IAS 36

Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor

n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 36 Deprecierea
activelor care a fost iniial emis de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate n iunie 1998.
Standardul a consolidat toate dispoziiile cu privire la modalitatea de evaluarea a recuperabilitii unui activ. Aceste
dispoziii erau cuprinse n IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 22 Combinri de ntreprinderi, IAS 28Contabilitatea
investiiilor n entiti asociate i IAS 31Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie.

IASB a revizuit IAS 36 n martie 2004 ca parte a primei faze a proiectului de combinri de ntreprinderi. n ianuarie
2008 IASB a modificat IAS 36 din nou ca parte a celei de-a doua faze a proiectului de combinri de ntreprinderi.

Alte IFRS-uri au adus, n consecin, modificri minore la IAS 36. Acestea includ IFRS 16 Imobilizri corporale
(revizuit n decembrie 2003 2004), IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (aa cum a fost revizuit n
decembrie 2003), IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (aa cum a fost revizuit n septembrie 2007), mbuntiri
ale IFRS-urilor (emis n mai 2008 i aprilie 2009) i IFRS 9 Instrumente financiare (emis n noiembrie 2009 i
octombrie 2010).

Fundaia IFRS 1
IAS 36

CUPRINS dup punctul

INTRODUCERE IN1

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 36

DEPRECIEREA ACTIVELOR
OBIECTIV 1
DOMENIU DE APLICARE 2
DEFINIII 6
IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT 7
EVALUAREA VALORII RECUPERABILE 18
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via
util nedeterminat 24
Valoarea sa just minus costurile asociate cedrii 28
Valoarea de utilizare 30
Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare 33
Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare 39
Fluxurile de trezorerie viitoare n valut 54
Rata de actualizare 55
RECUNOATEREA I EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 58
UNITI GENERATOARE DE NUMERAR I FONDUL COMERCIAL 65
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ 66
Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de
numerar 74
Fond comercial 80
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar 80
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond
comercial 88
Plasarea n timp a testelor de depreciere 96
Active corporative 100
Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 104
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 109
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 117
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 122
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 124
PREZENTAREA INFORMAIILOR 126
Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor generatoare
de numerar care conin fond comercial sau imobilizri necorporale cu o durat de
via util nedeterminat 134
PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE 139
RETRAGEREA IAS 36 (EMIS N 1998) 141
ANEXE
A Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de utilizare
B Modificare la IAS 16

2 Fundaia IFRS
 IAS 36

C Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond

comercial i interese care nu controleaz
PENTRU DOCUMENTELE NSOITOARE PREZENTATE MAI JOS, A SE VEDEA PARTEA B A ACESTEI
EDIII
APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 36 EMIS N MARTIE 2004
BAZ PENTRU CONCLUZII
OPINII CONTRARE
EXEMPLE ILUSTRATIVE

Fundaia IFRS 3
IAS 36

Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) este prezentat la punctele 1-141 i n
Anexele A - C. Toate punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la momentul adoptrii
acestuia de ctre IASB. IAS 36 trebuie citit n contextul obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la
Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual de raportare financiar. IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor
contabile n absena unor ndrumri explicite.

4 Fundaia IFRS
 IAS 36

Introducere

IN1 Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) nlocuiete IAS 36 Deprecierea
activelor (emis n 1998) i trebuie aplicat la:
(a) achiziionarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar.
(b) toate celelalte active, pentru perioade anuale care ncep la 31 martie 2004 sau ulterior acestei
date.
Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

Motivele revizuirii IAS 36

IN2 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36 revizuit ca parte a
proiectului su privind combinrile de ntreprinderi. Obiectivul proiectului este de a mbunti calitatea i
de a asigura convergena internaional a contabilizrii combinrilor de ntreprinderi i a contabilizrii
ulterioare a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi.
IN3 Proiectul are dou faze. Prima faz a avut drept rezultat emiterea simultan de ctre Consiliu n 2004 a
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i a variantelor revizuite ale IAS 36 i IAS 38 Imobilizri necorporale.
Deliberrile Consiliului n prima faz a proiectului s-au concentrat, n primul rnd, asupra urmtoarelor
subiecte:
(a) metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi;
(b) evaluarea iniial a activelor identificabile dobndite i a datoriilor i datoriilor contingente
asumate ntr-o combinare de ntreprinderi;
(c) recunoaterea provizioanelor pentru ncheierea sau reducerea activitilor entitii dobndite;
(d) tratamentul oricrui excedent al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor nete
identificabile dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi fa de costul combinrii de
ntreprinderi; i
(e) contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi.
IN4 Cea de-a doua faz a proiectului a avut drept rezultat emiterea simultan de ctre Consiliu n 2008 a IFRS 3
revizuit i a modificrilor la IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale 1. Intenia Consiliului la
revizuirea IAS 36 a fost ca standardul revizuit s reflecte doar acele modificri legate de deciziile sale din
cadrul proiectului privind combinrile de ntreprinderi, i nu de a reanaliza toate dispoziiile din IAS 36.
Modificrile din standard sunt, n primul rnd, legate de testul de depreciere pentru fondul comercial.

Rezumatul principalelor modificri

Frecvena testelor de depreciere

IN5 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca valoarea recuperabil a unui activ s fie evaluat de fiecare dat
la apariia unui indiciu de depreciere a activului. Aceast dispoziie este inclus n standard. Cu toate
acestea, standardul prevede i urmtoarele:
(a) valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat va fi
evaluat anual, indiferent de existena unui indiciu c aceasta ar putea fi depreciat. La testul de
depreciere a activului pentru perioada actual pot fi utilizate cele mai recente calcule detaliate ale
valorii recuperabile efectuate ntr-o perioad anterioar, cu condiia ndeplinirii criteriilor
specificate.

1
Dispoziiile privind consolidarea din IAS 27 au fost nlocuite de IFRS 10 Situaii financiare consolidate, emis n mai
2011.

Fundaia IFRS 5
IAS 36

(b) valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare
va fi evaluat anual, indiferent de existena unui indiciu de depreciere.
(c) fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi va fi testat pentru depreciere anual.

Evaluarea valorii de utilizare

IN6 Standardul specific n mod explicit c, n calculul valorii de utilizare a unui activ, trebuie s se reflecte
urmtoarele elemente:
(a) estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul
respectiv;
(b) preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie
viitoare;
(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;
(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
(e) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv.
De asemenea, standardul precizeaz c al doilea, al patrulea i al cincilea dintre aceste elemente pot fi
reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare.

IN7 Din versiunea anterioar a IAS 36, standardul menine dispoziia ca previziunile fluxurilor de trezorerie,
folosite pentru a evalua valoarea de utilizare, s fie bazate pe ipoteze rezonabile, care pot fi demonstrate i
care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii asupra condiiilor economice care vor afecta durata de
via util rmas a activului. Cu toate acestea, standardul clarific faptul c acea conducere trebuie:
(a) s evalueze caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz previziunile curente ale
fluxurilor de trezorerie prin examinarea cauzelor diferenelor dintre previziunile anterioare i
fluxurile de trezorerie reale.
(b) s se asigure c ipotezele pe baza crora s-au fcut previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie
sunt consecvente cu rezultatele realizate n trecut, cu condiia ca efectul evenimentelor ulterioare
sau al circumstanelor care nu existau atunci cnd s-au generat acele fluxuri de trezorerie realizate
s permit acest lucru.
IN8 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca previziunile fluxurilor de trezorerie folosite pentru a evalua
valoarea de utilizare s se bazeze pe cele mai recente bugete financiare sau previziuni aprobate de ctre
conducere. Standardul menine aceast dispoziie, dar subliniaz faptul c previziunile fluxurilor de
trezorerie exclud orice ieire sau intrare de numerar estimat, care poate fi generat de:
(a) restructurri viitoare asupra crora entitatea nu s-a decis; sau
(b) mbuntirea sau sporirea performanei activului.
IN9 Anexa A din standard cuprinde ndrumri suplimentare referitoare la utilizarea tehnicilor privind valoarea
actualizat pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. n plus, ndrumrile din versiunea anterioar a
IAS 36 privind estimarea ratei de actualizare atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil
pe pia au fost transferate n Anexa A.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un

activ

IN10 Standardul reporteaz din versiunea anterioar a IAS 36 dispoziia conform creia, dac exist o pia activ
pentru producia obinut de un activ sau un grup de active, acel activ sau grup de active trebuie identificat
ca unitate generatoare de numerar, chiar dac producia este folosit parial sau n ntregime pe plan intern.
Cu toate acestea, versiunea anterioar a IAS 36 prevedea c, n astfel de situaii, conducerea trebuie s
utilizeze cea mai bun estimare a viitoarelor preuri de pia ale produciei n estimarea fluxurilor de
trezorerie necesare pentru a determina valoarea de utilizare a unitii. De asemenea, versiunea anterioar
prevedea c, atunci cnd o entitate estimeaz fluxurile de trezorerie viitoare n scopul determinrii valorii de
utilizare a unitilor generatoare de numerar care folosesc producia, trebuie utilizat cea mai bun estimare
a conducerii n ceea ce privete preurile viitoare de pia ale produciei. n cazul n care intrrile de
numerar generate de oricare activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer

6 Fundaia IFRS
 IAS 36

intern, standardul prevede ca entitatea respectiv s utilizeze cea mai bun estimare a conducerii cu privire
la preurile viitoare care ar putea fi obinute ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective atunci cnd
estimeaz:
(a) viitoarelor intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a
unitii generatoare de numerar; i
(b) viitoarelor ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a altor active sau
uniti generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern.

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

IN11 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s
fie testat pentru depreciere n cadrul testrii unitii sau unitilor generatoare de numerar de care este legat.
Versiunea anterioar avea n vedere o abordare de la baz la vrf/de la vrf la baz", prin care fondul
comercial era, de fapt, testat pentru depreciere, valoarea sa contabil fiind alocat fiecrei uniti
generatoare de numerar sau celui mai mic grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se putea
aloca o parte din aceast valoare contabil n mod rezonabil i consecvent. n acelai mod, standardul
prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s fie testat pentru depreciere ca
parte a testelor de depreciere a unitii sau unitilor generatoare de numerar de care este legat. Cu toate
acestea, standardul precizeaz c:
(a) fondul comercial trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti
generatoare de numerar a (al) dobnditorului, despre care se consider c va beneficia de
sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite
sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti.
(b) fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i se aloc fondul comercial trebuie:
(i) s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este
monitorizat n scopul gestionrii interne; i
(ii) s nu fie mai mare dect un segment de activitate stabilit n conformitate cu IFRS 8
Segmente de activitate.
IN12 De asemenea, standardul clarific urmtoarele aspecte:
(a) dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi nu este
posibil pn la sfritul perioadei anuale n care a avut loc combinarea de ntreprinderi, alocarea
iniial trebuie s se ncheie nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data
achiziiei.
(b) atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar (sau din
cadrul unui grup de uniti) creia (cruia) i-a fost deja alocat fondul comercial, acel fond
comercial asociat cu activitatea trebuie s fie:
(i) inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii
din cedare; i
(ii) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i ale prii meninute din
unitatea (grupul de uniti) generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea
poate demonstra c exist o alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat
activitii cedate.
(c) n cazul n care entitatea i reorganizeaz structura de raportare astfel nct se modific structura
unitilor (grupurilor de uniti) generatoare de numerar crora le-a fost repartizat deja fondul
comercial, acesta trebuie realocat unitilor (grupurilor de uniti) afectate. Aceast realocare
trebuie efectuat utiliznd o abordare privind valoarea relativ care s fie similar cu cea utilizat
n cazul n care o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti (grup de uniti) generatoare
de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care
reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor (grupurilor de uniti) reorganizate.

Plasarea n timp a testelor de depreciere pentru fondul comercial

IN13 Standardul permite:

(a) ca testul de depreciere anual al unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar creia
i-a fost alocat fondul comercial s fie efectuat oricnd n timpul perioadei anuale de raportare, cu
condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an.

Fundaia IFRS 7
IAS 36

(b) ca diferite uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar s fie testate pentru depreciere n
momente diferite.
Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de
numerar a fost dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, standardul
prevede ca unitatea (grupul de uniti) s fie testat() pentru depreciere nainte de sfritul perioadei curente.

IN14 Standardul permite utilizarea celor mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent privind
valoarea recuperabil a unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar creia (cruia) i-a fost
alocat fondul comercial la testul de depreciere al acelei uniti (grup de uniti) n perioada curent, cu
condiia respectrii criteriilor specificate.

Reluarea pierderilor din deprecierea fondului comercial

IN15 Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca o pierdere recunoscut din deprecierea fondului comercial
constatat ntr-o perioad anterioar s fie reluat atunci cnd pierderea din depreciere este cauzat de un
eveniment extern specific, de natur excepional, a crui reapariie este considerat improbabil i al crui
efect a fost anulat de apariia unor evenimente externe ulterioare. Standardul interzice recunoaterea relurii
pierderilor provenite din deprecierea fondului comercial.

Prezentarea informaiilor

IN16 Atunci cnd o parte din fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi survenit n cursul
perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar la finalul perioadei de raportare, standardul
impune entitii s prezinte suma fondului comercial nealocat, mpreun cu motivele pentru care suma
respectiv nu a fost alocat.
IN17 Standardul prevede prezentarea de informaii aferente fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) generatoare
de numerar pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat
de via util nedeterminat alocat acelei uniti (acelui grup de uniti) este semnificativ n raport cu
valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat nedeterminat de
via. Astfel de informaii se refer, n primul rnd, la ipotezele-cheie utilizate pentru a evalua valorile
recuperabile ale unor asemenea uniti (grupuri de uniti).
IN18 De asemenea, standardul prevede prezentarea de informaii specifice dac o parte sau ntreaga valoare
contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat s-a alocat
mai multor uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar, iar valoarea alocat fiecrei uniti (fiecrui
grup de uniti) nu este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat. Sunt prevzute prezentri suplimentare dac, n
asemenea situaii, valorile recuperabile ale oricrei uniti (oricrui grup de uniti) se bazeaz pe aceleai
ipoteze-cheie i dac valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu
durat de via nedeterminat alocat acestora este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a
fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat ale entitii.

8 Fundaia IFRS
 IAS 36

Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor

Obiectiv

1 Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se
asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil. Un
activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil
depete suma care urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. ntr-o astfel de
situaie, activul este descris drept depreciat i standardul impune entitii s recunoasc o pierdere din
depreciere. Standardul specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din depreciere i
prescrie prezentri de informaii.

Domeniu de aplicare

2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de:
(a) stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);
(b) active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS 11 Contracte de
construcie);
(c) creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(d) activelor generate de beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);
(e) active financiare care intr sub incidena IFRS 9 Instrumente financiare;
(f) investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40 Investiii
imobiliare);
(g) active biologice aferente activitii agricole, evaluate la valoarea just minus costurile
generate de vnzare (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(h) costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale care decurg din drepturile
contractuale ale unui asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare care intr
sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; i
(i) active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea
vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti
ntrerupte.
3 Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de construcie, creanelor
privind impozitul amnat, activelor care decurg din beneficiile angajailor sau activelor clasificate drept
deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i care este clasificat drept deinut n
vederea vnzrii), deoarece IFRS-urile existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziii privind
recunoaterea i evaluarea acestor active.
4 Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:
(a) filiale, aa cum sunt definite n IFRS 10 Situaii financiare consolidate;
(b) entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate; i
(c) asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IFRS 11 Angajamente comune.
Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IAS 39.

5 Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub incidena IFRS 9, investiiilor imobiliare
evaluate la valoarea just care intr sub incidena IAS 40 sau activelor biologice legate de activitatea
agricol evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare care intr sub incidena IAS 41. Cu
toate acestea, prezentul standard se aplic activelor contabilizate la valoarea reevaluat (adic valoarea just
la data reevalurii minus orice amortizare cumulat ulterioar i pierderi prin depreciere cumulate ulterior)
n conformitate cu alte IFRS-uri, cum ar fi modelele de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale i IAS

Fundaia IFRS 9
IAS 36

38 Imobilizri necorporale. Singura diferen dintre valoarea just a unui activ i valoarea sa just minus
costurile asociate cedrii o reprezint costurile marginale directe atribuibile cedrii activului.
(a) n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat
este neaprat apropiat de sau mai mare dect valoarea sa reevaluat (adic valoarea just). n
acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, este puin probabil ca activul reevaluat
s fie depreciat, nefiind necesar estimarea valorii recuperabile.
(b) [eliminat]
(c) n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea just minus costurile asociate
cedrii activului reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea just a acestuia. Activul
reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect valoarea sa
reevaluat. n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic
prezentul standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.

Definiii

6 Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc deprecierea
(amortizarea) cumulat i pierderile cumulate din depreciere.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri
de numerar independente ntr-o mare msur de intrrile de numerar generate de alte active sau
grupuri de active.

Activele corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care contribuie att la fluxurile de
trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti
generatoare de numerar.

Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ sau unei
uniti generatoare de numerar, exclusiv costurile de finanare i cheltuiala cu impozitul pe profit.

Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul n situaiile
financiare, minus valoarea rezidual a activului.

Amortizarea (deprecierea) reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe

ntreaga sa durat de via util.2

Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru vnzarea unui activ sau pltit pentru
transferul unei datorii ntr-o tranzacie reglementat ntre participanii de pe pia, la data evalurii.
(A se vedea IFRS 13 Evaluare la valoarea just.)

O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ sau a unei uniti
generatoare de numerar depete valoarea sa recuperabil.

Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare.

Durata de via util este fie:

(a) perioada n care un activ este preconizat a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
sau
(b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le
obin de la activ.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate s
se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

2
n cazul unei imobilizri necorporale, termenul amortizare este n general utilizat n locul termenului depreciere.
Cei doi termeni au acelai neles.

10 Fundaia IFRS
 IAS 36

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat

7 Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste dispoziii utilizeaz
termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar.
Restul prezentului standard este structurat dup cum urmeaz:
(a) punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii
utilizeaz, de asemenea, termenul activ, dar se aplic att unui activ individual, ct i unei
uniti generatoare de numerar.
(b) punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere.
Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n cazul activelor individuale, altele dect
fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108 trateaz recunoaterea i
evaluarea pierderilor din depreciere pentru unitile generatoare de numerar i fondul comercial.
(c) punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui
activ sau unei uniti generatoare de numerar, pierdere recunoscut n perioadele anterioare. Din
nou, aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual
sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru
activele individuale, punctele 122 i 123, pentru unitile generatoare de numerar, iar punctele
124 i 125, pentru fondul comercial.
(d) punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate cu privire la pierderile din
depreciere respectiv relurile pierderilor din depreciere aferente activelor i unitilor generatoare
de numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziii privind prezentarea suplimentar de informaii
pentru unitile generatoare de numerar crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat
de via util nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii deprecierii.
8 Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa recuperabil. Punctele 12-14
descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac se
remarc prezena oricruia dintre aceste indicii, unei entiti i se impune s fac o estimare formal a valorii
recuperabile. Cu excepia prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei entiti o
estimare formal a valorii recuperabile n cazul n care nu apare niciun indiciu al deprecierii.
9 La sfritul fiecrei perioade de raportare, entitatea trebuie s estimeze dac exist indicii ale
deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie s estimeze
valoarea recuperabil a activului.
10 Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea trebuie:
(a) s testeze anual pentru depreciere o imobilizare necorporal cu durata de via util
nedeterminat sau o imobilizare necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare,
prin compararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabil. Acest test de depreciere
se poate desfura oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se
realizeze la aceeai dat n fiecare an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru
depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal
a fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale curente, ea trebuie testat pentru
depreciere nainte de ncheierea perioadei anuale curente.
(b) s testeze anual pentru depreciere fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi, n conformitate cu punctele 80-99.
11 Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice viitoare astfel nct s
fie posibil recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai ridicat de
incertitudine n situaia n care activul nu este nc disponibil pentru utilizare. n acest sens, prezentul
standard impune entitii testarea pentru depreciere a valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu
este nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an.
12 La evaluarea msurii n care exist indicii de depreciere a activelor, o entitate trebuie s ia n
considerare cel puin urmtoarele indicaii:
Surse externe de informaii

(a) exist indicaii observabile c valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult pe
parcursul perioadei dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau al
utilizrii.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii,
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic,

Fundaia IFRS 11
IAS 36

comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa
creia i este dedicat activul.
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n
timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea valorii recuperabile a
activului n mod semnificativ.
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale de pia.
Surse interne de informaii

(e) exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.
(f) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu un efect negativ asupra
entitii, sau se preconizeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n
funcie de gradul sau de modul n care activul este utilizat sau se preconizeaz c va fi
utilizat. Astfel de modificri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile
de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea
cedrii activului nainte de data preconizat anterior, precum i reevaluarea duratei de
via util a unui activ drept determinat, i nu nedeterminat. 3
(g) raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c performana economic a
unui activ este sau va fi mai slab dect cea preconizat.
Dividend primit de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat

(h) pentru o investiie ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat,
investitorul recunoate un dividend din investiie i exist dovezi c:
(i) valoarea contabil a investiiei din situaiile financiare individuale depete
valorile contabile din situaiile financiare consolidate ale activelor nete ale entitii
n care s-a investit, inclusiv fondul comercial asociat; sau
(ii) dividendul depete rezultatul global total al filialei, entitii controlate n comun
sau entitii asociate din perioada n care s-a declarat dividendul.
13 Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica alte indicii conform crora un activ ar
putea fi depreciat, iar acestea ar impune de asemenea entitii s determine valoarea recuperabil a activului
sau, n cazul fondului comercial, s efectueze un test de depreciere n conformitate cu punctele 80-99.
14 Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ:
(a) fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru
exploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial
n buget;
(b) fluxurile de trezorerie nete reale ori profitul sau, pierderea din exploatare generat() de activ care
sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget;
(c) o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din
exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget,
generate de activ; sau
(d) pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd sumele perioadei
curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.
15 Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard prevede, cel puin odat pe an, testarea pentru
depreciere a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc
disponibil pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar de situaiile care fac obiectul
dispoziiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii
recuperabile a unui activ se aplic principiul pragului de semnificaie. De exemplu, n cazul n care,
conform calculelor precedente, valoarea recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea
sa contabil, nu este nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut
evenimente care s elimine diferena dintre cele dou valori. n mod asemntor, analizele anterioare pot
arta c valoarea recuperabil a unui activ nu este sensibil la unul (sau mai multe) dintre indiciile
enumerate la punctul 12.

3
Odat ce un activ ndeplinete criteriile clasificrii drept deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup
destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii), el este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard i este
contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

12 Fundaia IFRS
 IAS 36

16 Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare alte rate de pia
ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, unei entiti nu i se impune s efectueze o
estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n cazurile urmtoare:
(a) dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s
fie afectat de creterea acestor rate de pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen
scurt poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o
durat lung de via util rmas.
(b) dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului
s fie afectat de majorarea acestor rate de pia, dar analiza anterioar a sensibilitii aferente
valorii recuperabile ilustreaz faptul c:
(i) este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de o reducere substanial,
ntruct este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie viitoare s creasc (de exemplu,
n anumite cazuri o entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a
compensa orice majorare a ratelor de pe pia); sau
(ii) este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere
semnificativ din depreciere.
17 Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest lucru poate indica faptul c durata
de via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit
i ajustat n conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din
depreciere pentru acel activ.

Evaluarea valorii recuperabile

18 Prezentul standard definete valoarea recuperabil drept cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de
utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii
utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de
numerar.
19 Nu este ntotdeauna necesar determinarea att a valorii juste a unui activ minus costul su generat de
vnzare, ct i a valorii sale de utilizare. Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a
activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesar.
20 Poate fi posibil s se evalueze valoarea just minus costurile asociate cedrii, chiar dac nu exist un pre
cotat pe o pia activ pentru un activ identic. Cu toate acestea, uneori nu va fi posibil s se evalueze
valoarea just minus costurile asociate cedrii deoarece nu exist o baz pentru a calcula o estimare fiabil a
preului care s-ar putea obine din vnzarea activului n cadrul unei tranzacii reglementate care are loc ntre
participani pe pia, la data de evaluare, n condiii de pia actuale. n acest caz, entitatea poate utiliza
valoarea de utilizare a activului drept valoarea sa recuperabil.
21 Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ valoarea sa
just minus costurile generate de vnzare, aceasta din urm poate fi utilizat ca valoare recuperabil. n
aceast situaie se gsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deinute n vederea cedrii. Aceasta se
datoreaz faptului c valoarea de utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii const, n principal, din
ncasrile nete din cedare, fluxurile de trezorerie viitoare generate de utilizarea activului pn la cedarea
acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.
22 Valoarea recuperabil se determin pentru fiecare activ individual, cu excepia cazului n care un activ nu
genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active sau
grupuri de active. ntr-un astfel de caz, valoarea recuperabil se determin pentru unitatea generatoare de
numerar creia i aparine activul (a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie:
(a) valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare este mai mare dect valoarea sa
contabil; sau
(b) valoarea de utilizare poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii, iar valoarea just minus costurile asociate cedrii poate fi evaluat.
23 n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere aproximri rezonabile ale calculelor
detaliate expuse n prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vnzare
sau a valorii de utilizare.

Fundaia IFRS 13
IAS 36

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o

durat de via util nedeterminat

24 n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi
testate anual pentru depreciere prin compararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabil,
independent de existena indiciilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule detaliate ale
valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul
de depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii:
(a) dac imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu
care s fie, n mare msur, independente de cele generate de alte active sau grupuri de active,
fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unitii generatoare de numerar din care face
parte, activele i datoriile care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai
recent calcul al valorii recuperabile;
(b) cel mai recent calcul al valorii recuperabile a generat o valoare care a depit valoarea contabil a
activului cu o marj semnificativ; i
(c) pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat de la cel mai
recent calcul al valorii recuperabile, este foarte puin probabil ca valoarea recuperabil actual
determinat s fie mai mic dect valoarea contabil a activului.

Valoarea sa just minus costurile asociate cedrii

25
27 [Eliminat]
28 Cu ocazia evalurii valorii juste minus costurile asociate cedrii, se deduc costurile asociate cedrii, altele
dect cele care au fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele
de timbru i alte taxe similare de tranzacie, costurile aferente ndeprtrii activului, precum i costurile
marginale directe pentru scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru terminarea
contractelor de munc (aa cum sunt definite n IAS 19) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii
activitii ca urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedrii
activului.
29 Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei datorii, dar este disponibil doar o
singur valoare just minus costurile de vnzare att pentru activ, ct i pentru datorie. Punctul 78
furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care trebuie tratate astfel de situaii.

Valoarea de utilizare

30 La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele elemente:
(a) estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv;
(b) preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de
trezorerie viitoare;
(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe
pia;
(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
(e) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin
de la activul respectiv.
31 Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:
(a) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de
cedarea acestuia; i
(b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.
32 Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor
de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptat de entitate
pentru a cuantifica efectele preconizrilor privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a

14 Fundaia IFRS
 IAS 36

fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat preconizat a fluxurilor de
trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri
suplimentare n ceea ce privete modul de utilizare a tehnicilor privind valoarea actualizat n evaluarea
valorii de utilizare a unui activ.

Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare

33 La evaluarea valorii de utilizare, o entitate trebuie:

(a) s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile i justificabile, care s
reprezinte cea mai bun estimare a conducerii referitoare la spectrul de condiii economice
care va exista pe perioada rmas din durata de via util a activului. Trebuie s se acorde
o importan mai mare probelor provenite din surse externe.
(b) s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/prognoze
financiare aprobate de conducere, dar trebuie s exclud intrrile sau ieirile de numerar
viitoare preconizate s decurg din restructurri viitoare sau din mbuntirea sau
sporirea performanei activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie s
acopere o perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica
acoperirea unei perioade mai lungi.
(c) s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai
recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care
utilizeaz o rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii urmtori, doar n cazul n
care nu poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat de cretere nu trebuie s
depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau
rile n care entitatea i desfoar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar
de cazul n care se poate justifica o rat superioar.
34 Conducerea evalueaz caracterul rezonabil al datelor n baza crora au fost realizate previziunile fluxurilor
de trezorerie, examinnd cauzele diferenelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i
fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie s se asigure c ipotezele pe care se bazeaz previziunile
curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu condiia ca
efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri de
trezorerie reale au fost generate s permit acest lucru.
35 n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i fiabile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile
conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze
ntocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de trezorerie
pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care
consider c acestea sunt fiabile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare,
capacitatea de a previziona cu acuratee fluxurile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.
36 Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durat de via util a unui activ sunt estimate prin
extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utiliznd o
rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau n scdere, n afar de cazul n care o
cretere a ratei corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via
util al unui produs sau al unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere
utilizate este zero sau negativ.
37 Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze competiia,
limitndu-se astfel creterea. De aceea, entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe
termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, sectoarelor de activitate, rii sau rilor unde
entitatea i desfoar activitatea sau n cazul pieei pe care este utilizat activul.
38 Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz dac informaiile
reflect premise rezonabile, care pot fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii
asupra spectrului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei rmase de via util a activului.

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare

39 Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:

(a) previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a activului;

Fundaia IFRS 15
IAS 36

(b) previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrri de numerar
rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea
drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod
rezonabil i consecvent; i
(c) fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda
activul la sfritul duratei sale de via util.
40 Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente asupra
creterilor de pre atribuibile inflaiei generale. Prin urmare, dac rata de actualizare ine cont de efectul
creterilor de pre atribuibile inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni
nominali. Dac rata de actualizare nu ine cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale,
fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni reali (dar se iau n calcul creterile sau scderile
preurilor specifice viitoare).
41 Previziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aferente ntreinerii curente a activului i cheltuielilor
de regie viitoare, ieiri care pot fi atribuite direct utilizrii activului sau i pot fi alocate n mod rezonabil i
consecvent.
42 n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar care trebuie
suportate nainte ca activul s fie gata n vederea utilizrii sau vnzrii, estimarea viitoarelor ieiri de
numerar include ieirile estimate care vor fi suportate nainte ca activul s fie disponibil n vederea utilizrii
sau vnzrii. Este cazul unei cldiri aflate n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost nc
finalizat.
43 Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:
(a) intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur independente de intrrile de
numerar generate de activul avut n vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanele); i
(b) ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu,
datorii, pensii sau provizioane).
44 Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului. Estimrile
fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar
preconizate s rezulte din:
(a) o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau
(b) mbuntirea sau sporirea performanei activului.
45 Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de situaia curent a activului, valoarea de
utilizare nu reflect:
(a) ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri aferente (de exemplu, reduceri ale costurilor
cu personalul) sau beneficiile care se preconizeaz c vor aprea dintr-o restructurare viitoare la
care o entitate nu s-a angajat nc; sau
(b) ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor spori performana activului sau intrrile
de numerar conexe care se preconizeaz s fie generate de astfel de ieiri.
46 Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre conducere, program care modific n mod
semnificativ fie domeniul de aplicare a activitii ntreprinse de o entitate, fie modul de desfurare a
activitii respective. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente conine ndrumri cu
privire la momentul n care a fost luat decizia de restructurare.
47 Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active s fie afectate de
aceast restructurare. Odat ce entitatea s-a decis asupra restructurrii:
(a) estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul determinrii valorii de utilizare reflect
economiile de costuri i alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente
bugete/prognoze aprobate de conducere); i
(b) estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un provizion de
restructurare, n conformitate cu IAS 37.
Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare.

48 Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii sau sporirii
performanei unui activ, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor
viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice asociate cu ieirea de numerar (a se vedea
exemplul ilustrativ 6).

16 Fundaia IFRS
 IAS 36

49 Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a menine
nivelul beneficiilor economice aferente strii curente a activului. n cazul n care o unitate generatoare de
numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru
continuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente unitii nlocuirea
activelor cu durat de via util mai scurt va fi considerat drept o operaiune curent de ntreinere a
unitii. n mod asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate utile de
via estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului nlocuirea componentelor cu
durate mai scurte de via util va fi considerat ca fcnd parte din ntreinerea curent a activului.
50 Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ:
(a) intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau
(b) ncasrile sau plile de impozit pe profit.
51 Fluxurile de trezorerie viitoare estimate reflect ipoteze care sunt consecvente cu modul de determinare a
ratei de actualizare. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat.
Deoarece valoarea-timp a banilor este luat n considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare
estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de
finanare. n mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea impozitrii, fluxurile de
trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate pe aceeai baz.
52 Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sfritul
duratei sale de via util trebuie reprezentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din
cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n
cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estimate asociate cedrii activului.
53 Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la sfritul duratei sale
de via util este determinat n mod similar calculrii valorii juste a unui activ minus costurile asociate
cedrii, cu excepia c, la estimarea acelor fluxuri nete de trezorerie:
(a) entitatea utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au ajuns la sfritul
duratei lor de via util i care au funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul.
(b) entitatea ajusteaz acele preuri n funcie de majorrile generate de inflaie i n funcie de
viitoarele creteri sau scderi specifice de preuri. Cu toate acestea, dac estimrile fluxurilor de
trezorerie viitoare generate de utilizarea continu a activului i rata de actualizare exclud efectul
inflaiei generale, entitatea va exclude i acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la
momentul cedrii activului.
53A Valoarea just este diferit de valoare de utilizare. Valoarea just reflect ipotezele pe care le-ar utiliza
participanii pe pia atunci stabilesc valoarea activului. n schimb, valoarea de utilizare reflect efectele
factorilor ce pot fi specifici entitii, dar care nu se aplic entitilor n general. De exemplu, valoarea just
nu reflect niciunul dintre urmtorii factori n msura n care acetia, n general, nu ar fi disponibili
participanilor de pe pia:
(a) valoarea suplimentar derivat din gruparea activelor (cum ar fi crearea unui portofoliu de
investiii imobiliare n diferite amplasamente);
(b) sinergiile dintre activele evaluate i alte active;
(c) drepturile sau restriciile legale specifice doar proprietarului curent al activului; i
(d) beneficiile sau poverile fiscale specifice doar proprietarului curent al activului.

Fluxurile de trezorerie viitoare n valut

54 Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi generate i apoi actualizate utiliznd o
rat de actualizare potrivit pentru acea moned. Entitatea va converti valoarea actualizat astfel obinut cu
ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.

Rata de actualizare

55 Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care reflect evalurile
curente de pia cu privire la:
(a) valoarea-timp a banilor; i
(b) riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu au fost
ajustate.

Fundaia IFRS 17
IAS 36

56 O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea-timp a banilor i riscurile
specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune-o dac ar opta pentru o investiie care ar
genera fluxuri de trezorerie identice din punctul de vedere al valorii, plasrii n timp i riscurilor specifice
cu acelea pe care entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata
utilizat n tranzaciile curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al
capitalului nregistrat de o entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un portofoliu de active)
similar din punctul de vedere al potenialului de servicii i al riscurilor cu activul avut n vedere. Cu toate
acestea, rata (ratele) de actualizare utilizat(e) pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ nu va (vor)
reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. Altminteri,
efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
57 Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori
pentru a estima rata de actualizare. Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de
actualizare n asemenea situaii.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere

58 Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din deprecierea unui activ
individual, altul dect fondul comercial. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n cazul
unitilor generatoare de numerar i fondului comercial sunt tratate la punctele 65-108.
59 Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil,
valoarea contabil a activului trebuie redus pentru a fi egal cu valoarea sa recuperabil. O astfel de
reducere reprezint o pierdere din depreciere.
60 O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere, cu excepia situaiilor n
care activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n conformitate cu un alt standard (de exemplu,
n conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ
reevaluat trebuie tratat drept o scdere din reevaluare, n conformitate cu cellalt standard.
61 O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profit sau pierdere. Totui,
o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n
msura n care pierderea din depreciere nu depete valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O
astfel de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea acelui activ.
62 n cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea
contabil a activului corespunztor, o entitate trebuie s recunoasc o datorie dac i numai dac
aceast recunoatere este prevzut de un alt standard.
63 Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) aferent
activului trebuie ajustat n perioadele viitoare, n vederea alocrii valorii contabile revizuite a
activului, minus valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util
rmas.
64 Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau datoriile privind impozitul amnat, conexe
acestei pierderi, se determin n conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a
activului cu baza sa fiscal (a se vedea exemplul ilustrativ 3).

Uniti generatoare de numerar i fondul comercial

65 Punctele 66-108 i Anexa C stabilesc dispoziiile pentru identificarea unitii generatoare de numerar creia
i aparine activul i pentru determinarea valorii contabile aferente unitilor generatoare de numerar i
fondului comercial, precum i dispoziiile pentru recunoaterea pierderilor din depreciere ale acestora.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un

activ

66 Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie
estimat pentru acel activ individual. Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile a activului
individual, entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil aferent unitii generatoare de
numerar creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
67 Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:

18 Fundaia IFRS
 IAS 36

(a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat drept apropiat de valoarea just minus
costurile generate de vnzare (de exemplu, n cazul n care fluxurile de trezorerie viitoare
rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i
(b) activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate
de alte active.
n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recuperabil pot fi determinate doar pentru
unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu

O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul activitii
specifice domeniului. Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz
intrri de numerar din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de intrrile de
numerar de la alte active ale minei.
Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa de utilizare nu
poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a
minei, ca ntreg.

68 n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai
mic grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar independente, n
mare msur, de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unitii
generatoare de numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea
recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de
active care genereaz intrri de numerar independente n mare msur.

Exemplu

O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un
serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei rute i fluxurile de trezorerie
aferente fiecrei rute pot fi identificate separat. Una dintre rute nregistreaz pierderi semnificative.
Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic
la care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare msur independente de intrrile de
numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar
generate de cele cinci rute mpreun. Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de
autobuze, ca ntreg.

69 Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din exteriorul entitii.
Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare
msur independente de intrrile de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), o entitate ia n
considerare o gam variat de factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii
(de exemplu, pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care
conducerea ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau cu privire la renunarea la acestea.
Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi identificat o unitate generatoare de numerar.
70 Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active
trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie este
folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare
de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea trebuie s utilizeze cea mai bun
estimare a conducerii n ceea ce privete preul (preurile) viitor (viitoare) care ar putea fi obinut(e)
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective pentru a estima:
(a) viitoarelor intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului
sau a unitii generatoare de numerar; i
(b) viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricrui alt
activ sau a oricrei alte uniti generatoare de numerar afectate de preul de transfer intern.

Fundaia IFRS 19
IAS 36

71 Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total, de ctre alte
uniti ale entitii (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de producie), activul
sau grupul de active formeaz o unitate separat generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea
vinde aceast producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar
putea genera intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte
active sau grupuri de active. Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea
unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de preurile
de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer intern nu reflect cea mai bun estimare a
conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective.
72 Unitile generatoare de numerar trebuie identificate n mod consecvent de la o perioad la alta,
pentru acelai activ sau aceleai tipuri de active, n afar de cazurile n care se justific o modificare.
73 Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei alte uniti
generatoare de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului
au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informaii privind unitatea generatoare de numerar
dac este recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare
de numerar.

Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti

generatoare de numerar

74 Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa
just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. n sensul determinrii valorii
recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, referirile de la punctele 19-57 la un activ se vor
interpreta ca referiri la o unitate generatoare de numerar.
75 Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat pe baza acelorai
criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar.
76 Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:
(a) include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate n
mod rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri
de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i
(b) nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu excepia situaiilor n care
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n
considerare aceast datorie.
Aceasta se ntmpl deoarece valoarea just minus costurile asociate cedrii i valoarea de utilizare a
unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie care sunt legate de
activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar i de datoriile care au fost recunoscute (a se
vedea punctele 28 i 43).

77 Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca n unitatea generatoare
de numerar s se includ toate activele care genereaz fluxul relevant de intrri de numerar. Altfel, unitatea
generatoare de numerar poate aprea n ntregime recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din
depreciere. n unele cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare estimate ale
unei uniti generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod rezonabil i
consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele
sediului central. Punctele 80-103 explic modul n care trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii
deprecierii unei uniti generatoare de numerar.
78 Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recunoscute pentru a determina valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar. O astfel de situaie ar putea aprea n cazul n care cedarea
unei uniti generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii de ctre cumprtor. n acest caz,
valoarea just minus costurile asociate cedrii (sau fluxurile de trezorerie estimate din ultima cedare) ale
unitii generatoare de numerar este preul de vnzare al activelor unitii generatoare de numerar mpreun
cu datoriile n cauz, minus costurile asociate cedrii. Pentru realizarea unei comparaii constructive ntre
valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil, valoarea contabil a
datoriei se deduce la determinarea att a valorii unitii generatoare de numerar, ct i a valorii sale
contabile.

20 Fundaia IFRS
 IAS 36

Exemplu

O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia prevede, dup ncheierea operaiunilor de
minerit, obligaia proprietarului de a restaura amplasamentul. Costurile de restaurare includ nlocuirea
pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente
nlocuirii pmntului extras a fost recunoscut imediat ce au nceput operaiunile de minerit. Suma
respectiv a fost recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei de via
util a minei. Valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare este de 500 u.m. a , care
este egal cu valoarea actualizat a costurilor de restaurare.
Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca ntreg.
Entitatea a primit diferite oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m. Acest pre
reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de a restaura amplasamentul. Costurile de cedare a
minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 u.m., exclusiv costurile de
restaurare. Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m.
Valoarea just minus costurile generate de vnzare a unitii generatoare de numerar este 800 u.m.
Aceasta sum ine seama de costurile de restaurare deja luate n calcul. n consecin, valoarea de
utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor de
restaurare i se estimeaz a fi 700 u.m. (1.200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii
generatoare de numerar este 500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1.000 u.m.) minus valoarea
contabil a provizionului pentru costuri de restaurare (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.
(a) n prezentul standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

79 Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat
dup ce se iau n considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu,
creanele sau alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte
provizioane). n asemenea cazuri, la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea
contabil a activelor i se scade valoarea contabil a datoriilor.

Fond comercial

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

80 n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de

ntreprinderi trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti
generatoare de numerar a(al) dobnditorului despre care se consider c va beneficia de sinergiile
combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate
respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este
alocat fondul comercial trebuie:
(a) s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este
monitorizat n scopul gestionrii interne; i
(b) nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate aa cum este definit la punctul 5
din IFRS 8 Segmente de activitate nainte de agregare.
81 Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care reprezint
beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care
nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n
mod independent fa de alte active sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale
mai multor uniti generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional
unitilor individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de uniti generatoare de numerar. Ca
urmare, cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul
gestionrii interne, cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar care au legtur cu fondul
comercial, dar crora nu li se poate aloca fondul comercial. Referinele de la punctele 83-99 i din Anexa C
la o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial ar trebuie s fie interpretate ca
referine la un grup de uniti generatoare de numerar crora le este alocat fondul comercial.
82 Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat pentru
depreciere la un nivel care reflect modul n care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu

Fundaia IFRS 21
IAS 36

care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, elaborarea unor sisteme suplimentare de
raportare nu este de obicei necesar.
83 Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n sensul efecturii
testului de depreciere s nu coincid cu nivelul la care fondul comercial este alocat n conformitate cu IAS
21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din
fluctuaiile cursului de schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul
comercial la un nivel relativ sczut n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului
valutar, entitii nu i se impune s testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia
cazului n care fondul comercial este monitorizat la acel nivel n scopul gestionrii interne.
84 Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi
ncheiat nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea
iniial poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.
85 n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a unei combinri
de ntreprinderi poate fi determinat doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc
combinarea, dobnditorul:
(a) contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizionate; i
(b) recunoate orice ajustri ale acelor valori provizionate ca rezultat al finalizrii contabilizrii
iniiale pe parcursul perioadei de evaluare, care nu va depi dousprezece luni de la data
achiziiei.
ntr-o astfel de situaie, este posibil ca alocarea iniial a fondului comercial recunoscut din combinare s nu
se finalizeze nainte de sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un astfel de caz,
entitatea va prezenta informaiile prevzute la punctul 133.

86 Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i dac entitatea cedeaz o
activitate din cadrul acelei uniti, acel fond comercial asociat activitii trebuie s fie:
(a) inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii din
cedare; i
(b) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea
generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o
alt metod, care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

Exemplu

O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de
numerar creia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat
sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea
recuperabil a prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar
identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial
aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute
din unitate. De aceea, 25% din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n
valoarea contabil a activitii vndute.

87 Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect modificarea
structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat fondul
comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor afectate. Aceast realocare trebuie realizat
utiliznd valorile relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti
generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod
reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.

22 Fundaia IFRS
 IAS 36

Exemplu

Fondul comercial fusese alocat n prealabil unitii A generatoare de numerar. Fondul comercial alocat
unitii A nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate,
dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B,
C i D.
Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup
de active la un nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe baza valorilor relative ale
celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n B, C i D.

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond

comercial

88 n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de
numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere, ori de cte ori
exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii,
excluznd fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 104.
89 Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare
necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar
acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii generatoare de numerar, punctul 10
impune ca unitatea s fie, de asemenea, testat pentru depreciere anual.
90 O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru
depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea
valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Dac
valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial
corespunztor vor fi considerate neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii
depete valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n
conformitate cu punctul 104.
91
95 [Eliminat]

Plasarea n timp a testelor de depreciere

96 Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul
comercial poate fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n
acelai moment n fiecare an. Diferite uniti generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere
n momente diferite. Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti
generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei
anuale curente, acea unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale
curente.
97 Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial
sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu unitatea care conine fondul comercial, ele
trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul comercial. n mod similar, dac
unitile generatoare de numerar care constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-
a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti
care conine fondul comercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere naintea
grupului de uniti care conine fondul comercial.
98 n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial,
ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. n aceast situaie, entitatea testeaz mai nti
activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acel activ nainte de a testa
deprecierea unitii generatoare de numerar care conine fondul comercial. n mod similar, ar putea exista
un indiciu privind deprecierea unei uniti generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti care
cuprinde fondul comercial. n acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai nti unitatea generatoare
de numerar i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acea unitate nainte de a testa pentru
depreciere grupul de uniti cruia i s-a alocat fondul comercial.

Fundaia IFRS 23
IAS 36

99 Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate
n testul de depreciere pentru unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de
mai jos s fie ndeplinite:
(a) activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data
efecturii celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;
(b) cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care
depea substanial valoarea contabil a unitii; i
(c) pe baza analizei evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite de la calculul cel
mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie
mai mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.

Active corporative

100 Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central sau a sediului
unei divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei
entiti determin dac un activ corespunde definiiei din prezentul standard dat unui activ corporativ n
cazul unei anumite uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt
acelea c ele nu genereaz intrri de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active
i c valoarea lor contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii generatoare de numerar avute n vedere.
101 Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea recuperabil a unui activ
corporativ individual nu poate fi determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul
respectiv. n consecin, dac exist un indiciu c un activ corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea
recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti
generatoare de numerar creia (cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil
a acestei uniti generatoare de numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice pierdere din
depreciere este recunoscut n conformitate cu punctul 104.
102 La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate trebuie s identifice
toate activele corporative care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac
o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:
(a) poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie s compare
valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ
alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut
n conformitate cu punctul 104.
(b) nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie:
(i) s compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa
recuperabil i s recunoasc orice pierdere din depreciere n conformitate cu
punctul 104;
(ii) s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include
unitatea generatoare de numerar avut n vedere i cruia i poate fi alocat o
parte din valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent;
i
(iii) s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar,
inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui grup de
uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.
103 Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie aplicate activelor corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

104 O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic
grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ)
dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea
contabil a unitii (grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce
valoarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urmtoarea ordine:

24 Fundaia IFRS
 IAS 36

(a) n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii
generatoare de numerar (grupului de uniti); i
(b) apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod proporional, pe baza
ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate (grupul de uniti).
Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor
individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 60.

105 La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o entitate nu trebuie s
reduc valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:
(a) valoarea sa just minus costurile asociate cedrii (dac poate fi evaluat);
(b) valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i
(c) zero.
Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat n mod
proporional celorlalte active ale unitii (grupului de uniti).

106 Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual al unei uniti generatoare de
numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele acelei uniti,
altele dect fondul comercial, deoarece activele unei uniti generatoare de numerar formeaz un ansamblu.
107 Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat (a se vedea punctul 67):
(a) pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil este mai mare
dect cea mai mare valoare dintre valoarea just minus costurile generate de vnzare i rezultatele
procedurilor de alocare descrise la punctele 104 i 105; i
(b) nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea generatoare de
numerar creia i aparine nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just a
activului minus costurile generate de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil.

Exemplu

Un utilaj a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, cu toate c nu la fel de bine ca nainte de a fi
deteriorat. Valoarea just a utilajului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa
contabil; Utilajul nu genereaz intrri de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de
active care include utilajul i genereaz intrri de numerar relativ independente de intrrile de numerar
aferente altor active este linia de producie creia i aparine utilajul. Valoarea recuperabil a liniei de
producie indic faptul c linia de producie, luat ca ntreg, nu este depreciat.
Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii nu reflect intenia de a nlocui utilajul.
Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a utilajului:
(a) poate diferi de valoarea sa just minus costurile asociate cedrii; i
(b) poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul
(linia de producie).
Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recunoate nicio pierdere din depreciere aferent
utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de amortizare
sau metoda de amortizare a utilajului. O perioad mai scurt de amortizare sau o metod mai rapid de
amortizare poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas a utilajului sau modul n
care beneficiile economice vor fi utilizate de ctre entitate.
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii reflect intenia de a nlocui utilajul i de
a-l vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continu a utilajului pn n
momentul cedrii sunt estimate ca fiind neglijabile.
Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat drept apropiat de valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii. De aceea, valoarea recuperabil a utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia
n discuie unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (adic linia de producie).
Deoarece valoarea just a utilajului minus costurile ei asociate cedrii este mai mic dect valoarea sa
contabil, se va recunoate o pierdere din depreciere pentru utilaj.

Fundaia IFRS 25
IAS 36

108 Dup aplicarea dispoziiilor de la punctele 104 i 105, trebuie s se recunoasc o datorie pentru orice
sum rmas dintr-o pierdere din depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar dac i
numai dac acest lucru este impus de un alt IFRS.

Reluarea unei pierderi din depreciere

109 Punctele 110-116 stabilesc dispoziiile privind reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute n
perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste dispoziii
utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de
numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 i 123,
pentru unitile generatoare de numerar, iar punctele 124 i 125, pentru fondul comercial.
110 La sfritul fiecrei perioade de raportare o entitate trebuie s evalueze existena indiciilor reducerii
sau anulrii unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ, altul
dect fondul comercial. Dac exist vreun indiciu n acest sens, entitatea trebuie s estimeze valoarea
recuperabil a acelui activ.
111 La evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n
perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, o
entitate trebuie s in cont cel puin de urmtoarele indicii:
Surse externe de informaii

(a) exist indicii observabile c valoarea activului a crescut semnificativ pe parcursul perioadei.
(b) n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii
sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial,
economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este
dedicat activul.
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au sczut n
timpul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare utilizat la
calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii
recuperabile a activului.
Surse interne de informaii

(d) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra
entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete
gradul sau modul n care activul este utilizat sau se preconizeaz s fie utilizat. Aceste
modificri includ costurile suportate n timpul perioadei pentru a mbunti i a spori
performana activului sau pentru a restructura activitatea creia i aparine activul.
(e) raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c performana economic a unui
activ este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial.
112 Indiciile privitoare la o potenial reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea n
oglind a indiciilor unei pierderi poteniale din depreciere la care se face referire la punctul 12.
113 Dac exist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu
mai exist sau s-a redus, ar putea fi necesar s se revizuiasc durata de via util rmas, metoda de
amortizare sau valoarea rezidual i s se ajusteze n conformitate cu IFRS-ul aplicabil activului, chiar dac
nicio pierdere din depreciere nu este reluat pentru activul respectiv.
114 O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul
comercial, trebuie reluat dac i numai dac s-a produs o modificare a estimrilor utilizate pentru a
determina valoarea recuperabil a activului de la recunoaterea ultimei pierderi din depreciere. ntr-
o astfel de situaie, valoarea contabil a activului trebuie s creasc pn la valoarea sa recuperabil,
cu excepia situaiei prevzute la punctul 117. Aceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din
depreciere.
115 O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului estimat de servicii al unui activ fie
prin utilizare, fie prin vnzare de la data la care o entitate a recunoscut ultima dat o pierdere din depreciere
pentru activul n cauz. Punctul 130 prevede ca o entitate s recunoasc modificarea n estimri care
genereaz creterea potenialului de servicii. Exemple de modificri ale estimrilor includ:
(a) o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic valoarea recuperabil este bazat
pe valoarea just minus costurile generate de vnzare sau pe valoarea de utilizare);

26 Fundaia IFRS
 IAS 36

(b) o modificare a valorii sau a plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate sau a ratei
de actualizare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea de utilizare; sau
(c) o modificare a estimrilor componentelor valorii juste minus costurile generate de vnzare, dac
valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea just minus costurile generate de vnzare.
116 Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ doar pentru c
valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar crete cnd intrrile viitoare de numerar se apropie n
timp. Cu toate acestea, potenialul de servicii al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere
nu este reluat odat cu trecerea timpului (cteodat numit derularea actualizrii), chiar dac valoarea
recuperabil a activului devine mai mare dect valoarea sa contabil.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

117 Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial, atribuibil unei pierderi din
depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil (net de amortizare) care ar fi fost
determinat n cazul n care n exerciiile anterioare nu ar fi fost recunoscut o pierdere din
depreciere pentru activul n cauz.
118 Orice cretere a valorii contabile a unui activ, altul dect fondul comercial, peste valoarea contabil (net de
amortizare) care ar fi fost determinat dac nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii
anteriori reprezint o reevaluare. n contabilizarea unei astfel de reevaluri, entitatea aplic IFRS-ul relevant
pentru activ.
119 O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul comercial, trebuie
recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care activul este
contabilizat la valoarea reevaluat n conformitate cu alt IFRS (de exemplu, modelul de reevaluare
din IAS 16). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o
cretere din reevaluare n conformitate cu acel alt IFRS.
120 O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este recunoscut la alte elemente ale
rezultatului global i crete surplusul din reevaluare pentru acel activ. Cu toate acestea, n msura n care o
pierdere din depreciere aferent aceluiai activ reevaluat a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere, o
reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscut n profit sau pierdere.
121 Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui
activ trebuie ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sistematic pe parcursul perioadei rmase din
durata de via util a activului, valoarea contabil revizuit a activului minus valoarea sa rezidual
(dac exist).

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare

de numerar

122 Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat
activelor unitii, cu excepia fondului comercial, n mod proporional cu valorile contabile ale acelor
active. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere
pentru activele individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 119.
123 La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar n
conformitate cu punctul 122, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic
valoare dintre:
(a) valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i
(b) valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio pierdere din depreciere nu
ar fi fost recunoscut pentru activ n perioadele anterioare.
Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului trebuie alocat n mod
proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului comercial.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

124 O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad
ulterioar.

Fundaia IFRS 27
IAS 36

125 IAS 38 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice
cretere a valorii recuperabile a fondului comercial n perioadele urmtoare recunoaterii unei pierderi din
depreciere este cel mai probabil o cretere a fondului comercial generat pe plan intern, mai degrab dect o
reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobndit.

Prezentarea informaiilor

126 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea perioadei, precum
i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezultatului global n care sunt incluse
acele pierderi din depreciere.
(b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau pierderea
perioadei, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezultatului global n
care sunt reluate acele pierderi din depreciere.
(c) valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate care sunt recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global n cursul perioadei.
(d) valoarea relurilor pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, care sunt recunoscute n
alte elemente ale rezultatului global n cursul perioadei.
127 O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile entitii.
128 Informaiile prevzute la punctul 126 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii prezentate pentru clasele
de active. De exemplu, aceast informaie poate fi inclus n reconcilierea valorii contabile a imobilizrilor
corporale dintre nceputul i sfritul perioadei, n conformitate cu IAS 16.
129 O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8 trebuie s prezinte
urmtoarele informaii pentru fiecare segment raportabil:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i
n alte elemente ale rezultatului global.
(b) valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau
pierdere i n alte elemente ale rezultatului global.
130 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare pierdere semnificativ din
depreciere recunoscut sau reluat n cursul perioadei, aferent unui activ individual, inclusiv
fondului comercial, sau unei uniti generatoare de numerar:
(a) evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderii din
depreciere.
(b) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat.
(c) pentru un activ individual:
(i) natura activului; i
(ii) dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8,
segmentul de raportare cruia i aparine activul.
(d) pentru o unitate generatoare de numerar:
(i) o descriere a unitii generatoare de numerar (de exemplu, dac este o linie de
producie, o uzin, o activitate a ntreprinderii, o zon geografic sau un segment
raportabil aa cum este definit n IFRS 8);
(ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe clase de active i,
dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, pe
segmente raportabile; i
(iii) dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de
numerar s-a modificat agregarea activelor pentru identificarea unitii
generatoare de numerar (dac exist), o descriere a modalitii trecute i prezente
de agregare a activelor, precum i motivele pentru modificarea modului n care
unitatea generatoare de numerar este identificat.
(e) dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa
just minus costurile generate de vnzare sau valoarea sa de utilizare.

28 Fundaia IFRS
 IAS 36

(f) dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile asociate cedrii, baza pe care
se efectueaz evaluarea valorii juste minus costurile asociate cedrii (de exemplu valoarea
just a fost evaluat pe baza referinei la un pre cotat pe o pia activ pentru un activ
identic). O entitate nu are obligaia s prezinte informaiile prevzute n IFRS 13.
(g) dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizat
(utilizate) pentru estimrile curente i pentru estimrile trecute (dac exist) ale valorii de
utilizare.
131 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru pierderile agregate din depreciere i
relurile agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute n timpul perioadei pentru care nu s-au
prezentat informaii n conformitate cu punctul 130:
(a) principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i principalele clase de
active afectate de relurile de pierderi din depreciere.
(b) principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea acestor pierderi
din depreciere i reluri ale pierderilor din depreciere.
132 Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor
(unitilor generatoare de numerar) n cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune prezentarea de
informaii privind estimrile folosite pentru a evalua valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar
atunci cnd fondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este
inclus() n valoarea contabil a unitii.
133 Dac, n conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar (unui grup de
uniti) la finalul perioadei de raportare, valoarea fondului comercial nealocat trebuie prezentat
mpreun cu motivele pentru care acea valoare rmne nealocat.

Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale

unitilor generatoare de numerar care conin fond comercial sau
imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat

134 O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la literele (a)-(f) pentru fiecare unitate
generatoare de numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelei uniti (acelui grup
de uniti) este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii:
(a) valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de uniti).
(b) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat
alocate unitii (grupului de uniti).
(c) valoarea recuperabil a unitii (sau a grupului de uniti) i pe ce baz a fost determinat
valoarea recuperabil a unitii (a grupului de uniti) (adic pe baza valorii de utilizare
sau a valorii juste minus costurile asociate cedrii).
(d) dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea de
utilizare:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz previziunile conducerii cu privire la
fluxurile de trezorerie pentru perioada acoperit de cele mai recente
bugete/prognoze. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a
unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil.
(ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii
(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac acea valoare (acele valori)
reflect experiena anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu
sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i
cauzele diferenelor n raport cu experiena anterioar sau sursele externe de
informaii.
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie pe baza
bugetelor/prognozelor financiare aprobate de conducere i, atunci cnd s-a utilizat
o perioad mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un
grup de uniti), o explicaie privind motivele pentru care se justific o perioad
mai mare.

Fundaia IFRS 29
IAS 36

(iv) rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie

dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze, alturi de
justificarea utilizrii oricrei rate de cretere care depete rata de cretere
medie pe termen lung pentru produse, industrii, ar sau ri n care activeaz
entitatea, sau pentru piaa creia i este dedicat() unitatea (grupul de uniti).
(v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de
trezorerie.
(e) dac valoarea recuperabil a unitii (a grupului de uniti) este bazat pe valoarea just
minus costurile asociate cedrii, tehnica (tehnicile) de evaluare utilizate pentru a evalua
valoarea just minus costurile asociate cedrii. O entitate nu are obligaia s prezinte
informaiile prevzute n IFRS 13. Dac valoarea just minus costurile asociate cedrii nu
este evaluat pe baza unui pre cotat pentru o unitate identic (grup de uniti identice), o
entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz determinarea valorii juste minus
costurile asociate cedrii efectuate de conducere. Ipotezele principale sunt acelea
la care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil.
(ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii
(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac acea valoare (acele valori)
reflect experiena anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu
sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i
cauzele diferenelor n raport cu experiena anterioar sau sursele externe de
informaii.
(iiA) nivelul din ierarhia valorii juste (a se vedea IFRS 13) la care este clasificat
ntreaga evaluare la valoarea just (fr a mai ine cont de caracterul observabil
al costurilor asociate cedrii).
(iiB) dac s-a schimbat tehnica de evaluare, modificarea respectiv i motivul
(motivele) pentru efectuarea sa.
Dac valoarea just minus costurile asociate cedrii se evalueaz pe baza previziunilor
actualizate ale fluxurilor de trezorerie, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie.
(iv) rata de cretere utilizat pentru extrapolarea previziunilor fluxurilor de
trezorerie.
(v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de
trezorerie.
(f) dac o modificare care este posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale utilizate de
conducere pentru a determina valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) ar avea
drept rezultat ca valoarea contabil a unitii (grupului de uniti) s o depeasc pe cea
recuperabil:
(i) valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) o depete
pe cea contabil.
(ii) valoarea atribuit ipotezei principale.
(iii) valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale trebuie s se modifice, dup
ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile
utilizate pentru a determina valoarea recuperabil, astfel nct valoarea
recuperabil a unitii (grupului de uniti) s fie egal cu valoarea sa contabil.
135 Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale
cu durat util de via nedeterminat este alocat mai multor uniti generatoare de numerar
(grupuri de uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este
semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat util de via nedeterminat ale entitii, acest fapt trebuie prezentat mpreun
cu valoarea contabil agregat a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale cu durat util de
via nedeterminat alocate acelor uniti (grupuri de uniti). n plus, dac valorile recuperabile ale
acestor uniti (grupuri de uniti) sunt bazate pe aceleai ipoteze principale, iar valoarea contabil
agregat a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat
alocat lor este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a

30 Fundaia IFRS
 IAS 36

imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat ale entitii, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt, mpreun cu:
(a) valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor uniti (grupuri de uniti).
(b) valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat util de via
nedeterminat alocat acelor uniti (grupuri de uniti).
(c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale.
(d) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii
(valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac aceast valoare (aceste valori ) reflect
experiena anterioar sau, dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu sursele externe de
informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer fa de experiena anterioar sau fa de
sursele externe de informaii.
(e) dac o modificare posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale (a unor ipoteze
principale) ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale unitilor (grupurilor de
uniti) s depeasc totalul valorilor lor recuperabile:
(i) valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti)
depete totalul valorilor lor contabile.
(ii) valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale.
(iii) valoarea cu care valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor)
principale trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei
modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea
recuperabil, astfel nct totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor
de uniti) s fie egal cu totalul valorilor lor contabile.
136 Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (grupului
de uniti) pentru o perioad precedent pot, n conformitate cu punctele 24 sau 99, s fie reportate i
folosite n testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de uniti) n perioada actual, cu condiia ca
anumite criterii s fie ndeplinite. ntr-o astfel de situaie, informaiile pentru acea unitate (acel grup de
uniti) ncorporate n prezentrile prevzute la punctele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente
valorii recuperabile.
137 Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 134 i 135.

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare

138 [Eliminat]
139 O entitate trebuie s aplice prezentul standard:
(a) fondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi pentru
care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia; i
(b) tuturor celorlalte active, prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care ncepe pe 31
martie 2004 sau ulterior acestei date.
140 Entitile pentru care se aplic punctul 139 sunt ncurajate s aplice dispoziiile prezentului standard nainte
de datele de intrare n vigoare, specificate la punctul 139. Cu toate acestea, dac o entitate aplic prezentul
standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie, de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i
IAS 38 (revizuit n 2004).
140A IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia folosit n cadrul IFRS-
urilor. De asemenea, a modificat punctele 61, 120, 126 i 129. O entitate trebuie s aplice acele modificri
pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1
(revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
140B IFRS 3 (revizuit n 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 i 139, a eliminat punctele 91-95 i 138 i a
adugat Anexa C. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie
2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar,
modificrile trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.
140C Punctul 134 litera (e) a fost modificat de documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai 2008. O entitate
trebuie s aplice acea modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei
date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Fundaia IFRS 31
IAS 36

140D Documentul Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat
(Modificri la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
i IAS 27), emis n mai 2008, a adugat punctul 12 litera (h). O entitate trebuie s aplice modificarea
prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile aferente de la punctele 4 i 38A din IAS
27 pentru o perioad anterioar, ea trebuie s aplice n acelai timp modificarea de la punctul 12 litera (h).
140E Documentul mbuntiri la IFRS-uri, emis n aprilie 2009, a modificat punctul 80 litera (b). O entitate
trebuie s aplice modificarea prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
140F [Eliminat]
140G IFRS 9, emis n octombrie 2010, a modificat punctele 2 litera (e) i 5 i a eliminat punctul 140F. O entitate
trebuie s aplice acele modificri atunci cnd aplic IFRS 9 emis n octombrie 2010.
140H IFRS 10 i IFRS 11, publicate n mai 2011, au modificat punctul 4, titlul dinaintea punctului 12 litera (h) i
punctul 12 litera (h). O entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 10 i IFRS
11.
140I IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 i 134, a eliminat
punctele 2527 i a adugat punctul 53A. O entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd
aplic IFRS 13.

Retragerea IAS 36 (emis n 1998)

141 Prezentul standard nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998).

32 Fundaia IFRS
 IAS 36

Anexa A Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de

utilizare

Prezenta anex este parte integrant din prezentul standard. Ea ofer ndrumri asupra utilizrii tehnicilor de
actualizare la evaluarea valorii de utilizare. Cu toate c ndrumrile folosesc termenul activ, acestea se aplic, de
asemenea, unui grup de active care formeaz o unitate generatoare de numerar.

Componentele evalurii valorii actualizate

A1 Urmtoarele elemente pun n lumin diferenele economice dintre active:

(a) o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, n situaii mai complexe, a seriei de fluxuri de
trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;
(b) preconizrile cu privire la variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de
trezorerie respective;
(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;
(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
(e) ali factori, nu ntotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe care participanii pe pia i-ar
lua n calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le
obin de la activul respectiv.
A2 Prezenta anex pune n balan dou modaliti de a calcula valoarea actualizat, fiecare dintre ele putnd fi
folosit pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ, n funcie de circumstane. Abordarea
tradiional ncorporeaz ajustrile pentru factorii (b)-(e) prezentai la punctul A1 n rata de actualizare. n
conformitate cu abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate, factorii (b), (d) i (e) sunt utilizai pentru a
efectua anumite ajustri astfel nct s se obin fluxuri de trezorerie ajustate n funcie de riscurile
specifice. Indiferent de abordarea adoptat de o entitate pentru a reflecta preconizrile n ceea ce privete
variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s
reflecte valoarea actualizat preconizat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor
rezultatelor posibile.

Principii generale

A3 Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare i ratele dobnzilor vor varia de la o
situaie la alta, n funcie de situaia activului respectiv. Cu toate acestea, urmtoarele principii generale
guverneaz aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea activelor:
(a) ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie ar trebui s reflecte ipoteze care
sunt conforme cu cele inerente fluxurilor de trezorerie estimate. Altminteri, efectele unor ipoteze
pot fi luate de dou ori n considerare sau pot fi ignorate. De exemplu, o rat de actualizare de
12% ar putea fi aplicat fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui mprumut de primit. Rata
reflect preconizrile asupra problemelor de rambursare care pot aprea la mprumuturi cu
anumite caracteristici. Aceeai rat de 12% nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de
trezorerie preconizate pentru c acele fluxuri de trezorerie deja reflect ipotezele legate de
problemele de rambursare viitoare.
(b) fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s fie neutre i s nu reflecte
factori care nu au legtur cu activul n cauz. De exemplu, evaluarea nu este neutr atunci cnd
se subapreciaz intenionat fluxurile de trezorerie nete estimate pentru a mbunti rentabilitatea
viitoare aparent a unui activ.
(c) fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s reflecte gama de rezultate
posibile mai degrab dect o singur valoare, foarte probabil cea mai mic sau cea mai mare
valoare posibil.

Fundaia IFRS 33
IAS 36

Abordri ale valorii actualizate - abordarea tradiional i

abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate

Abordarea tradiional

A4 Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional un singur set de fluxuri de trezorerie
estimate i o singur rat de actualizare, cel mai des descris ca rata corespunztoare riscului. De fapt,
abordarea tradiional presupune c o singur convenie a ratei de actualizare poate ncorpora toate
preconizrile legate de fluxurile de trezorerie viitoare i de prima de risc adecvat. Prin urmare, abordarea
tradiional pune n special accentul pe selectarea ratei de actualizare.
A5 n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia, o abordare
tradiional este destul de uor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, aceast
abordare este consecvent cu modul n care participanii descriu activele, ca n cazul unei obligaiuni cu
12% dobnd.
A6 Cu toate acestea, abordarea tradiional nu poate trata n mod adecvat unele probleme complexe de
evaluare, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu exist o pia a articolului sau a unui
articol similar. Cutarea corect a ratei corespunztoare riscului prevede analizarea a cel puin dou
elemente - un activ care exist pe pia i care are o rat observabil a dobnzii i activul care este evaluat.
Rata adecvat de actualizare pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedus din rata
observabil a dobnzii celuilalt activ de pe pia. Pentru a face aceast deducie, caracteristicile fluxurilor de
trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie similare cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, cel
care evalueaz trebuie s fac urmtoarele:
(a) s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate;
(b) s identifice un alt activ pe pia care pare a avea caracteristici similare ale fluxurilor de
trezorerie;
(c) s compare ansamblurile fluxurilor de trezorerie ale celor dou elemente pentru a se asigura c
sunt similare (de exemplu, sunt ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul
este contractual i cellalt este estimat?);
(d) s evalueze dac un element conine un aspect care nu este prezent n cellalt (de exemplu, este
unul mai puin lichid dect cellalt?); i
(e) s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie s se comporte (adic s
varieze) n mod similar n condiii economice schimbtoare.

Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate

A7 Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, n unele situaii, un instrument de evaluare mai eficient
dect abordarea tradiional. n efectuarea unei evaluri, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
utilizeaz toate preconizrile cu privire la fluxurile de trezorerie posibile n loc de unicul, cel mai probabil,
flux de trezorerie. De exemplu, un flux de trezorerie poate s fie 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu
probabiliti de respectiv 10%, 60% i 30%. Fluxul de trezorerie preconizat este de 220 u.m. Abordarea
fluxurilor de trezorerie preconizate difer astfel de abordarea tradiional, deoarece se concentreaz asupra
analizei directe a fluxurilor de trezorerie respective i asupra declaraiilor mai explicite ale ipotezelor
folosite n evaluare.
A8 De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite utilizarea tehnicilor valorii actualizate
atunci cnd plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie este incert. De exemplu, un flux de trezorerie de
1.000 u.m. poate fi primit peste un an, peste doi ani sau peste trei ani, cu probabiliti de 10%, 60%
respectiv 30%. Exemplul de mai jos arat calculele pentru valoarea actualizat preconizat n acea situaie.

Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste un an la 5% 952,38 u.m

Probabilitate 10,00% 95,24 u.m
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste doi ani la 5,25% 902,73 u.m.
Probabilitate 60,00% 541,64 u.m.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste trei ani la 5,50% 851,61 u.m.

34 Fundaia IFRS
 IAS 36

Probabilitate 30,00% 255,48 u.m

Valoarea actualizat preconizat 892,36 u.m.

A9 Valoarea actualizat preconizat de 892,36 u.m. difer de noiunea tradiional a celei mai bune estimri de
902,73 u.m. (probabilitatea de 60%). n acest exemplu, calculul tradiional al valorii actualizate necesit o
decizie n legtur cu care dintre plasrile n timp ale fluxurilor de trezorerie s fie utilizate i, n consecin,
nu ar reflecta probabilitile altor plasri n timp. Aceasta se ntmpl pentru c rata de actualizare dintr-un
calcul tradiional al valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile legate de plasarea n timp.
A10 Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se
ntreab dac a atribui o probabilitate unor estimri foarte subiective nu sugereaz cumva o precizie mai
mare dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea corect a abordrii tradiionale (aa cum este descris
la punctul A6) prevede aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate fr a oferi transparena calculelor
din abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate.
A11 Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial elementele fluxurilor de trezorerie
preconizate. n plus, contabilii se confrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informaii
limitate despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie. De exemplu, un contabil s-ar putea
confrunta cu urmtoarele situaii:
(a) valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nicio valoare din gam nu este mai
probabil dect alta. Pe baza acestei informaii limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat
este de 150 u.m. [(50 + 250)/2].
(b) valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., i cea mai probabil valoare este 100 u.m. Cu
toate acestea, probabilitatea fiecrei valori este necunoscut. Pe baza acestor informaii limitate,
fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 133,33 u.m. [(50 + 100 + 250)/3].
(c) valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10% probabilitate), 250 u.m. (30% probabilitate) sau 100 u.m.
(60% probabilitate). Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat
este de 140 u.m. [(50 x 0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)].
n fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie preconizat estimat s ofere o estimare mai bun a valorii
de utilizare dect valoarea minim, cel mai probabil valoarea maxim luat singur.

A12 Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrngeri cost-beneficiu. n
anumite cazuri, o entitate poate avea acces la date mai detaliate i poate fi capabil s emit mai multe
scenarii privind fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar putea ca o entitate s nu poat elabora dect
declaraii generale despre variabilitatea fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale.
Entitatea trebuie s pun n balan costurile pentru obinerea informaiilor suplimentare cu fiabilitatea
suplimentar pe care acea informaie o va aduce evalurii.
A13 Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite pentru evaluarea
unui singur articol sau a unui articol cu un numr limitat de rezultate posibile. Ei ofer un exemplu de
articol cu dou rezultate posibile: o probabilitate de 90 % ca fluxurile de trezorerie s fie de 10 u.m. i o
probabilitate de 10 % ca fluxurile de trezorerie s fie de 1.000 u.m. Ei arat c fluxurile de trezorerie
preconizate n acest exemplu sunt de 109 u.m. i susin c rezultatul nu reprezint niciuna dintre sumele
care ar putea fi pltite n final.
A14 Asemenea afirmaii reflect un dezacord de baz cu privire la obiectivul evalurii. Dac obiectivul este
centralizarea costurilor care urmeaz s fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preconizate s nu
produc o estimare exact a costului preconizat. Cu toate acestea, prezentul standard se ocup de evaluarea
valorii recuperabile a unui activ. Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului din acest exemplu
s fie 10 u.m., cu toate c acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o
evaluare de 10 u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea activului. n schimb, fluxul
incert de trezorerie este prezentat ca i cum ar fi un flux de trezorerie cert. Nicio entitate raional nu ar
vinde un activ cu aceste caracteristici pentru 10 u.m.

Rata de actualizare

A15 Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ, ratele
dobnzilor utilizate pentru a actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s reflecte riscurile pentru care
fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n
calcul de dou ori.

Fundaia IFRS 35
IAS 36

A16 Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori
pentru a estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima, pe ct posibil, o evaluare a pieei a:
(a) valorii-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a activului; i
(b) factorilor (b), (d) i (e) descrii la punctul A1, n msura n care acei factori nu au condus la
ajustri pentru a ajunge la fluxurile de trezorerie estimate.
A17 Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar putea s ia n considerare urmtoarele
rate:
(a) costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd tehnici cum ar fi Modelul de
determinare a valorii activelor de capital;
(b) rata marginal de mprumut a entitii; i
(c) alte rate ale mprumuturilor de pe pia.
A18 Totui, aceste rate trebuie ajustate:
(a) pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie
estimate ale activului; i
(b) pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie estimate ale
activului sau pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost ajustate.
Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de schimb valutar i riscul de pre.

A19 Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii i de felul n care entitatea a finanat
cumprarea activului, deoarece fluxurile de trezorerie viitoare preconizate s survin de la un activ nu
depind de felul n care entitatea a finanat cumprarea acelui activ.
A20 Punctul 55 prevede ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte de impozitare. Prin urmare, atunci
cnd baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este post-impozitare, acea baz este ajustat pentru a
reflecta o rat nainte de impozitare.
A21 n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui
activ. Cu toate acestea, o entitate folosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite
atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la diferena de risc a diferitelor perioade sau la structura
termenelor ratelor dobnzilor.

36 Fundaia IFRS
 IAS 36

Anexa B Modificare la lAS 16

Modificarea din aceast anex trebuie aplicat atunci cnd o entitate aplic IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n
2003). Ea va fi nlocuit la intrarea n vigoare a IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004). Prezenta anex
nlocuiete modificrile ulterioare fcute de IAS 16 (revizuit n 2003) la IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998).
IAS 36 (revizuit n 2004) ncorporeaz dispoziiile punctelor din prezenta anex. n consecin, modificrile fa de
IAS 16 (revizuit n 2003) nu sunt necesare dup ce entitile aplic IAS 36 (revizuit n 2004). n consecin, aceast
anex este aplicabil doar entitilor care aleg s aplice IAS 16 (revizuit n 2003) nainte de data intrrii sale n
vigoare.

*****

Textul acestei anexe a fost eliminat din acest volum.

Fundaia IFRS 37
IAS 36

Anexa C Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar

cu fond comercial i interese care nu controleaz

Prezenta anex este parte integrant din prezentul standard.

C1 n conformitate cu IFRS 3 (revizuit n 2008), dobnditorul evalueaz i recunoate fondul comercial de la

data achiziiei drept surplusul de la litera (a) fa de litera (b) de mai jos :
(a) valoarea agregat a:
(i) contravalorii transferate, evaluate n conformitate cu IFRS 3, care prevede n general
valoarea just de la data achiziiei;
(ii) valorii oricrui interes care nu controleaz n entitatea dobndit evaluate n
conformitate cu IFRS 3; i
(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, valorii juste de la data achiziiei a
participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de dobnditor n entitatea
dobndit.
(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate
evaluate n conformitate cu IFRS 3.

Alocarea fondului comercial

C2 Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s
fie alocat fiecrei uniti sau grupuri de uniti generatoare de numerar ale dobnditorului care se
preconizeaz s beneficieze din sinergiile combinrii, indiferent dac acelor uniti sau grupuri de uniti li
se atribuie alte active sau datorii ale entitii dobndite. Este posibil ca unele dintre sinergiile rezultate dintr-
o combinare de ntreprinderi s fie alocate unei uniti generatoare de numerar n care interesul care nu
controleaz s nu aib o participaie.

Testarea pentru depreciere

C3 Testarea pentru depreciere implic o comparaie a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar cu
valoarea contabil a unitii generatoare de numerar.
C4 Dac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept interesul su proporional din activele
identificabile nete ale unei filiale de la data achiziiei, mai degrab dect la valoarea just, fondul comercial
atribuibil intereselor care nu controleaz este cuprins n valoarea recuperabil a unitii generatoare de
numerar aferente, dar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam. Prin
urmare, o entitate trebuie s mreasc valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii, pentru a
include fondul comercial atribuibil interesului care nu controleaz. Valoarea contabil ajustat este
comparat apoi cu valoarea recuperabil a unitii pentru a determina dac unitatea generatoare de numerar
este depreciat.

Alocarea unei pierderi din depreciere

C5 Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificat s fie alocat mai nti pentru reducerea
valorii contabile a fondului comercial alocat unitii i apoi altor active ale unitii n mod proporional, pe
baza valorii contabile a fiecrui activ din unitate.
C6 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz este ea nsi o unitate generatoare
de numerar, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i interesul care nu controleaz pe
aceeai baz de alocare a profitului sau pierderii.
C7 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz face parte dintr-o unitate
generatoare de numerar mai mare, pierderile din depreciere ale fondului comercial sunt alocate prilor din
unitatea generatoare de numerar care au un interes care nu controleaz i prilor care nu au acest interes.
Pierderile din depreciere trebuie alocate prilor unitii generatoare de numerar pe baza:
(a) n msura n care deprecierea este legat de fondul comercial din unitatea generatoare de numerar,
a valorilor contabile relative ale fondului comercial al prilor nainte de depreciere; i

38 Fundaia IFRS
 IAS 36

(b) n msura n care deprecierea este legat de activele identificabile din unitatea generatoare de
numerar, a valorilor contabile relative ale activelor identificabile nete ale prilor nainte de
depreciere. Orice astfel de depreciere este alocat activelor prilor fiecrei unitate n mod
proporional pe baza valorii contabile a fiecrui activ al prii respective.
n acele pri care au un interes care nu controleaz, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-
mam i interesul care nu controleaz pe aceeai baz de alocare a profitului sau pierderii.

C8 Dac o pierdere din depreciere atribuibil unui interes care nu controleaz este legat de fondul comercial
care nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam (a se vedea punctul C4),
deprecierea nu este recunoscut drept pierdere din deprecierea fondului comercial. n astfel de cazuri, numai
pierderea din depreciere legat de fondul comercial care este alocat societii-mam este recunoscut drept
pierdere din deprecierea fondului comercial.
C9 Exemplul ilustrativ 7 ilustreaz testarea deprecierii unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial,
care nu este deinut n ntregime.

Fundaia IFRS 39