Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Ghidul Auditului Financiar Al Datoriei Publice PDF
Ghidul Auditului Financiar Al Datoriei Publice PDF
INTRODUCERE ....................................................................................................................... 7
Scurt istoric cu privire la auditul datoriei publice ....................................................................... 7
Structura ghidului ........................................................................................................................ 8
Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei ........................................................... 8
Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei privind auditul
financiar al datoriei publice .................................................................................................. 8
3
1.10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de
audit .................................................................................................................................... 36
1.10.1. Programul de audit................................................................................................... 36
1.10.2. Planul de audit ......................................................................................................... 36
4
LISTA ANEXELOR
LISTA FIGURILOR
LISTA TABELELOR
5
Tabelul nr. 6 Lista de verificare privind evaluarea riscului de control .............................................................
30
Tabelul nr. 7 Lista de verificare cu privire la evidena, decontarea
instrumentelor de datorie public i rentregirea valorii
nominale a instrumentelor de datorie public (titluri de stat,
mprumuturi contractate prin plasamente private,
mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate
n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002) ....................................................................................................................................
40
Tabelul nr. 8 Etapele parcurse n aplicarea procedurilor analitice....................................................................
46
Tabelul nr. 9 Teste de detaliu............................................................................................................................
49
Tabelul nr. 10 Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a
emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional ....................................................
51
Tabelul nr. 11 Lista de verificare cu privire la procedura contractrii
datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz
de legi speciale ............................................................................................................................
52
Tabelul nr. 12 Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de
mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale
strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme
internaionale, de la instituii financiare romneti sau
strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea
European acordate n baza Regulamentului Consiliului
Uniunii Europene nr. 332/2002 ...................................................................................................
53
Tabelul nr. 13 Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i
raportare a datoriei publice locale ...............................................................................................
55
ABREVIAR .................................................................................................................................192
6
Auditul financiar al datoriei publice
INTRODUCERE
1
The International Organization of Supreme Audit Institutions
2
Supreme Audit Institutions
7
Auditul financiar al datoriei publice
8
Auditul financiar al datoriei publice
n conformitate cu prevederile art. 26 lit. i) din lege, n domeniul datoriei publice, Curtea
de Conturi a Romniei are ca atribuie efectuarea auditului financiar asupra contului general
anual al datoriei publice a statului.
Prin aciunile de audit efectuate asupra contului general anual al datoriei publice a
statului, Curtea de Conturi a Romniei urmrete, n principal, urmtoarele:
a) exactitatea i realitatea datelor raportate n situaiilor financiare ntocmite n
conformitate cu reglementrile contabile n vigoare;
b) utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze con-
tractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanelor Publice i subm-
prumutate ordonatorilor principali de credite n calitate de submprumutai
conform destinaiei stabilite n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de
finanare;
c) calitatea gestiunii economico-financiare.
Curtea de Conturi a Romniei exercit auditul financiar asupra contului general anual al dato-
riei publice a statului cu respectarea standardelor proprii de audit, care au fost elaborate pe baza:
1) standardelor de audit INTOSAI;
2) liniilor directoare europene pentru implementarea standardelor de audit INTOSAI;
3) standardelor de audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC);
4) celor mai bune practici de audit n domeniu.
Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al
datoriei publice a statului este acela de a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile fi-
nanciare3 auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de ra-
portare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regularitii i
dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte infor-
maii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi pot exprima o
opinie.
Obiectivele specifice, constau n colectarea de probe de audit suficiente i relevante pe
baza crora auditorii publici externi trebuie s obin o asigurare rezonabil c situaiile finan-
ciare auditate sunt exacte i reale, c acestea sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile n
vigoare aplicabile domeniului i c instrumentele datoriei publice sunt contractate/angajate, utili-
zate i rambursate conform reglementrilor legale n vigoare.
3
Contul general anual al datoriei publice este documentul oficial de prezentare a situaiei datoriei publice guvernamentale
i a situaiei datoriei publice locale. Acesta este tratat n coninutul ghidului ca fiind o situaie financiar, ntruct acesta
trebuie s ofere o imagine fidel a totalitii obligaiilor statului i unitilor administrativ-teritoriale la un moment dat,
provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP sau de adminis-
traiile publice locale.
9
Auditul financiar al datoriei publice
Introducere
4
The International Standards of Supreme Audit Institutions (Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit)
10
Auditul financiar al datoriei publice
1. Colectarea
informaiilor n
scopul cunoaterii i
nelegererii activitii
entitii auditate i a
10. Elaborarea de
mediului n care 2. Definirea
ctre auditorii publici
aceasta funcioneaz obiectivului general
externi a programului
i planului de audit i a ariei auditului
9. Efectuarea de
analize preliminare
3. Evaluarea
pentru a determina
sistemului de
abordarea de audit,
control intern
natura i ntinderea
procedurilor de audit
Fazele etapei de
planificare a misiunii
de audit financiar
8. Stabilirea criteriilor
de selectare a 4. Evidenierea
elementelor din cadrul situaiilor speciale
instrumentelor de ntmpinate pe
datorie public i a parcursul planificrii
categoriilor de auditului
operaiuni aferente
7. Stabilirea
instrumentelor de
datorie public i a 5. Identificarea i
categoriilor de evaluarea riscurilor
operaiuni aferente 6. Determinarea
acestora, ce urmeaz pragului de
a fi auditate semnificaie/
materialitii
Figura nr. 1
11
Auditul financiar al datoriei publice
12
Auditul financiar al datoriei publice
transparena i responsabilitatea managementului datoriei publice;
cadrul instituional pentru managementul datoriei publice;
strategia de management al datoriei publice;
cadrul de administrare a riscurilor pentru activitile de management al datoriei
publice.
Pentru a evalua riscurile privind activitile de management, personalul de conducere
trebuie s efectueze cu regularitate teste de stres5 asupra portofoliului datoriei publice
pe baza unor scenarii care s aib n vedere ocuri financiare i economice, la care ma-
nagementul datoriei publice este expus. Pentru ca managerii datoriei publice s iden-
tifice, s administreze i s gestioneze compromisurile ntre riscurile i costurile atep-
tate aferente portofoliului datoriei publice, acetia ar trebui s dezvolte un cadru de
administrare a riscurilor adecvat. n situaia n care managerii datoriei publice iau
decizia de a contracta datorie public, acetia trebuie s ia n considerare i impactul
pe care datoriile contingente le-ar putea avea asupra poziiei financiare a guvernului,
incluznd lichiditatea de pe pieele financiare internaionale.
rolul managerilor datoriei publice n cadrul unor piee financiare interne.
Pentru a evalua modul de funcionare a managementului datoriei publice, auditorii publici
externi trebuie s identifice caracteristicile-cheie ale acestuia. n vederea realizrii acestei
activiti, auditorii publici externi vor analiza rspunsurile i explicaiile solicitate managerilor
datoriei publice, prin listele de verificare de mai jos, dup cum urmeaz:
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei
publice reglementri instituionale, pe baza creia pot fi identificate i analizate aspecte
referitoare la reglementri, proceduri i practici existente (Tabelul nr. 1);
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei
publice caracteristici ale pieelor primare i secundare, cu ajutorul creia se iden-
tific modul de funcionare al pieelor financiare primare i secundare (Tabelul nr. 2);
Lista de verificare cu privire la activitile de management al datoriei publice mana-
gementul portofoliului de datorie public, n funcie de care se evalueaz politica de
administrare a riscurilor de ctre managerii datoriei publice (Tabelul nr. 3).
ntrebrile din listele de verificare de mai jos nu sunt limitative, acestea putnd suferi
modificri justificate i completri, n funcie de percepia i raionamentul profesional al audito-
rului public extern.
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
reglementri instituionale
Tabelul nr. 1
Se va preciza dac
aceste caracteristici
sunt prevzute n
Reglementri instituionale activitatea de mana-
gement al datoriei
publice auditate
DA/NU
i. Exist o autorizare anual de mprumut?
ii. Exist un plafon care limiteaz datoria public?
iii. Instrumentele de datorie public n moned naional i strin sunt gestionate n
mod unitar?
iv. Exist o separare a atribuiilor n cele trei uniti (front office, middle office i back office)?
v. Aceste uniti funcioneaz n mod efectiv?
5
Testul de stres const n utilizarea tehnicilor statistice pentru a evalua vulnerabilitatea ce rezult din legturile macro-
financiare de la nivelul economiei i aprecierea capacitii managementului datoriei publice de a absorbi ocuri n
condiiile unor evenimente excepionale, dar plauzibile.
13
Auditul financiar al datoriei publice
14
Auditul financiar al datoriei publice
Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul public extern trebuie s identifice
i s obin o nelegere suficient a factorilor economici generali care pot influena natura i
aria activitilor de management al datoriei publice. Spre exemplu, n situaia n care rata do-
bnzii crete, exist o influen direct care determin redimensionarea costurilor cu plata servi-
ciului datoriei publice.
Factorii economici generali care sunt relevani includ:
nivelul general al activitii economice interne;
condiiile economice specifice (constrngeri financiare, mprumuturi externe, condi-
ionaliti ale Fondului Monetar Internaional i ale Bncii Mondiale, nivelul deficitului
bugetar, gradul de colectare a veniturilor, nivelul de realizare a cheltuielilor etc.);
nivelul ratelor dobnzilor i lichiditatea pieei, care pot avea:
(i) impact asupra plii serviciului datoriei publice;
(ii) implicaii asupra instrumentelor de datorie public utilizate i a costurilor
asociate.
inflaia i ratele de schimb, care pot :
(i) afecta evaluarea soldurilor instrumentelor de datorie public din contul
general anual al datoriei publice;
(ii) avea impact asupra deciziilor legate de instrumentul de datorie public ce
va fi folosit spre exemplu, obligaiunile cu dobnd fix sau variabil, n
moned naional sau strin;
(iii) avea un impact semnificativ asupra soldului contului general anual al
datoriei publice. Orice apreciere/depreciere a soldurilor instrumentelor de
datorie public n valut, ca urmare a evoluiei cursului de schimb valutar,
poate avea impact asupra soldului contului general anual al datoriei publice.
caracteristicile instrumentelor de datorie public relevante utilizate de Ministerul Fi-
nanelor Publice pe pieele financiare, lichiditatea i volatilitatea acestor piee, respectiv con-
diiile i credibilitatea pieelor de capital interne i internaionale, precum i condiiile i credi-
bilitatea pieelor de instrumente derivate interne i internaionale;
fluxurile de numerar, care determin capacitatea de a satisface plata serviciului
datoriei publice, influenate de:
(i) deciziile cu privire la rscumprarea anticipat a datoriei;
(ii) politica fiscal i ncasrile (ndatorarea public echilibrat este parte a
unei politici de impozitare omogen).
Pentru a planifica i efectua un audit financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului, auditorul public extern trebuie s obin informaii relevante i asupra
tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice, n scopul obinerii nelegerii privind:
caracteristicile de funcionare i profilul de risc al pieelor financiare n care opereaz
managerii datoriei publice;
instrumentele financiare utilizate i caracteristicile lor;
sistemul informatic al entitii auditate. Acesta impune ca auditorii s aib cunotine
cu privire la aplicaiile informatice n cazul n care informaiile despre instrumentele
financiare sunt transmise, procesate, meninute i accesate electronic;
metodele de evaluare a instrumentelor datoriei publice;
cerinele legislaiei relevante i reglementrilor aferente instrumentelor de datorie
public.
15
Auditul financiar al datoriei publice
Obiectivele auditului sunt acele rezultate care se ateapt a fi obinute n urma examinrii
contului general anual al datoriei publice a statului.
Obiectivul general al auditului financiar este obinerea asigurrii rezonabile cu privire la
situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu
cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regu-
6
ISSAI 5411 - Indicatorii datoriei publice. Ageniile de rating sunt companii private specializate n evaluarea rilor
din punct de vedere social, economic i politic care produc un rating. Acest rating este utilizat ca un instrument care
ghideaz deciziile investiionale; permite, de asemenea, reducerea riscului cnd se investete n activele financiare ale
diferiilor debitori (cum ar fi ri, companii de stat, state federale, municipaliti sau companii private). Cu alte cuvinte,
ceea ce calific aceste agenii este capacitatea suveran a emitentului i consimmntul de a restitui o datorie emis,
incluznd principalul i dobnda. Cu ct este mai deteriorat ratingul suveran cu att mai mare va fi costul ndatorrii;
n plus, cu ct este mai mare acest cost, cu att mai puin pot fi manipulate politicile economice i va fi prezent riscul de
neplat, rezultnd din nou creterea indicelui suveran. Mai mult dect att, nivelul crescut al riscului suveran poate
avea un impact privind deciziile de investiii, cauznd astfel fluxuri diminuate de fonduri i creterea ratelor dobnzilor.
Cu alte cuvinte, nu numai costul datoriei guvernamentale, dar i costul datoriei sectorului privat este susceptibil de
cretere, cu efecte negative asupra ratelor investiiilor i asupra ofertei de locuri de munc..
16
Auditul financiar al datoriei publice
Mediul de control reprezint fundamentul pentru toate celelalte elemente ale sistemului de
control intern, n virtutea influenei sale asupra comportamentului managerilor datoriei publice.
Managerii datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea i cultivarea unui mediu de
control (Figura nr. 2), care s promoveze:
valorile etice de deontologie i de integritate;
politicile de resurse umane care s sprijine obiectivele managementului datoriei publice;
structura organizatoric cu linii clare de responsabilitate i comunicare;
sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria public, care s
ncorporeze controale de securitate adecvate.
17
Auditul financiar al datoriei publice
MEDIUL DE CONTROL
Sisteme
Valorile etice Politicile de Structura informatice de
i de integritate resurse umane organizatoric gestionare a
datoriei publice
Controale Controale
generale aplicaionale
Figura nr. 2
18
Auditul financiar al datoriei publice
Creterea complexitii naturii operaiunilor aferente datoriei publice care poate implica,
spre exemplu, utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobnd, restructurarea datoriei
publice, instrumente derivate ca swap-ul valutar, contractele forward etc., presupune dobndirea
unor abiliti i competene din ce n ce mai dezvoltate ale personalului care administreaz i
gestioneaz instrumente de datorie public. n acest context, managerii datoriei publice sunt res-
ponsabili pentru obinerea unor nivele de competen necesare atingerii obiectivelor prevzute n
strategia de administrare a datoriei publice. Aceasta se poate realiza prin proiectarea i aplicarea
unor politici i practici privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea
pregtirii profesionale i alocarea corespunztoare a personalului care are competenele i
abilitile necesare realizrii fiecrei atribuii.
Referitor la politicile de resurse umane, auditorii publici externi trebuie s analizeze
modul n care au fost atinse obiectivele prevzute n politicile de recrutare, dezvoltarea carierei,
evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale.
n cadrul managementului datoriei publice, exist mai multe uniti operaionale (Departa-
mentul Front Office, Departamentul Middle Office i Departamentul Back Office), cu diferite
funcii de conducere i responsabiliti de raportare. Modul de organizare i funcionare a acestora
va asigura atingerea obiectivelor prevzute n strategia de administrare a datoriei publice.
Auditorii publici externi trebuie s verifice dac structura organizaional i responsabi-
litile personalului de conducere sunt clar definite, dac structura organizaional are linii clare
de raportare etc.
Sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria public are implicaii majore
pentru auditul financiar al datoriei publice. Pentru evaluarea modului de funcionare a acestuia
auditorii trebuie sa aib experien suficient n cunoaterea sistemului, n vederea efecturii
unor teste ale controalelor interne construite pe sistemul informatic care sunt clasificate n
controale generale i aplicaionale.
Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor i politicilor care creeaz
mediul n care aplicaiile informatice sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate n ase
categorii principale:
1) proiectare general i management al securitii IT;
2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor i echipamentului;
3) controale care previn utilizarea neautorizat a unor programe software sau o
modificare a programelor existente;
4) controale care monitorizeaz accesul la componenta hardware i aplicaiile de securitate;
5) separarea sarcinilor n scopul prevenirii obinerii de ctre o persoan a cheii de
control asupra operaiunilor IT i, prin urmare, obinerea accesului neautorizat la nregistrri;
6) controale de ntreinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate n scopul asigurrii c
operaiunile critice nu sunt ntrerupte i c datele critice sunt protejate la apariia unor eve-
nimente neprevzute.
Cnd aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate
asupra aplicaiei este redus semnificativ.
19
Auditul financiar al datoriei publice
20
Auditul financiar al datoriei publice
21
Auditul financiar al datoriei publice
Lipsa separrii
atribuiilor
sau funciilor
Mediul
de risc
Experiena
inadecvat
a personalului
Riscul
unui
produs nou
Riscurile
tehnologice
Structura
organiza-
ional
Riscuri Riscul Riscul
operaional de
procedurale
fraud
Riscuri de
recuperare n caz
de dezastru
Riscul
de
documentaie
Riscuri
de
evaluare
Figura nr. 3
22
Auditul financiar al datoriei publice
Una din temele majore ale Congresului al XIV-lea al INTOSAI, Prevenirea i detec-
tarea fraudei i corupiei, a abordat, printre altele, i pierderile nregistrate din cauza activitii
frauduloase i metodele de audit pentru a le preveni i detecta.
Riscurile de fraud n domeniul datoriei publice apar din greelile intenionate comise
pentru a obine beneficii personale. Acestea pot s apar n urmtoarele situaii:
i. persoanele care exercit controlul asupra operaiunilor privind datoria public au
nevoi financiare sau dorine cauzate de crize financiare neateptate, dorine de a
crete consumul propriu sau simpla lcomie;
23
Auditul financiar al datoriei publice
ii. autorii fraudei au capacitatea de a explica tiinific actul lor ilegal: Guvernul mi
datoreaz.. Aciunile frauduloase sunt explicate tiinific pentru a se potrivi
comportamentul ilegal cu noiuni acceptate n mod obinuit de decen i ncredere;
iii. personalul are oportunitatea s comit i s ascund tranzacii frauduloase privind
datoria public.
n evaluarea riscului de fraud, auditorii publici externi trebuie s ia n considerare
urmtoarele elemente comune de fraud:
a) lipsa unor controale interne de baz asupra tranzaciilor privind datoria public, cum ar fi
separarea funciei de nregistrare a tranzaciilor de cea de executare;
b) implementarea recomandrilor auditurilor anterioare;
c) lipsa scopurile clar definite n tranzaciile privind datoria public;
d) reticena managerilor datoriei publice n prezentarea documentelor justificative atunci
cnd sunt solicitate de auditorii publici externi.
Factorii de risc sunt mai ridicai atunci cnd ntr-o unitate de management al datoriei
publice lipsete separarea atribuiilor i un personal calificat, cnd aceasta nu dispune de un
sistem informatic care s ndeplineasc standarde tehnice, cnd aceasta nu are proceduri de lucru,
i cnd nu exist capacitatea de a reevalua obligaiile financiare n mod regulat i cnd nu se
pstreaz documentaia complet a tranzaciilor privind datoria public.
24
Auditul financiar al datoriei publice
Activitile de control
Activitile
de control
Strategia de
Obiectivele
administrare Planul
datoriei
a datoriei operaional
publice
publice
Figura nr. 4
Auditorii publici externi trebuie s evalueze dac au fost realizate activiti de control n
domeniul datoriei publice i dac acestea au avut n vedere obiectivele, strategia de administrare
a datoriei publice i planul operaional (Figura nr. 4).
25
Auditul financiar al datoriei publice
Meninerea unui echilibru ntre cost i stabilitate. n condiiile n care lichiditatea poate
fi asigurat, un obiectiv major este acela de a gsi un echilibru ntre costuri i stabilitate, lund n
considerare riscurile asociate cu cel mai sczut cost posibil. Deoarece ratele dobnzilor pentru
titluri de stat cu randament mai mare la maturitate sunt n general mai mari, costurile sczute pot
fi n general obinute prin emiterea unor instrumente cu termen scurt de maturitate. Cu toate
acestea exist posibilitatea apariiei creterii riscului. Astfel, cu ct este mai scurt termenul de
maturitate a portofoliului de datorie public, cu att acesta este mai predispus la fluctuaiile
ratelor de dobnd, inflaie i la fluctuaiile valutare.
Dezvoltarea i meninerea unei funcionri efective a pieei interne de capital. innd
cont de faptul c Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, este principalul emitent al datoriei
publice, obinerea asigurrii c emiterea de titluri de stat i regulile de tranzacionare sunt corecte i
transparente este fundamental pentru a ncuraja att emitentul, ct i investitorii n vederea
tranzacionrii pe aceast pia.
1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice
Strategia de administrare a datoriei publice trebuie s aib o coresponden direct cu
obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice prevzute n legislaia care reglemen-
teaz domeniul datoriei publice i s fie definit n mod clar pentru a putea fi evaluat. Strategia
de administrare i gestionare a datoriei publice trebuie, de regul, s fie definit n funcie de
caracteristicile portofoliului de datorie public, dup cum urmeaz:
Raportul dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil. n general vorbind,
datoria cu rat de dobnd fix este orice datorie tranzacionabil al crui termen de scaden sau
perioad de refinanare este de peste 12 luni. Un motiv pentru trecerea la o rat mai mare a
datoriei cu rat de dobnd fix este acela de a stabiliza costurile cu serviciul datoriei publice pe
termen lung.
Termen mediu de scaden. Beneficiile creterii raportului dintre datoria cu rat de
dobnd fix i cea variabil provin de la stabilitatea costului pe care o ofer datoria public pe
termen lung. Termenul lung de scaden are o mai mare stabilitate. ntruct creterea stabilitii
poate implica creterea costurilor, managerii datoriei publice trebuie s aib un mod de a evalua
compromisul dintre cost i stabilitate, innd seama de creterea riscului asociat mprumuturilor.
Raportul dintre datoria public n moned strin i cea n moned naional.
Contractarea de mprumuturi n moned strin este determinat de dou motive
principale, respectiv: pentru a scdea costurile i pentru a menine o rezerv de moned strin,
ca parte a politicilor rii privind rata de schimb. mprumuturile n moned strin genereaz risc
valutar, care trebuie s fie comparat cu beneficiile datoriei publice n moned strin.
Raportul dintre datoria real i cea nominal. Randamentele instrumentelor de datorie
public variaz n funcie de rata inflaiei, lund n calcul dobnda de baz (n literatura de
specialitate este numit rata real) la care se adaug o ajustare pentru inflaie. n acest caz, riscul
asociat ratei inflaiei este asumat de ctre guvern. n condiiile n care politicile de reducere a
ratei inflaiei sunt eficace, o astfel de politic de emisiune este mai puin costisitoare pentru
guvern. Emiterea instrumentelor de datorie public indexate cu rata inflaiei furnizeaz de
asemenea, o msur de pia bazat pe ateptrile privind inflaia.
26
Auditul financiar al datoriei publice
Selectarea dealerilor primari, locali i/sau strini. Alegerea dealerilor (avnd n vedere
locaia, naionalitatea i alte atribute) i cota maxim a fiecrei emisiuni de titluri de stat ar trebui
s se bazeze pe criterii conforme cu strategia de administrare a datoriei publice.
Proiectarea unui proces adecvat de contractare a datoriei publice (prin licitaie sau
prin alte mijloace). Aceasta se va realiza pentru a asigura integritatea pieei, astfel nct pieele
s fie transparente, sistematice, eficiente i s ofere lichiditi.
Dezvoltarea unui program pentru a menine relaiile cu prile interesate. Aceasta
implic meninerea ncrederii n emitent, att n condiii de stabilitate economic a rii, ct i n
condiii de transparen a emitentului de datorie public. n aceste condiii se ateapt ca Minis-
terul Finanelor Publice s se comporte deschis i consecvent. Astfel, se impune meninerea unui
program care s ofere ncredere i transparen, consultri periodice cu prile interesate, precum
i prezentarea instrumentelor de datorie public i a calendarului de emisiuni etc.
Dezvoltarea unui plan de risc care s identifice i s gestioneze riscurile operaionale.
Acest aspect a fost prezentat la punctul 1.3.2. din prezentul capitol Performana i manage-
mentul riscului.
Dezvoltarea unor proceduri pentru a menine integritatea financiar. Un element de
baz al controlului este acela de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijena
financiar, nclcarea regulilor financiare i pierderea de bunuri sau fonduri publice.
Dezvoltarea procedurilor i obiectivelor de audit. Procedurile de audit vor include exa-
minarea rapoartelor de monitorizare zilnic a operaiunilor privind datoria public i furnizarea
asigurrii c activitile susin obiectivele managementului datoriei publice i implicit strategia
de administrare a datoriei publice.
27
Auditul financiar al datoriei publice
recomand ca managerii datoriei publice s dispun periodic efectuarea unei evaluri separate i
aprofundate a controalelor interne.
Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern.
Monitorizarea controalelor interne asupra datoriei publice implic i analizarea
rapoartelor externe ale prilor interesate, inclusiv comunicarea cu creditorii instituionali, agen-
iile de rating, instituiile de credit i organizaiile internaionale.
Pe baza celor prezentate mai sus i a informaiilor obinute, auditorii publici externi
trebuie s evalueze eficacitatea activitii de monitorizare a controlului intern.
Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit,
dup obinerea de ctre auditorii publici externi a informaiilor relevante referitoare la cunoaterea i
nelegerea activitii i a mediului su i dup evaluarea sistemului de control al acesteia.
Auditorii publici externi colecteaz i evalueaz probele de audit pentru a obine o asi-
gurare rezonabil cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite n con-
formitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, dac respect principiile legalitii i regula-
ritii i dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte
informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia s poat exprima o opinie.
Lund n considerare faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu
absolut asupra existenei sau absenei unor denaturri semnificative n activitatea desfurat de
entitate i reflectat n situaiile financiare, rezult c exist un risc ca opinia de audit s fie neco-
respunztoare. Riscul ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit necorespunztoare
atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ reprezint riscul de audit.
Acesta poate fi stabilit att n termini cantitativi (procente), ct i n termini calitativi (risc sczut,
mediu, ridicat).
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscul de audit la nivelul
entitii auditate pentru fiecare categorie de operaiune economic supus auditului.
De asemenea, acetia trebuie s estimeze potenialele deficiene ce pot s apar n
activitatea entitii i n situaiile financiare, innd cont de urmtoarele:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de orga-
nele cu atribuii n acest sens;
b) rezultatele evalurii sistemului de control intern;
c) raionamentul profesional.
Pentru evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi vor utiliza modelul riscului
de audit7.
7
Riscul de audit = Riscul de denaturare semnificativ x Riscul de nedetectare
Riscul de denaturare semnificativ = Riscul inerent x Riscul de control
28
Auditul financiar al datoriei publice
29
Auditul financiar al datoriei publice
30
Auditul financiar al datoriei publice
Riscul de audit
Riscul de Riscul
denaturare de
semnificativ nedetectare
Riscul Riscul de
inerent control
Riscuri asociate
managementului
datoriei publice
Figura nr. 5
Trebuie menionat faptul c activitatea din domeniul datoriei publice este complex i pot
exista situaii n care managerii datoriei publice nu iau n considerare toate riscurile i expunerile
la risc.
De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie public folosite de managerii datoriei
publice pentru asigurarea surselor de finanare va avea un impact semnificativ asupra riscurilor
asociate datoriei publice.
Astfel, utilizarea de instrumente derivate complexe ar putea s conduc la creterea
expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult dect utilizarea unor instrumente simple
precum obligaiunile. De asemenea, instrumentele de datorie public cu opiuni ncorporate pot
crete nivelul de incertitudine al emitentului prin reducerea efectiv a maturitii portofoliului i
crearea unei expuneri mai mari la riscul de pia/riscul de refinanare.
31
Auditul financiar al datoriei publice
Dintre riscurile asociate portofoliului de datorie public care trebuie avute n vedere la
evaluarea riscului de denaturare semnificativ i la determinarea naturii, momentului i ntinderii
procedurilor de audit pentru obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate, menionm:
Riscul de credit riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i onora la scaden
obligaiile de plat. n domeniul datoriei publice, riscul de credit este consecina riscului bugetar
generat de acordarea de garanii de stat i submprumuturi.
Riscul de lichiditate riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a
genera o cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice pentru a ajunge la nivelurile
necesare de finanare. Una din cauze poate fi o pia secundar slab a instrumentelor de datorie
public.
Exist dou tipuri de riscuri de lichiditate. Unul se refer la costurile sau penalitile pe
care trebuie s le suporte administratorul datoriei publice n ncercarea de a face fa cerinelor
pieei n situaia n care numrul investitorilor de pe pia s-a diminuat considerabil sau n
situaia n care piaa nu este suficient dezvoltat. Acest risc este relevant n cazurile n care
managerii datoriei publice administreaz i active lichide sau atunci cnd utilizeaz
instrumente derivate. Cellalt tip de risc de lichiditate, din perspectiva mprumutatului, se refer
la situaia n care volumul activelor lichide se poate diminua rapid n contextul apariiei unor
obligaii de cash-flow neanticipate i/sau o posibil dificultate n atragerea de lichiditi prin
contractarea mprumuturilor pe termen scurt.
Riscul ratei dobnzii expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile
nefavorabile ale ratelor dobnzilor.
De exemplu, managerii datoriei publice pot mprumuta pe termen scurt pentru a finana
pe termen lung un program de cheltuieli anticipnd o scdere a ratei dobnzii. Dac ratele
dobnzilor cresc n momentul refinanrii mprumuturilor, entitatea public se confrunt cu o
cretere a costurilor de finanare. mprumutul pe termen lung ar introduce o mai mare
certitudine a costurilor de finanare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scdere a
ratelor dobnzii.
Riscul valutar riscul de pierdere aprut din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor
de schimb nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii.
De exemplu, n condiiile unei volatiliti a pieei, emiterea unor instrumente de valori
mari exprimate n moned strin sau titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea
debitorului din cauza costurilor cu serviciul datoriei publice.
Riscul de pia expunerea care apare ca o consecin a fluctuaiilor n preul de pia
al activelor care pot fi tranzacionate pe o pia definit.
n cazul n care managerii datoriei publice sunt angajai n activiti comerciale sau
utilizeaz instrumente derivate n scopuri speculative, valoarea activelor publice poate fi
afectat semnificativ de fluctuaiile n preul pieei.
Riscul de refinanare (rollover) riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea
datoriei publice. Acest risc poate fi determinat, n general, de urmtorii factori:
(i) profilul maturitii datoriei publice n cazul n care managerii datoriei publice
nu gestioneaz i nu administreaz prudent echilibrul dintre datoria public pe
termen scurt i cea pe termen lung;
(ii) atractivitatea instrumentelor de datorie public pentru investitori;
(iii) ntmpinarea cerinelor debitorului la momentul rscumprrii datoriei publice.
Spre exemplu, prin ncasrile de numerar planificate sau prin mprumuturi noi.
Riscul de refinanare apare atunci cnd datoria public trebuie s fie refinanat la costuri
neobinuit de ridicate sau n cazuri extreme cnd aceasta nu poate fi refinanat.
Orice guvern cu o datorie public mare ar putea fi expus la influenele pieei de capital i,
eventual, la dificulti de refinanare.
32
Auditul financiar al datoriei publice
Prin pragul de semnificaie se nelege nivelul, mrimea si importana unei sume sau a
unei informaii, peste care auditorul public extern consider c o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare.
Sumele i informaiile sunt considerate denaturate semnificativ dac omisiunea sau
declararea lor eronat ar putea influena stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza
situaiilor financiare. Stabilirea pragului de semnificaie necesit o nelegere a naturii fiecrui
element component din contul general anual al datoriei publice a statului.
n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, pragul de
semnificaie se stabilete n dou scopuri:
pentru planificarea i realizarea auditului;
pentru raportarea rezultatelor auditului.
1) Planificarea i realizarea auditului
n planificarea i realizarea auditului trebuie s fie definite dou nivele generale ale
pragului de semnificaie:
a) pragul de semnificaie stabilit asupra fiecrui tip de instrument de datorie public;
b) pragul de semnificaie stabilit asupra nregistrrilor din conturile care reflect costu-
rile anuale aferente instrumentelor de datorie public.
2) Raportarea rezultatelor auditului
n scopul raportrii rezultatelor auditului, principalul criteriu n stabilirea pragului de
semnificaie l reprezint detaliile specifice pe care factorii de decizie vor s le cunoasc despre
datoria public i care ar trebui incluse n raportul de audit, influennd opinia de audit.
n auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice a statului, la
stabilirea pragului de semnificaie auditorii publici externi vor avea n vedere erorile materiale
(semnificative) att prin nivelul valoric, ct i prin natura i contextul producerii acestora. Ca
urmare, determinarea pragului de semnificaie se va efectua n funcie de:
a) Valoare respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare,
astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii.
n cazul datoriei publice, pragul de semnificaie se stabilete la un nivel de pn la
0,5% aplicat att asupra fiecrui instrument de datorie public, ct i asupra nregistrrilor
din conturile care reflect costurile anuale aferente instrumentelor de datorie public.
b) Natur corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/
abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale.
Spre exemplu, frauda sau orice eroare n nivelul raportat al disponibilitilor existente
n contul curent general al Trezoreriei Statului etc.
c) Context corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu
neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea.
33
Auditul financiar al datoriei publice
34
Auditul financiar al datoriei publice
35
Auditul financiar al datoriei publice
semnificaie (cu ct este mai mic pragul de semnificaie, cu att riscul de audit este mai mare), de
importana domeniului auditat, ct i de riscul asociat cu obiectivele de audit.
1.10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit
36
Auditul financiar al datoriei publice
Introducere
Pentru obinerea probelor n cadrul auditului financiar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului, cerinele standardului INTOSAI, respectiv ISSAI 5440 Realizarea
auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare prevd:
Pentru a-l sprijini pe auditor n raionamentul su i n concluziile cu privire la orga-
nizarea, programul i efectuarea auditului, trebuie obinute probe adecvate, relevante i rezonabile.
1. Constatrile de audit, concluziile i recomandrile trebuie s se bazeze pe probe;
2. n colectarea probelor de audit, auditorii trebuie s aib o nelegere raional a teh-
nicilor i procedurilor cum ar fi: inspecia, observarea, chestionarea i confirmarea;
3. n alegerea abordrilor i procedurilor de audit, auditorii trebuie s acorde atenie
calitii probelor de audit.
Probele de audit reprezint totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de
auditorii publici externi i utilizate pentru a demonstra c managerii datoriei publice i personalul
cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice au acionat conform prevederilor legale i c
ordonatorii principali de credite n calitate de submprumutai au utilizat sumele provenite din
finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern, n mod economic, eficient i
eficace.
37
Auditul financiar al datoriei publice
Credibilitatea probelor de audit este influenat de surse interne sau externe i de natura
acestora vizuale, documentare sau orale. n general:
probele obinute i verificate direct de ctre auditorii publici externi sunt mai
credibile dect acelea obinute din alte surse. De exemplu, observarea vizual a
operaiunilor datoriei publice i calculele efectuate de ctre auditori sunt mai
credibile dect observrile i calculele fcute de ctre personalul cu atribuii n
domeniul datoriei publice;
probele sub forma documentelor i a reprezentrilor scrise sunt mai credibile dect
reprezentrile verbale. Interviurile sunt probele de audit cu cea mai mic credi-
bilitate. Interviurile cu prile interesate pot fi mai credibile dect interviurile cu
personalul managementului datoriei publice, dar mai puin credibile dect docu-
mentele scrise.
documentele originale sunt mai credibile dect fotocopiile, faxurile etc.
Auditorul trebuie s se bazeze nu numai pe probe care provin din nregistrrile proprii ale
entitii auditate, ci i pe probe care provin din surse externe. n timp ce probele provenite din surse
externe se aplic oricrui audit, n auditul financiar al datoriei publice acestea ocup un loc special.
Pe ct de complex este natura sistemelor contabile, a tranzaciilor, a instrumentelor de datorie
public i evaluarea acestora, pe att de ridicate sunt valorile implicate i determin ca probele
furnizate de prile interesate s fie o surs de asigurare foarte eficient i de valoare.
Exemple de probe din surse externe pe care auditorii le pot obine sunt:
extrase de cont i confirmri ale prilor interesate;
declaraii i confirmri ale prilor interesate referitoare la tranzaciilor care implic
instrumentele datoriei publice;
informaii obinute din surse independente, cum ar fi dobnda i ratele de schimb,
informaii ce pot fi folosite pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de ctre
Ministerul Finanelor Publice Direcia General de Trezorerie i Datorie Public.
2.1.1.2. Probele de audit obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate
Probele de audit obinute din nregistrrile entitii auditate sunt mai credibile atunci cnd
sistemul de control intern i sistemul contabil funcioneaz cu eficacitate. De aceea, punctul de
vedere al auditorului public extern asupra eficacitii sistemului de control intern i contabil este
important n evaluarea calitii probelor de audit.
38
Auditul financiar al datoriei publice
8
Hennie van Greuning, Standarde internaionale de raportare financiar: Ghid practic, Ediia a II-a revizuit, Editura
Irecson, 2007
39
Auditul financiar al datoriei publice
prezentate n Tabelul nr. 7 n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la caracterul real,
exact, legal i complet al tranzaciilor privind instrumentele de datorie public luate n analiz.
40
Auditul financiar al datoriei publice
v. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i
refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date
vi. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectueaz n lei la cursul de
schimb comunicat de BNR, valabil la data ncasrii sumelor n valut
III. Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private
i. Se va verifica dac suma plasamentului privat ncasat de MFP a fost rentregit, dup
caz, cu valoarea comisionului de administrare a tranzaciei i a altor cheltuieli aferente,
cheltuieli cu avocaii, la care se adaug discontul, n cazul n care plasamentul privat s-a
efectuat cu discont
ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat n valut, n cazul n care plasa-
mentul privat n valut este destinat refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent
iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat se efectueaz n lei, n cazul
n care plasamentul privat n valut a fost destinat finanrii deficitului bugetar sau
finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice
iv. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refi-
nanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date
v. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei la cursul de
schimb comunicat de BNR valabil la data ncasrii sumelor n valut
a) Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private de pe piaa extern
i. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea comisionului de
administrare i a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP
- Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 20
"Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin.
20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe"
ii. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria
public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02 "Dobnzi aferente datoriei publice
externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei publice externe directe"
b) Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private de pe piaa intern
i. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea comisionului de
administrare i a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP
- Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", art. 20
"Bunuri si servicii", alin. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin.
20.24.02 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor interne"
ii. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria
public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei publice
interne", alin. 30.01.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne directe"
IV. Cu privire la mprumuturile contractate de la Uniunea European acordate n baza
Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
i. Se va verifica dac, dup virarea tranelor n contul MFP, valoarea nominal a fost
rentregit, dup caz, cu contravaloarea costurilor determinate de atragerea fondurilor de
ctre Uniunea European, la care se adaug discontul, n cazul n care mprumutul a fost
contractat prin emisiune de obligaiuni
ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului cu contravaloarea
costurilor determinate de atragerea fondurilor de ctre Uniunea European s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind
datoria public i mprumuturi", titlul 20 "Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i
alte costuri aferente mprumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente
mprumuturilor externe"
iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului cu valoarea discontului
s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01
"Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02
"Dobnzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei
publice externe directe"
41
Auditul financiar al datoriei publice
iv. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului s-a efectuat n valut, n
cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut a fost destinat refinanrii unui titlu de
stat/mprumut n valut scadent
v. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat n lei, n cazul n care emisiunea
de titluri de stat n valut a fost destinat finanrii deficitului bugetar sau refinanrii datoriei
publice
vi. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i
refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date
vii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei la cursul de
schimb comunicat de BNR valabil la data ncasrii sumelor n valut
2.2.2. Entitatea auditat
Pentru a obine asigurarea c situaiile financiare sunt prezentate corect prin luarea n
considerare a tuturor circumstanelor entitii auditate, auditorul public extern trebuie s aib
cunotine aprofundate i actualizate att despre managementul datoriei publice, ct i despre
pieele financiare n general.
Pe baza acestora, auditorii publici externi vor stabili dac situaiile financiare:
sunt n conformitate cu nelegerea pe care acesta a dobndit-o asupra activitii
desfurate de ctre entitatea auditat pe parcursul unui an;
sunt n concordan cu alte informaii publicate de exemplu, alte rapoarte ale
guvernului sau documente realizate de ctre Ministerul Finanelor Publice Direcia
General de Trezorerie i Datorie Public;
reflect n mod corespunztor orice schimbare semnificativ care a avut loc de
exemplu, schimbri organizaionale cu impact asupra managementului datoriei
publice sau fluctuaii semnificative ale dobnzilor i ratelor de schimb.
2.2.3. Caracterul adecvat al prezentrilor
n completarea verificrilor de baz, n vederea obinerii asigurrii c situaiile financiare
sunt corecte din punct de vedere al cifrelor raportate i consistente din punct de vedere al
modului de ntocmire, auditorul poate, de asemenea, s ia n considerare dac prezentrile supli-
mentare cu privire la activitatea din domeniul datoriei publice sunt suficiente i corespunztoare.
Principalele aspecte care vor fi avute n vedere de auditorii publici externi se refer la:
informaii clare i accesibile despre activitile specifice domeniului datoriei publice
i scopul situaiilor financiare;
detalii despre scopurile pentru care a fost contractat datoria public;
detalii despre reglementrile cu privire la raportarea datoriei publice;
informaii despre evenimente ulterioare ncheierii anului financiar;
informaii despre riscurile asociate portofoliului de datorie public;
comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-au confruntat managerii datoriei publice
de exemplu: (i) riscul de pia, analiza cost/risc i informaii asupra profilului ratei
dobnzii, (ii) instrumentele derivate politicile operaionale care guverneaz utilizarea
acestor instrumente i expunerile cu care se confrunt managerii datoriei publice;
detalii despre politicile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de
exemplu: detalii referitoare la regulile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tran-
zaciile repo, ctigurile i pierderile din operaiuni de tranzacionare, recunoaterea
venitului;
analize privind maturitatea titlurilor de valoare emise i neachitate;
analize pe segmente a diferitelor activiti, de exemplu analiza ntre managementul
datoriei publice i managementul resurselor din trezorerie;
detalii despre tranzaciile cu prile afiliate.
42
Auditul financiar al datoriei publice
43
Auditul financiar al datoriei publice
Testele de control sunt proiectate i realizate de auditorul public extern pentru a obine
probe de audit referitoare la eficiena i eficacitatea modului de funcionare a sistemului de
control intern i a sistemului contabil. ntr-o prim etap, auditorii publici externi vor realiza:
documentarea pentru obinerea de informaii privind sistemul de control intern i
sistemul contabil;
testarea controalelor pentru a examina dac sistemele funcioneaz n mod eficient i
eficace.
Rezultatele testelor de control vor fi prezentate n documente de lucru, descriindu-se pro-
blemele sau erorile identificate n timpul auditurilor, efectele acestora i soluiile recomandate.
Dup efectuarea testelor de control auditorul va analiza i evalua probele de audit obinute
i i va formula concluziile la care a ajuns cu privire la funcionarea controalelor testate. n
funcie de concluziile obinute, auditorul poate aprecia c:
- pe parcursul perioadei verificate, controalele instituite la nivelul entitii au funcionat n
mod corespunztor;
- n general, controalele au funcionat n mod satisfctor, iar deficiene gsite nu sunt de
natur s influeneze modul de desfurare a activitii n domeniul datoriei publice;
- controalele instituite nu au funcionat la un nivel adecvat. n aceast situaie, auditorul
trebuie s-i extind verificrile cutnd s identifice toate zonele de risc unde acestea
nu au funcionat i totodat s evalueze dac n aceast situaie exist i consecine
financiare. n acest caz, auditorul va solicita entitii s cuantifice impactul financiar.
2.4.2. Procedurile de fond
Procedurile de fond sunt proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine
probe de audit n scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n
situaiile financiare i a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil.
Procedurile de fond sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste de detaliu.
44
Auditul financiar al datoriei publice
45
Auditul financiar al datoriei publice
Spre exemplu, auditorii publici externi vor relua calculele asupra urmtoarelor
solduri raportate n contul general anual al datoriei publice a statului:
soldului finanrilor rambursabile la finele anului de raportare, n valuta
tranzaciei, care se calculeaz astfel: soldul de la nceputul anului plus
trageri minus rambursri;
totalului n lei calculat pe baza cursului valutar lei/euro comunicat de
Banca Naional a Romniei valabil n ultima zi a anului de raportare.
46
Auditul financiar al datoriei publice
iv. Se va compara soldul final al datoriei publice i al fiecrui instrument de datorie public cu
soldurile finale reflectate n situaiile financiare i se vor stabili eventualele diferene.
v. Se vor obine explicaii pentru diferenele care depesc limita stabilit a pragului de
semnificaie, n cazul n care aceste diferene sunt considerate semnificative.
vi. Se vor corobora explicaiile aferente diferenelor semnificative.
vii. Se va stabili dac explicaiile i probele coroborate furnizeaz probe suficiente pentru nivelul
dorit al unei asigurri rezonabile pe care auditorul se poate baza n exprimarea opiniei de audit.
Dac pe baza procedurilor analitice nu este posibil s se obin un nivel suficient de ncredere,
se vor realiza proceduri de audit suplimentare lundu-se n considerare diferenele care repre-
zint denaturri semnificative.
viii. Se va analiza evaluarea riscului de control i a riscului inerent, inndu-se cont de orice dena-
turare semnificativ identificat. n cazul n care din analiza efectuat rezult un nivel ridicat al
acestor riscuri, se va revizui evaluarea acestor riscuri. Rezultatele analizei vor fi avute n vedere
la stabilirea ntinderii testelor de detaliu.
ix. Se va documenta valoarea oricror denaturri semnificative detectate prin proceduri analitice,
precum i efectele estimate.
x. Se va formula o concluzie asupra prezentrii corecte a valorii totale a datoriei publice i a va-
lorilor pe fiecare instrument de datorie public nregistrate n situaiile financiare.
xi. Se va include documentarea activitii efectuate, a rezultatelor i concluziilor n documentele de
lucru.
Utilizarea procedurilor analitice
Legile, regulamentele i practicile din domeniul datoriei publice
Auditorii publici externi trebuie s examineze dac legile care reglementeaz domeniul,
precum i procedurile scrise aferente sunt puse n practic.
Auditorii publici externi trebuie s analizeze modul n care prevederile bugetare cu
privire la datoria public ale anului auditat au fost corect fundamentate n funcie de necesitile
de finanare/refinanare a datoriei publice, precum i de costurile cu serviciul datoriei publice.
Spre exemplu, auditorii publici externi trebuie s analizeze dac solicitarea de finanare
privind plata la scaden a serviciului datoriei publice pe toat perioada exerciiului bugetar
aferent a fost fundamentat corect. n acelai timp, documentele aferente proieciei bugetare
pot fi de asemenea examinate, acestea stnd la baza lansrii unei noi emisiuni de instrumente
de datorie public n cadrul urmtorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de
lichiditi necesare pentru realizarea investiiilor guvernului i a programelor operaionale. De
asemenea, auditorii publici externi trebuie s verifice i modul de utilizare a mprumuturilor
destinate finanrii deficitelor temporare de cas. Auditorii publici externi trebuie s aib n
vedere faptul c, n cadrul domeniului datoriei publice, elementul-cheie al unui sistem sntos
de management al lichiditilor (cash management), care afecteaz direct operaiunile de
datorie public, l reprezint capacitatea de a dezvolta proiecii de cash-flow bazate pe ncasri
i pli. Aceast capacitate de previzionare depinde de execuia bugetar a guvernului, de
abilitatea de a colecta cu promptitudine lichiditi i de a consolida soldurile de lichiditi ntr-
un singur cont unificat. A eua n stabilirea unui calendar al intrrilor i ieirilor de lichiditi
poate conduce la acumularea de sume care provin din contractarea datoriei publice care
depesc necesitile de finanare i la sume excesive de lichiditi imobilizate provenite din
contractarea datoriei publice.
Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile
n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii
publici externi trebuie s planifice i s realizeze proceduri de audit, s evalueze i s raporteze
rezultatele acestora, admind faptul c nerespectarea de ctre entitatea auditat a legilor i regu-
lamentelor aplicabile acestui domeniu ar putea afecta semnificativ situaiile financiare. De aceea,
47
Auditul financiar al datoriei publice
atunci cnd se efectueaz auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a
statului, este important revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile.
Pentru realizarea acestei activiti, auditorii publici externi trebuie s efectueze teste de
conformitate referitoare la legile i regulamentele aplicabile. Acestea se refer la verificarea res-
pectrii legilor i reglementrilor aplicabile domeniului datoriei publice pentru a detecta erorile,
neregulile i aciunile ilegale care pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Cerinele de conformitate
Cadrul legal i de reglementare care guverneaz domeniul datoriei publice definete
natura i domeniul de activitate al acestuia i este supus unor cerine de conformitate dintre care
menionm:
cerine legale, prevzute n legile care guverneaz domeniul;
cerine de reglementare aa cum sunt stabilite de ctre Ministerul Finanelor
Publice - Direcia General de Trezorerie i Datorie Public de exemplu, cerinele
bunei practici cu privire la managementul datoriei publice, msuri pentru prevenirea
splrii banilor stabilite pentru pieele financiare;
cerine de supraveghere stabilite de ctre guvern de exemplu, necesitatea de a
respecta graficul plilor, aa cum a fost stabilit n Acordurile (-cadru) de mpru-
mut/Contractele de finanare ncheiate ntre MFP (n calitate de mprumutat) i bncile
finanatoare. Un alt exemplu i mai general l reprezint necesitatea ca managerii
datoriei publice s acioneze ntr-o manier eficace i n ceea ce privete managementul
riscului, cu respectarea cerinelor pentru entitile publice;
cerine interne specifice MFP, respectiv Direciei Generale de Trezorerie i Datorie
Public care administreaz i gestioneaz datoria public a statului, care pot fi diferite
i includ:
- restricii n ceea ce privete tipul instrumentelor de datorie public i pieele pe
care pot fi folosite;
- restricii cu privire la nivelul total al datoriei publice exprimat ca procent din
produsul intern brut;
- instruciuni asupra numrului, mrimii i calendarului privind emisiunile aferente
datoriei publice de exemplu, licitaii privind titlurile de valoare;
cerine internaionale, cum ar fi, spre exemplu, condiionalitile acordurilor
ncheiate cu instituii financiare internaionale, condiionaliti care au fost stabilite n
negocierile privind datoria public.
Situaii sau tranzacii ilegale
n urma examinrilor efectuate, auditorii publici externi se pot confrunta n cazul unor
tranzacii privind instrumentele de datorie public cu urmtoarele situaii:
a) n cazul efecturii unor tranzacii privind instrumentele de datorie public care au
legtur direct cu cerinele legale i de reglementare, dac exist indicii de fapte
ilegale, auditorii pot lmuri aceste situaii cu managerii datoriei publice n faza de
cunoatere i nelegere a activitii entitii sau n faza de evaluare a mediului de
control, solicitndu-se acestuia explicaii suplimentare;
b) n cazul n care auditorii publici externi ajung la concluzia c exist un risc specific
privind, spre exemplu, utilizarea instrumentelor de datorie public n scopul splrii
banilor, atunci acetia se concentreaz pe evaluarea caracterului adecvat al
controalelor interne efectuate de ctre entitate i poate verifica dac utilizarea
instrumentelor de datorie public se constituie n aciuni de splare a banilor. Dac se
confirm, aceast situaie constituie o nclcare a prevederilor legale, care va conduce
la un raport cu opinie advers asupra situaiilor financiare. Situaia poate fi privit
mai mult ca un eec al sistemului de control intern dect ca o nclcare a legislaiei.
48
Auditul financiar al datoriei publice
49
Auditul financiar al datoriei publice
9
Implementation Completion And Results Report
50
Auditul financiar al datoriei publice
51
Auditul financiar al datoriei publice
viii. MFP a acordat mandatul instituiilor financiare selectate pentru a asigura inter-
medierea emisiunii/Programului?
ix. Mandatul instituiilor financiare selectate cuprinde responsabilitile i obligaiile
prilor n pregtirea tranzaciei, nivelul comisioanelor percepute, precum i even-
tuale cheltuieli care sunt suportate de ctre administratorii emisiunii/Programului?
x. Procesul de selectare a firmei de consultan juridic care va analiza i defi-
nitiva documentaia contractual n numele MFP a fost iniiat n paralel cu cel
de selecie a administratorilor emisiunii individuale/Programului?
xi. Selecia firmei de consultan juridic a fost realizat pe baza criteriilor
precizate n cererea de ofert?
xii. A fost organizat i realizat procesul de pregtire i lansare a emisiunii/Pro-
gramului n funcie de specificul fiecrei tranzacii?
xiii. A fost semnat de ctre ministrul finanelor publice documentaia specific
tranzaciei/Programului? (Acordul de subscriere/Acordul-cadru, Acordul privind
descrierea procedurilor de lucru pentru iniierea i finalizarea fiecrei tranzacii n
parte, Acordul de agent fiscal i pltitor, termenii i condiiile proforma care se aplic
fiecrei emisiuni n cadrul Programului, nota global, definitiv i altele asemenea).
xiv. A fost virat potrivit prevederilor legale n vigoare n contul MFP suma aferent
emisiunii?
xv. A fost rentregit valoarea nominal cu valoarea comisionului de administrare a
tranzaciei i a altor cheltuieli aferente emisiunii, cheltuieli cu avocaii,
cheltuieli cu promovarea emisiunii i altele asemenea, dup caz, la care se
adaug discontul, n cazul n care emisiunea se lanseaz cu discont?
xvi. Emisiunile de titluri de stat lansate pe pieele internaionale au fost redeschise n
baza unei fundamentri, innd cont de necesitile de finanare a deficitului
bugetar i refinanare a datoriei publice guvernamentale i cu aprobarea minis-
trului finanelor publice?
Lista de verificare cu privire la procedura contractrii datoriei publice guvernamentale directe i
garantate pe baz de legi speciale
Tabelul nr. 11
Se va preciza dac
aceste etape sunt
prevzute i realizate n
Procedura de contractare a datoriei publice guvernamentale
activitatea de mana-
directe i garantate pe baz de legi speciale
gement al datoriei
publice guvernamentale
directe i garantate
auditate DA/NU
I. Contractarea datoriei publice guvernamentale directe pe baz de legi speciale
i. Contractarea s-a efectuat prin lansarea de mprumuturi de stat de tipul
obligaiunilor de stat dedicate?
ii. MFP, pe baza solicitrii beneficiarului desemnat, a procedat la elaborarea i
aprobarea, prin ordin al ministrului, a prospectului de emisiune al obligaiunilor
de stat?
iii. A fost ncheiat o convenie ntre Ministerul Finanelor Publice, n calitate de
mprumutat, i beneficiarul obligaiunilor de stat, desemnat prin legea special
n calitate de mprumuttor.
iv. n convenie au fost reluate i completate condiiile mprumutului, respectiv
valoarea nominal, rata dobnzii etc.?
v. MFP a transmis n copie i, respectiv, n original beneficiarului desemnat pros-
pectul de emisiune aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice i
convenia semnat?
vi. A fost notificat BNR, n calitate de agent al statului, cu privire la efectuarea
tuturor operaiunilor referitoare la emisiune?
vii. Au fost transmise la direcia de specialitate din cadrul MFP documentele
justificative care au nsoit solicitarea formulat de beneficiarul desemnat, n
vederea efecturii tuturor operaiunilor cu privire la emisiune?
52
Auditul financiar al datoriei publice
53
Auditul financiar al datoriei publice
54
Auditul financiar al datoriei publice
55
Auditul financiar al datoriei publice
56
Auditul financiar al datoriei publice
57
Auditul financiar al datoriei publice
Introducere
58
Auditul financiar al datoriei publice
accesibilitatea i credibilitatea;
competent raportul de audit trebuie ntocmit astfel nct s reflecte competena i
profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit realizate.
59
Auditul financiar al datoriei publice
60
Auditul financiar al datoriei publice
61
Auditul financiar al datoriei publice
Auditorii publici externi pot exprima n raportul de audit, urmtoarele tipuri de opinie:
a) opinie fr rezerve;
b) opinie fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect;
c) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului;
d) opinie advers;
e) imposibilitatea exprimrii unei opinii.
La exprimarea opiniei de audit n urma misiunii de audit financiar, auditorii publici
externi vor avea n vedere att compararea sumei erorilor/abaterilor constatate cu pragul de
semnificaie stabilit n etapa de planificare a auditului, ct i propriul raionament profesional.
innd cont de faptul c Ministerul Finanelor Publice este unicul administrator al
datoriei publice guvernamentale, directe i garantate, constatrile privind legalitatea utilizrii
sumelor provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i sub-
mprumutate ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe
prioritare vor fi prezentate n mod sintetic ntr-un capitol distinct al raportului de audit i vor fi
avute n vedere la exprimarea opiniei.
a) Opinia fr rezerve, cunoscut i ca opinia favorabil, este exprimat de ctre
auditorii publici externi, att n urma misiunii de audit financiar efectuate asupra contului general
anual al datoriei publice a statului, ct i n urma verificrilor efectuate la ordonatorii principali
de credite (n calitate de submprumutai), n urmtoarele situaii:
i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului este n
concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative
care reglementeaz domeniul datoriei publice i respect principiile legalitii,
regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii;
ii. situaiile financiare auditate sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i
ofer o imagine real i fidel a operaiunilor economice efectuate de ctre entitate,
a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare ale
acesteia;
iii. n perioada aferent exerciiului financiar auditat nu au fost constatate abateri de la
legalitate i regularitate cu privire la utilizarea sumelor provenite din finanri
rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i submprumutate
ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe
prioritare.
Certificatul de conformitate se va emite de ctre departamentul de specialitate din cadrul
Curii de Conturi care a efectuat verificarea, numai n cazul n care se va exprima o opinie fr
rezerve, al crui model este prezentat n Anexa nr. 11.
b) Opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect, cunoscut i ca opinia
favorabil cu paragraf de evideniere a unui aspect, este exprimat atunci cnd auditorii publici
externi concluzioneaz c:
i. sunt ndeplinite condiiile prevzute la lit. a) pct. i) i ii), i c acestea nu sunt
semnificativ afectate de existena unor evenimente ce nu sunt sub controlul direct al
entitii auditate (adoptarea unor politici economice, financiare, contabile, fiscale,
care intr n contradicie cu prevederile legale sau alte reglementri n vigoare);
62
Auditul financiar al datoriei publice
63
Auditul financiar al datoriei publice
3.5. Revizuirea
64
ANEXE
65
66
Anexa nr. 1
ISSAI 5410
67
Cuprins
Introducere
Rolul Instituiei Supreme de Audit
Mediul de control
Evaluarea riscurilor
Activiti de control
Informare i comunicare
Monitorizare
Obiective i proceduri de audit
Mediul de control
Evaluarea riscurilor
Activiti de control
Informare i comunicare
Monitorizare
Anexe: Glosar datorie public
Lista figurilor
Figura 1: Modul n care INTOSAI definete datoria public. Componente
Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Mexicului
Figura 3: Surse externe de informaii referitoare la datoria public
Figura 4: Modul n care Standard & Poors evalueaz datoria suveran
Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naionale i controlul intern al datoriei publice n moned
strin
Figura 6: Modul n care structura organizatoric influeneaz managementul datoriei publice
Figura 7: Audituri ale datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Argentinei
Figura 8: Modul de raportare guvernamental asupra operaiunilor aferente datoriei publice: Cazul
Canadei
Lista tabelelor
Tabelul 1: ri srace puternic ndatorate. Datoria public extern
68
Introducere
69
alternativ, dac exist dubii asupra credibilitii, definiia datoriei publice ar putea fi limitat la instrumentele de
datorie public emise de o entitate guvernamental care are autoritatea i responsabilitatea corespunztoare.
Fiecare ISA va trebui s-i exerseze propriul raionament asupra entitilor i angajamentelor corespunztoare
care vor fi incluse n definiia datoriei publice.
Datoria public poate include obligaiile financiare asumate de ctre entiti publice precum un guvern central
sau federal, stat, provincie, jude, entiti regionale, municipale sau locale aflate n proprietatea sau n controlul
guvernului i alte entiti considerate publice sau cvasi-publice.
Fiecare dintre aceste instituii are o multitudine de angajamente ce ar putea fi considerate datorie public.
Acestea includ titluri de valoare, mprumuturi bancare, contracte de leasing pe termen lung, mprumuturi
garantate, mprumuturi de la entiti care au surplus de numerar i sunt subordonate guvernului, emisiuni de
titluri de stat n moned naional, operaiuni cu economii rezultate din planuri de economisire public,
mprumuturi de la guverne strine i organizaii internaionale, drepturi i obligaii referitoare la fonduri de
pensii i asigurri de sntate ale angajailor din sistemul public i alte pli.
Sursa: Comitetul de Datorie Public al INTOSAI, Ghid asupra definirii i prezentrii datoriei publice
Rolul ISA
La nceputul unui audit al datoriei publice ISA trebuie s decid ce componente ale controalelor
interne va examina, precum i profunzimea analizei acestora. Aria de cuprindere i profunzimea auditului
va depinde de mandatul legal al ISA, experiena unui audit precedent asemntor i de resursele
disponibile pentru efectuarea auditului. Unele ISA au un mandat legal restricionat pentru auditarea
datoriei publice suverane. Alte ISA pot avea un mandat mai cuprinztor pentru a revizui aspectele legate
de datoria public, dar pot avea lips de experien tehnic cerut pentru revizuirea tranzaciilor complexe
privind datoria public, aceasta avnd legturi semnificative cu operaiuni fiscale i monetare.
Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Mexicului
ISA Mexic auditeaz datele privind datoria public furnizate de ctre Guvern n dou moduri principale.
1. Raportul Anual Preliminar asupra Revizuirii Conturilor Publice ale Guvernului Federal, ntocmit de
ISA, cuprinde un capitol care analizeaz finanele publice n contextul realizrii efective a politicii
fiscale stabilite pentru anul respectiv. n acest raport, ISA examineaz datoria public raportat, datoria
public intern i extern, schimbrile n soldul datoriei publice n timpul perioadei analizate i
costurile financiare asociate datoriei publice. ISA efectueaz analize variate ale nivelelor datoriei
publice actuale comparativ cu nivelele autorizate ale datoriei publice, dar nu efectueaz teste de fond n
aceast etap.
2. ISA Mexic efectueaz teste de fond la entitatea verificat, prin care toate elementele managementului
datoriei publice sunt examinate. Acest pas include verificri ale nregistrrilor datoriei publice care
furnizeaz suport pentru raportul anual preliminar examinat anterior. ISA Mexic are autoritatea legal
s i stabileasc un program de audit al datoriei publice, efectund n medie 18 audituri n fiecare an.
Ca parte a auditurilor sale, ISA examineaz componentele controlului intern care afecteaz autorizrile
interne, procedurile pentru efectuarea i nregistrarea tranzaciilor i respectarea legilor i
regulamentelor. ISA Mexic examineaz urmtoarele domenii ale managementului datoriei publice la
nivelul guvernului central i al corporaiilor deinute de stat:
* termenii i condiiile contractuale;
* procedurile de plat a serviciului datoriei publice (dobnzi, comisioane i alte costuri);
* autorizrile;
* reevaluarea mprumuturilor externe;
* utilizarea resurselor provenite din plasamente externe;
* prevederile legale care afecteaz Institutul de Protecie a Serviciului Bancar, Secretariatul Fi-
nanelor, Banca Central, Comisia Bancar i a Titlurilor de Stat, Comisia Intersecretarial de
Finanare a Cheltuielilor;
* reglementrile legale pentru acordarea garaniilor guvernamentale federale.
n auditurile operaiunilor speciale de datorie public, ISA Mexic revizuiete studii, analize,
strategii de pia folosite n administrarea acestor operaiuni. De exemplu, ISA a auditat plasamentul unor
hrtii de valoare ridicat n scopul refinanrii unei pri din pachetul de urgen negociat cu Trezoreria
Statelor Unite cu civa ani n urm. Una dintre operaiunile particulare de datorie public examinate a
implicat anularea obligaiunilor de tip Brady i recuperarea ulterioar a pagubelor colaterale. Aceast
70
tranzacie a avut ca rezultat un ctig substanial constnd n renegocierea termenelor scadente ale datoriei
publice, care iniial erau pe termen lung i aveau rate ale dobnzii mai sczute.
ISA poate defini aria auditurilor datoriei prin folosirea celor cinci componente ale sistemului de
control intern:
* mediul de control,
* evaluarea riscurilor,
* activitile de control,
* informarea i comunicarea,
* monitorizarea.
Fiecare component poate fi vzut ca o potenial arie de audit. Fiecare element component conduce la
domenii al cror audit variaz n funcie de aria de audit i de complexitatea tehnic. Primul element
component - Mediul de control conduce auditorii ctre examinarea comportamentului managementului
datoriei publice suverane, ngrijorarea acestuia i aciunile privind controalele. Aceast component se poate
constitui ntr-o tem de audit pentru ISA care au un mandat legal clar pentru a audita eficacitatea
managementului datoriei publice. Celelalte patru domenii de control intern sunt mult mai apropiate de
tradiionalele audituri ale controalelor interne. De exemplu, evaluarea riscurilor ar conduce auditorii s
identifice ce evenimente i ce circumstane afecteaz abilitatea managementului datoriei publice de a
nregistra, procesa i raporta informaiile cu privire la datoria public.
Mediul de control
Mediul de control reprezint fundamentul controalelor interne n virtutea influenei sale asupra
modului de conducere a personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice. Managementul de
top al datoriei publice este responsabil pentru stabilirea i dezvoltarea unui mediu de control care promo-
veaz valori etice, politici de resurse umane care sprijin obiectivele managementului datoriei publice, o
structur organizaional cu linii clare de responsabilitate i comunicare i sisteme informaionale
computerizate care ncorporeaz controale de securitate adecvate. Managementul de top este de asemenea
responsabil pentru atingerea obiectivelor datoriei publice n cadrul limitelor autoritii pe care o deine,
asigurndu-se c personalul su este contient de beneficiile unui mediu de control adecvat i monitorizeaz
factorii externi care afecteaz abilitatea i capacitatea de plat a serviciului datoriei publice.
Integritatea i valorile etice. Eficacitatea controalelor interne nu se poate ridica deasupra
integritii i valorilor etice ale persoanelor care le execut, conduc i monitorizeaz aceste controale.
Deoarece managementul de top poate evita controalele interne, integritatea i valorile etice ale acestuia
sunt eseniale n meninerea unor controale interne eficace.
Politicile de resurse umane. Creterea complexitii naturii operaiunilor aferente datoriei pu-
blice care poate implica spre exemplu utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobnd, restruc-
turarea datoriei publice, swap valutar i pli de dobnd presupune dobndirea unor abiliti i com-
petene din ce n ce mai dezvoltate ale personalului care administreaz i gestioneaz instrumente de
datorie public. Managementul de top este responsabil pentru obinerea unor nivele de competen
necesare atingerii obiectivelor datoriei publice i alocarea corespunztoare a angajailor care au
competenele necesare realizrii fiecrei atribuii.
Structura organizaional. Majoritatea organizaiilor de datorie public au n cadrul lor cteva
uniti operaionale cu diferite funcii de conducere i responsabiliti de raportare. Managerii datoriei
publice au dou funcii de baz o funcie de nivel nalt care implic coordonarea operaiunilor de datorie
public cu operaiunile monetare i fiscale ale guvernului i o funcie operaional care implic adminis-
trarea i gestionarea tranzaciilor specifice de datorie public.
Sistemele informaionale computerizate ale datoriei publice au implicaii majore pentru
auditurile operaiunilor de datorie public suveran. Auditorii trebuie sa aib experien suficient n
utilizarea sistemelor informaionale pentru a efectua teste ale controalelor interne construite pe sisteme
informaionale care sunt clasificate n controale generale i aplicaionale.
Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor i politicilor care creeaz mediul
n care aplicaiile informaionale sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate n ase categorii
principale:
1) proiectare general i management al securitii IT;
2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor, echipamentului i facilitilor;
71
3) controale care previn utilizarea neautorizat a unor programe software sau o modificare a
programelor existente;
4) controale care monitorizeaz accesul la componenta hardware i aplicaiile de securitate;
5) separarea sarcinilor n scopul prevenirii obinerii de ctre o persoan a cheii de control asupra
operaiunilor IT i prin urmare obinerea accesului neautorizat la nregistrri;
6) controale de ntreinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate n scopul asigurrii c
operaiunile critice nu sunt ntrerupte i c datele critice sunt protejate la apariia unor evenimente
neprevzute.
Cnd aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate asupra
aplicaiei este drastic redus. Controalele aplicaionale ajut la obinerea asigurrii c informaiile privind
datoria public introduse n computer sunt corecte i sunt corect procesate. Aceste controale sunt frecvent
mprite n controale asupra intrrilor de date, procesrii i arhivrii datelor.
Controalele efectuate asupra intrrilor de date ofer asigurarea c informaiile privind datoria
public introduse n baza de date sunt corecte, exacte i complete.
Controalele efectuate asupra procesrii sunt utilizate pentru a verifica dac toate elementele
critice ale tranzaciilor aferente datoriei publice sunt furnizate, datele introduse au un format
corespunztor (text sau numeric), valorile se ncadreaz n cadrul unui interval predeterminat i datele
tranzaciei corespund unei nregistrri valide din registrul datoriei publice. Controalele efectuate asupra
arhivrii datelor (verificarea etichetelor fiierelor externe i verificarea marcrii fiierelor interne doar n
format citire) ofer asigurarea c fiierele corecte sunt actualizate i c este prevenit distrugerea acestora.
Multe controale de aplicaii sunt nglobate n sistemele IT specifice utilizate de Ministerul
Finanelor i/sau Banca Central n vederea administrrii i gestionrii datoriei publice suverane. Aproxi-
mativ 50 de ri au adoptat Sistemul de Analiz Financiar i Management al Datoriei Publice (DMFAS),
un sistem IT proiectat de Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare (UNCTAD) i 54 de
ri au adoptat Sistemul de Management i nregistrare a Datoriei Publice al Secretariatului Common-
wealth (CS-DRMS). DMFAS este o aplicaie bazat pe programul Microsoft Windows care folosete
Sistemul de Management al Bazei de Date Relaionale al Oracle. CS-DRMS are legturi electronice cu
sistemul de raportare a debitorilor al Bncii Mondiale precum i cu Modelul privind Sustenabilitatea
Datoriei Publice al Bncii Mondiale.
Legile, regulamentele i practicile definesc modul n care managerii datoriei publice lucreaz cu
omologii lor din alte uniti guvernamentale de datorie public, inclusiv cu departamentul de buget i
banca central i extinderea autoritii legale a ISA asupra aspectelor de datorie public care vor fi
auditate. ISA trebuie s-i revizuiasc cadrul legal din ara sa i procedurile de datorie public existente n
prezent, n scopul obinerii unei nelegeri a mediului n care managerii datoriei publice acioneaz i s
stabileasc aria de audit (vezi figura 2).
Spre exemplu, unele legi privind datoria public pot interzice utilizarea mprumuturilor pentru
finanarea cheltuielilor periodice cu salariaii iar altele pot impune un plafon de datorie public care poate
fi modificat doar printr-o procedur legislativ. Cadrul legal poate de asemenea s impun limitri ale
auditului. n cteva ri, ISA nu poate avea autoritatea legal de a efectua un audit complet. De exemplu,
ISA nu poate avea autoritatea legal s examineze informaiile privind datoria public a marilor companii
aflate sub controlul guvernului pentru care acesta emite mprumuturi garantate.
n completare la revizuirea legilor i regulamentelor, ISA trebuie s verifice c legile i
procedurile scrise sunt puse n practic. Auditorii trebuie s aib abilitatea de a examina operaiunile
efective(de fapt) privind datoria public, de a comunica cu personalul de conducere i de a avea acces la
rapoartele lor.
Ca parte a unui audit al datoriei publice, unele ISA pot fi capabile s examineze modul n care
estimrile privind datoria public sunt cuprinse n buget (n sensul posibilitii utilizrii acestora ca surs
de finanare ntre alte resurse ale bugetului). n aceste audituri, ISA sunt capabile s evalueze abilitile
personalului din departamentul de datorie public n sensul n care acetia furnizeaz ctre departamentul
de buget solicitrile de finanare, fundamentate corect, necesare serviciului datoriei publice pentru toat
perioada aferent anului urmtor. Documentele aferente bugetului pot fi de asemenea examinate ca o
proiecie ce poate sta la baza lansrii unei noi emisiuni de instrumente de datorie public n cadrul
urmtorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de lichiditi necesare pentru realizarea
investiiilor guvernului i pentru programe operaionale.
72
ISA de asemenea va verifica modul de utilizare a mprumuturilor destinate finanrii deficitelor
temporare de cas, care presupune o comunicare foarte bun ntre personalul care administreaz lichi-
ditile i managementul datoriei publice. Elementul cheie al unui sistem puternic de management al lichi-
ditilor (cash management) care afecteaz direct operaiunile de datorie public l reprezint capacitatea
de a dezvolta proiecii ale cash flow-ului bazate pe ncasri i pli. Aceast capacitate de previzionare
(prognoz) depinde de execuia bugetar a guvernului i de abilitatea de a colecta cu promptitudine lichi-
diti i de a consolida soldurile de lichiditi ntr-un singur cont unificat. Eecul stabilirii calendarului
intrrilor i ieirilor de lichiditi poate duce la sume provenind din datorie public care depesc
necesitile de finanare i la sume excesive de lichiditi imobilizate.
Factorii externi care afecteaz abilitatea guvernului i capacitatea de a-i asigura resursele financiare
necesare serviciului datoriei publice nu trebuie ignorai de ctre ISA chiar i n auditurile n care aria de audit
este limitat la o singur structur de management a datoriei publice. De asemenea, sursele externe de
informaii pot ajuta ISA s verifice informaiile furnizate de managementul datoriei publice. Abilitatea de a
evalua factorii externi i de a avea acces la informaiile de la o ter surs privind datoria public ntrete ca-
pacitatea ISA de a evalua probabilitatea nendeplinirii obligaiilor financiare aferente datoriei publice suverane.
n ultimele patru decenii, ageniile internaionale care monitorizeaz datoria public suveran au ra-
portat o cretere a numrului de cazuri n care obligaiile financiare aferente datoriei publice suverane nu
sunt ndeplinite. Numrul total al cazurilor n care obligaiile financiare aferente datoriei publice suverane
nu sunt ndeplinite a crescut de la 18 (n cazul a patru ri n perioada 1956 - 1965) la 203 (n cazul a 65 de
ri n perioada 1986 - 1994). Majoritatea iniiativelor de reealonare a datoriei publice au fost iniiate n
ultimii ani sub auspiciile Fondului Monetar Internaional (FMI) i ale Bncii Mondiale. Iniiativa rilor
srace puternic ndatorate (HIPC The High Indebted Poor Country) este proiectat s dea posibilitatea
celor 41 de ri (vezi tabelul HIPC din anex) s ating un nivel sustenabil al datoriei publice i s le ofere
acestora posibilitatea s ias efectiv din negocierile privind reealonarea periodic a datoriei publice.
Pentru obinerea mai multor informaii despre aceste iniiative i validarea datelor privind datoria
public primite din surse externe, ISA poate contacta organizaiile internaionale prezentate n figura 3.
Furnizorii externi de date privind datoria public includ creditori precum FMI, Banca Mondial,
organizaii internaionale precum Naiunile Unite i Organizaia pentru Dezvoltare i Cooperare
Economic (OECD), organizaii creditoare precum Clubul de la Paris i Londra i ageniile de rating.
Figura 3: Surse externe de informaii referitoare la datoria public
Surse de informare privind datoria public Instituii i date de contact
Sistemul de raportare al datoriei publice al Bncii Banca Mondial, http://www.worldbank.org
Mondiale Punam Chuhan (202) 473 3922
Fluxurile financiare trimestriale ale Bncii Pchunan@worldbank.org
Mondiale i ale rilor n curs de dezvoltare William Shaw (202) 473 0138
Articolul IV Supravegherea consultrilor
Fondul Monetar Internaional
http://www.imf.org/external/standards
Sistemul de Analiz Financiar i Management al Datoriei Publice
(DMFAS), http://www.unctad.org
Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i
Dr. Enrique Cossio Pascal
Dezvoltare
Tel: 41 22 907 274 (Geneva, Switzerland)
Email: dmfas@unctad.org
Sistemul de Management i nregistrare a Datoriei Publice al
Secretariatului Commonwealth (CS-DRMS)
http:www.csdrms.co.uk
Secretariatul Commonwealth
Dr. Dev Useree, Tel: 44 020 7747 6434
(London, United Kingdom)
Email: d.usree@commonwealth.int
Standard & Poor`s
(212) 208 1989
Ageniile de rating
Moody`s
(212) 553 - 1653
73
Figura 4: Modul n care Standard & Poor`s (S&P) evalueaz datoria suveran
Agenia de rating S&P care n luna aprilie 1997 a acoperit emisiunile de datorie public n moned
naional i strin ale guvernelor din 69 de ri a evaluat capacitatea fiecrui guvern de a-i rambursa
datoria public. Evaluarea ntocmit de S&P este att cantitativ ct i calitativ. Capacitatea de a plti este
un aspect evaluat din punct de vedere calitativ, fcndu-se deosebire ntre emitenii suverani de datorie
public i alte tipuri de emiteni de datorie public, deoarece un guvern poate s nu-i onoreze, parial sau
integral obligaiile de plat, chiar i atunci cnd acesta posed capacitatea financiar pentru plata cu
promptitudine a serviciului datoriei publice.
Riscurile de natur economic i politic considerate de S&P ca fiind cheie atunci cnd se evalueaz
datoria public extern sunt urmtoarele:
Instituiile politice. Stabilitatea i legitimitatea guvernului unei ri stabilete parametri pentru factorii
implicai n procesul de elaborare a politicilor economice. De exemplu, rating-ul de ar al Franei,
respectiv AAA, reflect un cadru legal cu politici democratice care contribuie la transparena factorilor
implicai n procesul de elaborare a politicilor i rspunderea guvernului la erorile predictibile n timp ale
politicilor elaborate.
Inflaia i datoria public. Monetizarea deficitului bugetar prin creterea preului la carburani, poate
submina sprijinul popular al guvernului. Asemenea condiii creeaz un teren fertil pentru neonorarea la
scaden a obligaiilor de plat aferente datoriei publice suverane. Din aceste motive, S&P privete rata
inflaiei ca fiind singurul i cel mai important indicator folosit n determinarea tendinei de creditare n
moned naional.
Datoria extern. Pentru evaluarea nivelului datoriei publice externe, S&P compar nivelul acesteia cu
fluxurile nete anuale ale exporturilor de bunuri i servicii care furnizeaz rezerve valutare necesare plii
serviciului datoriei publice externe. Cele 69 de ri au nregistrat n aprilie 1997 un rating public de 53%,
calculat ca raport ntre datoria public extern net medie i exporturi.
Rezervele. Rezervele bncii centrale reprezint un alt indicator al datoriei publice externe, dar importana
acestui indicator variaz n funcie de ansamblul de valori ale rating-ului nregistrat de o anumit ar.
Rezervele funcioneaz de obicei ca un tampon financiar pentru guvern n timpul perioadelor de stres ale
balanei de pli. Rezervele adecvate pot fi msurate att n relaie cu importurile ct i prin proiectarea
deficitelor de cont curent i a serviciului total al datoriei publice.
Uniunea Monetar European (UME). Ratingul statelor care ader la UME prezint un caz special.
Guvernele din UME, care s-a fcut cunoscut n 1999, au transferat responsabilitile monetare i ale ratei
de schimb ctre Banca Central European. Ca rezultat, S&P se ateapt ca datoria n moned strin a
fiecrui guvern s fie clasificat n acelai mod. Analiza fiscal, important n trecut, va fi principalul
criteriu pentru a diferenia calitatea creditului suveran n interiorul UME.
Sursa: Standard & Poor`s
Unele ISA utilizeaz indicatori de nivel nalt sau semnale de alarm pentru a msura sustenabilitatea
datoriei suverane, flexibilitatea bugetar i vulnerabilitatea la incapacitatea de plat a datoriei publice.
Sustenabilitatea datoriei este gradul n care un guvern poate menine programele existente i poate ndeplini
cerinele creditorilor existeni fr a crete povara datoriei asupra economiei. Flexibilitatea datoriei publice este
gradul n care un guvern poate crete resursele sale financiare pentru a rspunde angajamentelor n cretere fie
prin extinderea veniturilor sale sau prin creterea poverii datoriei. Vulnerabilitatea datoriei este gradul n care
un guvern devine dependent de sursele de finanare n afara controlului sau influenei sale. Planurile
Comitetului de Datorie Public n viitor sunt de a examina n profunzime relaia dintre indicatorii de nivel nalt
i alte semnale de alarm, inclusiv msuri de viabilitate i transparen a instituiilor financiare.
Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naionale i controlul intern al datoriei publice n moned strin
Crizele de devalorizare sunt de obicei legate de nivelurile nesustenabile ale datoriei n moned strin pe
termen scurt. rile care se pot mprumuta de pe piaa extern sunt capabile s investeasc mai mult dect ar
fi posibil dac depind doar de economiile interne, dar ncasrile la export trebuie s furnizeze n cele din
urm suficient moned strin necesar plii serviciului datoriei publice n moned strin a rii
respective.
Cnd plile serviciului datoriei n moned strin cresc mai repede dect exporturile rii, aceasta va trece
prin dificultile balanei de pli i rezervele sale internaionale vor scdea mai jos de nivelurile critice i
moneda sa naional este devalorizat. rile cu o cretere rapid a datoriei n moned strin ar trebui, de
aceea, s dezvolte controale interne care trimit semnale n avans ctre factorii de decizie politic, cnd
mprumuturile externe i plile serviciului datoriei se apropie de nivelul de stres.
74
Dup evaluarea factorilor externi care ar putea afecta capacitatea guvernului de a-i onora la
scaden obligaiile aferente datoriei publice, ISA ar fi pregtit s revizuiasc cele cinci elemente de
control intern ale unitii de management al datoriei publice.
Figura 6: Modul n care structura organizatoric influeneaz managementul datoriei publice
n unele ri ncercarea de a perfeciona i consolida controalele interne s-a concentrat pe crearea
Ministerului Finanelor ca instituie cheie responsabil pentru managementul datoriei publice. Ministerul
Finanelor este responsabil de monitorizarea datoriei publice n coordonare cu Banca Central i toate
contractrile de datorie public i garanii guvernamentale necesit aprobarea sa.
n ciuda eforturilor de pn acum, mai rmn multe de fcut n unele ri unde Ministerul Finanelor este
responsabil formal (oficial) de managementul datoriei publice, dar de fapt responsabilitatea instituional
pentru monitorizarea datoriei publice este mprit ntre Ministerul Finanelor, Ministerul de Planificare i
Banca Central. De asemenea, n unele ri Ministerul Finanelor nu are nc autoritatea de a obine
nregistrarea mprumuturilor aparinnd datoriei publice anterior contractate. Lipsa de acces direct la
nregistrrile mprumuturilor a fcut dificil pentru Ministerul Finanelor proiectarea cu exactitate a
obligaiilor serviciului datoriei publice i plata cu promptitudine a acestuia.
EVALUAREA RISCURILOR
Riscurile operaionale
Riscurile operaionale apar de obicei n zonele care ofer sprijin serviciilor pentru organizarea
datoriei publice. ISA va recunoate urmtoarele riscuri operaionale cnd ele vor examina structura
organizatoric a unitii de management a datoriei publice.
i. Lipsa separrii atribuiilor sau funciilor. Tranzaciile privind datoria public trebuie s fie
independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite i monitorizate de un compartiment admi-
nistrativ/independent.
ii. Experiena inadecvat a personalului. Autoritile de supraveghere trebuie s aib o experien
adecvat pentru a evita s devin o crp de ters pentru cei ce tranzacioneaz datoria public.
Personalul auxiliar este de obicei prima linie de aprare pentru a descoperi erorile i neregulile
care pot aprea n prelucrarea tranzaciilor privind datoria public.
iii. Riscul unui produs nou. Noile instrumente de datorie public pot fi prea complexe sau prost
nelese. Acest lucru ar putea duce la incapacitatea personalului suport de a procesa, evalua i
controla noile instrumente de datorie public.
iv. Riscurile tehnologice i de reea. Aceste riscuri exist cnd personalul nu reuete s se adapteze
cu dezvoltrile tehnologice asociate cu noile sisteme informaionale sau s adopte sistemele
informaionale computerizate fr s reproiecteze din punct de vedere tehnic practicile lor de
management a datoriei publice.
v. Riscuri procedurale. Aceste riscuri exist cnd funciile de management a datoriei publice nu au
proceduri scrise i fluxul de lucru nu este structurat ntr-o manier previzibil i bine proiectat,
cu meninerea pistelor de audit adecvate. Aceste proceduri scrise devin mai importante cu ct sunt
mai complexe instrumentele de datorie public.
vi. Riscuri de recuperare n caz de dezastru. Aceste riscuri exist cnd structura de datorie public
nu a planificat site-uri web alternative, de rezerv, resurse ale computerului, comunicaii, resurse,
faciliti de tranzacionare i alte servicii suport n caz de distrugere. Factorii de decizie de pe
piaa instrumentelor de datorie public trebuie s aib astfel de site-uri de rezerv care s fie
capabile s recupereze date de la momentul distrugerii cu minimum de pierderi.
75
vii. Riscul de documentaie. Aceste riscuri apar cnd tranzaciile privind datoria public nu au
acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal, care nu sunt executate corespunztor i nu
au un suport printr-o confirmarea adecvat n timp util. Departamentele juridice i personalul
suport trebuie s menin acorduri originale i confirmri auxiliare.
viii. Riscuri de evaluare. Aceste riscuri exist cnd personalul suport nu poate efectua, cel puin n
mod regulat, o evaluare independent a tuturor instrumentelor datoriei publice sau dac evaluarea
personalului suport difer de evaluarea ISA sau a unei a treia pri independente.
Riscurile de fraud
Una din temele majore ale Congresului XIV INTOSAI din 1998 - Prevenirea i detectarea fraudei i
corupiei a subliniat condiiile care provoac pierderile cauzate de fraud i metodele de audit pentru a
detecta i preveni activitile frauduloase. Frauda n domeniul datoriei publice este cel mai probabil s
apar cnd sunt prezente trei condiii:
i. Persoanele care exercit controlul asupra operaiunilor privind datoria public au nevoi financiare
sau dorine cauzate de crize neateptate, dorine de a crete consumul propriu sau simpla lcomie.
ii. Autorii fraudei au capacitatea de a explica tiinific actul lor ilegal -Guvernul mi datoreaz.
Aciunile frauduloase sunt explicate tiinific pentru a se potrivi cu un comportament ilegal cu
noiuni acceptate n mod obinuit de decen i ncredere.
iii. Personalul are oportunitatea s comit i s ascund tranzacii frauduloase privind datoria public.
Dintre aceste trei condiii, nalii oficiali guvernamentali au controlul direct asupra acestor trei
oportuniti de fraud. n evaluarea lor privind riscul de fraud, auditorii caut steguleele roii care au
fost gsite n cazurile de fraud din trecut. Indicatorii comuni de fraud includ urmtoarele:
1) Lipsa unor controale interne de baz n operaiunile privind datoria public, cum ar fi separarea
funciilor de contabilitate a datoriei publice i executarea tranzaciilor privind datoria public;
2) Oficialii guvernamentali care nu reuesc s corecteze prompt constatrile de audit din trecut;
3) Tranzaciile privind datoria public crora le lipsesc scopurile clare de afaceri sau politice;
4) Managerii care sunt reticeni n prezentarea documentelor justificative atunci cnd sunt cerute de
auditori.
ACTIVITI DE CONTROL
Activitile de control sunt formate din politicile i procedurile care ajut la obinerea asigurrii
c directivele guvernului sunt ndeplinite i sunt luate msuri pentru atingerea obiectivelor. Stabilirea unei
legturi efective ntre obiectivele datoriei publice i activitile de control este o component decisiv a
controalelor interne.
OBIECTIVE
76
Dezvoltarea i meninerea unei funcionri efective a pieei interne de capital. n rile cu o
pia intern a obligaiunilor n care guvernul este un emitent major al datoriei publice, obinerea
asigurrii c emiterea de obligaiuni i regulile de tranzacionare sunt corecte i transparente este funda-
mental pentru ncurajarea att a emitenilor ct i a investitorilor pentru a tranzaciona pe aceast pia.
STRATEGII
PLAN OPERAIONAL
Implementarea programului de datorie public va include dezvoltarea unui plan operaional care
este n concordan cu obiectivele i strategiile sale. Acest plan include: proceduri pentru a vinde titluri de
valoare; dezvoltarea relaiilor cu creditorii i cumprtorii; stabilirea unui sistem de control pentru a
colecta, msura i raporta tranzaciile privind datoria public i nivelurile riscurilor asociate acestora. Unii
dintre paii implicai n programul datoriei publice includ:
Selectarea dealerilor primari, locali i/sau strini. Cele mai multe guverne utilizeaz dealeri/
cumprtori pentru a vinde datoria. Alegerea dealerilor (avnd n vedere locaia, naionalitatea i alte
atribute) i cota maxim a fiecrei emisiuni de obligaiuni ar trebui s se bazeze pe criterii conforme cu
strategia datoriei publice.
Proiectarea unui proces adecvat de emitere a datoriei publice (prin licitaie sau alte mij-
loace). Datoria public este n general distribuit la dealeri fie prin licitaie, fie instantaneu. Procesul va
fi proiectat pentru a asigura integritatea pieei. Aceasta nseamn c pieele vor fi transparente, ordonate,
lichide i eficiente.
Dezvoltarea unui program pentru a ntreine relaii cu prile interesate. Meninerea
ncrederii n emitent, att n condiiile de stabilitate economic a rii ct i n condiii de transparen ale
77
emitentului de datorie public, este important. Naiunile suverane se bazeaz n continuare pe ncrederea
prilor interesate. n acest context, pieelor nu le plac surprizele. Pieele ateapt ca guvernele s se
comporte deschis i consecvent. Meninerea unui program care ofer ncredere i transparen necesit
consultri periodice cu prile interesate cu privire la procese, prezentare, calendar emisiuni etc.
Dezvoltarea unui program care s identifice i s gestioneze riscurile operaionale. Acest
lucru este discutat n seciunea de evaluare a riscurilor.
Dezvoltarea unor proceduri pentru a menine integritatea financiar. Un element de baz al
controlului este de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijena financiar, nclcarea
regulilor financiare i pierderea de bunuri sau bani publici.
Dezvoltarea procedurilor i obiectivelor de audit. La acest punct ISA va trebui s dezvolte
proceduri de audit pentru a revizui controalele cuprinse n fiecare din activitile de mai sus. Procedurile
de audit vor include examinarea rapoartelor de monitorizare zilnic a operaiunilor privind datoria public
i furnizarea asigurrii c activitile susin obiectivele i strategiile datoriei publice.
Figura 7: Audituri ale datoriei publice efectuate de ctre ISA: Cazul Argentinei
ISA Argentina este implicat n urmtoarele domenii ale datoriei publice
1. Auditul financiar al portofoliului de datorie public. ISA Argentina efectueaz audituri ale obligaiunilor guverna-
mentale selectate care implic examinarea ncasrilor de numerar, observarea legilor i regulilor, nregistrrile contabile,
graficele de pli pentru principal i dobnd i comisioane pentru intermediarii financiari. Acest tip de audit se concen-
treaz pe sistemele contabile i de control intern n cadrul Ministerului Economiei i Lucrrilor Publice. Ca parte a
auditului datoriei publice, ISA Argentina a dezvoltat diferii indicatori pentru a estima expunerea la risc pentru
evenimente externe. Organizaiile Internaionale i Departamentele Internaionale de Conturi din cadrul Ministerului
Economiei i Lucrrilor Publice furnizeaz informaiile necesare pentru a evalua indicatorii. ISA Argentina utilizeaz pe
scar larg aceti indicatori pentru a msura capacitatea bugetar a guvernului de a plti datoria, precum: datoria/PIB,
datoria/rezervele bncii centrale, datoria/veniturile din export i plile de dobnd/veniturile din export. Aceti
indicatori sunt calculai anual pentru a monitoriza evoluia solvabilitii guvernului. Indicatorii Argentinei sunt
comparai cu cei ai altor ri aparinnd regiunii Americii Latine, cum ar fi Mexic, Brazilia i Chile.
2. Auditul plilor de dobnd. ISA Argentina efectueaz un audit detaliat al plilor de dobnd utiliznd datele furnizate
de Departamentul Administrrii Datoriei Publice, Departamentul Contabilitate General, Trezoreria Naional, Departa-
mentul de Negocieri a Creditului i Departamentul Naional de Buget. Principala activitate de audit se axeaz pe
managementul administrativ al serviciului datoriei i comisioanelor i controalele de audit corespunztoare. Comen-
tariile sunt fcute din documentaia care ofer probe ale plilor i creditelor bugetare.
ISA Argentina este, de asemenea, responsabil pentru urmtoarele zone de raportare i comunicare a datoriei publice:
1. Rapoarte de audit financiar ctre Instituii Financiare Internaionale (IFI). ISA Argentina auditeaz mprumuturile de la
Banca Mondial, Banca de Dezvoltare Inter-American i Programul Naiunilor Unite pentru Dezvoltare pentru institu-
iile din aceste ri. Pentru fiecare program care a fost finanat prin aceste mprumuturi, ISA emite un raport de audit
final.
2. Rapoarte de audit al performanei ctre IFI. n mod similar, ISA Argentina revizuiete atingerea scopurilor i monito-
rizeaz programele i proiectele finanate de IFI, n condiii de eficacitate, eficien i economicitate. Lacunele i
diferenele dintre rezultatele planificate i cele reale sunt evaluate de ctre ISA.
3. Raportul de monitorizare a evoluiei datoriei publice. ISA Argentina monitorizeaz portofoliul de datorie public
naional de la 30 iunie la 31 decembrie a fiecrui an. ISA obine informaii despre datoria public de la Ministerul Eco-
nomiei i Lucrrilor Publice i le compar cu propriile sale date pe care le obine prin examinarea acordurilor de
mprumut i din alte surse. Rezultatele obinute determin cifrele portofoliului de datorie public pentru fiecare dat.
Acest portofoliu de datorie public este analizat i raportat dup cum urmeaz: (1) emiterea obligaiunilor
guvernamentale n moned naional i strin; (2) mprumuturile obinute de la instituiile multilaterale i (3) Clubul de
datorie public de la Paris.
Alte evaluri efectuate de ISA Argentina includ rata de schimb i influena ratei de schimb asupra datoriei publice,
maturitatea datoriei publice, portofoliul datoriei publice clasificat n funcie de monede i de tipuri de rat a dobnzii.
INFORMARE I COMUNICARE
n scopul atingerii obiectivelor datoriei publice, factorii de decizie politic trebuie s se bazeze pe
un sistem de informaii care capteaz i difuzeaz informaii relevante i credibile despre datoria public.
Informaia relevant i credibil despre datoria public este mai uor prezentat n conformitate cu
urmtoarele condiii:
i. Un sistem uniform de conturi guvernamentale este utilizat n mod consecvent n operaiunile de
buget, numerar i datorie public.
ii. O baz de date integrat ofer numerar potrivit, buget i date despre datoria public i faciliteaz
fluxul de informaii dintre i n cadrul unitilor operaionale.
78
iii. Un organism de stabilire a setului de standarde de contabilitate stabilete un cadru contabil
uniform i forma i coninutul cerinelor de raportare.
iv. Grupuri interdepartamentale de coordonare gestioneaz evoluia sistemelor de informaii ntr-o
manier integrat i receptiv.
Pentru tranzaciile privind datoria public, este recomandat contabilitatea de angajamente mai
mult dect contabilitatea pe baz cash sau altele hibrid. Guvernele care nregistreaz tranzaciile pe
baz de numerar (cash) ar putea pierde obligaiile ctre furnizorii de bunuri i servicii primite dar nc
nepltite, care sunt de obicei o datorie substanial. n mod similar, guvernele care opereaz mprumuturi
i mprumuturi garantate pe baz de numerar pot recunoate obligaiile atunci cnd creanele sunt pltite,
mai degrab dect atunci cnd angajamentele sunt fcute. Aceast metod contabil ar putea conduce la o
subestimare a datoriei publice i produce stimulente distorsionate pentru managerii creditelor.
Raportarea la timp privind datoria public ajut la prevenirea neregulilor i la protejarea activelor.
Deoarece operaiunile de datorie public sunt asociate cu sume mari de numerar, informaiile n timp util
cu privire la ncasrile i plile n numerar aferente tranzaciilor de datorie public pot descuraja fptaii
fraudelor.
Figura 8: Modul de raportare guvernamental asupra operaiunilor aferente datoriei publice:
cazul Canadei
Din 1991, Ministerul Finanelor Canadian a prezentat un raport despre operaiunile de datorie public (numit acum raport de
management al datoriei publice). El descrie i explic diverse aspecte ale programului privind datoria public, att pentru anul
trecut ct i dintr-o perspectiv istoric. Acest raport se refer la gestionarea de ctre guvern a datoriei publice, mprumuturi i
activiti de cash management i ofer informaii de baz cu privire la mprumuturile corporaiilor Coroanei (ntreprinderi de
stat). Cel mai recent raport este mult mai anticipativ, pentru a oferi participanilor de pe pia o mai bun nelegere a strategiei
guvernului privind datoria public i preocuprile actuale. De exemplu, raportul constat c odat cu reducerea deficitelor i
eliminarea de fapt a creterii mprumuturilor pe pia, guvernul se concentreaz acum pe meninerea pieelor lichide i
eficiente.
Raportul de management al datoriei publice din 1997 ofer o prezentare a strategiei federale a managementului datoriei
publice, statutul programului de datorie public federal din 30 noiembrie 1997 i o revizuire a operaiunilor privind datoria
public federal pentru anii 1996 1997. Raportul este divizat n urmtoarele seciuni:
- mediul managementului datoriei publice federale, inclusiv mrimea i structura datoriei, mediul fiscal curent;
- o imagine de ansamblu a strategiei managementului datoriei publice federale i a managerilor acesteia;
- problemele actuale ale managementului datoriei publice i iniiativele luate la adresa acestora;
- detaliile programului de datorie public federal;
- distribuia deintorilor de instrumente ale datoriei publice guvernamentale
- o revizuire a operaiunilor privind datoria public a guvernului n moned local i strin n perioada 1996 1997;
- un sumar statistic al operaiunilor privind datoria public federal n 1996 1997.
MONITORIZARE
Aceast seciune ofer sugestii de proceduri i obiective de audit pentru fiecare din cele cinci
elemente ale controalelor interne - mediul de control, evaluarea riscurilor, activiti de control, informare
i comunicare i monitorizare. Urmtoarele surse de informaii sunt frecvent utilizate n procedurile de
audit enumerate n aceast seciune.
79
1. Experiena precedent de audit
2. Interviuri ale funcionarilor datoriei publice
3. Detalii biografice ale nalilor funcionari ai datoriei publice
4. ntocmirea diagramelor
5. Manuale de proceduri
6. Legi i regulamente care acoper emiterea i raportarea datoriei publice
7. Rapoarte de management
8. Rapoarte de audit intern
9. Minute ale ntlnirilor
MEDIUL DE CONTROL
Aa cum s-a discutat anterior, elementele mediului de control pot fi clasificate ca fiind: (A) valori
etice i de integritate, (B) politici de resurse umane i (C) structura organizatoric. Procedurile i
obiectivele de audit pentru aceste elemente sunt enumerate n continuare.
A. Valori etice i de integritate
Obiectivul 1: Se va determina dac exist un cod de conduit i modul n care acesta este pus n aplicare.
Proceduri: ISA va trebui s obin probe orale i documentare pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri:
i. Managementul a promulgat un cod de conduit scris, aplicabil managementului i personalului,
care s acioneze ca punct de reper pentru atitudinea i comportamentul managementului i perso-
nalului?
ii. Codul de conduit acoper conflictele de interese sau ateptri de comportament?
iii. Codul este comunicat n ntreaga unitate de management?
iv. Angajaii iau la cunotin periodic de existena codului?
v. Sunt informai angajaii cu privire la ceea ce ar trebui s fac n cazul n care ntmpin
comportamente necorespunztoare?
vi. Exist politici scrise care reglementeaz relaiile managementului cu angajaii, clienii, creditorii?
vii. Exist o politic scris cu privire la tranzaciile cu pri afiliate?
viii. Exist o politic scris n ceea ce privete darurile ce pot fi acceptate?
ix. Exist o politic scris cu privire la declararea beneficiilor materiale i alte interese financiare din
afar (inclusiv lucruri cum ar fi sponsorizri, pli de comisioane) de ctre funcionarii cheie ai
datoriei publice?
x. Sunt efectuate controale independente care s determine proprietatea comun, relaiile familiale
nainte de tranzaciile majore de datoria public?
Obiectivul 2: Se va determina atitudinea managerului datoriei publice fa de controalele interne.
Proceduri: ISA va examina documentele pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Managementul ncurajeaz i acioneaz asupra evalurii independente a mediului de control i a
controalelor interne?
ii. Sunt revizuite scrisorile auditorilor managementului i rspund managementului de top?
iii. Sunt rapoartele de audit intern privind controalele ncurajate de ctre managementul de top?
iv. Exist un comitet de audit responsabil cu supravegherea angajamentelor de audit interne i
externe?
v. Managementul rspunde activ nclcrilor codului de conduit i legilor?
vi. Msurile disciplinare luate sunt rezultatul nclcrilor comunicate n cadrul organizaiei?
vii. Managementul a nlocuit vreodat procedurile normale, codurile sau controalele interne? Sunt
aceste nlocuiri documentate i investigate?
viii. Managementul asigur resurse adecvate pentru un nivel adecvat al muncii de audit intern? Se ia n
considerare dac funcia de audit intern are dimensiuni corespunztoare, calitate i independen.
80
ii. Mecanismele de promovare i numire sunt transparente i bazate pe obiective i criterii adecvate
pentru a preveni nepotismul i clientela?
iii. Exist o revizuire independent (de exemplu: de ctre departamentul de sponsorizri sau
comitetul care se ocup cu remuneraiile) a remuneraiei, inclusiv a plilor la rezilierea
contractelor de munc?
iv. Sunt ali factori dect realizarea pe termen scurt a obiectivelor de performan inclui n
evalurile de performan?
v. n evalurile de performan sunt incluse criteriile etice i integritatea?
vi. Exist o revizuire independent (de exemplu: a auditului intern, auditului extern sau a consiliului
de supraveghere) a funciilor i competenelor funcionarilor cheie?
vii. Exist fie de post? Dac da, conin ele suficiente referine legate de controlul responsabilitilor?
viii. Sunt funciile executive atribuite adecvat nivelurilor de management?
Obiectivul 2: Se vor determina politicile i practicile de recrutare i formare a managerilor datoriei
publice.
Proceduri: ISA va trebui s obin probe prin observarea i examinarea documentelor pentru a rspunde la
urmtoarele ntrebri:
i. Politicile de recrutare sunt scrise? Personalul de conducere instruit n mod corespunztor este
contient de cerinele posturilor vacante i au abiliti adecvate de intervievare pentru a efectua
interviuri de recrutare?
ii. Sunt proceduri adecvate pentru a verifica experiena candidailor, calificrile i referinele?
iii. Politicile de angajare necesit investigaii pentru nregistrri penale?
iv. Sunt aduse la cunotin noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii, de preferin
detaliate n fia postului care este inut la zi de-a lungul angajrii lor?
v. Exist o revizuire periodic a performanei fiecrui angajat de ctre eful su direct i este aceasta
revizuit de managementul superior?
vi. Revizuirea performanelor acoper obinerea necesitilor de dezvoltare i pregtire i a cerinelor
viitoare de dezvoltare i pregtire a angajailor?
vii. Exist proceduri corespunztoare sau de remediere a activitii ineficiente?
viii. Exist proceduri disciplinare corespunztoare pentru nclcri ale codului de conduit al
organizaiei sau alt comportament inacceptabil al angajatului?
C. Structura organizaional
Obiectiv: Se va determina structura organizaional a managementului datoriei publice.
Proceduri: ISA va obine probe prin observarea i examinarea documentelor pentru a rspunde
urmtoarelor ntrebri:
i. Exist o structur organizaional clar definit? Are aceasta linii clare de raportare care cuprind
toate funciile i personalul organizaiei?
ii. Responsabilitile funcionarilor datoriei publice sunt clar definite (preferabil n scris)?
iii. Contractele de angajare ale funcionarilor sunt rezonabile (n termeni de durat, remuneraie, condiii)?
iv. Sunt verificri corespunztoare i echilibrate n cadrul structurii managementului superior (de
exemplu: directorii non-executivi, comitetul de audit, separarea responsabilitilor ntre pre-
edinte i director executiv i supravegherea unei autoriti corespunztoare)?
v. Conducerea (sau echivalentul acesteia) are un nivel corespunztor de expertiz i experien (n
domenii precum economie, finane, contabilitate i sisteme de informaii)?
vi. Exist manuale de proceduri actualizate care acoper att operaiunile privind datoria public ct
i procedurile financiar-contabile?
81
iii. Programele privind datoria public i datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar de
persoane autorizate?
iv. Responsabilul programului i datelor de datorie public are acces la echipamentele computerizate
pentru a opera programe sau a modifica datele privind datoria public?
v. Parolele sunt atribuite n mod oficial, schimbate periodic i protejate de utilizarea persoanelor
neautorizate?
vi. Exist coduri terminale de identificare pentru a preveni accesul unor terminale neautorizate la
liniile de comunicaie?
vii. Exist liste actuale de personal autorizat i este verificat meninerea extinderii autorizrii lor?
viii. Exist copii listate ale hard discului care s fie distruse nainte de descrcarea acestuia? Sunt
datele privind datoria public de pe dischete i benzi magnetice complet terse cnd adresele
fiierelor corespunztoare sunt eliminate din fiierul director?
ix. Sunt folosite criptrile pentru a proteja confidenialitatea transmisiilor de date privind datoria
public?
x. Este hardware-ul computerului n legtur cu datoria public legat cu numerele de identificare
atribuite angajailor specifici? Exist o reconciliere a nregistrrilor financiare i inventariere?
xi. Sunt modificrile la software testate pentru a verifica corectitudinea procesului de schimbare a
datelor datoriei publice?
Obiectivul 2: Se vor evalua controalele aplicaiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice.
Proceduri: ISA va obine probe pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri:
i. Sistemul informatic are nglobate reguli, cum ar fi editarea verificrilor, verificarea acurateii
informaiilor privind datoria public care sunt introduse n computer?
ii. Funcionarii datoriei publice sunt prompt notificai de erorile aprute n prelucrarea tranzaciilor
privind datoria public?
iii. Sunt utilizate fiiere de control pentru a verifica dac informaiile corecte privind datoria public
sunt actualizate pentru a preveni distrugerea accidental a fiierelor?
iv. Sunt meninute copii ale fiierelor, programelor, documentaiilor privind datoria public?
v. Exist o documentaie adecvat a aplicaiilor programelor i a procedurilor de prelucrare a
datoriei publice?
vi. Sunt furnizate prompt managerilor datoriei publice rapoartele de excepii? Sunt excepiile
investigate i rezolvate?
EVALUAREA RISCURILOR
Aa cum s-a discutat anterior, factorii de risc legai de operaiuni sunt mai mari ntr-o unitate de
management a datoriei publice unde lipsete separarea atribuiilor critice i un personal calificat, care
dispune de sisteme care nu ndeplinesc standarde tehnice, care are proceduri de lucru neoficiale, n care
lipsete capacitatea de a reevalua obligaiunile n mod regulat i nu se pstreaz documentaia complet a
tranzaciilor privind datoria public. Obiectivele de audit i procedurile pentru riscurile operaionale i
riscurile de fraud sunt:
Obiectivul 1: Se va stabili dac indicatorii de risc operaional sunt prezeni n operaiunile de management
al datoriei publice.
Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Personalul responsabil pentru custodia activelor (datorii, titluri de valoare, numerar) este separat
de contabilitate?
ii. Personalul responsabil pentru contabilitatea datoriei publice are asigurat accesul la numerar,
instrumentele de datorie public sau conturile bancare?
iii. Personalul responsabil cu autorizarea tranzaciilor privind datoria public este separat de cel
responsabil cu custodia activelor aferente?
iv. Este nregistrarea tranzaciilor privind datoria public separat astfel c un singur membru al
personalului nu este capabil s nregistreze o tranzacie privind datoria public de la origine pn
la ultima poziie n registrele generale?
v. Specialitii care angajeaz tranzacii privind datoria public, supervizorii lor i personalul de
prelucrare au nivele de experien tehnic i calificare comparabile n domeniul managementului
datoriei publice?
82
vi. Personalul de management al datoriei publice este instruit n mod corespunztor n evaluarea,
tranzacionarea i prelucrarea noilor i complexelor instrumente ale datoriei publice nainte de a fi
introduse n bazele de date?
vii. Sistemele pentru capturarea, procesarea i raportarea tranzaciilor privind datoria public sunt
credibile? ndeplinesc acestea cele mai recente standarde tehnice?
viii. Procedurile din unitatea de management al datoriei publice sunt scrise, previzibile i bine
proiectate, cu meninerea unor piste de audit adecvate?
ix. Unitatea de management al datoriei publice planificate are site-uri web de rezerv, resurse de
calculator, resurse de comunicaii, alte faciliti de tranzacionare i auxiliare n caz de distrugere?
x. Tranzaciile privind datoria public sunt acoperite n mod corespunztor de acorduri-cadru bine
concepute care sunt n mod corespunztor executate i susinute de documentaie adecvat i n
timp util? Sunt tranzaciile privind datoria public executate n conformitate cu legile i celelalte
reglementri, inclusiv gajarea activelor guvernamentale, folosirea procedurilor cu numerar i a
contractelor de restructurare a datoriei?
xi. Personalul de management al datoriei publice este capabil s efectueze o evaluare independent a
pieei pentru toate titlurile de valoare?
Obiectivul 2: Se va determina dac n cadrul operaiunilor de management al datoriei publice sunt
prezente fraude sau indicatori de risc nalt.
Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Funcionarii datoriei publice sunt reticeni n a oferi informaii auditorilor?
ii. Sunt ignorate constatrile din trecut cu privire la controalele interne slabe?
iii. Exist un risc semnificativ al nclcrii politicilor i procedurilor de ctre management n scopuri
ilegitime cu intenia de ctig personal sau prezentare eronat a situaiei datoriei suverane sau a
conformitii acesteia?
iv. n tranzaciile privind datoria public sunt ntotdeauna utilizate documente numerotate?
v. Exist fotocopii sau lipsesc documente privind datoria public?
vi. Exist tranzacii privind datoria public inexplicabile care dovedesc lipsa unui scop clar?
vii. Exist tranzacii privind datoria public care nu sunt aprobate de nalii funcionari?
viii. Titlurile de valoare privind datoria public au fost schimbate la alt valoare dect la valoarea just
de pia cu investitorii privai?
ix. Funcionarii guvernamentali folosesc conturi bancare strine deschise n numele instituiei?
x. ntre depozitele bancare i pli i nregistrri contabile privind datoria public exist discrepane
ireconciliabile?
xi. Exist descoperiri de cont neateptate sau diminuri ale soldurilor conturilor folosite n
tranzaciile privind datoria public?
xii. Au existat schimbri semnificative n reglementrile i declaraiile contabile privind datoria
public care nu au fost puse n aplicare?
xiii. Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activiti de control fr o instruire
adecvat?
xiv. Au fost instalate noi sisteme informaionale computerizate privind datoria public fr realizarea
unor teste adecvate?
xv. Au fost introduse noi tranzacii privind datoria public sau titluri de valoare fr nelegerea
deplin a impactului asupra condiiilor financiare ale guvernului i bugetului?
ACTIVITI DE CONTROL
83
Obiectivul 1: Se va determina dac guvernul are clar definite obiectivele, politicile i procedurile privind
datoria public.
Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Guvernul are un plan strategic al managementului datoriei publice i un manual de proceduri?
ii. Tranzaciile privind datoria public sunt autorizate i executate n conformitate cu directivele
managementului pentru ca astfel s fie atinse obiectivele specifice, precum garantarea unei
lichiditi suficiente pentru a plti obligaiile curente, o int de maturitate medie a datoriei, o
structur dorit a datoriei publice n valut i o pia intern de capital activ?
Obiectivul 2: Se va determina dac tranzaciile au fost executate n conformitate cu politicile generale de
control referitoare la nregistrarea eficace i eficient a tranzaciilor privind datoria public, protecia
activelor, reconcilierea nregistrrilor privind datoria public i transparena raportrilor privind datoria
public.
Proceduri: Obinerea probelor suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Formularele privind datoria public sunt bine concepute i adecvat utilizate pentru a furniza o
nregistrare complet a condiiilor privind datoria public, inclusiv data cnd este realizat
tranzacia, suma iniial, garanii, perioada de rambursare, rata dobnzii, identitatea creditorului,
moneda, graficul amortizrii principalului i garantul?
ii. Exist o intrare unic de date privind datorie public utilizat pentru a evita inconsecvena n
rapoarte i dublarea erorilor i pentru a minimiza costurile?
iii. Sistemul de numerotare pentru tranzaciile privind datoria public i instrumente este n
conformitate cu rapoartele prilor interesate externe, cum ar fi Banca Mondial?
iv. Rapoartele privind datoria public ndeplinesc cerinele setului de standarde de prezentare i
transparen al comunitii internaionale?
v. Este restricionat accesul la documentele privind datoria public i operaiunile cu numerar?
vi. Sunt tranzaciile dealerilor privind datoria public reconciliate cu nregistrrile contabile privind
datoria public guvernamental?
vii. n cazul n care banca central acioneaz ca agent fiscal al guvernului n tranzaciile privind
datoria public, un auditor independent examineaz controalele interne ale bncii centrale?
INFORMARE I COMUNICARE
84
MONITORIZAREA
Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern; consultanii
externi pot fi apelai pentru a efectua revizuiri majore ale controalelor interne.
Obiectiv: Se va evalua eficacitatea activitilor de monitorizare n curs de desfurare.
Proceduri: Obinerea de informaii suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Exist audituri interne anterioare asupra nregistrrilor de tranzacii privind datoria public? Dac da,
se vor revizui recomandrile auditurilor interne i se va verifica dac au fost luate msuri corective.
ii. Rapoartele auditului intern sunt prezentate factorilor de decizie ai datoriei publice?
iii. Personalul a obinut nregistrri ale auditului intern i rapoarte ale managementului care compar
bugetul cu actualele performane n ce privete mprumuturile privind datoria public,
rambursrile i cheltuielile cu dobnzile?
iv. Exist diferene semnificative ntre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective, rambursri,
cheltuieli cu dobnzi i soldurile revizuite i explicate de managerii datoriei publice?
v. Dac numrul tranzaciilor privind datoria public a fost mic i sumele implicate mari,
procedurile de audit au fost extinse pentru a urmri micarea fondurilor de la mprumuturile noi
ctre conturile de numerar i ncasri?
vi. Sunt monitorizate comunicrile de la creditori, autoriti de reglementare i alte pri externe
pentru elementele semnificative n managementul datoriei publice?
vii. Atunci cnd sunt dezvoltate i puse n aplicaie noi sisteme informaionale i de contabilitate se
evalueaz oportunitatea activitilor curente de control?
viii. Atunci cnd volumul i complexitatea tranzaciilor i portofoliul informaiilor privind datoria
public crete semnificativ sunt actualizate sistemele informaionale i de contabilitate?
ix. Este necesar ca angajaii s semneze pentru a dovedi desfurarea activitilor critice de control
intern?
x. Plngerile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza lor?
ANEX
Glosar datorie public
Minuta negocierii
Minuta negocierii stabilete termenii generali a unei reealonri a datoriei convenit ntre
creditorii din Clubul de la Paris i ara debitorului i este semnat de reprezentanii rilor creditoare care
sunt obligate s recomande guvernelor lor condiiile convenite. Minuta negocierii specific serviciul
datoriei ce va fi reealonat i pe ce perioad. Rata dobnzii percepute pentru datoria reealonat reprezint
un subiect de negociere care conduce la ncheierea acordului bilateral ntre ara debitoare i fiecare
creditor din Clubul de la Paris.
Reducerea Datoriei i Serviciului Datoriei
Acordurile de restructurare a datoriei ntre statele suverane i consorii de bnci comerciale
creditoare implic o combinaie de rscumprri, schimburi de titluri de stat cu discount sau la dobnzi
sub cele ale pieei. n cele mai multe cazuri, noile instrumente financiare sunt garantate cu titluri de stat
ale Trezoreriei SUA. Conform planului Brady din martie 1989 aceste acorduri sunt susinute de mpru-
muturi de la creditori oficiali.
Sustenabilitatea Datoriei
Poziia referitoare la datoria public a unei ri cnd raportul dintre valoarea net actualizat a
datoriei publice i volumul exporturilor i raportul dintre serviciul datoriei publice i volumul exporturilor
sunt sub un anumit nivel int al rii, n intervale de 200 pn la 250 de procente i respectiv de la 20
pn la 25 %. n cuantificarea nivelului datoriei se includ datoria public i datoria public garantat.
Analiza sustenabilitii datoriei
Un studiu ntreprins n comun de FMI i Banca Mondial i personalul din ara n cauz, n
consultare cu creditorii, la un anumit moment. Pe baza analizei sustenabilitii datoriei va fi determinat
ncadrarea rii respective n categoria HIPC.
Sporirea supravegherii
n conformitate cu art. IV din articolele sale de acord, FMI monitorizeaz progresul economic al
rilor care nu mai utilizeaz resurse FMI, dar continu s primeasc faciliti de reducere a datoriilor n
85
cadrul acordurilor de reealonare multianuale. rile sunt autorizate pentru a lansa versiuni de rapoarte
editate de ctre personalul FMI ctre creditorii lor comerciali i oficiali.
Creditele de export
mprumuturile sunt acordate pentru a finana achiziiile specifice de bunuri i servicii din
interiorul rii creditoare. Creditele de export sunt acordate de ctre furnizorul de bunuri cunoscut ca
furnizor de credite; creditele de export sunt acordate de banca furnizorului, fiind cunoscute drept credite
cumprtor.
Clauza de bun-credin
Aceast clauz a fost introdus n acordurile Cubului de la Paris n 1978 pentru debitorii care soli-
cit sprijin ulterior perioadei de consolidare obinuit de 12 pn la 18 luni. n conformitate cu aceast
clauz, creditorii Clubului de la Paris sunt de acord n principiu, dar fr un angajament, s soluioneze
favorabil cererile ulterioare de reducere a datoriilor unei ri debitoare care respect programul FMI i
care a solicitat scutirea de datorii comparabile de la ali creditori. O asemenea clauz mbuntit intro-
dus pentru prima dat n 1983, merge dincolo de clauza standard prin specificarea perioadei viitoare de
consolidare.
Elementul Grant
Msura de concesionalitate a unui mprumut, calculat ca diferen dintre valoarea mprumutului
i suma plilor serviciului datoriei reduse n viitor fcute de ctre debitor exprimat ca procent din
valoarea nominal a mprumutului. Prin convenie, este utilizat o rat de reducere de 10%.
rile srace puternic ndatorate
Un grup iniial de 41 de ri n curs de dezvoltare, incluznd, n 1993, 32 de ri cu un produs
intern brut pe cap de locuitor de 695 dolari SUA sau mai puin i un raport dintre datorie i volumul
exporturilor mai mare de 220% sau raportul dintre datorie i de produsul intern brut mai mare de 80%
(vezi tabelul 1). De asemenea include 9 ri care au primit reealonarea concesional de la creditorii
clubului de la Paris (sau care sunt poteniali eligibili pentru reealonare). Lista original a rilor srace
puternic ndatorate se va schimba n contextul implementrii iniiativei HIPC i se va extinde pentru a
include mai multe ri care se confrunt cu situaii de nesustenabilitate a datoriei chiar i dup aplicarea
deplin a mecanismelor tradiionale de reducere a datoriei i care s-au angajat fa de Banca
Mondial/FMI s sprijine programe de ajustare.
Clubul de la Londra
Un termen frecvent utilizat pentru un grup de bnci comerciale care se unesc pentru a negocia
restructurarea creanelor lor mpotriva unui debitor suveran. Pentru Clubul de la Londra nu exist un
cadru organizatoric, comparabil cu Clubul de la Paris.
Dobnda moratorie
Dobnda perceput pentru datoria reealonat. n Clubul de la Paris rata dobnzii moratorii este
negociat bilateral de ara mprumuttoare cu fiecare creditor individual i prin urmare difer de la un
creditor la altul. n clubul de la Londra, unde toi creditorii sunt considerai a avea acces la fonduri cu rate
comparabile, rata dobnzii moratorii se aplic n mod egal tuturor obligaiilor reealonate.
Clauza naiunii celei mai favorizate
Acordurile ncheiate n cadrul Clubului de la Paris care cer debitorului s obin reducerea
datoriei de la creditori din afara Clubului de la Paris n condiii mai puin favorabile dect cele obinute de
la creditorii clubului de la Paris.
Tabelul 1: rile srace puternic ndatorate. Datoria extern
Total datorie extern -1994 Deinut de ctre Banca Mondial, FMI
ara
(miliarde dolari SUA) i alte instituii multilaterale (%)
Angola 8,5 1,9
Benin 1,5 52,1
Bolivia 4,2 54,4
Burkina Faso 1,0 84,7
Burundi 1,1 82,8
Camerun 6,2 26,1
Republica Centrafrican 0,8 73,1
Ciad 0,7 79,3
Congo 4,7 14,9
Coasta de Filde 13,9 24,3
Guineea Ecuatorial 0,2 44,9
Etiopia 4,8 44,1
Ghana 4,1 65,0
Guineea 2,9 45,3
86
Guineea-Bissau 0,7 49,5
Guyana 1,8 34,0
Honduras 4,0 51,8
Kenya 6,2 44,6
Laos 2,0 26,2
Liberia 1,1 38,6
Madagascar 3,6 44,8
Mali 2,6 47,0
Mauritania 2,1 39,9
Mozambic 5,0 20,9
Myanmar 6,1 23,9
Nicaragua 9,0 14,6
Niger 1,5 56,3
Nigeria 28,5 16,9
Ruanda 0,9 82,8
Sao Tome i Principe 0,2 72,3
Senegal 3,1 56,9
Sierra Leone 0,7 45,2
Somalia 1,9 40,0
Sudan 16,6 17,0
Tanzania 6,2 42,3
Togo 1,2 55,5
Uganda 3,0 68,6
Vietnam 22,2 1,0
Yemen 5,3 22,7
Zair 9,3 25,1
Zambia 4,9 40,8
Sursa: Sistemul Bncii Mondiale de raportare al debitorilor i estimrile FMI
Termenii de la Napoli
Termeni concesionali de reducere a datoriei pentru rile cu venituri mici aprobai de Clubul de la
Paris n decembrie 1994 i aplicai de la caz la caz. rile pot beneficia de o reducere a datoriei externe
eligibile de pn la 67% n termenii valorii nete actualizate.
Valoarea net actualizat a datoriei
Suma tuturor obligaiilor viitoare ale serviciului datoriei (dobnd i principal) aparinnd datoriei
publice existente actualizate la rata dobnzii de pe pia. Ori de cte ori rata dobnzii pentru un mprumut
este mai mic dect rata de pia, valoarea net actualizat a datoriei este mai mic dect valoarea net
actualizat cu diferena reflectnd elementul de grant.
Datoria neconsolidat
Aceasta este datoria care se afl integral sau parial exclus din reealonare i trebuie s fie
rambursat n termenii convenii iniial.
Creditorii oficiali
Creditorii sectorului public. Unii sunt multilaterali, instituii financiare internaionale, cum ar fi
Banca Mondial. Alii sunt bilaterali, agenii sau guverne, inclusiv bnci centrale.
Clubul de la Paris
Un forum n care restructurarea datoriilor a fost iniiat de ctre creditori oficiali ncepnd cu
1956. Trstura comun a rilor creditoare participante este aceea c fiecare are un sistem de asigurare a
creditelor de export, deoarece tipul principal de cerere de despgubire reprogramat n cadrul Clubului de
la Paris este asigurat de credite de export. Preedintele Clubului i un mic secretariat sunt furnizate de
ctre Trezoreria Francez.
Datoria public garantat
Obligaia extern a unui debitor privat, a crei rambursare este garantat de ctre o entitate public.
Clauza pull-back(tragere-napoi)
Aceast clauz ntr-un acord de restructurare a datoriei declar c o minut de negociere este
nul i neavenit, cu excepia cazului n care anumite aciuni au fost efectuate nainte de datele spe-
cificate.
Aranjament stand-by
O nelegere ntre FMI i o ar membr, conform creia achiziiile pot fi efectuate n cadrul
facilitii tranei de credit pn la o sum convenit, n timpul unei perioade specificate, de obicei de 12-
18 luni. Resursele FMI sunt puse la dispoziie conform aranjamentului stand-by, n trane i de obicei,
trebuie ndeplinite condiii n ceea ce privete politica de creditare, politica de mprumuturi guverna-
mentale sau ale sectorului public, politicile de comer exterior i utilizarea creditelor externe.
87
Standstill
Un acord interimar ntre ara debitoare i creditorii si, bnci comerciale, n care rambursrile de
principalul datoriei pe termen mediu i lung vor fi amnate i aceste obligaii de scurt durat va fi ros-
togolit, n ateptarea unui acord de reorganizare a datoriei. Obiectivul este de a oferi debitorului un acces
continuu la un minim de finanare comercial n timp ce au loc negocierile, pentru a apra unele bnci
mpotriva retragerilor brute de faciliti pe cheltuiala altora.
Condiiile Toronto
Condiiile speciale pentru reealonare pentru grupul HIPC au fost n vigoare din octombrie 1988
pn n decembrie 1991.
Clauza de transfer
Prevederea care angajeaz guvernul debitor pentru a garanta transferul imediat i fr restricii a
schimbului valutar n toate cazurile n care sectorul privat pltete n moneda local n contrapartid
pentru plata serviciului datoriei sale ctre creditorii Clubului de la Paris.
88
Anexa nr. 2
ISSAI 5440
89
Cuprins
Introducere
Partea 1 Elementele managementului datoriei publice
Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI n auditurile datoriei publice
Partea 3 Aplicarea testelor de fond n auditurile datoriei publice
Partea 4 Teste de fond n auditul instrumentelor derivate
Lista tabelelor
90
Introducere
91
dorite. Acesta trebuie s cuprind principalele obligaii financiare asupra crora guvernele centrale,
regionale i locale i exercit controlul. Managementul datoriei publice este important deoarece:
asigur un nivel i o rat de cretere a datoriei publice sustenabil ntr-o gam variat de cir-
cumstane;
scade costurile mprumutrii publice pe termen lung, n acest fel reducnd impactul finanrii
deficitului i contribuind la sustenabilitatea fiscal i a datoriei;
evit crizele economice ce pot aprea din cauza unei structurri inadecvate a datoriei publice;
portofoliul datoriei publice este de obicei cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ar i poate
avea un impact de anvergur asupra stabilitii financiare n consecin este esenial un
management eficace.
1.2 Cum este sprijinit managementul datoriei publice?
Exist o gam de msuri pe care guvernele le pot introduce pentru a asigura un management
eficace al datoriei publice. Aceasta include dezvoltarea unui cadru legal pentru a furniza parametri de
ansamblu pentru activitatea de management al datoriei publice, de exemplu, n ceea ce privete autoritatea
de a emite instrumente de datorie public i tipurile de instrumente care pot fi folosite. Cadrul legal se
manifest el nsui prin acorduri organizaionale. Aceste acorduri trebuie s fie clare i transparente.
Alocarea responsabilitilor ntre Ministerul Finanelor, Banca Central sau o agenie de management al
datoriei publice separat n ceea ce privete politica de management al datoriei i emisiunile primare de
datorie public, operaiunile de pe piaa secundar, facilitile de depozit i acordurile care reglementeaz
tranzaciile cu instrumentele datoriei publice, trebuie s fie prezentat publicului mpreun cu detalii
despre obiectivele de management al datoriei publice i msurile de cost i risc care trebuie adoptate.
Liniile directoare de management al datoriei publice ntocmite de FMI i Banca Mondial
identific caracteristicile dezirabile suplimentare ale unui management al datoriei publice eficace:
Coordonarea cu politicile monetare i fiscale managerii datoriei publice, consultanii
n politici fiscale i bncile centrale trebuie s contribuie la nelegerea obiectivelor
fiecruia dintre acetia, avnd n vedere interdependenele dintre instrumentele politicilor
lor diferite. Dac nivelul de dezvoltare financiar permite, atunci ar trebui s existe o
separare a managementului datoriei publice, obiectivelor politicii monetare i respon-
sabilitilor.
Disponibilitatea informaiilor publicul ar trebui s aib acces la informaii referitoare
la procesul pentru formularea i raportarea politicilor de management al datoriei publice,
detalii despre portofoliul i structura datoriei publice i activelor financiare inclusiv
moneda, maturitatea i structura ratei dobnzii.
Strategia de management al datoriei publice ar trebui s existe o strategie de
management al datoriei publice care specific obiectivele managementului datoriei
publice i care ia n considerare riscurile inerente. Aceasta ar trebui completat prin
politici de management ale rentabilitii numerarului pentru a permite autoritilor s-i
ndeplineasc ntr-o msur de nalt siguran obligaiile lor financiare pe msur ce
acestea devin scadente.
Cadrul legal al managementului riscului pentru a evalua riscul, managerii datoriei
publice trebuie s conduc cu regularitate teste de stres asupra portofoliului datoriei pe
bazele unor ocuri financiare i economice la care guvernul i o ar la modul mai
general sunt potenial expuse. Trebuie s fie dezvoltat un cadru adecvat pentru a
permite managerilor de datorie public s identifice, s administreze i s gestioneze
compromisurile dintre riscurile i costurile ateptate aferente portofoliului de datorie
public. Managerii datoriei publice trebuie s ia n considerare impactul pe care datoriile
contingente le-ar putea avea asupra poziiei financiare a guvernului, incluznd lichiditatea
global atunci cnd acesta ia decizii de mprumutare.
Dezvoltarea i meninerea unei piee eficiente pentru instrumentele de datorie
public n scopul minimizrii costului i riscului pe termen mediu i lung, managerii
datoriei publice trebuie s se asigure c politicile i operaiunile sunt consistente i in
pasul cu dezvoltarea unei piee eficiente pentru instrumentele de datorie public. De
exemplu, guvernul trebuie s se strduiasc s dobndeasc un fundament investiional
92
complet pentru instrumentele de datorie public intern i extern cu privire la cost i risc
i ar trebui s-i trateze investitorii ntr-un mod echitabil. Operaiunile de management al
datoriei publice pe piaa primar trebuie s fie transparente i predictibile i guvernele i
bncile centrale trebuie s promoveze dezvoltarea unor piee secundare rezistente la
ocuri, care pot funciona cu eficacitate sub o gam variat de condiii de pia.
1.3 Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?
n cel mai larg sens, datoria public const n totalitatea datoriilor sectorului public, inclusiv
datoriile contingente viitoare. Datoria public conine instrumente precum:
Obligaiuni pe termen mediu i lung acestea sunt instrumentele care furnizeaz cu
regularitate deintorului un venit (cuponul) i rscumpr valoarea principalului la
scaden. Acestea pot fi folosite n forme variate dintre care cele mai obinuite sunt: (i)
convenional care ndreptete deintorul la un cupon nominal fix, (ii) legat de un
indice unde plile cuponului sunt legate de un indice oficial. n mod tipic, obligaiunile
dein o proporie mare n portofoliul datoriei iar guvernele le emit cu o gam diferit de
maturiti i rate de cupon pentru a facilita un management eficace al datoriei publice n
conformitate cu strategia i obiectivele. Termenele de maturitate ale obligaiunilor
variaz n mod considerabil, dar de obicei sunt pentru cel puin un an, n timp ce orice
termene ce depesc 15 ani sunt considerate termen lung.
Instrumentele pe termen scurt suplimentar, guvernele emit de asemenea instrumente
cu maturiti pe termen scurt de mai puin de un an. De exemplu, certificatele de
trezorerie n SUA i Marea Britanie sunt utilizate pentru a ajuta guvernele s se descurce
cu fluxurile de numerar pe termen scurt.
Instrumentele derivate managerii datoriei publice utilizeaz de obicei instrumente
financiare cunoscute sub denumirea de derivate pentru a schimba caracteristicile
portofoliului de datorie public. Cele mai obinuite sunt swap-urile pe moned i
dobnd, contractele forward.
mprumuturile i depozitele guvernele pot mprumuta fonduri sub forma mprumu-
turilor sau a depozitelor de numerar de la diferite surse att ca parte a activitilor de cash
management ct i ca management al datoriei publice pe termen lung. Contractarea
mprumuturilor se poate face de pe plan intern, de exemplu de la banca central, ct i de
pe plan extern, de exemplu printr-o organizaie internaional cum ar fi FMI.
Cu toate acestea, auditorul poate constatata c prezentul ghid poate fi aplicat, cu modificri
minore, i altor tipuri de instrumente de datorie public, cum ar fi garaniile i asigurrile.
Acest ghid este focalizat asupra auditurilor ageniei de management al datoriei publice. Cnd nu
este cazul, de exemplu atunci cnd datoria public este administrat i gestionat de cteva entiti
publice, auditorul trebuie s se asigure c toate dintre aceste entiti sunt auditate n mod corespunztor i
c relaiile dintre ele sunt luate n considerare. De exemplu, situaiile financiare ale guvernului ar trebui s
includ toate datoriile suportate de ctre toate acele entiti publice asupra crora trebuie s fie aplicate
proceduri consolidate n mod sntos.
1.4 Ce acorduri de responsabilitate exist
Acordurile de responsabilitate sunt deosebite de la o ar la alta i reflect cadrul legal i alte
circumstane naionale. n contextul acestui document, merit s notm dou aspecte importante ale
responsabilitii aa cum sunt descrise mai jos:
Publicarea situaiilor financiare guvernele pot publica situaii financiare cu privire la activitile
managementului datoriei publice. Aceste activiti pot fi prezentate n conturi proiectate ntr-un
mod specific, astfel nct s furnizeze informaii despre managementul datoriei publice sau s
furnizeze informaii relevante treptat ntr-o gam de publicaii.
Auditul extern al activitilor managementului datoriei publice ghidurile FMI/Banca Mondial
recunosc importana rolului pe care ar trebui s-l joace auditorii externi i statul cu privire la
activitile managementului datoriei publice care trebuie auditate anual de ctre auditorii externi.
Avnd n vedere cele de mai sus, seciunile care urmeaz sunt proiectate pentru a asista auditorii
ISA cnd efectueaz auditul situaiilor financiare referitoare la activitile managementului datoriei publice.
93
Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI n auditurile datoriei publice
Pentru a ne asigura c ISA acord o atenie corespunztoare cerinelor auditului, aceast seciune
a ghidului introduce urmtoarele standarde INTOSAI n contextul unui audit al datoriei publice.
94
funcionare pentru a se asigura c impactul unor evoluii i schimbri semnificative este reflectat corect n
timpul auditurilor actuale i viitoare.
n obinerea nelegerii modului de funcionare a managementului datoriei publice, auditorii pot
lua n considerare conformitatea activitilor de management al datoriei cu Liniile directoare pentru
administrarea datoriei publice emise de FMI/Banca Mondial. Evaluarea modului de funcionare a
managementului datoriei publice, n raport cu criteriile stabilite n liniile directoare, pot oferi auditorului o
imagine despre:
Obiectivele i coordonarea managementului datoriei publice;
Transparena i responsabilitatea managementului datoriei publice;
Cadrul instituional pentru managementul datoriei publice;
Strategia de management al datoriei publice;
Cadrul de administrare a riscurilor pentru activitile de management al datoriei publice;
Rolul managerilor datoriei publice n promovarea unor piee eficiente.
Tabelele urmtoare prezint liste de verificare ale concluziilor din Ghidul FMI/Banca Mondial
pentru managementul datoriei publice, pe care auditorii trebuie s l ia n considerare atunci cnd
analizeaz modul de funcionare a managementului datoriei publice. Tabelele au fost elaborate pe baza
unui chestionar trimis managerilor datoriei publice din mai multe ri, n scopul de a identifica
caracteristicile cheie ale operaiunilor de management a datoriei publice. Tabelele nu reprezint o list
cuprinztoare de factori care ar trebui s fie prezeni n toate activitile de management a datoriei
publice. Listele sunt ilustrative i nu sunt destinate s cuprind fiecare caracteristic care ar putea fi
prezent n rile membre INTOSAI.
Tabel 1 a: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
reglementri instituionale
Este aceast caracteristic pre-
zent n activitile de mana-
Reglementri instituionale comune
gement a datoriei publice auditate
de ISA (Da sau Nu)
O autorizare anual de mprumut
Un plafon care limiteaz datoria
Programe de datorie public n moned local i strin gestionate n mod unitar
Agenii separate de management al datoriei publice
Birouri separate de front i back
Unitate de management al riscurilor, separat (middle office)
Linii directoare pentru managementul pieei i riscul de credit
Rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice
Evaluri externe regulate a activitilor de management al datoriei publice
Audituri anuale asupra managementului tranzaciilor datoriei publice
Cod de conduit i orientri privind conflictul de interese pentru personalul de mana-
gement al datoriei publice
Proceduri de recuperare a activitii
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondial, 2002
95
Caracteristici ale pieelor secundare pentru instrumentele datoriei publice
Instrumente financiare (bonduri, derivate, credit furnizor)
Mecanisme ale tranzaciilor pe pia
Sistem precis de compensare i decontare
Limite privind participarea strin
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondial, 2002
96
2.1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor
Auditorul trebuie s obin abiliti sau cunotine adecvate pentru a planifica i efectua un audit
al activitilor de management al datoriei publice, inclusiv nelegerea tranzaciilor i practicilor privind
managementul datoriei publice. Abilitile i cunotinele speciale includ obinerea nelegerii pentru:
Caracteristicile de funcionare i profilul de risc al pieelor financiare n care opereaz managerii
datoriei publice;
Instrumentele financiare utilizate de managerii datoriei publice i caracteristicile lor;
Sistemul informaional al entitii auditate. Acest lucru poate cere auditorilor s aib cunotine
sau aptitudini speciale cu privire la aplicaiile informatice atunci cnd informaii semnificative
despre instrumentele financiare sunt transmise, procesate, meninute i accesate electronic;
Metodele de evaluare ale instrumentelor financiare. Acest lucru poate fi deosebit de important n
cazul n care entitatea auditat folosete instrumentele derivate. Instrumentele derivate pot avea
caracteristici complexe care necesit ca auditorii s aib cunotine speciale pentru a evalua
msurarea lor, recunoaterea i
Cerinele legislaiei relevante, reglementrilor i standardelor contabile aplicabile aseriunilor din
situaiile financiare aferente instrumentelor financiare.
Membrii echipei de audit ISA pot avea aptitudinile i cunotinele necesare pentru planificarea i
efectuarea procedurilor de audit referitoare la instrumentele financiare. Alternativ, ISA poate decide s
apeleze la ajutorul unui expert cu cunotinele i aptitudinile necesare pentru planificarea i efectuarea
procedurilor de audit, n special atunci cnd sunt implicate instrumentele derivate.
97
Comitetul de datorie public INTOSAI a emis ndrumri detaliate cu privire la Planificarea i
efectuarea unui audit al controalelor interne asupra datoriei publice (mai 2000)1.
2.1.4. Determinarea pragului de semnificaie
Auditorii trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit
cnd efectueaz un audit. Auditorii trebuie s ia de asemenea n considerare pragul de semnificaie cnd
determin natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit. n auditarea activitilor de management
al datoriei publice, auditorii trebuie s fie contieni de faptul c modificrile din bilanul contabil nu pot
avea o corelaie direct cu cele din situaia veniturilor. Auditorii pot alege, prin urmare, s considere
elementele din bilan i cele din situaia veniturilor ca dou clase distincte de nregistrri contabile n
scopul de a determina niveluri adecvate de materialitate.
Auditorul ia de asemenea n considerare instrumentele derivate, garaniile i alte elemente din
afara bilanului n stabilirea pragului de semnificaie. Acest lucru necesit o nelegere a naturii fiecrui
element din afara bilanului (sau clas de elemente) i a impactului acestuia, ori a potenialului impact
asupra situaiilor financiare ale entitii auditate.
2.1.5. Analiza i evaluarea gradului de credibilitate al auditului intern
Auditorii trebuie s obin o nelegere a activitilor de audit intern pentru a-i ajuta n
planificarea auditului i n dezvoltarea unei abordri de audit eficiente. Cunotinele i abilitile necesare
auditului activitilor de management al datoriei publice pot fi destul de diferite de cele necesare pentru
auditul altor aspecte ale activitilor din sectorul public. Prin urmare, auditorii analizeaz importana
oricrei uniti de audit intern care are cunotine i aptitudini pentru a parcurge activitile de
management al datoriei publice.
n unele entiti publice, auditul intern constituie o parte esenial a funciei de control al riscului
operat de conducere. Activitatea efectuat de auditul intern poate servi auditorilor n nelegerea
sistemului contabil i a controalelor interne i de asemenea n evaluarea riscului de control. Domeniile n
care activitatea efectuat de auditul intern pot fi deosebit de relevante sunt:
Examinarea gradului de adecvare a politicilor i procedurilor i conformitatea manage-
mentului cu acestea;
Examinarea eficacitii procedurilor de control;
Examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzaciile privind datoria public;
Asigurarea c obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin nelese n
cadrul entitii auditate, n mod special acolo unde este cel mai probabil s apar
expunerile la risc;
Evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare i gestionare a noilor riscuri
legate de instrumentele financiare;
Efectuarea de analize periodice pentru a oferi managementului asigurarea c activitile
de management al datoriei publice sunt controlate n mod adecvat.
2.1.6. Stabilirea celei mai eficiente i eficace abordri de audit
Auditorii angajai n examinarea activitilor de management al datoriei publice vor determina o
abordare a auditului la fel cum ar face-o pentru orice alt audit, avnd n vedere pragul de semnificaie i
riscul asociat cu obiectivele de audit i situaiile financiare pentru determinarea celor mai adecvate
proceduri de audit i surse de asigurare.
2.1.7. Examinarea recomandrilor i constatrilor de audit anterioare
n determinarea riscurilor cheie de audit aprute n timpul planificrii auditorul va determina dac
au fost luate msurile adecvate privind recomandrile i concluziile rapoartelor de audit anterioare.
2.1.8. Furnizarea documentaiei corespunztoare
Auditorul dezvolt i documenteaz un plan general de audit descriind domeniul de aplicare ateptat
i desfurarea auditului. Coninutul i forma precis a planului general de audit vor varia n funcie de
1
Disponibil pe site-ul Comitetului de Datorie Public, http://www.intosaipdc.org.mx
98
natura i amploarea activitilor de management al datoriei publice. Problemele importante de luat n
considerare n etapa de planificare a auditului includ:
Cadrul managementului datoriei publice i mediul n care opereaz;
Cadrul legal i de reglementare;
Stabilirea pragului de semnificaie;
Examinarea problemelor complexe/semnificative;
Stabilirea procedurilor analitice;
Sistemele de documentare i identificarea cheilor de control;
Identificarea i evaluarea riscurilor.
2.2. Evaluarea controlului intern n managementul datoriei publice
Cerinele domeniului standard INTOSAI:
Auditorul, n stabilirea ntinderii i domeniului de aplicare al auditului, trebuie s studieze i s
evalueze credibilitatea controalelor interne.
1. S evalueze mediul de risc
2. S analizeze i s evalueze sistemul informaional al entitii
3. S stabileasc separarea atribuiilor n cadrul entitii.
99
Riscul de lichiditate riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o
cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de
finanare. O cauz poate fi o pia secundar slab a instrumentelor de datorie public;
Riscul ratei dobnzii expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale
ratelor dobnzilor. De exemplu, managerii datoriei publice pot mprumuta pe termen scurt pentru a
finana pe termen lung un program de cheltuieli anticipnd o scdere a ratei dobnzii. Dac ratele
dobnzilor cresc, entitatea public se confrunt cu creterea costurilor de finanare cnd vine
momentul refinanrii mprumuturilor sale. mprumutul pe termen lung ar introduce o mai mare certi-
tudine a costurilor de finanare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scdere a ratelor
dobnzii;
Riscul valutar riscul de pierdere, din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb
nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii. De exemplu, n condiiile unei
volatiliti a pieei, emiterea unor instrumente de valori mari exprimate n moned strin sau
titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea debitorului din cauza costurilor
serviciului datoriei;
Riscul de pia expunerea care apare ca o consecin a micrilor n preul de pia al activelor
care pot fi tranzacionate pe o pia definit. n cazul n care managerii datoriei publice sunt
angajai n activiti comerciale sau utilizeaz instrumentele derivate n scopuri speculative,
valoarea activelor publice poate fi afectat semnificativ de micrile n preul pieei;
Riscul de refinanare (rollover) riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice.
Acest lucru se poate referi la o serie de factori, de exemplu: (i) profilul maturitii datoriei n
cazul n care managerii datoriei publice nu gestioneaz i nu administreaz prudent echilibrul
dintre datoria public pe termen scurt i cea pe termen lung, (ii) atractivitatea instrumentelor
de datorie public pentru investitori, (iii) ntmpinarea cerinelor debitorului la rscump-
rarea datoriei publice cu capacitatea de plat, de exemplu prin ncasrile de numerar planifi-
cate sau prin mprumuturi noi;
Riscurile operaionale
n evaluarea mediului de risc, auditorul evalueaz impactul controalelor angajate de ctre
managerii datoriei publice. Eseniale pentru buna desfurare a activitilor de management al datoriei
publice sunt controalele sistemelor IT i separarea atribuiilor. Aceste aspecte sunt luate n considerare
mai jos n seciuni separate:
controale de gestiune pentru obinerea asigurrii c instrumentele de mprumut au fost utilizate n
conformitate cu politicile convenite, orientrile i limitele de autoritate;
nregistrarea proceselor de luare a deciziilor, pentru a demonstra c motivele introducerii
tranzaciilor selectate sunt nelese n mod clar;
stabilirea limitelor de credit i revizuirea periodic a acestora; verificarea realizrii tranzaciilor
cu creditorii n limitele aprobate;
solicitarea confirmrilor terei pri pentru a obine verificarea detaliilor tranzaciei de ctre teri
potrivirea i reconcilierea confirmrilor terei pri cu nregistrrile interne;
testarea periodic a tranzaciilor de ctre auditul intern pentru a confirma detaliile acestora i
verificarea conformitii cu strategia de management al datoriei publice;
existena autoritilor delegate i a limitrilor pentru personalul cheie, de exemplu dealeri;
verificri pentru obinerea asigurrii c tranzaciile au fost nregistrate corespunztor, complet i
cu acuratee n registrele contabile i sunt corect prelucrate n orice moment, de la registre
subsidiare pn la situaiile financiare finale;
existena i completarea listelor de verificare pentru obinerea asigurrii c licitaiile securizate
sunt n conformitate cu procedurile convenite;
existena unui manual de proceduri pentru operaiunile cheie, cuprinztor i actualizat acesta ajut la
obinerea asigurrii c personalul are o surs de ndrumare autorizat atunci cnd este necesar;
efectuarea i documentarea de reconcilieri cheie de exemplu, reconcilierile bancare lunare,
reconcilierile zilnice ntre nregistrrile dealerilor i sistemul de tranzacionare i ntre acesta din
urm i sistemul de contabilitate;
testarea periodic a modalitilor de recuperare n caz de distrugere pentru obinerea asigurrii
realizrii activitilor de management al datoriei publice ntr-o perioad de urgen.
100
2.2.2. Sistemele informaionale
Auditorii revizuiesc i evalueaz sistemele informaionale ale entitii, inclusiv sistemul contabil.
Pentru a realiza aceasta, auditorii obin cunotine despre sistemul contabil, modificrile aduse i modul
de funcionare al acestuia. Complexitatea instrumentelor de datorie public reprezint un factor deter-
minant al nivelului necesar de complexitate att al sistemelor informatice ale entitii auditate (inclusiv
sistemul de contabilitate) ct i al procedurilor de control.
Ca urmare a numrului mare de tranzacii efectuate, a complexitii i nevoii rapide i precise de
prelucrare i recuperare a informaiei, sistemele de management al datoriei publice sunt invariabil bazate
pe sisteme informatice. Problemele auditului sistemelor informatice de management al datoriei publice
sunt n esen aceleai ca i la auditul oricrui alt sistem informatic. Cu toate acestea, exist o serie de
caracteristici asociate cu managementul datoriei publice care pot crete riscul asociat sistemelor
informatice. Acestea sunt prezentate n Tabelul 2.
Tabelul 2: Riscurile sistemelor informaionale
Caracteristic Risc asociat
Detectarea i corectarea erorilor de prelucrare poate fi dificil
Erorile de programare i celelalte erori hardware sau software
sistemice, pot avea un efect financiar redus asupra fiecrei
Volumul tranzaciilor este mare tranzacii dar cu un impact financiar semnificativ datorit
numrului mare de tranzacii
Fr a lua msuri de urgen adecvate, o cdere a sistemelor
informatice poate conduce la pierderi de informaii
Pistele de audit al proceselor computerizate pot fi dificil de
Procesele computerizate sunt complexe
urmat
Activele sunt dematerializate n format electronic, i prin
urmare, datele electronice pot avea o valoare intrinsec semni- Un risc crescut de fraud cu ajutorul sistemelor computerizate
ficativ
ncrederea semnificativ este bazat pe separarea sarcinilor i Deficienele n atribuirea drepturilor de acces n sistem pot fi
modul de accesare a sistemului potenial semnificative
O mare varietate de sisteme sunt adesea folosite pentru prelu-
crarea diferitelor produse financiare. De exemplu, sisteme
diferite ar putea fi utilizate pentru nregistrarea activitilor de Creterea posibilitii de eroare prin intermediul problemelor
tranzacionare, administrarea licitaiilor titlurilor de valoare, de interfa a sistemului
cash managementul, ntocmirea situaiilor financiare i gene-
rarea informaiilor de management
Modele i foi de calcul computerizate complexe cu proceduri
mai puin formalizate i controale asupra dezvoltrii i func-
Exist un mai mare potenial de eroare de program n sistemele
ionrii sunt adesea folosite n managementul datoriei publice
dezvoltate care funcioneaz n acest fel
pentru administrarea portofoliului de stabilire a preurilor i
reevaluare
101
nregistrrilor financiare. ntr-o serie de cazuri, un birou separat de middle sau de management al
riscului a fost de asemenea stabilit pentru a efectua analize de risc i pentru a face posibil monitorizarea i
raportarea riscurilor legate de portofoliu precum i evaluarea performanei managerilor datoriei publice
fa de orice repere strategice. Aceast separare ajut la promovarea independenei acestor structuri i
monitorizarea cadrului de management al riscurilor responsabililor cu efectuarea operaiunilor de pia. n
cazul n care serviciile de management al datoriei publice sunt furnizate n numele managerilor datoriei
publice de ctre banca central (de exemplu, serviciile de licitaii i registratur), responsabilitatea i
rspunderile fiecrei pri i acordurile cu privire la standardele de servicii pot fi formalizate printr-un
acord de agenie ntre banca central i managerii guvernamentali ai datoriei publice.
O absen a acestor departamente cheie de responsabilitate este de natur s ngrijoreze auditorul
cu privire la eficacitatea mediului de control. Auditorul poate efectua investigaii suplimentare pentru a
stabili de ce o astfel de separare a funciilor nu este prezent i dac riscurile ulterioare prezentate sunt
atenuate n alt mod. Auditorul poate decide s ridice orice probleme reziduale n mod oficial managerului
datoriei publice.
102
Cerine de supraveghere stabilite de ctre guvern de exemplu, necesitatea de a respecta
graficul plilor anuale efectuate de managementul datoriei publice aa cum a stabilit anual
Ministerul Finanelor. Un alt exemplu i mai general, necesitatea de a aciona ntr-o guver-
nan corporativ eficace i n procesele de management al riscului cu respectarea cerinelor
pentru entitile publice.
n cadrul privind conformitatea, cerinele specifice puse pe seama ageniilor de management al
datoriei publice pot fi diferite, dar includ:
Restricii n ceea ce privete tipul instrumentelor de datorie public i pieele pe care pot
fi folosite;
Restricii ce pot fi exprimate asupra ntregului nivel al datoriei publice de exemplu,
exprimat ca procent din produsul intern brut;
Instruciuni asupra numrului, mrimii i calendarului privind emisiunile aferente datoriei
publice de exemplu, licitaii privind titlurile de valoare;
Cerine legate de tranzaciile cu instrumente derivate ale contrapartidelor.
n plus fa de cerinele interne, managerii datoriei publice trebuie s ia n considerare i cerinele
internaionale cum ar fi de exemplu condiionalitile acordurilor ncheiate cu instituii financiare
internaionale care au fost stabilite n negocierile anterioare privind datoria public.
2.3.3. Situaii i tranzacii ilegale
Abilitatea auditorului de a se alerta la situaii sau tranzacii care ar putea indica fapte ilegale este
n mod direct legat de nelegerea acestuia asupra activitilor managementului datoriei publice mai
ales n ceea ce privete cerinele legale i de reglementare controlul i guvernana acestui cadru. Dac
auditorul devine contient de problemele sau tranzaciile n cazul crora exist dubii n ceea ce privete
conformitatea acestora, atunci acestea pot fi lmurite cu managerul datoriei publice atunci cnd sunt
aduse explicaii corespunztoare i suplimentare. Asigurarea cu privire la asemenea probleme poate fi de
asemenea obinut din revizuirea auditorului asupra mediului de control al managementului datoriei
publice i n special asupra existenei i funcionrii unei funciuni de conformitate eficace n cadrul unei
agenii de management al datoriei publice.
Auditorul trebuie s se concentreze asupra unor domenii n care exist riscuri sporite cu privire la
activiti ilegale i n consecin inta de audit va funciona n mod corespunztor. De exemplu, auditorul
poate concluziona c exist riscuri specifice ale instrumentelor de datorie public folosite n scopul sp-
lrii banilor. Atunci auditorul poate realiza o munc de audit focalizat pe evaluarea caracterului adecvat
al controalelor efectuate n acest domeniu i poate verifica dac acele tranzacii specifice se constituie n
aciuni de splare a banilor.
Un domeniu important cruia auditorul i se poate adresa ntr-o etap premergtoare este
reprezentat de semnificaia relativ pentru audit a problemelor poteniale legale i de reglementare. De
exemplu, auditorul poate considera c dovada faptului c au fost utilizate instrumente de datorie public
pentru facilitarea splrii banilor constituie o nclcare a prevederilor legale care va conduce la un raport
cu opinie calificat asupra situaiilor financiare. n mod alternativ, nerespectarea plilor impuse de
guvern poate fi privit mai mult ca un eec al sistemului de control dect ca o nclcare a legislaiei. n
acest context, auditorul poate ajunge la concluzia c includerea acestei probleme n raportul su ctre
agenia de management al datoriei publice este suficient. Ceea ce constituie un rspuns corespunztor dat
de ctre un auditor va depinde de circumstanele specifice care apar i de contextul naional n cadrul
cruia i desfoar activitatea auditorul.
2.4. Obinerea probelor de audit
Cerine standard INTOSAI
Pentru a-l sprijini pe auditor n raionamentul su i n concluziile cu privire la organizarea,
programul i efectuarea auditului, trebuie obinute probe adecvate, relevante i rezonabile.
1. Constatrile de audit, concluziile i recomandrile trebuie s se bazeze pe probe.
2. Auditorii trebuie s aib o nelegere raional a tehnicilor i procedurilor cum ar fi
inspecia, observarea, chestionarea i confirmarea, in colectarea probelor de audit.
n alegerea abordrilor i procedurilor trebuie s se acorde atenie calitii probelor de audit.
103
2.4.1. Constatri, concluzii i recomandri
n auditul activitilor managementul datoriei publice, auditorii trebuie s obin probe suficiente,
adecvate, relevante i rezonabile pe care s se bazeze concluziile lor. De obicei, proba de audit este mai
degrab persuasiv dect conclusiv i auditorul caut probe de audit din diferite surse, de natur diferit
pentru a sprijini aceeai aseriune. Raionamentul auditorului pentru a stabili care prob de audit este cea
mai potrivit este influenat de factori precum:
Evaluarea naturii i gradului riscului de denaturare att la nivelul situaiei financiare ct i
la nivelul bilanului sau al claselor de tranzacii;
Natura sistemelor contabile i de control intern, inclusiv mediul de control;
Materialitatea obiectului care este examinat;
Experiena dobndit pe parcursul auditurilor anterioare i cunotinele auditorului despre
activitatea care este auditat;
Constatrile din procedurile de audit anterioare i din orice alt aciune de audit realizat
pe parcursul pregtirii situaiilor financiare, inclusiv indicii de fraud sau eroare;
Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
n evaluarea probelor obinute ca parte a fazei de testare a auditului, auditorii de asemenea vor lua
n considerare aseriunile cu privire la situaiile financiare. Aseriunile sunt reprezentrile acelora care au
responsabiliti pentru realizarea situaiilor financiare ale managementului datoriei publice. Aceste
aseriuni pot fi descrise prin urmtorii termeni generali:
Existena existena unei datorii (unui activ) la un moment dat. De exemplu instrumentele
datoriei publice incluse n situaiile financiare prin msurare i prezentare care exist la data
bilanului;
Drepturi i obligaii o obligaie (un activ) aparine entitii auditate la un moment dat. De
exemplu, o entitate public are drepturi i obligaii asociate titlurilor de valoare, instrumente
derivate raportate n situaiile lor financiare;
Apariia o tranzacie sau un eveniment are loc i aparine entitii auditate pe parcursul
perioadei relevante. De exemplu, o tranzacie care d natere unui instrument derivat, unui
profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de valoare ca urmare a apariiei acestuia n cadrul
perioadei de raportare financiar.
Completitudinea nu exist datorii (active), tranzacii, evenimente nenregistrate sau obiecte
neprezentate. De exemplu, toate activele i datoriile entitii auditate care rezult din
mprumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate n situaiile financiare prin
intermediul msurrii sau prezentrii.
Evaluarea o datorie (un activ) este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare. De
exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare raportate n situaiile
financiare prin intermediul msurrii sau prezentrii au fost determinate n conformitate cu
legislaia, regulamentele corespunztoare i cu standardele contabile aplicabile.
Msurarea o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la suma i venitul sau cheltuiala
corespunztoare care este alocat pentru acea perioad. De exemplu, plile de dobnd
aferente instrumentelor de datorie public sunt acumulate sau nregistrate n mod cores-
punztor, profiturile/pierderile din emisiuni/maturiti sunt corect calculate i corect atribuite
unei perioade contabile i au fost determinate n conformitate cu legislaia i regulamentele
relevante, cu acordurile de mprumut i standardele contabile aplicabile.
Prezentarea un obiect este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul de
raportare aplicabil, respectiv cu legislaia relevant i standardele contabile aplicabile.
2.4.2. Tehnici i proceduri
Auditorii pot folosi o varietate de surse pentru a obine probe i acetia trebuie s aib o nelegere
corespuztoare a testelor de fond precum inspecia, observarea, chestionarea, confirmarea i recalcularea.
Inspecia examinarea nregistrrilor, documentelor sau datoriilor/activelor tangibile. Trei
categorii importante de probe sunt exemplificate dup cum urmeaz:
o probele create i furnizate auditorilor de ctre prile interesate, incluznd obiecte precum
extrasele de cont pentru numerar;
104
o evidena ntocmit de ctre prile interesate i inut de ctre partea auditat. De
exemplu, soldul neachitat din tranzaciile repo;
o evidena ntocmit i inut de ctre entitatea auditat incluznd grafice, nregistrri i
reconcilieri(punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaiilor financiare.
Observarea se realizeaz asupra proceselor sau procedurilor realizate n special de ctre alii,
acelea care nu las nici o urm de audit. De exemplu, aceasta ar putea include prezena la o
licitaie privind datoria public i ulterior urmrirea termenelor realizate ale acelei licitaii sau
prezena la o reuniune a comitetului de strategie. Aceast tehnic ajut la obinerea asigurrii c
toate procedurile sunt corespunztor ataate la aceasta i monitorizate, precum i c intrrile sunt
nregistrate cu acuratee n jurnalul pentru mprumuturi specifice.
Chestionarea obinerea informaiilor de la persoanele care au cunotine de specialitate, per-
soane din interiorul sau din exteriorul entitii auditate. Chestionarele pot varia de la chestionarele
scrise (formale) adresate prilor interesate, la chestionarele verbale (informale) adresate
persoanelor din interiorul entitii auditate. Rspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor
informaii pe care acetia nu le-au deinut n prealabil sau informaii care s confirme probele de
audit. Principalele pri interesate pe care auditorul le poate consulta ntr-un audit al datoriei
publice includ dealerii primari i personalul ageniei de management al datoriei publice din
departamentele front, middle i back office.
Confirmarea chestionarele proiectate trebuie s confirme informaiile coninute n nregis-
trrile contabile. De exemplu, auditorul poate obine confirmarea direct a sumelor aferente
datoriei publice prin intermediul comunicrii cu creditorii.
Recalcularea verificarea exactitii matematice a nregistrrilor privind datoria public prin
calcularea totalului, prin calcularea totalului prin ncruciare, prin recalcularea sumelor i prin
urmrirea nregistrrilor din jurnal, soldurilor din registrul secundar i altor detalii din registrul
general al conturilor corespunztoare. De exemplu, auditorul poate recalcula plile din lista
plilor de dobnzi i poate urmri totalul sumelor de dobnzi pltibile din jurnalul general2.
Abordarea auditorului n obinerea probelor de audit cerute va reflecta caracterul special i com-
plex al anumitor aspecte ale activitilor de management al datoriei publice. De exemplu, auditorul poate
avea nevoie s revizuiasc caracterul adecvat al estimrilor contabile complexe utilizate de agenia de
management al datoriei publice. Estimrile contabile sunt folosite pentru evaluarea scopurilor n anumite
domenii ale managementului datoriei publice, de exemplu, provizioane pentru pierderi din mprumuturi i
instrumente derivate:
n revizuirea caracterului adecvat al provizioanelor pentru pierderi din mprumuturi, auditorii
constat dac managementul i-a exercitat raionamentul ntr-un mod corespunztor urmnd o
politic aplicat consecvent n determinarea nivelului provizioanelor;
pentru instrumentele derivate variate, o evaluare de pia corect i independent ar putea s
nu fie disponibil cu promptitudine. De exemplu, n pieele fr lichiditi este puin probabil
ca agenia de management al datoriei publice s utilizeze unele modele matematice pentru a
asigura o evaluare.
Cnd se examineaz caracterul adecvat al modelelor matematice, auditorul poate s revizuiasc
controalele, procedurile i s testeze modelul matematic i n special realizarea modelelor n condiiile de
pia variate. n unele cazuri, auditori pot utiliza propriul lor model pentru a examina evalurile entitii
auditate. Aceste proceduri implic obinerea unei nelegeri a ipotezelor i o revizuire a estimrilor
implicate pentru rezonabilitatea, consistena i conformitatea cu practicile general acceptate. Probleme
specifice pe care auditorul ar putea s le ia n considerare pentru a le include n analiz sunt:
dac variabilele pieei i ipotezele utilizate sunt rezonabile, utile i valorificate la maximum;
dac noile condiii justific o schimbare n variabilele i ipotezele de pia folosite;
sensibilitatea evalurii la schimbrile variabilelor i ipotezelor.
2
De asemenea, auditorii pot efectua proceduri de urmrire i confirmare. CONFIRMAREA const n selectarea obiectelor eantionate dintr-un
cont i ntoarcerea prin intermediul sistemului contabil pentru a gsi sursa documentrii pe care se sprijin obiectul selectat. URMRIREA
const n selectarea obiectelor eantionate din sursa principal de documente i continuarea prin intermediul sistemului contabil pentru a gsi
nregistrarea final a tranzaciilor (de exemplu n registrul general).
105
2.4.3. Calitatea probelor
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursele interne sau externe i de natura acestora
vizuale, documentare sau orale. n general:
probele obinute i verificate direct de ctre auditori sunt mai credibile dect acelea obinute
de la sau de ctre prile interesate. De exemplu, observarea vizual a operaiunilor datoriei
publice i calculele efectuate de ctre auditori sunt mai credibile dect observrile i
calculele fcute de ctre prile interesate.
Probele sub forma documentelor i a reprezentrilor scrise sunt mai credibile dect repre-
zentrile verbale. Interviurile sunt probe de audit cu cea mai mic credibilitate. Interviurile
cu prile interesate pot fi mai credibile dect interviurile cu personalul managementului
datoriei publice, dar mai puin credibile dect documentele scrise.
Documentele originale sunt mai credibile dect fotocopiile, faxurile i telexurile.
2.4.3.1. Probele provenite din surse externe
Auditorul se bazeaz n mod general mai mult pe probe care provin din surse externe dect pe probe care
provin din nregistrrile proprii ale entitii auditate. n timp ce aceasta se aplic oricrui audit, este n
mod special important n auditul datoriei publice. Pe ct de complex este natura sistemelor contabile, a
tranzaciilor, a instrumentelor i evalurii, pe att de ridicate sunt valorile implicate i face ca probele
prilor interesate s fie o surs de asigurare foarte eficient i de valoare. Exemple de domenii n care
auditorii pot cuta probe externe corespunztoare:
Evaluarea datoriilor i activelor include preurile publicate ale instrumentelor de datorie
public i confirmrile prilor interesate. Aceasta poate fi de ajutor n evaluarea oricror
modele utilizate de ctre entitatea auditat pentru evaluarea scopurilor.
Soldurile de numerar includ extrasele de cont i confirmri ale prilor interesate.
Existena i proprietatea datoriilor i activelor includ declaraii ale prilor interesate i
confirmri.
Apariia i msurarea tranzaciilor includ confirmarea de ctre prile interesate a
tranzaciilor care implic instrumentele datoriei publice.
Dobnda i ratele de schimb obinut din surse publicate independente, aceast
informaie poate fi folosit pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de ctre agenia de
management al datoriei publice.
2.4.3.2. Probele obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate
Probele de audit obinute din nregistrrile entitii auditate sunt mai credibile atunci cnd sistemele de
control intern i contabile aferente funcioneaz cu eficacitate. De aceea, punctul de vedere al auditorului
asupra eficacitii sistemului de control intern i contabil este important n evaluarea calitii probelor de
audit generate de sistemele i nregistrrile entitii auditate.
2.4.3.3. Probele obinute de la experi
Avnd n vedere caracterul tehnic i complexitatea activitilor managementului datoriei publice ISA va
trebui s acorde atenie echipei de audit care trebuie s aib cunotine detaliate suficiente pentru a-i
asuma rspunderea asupra tuturor aspectelor auditului. Domeniile n care sfatul unui specialist ar putea fi
util includ:
Tratamentul contabil i prezentrile asociate aferente instrumentelor complexe de datorie public,
cum ar fi instrumentele derivate;
Evaluarea modelelor utilizate de ctre managerii datoriei publice, de exemplu pentru a obine
curbele de randament;
Utilizarea sistemelor IT de ctre agenia de management al datoriei publice, de exemplu sistemele
de tranzacionare i reglementare;
Utilizarea tehnicilor i modelelor de referin;
Utilizarea instrumentelor de evaluare a riscului, de exemplu exprimarea riscului de pia prin
utilizarea modelelor cost la risc;
106
Probleme de legalitate i conformitate, de exemplu calitatea i eficacitatea contractelor ISAD uti-
lizate n tranzaciile cu instrumente derivate i alte contracte utilizate n activiti de tranzac-
ionare precum i acordurile de mprumut intrate n vigoare la semnarea lor de ctre agenia de
management al datoriei publice.
107
Detalii despre obiectivele ageniei de management al datoriei publice;
Detalii despre reglementrile cu privire la raportare;
O revizuire a activitii i performanei pe perioada auditat;
Informaii despre evenimente ulterioare datei de nchidere a bilanului;
Informaii despre procedurile managementului riscului n baza crora a acionat agenia de
management al datoriei publice;
Comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-a confruntat agenia de management al
datoriei publice de exemplu, (i) riscul de pia, analiza cost/risc i informaii asupra
profilului ratei dobnzii (ii) instrumentele derivate politicile operaionale care guverneaz
utilizarea acestor instrumente i expunerile cu care se confrunt managerul datoriei publice;
Detalii despre politicile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de exemplu
detalii referitoare la conveniile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzaciile repo,
ctigurile i pierderile din operaiuni de tranzacionare, recunoaterea venitului;
Prevederea unei analize a maturitii titlurilor de valoare emise i neachitate;
Analiza pe segmente a diferitelor activiti, de exemplu analiza ntre managementul datoriei
publice i managementul resurselor trezoreriei;
Prezentarea detaliilor despre tranzaciile dintre prile afiliate.
108
de reglementare extern este probabil c auditorul va informa autoritatea de reglementare atunci cnd
informaia a devenit disponibil pe parcursul realizrii auditului i:
Auditorul a concluzionat c informaia este relevant pentru funciile autoritii de reglementare,
acordnd atenie acelor aspecte care pot fi precizate n statut sau alte regulamente aferente;
n opinia auditorului exist un interval de timp rezonabil pentru a crede c informaia este sau
poate fi de o importan semnificativ pentru autoritatea de reglementare.
Cu excepia rapoartelor de audit formale i a opiniei asupra situaiei financiare, este probabil ca
auditorul s aib posibilitatea s-i foloseasc raionamentul profesional atunci cnd ntocmete i
prezint rapoartele. Acesta permite auditorului s ia n considerare caracterul utilizatorului cruia i se
adreseaz raportul i scopul documentului care a fost ntocmit. De exemplu, auditorul poate s ntoc-
measc documente pe care s le ia n considerare managementul ageniei de management al datoriei
publice, Guvernul sau Parlamentul.
Partea 3 Utilizarea testelor de fond n auditurile datoriei publice
Aa cum a fost prezentat n seciunea 2.4., testele de fond ajut auditorii s obin probe adecvate,
relevante i rezonabile pentru a le sprijini raionamentul i concluziile. Obiectivul testelor de fond este acela
de a-i ajuta pe auditori s determine dac sumele aferente tranzaciilor i soldurilor datoriei publice sunt
reflectate corect. Tabelul de mai jos furnizeaz exemple de teste de fond utilizate n auditul datoriei publice.
Tabelul 3: Teste de fond n auditurile datoriei publice
Aseriune Teste de audit
Se vor obine confirmri de la deintorul instrumentelor de datorie public sau de la agentul fiscal sau
deintorul de drept al nregistrrilor datoriei publice sau de la administrator
Se vor examina acordurile care stau la baza datoriei publice i alte documente suport, confirmri primite de la
Existen
creditori n format electronic sau pe suport hrtie pentru sumele raportate
i apariie
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de
raportare
Se vor observa licitaiile i subscrierile
Aseriune Teste de audit
Se vor obine confirmri de la deintorul instrumentelor de datorie public sau de la agentul fiscal sau
Drepturi i deintorul de drept al nregistrrilor datoriei publice sau de la administrator
obligaii Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de
raportare
Aseriune Teste de audit
Se vor revizui tranzaciile tuturor contrapartidelor. Cnd se cer detalii de la o contrapartid, se va acorda atenie
care parte a organizaiei este rspunztoare i dac aceasta reprezint toate aspectele relevante ale colaborrii cu
entitatea auditat
Se vor trimite confirmri cu solduri zero ctre potenialii deintori ai datoriei publice sau contrapartidelor
Se vor revizui declaraiile dealerilor primari pentru existena tranzaciilor i deintorii instrumentelor de datorie
public
Se vor utiliza tehnici IT suplimentare pentru a extrage date de tranzacionare globale pentru a le concilia cu
Completi- registrul general i raportul situaiei financiare
tudine Se vor realiza teste de eantionare ale tranzaciilor individuale pentru confirmrile contrapartidei i a
documentelor de plat ncasate dup data scadent
Se vor revizui nregistrrile contabile de dinainte i dup sfritul anului pentru tranzaciile neobinuite
Se vor revizui confirmrile primite de la contrapartid dar care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate
Se vor revizui obiectele reconciliate i nerezolvate din rapoarte
Se vor examina acordurile datoriei publice pentru instrumentele de derivate ncorporate
Se vor revizui minutele comitetului de datorie public i a documentelor aferente
Se vor efectua calcule pentru angajamentele corespunztoare i recunoaterea cheltuielii cu datoria public
Aseriune Teste de audit
Se vor examina documentele pentru verificarea ncasrilor n numerar din mprumuturi
Se vor obine confirmri de la agentul fiscal sau administratorul cu privire la valoarea nominal a sumelor
datoriei publice
Evaluare Se va utiliza metoda recalculrii la preul pieei pentru un eantion cu o valoare ridicat a instrumentelor de
i datorie public
msurare Se va verifica exactitatea interpretrii contabile i a valorii de pia a instrumentelor datoriei publice denominate
n monede strine
Se vor utiliza preurile cotate pe pia pentru a verifica valorile prezentate ale instrumentelor datoriei publice, ale
instrumentelor pieei monetare i ale instrumentelor derivate
109
Se va verifica dac principiile contabile selectate i aplicate sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i
standardele contabile aplicabile i dac acestea sunt adecvate pentru agenia de management al datoriei publice
Se va verifica dac situaiile financiare i notele de subsol aferente furnizeaz o prezentare suficient care s nu
fie nici prea detaliat i nici prea condensat
Se va verifica dac situaiile financiare furnizeaz informaii despre problemele care ar putea afecta utilizarea
Prezentare
acestora, nelegerea i interpretarea lor
Se va verifica dac situaiile financiare reflect tranzacii ntr-un mod care prezint nivelele datoriei publice,
rezultatele mprumuturilor i plile de dobnd i fluxurile de numerar, ntr-o ordine a limitelor acceptabile
Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie public pentru a obine asigurarea c acestea sunt n
conformitate cu legislaia, regulamentele i practicile
n completare la testele de fond, auditorii efectueaz proceduri analitice pentru a compara valorile
efective i cele preconizate de finanare ntre variabilele cheie. Obiectivul acestei comparaii este acela de a
identifica i a investiga motivul apariiei unei relaii neobinuite i neateptate ntre rata dobnzii prevzut n
documentele oficiale i cheltuielile efective cu dobnda. Procedurile analitice constau n compararea soldurilor
nregistrate cu ateptrile auditorului. Auditorul dezvolt o ateptare sau o estimare asupra valorii nregistrate
care trebuie s se bazeze pe o analiz i o nelegere a relaiilor dintre sumele nregistrate i alte date. Aceast
estimare este utilizat ulterior pentru a formula o concluzie asupra valorii nregistrate. O premis fundamental
care st la baza procedurilor analitice este aceea potrivit creia relaiile acceptabile dintre date ar putea n mod
rezonabil s prevaleze doar dac sunt cunoscute condiiile care ar putea schimba aceste relaii.
Procedurile analitice se bazeaz n general mai mult pe date agregate dect pe valori unitare, ceea
ce le face s fie mai eficace i eficiente dect testele tranzaciilor individuale. Procedurile analitice co-
mune implic utilizarea indicatorilor, tendinelor i a diverselor analize. Procedurile analitice mai com-
plexe utilizeaz analize econometrice, incluznd regresul, simulrile, testele de stres i modelele econo-
mice la scal larg. Tabelul 4 descrie paii pe care auditorul trebuie s-i parcurg pentru aplicarea
procedurilor analitice.
Tabelul 4: Pai n aplicarea procedurilor analitice
a. Se va determina valoarea limit a materialitii. Aceast limit este valoarea diferenei dintre valoarea ateptat de auditor i valoarea
nregistrat pe care auditorul o va accepta fr investigaie. Determinarea limitei este o problem a raionamentului auditorului.
b. Se va identifica o relaie predictibil i plauzibil i se va realiza un model pentru a calcula suma probabil nregistrat. Se va lua n
considerarea tipul denaturrilor ce ar putea aprea i modul n care acele denaturri vor fi detectate prin modelul aplicat.
c. Se vor culege date pentru realizarea estimrilor i se vor efectua proceduri corespunztoare pentru a stabili credibilitatea datelor.
Aceast credibilitate este n funcie de raionamentul auditorului.
d. Se va realiza o estimare a valorii nregistrate utiliznd informaiile obinute pe parcursul etapelor anterioare. Precizia estimrii este n
funcie de raionamentul auditorului.
e. Se va compara valoarea estimat cu valoarea nregistrat i se va nota diferena.
f. Se vor obine explicaii pentru diferenele care depesc limita stabilit, n cazul n care aceste diferene sunt considerate sem-
nificative.
g. Se vor corobora explicaiile aferente diferenelor semnificative.
h. Se va determina dac explicaiile i probele coroborate furnizeaz dovezi suficiente pentru nivelul dorit al asigurrii de fond. Dac nu
este posibil s se obin un nivel suficient de asigurare de fond pe baza procedurilor analitice, se vor realiza proceduri suplimentare i
se va lua n considerare dac diferenele reprezint o denaturare.
i. Se va lua n considerare dac evaluarea riscului combinat rmne corespunztoare, n mod special innd cont de orice denaturare
identificat. Dac este necesar, se va revizui evaluarea riscului combinat i se vor lua n considerare efectele asupra ntinderii testelor
de detaliu.
j. Se va documenta valoarea oricror denaturri detectate prin proceduri analitice i efectele estimate. Limita materialitii nu este
considerat o cunoscut sau o denaturare puin probabil i nu este inclus pe lista posibilelor ajustri de audit.
k. Se va concluziona asupra prezentrii corecte a valorii nregistrate.
l. Se va include documentarea activitii efectuate, a rezultatelor i concluziilor din documentele de lucru.
Studiu de caz explicarea diferenei dintre cheltuiala cu dobnda previzionat i cea efectiv
S presupunem c auditorul estimeaz o cheltuial cu dobnda pentru perioada curent n valoare de 80 milioane
dolari. Auditorul obine aceast estimare pe baza unui nivel mediu al datoriei publice de 1 miliard dolari SUA nmulit cu 8 %,
rata dobnzii medii anuale. Limita materialitii pentru procedurile analitice prezente este de 5 mil dolari SUA. Auditorul
constat c suma efectiv a cheltuielilor cu dobnda este de 94,5 milioane dolari SUA. Diferena, respectiv 14,5 milioane dolari
SUA, depete materialitatea testat cu 9,5 milioane dolari. Auditorii ntreab managerii datoriei publice a cror explicaie
este aceea c am mprumutat mai muli bani i ratele dobnzii sunt mai mari dect anul trecut. Auditorul are nevoie s
coroboreze aceast explicaie. De exemplu, auditorii pot constata c ratele dobnzii au crescut pe parcursul anului i apoi au
sczut, i acestea au fost nregistrate pe baza unei medii lunare la o medie de 9 % n loc de 8 %. Suplimentar, situaiile
financiare ale mprumutului primite de la creditori indic faptul c a fost mprumutat suma de 100 milioane dolari SUA,
sum care a fost rambursat pe parcursul anului, n ultimele 6 luni fiind angajate mprumuturi suplimentare. De aceea, soldul
mediu al mprumutului era n mod efectiv cu 50 milioane mai mare i rata medie a dobnzii era cu un procent mai ridicat
dect cifrele utilizate n estimarea iniial a auditorului.
110
Partea 4 Teste de fond pentru instrumente derivate
Managerii datoriei publice utilizeaz din ce n ce mai mult instrumente financiare derivate pentru
a administra i gestiona expunerile fa de riscurile inerente ale instrumentelor de datorie public cum ar
fi riscurile de dobnd i de schimb valutar. Managerii datoriei publice schimb perioada de maturitate i
alte trsturi ale datoriei publice utiliznd instrumentele financiare derivate cunoscute ca acorduri de swap
pe moned i dobnd pentru schimbarea termenelor de plat, ncheiate cu instituiile financiare potrivit
unei formule prestabilite3.
ntr-o tranzacie swap obinuit o entitate public va emite titluri de valoare pe termen lung i n
mod simultan va agrea s fac swap pe rat fix i pe plile de dobnzi pe termen lung n schimbul
plilor de dobnzi variabile (pe termen scurt). Managerii datoriei publice i bncile de investiii agreate
realizeaz analize financiare de rutin care sprijin cerina potrivit creia combinarea datoriei pe termen
lung mpreun cu un swap pe rata dobnzii este mai puin costisitoare dect emisiunea n linie dreapt a
instrumentelor de datorie public pe termen scurt. Instrumentele financiare derivate ncorporate n con-
tractele de mprumut tradiionale sunt de asemenea promovate de ctre instituiile creditoare multilaterale,
cum ar fi Banca Mondial i bnci de dezvoltare regional. Multe agenii de datorie public utilizeaz n
mod obinuit combinaii de swap-uri i mprumuturi pe termen lung cu micorarea duratei profilului
datoriei, reducerea costurilor de mprumut raportate i furnizarea lichiditilor pentru obligaiunile ce
reprezint jaloane ntr-o curb de randament.
Utilizarea din ce n ce mai mare a instrumentelor financiare derivate poate depi ritmul abilitii
managerilor datoriei publice de a raporta ntr-o manier clar i transparent rezultatele performanei lor
i reprezint o provocare pentru auditori, acetia trebuind s examineze i s emit o opinie asupra trans-
parenei acordurilor datoriei publice care au ncorporate instrumente financiare derivate.
Un exemplu de teste de fond aplicate instrumentelor derivate este prezentat n Tabelul 5.
Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate
Aseriune Teste de audit
Se vor obine confirmri cu privire la termenele semnificative de la deintorul sau contrapartida instrumentului derivat.
Se vor examina acordurile care stau la baza instrumentelor derivate i alte forme de documente suport n form electronic
sau pe suport hrtie
Se vor adresa ntrebri deintorului sau contrapartidei instrumentului derivat pentru a furniza detalii despre toate instru-
Completi- mentele derivate i tranzaciile cu agenia de management al datoriei publice.
tudine i Se vor trimite confirmri cu sold zero potenialilor deintori sau contrapartidelor instrumentelor derivate.
existen Se vor revizui declaraiile brokerilor n ceea ce privete existena tranzaciilor cu instrumentele derivate i a poziiilor
deinute.
Se vor revizui confirmrile primite de la contrapartid i care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate.
Se vor reconcilia obiectele nesoluionate.
Se vor examina acordurile, cum ar fi acordurile de mprumut pentru instrumentele derivate ncorporate.
Aseriune Teste de audit
Se va evalua rezonabilitatea modelelor, variabilelor i ipotezelor utilizate pentru evaluarea derivatelor.
Se vor culege informaii despre preurile pieei pentru a evalua estimrile care sunt ferme i valide.
Se va evalua senzitivitatea estimrilor la schimbrile variabilelor i ipotezelor.
Evaluarea
Se vor examina documentele suport pentru a stabili care sunt tranzaciile cu instrumente derivate care au avut loc dup
i
ncheierea perioadei de raportare.
efica-
citatea Se vor utiliza modele proprii sau modele realizate n interiorul ageniei de management al datoriei publice pentru a evalua
estimrile atunci cnd nu exist preuri de pia.
Se vor utiliza proceduri analitice pentru evaluarea politicilor de management al riscului, inclusiv respectarea limitelor de
credit.
Aseriune Teste de audit
Se va evalua dac instrumentul derivat a fost realizat ca un hedge la nceputul tranzaciei.
Evaluarea Se va determina care este caracterul hedge-ului.
eficacitii Se va determina care a fost obiectivul managementului riscului pentru a ntreprinde un hedge.
activitilor Se va determina care a fost evaluarea managerului datoriei publice asupra eficacitii hedge-ului.
de hedging Dac un instrument derivat a avut un hedge pe o tranzacie viitoare, se va determina care a fost evaluarea managerului
pentru datoriei publice asupra probabilitii apariiei unui eveniment viitor.
reducerea Se va evalua msura n care sunt utilizate instrumentele derivate utilizate ca instrumente hedge i msura conformitii cu
pierderilor legile i regulamentele care cer prezentarea tranzaciilor derivate, inclusiv valoarea just i cea speculativ, numrul i
calitatea creditului contrapartidelor, cost la risc, rezultatele testelor de stres etc.
3
Gustavo Piga, autorul Managementului Datoriei Publice i al Instrumentelor Derivate (2001), publicat de ctre Asociaia Internaional de
Management a Titlurilor de Valoare, descrie n detaliu modalitatea n care un guvern poate face un swap cu o banc privat pentru a permite rii
s obin rii numerar care s reduc deficitul bugetar raportat sub limita prevzut n Tratatul de la Maastricht i s permit rii s se califice
pentru a intra n spaiul monedei unice Europene.
111
Anexa nr. 3
Chestionar privind evaluarea implementrii standardelor de control intern
conform celor cinci elemente ale acestuia
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Rspuns
Explicaii
crt. implementrii standardelor de control intern DA/NU
I. MEDIUL DE CONTROL
Etic i integritate
Exist elaborat i aprobat un cod de conduit etic, de deontologie i de integritate
profesional?
Acesta este aplicabil att managerilor datoriei publice, ct i personalului cu atribuii
specifice n domeniul datoriei publice?
n codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional sunt stabilite
principiile referitoare la atitudinea i comportamentul managerilor datoriei publice i al
personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice?
Codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional a fost comunicat
personalului de specialitate din domeniul datoriei publice?
Codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional acoper conflictele de
interese i principiile de comportament?
Personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice i se aduce la cunotin
periodic de existena a codului de conduit etic, de deontologie i de integritate
profesional?
Personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice este informat despre ceea ce ar trebui s
fac dac ntmpin comportamente inadecvate?
Exist proceduri de monitorizare i raportare a nclcrii codului de conduit etic, de
deontologie i integritate profesional?
Exist politici scrise care reglementeaz modul de colaborare dintre managerul datoriei
publice i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice, precum i dintre acetia i
creditori sau entiti beneficiare a mprumuturilor?
Exist politici scrise cu privire la tranzaciile cu pri afiliate?
Exist politici scrise cu privire la declararea beneficiilor materiale i alte interese financiare din
exteriorul entitii (inclusiv sponsorizri, pli de comisioane, cadouri etc.) de ctre
managerii datoriei publice i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice?
Au fost efectuate controale independente care s determine identificarea prilor afiliate
nainte de efectuarea tranzaciilor majore de datorie public?
Atitudinea managerilor datoriei publice fa de controalele interne
Managerii datoriei publice coopereaz cu echipa de audit din cadrul Curii de Conturi care
efectueaz evaluarea independent a mediului de control i a controalelor interne n do-
meniul datoriei publice?
Concluziile i recomandrile auditului public extern al Curii de Conturi referitoare la
evaluarea sistemului de control intern sunt analizate i implementate de ctre managerii
datoriei publice?
Managerii datoriei publice coopereaz cu echipa de audit intern?
Managerii datoriei publice iau atitudine cu celeritate n cazul nerespectrii codului de
conduit etic, de deontologie i de integritate profesional, precum i a legilor i regle-
mentrilor n vigoare?
Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale regulamentului i
procedurilor privind datoria public?
Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale codului de conduit etic
de deontologie i de integritate profesional?
Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale procedurilor privind
controalele interne?
Sunt aceste modificri i completri analizate i documentate de ctre managerii datoriei
publice?
Sunt asigurate condiiile de independen ale activitii de audit intern?
Sunt alocate suficiente resurse pentru realizarea misiunilor de audit n condiii de eficien i
eficacitate?
Politicile i practicile privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale ale
managerilor datoriei publice
Sunt aduse la cunotina potenialelor persoane cu nalt calificare posturile vacante ale
managerilor datoriei publice utilizndu-se mijloace de informare accesibile publicului
larg?
112
Sunt transparente i bazate pe obiective i criterii adecvate mecanismele de promovare i
numire pentru a preveni nepotismul i clientela?
Sunt supui unor evaluri de performan managerii datoriei publice?
Sunt incluse n evalurile de performan obiectivele de performan, criteriile etice i de
integritate?
Exist fie de post? Dac da, acestea conin suficiente informaii legate de controlul respon-
sabilitilor?
Funciile executive sunt atribuite adecvat nivelurilor de management pentru atingerea
obiectivelor datoriei publice?
Exist politici de recrutare scrise?
Managerii datoriei publice cunosc cerinele posturilor vacante?
Acetia au abiliti adecvate de intervievare pentru a efectua interviuri de recrutare?
Exist proceduri adecvate pentru a verifica experiena candidailor, calificrile i referinele?
Politicile de angajare necesit investigaii pentru antecedente penale?
Sunt aduse la cunotina noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii,
detaliate n fia postului?
Fia postului este reactualizat permanent?
Personalul de execuie are acces la pregtire profesional continu?
Exist o evaluare periodic a performanei fiecrui angajat de ctre eful su direct i este
aceasta revizuit de personalul de conducere?
Exist proceduri de remediere a activitilor ineficiente?
Exist proceduri pentru aplicarea unor sanciuni disciplinare corespunztoare pentru
nerespectarea codului de conduit etic, de deontologie i integritate profesional?
Structura organizaional
Exist o structur organizaional clar definit?
Are aceasta linii clare de raportare care cuprind toate funciile i personalul de specialitate
din domeniul datoriei publice?
Sunt clar definite responsabilitile managerilor datoriei publice?
Managerii datoriei publice (sau echivalentul acesteia) au un nivel corespunztor de expertiz
i experien (n domenii precum economie, finane, contabilitate i sisteme informaionale)?
Exist manuale de proceduri actualizate care acoper att operaiunile privind datoria public
ct i procedurile din domeniul financiar - contabil?
Evaluarea controalelor aplicaiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice
Sistemul informatic are nglobate reguli de procesare cu privire la editarea verificrilor,
verificarea acurateii informaiilor privind datoria public etc.?
Personalul de execuie este notificat cu promptitudine de erorile aprute n prelucrarea
tranzaciilor privind datoria public?
Sunt utilizate fiiere de control pentru a verifica dac informaiile privind datoria public sunt
actualizate pentru a preveni distrugerea accidental a fiierelor?
Sunt meninute copii ale fiierelor, programelor, documentaiilor privind datoria public?
Exist o documentaie adecvat a aplicaiilor, programelor i a procedurilor de prelucrare n
sistemul informatic a datoriei publice?
Sunt furnizate cu promptitudine managerilor datoriei publice rapoartele?
Evaluarea sistemului informatic al datoriei publice
Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoan
calificat care raporteaz managementului datoriei publice?
Aplicaiile privind datoria public i datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar
de persoane autorizate?
Responsabilul aplicaiei i datelor cu privire la datoria public are acces la echipamentele
computerizate pentru a opera n programe sau pentru a modifica datele privind datoria
public?
Parolele sunt atribuite n mod oficial, schimbate periodic i protejate de utilizarea persoanelor
neautorizate?
Exist coduri de identificare a terminalelor pentru a preveni accesul neautorizat al liniilor de
comunicaie de ctre terminale neautorizate?
Exist liste actualizate cu personalul autorizat i este verificat meninerea extinderii
autorizrii acestora?
Sunt folosite criptrile pentru a proteja confidenialitatea transmisiilor de date privind datoria
public?
Sunt testate modificrile aduse software-ului pentru a verifica corectitudinea procesului de
modificare a datelor datoriei publice?
113
II. PERFORMANA I MANAGEMENTUL RISCULUI
Indicatorii de risc operaional
Personalul responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie public este separat de
cel responsabil de organizarea i funcionarea contabilitii datoriei publice?
Personalul responsabil pentru organizarea i funcionarea contabilitii datoriei publice are
acces la numerar, instrumente de datorie public sau conturi bancare?
Personalul responsabil cu autorizarea tranzaciilor privind datoria public este separat de cel
responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie public?
nregistrarea tranzaciilor privind datoria public este separat, astfel nct un singur membru
al personalului s nu poat s nregistreze o tranzacie privind datoria public de la origine
pn la ultima poziie n registrele generale?
Specialitii care angajeaz tranzacii privind datoria public, supervizorii lor i personalul de
prelucrare au nivele de experien tehnic i calificare comparabile n domeniul
managementului datoriei publice?
Managerii datoriei publice sunt instruii n mod corespunztor n evaluarea, tranzacionarea
i prelucrarea instrumentelor de datorie public noi i complexe nainte de a fi introduse n
bazele de date?
Sistemele pentru colectarea, procesarea i raportarea informaiilor privind tranzaciile
referitoare la datoria public sunt de ncredere?
Aceste sisteme sunt n conformitate cu cele mai recente standarde tehnice?
Exist proceduri previzibile bine proiectate i scrise n cadrul unitii de management al
datoriei publice?
Unitatea de management al datoriei publice are planificate site-uri web alternative,
comunicaii i alte servicii suport n caz de distrugere?
Exist acorduri-cadru bine concepute, care sunt n mod corespunztor executate i susinute
de documentaie cu privire la tranzaciile datoriei publice?
Sunt tranzaciile privind datoria public executate n conformitate cu legile i reglementrile
legale n vigoare?
Au fost efectuate evaluri independente ale pieei pentru toate titlurile de valoare?
Operaiuni de administrare a datoriei publice care indic fraude sau riscuri cu grad ridicat
Personalul de specialitate n domeniul datoriei publice este reticent n a oferi informaii
auditorilor?
Sunt ignorate constatrile din trecut cu privire la controalele interne slabe?
Exist un risc semnificativ al nclcrii politicilor i procedurilor de ctre personalul de
conducere n scopuri ilegitime cu intenia de ctig personal sau prezentare eronat a situaiei
datoriei publice sau a conformitii acesteia?
Sunt utilizate documente numerotate n tranzaciile privind datoria public?
Documentele privind datoria public sunt prezentate n original?
Exist tranzacii inexplicabile privind datoria public care dovedesc lipsa unui scop clar?
Exist tranzacii privind datoria public care nu sunt aprobate de managerii datoriei publice?
Titlurile de valoare privind datoria public au fost schimbate la alt valoare dect la valoarea
just de pia cu investitorii privai?
Persoanele cu atribuii n domeniul datoriei publice folosesc conturi bancare strine deschise
n numele instituiei?
ntre depozitele bancare, pli i nregistrri contabile privind datoria public exist
discrepane?
Exist descoperiri de cont neateptate sau diminuri ale soldurilor conturilor folosite n
tranzaciile privind datoria public?
Au existat schimbri semnificative n reglementrile i declaraiile contabile privind datoria
public care nu au fost puse n aplicare?
Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activiti de control fr o
instruire adecvat?
Au fost instalate sisteme informaionale noi privind datoria public fr realizarea unor teste
adecvate?
Au fost introduse tranzacii noi privind datoria public sau titluri de valoare fr nelegerea
deplin a impactului asupra condiiilor financiare ale bugetului?
III. ACTIVITILE DE CONTROL
Obiectivele, politicile i procedurile privind datoria public
MFP are un plan strategic al managementului datoriei publice i un manual de proceduri
aferent?
Tranzaciile privind datoria public sunt autorizate i executate n conformitate cu directivele
managerilor datoriei publice, pentru ca astfel, s fie atinse obiectivele specifice, precum
114
garantarea unei lichiditi suficiente pentru a plti obligaiile curente, o int de maturitate
medie a datoriei, o structur dorit a datoriei publice n valut i o pia intern de capital
activ?
nregistrarea tranzaciilor privind datoria public
Formularele privind datoria public sunt bine concepute i adecvat utilizate pentru a furniza
o nregistrare complet a condiiilor privind datoria public, inclusiv data cnd este realizat
tranzacia, suma iniial, perioada de rambursare, rata dobnzii, identitatea creditorului,
moneda etc.?
Exist o intrare unic de date privind datoria public utilizat pentru a evita inconsecvena n
rapoarte i dublarea erorilor pentru a minimiza costurile?
Rapoartele privind datoria public ndeplinesc cerinele setului de standarde de prezentare i
transparen al comunitii internaionale?
Este restricionat accesul la documentele privind datoria public i operaiunile cu numerar?
Tranzaciile dealerilor privind datoria public sunt reconciliate cu nregistrrile contabile
privind datoria public?
n cazul n care BNR acioneaz ca agent fiscal al guvernului n tranzaciile privind datoria
public, controalele interne ale BNR sunt examinate de un auditor independent?
IV. INFORMAREA I COMUNICAREA
Informaii privind datoria public transmise guvernului
Sunt transmise guvernului informaii n timp util pentru a prezenta un buget care include un
serviciu al datoriei publice credibil?
Personalul de conducere obine n timp util informaii privind soldul zilnic de numerar pentru
a emite suficiente instrumente de datorie public n scopul garantrii lichiditilor existente la
un cost rezonabil?
Rapoartele privind datoria public includ cele mai recente informaii cu privire la cele mai
recente probleme, cu privire la restructurarea datoriei publice i la datoria societilor cu
capital majoritar sau integral de stat controlate de guvern?
Rapoartele privind datoria public sunt prezentate n conformitate cu standardele de
contabilitate general acceptate ale rii i standardele de prezentare adoptate de comunitatea
internaional?
V. MONITORIZAREA
Evaluarea eficacitii activitilor de monitorizare
Exist audituri interne anterioare asupra nregistrrilor de tranzacii privind datoria public?
Dac da, se vor revizui recomandrile auditurilor interne i se va verifica dac au fost luate
msuri corective?
Sunt prezentate managerilor datoriei publice rapoartele auditului intern?
Personalul de specialitate a obinut att rapoartele auditului intern ct i rapoartele
managerilor n care sunt comparate bugetul cu actualele performane n ce privete
mprumuturile privind datoria public, rambursrile i cheltuielile cu dobnzile?
Exist diferene semnificative ntre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective, rambursri,
cheltuieli cu dobnzi i soldurile revizuite i aceste diferene sunt explicate de managerii
datoriei publice?
Au fost extinse procedurile de audit pentru a urmri micarea fondurilor de la mprumuturile
noi ctre conturile de numerar i ncasri, n cazul unui numr mic de tranzacii de valoare
mare privind datoria public?
Sunt monitorizate comunicrile de la creditori, autoriti de reglementare i alte pri externe
pentru elementele semnificative n managementul datoriei publice?
Este evaluat oportunitatea activitilor curente de control n cazul n care sunt dezvoltate i
puse n aplicaie sisteme informaionale i de contabilitate noi?
Sunt actualizate sistemele informaionale i de contabilitate n cazul n care volumul i
complexitatea tranzaciilor precum i portofoliul informaiilor privind datoria public crete
semnificativ?
Personalul de specialitate i se aduce la cunotin despre desfurarea unor activiti de
control intern critic?
Reclamaiile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza
lor?
Not:
Managerii datoriei publice sunt rugai s anexeze orice document care s probeze afirmaiile din chestionar i, totodat, s se constituie
ntr-un element util al analizei auditului public extern.
De asemenea, v rugm ca acest chestionar s fie completat integral i remis pn la data de .../.../...
115
Anexa nr. 4
116
22) au fost elaborate rapoarte privind datoria public potrivit reglementrilor legale i n urma solicitrii
organismelor financiare internaionale i UE, precum i pentru informarea public;
23) au fost realizate analize de identificare i de administrare a riscului asociat datoriei publice;
24) a fost asigurat gestionarea asistenei financiare rambursabile din mprumuturi externe directe, respectiv
derularea activitilor privind serviciul datoriei publice guvernamentale externe directe;
25) a fost asigurat urmrirea pe baza raportrilor primite situaiei rambursrii mprumuturilor externe directe i
submprumutate;
26) a fost asigurat urmrirea modului n care agenii economici i ndeplinesc obligaiile de rambursare i plata
la scaden a ratelor de capital, a dobnzilor i comisioanelor aferente;
27) a fost asigurat urmrirea plii n termenele stabilite a comisionului de risc;
28) au fost aplicate msuri pentru recuperarea debitelor aferente serviciului datoriei publice guvernamentale
directe conform legislaiei n vigoare;
29) a fost elaborat raportul privind constituirea, gestionarea i utilizarea fondului de risc, cu date privind
submprumuturile aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe;
30) a fost asigurat organizarea evidenei tehnico-operative a plilor pe categorii de cheltuieli (dobnzi,
comisioane, rate de capital i alte costuri);
31) a fost asigurat ncadrarea n limita lunar de cheltuieli a sumelor de plat aferente serviciului datoriei publice
guvernamentale directe;
32) a fost asigurat organizarea i conducerea la zi a contabilitii, precum i prezentarea la termen a situaiilor
financiare asupra situaiei datoriei publice; au fost selectate i aplicate politicile contabile adecvate;
33) situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil acestora;
34) a fost organizat, implementat i meninut un sistem de control intern corespunztor pentru ntocmirea i
prezentarea corect i fidel a situaiilor financiare.
Avnd la baz datele i informaiile pe care le deinem, activitile desfurate de noi i ceilali salariai,
deciziile dispuse n legtur cu administrarea i gestionarea datoriei publice a statului, precum i aplicarea
principiului bunei credine n tot ceea ce am ntreprins n cursul exerciiului financiar 20XX, confirmm i
urmtoarele aseriuni sau declaraii:
1) nu au existat neregulariti care s implice conducerea sau angajaii cu un rol important n sistemul
contabil i n sistemul de control intern sau care ar fi putut avea efect asupra situaiilor financiare;
2) v-am pus la dispoziie la data nceperii misiunii de audit financiar actele, documentele i informaiile
solicitate de dvs. prin adresa de notificare nr. . din data i v vom pune la dispoziie pe parcursul
aciunii de audit financiar orice alte acte, documente i informaii pe care le vei considera necesare
bunei desfurri a activitii dvs.;
3) confirmm caracterul complet al informaiilor prezentate n situaiile financiare;
4) entitatea a respectat toate prevederile contractuale care ar putea avea efect asupra situaiilor financiare n
eventualitatea neconformitii;
5) nu a existat nicio neconformitate cu cerinele autoritilor de reglementare care ar fi putut avea efect
asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii;
6) nu exist evenimente ulterioare datei de 31.12.20XX care s necesite ajustarea sau prezentarea n
situaiile financiare sau n notele la acestea;
7) nu avem alte contracte de mprumut dect cele prezentate n situaiile financiare;
8) nu exist deficiene n concepia sau operarea controalelor interne, care ar putea afecta ndeplinirea
atribuiilor entitii n domeniul datoriei publice;
9) ne nsuim responsabilitatea pentru conceperea i implementarea unor proceduri i controale care s
previn i s detecteze frauda;
10) nu am identificat i nu avem nicio suspiciune privind existena unor fraude la nivelul entitii n
domeniul datoriei publice care s afecteze entitatea i care s fie legat de:
a) management;
b) angajaii care au un rol important n controlul intern;
c) alii, care prin fraud ar determina un impact financiar asupra conturilor de execuie bugetar;
11) suntem de acord cu constatrile compartimentului de audit intern i am luat n considerare recoman-
drile lui n determinarea impactului financiar al acestora i al informaiilor conexe acestora; nu am
emis decizii care s vin n contradicie cu cele constatate de auditul intern sau care s impieteze inde-
pendena i obiectivitatea celor ce lucreaz n compartimentul de audit intern.
CONDUCEREA ENTITII
Numele, prenumele, funcia i semntura
117
Anexa nr. 5
Program de audit
Tip audit: PERIOADA
AUDITAT:
ENTITATE:
NTOCMIT: Auditori publici externi: DATA: SEMNTURA:
APROBAT: DATA: SEMNTURA:
REVIZUIT: DATA: SEMNTURA:
Aciunea de Auditul financiar asupra contului general al datoriei publice a statului la data de 31
audit decembrie 20XX
Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea
Obiectiv general sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil
n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a
poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activi-
tatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Cod referin Obiective specifice
E 100 -OS1 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului
20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental
direct n contul general anual al datoriei publice guvernamentale directe
E 200-OS2 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei
publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de
datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale
E 300-OS3 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului
20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garan-
tat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale
pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de
serviciile publice din subordinea unitilor administrativ teritoriale
E 400-OS4 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului
E 500 OS5 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600 OS6 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 700 OS7 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
nscrise n situaia garaniilor guvernamentale
E 800 OS8 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 900 OS9 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 1000 OS10 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1100 OS11 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200 OS12 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
A. PLANIFICARE
Activitate Tehnici de audit utilizate/Observaii
118
C. MISIUNE N TEREN
Tehnici de audit
Obiective Baza legal List verificare
utilizate/Observaii
119
Anexa nr. 6
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Departamentul XX
AUDITUL FINANCIAR
PE ANUL 20XX
PLAN DE AUDIT
AVIZAT: Director
120
CUPRINS
121
A. Cadrul general al auditului
Obiectivele auditului
Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al datoriei
publice este acela de a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile financiare auditate, dac
acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Ro-
mnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a
performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia
auditorii publici externi exprim o opinie.
Obiectivele specifice sunt urmtoarele:
obinerea asigurrii rezonabile cu privire la exactitatea i realitatea datelor nscrise n contul
general anual al datoriei publice a statului, n conformitate cu reglementrile aplicabile n
vigoare;
obinerea asigurrii rezonabile cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor privind
contractarea instrumentelor de datorie public nscrise n contul general anual, angajarea,
utilizarea i rambursarea acestora, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare;
obinerea asigurrii rezonabile c sistemul de management i control intern care funcioneaz n do-
meniul datoriei publice este sigur teoretic i c a operat n mod satisfctor n practic n anul 20XX.
Cadrul legal de referin al auditului
Curtea de Conturi a Romniei efectueaz auditul financiar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului n conformitate cu:
prevederile art. 26 lit. i) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de
Conturi, republicat, n care se stipuleaz Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar
asupra...contului general anual al datoriei publice a statului;
prevederile art. 22, lit. c din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de
Conturi, republicat, conform crora Curtea de Conturi i desfoar atribuiile specifice
asupra...formrii i gestionrii datoriei publice i a situaiilor garaniilor guvernamentale
pentru credite interne i externe;
prevederile Capitolului III din Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor
specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti,
aprobate prin Hotrrea Plenului Curii de Conturi nr. 130/2010;
standardele de audit al Curii de Conturi, Partea a II-a Standardele specifice ale auditului
financiar, aprobate prin Hotrrea Plenului Curii de Conturi nr. 22/2011.
Exerciiul bugetar auditat
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului se refer la exerciiul
bugetar aferent anului 20XX.
Resurse umane i fondul de timp alocat pe persoane i activiti
Echipa de audit care verific contul general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX are
urmtoarea componen:
1. ...............................
..
n. ...............................
Auditul se va desfura n perioada (se va meniona perioada de desfurare a auditului).
Activitile de audit se vor efectua dup cum urmeaz:
Planificarea auditului Se va preciza perioada
Execuia auditului Se va preciza perioada
Raportarea Se va preciza perioada
B. Date generale despre entitatea auditat
Prezentarea general a entitii auditate
Entitatea auditat este Ministerul Finanelor Publice.
Ministerul Finanelor Publice este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al
administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i
Programul de guvernare n domeniul finanelor publice.
Ministerul Finanelor Publice este minister cu rol de sintez.
122
Potrivit art. 3 din Hotrrea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea i funcionarea MFP,
entitatea auditat are urmtoarele atribuii privind datoria public:
analizeaz, fundamenteaz i stabilete msuri privind mprumuturile necesare n vederea
acoperirii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice sau pentru aciuni i lucrri de
interes public; administreaz datoria public, urmrete rambursarea acesteia i achitarea
dobnzilor aferente, n condiiile legii;
administreaz i gestioneaz datoria public guvernamental;
elaboreaz lucrrile privind contul general al datoriei publice a statului pe care le prezint spre
nsuire Guvernului, n vederea transmiterii pentru adoptare Parlamentului;
urmrete respectarea angajamentelor asumate prin acordurile ncheiate cu organismele
financiare internaionale n domeniul datoriei publice;
contracteaz i garanteaz mprumuturi de stat de pe piaa financiar intern i extern, n
scopul i n limitele competentelor stabilite de lege;
contracteaz i ramburseaz datoria public i administreaz riscurile aferente portofoliului
datoriei publice guvernamentale;
elaboreaz raportul privind datoria public intern i extern a Romniei, pe care l prezint
semestrial Guvernului i Parlamentului.
MFP este unicul administrator al datoriei publice guvernamentale, direct i garantat, n lei i n
valut, i are, pentru ndeplinirea acestui scop, autoritatea de a ntreprinde urmtoarele activiti:
a) estimarea i asigurarea necesarului de lichiditate i disponibiliti bneti pentru realizarea la
timp i n condiii de siguran a cheltuielilor bugetare;
b) administrarea datoriei publice guvernamentale, inclusiv costurile i riscurile asociate,
asigurnd acoperirea necesitilor de finanare, la cel mai bun cost care poate fi obinut n
condiiile existente n momentul respectiv pe pieele financiare interne i externe, astfel nct,
pe termen lung, s se minimizeze costurile aferente, prin acceptarea unor riscuri limitate;
c) stabilirea, innd cont de contextul i de perspectivele macroeconomice, precum i de condiiile
i perspectivele pieelor financiare, strategiei, instrumentelor i caracteristicilor datoriei publice
guvernamentale;
d) n procesul de administrare a datoriei publice guvernamentale, menine n permanen relaii cu
instituii financiare interne i externe, cu mediile investiionale i cu ageniile internaionale de
rating i monitorizeaz factorii care pot influena condiiile derulrii eficiente i n siguran a
operaiunilor specifice;
e) elaboreaz anual Contul general al datoriei publice, ca anex la Contul general anual de
execuie a bugetului de stat.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s ncheie i/sau s rennoiasc cu ageniile specia-
lizate de rating contracte sau acorduri-cadru pentru prestarea serviciilor de evaluare a riscului de ar.
n cadrul ministerului este organizat i funcioneaz Direcia General de Trezorerie i
Datorie Public cu atribuii n administrarea datoriei publice.
Direcia General de Trezorerie i Datorie Public este organizat n trei departamente, astfel:
- Departamentul Front-Office;
- Departamentul Middle-Office;
- Departamentul Back-Office.
Departamentul Front-Office are, n principal, urmtoarele atibuii:
o implementarea Strategiei privind managementul datoriei publice prin contractarea datoriei
publice guvernamentale (emisiuni de tlituri de stat, contractarea mprumuturilor guver-
namentale, emiterea scrisorilor/acordurilor de garanii guvernamentale) i administrarea ris-
cului privind realizarea operaiunilor specifice (swap-uri valutare, de rat a dobnzii,
contracte forward sau futures, opiuni etc.);
o monitorizarea permanent a pieelor financiare interne i externe i a condiiilor de mprumut i
propune utilizarea instrumentelor de datorie n vederea ndeplinirii necesitilor de finanare;
o pregtirea documentaiei aferente procesului de selecie a instituiilor financiare, analiza
ofertelor primite, propunerea instituiei finanatoare, analiza documentaiei de finanare,
analiza i propunerea spre semnare a contractelor/acordurilor ce urmeaz a fi ncheiate ntre
MFP i instituiile finanatoare;
123
o administrarea portofoliului de datorie public, prin monitorizarea financiar a portofoliilor i
stadiul implementrii i ndeplinirea clauzelor contractuale din acordurile de mprumut;
o administrarea relaiei cu ageniile de rating;
o monitorizarea contractrii i garantrii datoriei publice locale;
o participarea la elaborarea contului general al datoriei publice i a contului general al datoriei
publice locale prin furnizarea informaiilor aferente;
o asigurarea relaiei MFP cu beneficiarii acordurilor de mprumut;
o administrarea relaiei MFP cu AVAS privind portofoliul de mprumuturi i garanii guver-
namentale predate n administrarea acesteia.
Departamentul Middle-Office are, n principal, urmtoarele atibuii:
- administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR, n care scop
propune ntocmirea de convenii cu aceasta;
- administrarea contului n valut al MFP deschis la BNR sau la bnci corespondente, n care
scop propune ntocmirea de convenii cu aceasta;
- elaborarea contului general al datoriei publice;
- elaborarea propunerilor privind datoria public, n vederea cuprinderii acestora n proiectul
legii bugetului de stat, precum i proiectul de rectificare a bugetului de stat;
- urmrirea n execuie a ncadrrii n limitele bugetare aprobate privind datoria public;
- elaborarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli al trezoreriei statului la nivel central;
- elaborarea Strategiei managementului datoriei publice guvernamentale pe termen mediu;
- colaboreaz cu BNR la elaborarea reglementrilor n domeniul valutar.
Departamentul Back-Office are ca atribuii principale:
- participarea la stabilirea strategiei datoriei guvernamentale n ceea ce privete gestionarea
serviciului datoriei guvernamentale directe i garantate;
- gestionarea serviciului datoriei guvernamentale directe i garantate;
- primirea facturilor de pli de la creditori, notificarea beneficiarilor finali ai mprumuturilor
i asigurarea constituirii sumelor de la acetia, sau dup caz, din alocaii bugetare sau din
fondul de risc;
- monitorizarea rambursrii submprumuturilor conform clauzelor contractuale;
- ntocmirea nscrisurilor privind debitele aferente fondului de risc provenind din subm-
prumuturi n vederea efecturii procedurii de executare silit;
- colaboreaz cu organele fiscale competente pentru recuperarea debitelor aferente serviciului
datoriei publice;
- participarea la elaborarea contului general al datoriei publice prin furnizarea informaiilor
aferente componentei rambursri a datoriei guvernamentale;
- organizarea evidenei tehnico-operativ a plilor pe categorii de cheltuieli (dobnzi, comi-
sioane, rate de capital i alte costuri);
- participarea la elaborarea raportului privind fondul de risc cu date privind submprumuturi.
Organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor de ncasri i pli care privesc datoria
public, n lei i valut, derulate prin trezoreria statului, se efectueaz de ctre Direcia General Tre-
zorerie i Contabilitate Public.
Direcia General Trezorerie i Contabilitate Public are ca atribuii, n ceea ce privete datoria
public:
- organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor ce privesc:
mprumuturile externe guvernamentale;
finanarea sau refinanarea deficitului bugetului de stat prin mprumuturi de stat
contractate de pe piaa intern i extern;
nregistrarea datoriei publice interne pe baz de legi speciale;
nregistrarea cheltuielilor privind plata serviciului datoriei publice interne i externe de la
bugetul de stat;
- ntocmirea i transmiterea lunar a extraselor de cont pentru beneficiarii de mprumuturi
externe guvernamentale;
- sesizarea direciilor care gestioneaz creditele externe guvernamentale, operaiunile privind
fondul de risc pentru garanii interne i externe i operaiunile de clearing, barter i cooperare
124
economic internaional asupra documentelor ce au stat la baza efecturii operaiunilor i
care prezint vicii de form i coninut, n vederea rezolvrii acestora;
- asigurarea prelucrrii i verificrii integritii instruciunilor de plat electronice primite de la
instituiile de credit prin intermediul Direciei Generale de Trezorerie i Datorie Public;
- colaborarea cu Direcia General de Trezorerie i Datorie Public n vederea asigurrii
decontrii instruciunilor de plat n relaia cu instituiile de credit.
Cadrul legal aplicabil i prezentarea situaiilor financiare supuse auditrii
Cadrul general i principiile administrrii datoriei publice sunt reglementate de urmtoarele acte
normative:
O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, aprobat prin Legea nr. 109/2008, cu modifi-
crile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 1470/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice din 6 decembrie 2007 de apli-
care a prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, cu modificrile i comple-
trile ulterioare;
O.M.E.F. nr. 1059/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i
raportarea datoriei publice;
O.M.F.P. nr. 1088/2010 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru
nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.F.P. nr. 2492/2009 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru
nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.F.P. nr. 2168/2008 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru
nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.E.F. nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind modul de constituire, adminis-
trare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea Trezoreriei Sta-
tului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de acordarea de garanii
de stat i submprumuturi;
O.M.F.P. nr. 836/2010 pentru modificarea i completarea Normelor privind modul de con-
stituire, administrare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea
Trezoreriei Statului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de
acordarea de garanii de stat i submprumuturi;
O.M.F.P. nr. 138/2009 pentru aprobarea procedurilor privind contractarea datoriei publice
guvernamentale prin emiterea de garanii de stat;
O.M.F.P. nr. 2697/2010 privind modificarea O.M.F.P. nr.138/2009 pentru aprobarea proce-
durilor privind contractarea datoriei publice guvernamentale prin emiterea de garanii de stat;
O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria
statului, republicat;
O.M.F. nr. 1235/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr.
146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului;
Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare;
O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 556/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru insti-
tuiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 1649/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru insti-
tuiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 1187/2008 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru insti-
tuiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 529/2009 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru
instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
125
O.M.F.P. nr. 2169/2009 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru insti-
tuiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
Prezentarea situaiilor financiare supuse auditrii
n conformitate cu prevederile art. 2, lit. c din O.U.G. nr. 64/2007 datoria public reprezint
totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale.
Datoria public a statului raportat de Ministerul Finanelor Publice la data de 31 decembrie
20XX, are urmtoarea structur:
Suma
Indicatori
milioane lei milioane euro
I. Datoria public guvernamental direct
II. Datoria public guvernamental garantat
III. Datoria public local direct
IV. Datoria public local garantat
Total datorie public
Aria de cuprindere a auditului
Auditul va cuprinde toate componentele datoriei publice, raportate n contul general anual al
datoriei publice la data de 31.12.20XX, respectiv:
I. Contul general al datoriei publice guvernamentale
Contul general al datoriei publice guvernamentale directe
A Certificate de trezorerie, din care:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
B Obligaiuni de stat, din care:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
C Leasing financiar, din care:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
D Instrumente de cash management (lei)
E Alte finanri rambursabile, din care:
1. mprumuturi din contul general al Trezoreriei Statului:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
2. mprumuturi aprobate pe baz de legi speciale:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
3. mprumuturi contractate n numele statului de MFP i de BNR i administrate de
BNR:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
4. mprumuturi derulate prin trezoreria central a statului:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
5. alte finanri rambursabile:
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei.
Situaia garaniilor guvernamentale, care cuprinde:
1. Garaniile guvernamentale acordate n baza legilor speciale se raporteaz pe urm-
toarea structur:
A. Total garanii emise n lei
B. Total garanii emise n valut
C. Total echivalent n lei
2. Alte garanii guvernamentale, care se raporteaz n urmtoarea structur:
A. Garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de operatorii economici:
1. n valuta tranzaciei;
126
2. n euro i n lei
B. Garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de autoritile
administraiei publice locale:
1. n valuta tranzaciei;
2. n euro i n lei;
C. Total n valuta tranzaciilor
D. Total n euro i n lei.
II. Contul general al datoriei publice locale care cuprinde:
1. Contul datoriei publice locale directe:
A. Titluri de valoare - obligaiuni municipale
a) n lei
b) n valut
B. mprumuturi de la bnci
a) n lei
b) n valut
C. Alte tipuri de finanare (credit furnizor/leasing financiar)
a) n lei
b) n valut
D. Total n valutele tranzaciilor
E. Total n euro i n lei
2. Situaia garaniilor locale pentru finanrile rambursabile contractate direct de ope-
ratorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-
teritoriale.
A. mprumuturi garantate
B. Bilete la ordin avalizate
C. Reprezentanii entitii auditate
n perioada supus auditului:
n perioada efecturii misiunii de audit:
D. nelegerea i evaluarea sistemelor contabile i de control intern
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc nivelul de ncredere pe care l pot atribui siste-
mului de control intern al entitii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate
pe parcursul ntregii misiuni de audit financiar.
Referitor la sistemul contabil, se va verifica existena procedurilor i dac acestea sunt n con-
cordan cu prevederile legale aplicabile domeniului. De asemenea, se va avea n vedere dac procedurile
sunt cunoscute i utilizate corespunztor de ctre personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice.
n legtur cu sistemul de control intern se va evalua capacitatea acestuia de prevenire, detectare i
corectare a erorilor/abaterilor semnificative care pot aprea n cadrul activitii desfurate de ctre MFP.
n acest sens, se va evalua modul n care sistemul de control intern a fost proiectat, n vederea
realizrii obiectivelor n domeniul datoriei publice, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate,
precum i gradul de implementare al acestuia.
Pentru a se evalua sistemul de control intern, trebuie s se analizeze toate cele cinci componente
ale sistemului de control intern, respectiv:
- Mediul de control. Vor fi avute n vedere modul de organizare al entitii, politicile manage-
mentului n domeniul resurselor umane, valorile etice, deontologice i de integritate i sis-
temele informatice de gestionare a datoriei publice.
- Performana i managementul riscului. Vor fi avute n vedere mediul de risc i impactul con-
troalelor angajate de ctre managerii datoriei publice.
- Sistemul de informare i comunicare. Se vor avea n vedere relevana i credibilitatea sis-
temului de informaii referitoare la datoria public.
- Activitile de control. Se va avea n vedere credibilitatea controalelor interne, respectiv nive-
lul de ncredere al politicilor i procedurilor proiectate n vederea atingerii obiectivelor mana-
gementului datoriei publice.
127
- Monitorizarea. Se va avea n vedere nivelul de ncredere al modului de supravegherea con-
trolului intern efectuat de ctre personalul de conducere. Evaluarea sistemului de control intern
se va msura n termeni calitativi (nivel de ncredere sczut, mediu, ridicat).
E. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei
Pentru identificarea i evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere
nivelul acestuia pentru fiecare tip de instrument de datorie public. Se vor estima potenialele deficiene ce pot
aprea n activitatea ministerului i n raportrile cu privire la datoria public, avndu-se n vedere:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu
atribuii n acest sens;
b) rezultatele evalurii sistemului de control intern;
c) raionamentul profesional.
Evaluarea riscului de audit se va efectua pe cele dou componente ale sale (riscul de denaturare
semnificativ i riscul de nedetectare), att n termeni cantitativi, ct i n termeni calitativi/risc sczut,
mediu, ridicat), avndu-se n vedere modelul riscului de audit.
Datorit complexitii activitii n domeniul datoriei publice se vor lua n considerare i riscurile
asociate portofoliului de datorie public, respectiv: riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul ratei
dobnzii, riscul valutar, riscul de pia i riscul de refinanare.
F. Stabilirea pragului de semnificaie
n auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice, la stabilirea pra-
gului de semnificaie auditorii publici externi vor avea n vedere erorile materiale (semnificative) att prin
nivelul valoric, ct i prin natura i contextul producerii acestora. Ca urmare, determinarea pragului de
semnificaie se va efectua n funcie de:
a) Valoare - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare,
astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii.
n cazul datoriei publice, pragul de semnificaie se stabilete la un nivel de pn la 0,5% aplicat
att asupra fiecrui tip de instrument de datorie public, ct i asupra nregistrrilor din conturile care
reflect costurile anuale aferente instrumentelor de datorie public.
b) Natur - corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii
constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale (spre exemplu: frauda, orice
eroare n nivelul raportat al disponibilitilor existente n contul curent general al Trezoreriei Statului etc.).
c) Context - corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neaprat prin
mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea.
Principalul factor n decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaie l reprezint contextul
n care guvernul va raporta suma total a datoriei publice. n cazul datoriei publice trebuie s existe un
plafon de ndatorare public stabilit prin lege, n scopul creterii controlate a datoriei publice.
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea pentru a
determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum i dimen-
siunea i coninutul eantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente i a categoriilor de operaiuni
aferente, ce vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att de cadrul
legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest nivel, ct i de
considerentele legate de categoriile de operaiuni aferente instrumentelor de datorie public, soldurile
contului general anual al datoriei publice, prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere c ntre pragul de semnificaie i riscul de audit
exist o relaie invers proportional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie, cu att este
mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntinderea procedurilor de audit.
n documentele de lucru i n planul de audit auditorii vor documenta orice raionament profe-
sional pe care l exercit.
G. Abordarea auditului financiar i prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica
Abordarea auditului
n funcie de rezultatele evalurii preliminare a sistemului de control intern (nivelul de ncredere
sczut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din urmtoarele variante:
128
abordarea auditului pe baz de sisteme (cnd nivelul de ncredere rezultat din evaluarea sis-
temului de control intern este mediu sau ridicat, adic sistemul contabil i sistemul de control
intern sunt proiectate n mod adecvat, sunt implementate i funcioneaz n mod eficient, caz n
care auditorii publici interni se pot baza pe acesta);
abordarea bazat pe teste de detaliu (cnd nivelul de ncredere rezultat n urma evalurii
sistemului de control intern este sczut, caz n care, auditorii publici externi nu se pot baza
pe controale interne implementate n cadrul MFP).
Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt urmtoarele:
1. Proceduri analitice, respectiv:
analiza modului de ndeplinire a scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute n
actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice, precum i cele pre-
vzute n Strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale;
analiza comparativ (Benchmarking) a indicatorilor prevzui n Strategia de adminis-
trare a datoriei publice guvernamentale cu cei realizai.
2. Teste de detaliu ce reprezint testarea detaliilor referitoare la tranzaciile privind instrumentele
de datorie public i categorii de operaiuni, prin folosirea urmtoarelor tehnici de audit:
Inspecia;
Examinarea documentelor;
Interviurile;
Chestionarele;
Listele de verificare;
Investigarea;
Observarea;
Reefectuarea;
Confirmarea.
H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie
public i a categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora
Auditorii publici externi trebuie s determine criteriile de selectare a elementelor din cadrul in-
strumentelor de datorie public i categoriilor de operaiuni care vor fi testate efectiv n etapa de execuie
a auditului financiar.
n practic, selectarea elementelor n vederea aplicrii procedurilor de audit pe care le poate
utiliza un auditor public extern, se realizeaz pe baza raionamentului profesional avndu-se n vedere
urmtoarele criterii:
1. instrumentele de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual al datoriei
publice din anul auditat;
2. instrumentele de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar auditat;
3. mprumuturile interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care MFP efec-
tueaz pli reprezentnd comisioane;
4. instrumentele de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare;
5. categoriile de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului comport un
risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii titlurilor de stat etc.).
Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra categoriei de
instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost extras eantionul.
I. Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei prin
Decizia nr. .
Auditorii publici externi vor verifica modul de aducere la ndeplinire la termenele stabilite a
msurilor dispuse prin decizia emis de ctre Curtea de Conturi a Romniei.
129
Anexa nr. 7
Monografia privind nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale
a principalelor operaiuni aferente datoriei publice guvernamentale
Nr.
CONINUTUL OPERAIUNILOR CONTABILE CONT DEBITOR CONT CREDITOR
crt.
I Fondul de risc
1. Creanele fondului de risc reprezentnd obligaii de
plat ale beneficiarilor garaniilor de stat (garantai de
stat) i ai acordurilor de mprumut subsidiar
(submprumutai) la fondul de risc.
Evidenierea creanelor n lei i n valut, repre-
zentnd comisioane la fondul de risc, majorri de
Debitori la fondul de risc Fondul de risc
ntrziere aplicate pentru neplata n termen de ctre
submprumutai sau garantai de stat a comisioanelor
la fondul de risc i, respectiv, a ratelor scadente, a
dobnzilor, a comisioanelor i a altor costuri aferente
finanrii rambursabile, precum i alte sume datorate
conform prevederilor legale
2. Pli din fondul de risc
Executarea garaniilor
2.1 Efectuarea plilor scadente n lei din contul de Disponibil al fondului de
Debitori la fondul de risc
disponibil al fondului de risc risc
2.2 Efectuarea plilor scadente n valut din fondul de Disponibil n valut
Debitori la fondul de risc
risc conform Conveniei BNR
2.3 %
Achitarea din fondul de risc a obligaiilor rezultate
mprumuturi interne i
din plata serviciului datoriei publice externe aferent Disponibil n valut
externe contractate de stat
mprumuturilor externe contractate de stat i conform Conveniei BNR
mprumuturi interne i
submprumutate beneficiarilor
externe garantate de stat
3. Recuperarea sumelor de la garantai i
submprumutai
ncasarea n contul de disponibil al fondului de risc a
Decontri din operaii n
sumelor datorate de beneficiarii garaniilor de stat
Disponibil al fondului de risc curs de clarificare privind
(garantai de stat) i de beneficiarii acordurilor de
fondul de risc
mprumut subsidiar (submprumutai)
4. Stingerea creanelor fondului de risc
4.1 Evidenierea stingerii creanelor prin scutire, anulare,
prescripie i alte modaliti prevzute de lege
Fondul de risc Debitori la fondul de risc
reprezentnd: rate de capital, dobnzi i alte costuri,
comisioane de risc, dobnzi i majorri de ntrziere
4.2 Stingerea creanelor fondului de risc prin conversie Fondul de risc Debitori la fondul de risc
n aciuni reprezentnd: rate de capital, dobnzi i
alte costuri, comisioane de risc, dobnzi i majorri Titluri de participare Rezultatul reportat
de ntrziere
5 Creditori ai fondului de risc
Decontri din operaii n
Sume ncasate n plus de la garantaii de stat sau
Disponibil al fondului de risc curs de clarificare privind
submprumutai
fondul de risc
Decontri din operaii n curs
Clarificarea sumelor ncasate pe beneficiari de clarificare privind fondul Creditori la fondul de risc
de risc
Restituirea sumelor ncasate n plus de la beneficiarii Disponibil al fondului de
Creditori la fondul de risc
garaniilor/submprumuturilor risc
Compensarea sumelor ncasate n plus de la
beneficiarii garaniilor/submprumuturilor, cu
Creditori la fondul de risc Debitori la fondul de risc
obligaii curente sau viitoare la fondul de risc ale
acestora
130
II Acordarea mprumuturilor din contul curent general al trezoreriei statului conform art. 7 alin. 1 din
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 146/2002 i rambursarea acestora
%
Disponibil privind mpru-
Emisiunea de titluri de stat n vederea mprumuturi din emisiuni de
muturile acordate din contul
1 rscumprrii mprumuturilor din contul curent obligaiuni
curent general al trezoreriei
general al trezoreriei statului mprumuturi din emisiuni de
statului
titluri de stat pe termen scurt
Rscumprarea titlurilor de stat din disponi- Disponibil privind mpru-
Obligaiuni emise i
2 bilitile contului curent general al trezoreriei muturile din contul curent
rscumprate
statului general al trezoreriei statului
mprumuturi din emisiuni de
Anularea obligaiunilor i a certificatelor de obligaiuni Obligaiuni emise i
3
trezorerie mprumuturi din emisiuni de rscumprate
titluri de stat pe termen scurt
mprumuturi pe termen scurt
Evidenierea mprumuturilor acordate din dispo- acordate din contul curent mprumuturi primite din
4 nibilitile contului curent general al trezoreriei general al trezoreriei statului contul curent general al
statului pentru finanarea/refinanarea trezoreriei statului
deficitului bugetului de stat
mprumuturi pe termen scurt
Evidenierea diminurii mprumuturilor acordate mprumuturi primite din acordate din contul curent
5 din disponibilitile contului curent general al curent general al trezoreriei general al trezoreriei statului
trezoreriei statului statului pentru finanarea/refinanarea
deficitului bugetului de stat
6 mprumuturi pe termen lung Disponibil privind
mprumuturi pe tremen lung acordate din contul
acordate din disponibilitile mprumuturile acordate din
curent general al trezoreriei statului (sume
contului curent general al contul curent general al
preluate n urma operaiunilor de transpunere)
trezoreriei trezoreriei statului
7 mprumuturi pe termen scurt acordate din contul mprumuturi pe termen scurt
Disponibil privind
curent general al trezoreriei statului pentru acordate din contul curent
mprumuturile acordate din
acoperirea golurilor temporare de cas ca urmare general al trezoreriei statului
contul curent general al
a decalajului dintre veniturile i cheltuielile pentru alte destinaii prevzute
trezoreriei statului
bugetelor locale i ale fondurilor speciale de lege
mprumuturi pe termen lung
acordate din disponibilitile
contului curent general al
Disponibil privind
Rambursarea mprumuturilor acordate din contul trezoreriei
mprumuturile acordate din
8 curent general al trezoreriei statului conform mprumuturi pe termen scurt
contul curent general al
O.U.G. nr. 146/2002 acordate din contul curent ge-
trezoreriei statului
neral al trezoreriei statului
pentru alte destinaii prevzute
de lege
Plasamente financiare la
instituii de credit i financiare Disponibil privind plasa-
Efectuarea de plasamente financiare din disponi-
Plasamente financiare pe ter- mentele financiare efectuate
9 bilitile contului curent general al trezoreriei
men scurt efectuate din contul din contul curent general al
statului
curent general al trezoreriei trezoreriei statului
statului
Plasamente financiare la
instituii de credit i financiare
Conturi la trezorerii i Plasamente financiare pe
10 Recuperarea plasamentelor
instituii de credit termen scurt efectuate din
contul curent general al
trezoreriei statului
III Operaiuni privind lichidarea soldurilor plasamentelor financiare efectuate din contravaloarea n lei a
mprumuturilor externe guvernamentale n anii precedeni
1 Acordarea mprumuturilor din echivalentul n lei
mprumuturi din echivalentul
a creditelor externe guvernamentale n vederea Conturi la trezorerii i
n lei a creditelor externe
finanrii deficitului bugetului de stat (sume instituii de credit
guvernamentale
preluate n urma operaiunilor de transpunere)
131
2 Efectuarea de plasamente financiare din contra- Plasamente financiare din
valoarea n lei a mprumuturilor externe guverna- contravaloarea n lei a mpru- Conturi la trezorerii i
mentale n anii precedeni (sume preluate n urma muturilor externe guverna- instituii de credit
operaiunilor de transpunere) mentale
3 Plasamente financiare din
Disponibil din contravaloarea contravaloarea n lei a mpru-
n lei a mprumuturilor muturilor externe guver-
Rambursarea plasamentelor efectuate din contra-
externe namentale
valoarea n lei a mprumuturilor externe guverna-
mprumuturi din echivalentul Disponibil privind mpru-
mentale concomitent cu nregistrarea
n lei a creditelor externe muturile acordate din contul
guvernamentale curent general al trezoreriei
statului
4 mprumuturi interne i externe Disponibil n valut conform
Rambursarea mprumuturilor externe
contractate de stat Conveniei BNR
IV Datorie public guvernamental
1 mprumuturi
mprumuturi interne i externe
Conturi la trezorerii i contractate de stat
Primirea mprumuturilor n contul de disponibil
instituii de credit mprumuturi interne i externe
contractate de stat
Valoarea obligaiilor financiare reprezentnd
mprumuturi interne i externe garantate de stat mprumuturi interne i externe
preluate n baza protocoalelor de predare-preluare contractate de stat
Rezultatul reportat
de la ordonatorii principali de credite/sau opera- mprumuturi interne i externe
torii economici, nregistrate pe seama rezultatului contractate de stat
reportat, analitic distinct
Preluarea disponibilitilor n lei sau n valut
rmase necheltuite pn la 31 decembrie 2008 de
Conturi la trezorerii i
la ordonatorii principali de credite/sau operatorii Rezultatul reportat
instituii de credit
economici aferente mprumuturilor contractate
i/sau garantate
Disponibil din contravaloarea
Debitori beneficiari ai n lei a mprumuturilor
Tragere din mprumuturi n favoarea benefi-
mprumuturilor interne i externe
ciarilor de mprumut
externe Disponibil n valut din
mprumuturi
Tragerea direct din mprumuturi n favoarea Debitori beneficiari ai m- mprumuturi interne i externe
beneficiarilor de mprumut prumuturilor interne i externe contractate de stat
mprumuturi interne i externe
mprumuturi interne i externe
nregistrarea la nceputul anului a mprumuturilor contractate de stat cu termen
contractate de stat cu termen
interne i externe contractate de stat scadente n de rambursare n exerciiile
de rambursare n exerciiul
anul n curs viitoare
curent
nregistrarea la nceputul anului a mprumuturilor mprumuturi interne i externe
mprumuturi interne i externe
interne i externe garantate de stat scadente n garantate de stat cu termen de
garantate de stat cu termen de
anul n curs rambursare n exerciiile
rambursare n exerciiul curent
viitoare
2 Dobnzi
nregistrarea cotei de 1/10 din dobnda Bncii
Fond din cota 1/10 din dobn-
Internaionale de Reconstrucie i Dezvoltare Debitori diveri
da BIRD 3723/1994
(BIRD) 3723/1994
nregistrarea dobnzii de ncasat de la beneficiarii Dobnzi aferente mprumu-
Debitori diveri
de mprumut turilor i datoriilor asimilate
nregistrarea dobnzilor aferente mprumuturilor Dobnzi aferente mprumu-
Cheltuieli privind dobnzile
datorate instituiilor de credit turilor i datoriilor asimilate
nregistrarea dobnzilor aferente mprumuturilor Dobnzi aferente mprumu-
Cheltuieli n avans
datorate n exerciiile viitoare turilor i datoriilor asimilate
ncasarea ratelor de mprumut i a dobnzilor de Conturi la trezorerii i
Debitori diveri
la beneficiarii de mprumut instituii de credit
132
ncasarea n contul de disponibil aferente mpru-
muturilor a sumelor datorate de beneficiarii de Conturi la trezorerii i Decontri din operaii n curs
mprumut pn la clarificarea operaiunilor de instituii de credit de clarificare
ctre Direcia de specialitate
Creditori din mprumuturi
interne i externe
Decontri din operaii n curs
Clarificarea sumelor ncasate pe beneficiari Debitori beneficiari ai
de clarificare
mprumuturilor interne i
externe
Creditori din mprumuturi Conturi la trezorerii i
Restituire sume achitate n plus
interne i externe instituii de credit
Conturi la trezorerii i
Schimb valutar Viramente interne
instituii de credit
Rambursare n valut a ratelor i dobnzilor Disponibil n valut ale
Viramente interne
ctre instituia creditoare trezoreriei centrale
3 Reevaluarea mprumuturilor, dobnzilor, disponibilitilor i a terilor din mprumuturi
mprumuturi interne i externe
contractate de stat
mprumuturi interne i externe
garantate de stat
Dobnzi aferente mprumu-
turilor i datoriilor asimilate
nregistrarea diferenelor de curs valutar Cheltuieli din diferene de Debitori beneficiari ai
nefavorabile curs valutar mprumuturilor interne i
externe
Creditori beneficiari ai
mprumuturilor interne i
externe
Disponibiliti n valut ale
trezoreriei centrale
mprumuturi interne i externe
contractate de stat
mprumuturi interne i externe
garantate de stat
Dobnzi aferente mprumu-
nregistrarea diferenelor de curs valutar turilor i datoriilor asimilate Venituri din diferene de curs
favorabile Debitori beneficiari ai m- valutar
prumuturilor interne i externe
Creditori beneficiari ai m-
prumuturilor interne i externe
Disponibiliti n valut ale
trezoreriei centrale
La sfritul perioadei nchiderea conturilor de
venituri i cheltuieli aferente mprumuturilor,
dobnzilor, disponibilitilor i a terilor din
mprumuturi
nchiderea conturilor de cheltuieli Rezultatul patrimonial Conturi de cheltuieli
nchiderea conturilor de venituri Conturi de venituri Rezultatul patrimonial
nchiderea conturilor de cheltuieli prin transfe-
Alte fonduri Conturi de cheltuieli
rarea acestora asupra fondului constituit n valut
nchiderea conturilor de venituri prin trans-
ferarea acestora asupra fondului constituit n Conturi de venituri Alte fonduri
valut
133
Anexa nr. 8
CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI
Departamentul..
Coninutul dosarului curent ntocmit n urma misiunii de audit financiar
1) adresa de notificare;
2) nota ntocmit cu ocazia instruirii;
3) delegaiile;
4) programul de audit;
5) planul de audit financiar;
6) raportul de audit financiar, cu anexele acestuia:
a) procesul-verbal de constatare, cu anexele acestuia, respectiv:
i. situaii, tabele;
ii. notele de relaii;
iii. actele, documentele i informaiile obinute n cadrul aciunii curente, care susin
constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
iv. nota cuprinznd propunerea de extindere a perioadei supuse verificrii, dac e cazul;
v. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dac e cazul;
vi. nota privind propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale statului
s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, dac e cazul;
b) nota/notele de constatare, ntocmite dac e cazul;
c) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, dac e cazul;
d) procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile prevzute la art. 62
lit. a) i b) din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul;
e) procesul-verbal de constatare a nclcrii obligaiilor prevzute la art. 5 alin (2) i de apli-
care a penalitilor prevzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul;
f) nota de conciliere;
g) alte acte, documente i informaii obinute n cadrul aciunii curente, care susin constatrile,
concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
7) documentele de lucru ntocmite;
8) obieciunile formulate la constatrile consemnate n raportul de audit financiar i n procesul verbal de
constatare, dac e cazul;
9) actele ntocmite n procesul de valorificare a constatrilor:
a) nota coninnd poziia motivat legal referitoare la obieciuni, dac e cazul;
b) nota privind msurile propuse de auditorii publici externi, altele dect cele recomandate n
raportul de audit financiar (blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea din funcie a
persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau de abateri
grave cu caracter financiar, constatate n urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a
cauzelor n care sunt implicate; sesizarea organelor de urmrire penal), dac e cazul;
c) decizia emis de eful de departament;
d) adresele efului de departament, inclusiv cele prin care se solicit blocarea fondurilor buge-
tare sau speciale; suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cau-
zatoare de prejudicii importante sau de abateri grave cu caracter financiar, constatate n
urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate; sesizarea
organelor de urmrire penal, dac e cazul;
e) contestaia formulat de conductorul entitii verificate referitor la msurile dispuse prin
decizie, dac e cazul;
f) nota ntocmit de directorul din cadrul departamentului cuprinznd punctul de vedere refe-
ritor la contestaia formulat de conductorul entitii verificate mpotriva msurilor din
decizie, dac e cazul;
g) ncheierea emis de comisia de soluionare a contestaiilor;
h) informarea Departamentului juridic privind ntmpinarea depus la instana de contencios
administrativ competent mpotriva ncheierii formulate de comisia de soluionare a contes-
taiei la decizia emis n procesul de valorificare a constatrilor din raportul de audit finan-
ciar, dac e cazul;
i) nota unilateral i/sau procesul-verbal de constatare ntocmite cu ocazia verificrii modului
de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie;
10) nota de evaluare a raportului de audit financiar.
134
Anexa nr. 9
DOCUMENTE DE LUCRU
I. PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR
P 100 Cunoaterea i nelegerea activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz
P 200 Entitatea auditat
P 300 Aria de cuprindere a auditului
P 400 Reprezentanii entitii auditate i persoanele de contact
P 500 Evaluarea sistemului de control intern
P 600 Identificarea i evaluarea riscurilor
P 600.1 Evaluarea riscului inerent
P 600.2 Evaluarea riscului de control
P 700 Determinarea pragului de semnificaie
P 800 Abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit
P 900 Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de
operaiuni aferente n vederea testrii acestora
P 1000 Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi n controalele anterioare
II. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR
E 100 -OS1 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului
anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general anual al datoriei
publice guvernamentale directe
E 100.1-T1 Reconcilierea datelor raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie
20XX privind instrumentele de datorie public guvernamental direct contractate n anul 20XX cu cele
evideniate n Subregistrul datoriei publice guvernamentale directe
E 100.2-T2 Exactitatea i realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct raportate
n contul general anual al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E 100.3-T3 Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul datoriei
publice guvernamentale pe anul 20XY (anul anterior anului auditat), cu soldurile iniiale ale instrumentelor de
datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, n vederea
obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice
E 100.4-T4 Exactitatea i realitatea rambursrilor ratelor de capital raportate n contul general anual al datoriei publice
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E100.5 - T5 Exactitatea i realitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guver-
namental direct
E 100.6-T6 Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental direct i pe total, raportat n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea
datoriei publice
E 100 Concluzii privind datoria public guvernamental direct
E 200-OS2 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental
garantat n situaia garaniilor guvernamentale
E 200.1-T1 Reconcilierea datelor raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 dec. 20XX cu cele
evideniate n Subregistrul datoriei publice guvernamentale garantate
E 200.2-T2 Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale pe anul 20XY cu
soldurile iniiale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX,
n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice
E 200.3-T3 Exactitatea i realitatea sumelor reprezentnd rulajul garaniilor guvernamentale n anul 20XX
E 200.4 T 4 Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental garantat i pe total, raportat n situaia garaniilor guver-
namentale, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice
E 200 Concluzii privind situaia garaniilor guvernamentale
E 300-OS3 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului
anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei
publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de
operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ teritoriale
E 300.1- T1 Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie public local raportate n contul general al datoriei
publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice locale directe
i subregistrul datoriei publice locale garantate
E 300.2-T2 Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XY cu soldurile iniiale
ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt
identice
E 300.3-T3 Corectitudinea prelurii datelor n contul datoriei publice locale din documentele transmise ctre MFP de
autoritile executive ale administraiei publice locale
135
E 300 Concluzii privind datoria public local direct i garantat
E 400-OS4 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul
general anual al datoriei publice a statului
E 400.1 - T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe
E 400.2 T2 Angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe n scopurile prevzute de regle-
mentrile legale n vigoare
E400 Concluzii referitoare la legalitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public guver-
namental direct
E 500 OS5 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 500.1 T1 Respectarea condiiilor de tragere n conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor
de finanare
E 500 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600 OS6 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600.1 T1 Legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau
strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau
de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea
rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului financiar
E 600.2 T2 Legalitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii fi-
nanciare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii finan-
ciare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din dispo-
nibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea
European; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului
financiar i a plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 700 OS 7 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n situaia
garaniilor guvernamentale
E 700.1- T 1 Respectarea prevederilor legale privind acordarea garaniilor n anul 20XX raportate n situaia garaniilor gu-
vernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E 700 Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 800 OS 8 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 800.1 T 1 Utilizarea de ctre garantai a instrumentelor de datorie public garantat n conformitate cu prevederile legale
n vigoare
E 800 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 900 -OS 9 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 900.1 T1 Respectarea condiiilor prevzute de lege pentru efectuarea plilor din fondul de risc de ctre MFP n calitate
de garant
E 900.2 T2 Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentnd obligaii aferente garaniilor de stat i subm-
prumuturilor n cazul n care submprumutaii sau garantaii de stat nu dispun la scaden de resurse financiare
proprii pentru achitarea obligaiilor de plat, conform prevederilor legale n vigoare
E 900 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 1000 OS10 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1000.1 T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea de ctre unitile administrativ-teritoriale i operatorii eco-
nomici a mprumuturilor interne i externe/finanrilor rambursabile
E 1000 Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct
E 1100 OS 11 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1100.1 T 1 Utilizarea instrumentelor de datorie public local direct i garantat n conformitate cu prevederile legale n
vigoare
E 1100 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200 OS 12 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200.1 T1 Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct
i garantat
III. RAPORTAREA
R 100 Raportul de audit financiar
Anul 20XX anul auditat
Anul 20XY anul anterior anului auditat
136
Cod referin P 100
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i a mediului n care
aceasta funcioneaz
137
Cod referin P 200
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
Entitatea auditat
138
Cod referin P 300
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
139
Cod referin P 400
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
140
Cod referin P 500
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
141
Cod referin P 600
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
142
Cod referin P 600.1
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
143
Cod referin P 600.2
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
144
Cod referin P 700
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
145
Cod referin P 800
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
146
Cod referin P 900
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
147
Cod referin P 1000
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
Nume i prenume: Semntura: Data:
NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
148
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Reconcilierea datelor raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie
20XX privind instrumentele de datorie public guvernamental direct contractate n anul 20XX cu cele evideniate
n Sub-registrul datoriei publice guvernamentale directe
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare romneti MFP
sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter- MFP
naionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
MFP
Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor
DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
149
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T2
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Exactitatea i realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct raportate
n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transfor-
mate n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare MFP
romneti sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare interna- MFP
ionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
Instrumente structurate, cum ar fi credite MFP
furnizor DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
150
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T3
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Test: Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul
datoriei publice guvernamentale pe anul 20XY(anul anterior anului auditat), cu soldurile iniiale ale instrumentelor
de datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, n vederea
obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transfor-
mate n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare MFP
romneti sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guverna-
mentale strine, instituii financiare interna- MFP
ionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
Instrumente structurate, cum ar fi credite MFP
furnizor DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat
n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
151
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T4
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Test: Exactitatea i realitatea rambursrilor ratelor de capital raportate n contul general al datoriei publice
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru
DGTDP
populaie, nerscumprate la scaden i
transformate n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare MFP
romneti sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii
guvernamentale strine, instituii financiare MFP
internaionale sau de la alte organisme DGTDP
financiare internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
Instrumente structurate, cum ar fi credite MFP
furnizor DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat
n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
152
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T5
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Test: Exactitatea i realitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public
guvernamental direct.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i trans-
formate n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare MFP
romneti sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guverna-
mentale strine, instituii financiare interna- MFP
ionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
Instrumente structurate, cum ar fi credite MFP
furnizor DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat
n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
153
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T6
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Corectitudinea calculelor i a cursului de schimb corespunztor, a soldului la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental direct i pe total, raportat n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei
publice.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transfor-
mate n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare MFP
romneti sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guverna-
mentale strine, instituii financiare interna- MFP
ionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
Instrumente structurate, cum ar fi credite MFP
furnizor DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat
n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
154
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 100
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Concluzii privind datoria public guvernamental direct
155
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS2/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n
situaia garaniilor guvernamentale.
Test: Reconcilierea datelor raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX cu cele
evideniate n Sub-registrul datoriei publice guvernamentale garantate.
156
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS2/T2
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n
situaia garaniilor guvernamentale.
Test: Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale pe anul 20XY
cu soldurile iniiale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX, n
vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice
157
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS2/T3
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n
situaia garaniilor guvernamentale.
Test: Exactitatea i realitatea sumelor reprezentnd rulajul garaniilor guvernamentale n anul 20XX.
158
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS2/T4
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n
situaia garaniilor guvernamentale.
Test: Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldului la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental garantat i pe total, raportat n situaia garaniilor guvernamentale,
potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice.
159
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 200
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n
situaia garaniilor guvernamentale.
Concluzii privind situaia garaniilor guvernamentale
160
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS3/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice
locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici
i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale.
Test: Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie public local raportate n contul general al datoriei
publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice locale directe i
subregistrul datoriei publice locale garantate.
MFP
Titluri de valoare obligaiuni municipale
DGTDP
MFP
mprumuturi de la bnci
DGTDP
MFP
mprumuturi garantate
DGTDP
MFP
Bilete la ordin avalizate
DGTDP
MFP
Altele
DGTDP
161
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS3/T2
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice
locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici
i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale.
Test: Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XY cu soldurile iniiale
ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt
identice.
MFP
Titluri de valoare obligaiuni municipale
DGTDP
MFP
mprumuturi de la bnci
DGTDP
MFP
mprumuturi garantate
DGTDP
MFP
Bilete la ordin avalizate
DGTDP
MFP
Altele
DGTDP
162
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS3/T3
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice
locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici
i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale.
Test: Corectitudinea prelurii datelor n contul datoriei publice locale din documentele transmise ctre MFP de
autoritile executive ale administraiei publice locale.
MFP
Titluri de valoare obligaiuni municipale
DGTDP
MFP
mprumuturi de la bnci
DGTDP
MFP
mprumuturi garantate
DGTDP
MFP
Bilete la ordin avalizate
DGTDP
MFP
Altele
DGTDP
163
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 300
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publi c local direct i garantat n contul general al datoriei publice
locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici
i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale.
Concluzii privind datoria public local direct i garantat
164
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS4/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n
contul general anual al datoriei publice a statului.
Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare romneti MFP
sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter- MFP
naionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
165
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS4/T2
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n
contul general anual al datoriei publice a statului.
Test: Angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe n scopurile prevzute de regle-
mentrile legale n vigoare.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare romneti MFP
sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter- MFP
naionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
166
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 400
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n
contul general anual al datoriei publice a statului.
Concluzii referitoare la legalitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public
guvernamental direct
167
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS5/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Test: Respectarea condiiilor de tragere n conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor
de finanare.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare romneti MFP
sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter- MFP
naionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
168
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 500
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
aigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
169
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS6/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Test: Legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau
strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la
alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent general al
Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea rscumprrii
titlurilor de stat; legalitatea plii ratelor de leasing aferente leasingului financiar.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare romneti MFP
sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter- MFP
naionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
170
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS6/T2
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Test: Legalitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental direct recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
MFP
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
DGTDP
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit
mprumuturi de la instituii financiare romneti MFP
sau strine DGTDP
mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter- MFP
naionale sau de la alte organisme financiare DGTDP
internaionale
mprumuturi temporare din disponibilitile MFP
contului curent general al Trezoreriei Statului DGTDP
MFP
Leasing financiar
DGTDP
Instrumente de cash management (atragere de MFP
depozite, operaiuni repo i altele asemenea) DGTDP
mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
MFP
asisten financiar pe termen mediu pentru
DGTDP
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
MFP
Plasamente private
DGTDP
171
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 600
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii
financiare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii
financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din
disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de
la UE; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea plii ratelor de leasing aferente leasingului
financiar i a plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental
direct
172
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS7/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n
situaia garaniilor guvernamentale.
Test: Respectarea prevederilor legale privind acordarea garaniilor n anul 20XX raportate n situaia garaniilor
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental garantat recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Scrisori de garanie de stat:
173
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 700
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n
situaia garaniilor guvernamentale.
Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
174
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS8/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Test: Utilizarea de ctre garantai a instrumentelor de datorie public garantat n conformitate cu prevederile legale
n vigoare.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental garantat recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Scrisori de garanie de stat:
175
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 800
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
176
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS9/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Test: Respectarea condiiilor prevzute de lege pentru efectuarea plilor din fondul de risc de ctre MFP n calitate
de garant.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental garantat recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Scrisori de garanie de stat:
177
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS9/T2
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Test: Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentnd obligaii aferente garaniilor de stat i subm-
prumuturilor n cazul n care submprumutaii sau garantaii de stat nu dispun la scaden de resurse financiare
proprii pentru achitarea obligaiilor de plat, conform prevederilor legale n vigoare.
Refe- Dimensiunea Sursa i Procedura
Instrument de datorie public Concluzii i
rin i coninutul deintorul de audit
guvernamental garantat recomandri
cont eantionului informaiei aplicat
Scrisori de garanie de stat:
178
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 900
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental
garantat
179
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS10/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea de ctre unitile administrativ-teritoriale i operatorii
economici a mprumuturilor interne i externe/finanrilor rambursabile.
MFP
Titluri de valoare obligaiuni municipale
DGTDP
MFP
mprumuturi de la bnci
DGTDP
MFP
mprumuturi garantate
DGTDP
MFP
Bilete la ordin avalizate
DGTDP
MFP
Altele
DGTDP
180
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 1000
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct
181
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS11/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Test: Utilizarea instrumentelor de datorie public local direct i garantat n conformitate cu prevederile legale n
vigoare.
MFP
Titluri de valoare obligaiuni municipale
DGTDP
MFP
mprumuturi de la bnci
DGTDP
MFP
mprumuturi garantate
DGTDP
MFP
Bilete la ordin avalizate
DGTDP
MFP
Altele
DGTDP
182
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 1100
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
183
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS12/T1
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Test: Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
MFP
Titluri de valoare obligaiuni municipale
DGTDP
MFP
mprumuturi de la bnci
DGTDP
MFP
mprumuturi garantate
DGTDP
MFP
Bilete la ordin avalizate
DGTDP
MFP
Altele
DGTDP
184
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: E 1200
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii sumelor aferente instrumentelor de datorie public local
direct i garantat
185
Anexa nr. 10
CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI
Departamentul..
186
a) erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au
fost svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate n administrarea i gestionarea datoriei publice
a statului constatate n timpul misiunii de audit financiar;
b) valoarea erorilor/abaterilor constatate;
c) descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor constatate;
d) efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de defi-
cienele constatate;
e) concluziile echipei de audit.
n raportul de audit financiar se va face trimitere la capitolele i punctele din procesul-verbal de con-
statare i notele de constatare unde se regsesc prezentate respectivele deficiene.
9) prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate la
ordonatorii principali de credite submprumutai;
10) punctul de vedere al managerilor datoriei publice cu privire la constatrile rezultate n urma
auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia de ctre echipa de audit, dac este
cazul;
11) msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar pentru nlturarea deficienelor
constatate de echipa de audit;
12) concluziile generale rezultate n urma misiunii de audit financiar i recomandrile echipei de
audit cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate n
timpul misiunii de audit financiar cu privire la:
a) msurile ce urmeaz a fi luate de managerii datoriei publice n vederea nlturrii
erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, cauzatoare sau nu de prejudicii,
constatate n timpul misiunii de audit financiar;
b) msurile ce urmeaz a fi luate de managerii datoriei publice n vederea nlturrii
deficienelor constatate din:
b1) evaluarea sistemului de control intern al entitii;
b2) evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n admi-
nistrarea i gestionarea datoriei publice a statului n concordan cu scopul pentru
care aceasta poate fi contractat, obiectivele managementului datoriei publice i
atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei
publice, n situaia n care se apreciaz c exist potenial pentru mbuntiri sem-
nificative, chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale;
13) opinia auditorilor publici externi, la formularea creia se va ine cont de valoarea tuturor
erorilor/abaterilor constatate cu ocazia misiunii de audit la entitatea verificat i a celor con-
statate la ordonatorii principali de credite submprumutate, care se compar cu pragul de
semnificaie stabilit, innd cont i de natura erorilor/abaterilor i de contextul n care s-au
produs acestea;
14) propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ.
Prezentul raport de audit financiar, care conine mpreun cu anexele sale un nr. de ...... pagini, a fost
ntocmit n ....... exemplare i a fost nregistrat sub nr. .......... din .........., la entitatea auditat, iar n registrul
unic de control la nr. ...... din data de ... Un exemplar al raportului de audit (mpreun cu anexele
sale) se las entitii auditate. ......... exemplare ale procesului-verbal de constatare sunt lsate entitii
verificate pentru a fi semnate i restituite echipei de audit n termen de 5 zile calendaristice de la data
nregistrrii la entitatea verificat sau de la data confirmrii de primire a acestora.
mpotriva prezentului raport de audit financiar conductorul entitii poate formula obieciuni n
termen de 15 zile calendaristice de la data nregistrrii actului la entitatea verificat sau de la data confirmrii
de primire a acestuia.
Echipa de audit,
Auditori publici externi,
Numele i prenumele/Semntura:
....................................................
....................................................
Not:
1. n cazul ntocmirii unei note de constatare ca urmare a aciunii de verificare efectuate la MFP sau la ordonatorii principali de credite subm-
prumutai, se va consemna despre acest lucru n raportul de audit financiar.
2. n situaia n care o persoana refuz s rspund la ntrebrile formulate n nota de relaii, auditorii publici externi vor consemna despre acest
lucru n raportul de audit financiar.
187
Anexa nr. 11
CERTIFICAT DE CONFORMITATE
n baza prevederilor art. 33, alin(2) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea
Curii de Conturi a Romniei, republicat;
Lund act, c n urma efecturii, n temeiul prevederilor art. 26 din Legea nr. 94/1992,
republicat, a misiunii de audit financiar la Ministerul Finanelor Publice asupra contului general anual al
datoriei publice a statului a fost formulat o opinie fr rezerve, ca urmare a faptului c:
Se certific conformitatea contului general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX,
ncheiat de Ministerul Finanelor Publice.
Conform prevederilor art. 34 din Legea nr. 94/1992, republicat, certificarea contului general
anual al datoriei publice a statului nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic.
188
GLOSAR DE TERMENI
afirmaii, explicite sau de alt natur, ale managerilor datoriei publice, care sunt
Aseriune responsabili pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor operaiunilor efectuate
de acetia, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul
Asigurare
auditorului cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin erori/denaturri semni-
rezonabil
ficative
activitatea prin care se urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme
Audit financiar
cu legile i reglementrile n vigoare, furnizndu-se n acest sens o opinie
verificarea legalitii utilizrii sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze
Auditul de
contractuale direct sau garantate de guvern i submprumutate ordonatorilor principali de
conformitate/
credite n calitate de submprumutai, rambursrii ratelor scadente, plii dobnzilor, precum
regularitate
i a comisioanelor i penalitilor aferente
Auditul perfor- evaluare independent efectuat de ctre auditorii publici externi cu privire la modul n care ma-
manei nagementul datoriei publice funcioneaz n condiii de economicitate, eficien i eficacitate
Audit public activitatea specific realizat de Curtea de Conturi a Romniei n baza standardelor proprii de
extern audit i cuprinde, n principal, auditul financiar si auditul performanei
Auditor public persoana angajat n cadrul Curii de Conturi a Romniei, care desfoar activiti specifice
extern de audit extern n sectorul public
Cadru de cadrul adoptat de ctre managerii datoriei publice n vederea ntocmirii situaiilor financiare,
raportare pe care auditorul public extern l-a determinat ca fiind acceptabil avnd n vedere natura
financiar entitii i obiectivul situaiilor financiare sau care este cerut prin lege sau alte reglementri
grup internaional de bnci comerciale private ale cror credite nu sunt acoperite de garanii
Clubul de
sau asigurri guvernamentale. Grupul este conceput s ofere o abordare obinuit a resca-
la Londra
denrii datoriilor unei ri debitoare
ansamblul sistemului financiar i alte controale, inclusiv cele care cuprind structura de orga-
nizare, metodele, procedurile i auditul intern, stabilit de ctre management/conducere n
cadrul obiectivelor sale organizaionale pentru a ajuta la realizarea operaiunilor entitii
Control intern
auditate n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Controlul intern se refer la
urmtoarele categorii: mediul de control, evaluarea riscului i performana managementului,
informare i comunicare, activiti de control i monitorizarea controalelor
Contul general
documentul oficial de prezentare a situaiei datoriei publice guvernamentale i a situaiei
anual al datoriei
datoriei publice locale
publice
informaia credibil nu conine erori semnificative i nu este prtinitoare, iar utilizatorii au
Credibilitatea ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce presupune c ar trebui s reprezinte sau ceea ce se
ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte
Datoria include eventuale pasive ce pot aprea ca urmare a unor evenimente a cror producere
contingent viitoare este incert (garanii acordate de guvern pentru credite)
Datoria public totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale
Datoria public totalitatea obligaiilor statului la un moment dat, provenind din finanrile rambursabile
guvernamental angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP
totalitatea obligaiilor unitilor administrativ-teritoriale, la un moment dat, provenind din
Datoria public
finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre autoritile
local
administraiei publice locale
persoan (fizic sau juridic) mputernicit s acioneze ca intermediar n operaiuni comer-
Dealer
ciale i de schimb, cumprnd i vnznd valori
exist atunci cnd informaiile financiare sunt declarate sau prezentate n mod incorect. O
Denaturare
denaturare semnificativ a informaiilor financiare poate submina credibilitatea situaiilor
semnificativ
financiare
Eroare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare
orice aciune sau omisiune intenionat n legtur cu:
a) utilizarea sau prezentarea de declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au ca
Fraud efect alocarea/dobndirea, respectiv utilizarea nepotrivit sau incorect a fondurilor publice;
b) necomunicarea unei informaii prin nclcarea unei obligaii specifice, avnd acelai efect la
care s-a fcut referire la lit. a)
Fond de risc fondul constituit la MFP i la nivelul unitii administrativ-teritoriale de ctre autoritile
189
administraiei publice locale, din comisioanele ncasate de la submprumutai/garantai de
guvern, respectiv de la garantaii de ctre autoritile administraiei publice locale, precum i
din alte surse prevzute de lege
persoana juridic pentru care se prevede ca rambursarea finanrii garantate de stat s se fac
din veniturile proprii, fr a afecta bugetul de stat sau, n cazul garaniilor acordate unitilor
administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale, precum i
Garantat
din veniturile operatorilor economici i ale serviciilor publice din subordinea unitilor admi-
nistrativ-teritoriale care beneficiaz de garaniile acordate de ctre acestea, pentru care se
prevede ca rambursarea s se fac din surse proprii
angajamentul asumat n numele i n contul statului de ctre guvern, prin MFP, sau de ctre
unitile administrativ-teritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, n calitate de
Garanie
garant, de a plti la scaden obligaiile neonorate ale garantatului, n condiiile prezentei
ordonane de urgen
fenomen caracteristic economiei de pia, prin creterea cantitii de hrtie-moned peste
Inflaia nevoile reale ale produciei i circulaiei mrfurilor, ceea ce determin deprecierea puterii de
cumprare a banilor
Instrumente de instrumente financiare utilizate de MFP n scopul atingerii obiectivelor privind administrarea
datorie public datoriei publice
Instrument orice contract care d natere att unui activ financiar al unei entiti, ct i unui instrument
financiar financiar de capital propriu sau de datorie al unei alte entiti
Managementul procesul de elaborare i aplicare a strategiei privind administrarea i gestionarea datoriei
datoriei publice publice n scopul de a contracta mprumuturile necesare la niveluri de cost i risc minim
procesul prin care se identific circumstanele i evenimentele ce pot mpiedica managerii
Managementul
datoriei publice s-i ndeplineasc n mod eficient, eficace i n conformitate cu dispoziiile
riscurilor
legale obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice
component a sistemului de controlul intern care include funciile de guvernan i con-
Mediu de
ducere, precum si atitudinea, contientizarea, aciunile i msurile managerilor datoriei
control
publice cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate
Mediul de risc impactul controalelor angajate de ctre managerii datoriei publice
document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare
din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i modul n
Plan de audit
care acestea vor fi ndeplinite, precum si detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi
realizate de membrii echipei, n etapa de execuie a acestuia
Plan de risc planul prin care sunt identificate i gestionate riscurile operaionale
Politici principii, baze, convenii, reguli i practici specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i
contabile prezentarea situaiilor financiare
Portofoliul
totalitatea instrumentelor de datorie public administrate de MFP
datoriei publice
Prezentarea este obinut prin furnizarea unor informaii utile (prezentare total) n situaiile financiare, n
fidel cadrul crora este asigurat transparena
totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de auditorii publici externi i uti-
lizate pentru a demonstra dac managerii datoriei publice i personalul cu atribuii specifice
Probele
n domeniul datoriei publice au acionat conform prevederilor legale i dac ordonatorii
de audit
principali de credite n calitate de submprumutai au utilizat sumele provenite din finanri
rambursabile contractate direct sau garantate de guvern, n mod economic, eficient i eficace
Proceduri metode i tehnici de colectare i analizare a datelor incluse n programul de audit i utilizate
de audit de auditorii publici externi ntr-o manier sistematic i rezonabil
proceduri proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit n
Proceduri
scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n situaiile financiare i
de fond
a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
set de instruciuni adresate auditorilor publici externi din echipa de audit, fiind un sprijin real
Program
pentru activitatea acestora pe teren, la entitile auditate; programul de audit constituie, de
de audit
asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a activitii
riscul ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit necorespunztoare, atunci cnd
Riscul de audit
situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ
Riscul de riscul ca o denaturare semnificativ s se produc fr a fi prevenit, detectat sau corectat
control n timp util, de ctre sistemul de control intern i sistemul contabil ale entitii auditate
riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i plti datoriile. n domeniul datoriei publice, riscul
Riscul de credit
de credit este consecina riscului bugetar de acordare de garanii de stat i submprumuturi
190
Riscul de riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ, ca urmare a erorilor i/sau
denaturare fraudelor, anterior realizrii auditului i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a
semnificativ riscului de control
Riscul de
riscul ce apare din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale
fraud
susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conin denaturri semnificative,
fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte categorii de operaiuni economice,
Riscul inerent
presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/ nu sunt implementate controale
interne
Riscul de riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o cerere suficient
lichiditate pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanare
probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi s nu detecteze deficienele
Riscul de care exist ntr-o categorie de operaiuni economice cuprinse n situaiile financiare, i care
nedetectare pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denaturri din alte
categorii de operaiuni economice
Riscul riscul ce apare n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria public, de obicei,
operaional n zonele care asigur introducerea, prelucrarea, stocarea nregistrrilor i raportarea
expunerea care apare ca o consecin a micrilor n preul de pia al activelor care pot fi
Riscul de pia
tranzacionate pe o pia definit
Riscul ratei
expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale ratelor dobnzilor
dobnzii
Riscul de
refinanare riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice
(rollover)
riscul de pierdere, din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb nregistrate n
Riscul valutar
perioada de rambursare, fa de momentul emiterii
totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente
Serviciul datoriei publice provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau
datoriei publice garantate de ctre guvern, prin MFP, ori de ctre unitile administrativ-teritoriale, prin
autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad determinat
Situaiile finan-
ciare situaiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind ale unei singure entiti economice
consolidate
finanare rambursabil angajat de stat prin MFP i transferat ctre submprumutat prin
Submprumut
acordul de mprumut subsidiar
persoan juridic ce beneficiaz de mprumuturi angajate de MFP i a cror rambursare se
Submprumutat asigur exclusiv din veniturile proprii ale acesteia, fr a afecta bugetul de stat, sau, n cazul
unitilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale
teste proiectate i realizate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit
Teste de control referitoare la eficiena i eficacitatea modului de funcionare a sistemului de control intern i
a sistemului contabil
Titluri de
stat tip instrumente financiare pe termen mediu sau lung
benchmark
191
ABREVIAR
BM Banca Mondial
UE Uniunea European
192