BOGDAN RĂVAŞ

AUDIT FINANCIAR

MANUAL UNIVERSITAR
pentru
învăţământul la distanţă

PETROŞANI
2017

1
 CUPRINS:

4.
CUVÂNT ÎNAINTE
5.
TEMA I: AUDITUL FINANCIAR . PREZENTARE GENERALĂ 5.
1.1 Scurt istoric 6.
1.2 Definirea si rolul auditului financiar 7.
1.3.Obiectivele şi funcţiile auditului financiar 9.
1.4.Utilizatorii informaţiilor rezultate din activitatea de audit 11.
1.5.Clasificarea auditului financiar contabil
14.
TEMA II: ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINACIAR 14.
2.1 Consideraţii generale privind organizarea activităţii de audit 16.
2.2. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit 19.
2.3. Orientarea şi planificarea auditului 19.
2.3.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale unităţii patrimoniale 22.
2.3.2 Determinarea domeniilor, sistemelor semnificative şi a riscurilor 26.
2.3.3 Planificarea misiunii de audit
29.
TEMA III: APRECIEREA AUDITULUI (CONTROLULUI) INTERN 29.
3.1 Conţinutul controlului intern. 30.
3.2 Regulile organizării auditului (controlului) intern 32.
3.3 Obiectivele aprecierii controlului intern 35.
3.4 Aprecierea eficienţei controlului intern 37.
3.5 Etapele aprecierii controlului intern

TEMA IV: CONTROLUL CONTURILOR ŞI AUDITUL SITUAŢIILOR 42.

FINANCIARE 42.
4.1 Conţinutul programului de control al conturilor 44.
4.2 Baza legală a auditării situaţiilor financiare anuale 47.
4.3 Auditul situaţiilor financiare anuale 48.
4.3.1 Auditul capitalurilor 49.
4.3.2 Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi ajustărilor pentru 48
depreciere 50.
4.3.3 Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie 52.
4.3.4 Auditarea conturilor de decontări cu terţii 54.
4.3.5 Auditul conturilor de trezorerie 56.
4.3.6 Auditul contului de profit şi pierdere 57.
4.3.7 Analiza fluxurilor de trezorerie
62.
TEST DE AUTOEVALUARE NR. 1
65.
TEMA V: STABILIREA OPINIEI ŞI ÎNTOCMIREA RAPORTULUI DE AUDIT 65.
5.1 Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar 66.
5.2 Întocmirea raportului de audit 70.
5.3 Stabilirea opiniei auditorului 71.
5.4 Exemple de rapoarte de audit

TEMA VI: TEHNICI ŞI PROCEDEE SPECIFICE ALE AUDITULUI CONTABIL 77.

2
ŞI FINANCIAR
77.
6.1 Tehnica sondajului
84.
6.2 Tehnica observării fizice
85.
6.3 Procedura confirmării directe
87.
6.4 Tehnica interviului
88.
6.5 Tehnica examinării analitice
89.
6.6 Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative
91.
6.7 Tehnica examinării situaţiilor financiare anuale
96.
TEMA VII: DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT
96.
7.1 Caracteristici generale ale documentării lucrărilor de audit
99.
7.2 Dosarul exerciţiului
107.
7.3 Dosarul permanent
110
7.4 Studiu de caz

TEMA VIII: CADRUL GENERAL AL ORGANIZĂRII ACTIVITĂŢII DE AUDIT

129.
ÎN ROMÂNIA
129.
8.1 Camera Auditorilor din România.
131.
8.2 Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar
133
8.3 Exercitarea mandatului de auditor
8.4 Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor Publice ca entitate
135.
publică în conducerea activităţii de audit
136.
8.5 Procedurile de control al calităţii auditului financiar
145.
TEST DE AUTOEVALUARE NR. 2
148.
RĂSPUNSURI TESTE DE AUTOEVALUARE
149.
BIBLIOGRAFIE

3
CUVÂNT ÎNAINTE

Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate

în funcţie de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, în
funcţie de auditori şi de obiectivele auditului.
Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţii
informaţiei din situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de
informaţii. Faptul că verificarea bilanţului contabil se face de un auditor
independent, un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite concură la
realizarea uneia dintre calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea ei.
Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o vedere critică de ansamblu pentru
evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a
situaţiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-şi
îndeplinească misiunea fără a ţine seama de posibile conflicte de interese
existente între utilizatorii externi de informaţie şi unitatea auditată.
Auditul financiar contabil, domeniu de vârf al profesiei contabile, a fost
legiferat în România abia in anul 1999, cunoscând paşi importanţi atât prin
CECCAR cat si prin Ministerul Finanţelor prin înfiinţarea Camerei Auditorilor
din România care a elaborat Standardele de Audit si Codul privind conduita etica
profesionala în domeniul auditului financiar, după IFAC. În aceasta perspectivă,
auditul financiar contabil se interpune între producătorii şi utilizatorii informaţiei
contabile, prin profesionişti de mare clasă care îşi asumă responsabilitatea
certificării ca, situaţiile financiare să fie întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil.
Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin lege
de toate societăţile comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, băncile,
fondurile de investiţii, etc. poate preveni falimentul, bancruta frauduloasă şi
pierderile de resurse financiare ale populaţiei printr-o informare corectă, reală,
onestă a tuturor participanţilor la viata economico-socială.
Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii
fidele clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce
guvernează un audit al situaţiilor financiare şi care vor fi dezbătute pe parcursul
cursului.

4
 Tema nr.1

AUDITUL FINANCIAR. PREZENTARE GENERALĂ

Unităţi de învăţare :
 Scurt istoric
 Definirea si rolul auditului financiar contabil
 Obiectivele şi funcţiile auditului financiar-contabil
 Utilizatorii informaţiilor rezultate din activitatea de audit
 Clasificarea auditului financiar contabil

Obiectivele temei:
 înţelegerea conceptelor şi formarea perspectivei asupra auditului financiar;
 înţelegerea rolului auditului financiar în activitatea unui agent economic;
 cunoaşterea benficiarilor activităţii de audit;
 cunoaşterea tipurilor de audit ce se pot efectua în cadrul unui agent
economic.

Timpul alocat temei : 2 ore

Bibliografie recomandată :

1. Ghiţă M. - Auditul performanţei finanţelor publice,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Minica B., - Control şi audit financiar Editura: Universitară,
Sorin C. Bucureşti, 2009 ;
4. Morariu A., - Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura
Suciu Gh. Universitară, Bucureşti, 2008 ;

1.1 Scurt istoric

Etimologia cuvântului audit îşi are originea în latinescul “audiere” care

înseamnă a asculta şi a transmite mai departe.
Izvoarele istorice demonstrează că până la începutul secolului al
XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împăraţi, biserică şi stat cu un singur
scop şi anume acela de pedepsire a hoţilor pentru fraudă şi prevenirea unor astfel
de fapte în vederea protejării patrimoniului propriu al acelei entităţi. În această
perioadă, auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau calităţile morale ale
acestora.
Zbuciumata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea a
produs schimbări şi în evoluţia auditului atât din punct de vedere al
auditorilor, care erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili, cât şi din
punct de vedere al activităţilor de audit care îşi extind aria şi asupra reprimării
fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutării de soluţii pentru
păstrarea integrităţii patrimoniului.

5
 La începutul secolului al XX-lea se clarifică obiectivul esenţial al
activităţii de audit şi anume atestarea realităţii situaţiilor financiare cu scopul de
a evita erorile şi frauda şi de a reprezenta cât mai real situaţia patrimonială a unui
agent economic. De asemenea, se conturează relaţia profesională a auditorilor
aceştia fiind profesionişti specializaţi în contabilitate iar lucrările de audit erau
comandate de stat şi de acţionari.
În urmă cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiza au populat
termenul de audit, al cărei obiect era activitatea de auditare în înţelesul prezent al
acestui concept.

TEST DE EVALUARE

1. Etimologia cuvântului audit îşi are originea în:

Răspuns:
Latinescul “audiere” care înseamnă a asculta şi a transmite mai departe.

2. Până la începutul secolului al XVIII-lea auditul era ordonat de :

Răspuns:

3. Când se clarifică obiectivul esenţial al activităţii de audit ?

Răspuns:

1.2 Definirea si rolul auditului financiar

În procesul de fundamentare a deciziilor, activitatea agenţilor economici

trebuie să fie controlată şi de către o structură de control externă, alta decât
sistemul de control intern. Această formă de control este cunoscută sub denumirea
de audit şi se realizează de către profesionişti independenţi sau organizaţi în
structuri distincte ca persoane juridice.
În sens larg, auditul înseamnă examinarea profesională a unei informaţii
în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea ei la
un standard sau la o normă de calitate în vederea reprezentării imaginii clare si
complete asupra acesteia.
Potrivit dicţionarului de termeni economici şi de management al Comisiei
Europene, auditarea înseamnă verificarea registrelor şi a înregistrărilor contabile
ale unei firme în conformitate cu standardele profesionale în scopul stabilirii
regularităţii şi acurateţei înregistrărilor şi a veridicităţii declaraţiilor financiare ale
firmei.

Auditul financiar constă în verificarea şi certificarea conturilor anuale de

către un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării opiniei
acestuia asupra realităţii datelor cuprinse în documentele anuale de sinteză.

6
 În conformitate cu reglementările legale în domeniu din ţara noastră
(Ordonanţa de urgenţă nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar), auditorul
financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din România.
În principiu, pornind de la o anumită necesitate la un moment dat, rolul
auditului financiar se poate manifestă în configurarea oricărei informaţii, însă, în
modul cel mai elocvent, rolul său se manifestă în activitatea de verificare şi
certificare a situaţiilor financiare anuale.

Rolul auditului financiar este orientat spre:

 verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii

reprezentat de norme şi reguli specifice, proceduri interne,
postulate şi principii etc.
 verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor
financiare, a imaginii lor fidele, clare şi complete

TEST DE EVALUARE

1. În conformitate cu reglementările legale din ţara noastră auditorul este:

Răspuns:
Persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin atribuire de
către Camera Auditorilor din România.

2. Auditul financiar constă în :

Răspuns:

3. Ce reprezintă auditarea potrivit dicţionarului de termeni economici ai

Comisiei Europene :
Răspuns:

1.3 Obiectivele şi funcţiile auditului financiar

Principalele obiective ale activităţii de auditare sunt:

Obiectivele activităţii de auditare

7
 Asigură verificarea integrităţii
înregistrărilor
Urmăreşte realitatea
înregistrărilor contabile
Verifică prezentarea corectă a
situaţiei patrimoniale în
conturile anuale.
- conform acestui obiectiv trebuie ca toate
operaţiile economice care au loc într-o firmă
să fie reflectate în documente justificative
corespunzătoare şi să fie înregistrate în
contabilitate fără omisiuni şi fără ca unele
dintre ele să fie contabilizate de mai multe
ori;
- astfel, toate elementele patrimoniale
reflectate în contabilitate trebuie să fie în
concordanţă cu cele identificate fizic prin
inventariere sau prin alte procedee
(evaluare), respectiv toate veniturile şi
cheltuielile precum şi activele şi pasivele
prezentate prin conturile anuale să fie reale
şi să privească strict firma în cauză;
- acest obiectiv presupune ca operaţiunile să
fie înregistrate în perioadele
corespunzătoare, lucrările de regularizare să
fie corect delimitate în timp, toate
elementele patrimoniale şi toate operaţiile
economico-financiare să fie evaluate în
concordanţă cu regulile şi principiile
contabilităţii iar datele din contabilitatea
curentă să fie corect prelucrate şi
centralizate in documente de sinteză
contabilă.

Având relaţia imagine-realitate a situaţiilor financiare, auditorul se referă

în cele mai multe cazuri şi la gestiunea întreprinderii. În acest sens din verificarea
modului de conducere a gestiunii, auditorul poate să constate dacă întreprinderea
este dotată cu un sistem propriu de control intern, respectiv de auditare internă
caracterizat prin cele două funcţii ale sale:
Funcţia de control preventiv :
- formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinate în principal
protejării patrimoniului;
Funcţia de control ulterior :
- formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinate stabilirii modului
de administrare şi utilizare a mijloacelor economice şi financiare. Această
funcţie a auditului intern mai este denumită în unele cazuri şi funcţia de
autocontrol a gestiunii.

TEST DE EVALUARE

1. Din ce este formată funcţia de control preventiv ?

Răspuns:
Este formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinate în principal
protejării patrimoniului;

8
2. Care sunt obiectivele activităţii de auditare ?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Care sunt funcţiile controlului intern?
a. funcţia de control preventiv şi funcţia de control ulterior;
b. funcţia de gestiune şi funcţia de prognoză;
c. funcţia de control preventiv şi funcţia de gestiune;
d. funcţia de analiză şi funcţia de prognoză.
Rezolvare  O OO

De rezolvat:
2. Conform acestui obiectiv al auditului financiar toate operaţiile
trebuie să fie documente justificative fără omisiuni :
a. prezentarea corectă a situaţiei patrimoniale în conturile anuale;
b. verificarea integrităţii înregistrărilor;
c. realitatea înregistrărilor contabile;
OOO

1.4. Utilizatorii informaţiilor rezultate din activitatea de audit

Prin misiunea sa, auditorul este chemat să exprime o opinie independentă
asupra conturilor anuale sau asupra altor situaţii menite să informeze în mod egal
pe toţi utilizatorii de informaţii contabile sau pe alte persoane fizice şi juridice
interesate. Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru
deciziile lor viitoare în funcţie de poziţia pe care o ocupă fiecare.
Managerii Acţionarii sau
asociaţii

Investitorii
Creditorii
UTILIZATORII financiari
INFORMAŢIEI
CONTABILE

Salariaţii şi Organele fiscale

sindicatele

Guvernul Clienţii

Figura nr. 1 Utilizatorii informaţiei contabile

9
 Managerii consideră contabilitatea nu numai ca pe un mijloc de
comunicare şi informare ci şi ca un instrument de gestiune şi control. Prin
rezultatele auditării aceştia îşi apreciază activitatea lor, situaţiile financiare fiind
oglinda activităţii echipei manageriale.
Acţionarii si/sau asociaţii vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea
profitului şi modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie
suficiente dividende pierde treptat încrederea acţionarilor în eficienţa
plasamentului făcut şi ca urmare aceştia îşi manifesta nemulţumirea faţă de
activitatea echipei manageriale. Acţionarii si asociaţii, de obicei, se află în
contradicţie cu managerii deoarece, dacă pe de o parte managerii încearcă o
diminuare a distribuirii dividendelor în scopul creşterii resurselor de finanţare
necesare dezvoltării pe termen mediu si lung, pe de altă parte, asociaţii şi
acţionarii au drept scop obţinerea unor dividende cât mai mari.
Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent al
tranzacţiilor dar şi de beneficiul obţinut în urma investiţiilor făcute. Ei au nevoie
de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă
acţiuni, fapt pentru care ei doresc o transparenţă totală cu privire la situaţia
patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare a acestuia.
Salariaţii si organizaţiile sindicale sunt interesaţi de informaţii privind
stabilitatea şi profitabilitatea societăţilor comerciale cu ajutorul cărora pot evalua
capacitatea acesteia de a oferi salarii mai mari, prime, oportunităţi profesionale,
specializări, activităţi social culturale etc. În vederea susţinerii revendicărilor
salariaţilor, organizaţiile de tip sindical simt nevoia unei independenţe în ceea ce
priveşte analiza informaţiilor contabile, independenţă bazată pe rezultatele
auditării, deoarece managerii pentru contracararea acţiunilor revendicative ale
salariaţilor şi pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să
prezinte o situaţie cât mai nefavorabilă.
Creditorii financiari (băncile şi furnizorii) evaluează rentabilitatea
societăţilor comerciale şi apreciază riscurile pe care le implică creditarea acestora,
deci posibilitatea de a rambursa împrumuturile şi dobânzile aferente acestora
precum şi datoriile comerciale. Producătorii de informaţii contabile, respectiv
unitatea patrimonială, care doresc să contracteze credite bancare sau să se
aprovizioneze pe baza creditelor comerciale sunt interesaţi să prezinte o situaţie
financiară bună, o lichiditate ridicată şi rezultate din exploatare performante.
Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe
profit şi a celorlalte impozite si taxe datorate de către contribuabili precum şi
gradul lor de colectare.
Guvernul si instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi de
activitatea societăţilor comerciale. Culegerea şi centralizarea acestor informaţii au
drept scop fundamentarea unor strategii cu privire la dezvoltarea sau
restructurarea unor sectoare de activitate, delimitarea unei politici economice la
nivel macroeconomic şi stau la baza calculării unor indicatori statistici naţionali.
Clienţii au nevoie de informaţiile rezultate din activitatea de audit pentru a
se informa despre continuitatea activităţii societăţilor comerciale cu care încheie
contracte de natură comercială, în special atunci când între cele două firme se
derulează tranzacţii comerciale pe termen lung.

TEST DE EVALUARE

1. Prin intermediul auditului managerii:

Răspuns:
Îşi apreciază activitatea lor, situaţiile financiare fiind oglinda activităţii
echipei manageriale.
10
2. Salariaţii şi organizaţiile sindicale au nevoie de rezultatele auditării
pentru :
Răspuns:

3. De ce sunt interesaţi investitorii prezenţi şi potenţiali ?

Răspuns:

1.5. Clasificarea auditului

Având în vedere modalităţile de exercitare a auditului financiar contabil şi

caracterul juridic al relaţiilor dintre auditor şi clientul său, respectiv unitatea
patrimonială auditată, în legătură cu efectuarea activităţii contractate, se disting
următoarele tipuri de audit:
Audit intern :
- îşi propune să formuleze o opinie autorizată exprimată de către
profesionistul auditor intern asupra validităţii si aplicării corecte a
procedurilor financiar-contabile interne, instituite de către conducerea
societăţii comerciale;
Audit extern sau contractual :
- este o formă a auditului realizată de către un auditor extern, independent
iar fundamentarea relaţiilor privind modul de executare a lucrărilor specifice
de audit se face pe baza unui contract de audit încheiat între firma auditată şi
auditorul extern.

Auditul contractual are ca obiectiv general certificarea unor date sau informaţii
care necesită o confirmare în plus în vederea unei mai mari credibilităţi şi se
referă, în special la :
- Situaţiile financiare anuale;
- Diferite situaţii financiare destinate partenerilor de afaceri;
- Evaluări privind restructurarea întreprinderilor;
- Diferite proiecte financiare, planuri bugetare,etc.

Din punct de vedere a ariei de cuprindere a lucrărilor de audit, acesta

cunoaşte două forme :
Audit general :
- are în vedere parcurgerea tuturor etapelor de organizare a activităţii de audit
şi cuprinde toate operaţiile de natură financiară şi contabilă ;
Audit parţial :

11
 - auditorul urmăreşte doar o parte a activităţii financiar-contabile din firmă
(de exemplu de exemplu imobilizările, decontările cu terţii, modul de
întocmire a situaţiilor financiare anuale etc.)

TEST DE EVALUARE

1. Ce îşi propune să formuleze auditul intern ?

Răspuns:
Îşi propune să formuleze o opinie autorizată exprimată de către
profesionistul auditor intern asupra validităţii si aplicării corecte a
procedurilor financiar-contabile interne.

2. Care este obiectivul general al auditului contractual ?

Răspuns:

Exerciţii

Exemplu rezolvat:
1. Din punct de vedere a ariei de cuprindere a lucrărilor de audit,
acesta cunoaşte două forme :
a. audit intern şi audit extern;
b. audit financiar şi audit parţial;
c. audit general şi audit parţial.
Rezolvare OO 
De rezolvat:
2. Auditul contractual are ca obiectiv general :
a. prezentarea corectă a situaţiei patrimoniale în conturile anuale;
b. verificarea integrităţii înregistrărilor;
c. certificarea unor date sau informaţii care necesită o confirmare în
plus în vederea unei mai mari credibilităţi;
OOO

REZUMATUL TEMEI

Zbuciumata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea a

produs schimbări şi în evoluţia auditului atât din punct de vedere al
auditorilor, care erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili, cât şi din
punct de vedere al activităţilor de audit care îşi extind aria şi asupra reprimării
fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutării de soluţii pentru
păstrarea integrităţii patrimoniului.
În procesul de fundamentare a deciziilor, activitatea agenţilor economici
trebuie să fie controlată şi de către o structură de control externă, alta decât
sistemul de control intern. Această formă de control este cunoscută sub denumirea
de audit şi se realizează de către profesionişti independenţi sau organizaţi în
structuri distincte ca persoane juridice.

12
 În sens larg, auditul înseamnă examinarea profesională a unei informaţii
în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea ei la
un standard sau la o normă de calitate în vederea reprezentării imaginii clare si
complete asupra acesteia.
Prin misiunea sa, auditorul este chemat să exprime o opinie independentă
asupra conturilor anuale sau asupra altor situaţii menite să informeze în mod egal
pe toţi utilizatorii de informaţii contabile sau pe alte persoane fizice şi juridice
interesate. Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru
deciziile lor viitoare în funcţie de poziţia pe care o ocupă fiecare.

13
 Tema nr.2

ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINACIAR

Unităţi de învăţare :
 Consideraţii generale privind organizarea activităţii de audit
 Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit
 Orientarea şi planificarea auditului

Obiectivele temei:
 înţelegerea metodologiei de organizare a activităţii de audit;
 înţelegerea oportunităţii efectuării lucrărilor de audit;
 cunoaşterea elementelor definitorii ale entităţii;
 cunoaşterea tipurilor de riscuri ce pot apărea pe parcursul desfăşurării
lucrărilor de audit.

Timpul alocat temei : 2 ore

Bibliografie recomandată :

1. Briciu S., - Audit şi certificarea bilanţului contabil,

Todea N. Bucureşti, Ed. Argus, 2001;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Poantă D., - Audit financiar. Repere metodologice, etice şi
Brezeanu P. istorice. Reglementări internaţionale (ISA) –
extrase, Editura Cavallioti, Bucureşti, 2008 ;
4. Morariu A., - Audit intern si guvernanta corporativa, Editura
Suciu Gh. Universitară, Bucureşti, 2008 ;

2.1 Consideraţii generale privind organizarea activităţii de audit

La baza organizării activităţii de audit financiar contabil stau anumite

norme de referinţă pe baza cărora auditorul îşi fixează obiectivele de atins si îşi
stabileşte cele mai potrivite tehnici de investigare.

Normele de referinţă ale auditului sunt:

– stabilite prin Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi
normele contabile
modificările ulterioare aduse la aceasta;
– stabilite de asociaţiile profesionale interne şi
internaţionale ale auditorilor. În România acestea se
găsesc în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al
norme interne specifice
Camerei Auditorilor din România, Regulamentul de
de audit
Organizare şi Funcţionare al Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţii (CECCAR) şi în
codul privind conduita şi etica profesională a acestora;
norme externe specifice - prin rezultatul urmărit, directiva este obligatorie
de audit pentru fiecare stat membru căruia i se adresează, dar ea
lasă autorităţile naţionale să aleagă formele şi metodele
de realizare. În domeniul auditului, aceste directive sunt
elaborate de organizaţii internaţionale, ca de exemplu

14
 Comitetul Internaţional pentru Practici de Audit care
are rolul de a emite standarde în domeniu. Din
momentul acceptării lor, directivele trebuie aplicate în
auditul situaţiilor financiare anuale din ţara respectivă
şi, dacă este necesar, într-o formă adaptată, în auditul
altor informaţii de natură financiară şi contabilă.

Potrivit acestor norme, procesul de realizare a auditului financiar cuprinde

un ansamblu de etape şi faze intermediare derulate conform metodologiilor
specifice de audit şi are drept obiectiv obţinerea informaţiilor necesare exprimării
unei opinii asupra modului de efectuare a operaţiunilor financiar-contabile supuse
controlului.
Principalele etape ale derulării activităţii de audit sunt:

1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit;

2. Orientarea şi planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situaţiilor financiare de sinteză;
6. Stabilirea opiniei şi elaborarea raportului de audit.

TEST DE EVALUARE

1. Ce stă la baza organizării auditului financiar ?

Răspuns:
La baza organizării activităţii de audit financiar contabil stau anumite
norme de referinţă pe baza cărora auditorul îşi fixează obiectivele de atins
si îşi stabileşte cele mai potrivite tehnici de investigare.

2. Prin ce sunt stabilite normele contabile ?

Răspuns:

Exerciţii

Exemplu rezolvat:
1. Activitatea de audit se derulează în :
a. 3 etape;
b. 5 etape;
c. 6 etape.
Rezolvare OO 
De rezolvat:
2. Normele de referinţă ale auditului sunt:
a. normele contabile, normele interne şi normele externe;

15
 b. normele contabile, normele intermediare;
c. normele de bază, normele contabile şi normele financiare;

OOO

2.2. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit.

Înainte de acceptarea mandatului, cel care va efectua auditarea trebuie să

aprecieze posibilităţile lui de a îndeplini acest obiectiv, luând in considerare
regulile profesionale care stau la baza activităţii de audit şi specificul activităţilor
din firma vizată pentru auditare.

Pentru îndeplinirea acestui obiectiv şi pentru contractarea lucrărilor de audit,

auditorul trebuie să desfăşoare trei categorii de lucrări:

- culegerea şi analiza informaţiilor generale despre firmă;

- completarea fişei de acceptare a mandatului;
- încheierea contractului de audit.

Culegerea si analiza informaţiilor despre firmă.

În această fază de culegere şi analiză a informaţiilor generale despre

firmă auditorul, pe lângă identificarea unor informaţii generale privind
specificul activităţii, a mărimii şi a modului de organizare a firmei, trebuie să
evalueze riscurile pe care şi le asumă prin încheierea contractului de audit şi să
analizeze modul de respectare a regulilor legate de independenţa şi
compatibilitatea calităţii lui de auditor.
Principalele riscuri pe care auditorul şi le asumă acceptând
mandatul, sunt:
- lipsa experienţei auditorului în sectorul de activitate în care desfăşoară
activităţi firma ce va fi auditată;
- atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabilă, faţă de
respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
- contabilitatea neţinută la zi şi în conformitate cu regulile şi principiile
legale;
- personalul incompetent din firma auditată la care se adaugă şi o rotaţie mare
a salariaţilor din compartimentul financiar contabil;
- controlul intern insuficient.

Pe lângă aceste riscuri, mai există şi alte situaţii care pot amplifica
ineficienţa activităţii de auditare cum ar fi de exemplu existenţa unor dezechilibre
financiare importante la nivel de firmă care sunt datorate unor acţiuni nelegale
precum şi existenta unor conflicte între conducere si acţionari sau între firmă şi
salariaţi respectiv sindicate. Din aceste motive auditorului i se cere o exigenţă
sporită în acceptarea mandatului, fapt pentru care nu este exclusă nici posibilitatea
ca acesta să refuze contractarea lucrărilor.

16
 După delimitarea eventualelor riscuri care pot apare în activitatea de audit,
auditorul trebuie să analizeze şi modul de respectare a regulilor referitoare la
independenţa şi integritatea lui. Normele specifice de audit referitoare la
comportamentul profesional interzic specialiştilor să accepte contractarea sau
efectuarea auditării dacă nu s-ar respecta obiectivitatea, independenţa şi
integritatea lor. Deci, auditorul trebuie să fie independent faţă de orice fel de
interese care ar putea afecta rezultatele activităţii de audit. În acest sens, normele
profesionale ale auditorilor prevăd că nu pot exercita activităţi de audit specialiştii
care primesc remuneraţii de la firma supusa auditării pentru alte activităţi decât
pentru activitatea de auditare, au în cadrul acesteia membrii ai familiei, legături de
afaceri sau interese de altă natură.
Astfel, după culegerea şi analiza informaţiilor, auditorul poate accepta
mandatul fără riscuri aparente, îl poate refuza sau îl poate accepta dar cerând
anumite măsuri şi supravegheri suplimentare.

Completarea fişei de acceptare a mandatului

Dacă în urma culegerii şi analizei informaţiilor despre firmă, auditorul

acceptă mandatul, el trebuie să completeze un formular denumit “Fişa de
acceptare a mandatului”.

Obiectivele urmărite prin completarea acestui document, sunt:

- colectarea si sistematizarea informaţiilor generare despre firma respectivă;
- consemnarea lucrărilor efectuate înainte de acceptarea mandatului (analiza
situaţiei financiare a firmei, examinarea documentelor de auditare întocmite în
anii precedenţi, anumite contracte cu auditorul precedent etc.);
- consemnarea neajunsurile constatate în această primă etapă de audit şi care
vor fi avute în vedere de către auditor în activitatea viitoare (ex: nerespectarea
principiilor contabile, controlul intern insuficient, situaţii conflictuale între
conducători, acţionari şi salariaţi etc.);
- întocmirea bugetelor de timp pentru fiecare etapă a derulării activităţilor de
audit;
- stabilirea onorariilor percepute pentru activitatea de audit.

Încheierea contractului de audit.

Acceptarea misiunii de auditare şi încheierea contractului de audit

financiar şi certificare a bilanţului contabil se încheie, de regulă, pe o perioadă de
trei ani cu posibilitatea ca ulterior să fie reînnoit. Anual, auditorul analizează
evoluţia factorilor de risc care pot împiedica menţinerea contractului, ca de
exemplu neplata obligaţiilor financiare ce decurg din contract, refuzul de a aplica
măsurile propuse de auditor pentru o mai bună organizare a activităţii financiar-
contabile şi nepunerea la dispoziţia auditorului a tuturor documentelor necesare
activităţii de audit. În cazul în care auditorul doreşte rezilierea contractului,

17
trebuie să informeze conducerea firmei cu 60 de zile înainte de rezilierea
contractului.

În general, contractul de audit, trebuie să cuprindă următoarele

elemente de bază:
- referiri la normele legale şi specifice ale activităţii de audit;
- intervenţii ce urmează a fi făcute de auditor şi planul calendaristic al
acestora;
- precizarea obligaţiilor firmei cu privire la ţinerea evidenţei economice, la
întocmirea documentelor de sinteză precum şi la informaţiile şi documentele
pe care trebuie să le pună la dispoziţia auditorului;
- obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în
special cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii informaţiilor;
- condiţiile de plată şi mărimea onorariilor;
- condiţiile de modificare a contractului;
- identificarea auditorului, respectiv, acolo unde este cazul, a echipei de
auditori;
- termenul de predare a raportului de audit.

TEST DE EVALUARE

1. În această etapă a lucrărilor de audit, auditorul trebuie să evalueze

riscurile:

Răspuns:
Culegerea şi analiza informaţiilor generale despre firmă.

2. Termenul de înştiinţare a rezilierii contractului de audit este de :

Răspuns:

Exemplu rezolvat:
1. Încheierea contractului de audit se face pe o perioadă :
a. de1 an;
b. de 5 ani;
c. de 3 ani cu posibilitate de prelungire.
Rezolvare OO 
De rezolvat:
2. În urma acceptării mandatului auditorul trebuie să întocmească
următorul document :
a. Fişa de cont pentru operaţii diverse;

18
 b. Fişa de acceptare a mandatului;
c. Fişa de continuare a mandatului;

OOO

2.3. Orientarea si planificarea auditului

Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza
datelor culese şi analizate în cadrul etapei de culegere a informaţiilor despre firmă
se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către
auditor pe parcursul misiunii.

În cadrul acestei etape se efectuează trei grupe de lucrări:

- se delimitează si analizează caracteristicile proprii ale fiecărei

întreprinderi;
- se identifică domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă;
- se întocmeşte planul misiunii de audit.

2.3.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale unităţii patrimoniale.

În cadrul acestei subetape, auditorul trebuie să colecteze informaţiile

necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi a influentei
acestora asupra planificării şi organizării misiunii de audit.

Principalele caracteristici ale unităţii patrimoniale care

pot influenţa activitatea de audit sunt:
– deoarece în funcţie de specificul activităţilor apar
caracteristici proprii în evaluarea elementelor
Ramura de activitate patrimoniale, organizarea contabilităţii de gestiune,
există reglementări specifice etc.;
Modul de organizare a – care vizează aspecte privind apartenenţa la un grup,
unităţii patrimoniale dispersarea geografică, numărul de nivele ierarhice etc.;
Politica generală a
firmei
- respectiv dacă diagnosticarea situaţiei economico-
Perspectivele de financiare arată premise favorabile de dezvoltare sau
dezvoltare ale firmei dacă perspectivele sunt pesimiste datorită declinului
situaţiei economice ;
- influenţează direct sau indirect activitatea auditorului,
în funcţie de existenţa unui sistem informatic de
Organizarea
contabilitate şi gestiune, de existenţa unui control de
administrativă şi
gestiune eficient precum şi de existenţa unei evidenţe
contabilă
operative şi contabile cu principii de funcţionare clar
definite şi respectate.

19
 “Caracteristicile proprii ale întreprinderii” sunt sintetizate de către auditor
în cadrul dosarului permanent (P), în secţiunea generalităţi (G) şi cuprinde:

Caracteristicile generale ale unităţii patrimoniale:

 Denumirea şi forma juridică a societăţii;

 Valoarea capitalului social, acţionarii sau asociaţii;
 Data constituirii firmei;
 Codul fiscal şi numărul de înregistrare la Oficiul
Registrului Comerţului;
 Sediul principal şi punctele de lucru;

Prezentarea unităţii patrimoniale

Pentru îndeplinirea misiunii de audit, auditorul trebuie să deţină cunoştinţe

suficiente despre clientul său, respectiv firma auditată.

Astfel este important ca în această fază a activităţii de audit, auditorul

să obţină detalii preliminarii despre prezentarea generală a unităţii
patrimoniale, care să cuprindă următoarele aspecte:
- istoricul firmei;
- descrierea activităţilor desfăşurate, respectiv producţie, desfacere,
aprovizionare etc.;
- poziţia pe piaţă şi principalii clienţi şi furnizori;
- responsabilii la nivelul funcţiilor întreprinderii; serviciul de producţie,
personal, comercial, control intern;
- politica generală a firmei şi componentele acesteia: politica comercială
(produse, pieţe, clienţi); politica de aprovizionare (alegerea produselor, piaţa
furnizorilor); politica de producţie (capacităţi de producţie, tehnologii folosite,
productivitatea muncii, investiţii); politica de personal;
- structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii;
- particularităţile legislative ale sectorului de activitate respectiv;
- modul de organizare al contabilităţii şi utilizarea tehnicii de calcul în
prelucrarea datelor;
- jurnale contabile utilizate, reguli şi procedee folosite pentru evaluarea
stocurilor, amortizări şi provizioane.

20
 Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere.

 Statutul societăţii, contractul de societate si actele adiţionale;

 Documentele privind numirea organelor de conducere, inclusiv a
cenzorilor şi cele privind garanţiile de la administratori şi cenzori;
 Regulamentul de organizare şi funcţionare şi organigrama firmei;
 Procese verbale ale Adunării Generale a Acţionarilor şi ale consiliului
de administraţie pe ultimi trei ani;
 Procese verbale ale controalelor financiare ;
 Manual de proceduri contabile,
 Documentele şi registrele contabile;
 Contracte de asigurare, contracte de creditare, contracte de închiriere
sau concesionare.

2.3.2 Determinarea domeniilor, sistemelor semnificative şi a riscurilor

Determinarea domeniilor şi sistemelor semnificative

Pentru fundamentarea unor decizii corecte cu privire la întocmirea

raportului de audit, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative care vor
fi auditate şi să stabilească importanţa lor relativă. Domeniile semnificative sunt
diferite de la o firmă la alta şi se constituie din următoarele elemente: cumpărări,
vânzări, personal, producţie, trezorerie, imobilizări. Fiecare dintre aceste elemente
trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale firmei analizate deoarece
ele nu sunt semnificative pentru fiecare firmă. Astfel, de exemplu pentru firmele
cu activitate de producţie domeniul semnificativ nu poate fi domeniul de
comercializare, la fel cum pentru firmele din industria energetică stocurile nu
prezintă importanţă datorită caracterului nestocabil al produsului finit.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea
operaţiilor contabile care fac obiectul aprecierii controlului intern, precum şi
necesitatea sau nu a unor eventuale colaborări cu experţii în sisteme informatice
privind gestiunea şi contabilitatea firmei. Pentru înţelegerea sistemelor
semnificative, auditorul stabileşte locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc
documentele contabile, care sunt sursele de date, care este circuitul documentelor
şi tehnologia contabilă a prelucrării datelor. În cazul în care auditorul constată
unele erori semnificative, ca de exemplu nerespectarea principiilor contabile sau
operaţiuni contabile omise sau înregistrate dublu, el trebuie să analizeze mai
profund procedurile de verificare şi să se asigure că riscul legat de controlul intern
este diminuat.
În urma identificării domeniilor şi sistemelor semnificative, conducătorul
lucrărilor de audit poate aprecia un prag de semnificaţie care este dat de mărimea
sumei peste care el o apreciază ca o inexactitate sau o eroare ce poate afecta
imaginea rezultatelor a situaţiei financiare şi a patrimoniului.

Acest prag este influenţat de experienţa auditorului şi se determină

21
 în următoarele momente:
 la începutul misiunii, auditorul determină un prag global de
semnificaţie în funcţie de capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de
afaceri etc.;
 în cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se pot determina pentru
fiecare post din bilanţ. Pe aceasta bază se asigură orientarea
propunerilor de muncă spre domeniile în care riscurile sunt mai
semnificative;
 la finalul lucrărilor de auditare pragul de semnificaţie permite să se
aprecieze dacă erorile constatate trebuie corectate sau trebuie să facă
obiectul unei menţiuni speciale în raportul de audit în situaţia în care
firma refuză să le corecteze.

Riscurile auditului

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească toate

procedurile pe care le consideră necesare în a obţine un grad rezonabil de
certitudine asupra corectitudinii întocmirii situaţiilor financiare. Înainte de
planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze riscurile care
pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra conturilor anuale.
Deoarece riscurile nu au toate aceeaşi probabilitate de a se realiza, ele îmbracă
două forme, respectiv riscuri posibile şi riscuri potenţiale. Riscurile potenţiale
sunt cele mai probabil de fi produse în cazul în care nu se instituie un control
eficient prin care să se prevină, descopere şi corecteze situaţiile de apariţie a
acestor riscuri. Ca parte componentă a riscurilor potenţiale, riscurile posibile
generează situaţii pentru care firma auditată nu a întreprins măsuri eficiente
menite a limita efectele lor şi ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se
producă fără să fie detectate şi corectate.

Standardul de Audit nr.400 defineşte trei forme ale riscului de audit, şi

anume:

– reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau

unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar
putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
Riscul inerent cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau
tranzacţii, presupunând că nu au existat controale
interne adiacente;
– reprezintă riscul de apariţie a unei declarări eronate
chiar şi în urma unui control. Această eroare nu poate fi
Riscul de control prevenită sau detectată şi corectată în timp util de
sistemul contabil şi de controlul intern;
Riscul de nedetectare - reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului

22
 să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul
unui cont sau o categorie de tranzacţii care ar putea fi
semnificativă în mod individual sau când este cumulată
cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii.

În literatura de specialitate, clasificarea riscurilor specifice privind

activitatea de auditare se face în funcţie de situaţiile care pot apare în derularea
acestora. Deci, în timpul exercitării misiunii sale, auditorul se poate confrunta cu
următoarele categorii de riscuri:
Riscurile generale specifice firmei sunt riscuri de natură să influenţeze
ansamblul operaţiilor unităţii patrimoniale. Fiecare întreprindere are anumite
caracteristici proprii, care dau naştere la anumite riscuri susceptibile să influenţeze
ansamblul operaţiilor din firma respectivă.

În funcţie de aceste caracteristici se disting:

– riscurile nu sunt aceleaşi pentru o firmă „sănătoasă”
Riscuri legate de situaţia din punct de vedere al rezultatelor economico-
economică a firmei financiare faţă de o firmă aflată în dificultăţi financiare;
– care sunt determinate la rândul lor de mai mulţi
factori: natura şi complexitatea structurilor şi regulilor,
calitatea gestiunii, controlul intern. Operaţiunile unei
firme sunt de complexităţi diferite, ele pot fi într-o
măsură mai mare sau mai mică influenţate de regulile
Riscuri legate de contabile, fiscale etc. iar cu cât aceste reguli sunt mai
organizarea generală a complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare ( de
firmei exemplu evaluarea produselor în curs de execuţie la o
firmă ce produce o gamă largă de produse este mult
mai complexă şi mai supusă unor riscuri decât
determinarea valorii producţiei în curs de execuţie la o
firmă ce produce un singur produs, de obicei folosind
producţia pe bază de comandă).
- o bună gestionare este un factor de atenuare a
riscurilor de producere a operaţiunilor periculoase sau
ale căror consecinţe sunt prost măsurate. Cele mai
multe riscuri care pot apare la nivel de firmă pot fi
eliminate prin corectitudinea controlului intern.
Sistemul de întocmire a documentelor primare şi de
Riscuri legate de prelucrare succesivă a datelor până la obţinerea
calitatea conducerii şi situaţiilor financiare anuale trebuie astfel conceput,
organizării gestiunii. încât să se asigure prevenirea, detectarea şi corectarea
oricăror erori de înregistrare şi prelucrare. Un sistem
prost conceput sau defectuos aplicat poate să contribuie
la denaturarea sau falsificarea unor informaţii şi,
dimpotrivă un sistem de control bine conceput şi aplicat
reprezintă un mijloc eficient de protecţie împotriva
riscului de erori;
Riscuri legate de - oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea
atitudinea conducerii conducerii poate contribui la limitarea sau, dimpotrivă,
la creşterea riscurilor în respectarea regulilor şi
principiilor contabilităţii. O echipă managerială
modernă urmăreşte permanent implementarea şi

23

Riscuri legate de natura
operaţiunilor făcute
Riscuri legate de
conceperea şi
funcţionarea sistemelor
Riscuri de nedetectare a
erorilor de către auditor
utilizarea unor sisteme informaţionale performante care
să nu denatureze informaţiile şi să nu permită
salariaţilor să neglijeze natura responsabilităţilor lor,
deci ca printr-o supraveghere şi monitorizare atentă a
sistemului să se elimine sau să se diminueze cât mai
mult posibil apariţia unor erori sau nereguli.
- datele supuse contabilizării se împart în trei categorii
fiecare dintre acestea fiind supuse unor riscuri: datele
repetitive sunt acele date care rezultă din activitatea
obişnuită a firmei; datele punctuale care sunt reflectate
în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai puţin
regulate (de ex: inventarierea, evaluările); datele
excepţionale rezultă din operaţiuni care nu pot fi
incluse în activitatea curentă cum ar fi datele rezultate
din fuziuni, restructurări etc. Pentru aceste date riscul
de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate este
mai mare, în special dacă firma nu dispune de personal
experimentat pentru aceste operaţiuni şi dacă nu are
criterii precis stabilite din timp ori nu posedă elemente
comparative. Cu cât valoarea individuală sau cumulată
a unei categorii de operaţiuni (repetitivă, punctuală sau
excepţională) este mai mare, cu atât erorile ce sunt
posibil să se producă vor avea o influenţă mai
semnificativă asupra conturilor anuale.
- conceperea sistemului de culegere şi prelucrare a
datelor trebuie astfel făcută încât să dea posibilitatea
prevenirii, descoperirii si eliminării erorilor. Riscurile
legate de conceperea şi funcţionarea acestora pot fi
limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de
culegere şi prelucrare a acestora a fost conceput fiabil.
Dar chiar şi un sistem fiabil conceput poate să prezinte
defecţiuni în funcţionarea sa atunci când controalele
interne prevăzute pe fluxul de derulare a operaţiunilor
sau de prelucrare a datelor nu funcţionează eficient.
- riscurile de audit rezultă din faptul că unele erori pot
să nu fie descoperite şi ca urmare auditorul poate
ajunge în situaţia de a exprima o opinie eronată asupra
conturilor anuale. Riscurile sunt diminuate şi în funcţie
de experienţa şi pregătirea profesională a auditorului.

Pentru fundamentarea deciziei de acceptare sau menţinere a mandatului şi

pentru definitivarea planului de muncă este necesar ca auditorul să procedeze la o
sinteză a riscurilor ca în tabelul următor:

Domeniul Criteriile auditului Estimare

semnificativ risc
Integritate Realitate Perioadă Evaluare Imputare Bilanţ
general
corectă corectă corectă contabil
corect
Cumpărători-
furnizori
Vânzări-clienţi

24
Personal-plăţi
Producţie
Stocuri
Imobilizări
Trezorerie
Estimare risc
general
Tabelul nr. 1 Criteriile auditului

La intersecţia liniilor cu coloanele se înscrie mărimea riscului astfel: S – risc

scăzut; M- risc mediu; R – risc ridicat. Această sinteză a riscurilor se poate face şi
în funcţie de domeniile semnificative delimitate, ca în tabelul următor:

Sinteza riscurilor în funcţie de domeniile semnificative:

Factori de risc Slab Mediu Ridicat

Mediu extern:
- sectorul sau ramura de activitate în
care activează firma;
- firme concurente;
- aprovizionarea;
- desfacerea;
- cadrul legal şi instituţional.
Specificul firmei:
- situaţia economico-financiară
generală;
- organizarea firmei;
- atitudinea conducerii.
Modul de tratare al informaţiilor
economice:
- politica contabilă;
- natura datelor prelucrate;
- modul de funcţionare a sistemului de
prelucrare a datelor.
Risc general
Tabelul nr. 2 Sinteza riscurilor în funcţie de domeniile semnificative

2.3.3 Planificarea misiunii de audit

În această etapă auditorul redactează un program de muncă care presupune

alegerea membrilor echipei cu care va lucra în funcţie de experienţa şi
specializarea lor în domeniul de activitate al firmei analizate. Prin acest program
de control se vor repartiza lucrările pe oameni şi pe subunităţi, se va stabili modul
în care procesul de audit poate valorifica datele furnizate de controlul intern şi se
va urmări coordonarea activităţii cu cenzorii şi cu alţi auditori externi.

25
 Pe lângă acest program, se va trece la elaborarea unui plan de misiune în
care se stabileşte ce lucrări trebuie să efectueze auditorul şi succesiunea lor în
timp, ce rapoarte şi relaţii trebuie să stabilească auditorul cu cenzorii, cu
conducerea unităţii şi cu specialiştii din alte domenii ale firmei, precum şi
mijloacele de care are nevoie auditorul în întocmirea raportului de audit. Acest
plan de misiune se întocmeşte în conformitate cu normele profesionale
reglementate prin lege în care se prevede stabilirea numărului de ore aferente
activităţii de audit. Aceste norme profesionale prevăd modul în care se stabilesc
normele de timp pentru activitatea de auditare în funcţie de mărimea cifrei de
afaceri, de totalul activului sau de alţi indicatori sintetici, fără a se face distincţie
între sectoarele de activitate şi riscurile specifice fiecărei firme.

TEST DE EVALUARE

1. Rolul orientării şi planificării auditului este:

Răspuns:
Că se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi
întreprinse de către auditor pe parcursul misiunii.

2. “Caracteristicile proprii ale întreprinderii” sunt sintetizate de către

auditor în:

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Pragul de seminificaţie se determină în următoarele momente :

a. la începutul misiunii, în cursul misiuni, la sfărşitul lucrărilor de audit;
b. la începutul şi la sfârşitul lucrărilor de audit;
c. la sfărşitul lucrărilor de audit.
Rezolvare  OO
De rezolvat:

2. Standardul de audit nr. 400 defineşte următoarele forme de audit :

a. risc privind calitatea, risc legat de producerea şi conceperea sistemelor,
risc legat de atitudinea conducerii;
b. risc inerent, risc de control, risc de nedetectare;
c. risc legat de atitudinea conducerii, risc legat de organizarea firmei, risc
legat de efectuarea lucrărilor contabile.

OOO

REZUMATUL TEMEI

La baza organizării activităţii de audit financiar contabil stau anumite

norme de referinţă pe baza cărora auditorul îşi fixează obiectivele de atins si îşi
stabileşte cele mai potrivite tehnici de investigare.
26
 Înainte de acceptarea mandatului, cel care va efectua auditarea trebuie să
aprecieze posibilităţile lui de a îndeplini acest obiectiv, luând in considerare
regulile profesionale care stau la baza activităţii de audit şi specificul activităţilor
din firma vizată pentru auditare.
După delimitarea eventualelor riscuri care pot apare în activitatea de audit,
auditorul trebuie să analizeze şi modul de respectare a regulilor referitoare la
independenţa şi integritatea lui. Normele specifice de audit referitoare la
comportamentul profesional interzic specialiştilor să accepte contractarea sau
efectuarea auditării dacă nu s-ar respecta obiectivitatea, independenţa şi
integritatea lor. Deci, auditorul trebuie să fie independent faţă de orice fel de
interese care ar putea afecta rezultatele activităţii de audit. În acest sens, normele
profesionale ale auditorilor prevăd că nu pot exercita activităţi de audit specialiştii
care primesc remuneraţii de la firma supusa auditării pentru alte activităţi decât
pentru activitatea de auditare, au în cadrul acesteia membrii ai familiei, legături de
afaceri sau interese de altă natură.
Acceptarea misiunii de auditare şi încheierea contractului de audit
financiar şi certificare a bilanţului contabil se încheie, de regulă, pe o perioadă de
trei ani cu posibilitatea ca ulterior să fie reînnoit. Anual, auditorul analizează
evoluţia factorilor de risc care pot împiedica menţinerea contractului, ca de
exemplu neplata obligaţiilor financiare ce decurg din contract, refuzul de a aplica
măsurile propuse de auditor pentru o mai bună organizare a activităţii financiar-
contabile şi nepunerea la dispoziţia auditorului a tuturor documentelor necesare
activităţii de audit.
Pentru fundamentarea unor decizii corecte cu privire la întocmirea
raportului de audit, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative care vor
fi auditate şi să stabilească importanţa lor relativă. Domeniile semnificative sunt
diferite de la o firmă la alta şi se constituie din următoarele elemente: cumpărări,
vânzări, personal, producţie, trezorerie, imobilizări. Fiecare dintre aceste elemente
trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale firmei analizate deoarece
ele nu sunt semnificative pentru fiecare firmă. Astfel, de exemplu pentru firmele
cu activitate de producţie domeniul semnificativ nu poate fi domeniul de
comercializare, la fel cum pentru firmele din industria energetică stocurile nu
prezintă importanţă datorită caracterului nestocabil al produsului finit.
Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească toate
procedurile pe care le consideră necesare în a obţine un grad rezonabil de
certitudine asupra corectitudinii întocmirii situaţiilor financiare. Înainte de
planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze riscurile care
pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra conturilor anuale.
Deoarece riscurile nu au toate aceeaşi probabilitate de a se realiza, ele
îmbracă două forme, respectiv riscuri posibile şi riscuri potenţiale. Riscurile
potenţiale sunt cele mai probabil de fi produse în cazul în care nu se instituie un
control eficient prin care să se prevină, descopere şi corecteze situaţiile de apariţie
a acestor riscuri. Ca parte componentă a riscurilor potenţiale, riscurile posibile
generează situaţii pentru care firma auditată nu a întreprins măsuri eficiente
menite a limita efectele lor şi ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se
producă fără să fie detectate şi corectate.

27
 Tema nr. 3

APRECIEREA AUDITULUI (CONTROLULUI) INTERN

Unităţi de învăţare :
 Conţinutul controlului intern
 Regulile organizării auditului (controlului) intern
 Obiectivele aprecierii controlului intern
 Aprecierea eficienţei controlului intern
 Etapele aprecierii controlului intern

Obiectivele temei:
 înţelegerea elementelor care compun controlul intern;
 înţelegerea regulilor lucrărilor de audit intern;
 cunoaşterea elementelor de eficienţă ale controlului intern;
 familiarizarea cu etapele aprecierii controlului intern.

Timpul alocat temei : 2 ore

Bibliografie recomandată :

1. Ghiţă M. - Auditul performantei finantelor publice,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Minica B., - Control si audit financiar Editura: Universitara,

28
 Sorin C. Bucureşti, 2009 ;
4. Roman C., - Control financiar si audit public, Editura:
Tabără V. Economica, Bucureşti, 2007 ;

3.1 Conţinutul controlului intern

Controlul intern nu se limitează la controlul de gestiune şi la controlul

financiar preventiv, ci are o sferă mai largă de cuprindere care se referă şi la
următoarele elemente:

– este exercitat de către persoane cu funcţii de

Controlul administrativ
conducere, respectiv persoanele care au în subordine de
intern
coordonat activitatea unor compartimente;
– se stabileşte între compartimente şi salariaţi, pe baza
Controlul reciproc fluxurilor materiale şi informaţionale din unitatea
economică;
- se efectuează în toate etapele de culegere şi prelucrare
a datelor şi care se bazează pe respectarea principiilor
contabile. La baza acestui control stau corelaţiile dintre
Controlul contabil conturile sintetice şi cele analitice, deci, dintre
intern contabilitatea sintetică şi cea analitică, corelaţiile
evidenţei cronologice şi sistematice, precum şi cele
dintre datele scriptice şi realitatea faptică.

Deşi uneori specialiştii folosesc în locul noţiunii de control intern pe cea

de audit intern nu se justifică acest lucru deoarece auditul trebuie efectuat de către
specialiştii care obţin această calitate pe bază de examen.
Controlul intern are drept scop de a asigura conducerea unităţii asupra
eficienţei activităţii desfăşurate, asupra integrităţii patrimoniului şi a calităţii
informaţiilor furnizate de contabilitate, fapt pentru care el presupune o structură
organizatorică bine delimitată prin care să se separe sarcinile şi responsabilităţile
ce revin fiecărui angajat respectiv fiecărui compartiment.

TEST DE EVALUARE

1. Controlul administrativ intern este exercitat de către:

Răspuns:
Persoane cu funcţii de conducere, respectiv persoanele care au în subordine
de coordonat activitatea unor compartimente.

2. Controlul intern are o sferă mai largă de cuprindere şi se referă la:

Răspuns:

29
3. Care este scopul controlului intern?

Răspuns:

3.2 Regulile organizării auditului (controlului) intern

Indiferent de mărimea unităţii patrimoniale auditate, stabilirea măsurilor

de audit intern se recomandă a fi făcută cu respectarea Normelor de audit din care
decurg următoarele reguli generale :

– Întreprinderea definită ca “o celulă vie necesitând o

organizare proprie şi adaptare la mediul său
înconjurător” face ca existenţa sa să fie centrul
participării unor elemente eterogene (forţa de muncă,
capitaluri, maşini etc.) şi implică punerea în funcţiune a
unui plan de organizare, pentru a se lucra în mod
coerent la realizarea activităţilor sale. Organizarea se
cere a fi concepută înainte şi nu după ce au apărut
constrângeri conjuncturale şi ea trebuie adaptată
a) Regula bunei
obiectivelor firmei şi adaptabilă la mediul economic şi
organizări
natural înconjurător. De asemenea, organizarea trebuie
să fie verificabilă, adică să se poată verifica
concordanţa organizării existente cu organizarea
concepută, formalizată cu ajutorul unei organigrame şi
a unui manual de proceduri şi să comporte o separare a
funcţiilor (în principiu aceeaşi persoană nu poate să
exercite două atribuţii concomitente aparţinând
următoarelor funcţii: de decizie, deţinere de valori,
înregistrare, control);
– Această regulă constă în utilizarea unor proceduri
care să permită: posibilitatea verificării unei informaţii
cu o alta (de exemplu: totalul contului sintetic
4111“Clienţi” trebuie să concorde cu suma conturilor
b) Regula integrării analitice deschise pentru acest cont); controale
procedurilor reciproce (de exemplu: soldul contului 5311 „Casa în
lei” din care se scade valoarea plafonului de casă
stabilit legal, trebuie să coincidă cu situaţia numerarului
depus la bancă în ziua respectivă, în cazul în care nu s-
au mai efectuat şi alte vărsăminte);
c) Regula permanenţei - Durabilitatea activităţilor unei firme şi a organizării
procedurilor sale, implică, de asemenea, ca procedurile introduse să
fie respectate în permanenţă (de exemplu: coerenţa
informaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive
implică permanenta aplicare a regulilor şi procedurilor

30
 sau metodelor de evaluare utilizate la întocmirea
conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi modificate
de la un exerciţiu la altul decât dacă o schimbare
excepţională, bine motivată, a intervenit în situaţia
întreprinderii). Permanenţa procedurilor asigură
posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile financiare
fiind necesară asigurarea permanenţei formelor de
contabilitate, a metodei de clasificare analitică a
planului de conturi propriu al întreprinderii a
inventarului permanent şi intermitent etc.;
- Implică imposibilitatea ca unele persoane, activităţi
d) Regula universalităţii
sau compartimente să se abată de la regulile stabilite de
aplicării procedurilor
exercitare a procedurilor auditului intern.
- Constă în aceea că obiectivele auditului intern trebuie
să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile
şi mijloacele întreprinderii (de exemplu: ţinerea
e) Regula independenţei contabilităţii generale fie manual, fie informatizat
obiectivelor trebuie efectuată de un contabil salariat, colaborator sau
societate de profil şi urmăreşte obiectivele de
organizare şi conducere a contabilităţii care trebuie, în
toate cazurile, respectate);
- Constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă
(adaptată obiectivului şi utilizării sale) disponibilă,
f) Regula bunei accesibilă, utilă, obiectivă (imparţială), clară (fără
informări ambiguitate), rapidă, cu un cost adaptat rolului său şi
verificabilă (de exemplu cu sursele de informare
existente).
- Această regulă obligă adaptarea auditului intern la
caracteristicile întreprinderii şi ale mediului
înconjurător – extern întreprinderii. În caz contrar,
g) Regula concordanţei auditul intern nu implică în nici un caz o multiplicare
cu necesităţile inutilă şi costisitoare de procedee greoaie şi în exces.
întreprinderii auditul intern trebuie să fie adaptat necesităţilor firmei
şi mediului său înconjurător, în funcţie de importanţa
riscurilor pe care trebuie să le evite şi a costului său de
funcţionare.

TEST DE EVALUARE

1. Regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii obligă adaptarea

auditului intern la:

Răspuns:
Caracteristicile întreprinderii şi ale mediului înconjurător – extern
întreprinderii.

2. Regula integrării procedurilor constă în:

Răspuns:

31
3. În ce constă regula bunei formări ?
Răspuns:
3.3 Obiectivele aprecierii controlului intern
Cu ocazia analizei controlului intern, auditorul are obligaţia să urmărească
realizarea următoarelor obiective principale:
A. Dacă în firma
respectivă s-au luat
măsuri organizatorice
corespunzătoare în care
să se evidenţieze:
B. Dacă unitatea
economică este asigurată
cu personal competent şi
integru.
C. Auditorii
trebuie să urmărească
dacă în cazul firmelor
există un sistem de
documente corespunzător
operaţiunilor şi dacă
toate operaţiile sunt
verificate şi contabilizate
 dacă sarcinile de serviciu sunt precis delimitate
şi fiecare salariat îşi cunoaşte responsabilităţile;
 dacă s-au stabilit cu exactitate în Fişa postului”
limitele de competenţă şi relaţiile de coordonare
respectiv subordonare;
 dacă există circuite informaţionale respectiv
manuale de proceduri riguros elaborate;
 acest obiectiv este direct proporţional cu nivelul
ierarhic deoarece o decizie luată la un anumit
nivel de conducere va influenţa comportamentul
întregului personal din subordine. Auditorul
trebuie să analizeze în ce măsură obligaţiile de
serviciu ale salariaţilor sunt îndeplinite şi dacă
sunt efectuate controale ierarhice şi reciproce.
Deci, rolul auditului este de a analiza dacă
persoanele care exercită controlul intern au
posibilitatea să efectueze verificările cu
exigenţă, cu responsabilitate şi fără a se implica
în anumite cazuri de fraudă. Aceasta deoarece în
cadrul unităţii se disting trei funcţii a căror
separare asigură pe lângă controlul ierarhic un
control reciproc între compartimente şi salariaţi.
 pentru ca într-o unitate economică să existe un
sistem corespunzător de documente este necesar
ca emiterea, completarea, verificarea şi
înregistrarea documentelor să se facă pe baza
unui manual de procedură elaborat în
conformitate cu reglementările legale şi al cărui
responsabil principal va fi contabilul şef. Acesta
pe lângă urmărirea modului de respectare a
32
 graficului de circulaţie a documentelor trebuie
să numească şi anumite persoane care să
corect.
efectueze verificarea de fond şi de formă a
documentelor.

Toate operaţiunile de natura economică efectuate în unitate

urmăresc realizarea următoarelor funcţii:

- o firmă îşi realizează obiectivele propuse prin

intermediul compartimentelor, respectiv
funcţia de realizare a compartimentul comercial, compartimentul personal,
obiectivelor unităţii compartimentul producţie, compartimentul financiar-
contabil etc.;
- se realizează, de regulă, de către personalul care are
sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor,
funcţia de conservare a
gestionarea mijloacelor băneşti şi a valorilor asimilate
patrimoniului
acestora, gestionarea şi conducerea activităţilor de
stocare etc.;
- exercitată de către angajaţii din compartimentul sau
funcţia contabilă
compartimentele specifice.

Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcţii, deci, neadmiterea

ca o persoană să le cumuleze pe toate trei este o condiţie de bază pentru realizarea
unui control intern eficient.
Majoritatea operaţiunilor dintr-o unitate economică antrenează cel puţin
două dintre aceste trei funcţii şi ca urmare o eroare va determina o necorelare între
compartimente şi executanţi (excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă
eroare). De exemplu: dacă într-o unitate se aplică metoda inventarului intermitent
şi dacă acelaşi salariat are sarcina să emită comanda, să recepţioneze bunurile şi să
facă plata furnizorului, atunci, persoana respectivă este tentată să sustragă anumite
bunuri sau se poate înţelege cu furnizorul să emită facturi şi să ceară plata acestora
chiar dacă bunurile nu au fost livrate.
Deci, rolul auditorului este de a analiza dacă persoanele care exercită
controlul intern au posibilitatea să efectueze verificările cu exigenţă, cu
responsabilitate şi fără a se implica în anumite cazuri de fraudă. Pentru realizarea,
în condiţii corespunzătoare, a laturii constatative şi a laturii constructive a
controlului se impune asigurarea independenţei şi autorităţii organelor de control
sau cu atribuţiuni de control din cadrul unităţilor patrimoniale.

TEST DE EVALUARE

Exemplu rezolvat:
1. Funcţia contabilă este exercitată de către :
a. manager;
b. angajaţii din compartimentul producţie;
c. angajaţii din compartimentul specific.
Rezolvare OO 

33
De rezolvat:
2. Pentru realizarea, în condiţii corespunzătoare, a laturii
constatative şi a laturii constructive a controlului se impune:
a. asigurarea independenţei şi autorităţii organelor de control;
b. pregătirea auditorilor;
c. implicarea persoanelor din compartimentul financiar contabil în
lucrări;

OOO

1. Pentru ca într-o unitate economică să existe un sistem

corespunzător de documente este necesar ca:

Răspuns:
Emiterea, completarea, verificarea şi înregistrarea documentelor să se facă
pe baza unui manual de procedură elaborat în conformitate cu
reglementările legale şi al cărui responsabil principal va fi contabilul şef.

2. Rolul auditorului este de a analiza dacă persoanele care exercită

controlul intern au posibilitatea:

Răspuns:

3.4 Aprecierea eficienţei controlului intern

Pentru aprecierea eficienţei controlului intern instituit asupra

înregistrărilor contabile, auditorul urmăreşte respectarea celor trei criterii ale
auditului:

a) Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor

Pentru a se putea convinge dacă toate operaţiunile au fost înregistrate în

contabilitate, fără omisiuni şi fără înregistrarea aceloraşi operaţiuni de mai multe
ori, auditul trebuie să urmărească:

 existenţa şi respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv

evidenţa acestora cu ajutorul „Fişei de magazie a formularelor cu regim
special”;
 modul cum se exercită controlul reciproc între documente pe baza cărora se
înregistrează aceeaşi operaţie (de ex: corelaţia între factura fiscală şi nota de
recepţie pe deoparte, precum şi între factura fiscală şi ordinul de plată sau
chitanţa fiscală, modul în care se ţine evidenţa fiselor de cont sintetice şi
analitice, precum şi întocmirea scadentelor de plăţi şi încasări privind

34
 obligaţiile fiscale şi contractuale.)

b) Realitatea înregistrărilor

Pentru a putea stabili dacă înregistrările contabile pot fi justificate printr-

o operaţiune reflectată într-un document şi pot fi verificate, auditorul poate folosi
mai multe tehnici prin care să verifice realitatea acestei înregistrări:
- Verificarea modului de întocmire a documentelor primare;
- Verificarea modului de înregistrare prin formele contabile a datelor din
documentele primare;
- Controlul faptic prin inventariere;
- Verificarea veniturilor şi cheltuielilor din punct de vedere al realităţii.

c) Exactitatea înregistrărilor

Pentru a verifica exactitatea înregistrărilor auditorul trebuie să urmărească

următoarele aspecte:

- în acest sens se verifică primele şi ultimele documente

ale perioadei de gestiune respective pentru a stabili
Dacă perioada
dacă ele nu au fost reportate între perioade şi se
înregistrărilor este
analizează delimitarea în timp a veniturilor şi
corectă
cheltuielilor, modul de repartizare a diferenţei de preţ,
baza de constituire a provizioanelor etc;
- astfel, se urmăreşte corecta contabilizare a creşterilor
Dacă operaţiunile au sau scăderilor de activ (imobilizări, stocuri etc.) sau a
fost înregistrare în creşterilor sau scăderilor de pasiv (capital propriu,
conturile datorii).Corespondenţa eronată dintre conturi poate
corespunzătoare duce la denaturarea unor indicatori şi la mascarea unor
fraude;
Dacă evaluările şi
calculaţiile au fost
făcute corect
Dacă au fost preluate - se întocmesc periodic (cartea mare, balanţa de
corect informaţiile din verificare, situaţiile financiare anuale).
contabilitatea curentă
în situaţiile financiare

Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor şi

calculele au fost făcute corect, auditorul apelează la comparaţii globale şi la
controale aritmetice.
Comparaţiile globale - se pot folosi atunci când aceleaşi operaţiuni fac
obiectul a doua sume cum ar fi de exemplu valoarea
ieşirilor din gestiune pe o anumită perioada şi valoarea
intrărilor în gestiuni, alte secţii consumatoare sau

35
 vânzări de bunuri;
- constau în refacerea unor calcule din documentele
primare, modul de preluare a datelor din documentele
Controalele aritmetice primare în cele centralizatoare, refacerea calculelor în
documentele centralizatoare şi compararea rezultatelor
între ele.

TEST DE EVALUARE

1. Comparaţiile globale se pot folosi atunci când:

Răspuns:
Aceleaşi operaţiuni fac obiectul a doua sume cum ar fi de exemplu
valoarea ieşirilor din gestiune pe o anumită perioada şi valoarea intrărilor
în gestiuni, alte secţii consumatoare sau vânzări de bunuri.

2. Pentru a verifica exactitatea înregistrărilor auditorul trebuie să

urmărească următoarele aspecte:

Răspuns:

3. În ce constau controalele aritmetice ?

Răspuns:

3.5 Etapele aprecierii controlului intern

Standardul de Audit nr.400 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern”

oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de firma auditată
şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor a
sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltare
eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit. Pentru aprecierea controlului
intern, auditul presupune cinci categorii de lucrări care corespund etapelor de
lucru următoare:

A. Descrierea modului de culegere şi prelucrare a datelor

Scopul acestei etape este de a stabili pentru fiecare domeniu semnificaţia

acestuia (aprovizionări, producţie, vânzări etc.), care sunt documentele utilizate
pentru fiecare domeniu semnificativ delimitat în etapele anterioare de audit, care
este forma de contabilitate ce se utilizează, care sunt metodele de evidentă a
cheltuielilor şi calculaţie a costurilor, ce lucrări se execută cu ajutorul
calculatorului şi ce lucrări se execută manual, precum şi corelaţiile între aceste
lucrări.

36
 Pentru descrierea informaţiilor şi stabilirea circuitului acestora se pot
utiliza procedee descriptive şi grafice. Procedeele descriptive au la baza
descrierea narativă a procedurilor. Această descriere pe lângă detalierea în
manualul de proceduri va fi completată cu chestionare de control intern la care
răspund toate persoanele implicate. Deoarece există riscul ca unele aspecte să fie
omise, chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile primite se
înscriu pe documente separate, care sunt denumite „Foi de lucru”.
Foaia de lucru

Dosar Chestionar de control intern Referinţă:

Exerciţiul Imobilizări Completat de: Data
Revăzut de:
corporale
Tabelul nr. 3 Foaia de lucru
Procedurile grafice denumite şi diagrame de circuit, se utilizează pentru
reprezentarea circuitului documentelor şi a tuturor controalelor care apar de-a
lungul acestui circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul întregului
exerciţiu financiar iar o atenţie deosebită se acordă aplicării procedurilor în
perioadele când anumiţi angajaţi sunt în concediu de odihnă.

B. Testele de conformitate

Acestea au rolul de a stabili dacă procedurile stabilite anterior sunt

aplicate corespunzător şi dacă sistemul astfel descris corespunde cu cel real. În
această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcţionarea
sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este similar cu cel real.
Aceste teste se realizează concomitent cu descrierea sistemului prin
intermediul următoarelor modalităţi:
- prin observarea directă a modului de lucru;
- prin confirmările verbale ale celor care utilizează procedurile;
- prin jocuri de încercare;
- prin reluarea circuitului unor documente începând cu emiterea lor şi
terminând cu arhivarea.

C. Evaluarea preliminară a riscului de erori.

După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi

prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii
acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt constituite din controale
plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garantează o corectă contabilizare a
acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da
naştere unor riscuri de erori sau fraude.

37
 Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedează la:

- pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul şi

examinarea sistemului limitele acestuia;
- aceste chestionare permit compararea controlului
punerea unor întrebări intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel
executanţilor sub forma existent în firmă. Întrebările se adresează pe sectoare de
„chestionarelor de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt
control intern” cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor
controale influenţează calitatea informaţiilor.

Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ, depistarea riscurilor

posibile se evaluează cu ajutorul unei „Sinteze a evaluării riscurilor legate de
concepţia sistemelor”. Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a
nu fi detectate erorile care afectează conturile, auditorul poate să-şi organizeze
propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilităţii
conturilor.

D. Testele de permanenţă

Prin testele de permanenţă se urmăreşte dacă procedurile sunt

implementate fără a apare anumite defecţiuni în modul de circulaţie şi înregistrare
contabilă a documentelor. Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului
intern şi pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la
analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de firmă.
Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor
înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării
operaţiunii respective. Aceste controale se materializează într-o semnătură sau
viză pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de
aceeaşi natură cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau
al asigurării că aceste anomalii nu există.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern,

auditorul dispune de următoarele tehnici:

Urmărirea evidenţei - auditorul poate efectua personal anumite controale în

controalelor care s-au scopul de a verifica corelaţiile şi de a observa dacă
efectuat în unitatea controalele iniţiale au fost făcute;
economică
- permite auditorului să înţeleagă modalitatea în care se
Observarea executării
realizează aceste verificări de către firmă şi să
unor controale
aprecieze eficienţa lor.

38
 E. Evaluarea definitivă şi întocmirea raportului de sinteză

Riscurile identificate anterior în cele patru etape, vor fi recapitulate într-o

foaie de lucru denumită „Sinteza aprecierii controlului intern”, cu ajutorul căreia
se stabilesc slăbiciunile sistemului auditat, efectul pe care îl au acestea asupra
situaţiilor anuale şi asupra programului de lucru anterior stabilit. Auditorul
semnalează conducerii firmei toate observaţiile sale asupra modului în care s-a
efectuat controlul intern şi în unele cazuri poate refuza certificarea bilanţului sau
să acorde o certificare dar cu anumite rezerve.

TEST DE EVALUARE

Exemplu rezolvat:
1. Pentru descrierea informaţiilor şi stabilirea circuitului acestora se
pot utiliza:
a. tehnici de audit;
b. procedee descriptive şi grafice;
c. diagrame complexe .
Rezolvare O O

De rezolvat:
2. Controalele de prevenire se manifestă în:
a. o semnătură sau o viză pe documente;
b. rapoarte de audit;
c. Foi de lucru;

OOO

1. Prin testele de permanenţă se urmăreşte dacă:

Răspuns:
Procedurile sunt implementate fără a apare anumite defecţiuni în modul de
circulaţie şi înregistrare contabilă a documentelor.

2. Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ, depistarea

riscurilor posibile se evaluează cu ajutorul:

Răspuns:

REZUMATUL TEMEI

REZUMATUL TEMEI

39
 Controlul intern are drept scop de a asigura conducerea unităţii asupra
eficienţei activităţii desfăşurate, asupra integrităţii patrimoniului şi a calităţii
informaţiilor furnizate de contabilitate, fapt pentru care el presupune o structură
organizatorică bine delimitată prin care să se separe sarcinile şi responsabilităţile
ce revin fiecărui angajat respectiv fiecărui compartiment.
Deci, rolul auditorului este de a analiza dacă persoanele care exercită
controlul intern au posibilitatea să efectueze verificările cu exigenţă, cu
responsabilitate şi fără a se implica în anumite cazuri de fraudă. Pentru realizarea,
în condiţii corespunzătoare, a laturii constatative şi a laturii constructive a
controlului se impune asigurarea independenţei şi autorităţii organelor de control
sau cu atribuţiuni de control din cadrul unităţilor patrimoniale.
Standardul de Audit nr.400 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern”
oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de firma auditată
şi a procedurilor de control intern aplicate.
Pentru descrierea informaţiilor şi stabilirea circuitului acestora se pot
utiliza procedee descriptive şi grafice. Procedeele descriptive au la baza
descrierea narativă a procedurilor. Această descriere pe lângă detalierea în
manualul de proceduri va fi completată cu chestionare de control intern la care
răspund toate persoanele implicate. Deoarece există riscul ca unele aspecte să fie
omise, chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile primite se
înscriu pe documente separate, care sunt denumite „Foi de lucru”.
După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi
prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii
acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt constituite din controale
plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garantează o corectă contabilizare a
acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da
naştere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ, depistarea riscurilor
posibile se evaluează cu ajutorul unei „Sinteze a evaluării riscurilor legate de
concepţia sistemelor”. Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a
nu fi detectate erorile care afectează conturile, auditorul poate să-şi organizeze
propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilităţii
conturilor.

40
 Tema nr. 4

CONTROLUL CONTURILOR ŞI AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

Unităţi de învăţare :
 Conţinutul programului de control al conturilor
 Baza legală şi formele auditării situaţiilor financiare anuale
 Auditul bilanţului contabil

Obiectivele temei:
 cunoaşterea conţinutului programului de control al conturilor;
 cunoaşterea formelor auditării situaţiilor financiare;
 cunoaşterea etapelor auditului bilanţului contabil.

Timpul alocat temei : 4 ore

Bibliografie recomandată :

1. Dănescu T. - Audit financiar - convergente intre teorie si

practică, Editura Irecson, Bucureşti, 2007;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Stoian A., Auditul financiar contabil, Ed. Economică,
Ţurlea E. Bucureşti, 2001;
4. Tătaru V. - Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureşti,
2007 ;

4.1 Conţinutul programului de control al conturilor

Obiectivul principal al acestei etape de auditare îl reprezintă procurarea de

elemente probante care să îi permită auditorului să exprime o opinie motivată
asupra modului în care au fost respectate normele legale privind conducerea şi
organizarea contabilităţii. Aprecierea controlului intern şi controlul conturilor sunt
două etape ale auditului financiar contabil ce se pot derula în practică fie succesiv,
fie concomitent în funcţie de experienţa auditorilor.

41
 Pentru a avea un caracter organizat şi pentru prevenirea suprapunerilor şi
repetărilor inutile, între etapele de auditare se întocmeşte programul de control al
conturilor. Acest program se realizează pe baza informaţiilor culese în etapele
precedente de audit şi este de două feluri: program minim şi program maxim.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează
atunci când în urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există
un grad rezonabil de încredere asupra corectitudinii înregistrărilor contabile. În
această situaţie se pot limita sondajele numai la soldurile conturilor deoarece
funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedentă
prin testele de conformitate de permanentă, prin evaluarea preliminară şi cea
definitivă.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care
în primele etape ale auditării auditorul ajunge la concluzia că nu se poate sprijini
pe corectitudinea cu care a fost realizat controlul intern. În acest caz, volumul
sondajelor este mai mare, ele cuprinzând pe lângă solduri şi rulajele conturilor.
Aceste sondaje stabilesc în funcţie de punctele slabe şi riscurile de eroare
depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale firmei şi cu ocazia
aprecierii controlului intern.

Un program de control al conturilor trebuie să cuprindă :

- întinderea eşantionului se stabileşte în funcţie de

pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se
produce şi care au fost prestabilite de auditor în primele
etape ale auditării. Mărimea sondajului se poate stabili
Mărimea sondajului
în diferite variante ca de exemplu: se verifică facturile
cu o valoare mai mare de o sută milioane lei, se
verifică cinci facturi pentru fiecare client sau fiecare
furnizor etc. ;
- această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru
Lista controalelor de a evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă
efectuat documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de
la firmă ;
- acest element apare în cazul în care echipa acestei
Numele şi prenumele
societăţi are ca activitate realizarea unui audit la o
celui care verifică
anumită firmă;
- foile de lucru sunt documente ce se anexează
programelor de control şi în care sunt înscrise
Precizarea codului operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj.
pentru foaia de lucru Pentru a putea fi uşor sistematizate constatările din
foile de lucru, acestea sunt codificate printr-o referinţă
care are corespondent în documentul de planificare.

Foile de lucru se întocmesc după următorul model:

Clientul Foaie de lucru Referinţă
Pagina
Auditor: Data

42
TEST DE EVALUARE

1. Programele extinse de control al conturilor se elaborează:

Răspuns:
În situaţia în care în primele etape ale auditării auditorul ajunge la
concluzia că nu se poate sprijini pe corectitudinea cu care a fost realizat
controlul intern.

2. Foile de lucru sunt :

Răspuns:

3. Care este obiectivul principal al acestei etape ?

Răspuns:

4.2 Baza legală a auditării situaţiilor financiare anuale

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului

financiar este bilanţul contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi
completă atât a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a rezultatului obţinut.
Conducătorul compartimentului financiar-contabil este obligat să supravegheze
gestiunea unităţii economice, să verifice dacă bilanţul inclusiv cheltuielile de
profit şi pierdere şi anexele sunt prezentate real şi legal întocmite şi sunt în
concordanţa cu registrele contabile.
În concordanţă cu Directiva a patra a Uniunii Europene privind
standardele internaţionale de contabilitate, personalul abilitat cu controlul
bilanţului trebuie să urmărească toate corelaţiile între registrele contabile, părţile
sistemelor financiare anuale inclusiv corespondenţa între raportul de gestiune şi
bilanţul anual. După închiderea exerciţiului financiar este obligatorie întocmirea
corectă a bilanţului pe baza balanţei de verificare care trebuie să corespundă cu
datele înscrise în registrele contabile.
Baza legală a întocmirii registrelor o constituie normele metodologice de
întocmire, verificare şi centralizare privind registrele contabile care sunt elaborate
de Ministerul de Finanţe.
Aceste registre este obligatoriu să fie parafate la organele fiscale de care
aparţine unitatea economică. În cazul în care evidenţa contabilă se ţine cu ajutorul
unor programe informatizate de contabilitate ce au fost cumpărate cu licenţă şi a
căror folosire de către agenţii economici a fost avizată de Ministerul de Finanţe, la
organele fiscale se parafează doar registrul jurnal şi registrul inventar. În cazul
evidenţei informatizate a contabilităţii, în registrul jurnal, în fiecare lună, se vor
trece doar rulajele înregistrate în registrul de cumpărări, cel de vânzări, registrul
de casă, registrul de bancă şi cel de operaţiuni diverse.
43
 Controlul conturilor anuale se efectuează în conformitate cu normele de
audit financiar şi certificare a bilanţului care constituie obligativitatea urmăririi de
către auditori a unor obiective specifice cu ocazia examinării bilanţului. Această
examinare conform normelor de audit cunoaşte două forme: examinarea de
ansamblu şi examinarea analitică a bilanţului contabil.
În etapele precedente de audit s-au analizat un număr mare de elemente
probante care permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor
cuprinse în situaţiile anuale. Cu ocazia examinării de ansamblu a bilanţului
contabil, auditorul trebuie să se bazeze pe informaţiile anterior culese şi să
respecte realizarea unor obiective.

Aceste obiective se referă la următoarele elemente:

 dacă situaţiile financiare sunt coerente, adică în concordanţa cu datele din

contabilitate;
 dacă aceste situaţii sunt prezentate respectând principiile contabile şi toate
reglementările în vigoare;
 dacă situaţia financiară exprimă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului.

Pentru a asigura o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului,

auditorul trebuie să urmărească dacă contabilitatea a fost ţinută la zi şi în mod
corect, dacă inventarierea patrimoniului şi rezultatele acestuia au fost cuprinse în
conturile anuale, dacă s-au înregistrat corect anumite modificări asupra capitalului
social şi întocmirea bilanţului a cuprins toate conturile din balanţa.
Pentru a verifica imaginea fidelă a patrimoniului şi inclusiv a rezultatelor
financiare, auditorul trebuie să analizeze dacă datele cuprinse în conturile de profit
şi pierdere s-au referit la exerciţiul financiar analizat şi dacă la stabilirea
impozitului pe profit s-au luat în calcul cheltuielile nedeductibile în mod corect.
Pentru examinarea analitică a bilanţului contabil se utilizează anumite
tehnici de examinare analitică şi reguli care pot fi reguli generale şi reguli
particulare.
Regulile generale care trebuie luate în considerare de către auditor la
analiza bilanţului trebuie să se bazeze pe principiile contabilităţii:

 Principiul prudenţei presupune ca auditorul să ţină seama de eventualele

incidente previzibile la închiderea exerciţiului financiar;
 Principiul independenţei exerciţiului prin care auditorul verifică dacă
înregistrările contabile privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului
analizat au fost înregistrate;
 Dacă elementele de activ, respectiv de pasiv au fost evaluate separat şi dacă
între ele nu s-au făcut compensări;
 Dacă bilanţul de închidere este identic cu cel de deschidere;
 Dacă datele de inventar a elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în
registrul inventar pe conturi sau pe grupe de conturi după caz.

44
 Cele mai importante reguli particulare privind verificarea analitică a
bilanţului contabil au în vedere următoarele aspecte:
 Auditorul verifică capitalurile proprii in funcţie de înregistrările contabile
aferente şi în corelaţie cu deciziile luate de Adunarea Generală a
Acţionarilor;
 În ceea ce priveşte împrumuturile şi datoriile asimilate, auditorul cere să i se
comunice datele din documentele care-i permit să urmărească în detaliu
operaţiunile respective;
 Pentru verificarea posturilor bilanţiere privind stocurile şi producţia în curs
de execuţie auditorul poate cere să i se prezinte o situaţie detaliată a acesteia
şi descrierea metodei utilizate în evaluare;
 Pentru verificarea conturilor de terţi pe lângă balanţele de conturi sintetice şi
analitice ( unde este cazul), auditorul la încheierea exerciţiului financiar
poate cere un inventar al creanţelor şi datoriilor;
 După încheierea exerciţiului financiar auditorul se asigură dacă
provizioanele constituite ţin cont de riscurile şi pierderile care au intervenit
sau ar fi putut să intervină între data închiderii exerciţiului financiar şi
momentul întocmirii bilanţului.

Regulile particulare privind contul de rezultate se referă la examinarea

conturilor de cheltuieli care reflectă chiriile, primele de asigurare, anumite
impozite şi taxe şi inclusiv cheltuieli cu salariile (legat de modul de calcul a
taxelor şi impozitelor, auditorul trebuie să examineze şi modul de stabilire a
bazelor de impozitare care trebuie calculate în conformitate cu reglementările în
vigoare) şi la examinarea situaţiei conturilor de venituri şi cheltuieli în
comparaţie cu volumul acestor înregistrările în exerciţiul precedent, eventual şi
valorile prognozate pentru exerciţiile financiare următoare.

TEST DE EVALUARE

1. Pentru a verifica imaginea fidelă a patrimoniului şi inclusiv a rezultatelor

financiare, auditorul trebuie să:

Răspuns:
analizeze dacă datele cuprinse în conturile de profit şi pierdere s-au referit
la exerciţiul financiar analizat şi dacă la stabilirea impozitului pe profit s-
au luat în calcul cheltuielile nedeductibile în mod corect.

2. Pentru verificarea posturilor bilanţiere privind stocurile şi producţia în

curs de execuţie auditorul poate cere:

Răspuns:

45
3. La ce se referă regulile particulare privind contul de rezultate

Răspuns:

4.3 Auditul bilanţului contabil

4.3 Auditul situaţiilor financiare anuale

În etapele anterioare ale activităţii de audit, auditorii au putut aduna un

număr de elemente probante care să le permită delimitarea concluziilor
pentru diferitele posturi şi rubrici ale situaţiilor financiare anuale şi să obţină
o bună cunoaştere a activităţii firmei precum şi a variaţiilor în raport cu exerciţiile
financiare precedente.
Examinarea situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea
dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi
notele sunt coerente, dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au
fost respectate şi corect aplicate iar evenimentele posterioare datei de închidere
a bilanţului au fost corect evaluate.
Ţinând cont de elementele componente ale situaţiilor financiare anuale,
auditorul trebuie să urmărească dacă acestea respectă următoarele aspecte :

a) Prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului prin:

 evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economico-

financiare
 inventarierea patrimoniului a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii
rezultatului în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare
 balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre
acestea şi conturile analitice reprezintă baza de referinţă pentru bilanţul
contabil
 operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect
 evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementărilor în vigoare şi s-
au respectat principiile ei
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice

b) Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor :

 întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din perioada de

raportare;
 corecta imputare şi prezentare a veniturilor şi cheltuielilor;
 verificarea modului de calcul al profitului impozabil;
 calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al reducerilor
fiscale;
 înregistrarea corectă a profitului net şi distribuirea lui conform cu normei

46
 legale.

c) Imaginea situaţiei financiare prin:

 existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute

acordate de către firmă ;
 existenţa suficientă a resurselor financiare;
 modalităţile de încasare a creanţelor;
 analiza situaţiei fluxurilor de trezorerie.

Auditorul trebuie să obţină elemente probante, atât calitativ, cât şi

cantitativ, pentru a se asigura că notele şi informaţiile furnizate dau
împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii.
În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi
dirijează diligenţele sale verificând şi respectarea cadrului contabil conceptual în
concordanţă cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate.

4.3.1 Auditul capitalurilor

Auditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe

următoarele componente:
A.Capitalurile proprii. Auditorul verifică înregistrarea în conturile
capitalurilor proprii operaţiunile aferente acestora, conform deciziilor Adunării
Generale a Acţionarilor.

Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:

- potrivit acestui obiectiv, toate modificările aprobate

de Adunarea Generală a Acţionarilor cu privire la
Exhaustivitatea
capitalul social trebuie înregistrate corespunzător în
contabilitate ;
- potrivit căreia toate creşterile sau diminuările de sume
Exactitatea proprii de finanţare sunt reale şi corespund cu deciziile
conducerii ;
- capitalul social modificat este în concordanţă cu
Existenţa statutul şi contractul de societate sau cu „Cererea de
menţiuni" înregistrată la Registrul Comerţului ;
- urmăreşte ca toate majorările sau diminuările de
rezerve să fie corect înregistrate contabil, dividendele
Evaluarea să fie calculate corect, înregistrate corespunzător în
contabilitate şi aprobate de Adunarea Generală a
Acţionarilor.

B. Auditul capitalurilor străine

Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să
observe valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada
curentă şi în viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi. De asemenea,
auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevăzute, dacă

47
aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate pe perioada
corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza
datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil de
certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilanţier.

4.3.2 Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi ajustărilor

pentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor în auditul imobilizărilor sunt:

- prin care se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt

Exhaustivitatea înregistrate şi toate activele care trebuie capitalizate
au fost corect evidenţiate ;
- urmăreşte soldurile conturilor de imobilizări la
Exactitatea
valoarea contabilă ;
- documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul
mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite
de la furnizori, contractele de concesionare, procese
Existenţa
verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării
şi modul de constituire şi evaluare a provizioanelor
privind deprecierea imobilizărilor ;
Înregistrarea în perioada - a intrărilor şi ieşirilor de active imobilizate ;
corectă
Evaluarea - corectă a activelor reevaluate.

Prin corecta prezentare şi evidenţiere a imobilizărilor auditorul urmăreşte

dacă toate soldurile mijloacelor fixe sunt corect evidenţiate. În conformitate cu
Cadrul general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu
privire la imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului,
creşteri şi/sau diminuări în cursul anului, soldul final la 31 .XII evaluat la costul
istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată); amortizarea calculată la 01.01,
amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final al amortismentelor la
31.12. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii
ca şi amortizările. În bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea
contabilă diminuată cu amortizările corect calculate şi evidenţiate în cursul
exerciţiului şi cu suma ajustărilor.
Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele
documente: registrul mijloacelor fixe ; rapoartele comisiei de inventar ; facturile
emise de furnizorii de imobilizări ; titlurile de proprietate ; procesele verbale de
punere în funcţiune sau de casare . În cadrul situaţiilor financiare anuale, activele
imobilizate sunt trecute centralizat în „Situaţia activelor imobilizate” prezentată în
tabelul următor:

Situaţia activelor imobilizate

48
 Elemente de activ Valoare brută Amortizări şi provizioane

Sold la Achi- Dim Sold Ia Sold la Depre- Redu Sold Ia Refe-

01.01.N ziţii inuări 31.12.N 01.01.N cieri în ceri 31.12.N rinţa
cursul sau foii
exerciţiu- re- de
lui luări lucru

I. Imobilizări
necorporale
1. Chelt. de constit.
2. Chelt. de dezv.
3. Concesiuni,
bunuri, licenţe,
mărci
4. Fond comercial
5. Alte imob.
necorp TOTAL
II. Imobilizări
corporale
1. Terenuri şi
construcţii
2. Instalaţii
electrice şi maşini
3. Alte instalaţii,
utilaje similare
4. Avansuri şi
imobilizări
corporale în curs

TOTAL

Tabelul nr. 4 Situaţia activelor imobilizate

Toate aceste informaţii vor fi prezentate centralizat de către auditor în

Dosarul exerciţiului pe posturi bilanţiere, şi anume active imobilizate
necorporale, active corporale şi active de natură financiară.

Dosarul exerciţiului

Dosar Posturi bilanţiere de verificat Referinţa B

Exerciţiul...
exerciţiului Completate de: Data
Imobilizări Verificate de:
necorpor
Imobilizări corporale Completate de: Data
Verificate de:
Tabelul nr. 5 Dosarul exerciţiului

4.3.3 Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie

49
 În ceea ce priveşte auditarea stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie, auditorul verifică următoarele elemente :

 dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier;

 dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ;
 dacă costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare
acceptată de procedurile interne ale conducerii;
 dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu
evidenţele contabile (aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să
existe şi fizic);
 se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă;
 se verifică dacă stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost
corect evaluate, la valoarea netă realizabilă (evaluare).

Pentru ca auditorul să constate dacă toate stocurile firmei sunt incluse

în activul bilanţier al societăţii auditate în baza etapelor anterioare, el poate utiliza
diverse proceduri de control.
Testele de control îi permit auditorului să observe analiza variaţiilor faţă
de planul de producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor
de depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi
persoanele gestionare autorizate care răspund de securitatea lor.
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi
ieşirile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel
încât ele să fie corect evidenţiate şi evaluate la bilanţ. De asemenea, prin aceste
teste auditorul verifică dacă stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele
primite de la terţi au fost excluse din situaţiile financiare şi compararea
evidenţelor contabile cu reflectarea lor în activul bilanţier.
Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor permit
compararea soldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie şi îi oferă
auditorului posibilitatea ca pe baza testelor de control efectuate în cadrul
procedurilor de control intern, să evalueze gradul de realitate a reflectării
acestora în bilanţ.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie vin să
completeze celelalte proceduri şi îi permit auditorului să constate eventualele
discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţă de perioadele precedente.
Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri
este redată în tabelul următor:

Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor

Dosar Lista posturilor bilanţiere Referinţa B

Exerciţiu Stocuri Sold la Data
01.01.N 31.12.N

50
 1. Materii prime şi materiale
consumabile
2. Producţie în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări
de stocuri
Total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Tabelul nr. 6 Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor

Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi a producţiei

în curs de execuţie, ajustările constituite pentru deprecierea acestora întocmite la
data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul trebuie să
obţină din partea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind
stocurile şi producţia în curs. El trebuie să se asigure de concordanţa acestor
metode, de permanenţa lor şi le verifică prin sondaj.

4.3.4 Auditarea conturilor de decontări cu terţii

Auditarea conturilor de decontări cu terţii urmăreşte realizarea

următoarelor obiective:

 concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice;

 dacă soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate iar sumele
cuprinse în activul bilanţier sunt în conformitate cu cele din înregistrările
contabile;
 se face un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele
exerciţiului;
 la data bilanţului valoarea sumelor de încasat de la debitori sunt reale;
 toate tranzacţiile cu clienţii, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au
fost înregistrate în perioada corectă;
 toate plăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât
toate cheltuielile sunt reflectate în aceeaşi perioadă cu serviciile
primite;
 evaluarea corectă a provizioanelor pentru clienţi incerţi, rabaturile,
remizele şi risturnurile sunt corect evidenţiate.

Pentru auditarea conturilor privind decontările cu terţii, auditorul trebuie

să ia în considerare posibila apariţie a următoarelor riscuri:

 firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a

prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;
 există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce

51
 înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza
evaluării proprii a auditorului;
 facturile aferente unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă,
existând riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri;
 riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul
creanţelor faţă de terţi deoarece firma poate înregistra vânzări fictive,
 riscul de deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează facturile
de la clienţi şi actualizează jurnalul de vânzări etc.

O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile provenite din

analiza conturilor de decontări cu terţii impune verificarea controlului intern cu
privire la autorizarea plăţilor către furnizori, reverificarea jurnalului
creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora li s-au făcut plăţi ilegale fapt
pentru care se impune recalcularea profitului brut şi reducerea acestuia ca urmare
a creşterii valorii cumpărărilor. Prin implementarea testelor de audit se elimină
riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără
un motiv aparent, să fie reconsiderate. De asemenea, poate exista riscul ca
facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în
extrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi.
Pentru îmbunătăţirea activităţii financiare a firmei, auditorul poate sugera
firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de încasare mai rapidă
a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea
provizioanelor pentru creanţe depreciate.

Obiectivele activităţii de auditare cu privire la datoriile pe termen scurt se

referă la următoarele aspecte:

 toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod real la

data bilanţului;
 datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit cu
serviciile prestate;
 au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare ale
creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile de
cumpărare;
 datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţii
viitoare sau sume de plătit.

4.3.5 Auditul conturilor de trezorerie

Auditul trezoreriei cuprinde analiza conturilor privind lichidităţile în

conturi bancare şi casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Structura titlurilor de plasament cuprinde:

52
  acţiuni cotate sau necotate;
 obligaţiuni cotate sau necotate;
 bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;
 acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;
 titluri de creanţe negociabile.

Cu toate că, potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele

pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie ele trebuie luate în considerare
de către auditor şi practica demonstrează că aceştia le asimilează în continuare
elementelor de trezorerie.

Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind

titlurile de plasament:

 tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,

schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă,
rezervele din reevaluări, cesiunea lor;
 cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor
venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor
ca urmare a cesiunii titlurilor;
 dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri.

Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra

următoarelor elemente: obţinerea unor venituri financiare cât mai mari; cum se pot
minimiza cheltuielile financiare; maximizarea fluxului de trezorerie; cum se pot
minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaţiile
cursului valutar etc.
Legat de conturile de trezorerie, auditorul trebuie să urmărească dacă au
fost îndeplinite obiectivele de audit prezentate în tabelul următor:

Obiective de audit privind conturile de trezorerie

Posturi de verificat Obiectivul auditului
Toate soldurile conturilor curente şi ale
lichidităţilor, plăţile şi încasările au fost
înregistrate în situaţiile financiare ; Exhaustivitatea
Registrul de bancă corespunde cu extrasele de
cont, inclusiv soldurile conturilor de
Soldurile conturilor de lichiditate au fost
corect calculate şi înregistrate, iar sumele
Existenţa
prezentate în situaţiile financiare cuprind
instrumentări tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate pentru
toate soldurile de bancă Evaluarea

Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate în

perioada contabilă corespunzătoare şi nu au Independenţa
fost încasări sau plăţi fictive exerciţiilor

53
Toate depozitele pe termen scurt, conturile de
lichidităţi la vedere respectă principiul entităţii
Drepturi şi
patrimoniale. împrumuturile pe termen scurt
obligaţii
reprezintă obligaţii ale unităţii faţă de creditori
la data întocmirii bilanţului
Soldurile conturilor curente la bănci au fost Evidenţiere
corect prezentate şi evidenţiate în bilanţ corectă

Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de analiza conturilor de

trezorerie şi, având în vedere obiectivele de audit, trebuie să urmărească
următoarele aspecte:

 auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de analiza conturilor de

trezorerie şi, având în vedere obiectivele de audit, trebuie să urmărească
următoarele aspecte:
 clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate
sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale ;
 în funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau
micşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel
încât soldurile de la conturile bancare la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai
favorabilă decât în realitate ;
 verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente
neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea
lichidităţilor ;
 atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi,
conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal.
 pentru auditul trezoreriei este necesar ca auditorului să i se pună la
dispoziţie următorul set de documente: Extrasele de cont bancare ; Registrul
de casă ; Cecurile plătite; Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de
Administraţie ; Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare ;
Confirmări primite de la bănci ; Balanţa de verificare analitică; Cartea mare
a conturilor vizate.
 dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează conturile de
lichidităţi pe o anumită perioadă, calculează toate încasările şi plăţile şi le
compară cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe
termen scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită
aprobarea Consiliului de Administraţie şi se verifică dacă există
asemenea semnături.
 evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă
a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor

54
 emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-1 conduc la
aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei
redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că
are îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie.
 auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de analiza conturilor de
trezorerie şi, având în vedere obiectivele de audit, trebuie să urmărească
următoarele aspecte:

Auditorul se asigură că firma întocmeşte periodic o situaţie

comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu
extrasele de cont bancare, aceste situaţii comparative trebuind verificate cel puţin
o dată pe semestru.

4.3.6 Auditul contului de profit sau pierdere

Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor

efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o
firmă în cursul unui exerciţiu financiar.
În conformitate cu obiectivele de audit, auditorul trebuie să se asigure
dacă:

 toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;

 toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect
înregistrate;
 toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al
perioadei curente.

În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat

natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală
sau computerizată. În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile
de cumpărări, auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi
identificarea unor erori de sistem sau fraudă. El realizează o listă a testelor
asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de
detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în
legătură cu creditorii şi furnizorii.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este
realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se
verifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate.
Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al unor
salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie
de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru
contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi
onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de
impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:

55
  toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;
 toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă
reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.
 toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;

Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare

pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi
sumele de plată.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile
constatate şi auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare. De
asemenea, el analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se
impun..

4.3.7 Analiza fluxurilor de trezorerie

Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare

permite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din
activitatea de exploatare precum şi asupra fluxurilor specifice ciclului de
investire şi finanţare pe termen lung.
Pentru auditarea situaţiei fluxurilor de trezorerie auditorul trebuie să
urmărească modul de calculare a acestuia prin cele două metode, metoda directă
şi metoda indirectă, prezentate în continuare:
Metoda directă, prin care sunt delimitate principalele clase de plăţi şi
încasări în numerar.
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

 încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;

 încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte
venituri;
 plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
 plăţile în numerar către şi în numele angajatorilor;
 plăţile în numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacă nu pot fi
identificate în mod specific cu activităţile de investiţii şi de finanţare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:

 plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte active pe termen lung;
 încasările în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
 plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi;
56
  încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi;
 avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi;
 încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor
efectuate către alte părţi.

Fluxurile de numerar din activităţi financiare:

 veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital

propriu;
 plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau a răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
 veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte
împrumuturi;
 rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
 plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate de o
operaţiune de leasing financiar.

Metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu
efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, cu amânările sau angajamentele de
plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare şi cu elemente de
venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare

 rezultatul net;
 modificările pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;
 ajustări pentru elementele nemonetare;
 alte elemente incluse la activităţile de investiţii sau de finanţare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:

 plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte active pe termen lung;
 încasările în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
 plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi;
 încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de

57
 creanţă ale altor întreprinderi;
 avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi;
 încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor
efectuate către alte părţi.

Fluxurile de numerar din activităţi financiare:

 veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital

propriu;
 plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau a răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
 veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte
împrumuturi;
 rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
 plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate de o
operaţiune de leasing financiar.

Întreprinderile care aplică Reglementările contabile simplificate,

armonizate cu Directivele Europene (aprobate prin O.M.F.P. nr.1752 / 2005) vor
întocmi următoarea „Situaţie a fluxurilor de trezorerie”:

Situaţia fluxurilor de trezorerie

Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor Nr.crt.
precedent încheiat
Fluxuri de numerar din activităţi de
exploatare:
 încasări
 plăţi
Fluxuri de numerar din activităţi de
investiţii:
 încasări
 plăţi
Fluxuri de numerar din activităţi de
finanţare:
 încasări
 plăţi
Fluxuri de numerar – total.
Numerar la începutul perioadei.
Numerar la finele perioadei.
Tabelul nr. 7 Situaţia fluxurilor de trezorerie

TEST DE EVALUARE

1. Auditorul analizează dacă sunt corect calculate

Răspuns:

bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri

speciale, cotele aplicate şi sumele de plată.
58
2. Prin implementarea testelor de audit se elimină riscul ca:
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Primul obiectiv al auditului capitalurilor proprii este:

a. exactitatea;
b. înregistrarea corectă;
c. evaluarea;
d. exhaustivitatea;
e. existenţa.
Rezolvare OOO O
De rezolvat:
2. În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat :
a. natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a
acestora: manuală sau computerizată;
b. necesitatea şi oportunitatea cheltuielilor;
c. mărimea cheltuielilor;
d. ponderea cheltuielilor.

OOOO

REZUMATUL TEMEI

Pentru a avea un caracter organizat şi pentru prevenirea suprapunerilor şi

repetărilor inutile, între etapele de auditare se întocmeşte programul de control al
conturilor. Acest program se realizează pe baza informaţiilor culese în etapele
precedente de audit şi este de două feluri: program minim şi program maxim.
Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului
financiar este bilanţul contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi
completă atât a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a rezultatului obţinut.
Conducătorul compartimentului financiar-contabil este obligat să supravegheze
gestiunea unităţii economice, să verifice dacă bilanţul inclusiv cheltuielile de
profit şi pierdere şi anexele sunt prezentate real şi legal întocmite şi sunt în
concordanţa cu registrele contabile.
În concordanţă cu Directiva a patra a Uniunii Europene privind
standardele internaţionale de contabilitate, personalul abilitat cu controlul
bilanţului trebuie să urmărească toate corelaţiile între registrele contabile, părţile
sistemelor financiare anuale inclusiv corespondenţa între raportul de gestiune şi
bilanţul anual. După închiderea exerciţiului financiar este obligatorie întocmirea
corectă a bilanţului pe baza balanţei de verificare care trebuie să corespundă cu
datele înscrise în registrele contabile.

59
Controlul conturilor anuale se efectuează în conformitate cu normele de audit
financiar şi certificare a bilanţului care constituie obligativitatea urmăririi de către
auditori a unor obiective specifice cu ocazia examinării bilanţului. Această
examinare conform normelor de audit cunoaşte două forme: examinarea de
ansamblu şi examinarea analitică a bilanţului contabil.
Examinarea situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea
dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele
sunt coerente, dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost
respectate şi corect aplicate iar evenimentele posterioare datei de închidere a
bilanţului au fost corect evaluate.
Pentru îmbunătăţirea activităţii financiare a firmei, auditorul poate sugera
firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de încasare mai rapidă
a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea
provizioanelor pentru creanţe depreciate.

TEST DE AUTOEVALUARE
Teme 1-4

1. Când se clarifică obiectivul esenţial al activităţii de audit?

a) la începutul secolului XIX;

b) la începutul secolului XX;
c) la sfârşitul secolului XX;
d) la începutul secolului XXI.

2. Calitatea de auditor este dobândită prin atribuire de către:

a) Colegiul Auditorilor din România;

b) Ministrul Finanţelor Publice;
c) Camera Auditorilor din România;
d) Direcţia Finanţelor Publice din fiecare judeţ.

3. Care sunt funcţiile controlului intern?

a) funcţia de control preventiv şi funcţia de control ulterior;

b) funcţia de gestiune şi funcţia de prognoză;
c) funcţia de control preventiv şi funcţia de gestiune;
d) funcţia de analiză şi funcţia de prognoză.

4. Care sunt principalele tipuri de audit?

a) audit financiar şi audit fiscal;

b) audit intern şi audit financiar;
c) audit intern şi audit extern;
d) audit intern şi control intern.

5. Din punct de vedere al ariei de cuprindere a lucrărilor de audit acesta

cunoaşte următoarele forme:

a) audit general şi audit parţial;

b) audit financiar şi audit extern;

60
c) audit intern şi audit extern;
d) audit total şi audit parţial.

6. Baza normării auditului constă în:

a) normele contabile;
b) norme interne specifice de audit;
c) norme externe specifice de audit;
d) toate trei.

7. În câte etape se derulează activitatea de audit?

a) 3 etape;
b) 5 etape;
c) 6 etape;
d) 7 etape
8. Pe ce perioadă se încheie de obicei contractul de audit?

a) 1 an cu posibilitate de prelungire;
b) 3 ani cu posibilitate de prelungire;
c) 3 ani fără posibilitate de prelungire;
d) 4 ani cu posibilitate de prelungire.

9. Care sunt formele riscului de audit definite prin Standardul de Audit nr.
400?

a) risc inerent, risc financiar şi risc preventiv;

b) risc inerent, risc de control şi risc de nedetectare;
c) risc legat de atitudinea conducerii, risc de control şi risc de nedetectare;
d) risc de control, risc de nedetectare şi risc legat de organizarea gestiunii.

10. Controlul reciproc se stabileşte:

a) între compartimente şi salariaţi;

b) între persoane cu funcţii de conducere;
c) în toate etapele de culegere şi prelucrare a datelor;
d) la începutul misiunii de audit.

11. Pentru a se asigura că nu sunt erori în contabilizarea sumelor auditorul

apelează la:

a) comparaţii globale şi comparaţii parţiale;

b) comparaţii totale şi comparaţii aritmetice;
c) comparaţii totale şi comparaţii parţiale;
d) comparaţii globale şi comparaţii aritmetice.

12. Procedurile descriptive au la bază:

a) descrierea narativă a procedurilor;

b) elaborarea procedurilor;
c) rapoartele de audit;
d) foile de lucru.

61
13. Răspunsurile primite pe baza chestionarelor de control se înscriu:

a) în rapoartele de audit;
b) în rapoartele de gestiune;
c) în foile de lucru;
d) în fişele de magazie.

14. Procedeele grafice se mai numesc şi:

a) diagrame de circuit;
b) diagrame de fond;
c) rapoarte de control;
d) foi de lucru.

15. Documentul oficial folosit pentru finalizarea exerciţiului financiar este:

a) Raportul de audit;
b) Raportul de gestiune;
c) Foaia de lucru
d) Bilanţul contabil

16. Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:

a) exhaustivitatea, exactitatea, corectitudinea şi controlul;

b) exhaustivitatea, exactitatea, existenţa şi evaluarea;
c) exhaustivitatea, exactitatea, existenţa şi controlul;
d) exhaustivitatea, excelenţa, creativitatea şi evaluarea.

17. Informaţiile privind Situaţia activelor imobilizate vor fi prezentate de

către auditor centralizat în:

a) raportul de audit;
b) bilanţul contabil;
c) Dosarul exerciţiului;
d) Foaia de lucru.

18. Pentru ca auditorul să constate dacă toate stocurile firmei sunt incluse în
activul bilanţier poate utiliza:

a) teste de control;
b) teste de detaliu;
c) inventarierea fizică periodică;
d) toate trei.

19. Caracteristicile proprii ale întreprinderii sunt sintetizate de către auditor

în:

a) Raportul de audit;
b) Foaia de lucru;
c) Dosarul permanent;
d) toate trei.

62
20. Deşi riscurile nu au toate aceeaşi probabilitate de a se realiza, ele pot fi:

a) riscuri posibile şi riscuri potenţiale;

b) riscuri posibile şi riscuri inerente;
c) riscuri interne şi riscuri externe;
d) riscuri interne şi riscuri de nedetectare.

Tema nr. 5

STABILIREA OPINIEI ŞI ÎNTOCMIREA RAPORTULUI DE AUDIT

Unităţi de învăţare :
 Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar
 Întocmirea raportului de audit
 Stabilirea opiniei auditorului
 Exemple de rapoarte de audit

Obiectivele temei:
 stabilirea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar;
 cunoaşterea modului de întocmire a raportului de audit;
 cunoaşterea modului de stabilire a opiniei auditorului.

Timpul alocat temei : 2 ore

Bibliografie recomandată :

1. Ghiţă M. - Auditul performantei finantelor publice,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Tătaru V. - Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureşti,
2007 ;
4. Camera - Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind
auditorilor din conduita etică şi profesională, Bucureşti, Ed.
România Economică, 2000;

5.1 Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar

Raportul de audit trebuie să aibă înscrisă data la care s-au încheiat lucrările
de verificare a bilanţului contabil. Prin aceasta operaţie se atestă faptul că toate
evenimentele mai importante care au avut loc după încheierea exerciţiului
financiar au fost luate în considerare la redactarea raportului de audit. Pentru

63
asigurarea unei corecte informări este necesar ca în raportul de audit să se facă
referiri şi la evenimentele produse după închiderea exerciţiului.

Cercetarea acestor evenimente care se pot produce după închiderea

exerciţiului financiar se face pe baza mai multor tehnici:

- prin ea se atestă că nici un eveniment posterior nu a

fost omis. Deoarece aceste evenimente nu pot fi
analizate în etapele anterioare de auditare, prin
scrisoarea de afirmare se pot obţine informaţii cu
Scrisoarea de afirmare privire la apariţia unor conjuncturi favorabile sau
se solicită de la nefavorabile pentru firmă, care îi va afecta radical
reprezentanţii firmei activitatea economică viitoare, apariţia unor cazuri prin
care firma este reorganizată prin fuziune, lichidare,
absorbţie, emisiunea unor noi acţiuni sau obligaţiuni
care pot influenţa în această perioadă valoarea
capitalului social;
- în cazul în care apar anumite situaţii de forţă majoră
Se cer informaţii de la
în urma unor reclamaţii sau chiar în urma apariţiei unor
consilierii juridici
litigii de natură penală cu alte firme;
- emise sau primite în perioada următoare închiderii
Se analizează facturile
exerciţiului financiar pentru a vedea dacă acestea nu ar
de vânzare cumpărare
fi trebuit înregistrate în cursul exerciţiului deja închis;
Se verifică încasările - pentru a vedea dacă s-a apreciat corect mărimea
după închiderea provizioanelor privind riscul de neîncasare al
exerciţiului financiar creanţelor;

TEST DE EVALUARE

1. Raportul de audit trebuie să aibă înscrisă

Răspuns:

data la care s-au încheiat lucrările de verificare a bilanţului contabil.

2. Prin scrisoarea de afirmare se atestă că:

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

3. De ce se verifică încasările după închiderea exerciţiului financiar ?

Răspuns:

Exerciţii

64
Exemplu re

5.2 Întocmirea raportului de audit

Întocmirea unui raport de audit are ca obiectiv oferirea garanţiilor pentru

acţionari şi pentru terţi că un profesionist, respectiv auditorul, a obţinut o
asigurare rezonabilă asupra faptului că bilanţul contabil oferă o imagine fidelă,
clară şi completă asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
exerciţiului. În general, rapoartele de audit adresate conducerii firmei şi Adunării
Generale a Acţionarilor sunt mai amănunţite şi sunt cunoscute sub denumirea de
forma lungă a raportului de audit în comparaţie cu cele destinate terţilor care
constituie un model simplificat. La raportul de audit în formă lungă se anexează şi
bilanţul, contul de profit şi pierdere, anexele la bilanţ, o descriere a regulilor şi
metodelor contabile şi, eventual, o analiză în dinamică a principalelor posturi din
bilanţ.
Principalele elemente ale raportului de audit sunt: titlul raportului;
paragraful introductiv, paragraful de opinie, data raportului, adresa şi semnătura
auditorului.

A. Titlul raportului diferă din punct de vedere al dimensiunilor auditului.

După aceste criterii există trei tipuri de rapoarte:

 Raport de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;

 Raport de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil care se întocmeşte
în cazul în care contractarea lucrărilor de audit s-a făcut cu întârziere iar
auditorul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditării;
 Rapoarte de audit speciale care se referă doar la anumite posturi din bilanţ
sau la unele operaţii cerute de beneficiari.

B. Paragraful introductiv- cuprinde următoarele subparagrafe:

 identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost

întocmite;
 identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea (pentru auditorii
interni mandatul de auditare iar pentru cei externi contractul de auditare);
 precizarea răspunderii unităţii economice de a întocmi situaţii financiare
astfel încât sarcina auditorului este aceea de a-şi exprima opinia asupra
documentelor anuale de sinteză. Responsabilitatea auditorilor este doar de a
colecta elementele probante necesare pentru exprimarea unei opinii asupra
conturilor anuale;
 precizarea naturii şi a întinderii lucrărilor, a standardelor internaţionale de
audit şi a normelor de audit naţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste

65
 lucrări (normele de audit naţionale sau internaţionale sunt reflectate direct
sau indirect în următoarele reglementări: Legea societăţilor comerciale nr.
31/1990, Legea contabilităţii 82/1991 cu completările ulterioare, Hotărârea
de Guvern nr. 483/1996 privind prestarea serviciilor în domeniul
contabilităţii; Ordonanţa de urgenţă nr.75/1999 privind activitatea de audit
financiar etc.);
 descrierea lucrărilor efectuate de auditor pe etape ale angajamentului semnat
în contractul de auditare.

Cel mai important raport este raportul administratorilor (raportul de

gestiune) în care se va face referiri la următoarele elemente:

 realizarea obligaţiilor prevăzute în reglementări cu privire la organizarea şi

conducerea corectă a contabilităţii;
 respectarea principiilor contabilităţii;
 respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil şi asigurarea că
posturile înscrise în bilanţ corespund cu datele înregistrate în contabilitate;
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea
acestuia;
 valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectarea acestora în bilanţul
contabil;
 situaţiile care au condus la prezenţa de solduri la unele conturi care potrivit
reglementărilor legale trebuiau regularizate până la sfârşitul anului;
 propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în
conformitate cu dispoziţiile legale;
 în cazul în care unitatea economica înregistrează pierdere trebuie explicate
cauzele care au generat-o;
 prezentarea concluziilor rezultate din analiza creanţelor respectiv a
datoriilor firmei.

Din rapoartele auditorilor, pe lângă elementele prezentate în paragraful

introductiv nu lipsesc referiri cu privire la:

 operaţii legate de înregistrarea respectiv modificarea capitalului social;

 modul de valorificare a rezultatelor inventarierii patrimoniului şi
regularizarea eventualelor plusuri sau minusuri constatate;
 modul de organizare a gestiunilor de valori materiale;

66
  dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor în vigoare;
 organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea
reglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor ;
 corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice.

C. Paragraful privind întinderea şi natura elementelor de audit

 face referire la modul de executare a etapelor lucrărilor de auditare şi se

referă la examinarea pe bază de teste a probelor pentru confirmarea valorilor
prezentate în situaţiile financiare anuale şi evaluarea estimărilor
semnificative realizate de conducere la întocmirea acestei situaţii;
 se întocmeşte doar în cazul raportului de audit şi certificare globală a
bilanţului contabil.

D. Paragraful pentru opinii

 trebuie să prezinte doar opinia auditorului asupra reflectării în contabilitatea

anuală a imaginii clare şi complete asupra patrimoniului rezultat şi a
situaţiei financiare.

TEST DE EVALUARE

1. La raportul de audit în formă lungă se anexează şi

Răspuns:

bilanţul, contul de profit şi pierdere, anexele la bilanţ, o descriere a regulilor şi

metodelor contabile şi, eventual, o analiză în dinamică a principalelor posturi
din bilanţ.

2. Principalele elemente ale raportului de audit sunt:

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Cel mai important raport în cadul lucrărilor de audit este:
a. raportul cenzorilor;
b. raportul comisiei de inventariere;
c. raportul de audit special;
d. raportul administratorilor.
Rezolvare OOO 
De rezolvat:

67
 2. Titlul raportului de audit diferă din punct de vedere al :
a. comisiei de audit;
b. dimensiunilor lucrărilor de audit;
c. mărimii cheltuielilor;
d. momentului efectuării lucrprilor de audit;

OOOO

5.3 Stabilirea opiniei auditorului

Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie să

examineze şi să aprecieze concluziile desprinse pe baza elementelor probante
colectate. Opinia aleasă de către auditor trebuie clar exprimată în cadrul raportului
de audit.
ALEGEREA TIPULUI DE OPINIE

Evaluarea auditului intern, controlul conturilor

şi verificarea conturilor anuale pot descoperi:
dezacorduri asupra principiilor contabile;
incertitudini asupra estimărilor contabile;
limitări în întinderea lucrărilor

Conturile anuale
pot fi influenţate
de aceste situaţii?

Sunt cifrabile?

Influenţează
conturile anuale
în ansamblul său?

OPINIE FĂRĂ REZERVE OPINIE CU REFUZ DE CERTIFICARE

Se menţionează şi datele stricte de
identificare a conturilor anuale.
total bilanţ;
cifra de afaceri;
rezultatul exerciţiului.
REZERVE DEFAVORABIL IMPOSIBILITATE
Se menţionează Se motivează detaliat refuzul.
sintetic cauzele care au
condus la acest tip de
alegere.

68
 Figura nr. 2 Alegerea tipului de opinie

În paragraful pentru opinii auditorul trebuie să aleagă una dintre

următoarele modalităţi de exprimare a opiniilor:

- este exprimată atunci când auditorul a obţinut o

imagine rezonabilă asupra faptului că toate datele
semnificative incluse în bilanţ au fost culese şi
sistematizate. Dacă auditorul are totuşi de făcut unele
observaţii sau recomandări care sunt utile pentru
utilizatorii rapoartelor de audit, acestea se înscriu într-o
Opinia fără rezerve anexă la raport, precizându-se faptul că ele nu
reprezintă o rezervă în auditarea şi certificarea
bilanţului contabil. Astfel, pentru a nu se putea invoca
în viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să
menţioneze incertitudinile pe care le are în ceea ce
priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor
dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii etc.;
- este formulată în cazul în care auditorul nu e în
măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar
dezacordurile cu conducerea firmei şi limitele impuse
de angajamentul de audit nu impun o opinie
nefavorabilă. Auditorul poate constata unele
neregularităţi contabile pe care conducerea firmei nu le-
Opinia cu rezerve a corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităţi
nu sunt suficient de importante pentru a aprecia că
bilanţul contabil nu oferă o imagine fidelă, clară şi
completă asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
financiare. În raport trebuie motivată opinia cu rezerve
şi cauzele care au dus la anumite incertitudini în
exprimarea unei opinii fără rezerve;
- intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau
Imposibilitatea
incertitudinile sunt de aşa natură încât auditorul nu e în
exprimării unei opinii
măsură să formuleze o opinie asupra bilanţului.

De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără
rezervă, el trebuie să includă în materialul său o descriere clară a tuturor motivelor
care justifică decizia sa şi de fiecare dată când poate, să estimeze cantitativ
incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare anuale. Aceste informaţii trebuie să
fie redate într-un paragraf distinct care să fie anterior celui care se referă la opinia
auditorului sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

5.4 Exemple de rapoarte de audit

Exemplu de raport asupra situaţiilor financiare întocmite în conformitate

cu o bază cuprinzătoare a contabilităţii, alta decât Standardele Internaţionale sau
Standardele Naţionale de Contabilitate.

69
 Situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am auditat situaţia ataşată privind încasările şi plăţile în numerar ale

societăţii ABC pentru anul ce s-a terminat la 31 decembrie 200X. Această situaţie
este responsabilitatea conducerii societăţii ABC. Responsabilitatea noastră este de
a exprima o opinie despre situaţia ataşată, pe baza auditului efectuat de noi.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele de Audit. Aceste
standarde cer ca noi să planificăm şi să executăm auditul pentru a obţine o
asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte problema dacă situaţiile financiare nu
cuprind declarări eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de
teste, a probelor care susţin valorile şi prezentările de informaţii din situaţia
financiară. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite
şi a estimărilor semnificative realizate de conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiei financiare. Credem că auditul nostru asigură o bază
rezonabilă pentru opinia exprimată.
Politica societăţii este de a întocmi situaţia însoţitoare privind încasările şi
plăţile în numerar. Pe această bază, veniturile sunt recunoscute mai degrabă atunci
când sunt încasate decât atunci când se produc, iar cheltuielile sunt recunoscute
atunci când sunt plătite mai degrabă decât atunci când sunt efectuate.
În opinia noastră, situaţia însoţitoare oferă o imagine fidelă a veniturilor
colectate şi a cheltuielilor plătite de societate în timpul anului ce s-a încheiat la 31
decembrie 200X în conformitate cu baza contabilă de înregistrare la momentul
efectuării încasărilor şi plăţilor, aşa cum este descrisă în nota X.

Data

Adresa
Auditor

Exemplu de raport asupra unor componente ale situaţiilor financiare.

Situaţia creanţelor.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am auditat situaţia ataşată a creanţelor societăţii ABC pentru anul care se

termină la 31 decembrie 200X. Această situaţie este responsabilitatea conducerii
societăţii ABC. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestei
situaţii, pe baza auditului pe care l-am efectuat.
Noi am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele de Audit.
Aceste standarde cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a obţine o
asigurare rezonabilă asupra faptului dacă situaţia nu cuprinde declarări eronate
importante. Un audit include examinarea pe bază de test a probelor care susţin
valorile şi prezentările de informaţii din această situaţie. Un audit include, de

70
asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative
realizate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a tabelului.
Credem că auditul nostru asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.
În opinia noastră, situaţia creanţelor oferă o imagine fidelă a creanţelor societăţii
la 31 decembrie 200X, în concordanţă cu …

Data

Adresa
Auditor

Exemplu de raport asupra conformităţii.

Raport separat.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am auditat respectarea de către societatea ABC a regulilor contabile şi de

raportare financiară din secţiunile XX la XX, inclusiv ale documentului datat la 15
mai 200X cu banca DEF.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele de Audit
aplicabile auditului asupra conformităţii. Aceste standarde cer ca noi să planificăm
şi să efectuăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă dacă societatea ABC
a respectat sancţiunile relevante din documentul încheiat cu banca. Un audit
include examinarea probelor adecvate pe bază de test. Credem că auditul nostru
asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.
În opinia noastră, societatea a respectat, sub toate aspectele semnificative
regulile contabile şi de raportare financiară cuprinse în secţiunile documentului la
care ne-am referit în paragrafele precedente la 31 decembrie 200X.

Data

Adresa
Auditor

Exemplul unui raport de audit calificat (cu rezerve) al auditorului atunci

când exhaustivitatea înregistrărilor contabile nu este confirmată – Limitarea
activităţii nu împiedică exprimarea unei opinii de către auditor.

71
 RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am efectuat auditul situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de

Audit, cu excepţia celor arătate în paragraful care urmează.
Compania a înregistrat vânzări în numerar în sumă de $X.
Nu a existat nici un sistem de control asupra unor asemenea vânzări pe
care să ne putem baza, în scopul efectuării auditului nostru şi nici nu au existat
proceduri satisfăcătoare pe care să le putem efectua pentru a obţine o asigurare
rezonabilă că toate vânzările în numerar au fost corect înregistrate.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor asemenea ajustări, dacă există,
atât cât s-a considerat a fi necesar am fost în măsură să fim satisfăcuţi în ce
priveşte exhaustivitatea şi exactitatea înregistrărilor contabile cu privire la vânzări;
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a … la … şi a
rezultatelor operaţiunilor sale pentru anul încheiat în conformitate cu … şi
respectă …

Auditor

Data

Adresa

Exemplul unui raport al auditorului cu renunţare la opinie, atunci când

exhaustivitatea înregistrărilor contabile nu este confirmată – Limitarea activităţii
este atât de semnificativă, încât auditorul este în imposibilitatea de a exprima o
opinie.

RAPORTUL AUDITORULUI CĂTRE … … …

Am efectuat auditul situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de

Audit, cu excepţia celor arătate în paragraful care urmează.
Vânzările societăţii au fost în întregime efectuate pe bază de numerar. Nu a
existat nici un sistem de control asupra acestor vânzări pe care noi să ne putem
baza pentru scopul auditului nostru şi nu au existat proceduri de audit
satisfăcătoare pe care să le putem efectua pentru a obţine asigurări rezonabile că
toate vânzările în numerar au fost corect înregistrate.
Datorită importanţei aspectelor discutate în paragraful precedent, noi nu ne
aflăm în situaţia de a exprima o opinie şi nici nu ne exprimăm o opinie cu privire
la situaţiile financiare.

Auditor

Data

Adresa

72
 Exemplul unui raport complet de audit. Acest raport ilustrează modul de
prezentare a unei opinii fără rezerve.

RAPORT AL AUDITORULUI

(DESTINATAR)

Am auditat bilanţul anexat al societăţii ABC la data de 31 decembrie

200X, situaţia contului de profit sau pierderea aferentă, precum şi situaţia
fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii
financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta
o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele de Audit.
Aceste Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o
asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea nu
conţin declaraţii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de
teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezenta-te în situaţiile
financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite
şi estimările făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a
situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă
pentru opinia noastră.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a poziţiei
financiare a societăţii la 31 decembrie 200X şi a rezultatelor din exploatare,
precum şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu …

Auditor

Data

Adresa

TEST DE EVALUARE

1. Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie să

examineze şi să aprecieze
Răspuns:

concluziile desprinse pe baza elementelor probante colectate.

2. Imposibilitatea exprimării unei opinii intervine atunci când:

Răspuns:

73
3. Când este formulată opinia cu rezerve ?
Răspuns:

REZUMATUL TEMEI

Raportul de audit trebuie să aibă înscrisă data la care s-au încheiat lucrările de
verificare a bilanţului contabil. Prin aceasta operaţie se atestă faptul că toate
evenimentele mai importante care au avut loc după încheierea exerciţiului
financiar au fost luate în considerare la redactarea raportului de audit. Pentru
asigurarea unei corecte informări este necesar ca în raportul de audit să se facă
referiri şi la evenimentele produse după închiderea exerciţiului.
Întocmirea unui raport de audit are ca obiectiv oferirea garanţiilor pentru
acţionari şi pentru terţi că un profesionist, respectiv auditorul, a obţinut o
asigurare rezonabilă asupra faptului că bilanţul contabil oferă o imagine fidelă,
clară şi completă asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
exerciţiului. În general, rapoartele de audit adresate conducerii firmei şi Adunării
Generale a Acţionarilor sunt mai amănunţite şi sunt cunoscute sub denumirea de
forma lungă a raportului de audit în comparaţie cu cele destinate terţilor care
constituie un model simplificat. La raportul de audit în formă lungă se anexează şi
bilanţul, contul de profit şi pierdere, anexele la bilanţ, o descriere a regulilor şi
metodelor contabile şi, eventual, o analiză în dinamică a principalelor posturi din
bilanţ.
Principalele elemente ale raportului de audit sunt: titlul raportului;
paragraful introductiv, paragraful de opinie, data raportului, adresa şi semnătura
auditorului.
Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie să
examineze şi să aprecieze concluziile desprinse pe baza elementelor probante
colectate.
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă,
el trebuie să includă în materialul său o descriere clară a tuturor motivelor care
justifică decizia sa şi de fiecare dată când poate, să estimeze cantitativ incidenţa
posibilă asupra situaţiilor financiare anuale. Aceste informaţii trebuie să fie redate
într-un paragraf distinct care să fie anterior celui care se referă la opinia
auditorului sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

74
 Tema nr. 6

TEHNICI ŞI PROCEDEE SPECIFICE ALE AUDITULUI CONTABIL ŞI

FINANCIAR
Unităţi de învăţare :
 Tehnica sondajului
 Tehnica observării fizice
 Procedura confirmării directe
 Tehnica interviului
 Tehnica examinării analitice
 Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative
 Tehnica examinării situaţiilor financiare anuale

Obiectivele temei:
 cunoaşterea tehnicilor specifice de audit;
 înţelegerea oportunităţii alegerii unei tehnici de audit.

Timpul alocat temei : 2 ore

Bibliografie recomandată :

1. Florea I. - Introducere în expertiza contabila şi în auditul

financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Minica B., - Control si audit financiar Editura: Universitara,
Sorin C. Bucureşti, 2009 ;
4. Roman C., - Control financiar si audit public, Editura:
Tabără V. Economica, Bucureşti, 2007 ;

6.1 Tehnica sondajului

Pe parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte, utilizând diverse

procedee şi tehnici, obţinerea elementelor probante care să-i permită să dea
certificarea asupra conturilor anuale. Deci, forţa probantă a elementelor
colectate de auditor depinde de tehnicile utilizate.
Datorită numărului mare de operaţii efectuate de o firmă , auditorul nu
poate verifica integral rulajele sau soldurile tuturor conturilor. El caută
elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea

unui anumit număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor
de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute
asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de

naturi diferite:

75
 - care sunt utilizate cu ocazia verificării funcţionării
controlului intern. Prin acest tip de sondaj, auditorul
Sondaje asupra caută să demonstreze că elementele care constituie
atribuţiilor masa (mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de
exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumpărăturilor);
- care se efectuează cu ocazia controlului
Sondaje asupra
conturilor prin care auditorul caută să verifice
valorilor
valoarea dată unei mulţimi sau unei mase;

Tehnica sondajului necesită succesiunea următoarelor etape:

A. Determinarea populaţiei

Determinarea populaţiei trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit.

Astfel, pentru a verifica, de pildă, că toate recepţiile au condus la contabilizarea
facturilor, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie notele de recepţie şi
constatare de diferenţe şi nu facturile contabilizate. Ansamblul datelor -
populaţia - asupra cărora auditorul doreşte să ajungă la o concluzie şi din care
urmează a preleva eşantionul corespunzător este de dorit a fi în concordanţă
cu obiectivul stabilit de auditor. De pildă, dacă obiectivul auditorului este de
a examina dacă soldurile conturilor clienţi nu sunt supraevaluate (respectiv
dacă pentru clienţii dubioşi nu s-au constituit provizioane) atunci populaţia ar
putea fi balanţa de verificare analitică a clienţilor, în schimb, dacă obiectivul
auditorului este de a examina dacă conturile de furnizori nu sunt subevaluate,
populaţia acestora nu va fi balanţa analitică, ci ar putea fi constituită din
alte elemente, de exemplu, plăţile intervenite posterior închiderii exerciţiului
sau facturile neplătite şi notele de recepţie (pentru furnizori-facturi nesosite)
înregistrate în contabilitate fără ca bunurile respective, facturate sau nefacturate, să
fi fost efectiv intrate în patrimoniu (adică încălcarea principiului prudenţei, respectiv
punctul 74 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991).
Elementele individuale care compun populaţia se numesc "unităţi" de
sondaj. Populaţia poate fi subdivizată în diferite unităţi de sondaj, astfel,
dacă obiectivul auditorului este de a verifica validitatea conturilor clienţilor
firmei auditate, el poate - în scopul confirmării existenţei acestora - să definească
unitatea de sondaj ca fiind soldul contului fiecărui cont-clienţi în parte sau facturile
întocmite pentru aceşti clienţi.
În legătură cu populaţia se impune o stratificare a acesteia. Stratificarea
presupune divizarea unei populaţii în subpopulaţii, respectiv, în grupe de unităţi
de sondaj, având caracteristici comune. Fiecare strat trebuie definit explicit, astfel
că, fiecare unitate de sondaj să poată aparţine numai unui singur strat.
Stratificarea permite auditorului să dirijeze esenţialul eforturilor sale asupra
elementelor care, după el, riscă să cuprindă eroarea monetară cea mai
importantă. De exemplu dacă se examinează 1.000 de facturi de vânzare de
mărfuri, acestea se pot stratifica în şase clase, respectiv, şase straturi ale populaţiei
asupra cărora se va efectua sondajul, astfel:

-550 ex. facturi inferioare sumei de 1.000 lei;

-320 ex. facturi cuprinse între 1.001 şi 2.000 lei;
-100 ex. facturi cuprinse între 2.001 şi 5.000 lei;
- 80 ex. facturi cuprinse între 5.001 şi 10.000 lei;

76
- 30 ex. facturi cuprinse între 10.001 şi 20.000 lei;
- 20 ex. facturi peste 20.000 lei.

Ansamblul datelor - populaţia - care serveşte ca bază verificărilor este

necesar a fi analizat astfel încât să se poată confirma că procedura a funcţionat
asupra tuturor operaţiilor firmei şi pe tot parcursul exerciţiului financiar.

B. Determinarea perioadei de derulare

Determinarea perioadei depinde de următorii factori:

 rezultatul sondajelor anterioare;

 experienţa profesională a auditorului;
 investigaţiile făcute pentru a constata dacă sistemul de audit intern a
funcţionat în acelaşi fel pe parcursul întregii perioade;
 durata perioadei neverificate;
 natura şi totalul operaţiilor sau soldurilor implicate;
 lucrările de control a conturilor pe care auditorul urmează să le
efectueze.

C. Executarea propriu-zisă a sondajului

Executarea propriu-zisă a sondajului presupune parcurgerea următoarelor

subetape de lucru: alegerea tehnicilor de lucru; determinarea mărimii (taliei)
eşantionului; elecţionarea eşantionului; studiul eşantionului; evaluarea rezultatelor;
stabilirea concluziilor.

Alegerea tehnicilor de lucru este influenţată la rândul ei de:

 natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra

valorilor);
 recurgerea sau nu la tehnici statistice;
 mărimea (talia) masei respective (cu cât este mai mare cu atât recurgerea la
tehnici statistice este mai indicată);
 raportul cost/eficienţă aferent tehnicii alese.

Determinarea mărimii (taliei) eşantionului se face în funcţie de unii

factori care diferă în funcţie de tipul sondajului, respectiv sondaje asupra
atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor.
Selecţionarea eşantionului trebuie să aibă în vedere ca acesta să fie
reprezentativ pentru populaţia în discuţie.
Evaluarea rezultatelor presupune analiza erorilor constatate în eşantion,
extrapolarea erorilor constatate în cadrul acestuia la ansamblul populaţiei şi
aprecierea riscului legat de sondaj.

77
 Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzacţiei sau
operaţiunilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra
elementelor cheie supuse controlului.
Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea
controlată depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se
întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului
intern.
Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului pentru
teste de control.
Factorii următori sunt cei pe care auditorul îi ia în considerare atunci când
determină dimensiunea eşantionului pentru un test de control. Aceşti factori
trebuie să fie luaţi în considerare împreună.

Factor Efectul asupra

dimensiunii eşantionului

O creştere a încrederii declarate a auditorului în Creştere.

sistemele contabile şi de control intern.
Descreştere.
O creştere a ratei de deviaţie de la procedura de control
prescrisă, pe care auditorul este dispus s-o accepte.
Creştere.
O creştere a ratei de deviaţie de la procedura de control
prescrisă, pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în
cadrul populaţiei.
Creştere.
O creştere a intervalului de încredere necesar auditorului
(sau invers, o scădere a riscului ca auditorul să ajungă la
concluzia că riscul de control este mai scăzut decât
riscul de control efectiv de populaţie).
Efect neglijabil.
O creştere a numărului de unităţi de eşantionare din
cadrul populaţiei.

1. Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control

intern.
Cu cât auditorul intenţionează să obţină o siguranţă mai mare din sistemul
contabil şi de control intern, cu atât mai redusă va fi mărimea eşantionului. De
exemplu, dacă la o evaluare preliminară riscul de control apare redus, aceasta
indică faptul că autorul are în vedere să se bazeze în mare măsură pe operarea
eficace a controalelor interne respective. De aceea auditorul are nevoie de mai
multe probe de audit care să susţină această evaluare decât ar fi cazul, dacă
evaluarea riscului de control ar indica un nivel mai mare al riscului (adică, dacă s-
ar avea în vedere un nivel mai mic de siguranţă).

2. Rata de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care auditorul

o poate accepta (eroarea tolerabilă).
Cu cât este mai scăzută rata de deviaţie, pe care auditorul o poate accepta ,
cu atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

3. Rata de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care auditorul

se aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroarea aşteptată).
Cu cât este mai mare rata de deviaţie, la care auditorul se aşteaptă, cu atât
mai mare trebuie să fie volumul eşantionului astfel încât auditorul să fie în situaţia
de a face o estimare rezonabilă a ratei de deviaţie reale. Factorii relevanţi pentru
analiza auditorului asupra ratei de eroare prevăzută includ cunoaşterea activităţii
78
clientului de către auditor (în special procedurile întreprinse pentru a obţine o
înţelegere a sistemului contabil şi a sistemelor de control intern), schimbările de
personal sau în cadrul sistemelor contabil şi de control intern, rezultatele
procedurii de audit aplicate în exerciţiile anterioare şi rezultatele altor proceduri
de audit. Rate mari ale erorii prevăzute garantează în mod obişnuit o mică, chiar
deloc uneori, reducere a riscului de control şi de a-ceea în astfel de circumstanţe
testele de control vor fi, în mod obişnuit, omise.

4. Nivelul de încredere necesar auditorului.

Cu cât nivelul de încredere, pe care îl cere auditorul, este mai crescut,
pentru ca rezultatele eşantionului să indice incidenţa efectivă a erorii asupra
populaţiei, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

5. Numărul de unităţi de eşantion în populaţie.

Pentru populaţii mari, mărimea reală a populaţiei are un efect scăzut, chiar
deloc, asupra volumului eşantionului. Totuşi, pentru populaţii mici, de multe ori
eşantionarea nu este la fel de eficientă ca alte mijloace de obţinere a probelor de
audit corespunzătoare şi suficiente.
Exemple de factori care influenţează dimensiunea eşantionului în cazul
procedurilor de fond.
Următorii factori sunt cei pe care auditorul îi ia în considerare, atunci când
determină dimensiunea eşantionului în cazul unei proceduri de fond. Aceşti factori
trebuie luaţi în calcul împreună.

Factor Efectul asupra

volumului eşantionului

O creştere a riscului inerent constatată prin evaluarea Creştere.

auditorului.
Creştere.
O creştere a riscului de control constatată prin evaluarea
auditorului.
Descreştere.
O creştere în folosirea altor proceduri de fond pentru
testarea aceleiaşi aserţiuni din situaţiile financiare.
Creştere.
O creştere a nivelului de încredere necesară auditorului
(sau invers, o descreştere a riscului ca auditorul să tragă
concluzia că nu există o eroare semnificativă, când , de
fapt, aceasta există).
Descreştere.
O creştere în ceea ce priveşte eroarea totală pe care
auditorul este dispus să o accepte (eroarea tolerabilă).
Creştere.
O creştere a numărului erorilor pe care auditorul se
aşteaptă să o găsească în populaţie (eroarea aşteptată).
Descreştere.
Stratificarea populaţiei atunci când este cazul.
Efect neglijabil.
Numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei

1. Evaluarea auditorului asupra riscului inerent.

Cu cât este mai mare nivelul riscului inerent evaluat de auditor, cu atât mai
mare trebuie să fie volumul eşantionului. Un risc inerent mai mare implică nevoia
unui risc de detectare mai scăzut pentru a reduce riscul auditului la un nivel
acceptabil, iar riscul de detectare mai scăzut poate fi obţinut prin creşterea
volumului eşantionului.

2. Evaluarea auditorului asupra riscului controlat.

79
 Cu cât riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu atât mai mare
trebuie să fie volumul eşantionului. De exemplu, un nivel ridicat al riscului de
control indică faptul că auditorul nu poate să aibă o mare încredere în eficienţa
operării controalelor interne în raport cu aserţiunea respectivă din situaţiile
financiare. De aceea, pentru a reduce riscul auditului la un nivel acceptabil,
auditorul are nevoie ca riscul de detectare să fie mai scăzut, bazându-se mai mult
pe procedu-rile de fond. Cu cât credibilitatea acordată procedurilor de fond este
mai mare (ceea ce înseamnă un risc de detectare mai scăzut), cu atât volumul
eşantionului trebuie să fie mai mare.

3. Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din situaţiile

financiare.
Cu cât auditorul se bazează mai mult pe alte proceduri de fond (teste de
detaliu sau proceduri analitice) pentru a reduce până la un nivel acceptabil riscul
de detectare referitor la soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii, cu atât mai mică
va fi asigurarea pe care auditorul o va cere de la eşantionare şi, de aceea, cu atât
mai mic poate fi volumul eşantionului.

4. Nivelul de încredere necesar auditorului.

Cu cât este mai mare gradul de încredere, pe care auditorul îl doreşte
pentru ca rezultatele eşantionului să indice valoarea reală a erorii în populaţie, cu
atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

5. Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroarea

tolerabilă).
Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care auditorul este dispus să o
accepte, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

6. Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în

populaţie (eroarea prevăzută).
Cu cât este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o
găsească în populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului pentru
a putea face o estimare rezonabilă a valorii reale a erorilor în populaţie. Factorii
relevanţi pentru analiza auditorului asupra valorii anticipate a erorilor includ:
măsura în care valorile elementelor sunt determinate subiectiv, rezultatele testelor
de control, rezultatul procedurilor de audit aplicate în perioade anterioare şi
rezultatul altor proceduri de fond.

7. Stratificarea.
Atunci când există o mare variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii
monetare a elementelor unei populaţii, poate fi folositor să se grupeze separat pe
straturi sau subpopulaţii elementele cu valoare similară dintr-o populaţie. Aceasta
este stratificarea. Când o populaţie poate fi stratificată corespunzător, suma
dimensiunilor eşantioanelor ce provin din straturi va fi în general mai mică decât
dimensiunile eşantionului care ar fi necesară pentru a obţine acelaşi nivel dat de
risc de eşantionare, având un eşantion extras din întreaga populaţie.

8. Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei.

În realitate, pentru populaţii mari, dimensiunea populaţiei are un efect mic,
dacă există vreunul, asupra dimensiunii eşantionului. De aceea, pentru populaţii
mici, de multe ori eşantionarea de audit nu este la fel de eficientă ca mijloacele
alternative de obţinere o probelor de audit adecvate. (Totuşi, atunci când este

80
folosită eşantionarea unităţilor monetare, o creştere a valorii monetare a populaţiei
implică o creştere a dimensiunii eşantionului, doar dacă acest fapt nu este
compensat de o creştere proporţională a pragului de semnificaţie.
Metode de selectare a eşantionului.
Principalele metode de selectare a eşantionului sunt:
 utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor
tabele de numere aleatoare;
 selecţia sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul
populaţiei este împărţit la mărimea eşantionului, obţinând un interval de
eşantionare, de exemplu, 50, iar după determinarea unui punct de plecare,
cuprins în primele 50, se selectează fiecare a 50-a unitate de eşantionare.
Deşi punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare, eşantionul are
o probabilitate mai mare de a fi aleatoriu dacă este determinat prin
utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor
tabele de numere aleatoare. Când se utilizează selectarea sistematică,
auditorul va avea nevoie să determine ca unităţile de eşantionare din
cadrul populaţiei să nu fie structurate în aşa fel, încât intervalul de
eşantionare să corespundă cu un anumit tipar din populaţie;
 selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eşantionul fără a urma o
tehnică structurată. Deşi nu este utilizată nici o tehnică structurată,
auditorul ar trebui cu toate acestea să evite orice părtinire conştientă sau
predictabilitate (de exemplu, evitând elementele dificil de localizat sau
alegând/evitând permanent primele sau ultimele intrări pe o pagină) şi
astfel să încerce să se asigure că toate elementele din populaţie au şansa de
a fi selectate. Selectarea la întâmplare nu este adecvată, atunci când se
utilizează eşantionarea statistică.
Selecţia în bloc implică selectarea unui (unor) bloc (uri) de elemente
apropiate din cadrul populaţiei. Selecţia în bloc nu poate fi folosită în mod
obişnuit în eşantionarea în audit, deoarece majoritatea populaţiilor sunt structurate
în aşa fel, încât elementele unui şir e probabil să aibă caracteristici similare unul
faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte a
populaţiei. Deşi, în unele circumstanţe, examinarea blocurilor de elemente poate fi
o procedură de audit corespunzătoare, rareori va fi o tehnică de selectare adecvată
a eşantionului, atunci când auditorul intenţionează să realizeze deducţii corecte
despre întreaga populaţie bazându-se pe eşantion.

TEST DE EVALUARE

1. Sondajele asupra valorilor se efectuează cu ocazia:

Răspuns:

controlului conturilor prin care auditorul caută să verifice valoarea dată

unei mulţimi sau unei mase.

2. Selecţionarea eşantionului trebuie să aibă în vedere

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

81
1. Elementele individuale care compun populaţia se numesc:
a. unităţi de sondaj;
b. procedure de sondaj;
c. eşantioane de sondaj;
d. grupuri de sondaj.
Rezolvare O O O
De rezolvat:

2. Sondajele asupra atribuţiilor sunt efectuate cu ocazia:

a. verificării funcţionării controlului intern;
b. contractării lucrărilor de audit;
c. încheierii lucrărilor de audit;
d. efectuării lucrărilor de audit;

OOOO

6.2 Tehnica observării fizice

Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficient de verificare a

existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante
necesare auditorului şi anume numai dovada existenţei bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc.,
trebuie să fie verificate prin alte tehnici.

Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul imobilizărilor corporale şi

al stocurilor, iar auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:

 studierea procedurilor de inventariere;

 verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în
mod corect procedurile;
 lucrările de inventariere au fost corect valorificate.

Deoarece tehnica observării directe este o tehnică de colectare a

elementelor probante, auditorul trebuie să înţeleagă cum este organizată şi
efectuată din punct de vedere al auditului contabil şi financiar. În acest sens, se au
în vedere următoarele aspecte:

 auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a

bunurilor;
 auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de conducerea firmei
pentru protecţia fizică a bunurilor sunt efective ca de exemplu că transportul
banilor de la bancă la firmă şi invers se execută cu respectarea
Regulamentului operaţiunilor de casă;
82
  observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor
că procedurile de inventariere au fost respectate.

TEST DE EVALUARE

1. Ce este observarea fizică?

Răspuns:

Este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu
aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume
numai dovada existenţei bunului respectiv.

2. Când se foloseşte de obicei această tehnică?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Ce trebuie să înţeleagă auditorul în cadrul acestei tehnici?

Răspuns:

Exerciţii
Exem

6.3 Procedura confirmării directe

Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii firmei auditate şi

constă în a cere unui terţ cu care firma are legături de afaceri, să confirme
direct auditorului informaţii legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.
Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului
prevăd, de pildă, că pentru creanţele şi obligaţiile firmei verificate, confirmarea
să fie făcută pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilităţile aflate în
conturi la bănci, inventarierea acestora să se facă prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi
informaţii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este îndreptăţit să
folosească procedura confirmării directe.
Procedura confirmării directe, datorită avantajelor pe care le oferă
(fiabilitate, rapiditate şi economicitate) este indicată în toate cazurile când poate
fi realizată.

Exemplele tipice care ilustrează folosirea procedurii confirmării directe

în auditul contabil şi financiar sunt pentru:

 Imobile - situaţia ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală

 Mijloace fixe – facturi, gajuri, contracte de leasing, contracte de închiriere
83
  Active de exploatare – stocuri din magazie, stocuri deţinute în afara
firmei, stocuri deţinute de firmă în contul terţilor
 Creanţe şi datorii - solduri în curs de realizare (clienţi, furnizori,
debitori şi creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite
(soldul, dobânda, angajamentele date sau primite)
 Bănci - situaţiile privind relaţiile bancare (soldurile curente,
împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii ), informaţii despre
bonitatea clienţilor sau furnizorilor
 Administraţia financiară - situaţii diverse (cuantumul impunerii, sume de
recuperat sau de plată)

În cazul în care nu s-au obţinut confirmările necesare privind

operaţiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii
confirmării directe poate fi:

 cererea de confirmare care se redactează pe hârtie cu antetul firmei

auditate, conţinând un text conceput de comun acord şi cu semnătura
celui care gestionează patrimoniul
 expedierea cererii de către auditor
 primirea confirmării de către auditor la adresa sau căsuţa poştală a
acestuia
 interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute ca răspuns

Această tehnică este des folosită atât în cadrul auditului intern, cât şi în
cadrul celui contractual.

TEST DE EVALUARE

1. Cum se desfăşoară această procedură?

Răspuns:

Cu acordul conducerii firmei auditate şi constă în a cere unui terţ cu care

firma are legături de afaceri, să confirme direct auditorului informaţii
legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.

2. În ce forme de audit este utilizată cel mai des această procedură?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Care sunt avantajele procedurii confirmării directe?

Răspuns:

84
Exerciţii
Exemplu rezolvat

6.4 Tehnica interviului

Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în

profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri
componente ale auditului intern sau controlului conturilor. De regulă, interviul
este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop care sunt stabilite anterior în
cadrul unui program precis elaborat pe baza unor „ghiduri de orientare”.
Tehnica interviului cere o anumită experienţă profesională a celor
care realizează interviul şi duce la clarificarea următoarelor aspecte:

 o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile

celorlalţi în cursul interviului;
 o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi
aplicate procedurile.

Practica de audit cunoaşte următoarele tipuri de interviu:

interviul liber (de - constă în înregistrarea intervievatului de către cel

profunzime, nedirijat, ce realizează interviul într-o foaie de lucru;
nestandardizat, extensiv)
- se angajează, de regulă, cu un singur intervievat şi se
interviul cu chestionar
desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită
(standardizat, direcţionat,
ordine şi formă stabilite, de la care intendentul nu se
sistematizat, intensiv)
abate.

TEST DE EVALUARE

1. Ce este tehnica interviului?

Răspuns:

Este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a

comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente
ale auditului intern sau controlului conturilor.

2. Care sunt tipurile de interviu folosite în practica de audit?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. În ce constă interviul liber?

Răspuns:

85
Exerciţii
Exemplu

6.5 Tehnica examinării analitice

Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să constate

numai erorile sau omisiunile importante şi este completată prin alte tehnici (sondaj,
teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora..
Aşa după cum rezultă din normele de audit, această tehnică se bazează pe
sistemul informaţional, respectiv pe sistemul de documente care circulă în
firmă.
Un aspect metodologic al tehnici examinării analitice îl constituie
efectuarea unor calcule aritmetice, estimări şi confruntări între informaţiile şi
documentele din:

 amontele sistemului informaţional al firmei, respectiv documentele

primite de la terţi care devin documente justificative şi stau la baza
înregistrărilor contabile
 avalul sistemului informaţional al firmei, respectiv ansamblul documentelor
emise, ca de exemplu facturile, avizele de expediţie etc.

Tehnica examinării analitice are avantajul de a putea fi folosită-de către

auditor în diferite etape de realizare a auditului ca de pildă:

în etapa de acceptare a - examinarea analitică va putea fi realizată pentru

mandatului şi de cunoaşterea mai bună a întreprinderii şi identificarea
orientare şi de zonelor de risc profesional, contribuind în acest fel la o
planificare a misiunii mai bună programare a misiunii;
- auditorul îşi va putea colecta elementele probante
care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate
în etapa examinării condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea
conturilor anuale dau o imagine fidelă a patrimoniului, a rezultatelor şi
situaţiei financiare a întreprinderii la sfârşitul
exerciţiului financiar respectiv.

TEST DE EVALUARE

1. Ce este tehnica examinării analitice?

Răspuns:

Este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau omisiunile

importante şi este completată prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit
cuantificarea cât mai precisă a acestora.

2. Pe ce se bazează această tehnică?

Răspuns:

86
Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Care este avantajul utilizării acestei tehnici?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu

6.6 Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de

elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor
acestora (proprietari, creditori, investitori, furnizori etc.).
Încă din a doua etapă de derulare a activităţii de audit, respectiv etapa
orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele şi
conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o parte, sistemele
semnificative şi procedurile componente ale auditului intern în vederea evaluării
acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte, conturile
semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau inexactităţi
sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având
caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar. Tehnica testării
domeniilor semnificative are următoarele obiective:

 delimitarea sistemelor şi procedurilor de audit intern aşa cum sunt ele

prevăzute în instrucţiunile respectiv deciziile firmei;
 controlul conturilor semnificative.

În privinţa metodologiei tehnicii testării, auditorul îşi concentrează

atenţia numai asupra domeniilor semnificative în care pot apărea riscuri de
inexactităţi şi erori.

Metodologia tehnicii testării presupune parcurgerea următoarelor etape de

lucru:

 determinarea domeniului semnificativ supus testării. De exemplu în cazul

cumpărărilor de mărfuri, domeniul semnificativ poate fi valoarea
facturilor furnizorilor diferitelor grupe de mărfuri;
 stabilirea procedurilor de testat se va determina în funcţie de verificările
conturilor anuale efectuate de auditor pentru firma auditată, în conformitate
cu prevederile normelor de audit;
 efectuarea testelor de conformitate are ca obiect obţinerea de către auditor a
confirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi corespunde
87
 procedurilor aplicate în firma respectivă;
 evaluarea preliminară va pune în evidenţă punctele forte, adică procedurile
stabilite de firmă ce garantează o contabilizare corectă a operaţiilor
economice şi punctele slabe adică acele aspecte ale procedurilor care
generează inexactităţi erori sau fraude.
 efectuarea testelor de permanenţă are drept scop constatarea dacă punctele
forte fac obiectul unei aplicări efective şi constante iar punctele slabe au fost
înlăturate;
 evaluarea definitivă se concretizează în enunţarea concluziilor testelor
aplicate iar auditorul va proceda la evaluarea rezultatelor şi aprecierea
riscurilor etc.;
 întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei ce gestionează
patrimoniul a punctelor slabe şi a eventualelor deficienţe constatate.
Documentul de sinteză rezumă evaluarea definitivă a tehnicii testării, iar
comunicarea auditorului este recomandabil a fi făcută printr-un raport în
care să fie înscrise şi sugestii.
În cadrul tehnicii testării, obţinerea concluziilor presupune apelarea la
tehnica sondajului în care un rol important îl are alegerea eşantionului. Când
tehnica sondajului se dovedeşte a fi cea mai indicată, natura elementelor probante
căutate vor ajuta auditorul să definească ceea ce constituie o eroare şi la care
populaţie sau un strat al acesteia, trebuie să aplice sondajul. De exemplu, atunci
când se efectuează teste de conformitate asupra procedurilor privind
achiziţionarea de bunuri, auditorul va examina dacă factura furnizorului a fost
controlată - verificată - de angajatul însărcinat cu aceasta şi dacă a fost aprobată de
persoana împuternicită.

TEST DE EVALUARE

1. Ce este testul în cadrul tehnicii testării sistemelor şi conturilor

semnificative?
Răspuns:

Este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având caracter

constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.

2. Care sunt obiectivele tehnicii testării?

Răspuns:

Exerciţii

3. Ce presupune obţinerea concluziilor în cazul tehnicii testării?

Răspuns:

88
 6.7 Tehnica examinării situaţiilor financiare anuale

Situaţiile financiare anuale sau conturile anuale (bilanţ, cont de profit şi

pierdere şi anexe) constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora
auditorul îşi exprimă opinia. Opinia exprimată de auditor referitoare la conturile
anuale presupune examinarea acestora pentru a confirma că acestea reflectă
corect situaţia patrimoniului şi dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei
financiare a firmei.
Examinarea situaţiilor financiare anuale are ca obiect verificarea
faptului că:

 bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente, în concordanţă

cu datele din contabilitate şi sunt prezentate conform principiilor
contabile şi reglementărilor în vigoare;
 anexele conţin toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra
situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatelor obţinute.

Tehnica de examinare a situaţiilor financiare anuale se bazează pe:

 stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a

exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate în care îşi desfăşoară
activitatea firma auditată
 compararea între datele din conturile anuale şi datele din previziunile
asupra evoluţiei indicatorilor economico-financiari ai firmei

Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea

reprezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor
economico-financiare.

În privinţa analizei imaginii patrimoniului, aceasta se realizează prin:

 efectuarea inventarierii patrimoniului, corecta verificare a acesteia şi

cuprinderea rezultatelor în bilanţ;
 preluarea corectă în balanţă de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
 corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social;
 corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor legale în vigoare;
 corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
În situaţia în care, prin aplicarea procedurilor de examinare analitică
auditorul constată fluctuaţii şi elemente neobişnuite este necesar să se apeleze la

89
alte proceduri pentru a obţine explicaţiile necesare. Astfel se au în vedere reguli cu
caracter general cât şi reguli particulare. Din categoria regulilor generale fac parte:

 aplicarea principiului independenţei exerciţiului prin care auditorul verifică

dacă veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
 evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv fără să se opereze
compensări;
 bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului precedent;
 regruparea datelor de inventar ale elementelor de activ şi pasiv în
registrul inventar.

În cea ce priveşte regulile particulare, auditorul verifică:

a) în legătură cu bilanţul contabil propriu-zis:

 înregistrarea în conturi a operaţiilor aferente capitalurilor proprii conform

deciziilor Adunării Generale a Acţionarilor;
 auditorul cere să i se comunice documentele care permit să se urmărească în
detaliu operaţiile legate de împrumuturile şi datoriile asimilate;
 verificarea documentelor care permit să se urmărească in detaliu operaţiile
aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
 auditorul solicită să i se prezintă situaţia detaliată a stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie precum şi pentru provizioanele constituite;

b) în legătură cu contul de profit sau pierdere:

 auditorul examinează unele conturi de cheltuieli ca de exemplu cheltuielile cu

chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu impozitele,
cheltuielile cu salariile etc.;
 examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite;
 examinează insuficienţele constatate şi propune efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care sunt justificate;
 examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli prin calcularea soldurile intermediare de gestiune;

c) în legătură cu anexele:

 evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe;

 respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi

90
 din contul de profit şi pierdere;
 metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.

TEST DE EVALUARE

1. Ce presupune examinarea conturilor anuale?

Răspuns:

Presupune verificarea dacă acestea reprezintă o imagine fidelă, clară şi

completă a patrimoniului şi a rezultatelor economico-financiare.

2. Care este obiectul verificării situaţiilor financiare anuale?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Ce presupune opinia exprimată de auditor cu privire la conturile

anuale?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu

REZUMATUL TEMEI

Pe parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte, utilizând diverse

procedee şi tehnici, obţinerea elementelor probante care să-i permită să dea
certificarea asupra conturilor anuale. Deci, forţa probantă a elementelor
colectate de auditor depinde de tehnicile utilizate.
Determinarea populaţiei trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit.
Astfel, pentru a verifica, de pildă, că toate recepţiile au condus la contabilizarea
facturilor, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie notele de recepţie şi
constatare de diferenţe şi nu facturile contabilizate. Ansamblul datelor -
populaţia - asupra cărora auditorul doreşte să ajungă la o concluzie şi din care
urmează a preleva eşantionul corespunzător este de dorit a fi în concordanţă
cu obiectivul stabilit de auditor.
Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficient de verificare a
existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante
necesare auditorului şi anume numai dovada existenţei bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc.,
trebuie să fie verificate prin alte tehnici.
Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului
prevăd, de pildă, că pentru creanţele şi obligaţiile firmei verificate, confirmarea
să fie făcută pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilităţile aflate în

91
conturi la bănci, inventarierea acestora să se facă prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi
informaţii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este îndreptăţit să
folosească procedura confirmării directe.
Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în
profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri
componente ale auditului intern sau controlului conturilor. De regulă, interviul
este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop care sunt stabilite anterior în
cadrul unui program precis elaborat pe baza unor „ghiduri de orientare”.
Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să constate
numai erorile sau omisiunile importante şi este completată prin alte tehnici (sondaj,
teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente
susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora
(proprietari, creditori, investitori, furnizori etc.).
Încă din a doua etapă de derulare a activităţii de audit, respectiv etapa
orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele şi
conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o parte, sistemele
semnificative şi procedurile componente ale auditului intern în vederea evaluării
acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte, conturile
semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau inexactităţi
sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Situaţiile financiare anuale sau conturile anuale (bilanţ, cont de profit şi pierdere
şi anexe) constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul
îşi exprimă opinia. Opinia exprimată de auditor referitoare la conturile anuale
presupune examinarea acestora pentru a confirma că acestea reflectă corect
situaţia patrimoniului şi dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a
firmei.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea
reprezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor
economico-financiare.

92
 Tema nr. 7

DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Unităţi de învăţare :
 Caracteristici generale ale documentării lucrărilor de audit
 Dosarul exerciţiului
 Dosarul permanent
 Studiu de caz

Obiectivele temei:
 cunoaşterea caracteristicilor generale ale documentării lucrărilor de audit;
 înţelegerea modului de alcătuire a dosarului exerciţiului;
 înţelegerea modului de alcătuire a dosarului permanent.

Timpul alocat temei : 2 ore

Bibliografie recomandată :

1. Briciu S., - Audit şi certificarea bilanţului contabil,

Todea N. Bucureşti, Ed. Argus, 2001;
2. Dănescu T. - Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura:
Irecson, Bucureşti, 2007 ;
3. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
4. Minica B., - Control si audit financiar Editura: Universitara,
Sorin C. Bucureşti, 2009 ;

7.1 Caracteristici generale ale documentării lucrărilor de audit

Documentarea lucrărilor de audit reprezintă sistemul foilor de lucru pe

care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în
cadrul executării lucrărilor sale.
În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în
dosarul permanent iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului,
conţinând informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată. Aceste foi de
lucru sunt proprietatea auditorului, astfel că, este la latitudinea auditorului
punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras din foile sale
de lucru.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna
conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul,
cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii de audit şi expertiză contabilă. De

93
asemenea, el trebuie să le păstreze o durată suficient de mare de timp pentru
a răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii
legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor.

Documentarea lucrărilor de audit este indispensabilă din următoarele

motive:

 pentru a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a

norme lor;
 pentru a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor
sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de către alţi
auditori;
 pentru a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că
dosarele de lucru constituie o documentare pentru fundamentarea lucrărilor
de audit în exerciţiul financiar viitor.

Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non" pentru o mai
bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în special în condiţiile
unui volum foarte mare de lucrări efectuate de auditor şi de complexitatea
controalelor de efectuat.
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau
a efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi sau
circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele „foi de
lucru", prezentate în tabelul următor.

Formatul foii de lucru

CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A DATA

ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU EFECTUĂRII

RECOMANDĂRI

Tabelul nr. 8 Formatul Foii de lucru

a) Foaia de lucru

Trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să

fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunţită a lucrărilor
efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost
realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să delimiteze
concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi.

94
 Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite
o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaţiune de aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale
unor operaţiuni de aceeaşi natură sunt:

X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
A = verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);
T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare

Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul

executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor
situaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),
urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor recomandări:
Tabelul nr.4.2

Formatul cadru al unui chestionar

CLIENT DATA DOSAR NR. COD DE REFERINŢĂ

Iniţialele sau numele celui care ia interviul Numele intervievatului

întrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii

Tabelul nr. 9 Formatul unui chestionar

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

 Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de natura

întrebărilor şi de cel intervievat;
 Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
 Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;
 Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă
intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;
 Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă
momentul oportun pentru noi întrebări;
 Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;
 Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta

95
 până ce acestea vor căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări
noi;
 Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;
 Se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o
opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi
justeţea întrebărilor celui care pune întrebările.
 Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent.

TEST DE EVALUARE

1. Ce reprezintă documentarea lucrărilor de audit?

Răspuns:

Reprezintă sistemul foilor de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau

documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării lucrărilor
sale.

2. De ce ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non"?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Unde se vor consemna toate constatările făcute cu ocazia executării

lucrărilor de audit?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu

7.2 Dosarul exerciţiului

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a

căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să
asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciţiului este necesar pentru o mai bună organizare şi
control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi
asigurarea că programul de audit s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea
muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru
justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Dosarul exerciţiului cuprinde următoarele elemente:

96
 A. Planificarea angajamentului de audit:

 Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori

interni sau alţi specialişti);
 Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie;
 Compunerea echipei;
 Data pentru emiterea raportului;
 Bugetul de timp şi modul lui de realizare.

B. Supervizarea lucrărilor:

 Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele

ridicate;
 Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul
raportului.

C. Aprecierea controlului intern:

 Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc;

 Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
 Comentarii asupra anomaliilor descoperite.

D. Obţinerea de elemente probante:

 Program de lucru;
 Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
 Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justifi când
cifrele examinate;
 Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi
explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);
 Sinteza generală a rezultatelor.

În dosarul exerciţiului notat cu „E" se delimitează secţiuni, pentru a fi mai

uşor de utilizat, astfel:

97
  E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte" cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului (tabelul nr.4.3), planul auditului, bugetul şi planificarea
timpului, diverse rapoarte;
 E.B. „Evaluarea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la
exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul
exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din
dosarul permanent) (tabelele nr.4.6 şi 4.7);
 E.C. „Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilanţ şi asupra rezultatelor financiare (tabelul nr.4.8);
 E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi" - foile de lucru privind această
secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului (tabelul nr.4.9);
 E.E. „Verificări specifice" conţine foile de lucru privind lucrările specifice,
o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare
intervenţie (tabelul nr.4.10);
 E.F. „Intervenţii conexe" conţine toate documentele şi foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi
creşteri sau reduceri de capital etc. (tabelul nr.4.11).

Subsecţiunea sinteză din secţiunea „Sinteză, planificare şi raportare”

cuprinde următoarele elemente: sinteza misiunii, rezumatul ajustărilor şi
reclasărilor, chestionarul elaborat la sfârşit de misiune, chestionarul de verificări
specifice, conturile anuale certificate în anii anteriori, balanţele şi alte documente
de sinteză, planul de misiune, bugetul şi planificările pe tipuri de dosare, evidenţa
timpului pe etape, onorariile stabilite în contract şi declaraţiile de activitate.
Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi
raportare”
Subsecţiunea Sinteză
Client: Dosarul exerciţiului Ref.
Secţiunea: „Sinteză, planificare şi EA
Exerciţiul: Auditor: Pag.
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Sinteză: Rapoarte
Sinteza misiunii EAl Raport general E.A20
Rezumatul ajustărilor şi EA 2 Raport special E.A21
Lista de puncte în suspensie EA 3
Chestionar de sfârşit de misiune EA 4 Alte rapoarte E.A. 22
Chestionar de verificări specifice EA 5
Conturi anuale certificate EA 6
Elemente posterioare EA 7
Balanţe EA 8
Alte documente de sinteză EA 9
Plan de misiune EA 10
Buget şi planificare pe dosar EA 11
Planning EA 12
Evidenţa timpului EA 13

98
Onorarii EA 14
Convocări (vezi EE) EA 15
Declaraţie de activitate EA 16
Tabelul nr. 9 Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi
raportare”

Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi

raportare”
Subsecţiunea „Sinteză”, capitol „Sinteza misiunii”, „Rezumatul ajustărilor şi
reclasărilor”
Client: Sinteza misiunii Ref:E.A.1;E.A.2
Ref. (F.L.) Elemente de sinteză
Exerciţiul: Decizia
Misiunea s-a derulat în general bine.
Analiza conturilor se face corect. Se poate reţine De discutat cu
tendinţa de a deschide prea multe subconturi. contabilul şef
Cifra de afaceri a exerciţiului este în scădere, ca Conducerea
urmare a scăderii preţurilor la materiile prime şi intenţionează
reducerii producţiei la unele sortimente. schimbarea produselor
Societatea are un program de implantare pe piaţa Trebuie să prevedem şi
externă în cursul anului viitor. în bugetul nostru
Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentate în De acord
foile de lucru anexate le-am judecat ca fiind
nesemnificative
0 uşoară depăşire a bugetului de timp al activităţii Se va factura la nivelul
Tabelul nr. 10 Sinteza misiunii

Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi

raportare”
Subsecţiunea „Conturi anuale certificate"

Client Dosarul exerciţiului Secţiunea Ref: EA 6

Exerciţiul „Sinteză, planificare şi rapoarte"
Pag.
Subsecţiunea „Conturi anuale Data:
certificate"
Tabelul nr. 11 Subsecţiunea „Conturi anuale certificate"

În această subsecţiune se prezintă Bilanţul, contul de profit şi pierdere şi

anexele.

Format cadru privind secţiunea „Sinteză, planificare şi

raportare”
Subsecţiunea „Sinteză”, capitol „Elemente posterioare”

99
Client: Dosarul exerciţiului Ref.: EA7
Exerciţiul: Secţiunea Planificare şi
rapoarte Pag.:
Capitolul: Elemente Data:
Chestionar de evenimente posterioare
posterioare Auditor: Da sau nu. Ref. (F.L.)
închiderii exerciţiului Neaplicabil
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele proceselor
verbale ale AGA până la data raportului?
Ne-am informat la conducerea societăţii să aflăm
dacă au avut loc şedinţe ale Adunării Generale a
Acţionarilor sau ale Consiliului de Administraţie
pentru care nu s-a întocmit încă proces-verbal?
Au apărut situaţii posterioare datei de
închidere? Dacă da, s-a asigurat respectarea
aceloraşi principii contabile identice celor utilizate
pentru prezentarea conturilor anuale de închidere?
S-au comparat aceste situaţii intermediare cu
conturile anuale de închidere, bugetul şi conturile
de previziuni?
Au existat pierderi şi profituri excepţionale
aferente exerciţiilor anterioare sau ajustări
semnificative? Au existat modificări semnificative
privind capitalul (majorări, reduceri), rezervele,
datoriile pe termen lung?
Tabelul nr. 12 Subsecţiunea „Sinteză”, capitol „Elemente posterioare”

Format cadru privind secţiunea „Evaluarea controlului intern”

Client: Dosarul exerciţiului Ref.

Secţiunea: Evaluarea controlului intern EB
Exerciţiul: Auditor:
Pag.:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Scadenţar EB 1 Foi de lucru
Program recapitulativ EB2 Evaluarea finală a sistemului Vezi
PB
Lista de probleme în EB4 Verificarea sau funcţionarea EB52
suspensie sistemului
Pentru viitoarea EB5
intervenţie
Bănci - încasări - plăţi EB6
Salarii EB7
Stocuri EB8
Vânzări EB9
Cumpărări EB 10
Tabelul nr. 13 Format cadru privind secţiunea „Evaluarea controlului
intern”

100
 Format cadru privind secţiunea „Evaluarea controlului intern”
Subsecţiunea „Programul de verificare a funcţionării
procedurilor”

Client: Dosarul exerciţiului Secţiunea: Ref.

„Evaluarea controlului intern" EB7

Programul de verificare a Pag.:

funcţionării procedurilor
Capitol: salarii Data
Exerciţiul: Auditor:
Obiectivele controlului Întinderea Făcut de la data Ref.
lucrărilor .. de către …. Foaia de
lucru
1. Verificaţi sumele din 15.02 Popescu
jurnalul (stat) lunar de
plată
2. Verificaţi prin sondaj nouă salariaţi pe an FL EB 7-1
conţinutul dosarelor
individuale ale
3. Selecţionaţi salariaţi zece salariaţi FL EB 7-2
cu ore suplimentare şi
verificaţi cu fişa de
pontaj şi autorizarea
şefilor
4. ierarhici
Constataţi dacă Un trimestru FL EB 7-3
imputarea salariilor se
face corect în exerciţiul
controlat
5. Verificaţi totalul unui decembrie EB7-4
jurnal de plată
6. Verificaţi In patru luni (mai, EB7-5
înregistrarea statului de iunie, iulie,
salarii decembrie)
7. Verificaţi dacă se face 18.- EB7-6
analiza conturilor de 20.02
salarii
Tabelul nr. 14 Subsecţiunea „Programul de verificare a funcţionării
procedurilor”

Format cadru privind secţiunea „Controlul conturilor”

Client: Dosarul exerciţiului: Ref.

EC
Exerciţiul: Secţiunea: Controlul conturilor
Auditor: Pag.:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Scadenţar EC1 Cheltuieli CDR
Program recapitulativ EC2 Cumpărări K
Program pe colaborator EC3 Impozite L
101
Listă de programe în suspensie EC4 Salarii M
Pentru următoarea intervenţie EC5 Cheltuieli sociale N
Foi de lucru Amortizări şi provizioane 0
Bilanţ Activ BIA Alte cheltuieli P
Imobilizări necorporale A Cheltuieli financiare Q
Imobilizări corporale B Cheltuieli excepţionale R
Imobilizări financiare C Venituri CRC
Stocuri şi în curs D Venituri din exploatare KK
Avansuri E Venituri financiare LL
Creanţe F Venituri excepţionale MM
Valori mobiliare G Anexe NN
Disponibilităţi H
Cheltuieli anticipate I
Cont de regularizare J
Bilanţ pasiv BIP
Conturi proprii AA
Provizioane BB
împrumuturi CC
Furnizori DD
Alte datorii EE
Conturi de regularizare FF

Tabelul nr. 15 Format cadru privind secţiunea „Controlul conturilor”

Format cadru privind secţiunea „Studiul lucrărilor efectuate de

terţi”

Client: Dosarul exerciţiului: Ref.

Exerciţiul: Secţiunea: „Studiul lucrărilor ED
efectuate de terţi" Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Date scadente EDI Foi de lucru
Program recapitulativ ED2
Program pe colaborator ED3
Listă de lucrări efectuate de ED4
terţi

Tabelul nr. 16 Format cadru privind secţiunea „Studiul lucrărilor efectuate

de terţi”

Format cadru privind secţiunea „Verificări specifice”

Client: Dosarul exerciţiului: Secţiunea: Ref.

Exerciţiul: Verificări specifice EE
Auditor: Pag.:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

102
Program de apreciere EEl Foi de lucru
Program recapitulativ EE2
Listă de programe în suspensie EE3
EE4
EE5
Tabelul nr.17 Format cadru privind secţiunea „Verificări specifice”

Format cadru privind secţiunea „Intervenţii conexe”

Client: Dosarul exerciţiului: Ref.

Exerciţiul: Secţiunea: Intervenţii conexe EF
Auditor: Pag.:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Evenimente particulare EF1 Operaţii particulare EF50
Descoperirea de fapte EF2 Avansuri asupra dividendelor EF51
delictuale Sesizări EF3 Creşteri de capital prin EF52
primite compensare de creanţe EF53
Sesizări efectuate Emisiuni de obligaţiuni EF54
Reduceri de capital

Tabelul nr. 18 Format cadru privind secţiunea „Intervenţii conexe”

TEST DE EVALUARE

1. Ce cuprinde dosarul exerciţiului?

Răspuns:

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a

căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat.

2. De ce este necesar dosarul exerciţiului?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Ce cuprinde subsecţiunea sinteză din secţiunea „Sinteză, planificare şi

raportare”?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu

103
 7.3 Dosarul permanent

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale

auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului şi nu este necesar ca ele să
fie cercetate în fiecare an. Dosarul permanent sintetizează informaţii colectate
în cadrul mai multor exerciţii, care au un grad de stabilitate relativ şi care nu
trebuie culese în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite şi o utilizare ulterioară a lor după ce ele au fost actualizate.
Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a unităţii
economice.

Elementele conţinute de dosarul permanent sunt:

 fişa de caracterizare
 scurt istoric al unităţii economice
 organigrama unităţii economice sau organigramele, în cazul în care, pe
parcurs au apărut modificări esenţiale
 situaţiile financiare anuale ale ultimelor exerciţii financiare
 caracteristici ale modului de organizare a activităţii economice şi productive
 note asupra statutului
 procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale a
Acţionarilor

Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea

documentelor şi consultarea lor iar fiecare secţiune poate fi materializată printr-un
sumar al conţinutului acesteia.
Dosarul permanent grupează informaţiile în şase părţi, respectiv secţiunile
de la A la F, astfel:

 P.A. „Generalităţi" în care se identifică datele generale privind unitatea

economică, modul de organizare şi documentarea generală (tabelul
nr.4.12);
 P.B. „Control intern" în care se analizează diferitele secţiuni ale activităţii
financiar-contabile (tabelul nr.4.13);
 P.C. „Conturi anuale" care cuprinde situaţii le financiare anuale cel puţin
pentru ultimele trei exerciţii financiare (tabelul nr.4.14);
 P.D. „Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale
(tabelul nr.4.15);
 P.E. „Fiscal şi social" cuprinde documente privind mediul fiscal şi social
al unităţii economice(tabelul nr.4.16);
 P.F. „Juridic" cuprinde statutul, procese-verbale ale Consiliului de
Administraţie şi Adunării Generale (tabelul nr.4.17).

104
 Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să nu conţină
informaţii perimate, să fie continuu actualizat şi să nu conţină documente
voluminoase ale unităţii economice, ci doar extrasele esenţiale ale acestora.
În concluzie, de fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din
conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile
privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi poate indica
aducerea la zi a dosarului permanent.

Format cadru privind secţiunea „Generalităţi”

Client: Dosarul permanent Ref.
Exerciţiul: Secţiunea: „Generalităţi" PA
Auditor: Pag:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Fişă sintetică şi analitică client PAI
Istoricul societăţii PA2
Organizarea generală a unităţii PA3
economice PA4
Documentare asupra unităţii
economice (broşuri, extrase presă PA5
etc.)
Fişă de acceptare
Tabelul nr.19 Format cadru privind secţiunea „Generalităţi”

Format cadru privind secţiunea „Control intern”

Client: Dosarul permanent Ref.
PB
Exerciţiul: Secţiunea: Control intern
Auditor: Pag:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Raport de control intern Foi de lucru
Raport de cenzori PB1 Funcţia conducere PB50
generală
Controale PB2 Funcţia comercială PB51
Controale interne ale PB3 Funcţia studii, cercetare, PB52
întreprinderii dezvoltare
Funcţia producţie PB53
Funcţia aprovizionare PB54
Funcţia personal PB55
Funcţia financiară PB56
Funcţia informatică PB57
Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern
Tabelul nr.20 Format cadru privind secţiunea „Control intern”

Format cadru privind secţiunea „Conturi anuale”

Client: Dosarul permanent Ref.
Exerciţiul: Secţiunea: „Conturi PC
anuale" Pag.:
105
 Tabelul nr.21 Format cadru privind secţiunea „Conturi anuale”

Format cadru privind secţiunea „Analize permanente”

Dosar client: Dosarul permanent Ref.
Secţiunea: „Analize PD
permanente" Pag.:
Auditor:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Cheltuieli de societate PD1 Planuri şi bugete PD50
Imobilizări şi PD2 Analize financiare PD51
amortismente Participaţii PD3 Tablouri de control PD52
şi filiale împrumuturi PD4
(date) Depozite Bănci PD5
Capitaluri proprii şi PD12
rezerve Subvenţii PD20
Provizioane reglementate PD21
împrumuturi Leasing
Tabelul nr.22 Format cadru privind secţiunea „Analize permanente”

Format cadru privind secţiunea „Fiscal şi social”

Client: Dosarul permanent Ref.

Secţiunea: „Fiscal şi PE
social" Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.

Fiscal Declaraţii şi anexe în PE01 Social Relaţii PE50
ultimii trei ani Documente PE02 Documentaţii PE51
fiscale PE03 sociale Controale PE52
Controale fiscale Studii şi PE04 sociale Studii şi PE53
rapoarte externe rapoarte externe
Tabelul nr.23 Format cadru privind secţiunea „Fiscal şi social”

Format cadru privind secţiunea „Juridic”

Client: Dosarul permanent Ref.

Secţiunea: „Juridic" PF
Auditor: Pag.:
Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.
Organe de conducere şi control PFl Documente juridice PF50
Lista asociaţilor sau acţionarilor PF2
Acţiunile administratorilor PF3
Extrase din procesele verbale PF4
ale Adunării generale a PF5
Acţionarilor şi ale Consiliului
de administraţie pe ultimii trei
ani PF6
Rapoarte şi note juridice PF7
Extrase din statut PF8
Acte adiţionale
106
 Tabelul nr. 24 Format cadru privind secţiunea „Juridic”

7.4 Studiu de caz

RAPORT DE AUDIT
privind Situaţiile Financiare ale
S.C. Muntenia SA la data de 31.12.2006

I. Introducere

 Echipa de audit.
- Munteanu Florin, membru al Camerei Auditorilor Financiari din
România, posesor al carnetului de auditor financiar nr. xxxx.

 Auditarea situaţiilor financiare ale societăţii comerciale Muntenia

SA s-a efectuat în baza contractului de prestări servicii nr. din data de
31.03.200X.

 Cadrul legal al activităţii de audit financiar al SC Muntenia SA:

- OMFP 3055/2009 de aprobare a Reglementărilor contabile
conforme cu Directivele europene;
- Ordinul CNVM nr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor
autorizate, reglementate şi supravegheate de CNVM;
- OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar;
- Norme minimale de audit financiar elaborate de CAFR;

 Durata auditului: 31 Martie 200X – 30 Aprilie 200X

 Perioada auditului: 01.01.200X – 31.12.200X

 Scopul auditului financiar a constat în furnizarea unei opinii

obiective şi independente asupra situaţiilor financiare ale SC MunteniaSA,
încheiate la data de 31.12.200X.

 Obiectul auditului constă în:

Stabilirea dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare a societăţii la data raportării, a rezultatelor activităţii ei şi a
fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în concordanţă cu
reglementările în vigoare.

 Tehnici de audit utilizate:

Auditorul, pentru determinarea volumului probelor de audit
necesare realizării angajamentului, şi-a utilizat raţionamentul său
profesional precum şi o serie de tehnici specifice auditului precum:

107
 - inspecţia: revizuirea şi examinarea înregistrărilor documentelor
sau activelor materializate;
- calculul: verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor
contabile sau efectuarea de calcule independente;
- proceduri analitice: analiza corelaţiilor dintre datele financiare
din cadrul aceleiaşi perioade sau din perioade diferite.

SC Muntenia SA a funcţionat pe perioada supusă auditului cu un

număr de 13 salariaţi, din care 2 de conducere în conformitate cu atributele
de serviciu şi organigrama.
Conducerea administrativă a societăţii a fost exercitată de Adunarea
Generală a Acţionarilor, Consiliul de Administraţie, iar conducerea
executivă de către directorul general şi directorul economic:
Consiliul de Administraţie a fost format din:
Directorul general: Săndulescu Adrian
Directorul economic: Popa Carmen Ioana

II. CONSTATĂRI

Echipa de audit a procedat la analizarea posturilor bilanţiere si a

efectuat o serie de teste, conform Normelor minimale de audit, astfel că în
cadrul misiunii s-au constatat o serie de disfuncţionalităţi care însă prin
prisma pragului de semnificaţie nu au dat motive pentru exprimarea de
rezerve în ceea ce priveşte situaţiile financiare ale S.C. Muntenia SA .

2.1. Analiza capitalurilor proprii

Din analiza valorică a capitalurilor proprii, auditorul a constatat că

acestea sunt în valoare de 1.013.849,19 lei.
Analiza în structură reliefează că o importanţă deosebită o deţine
capitalul social (500.000 lei) şi rezultatul exerciţiului (510.090,47 lei).
Auditorul s-a concentrat pe analiza evoluţiei şi structurii rezultatului
exerciţiului.
Pentru a determina exactitatea sumei din contul de profit şi pierdere
auditorul a analizat evoluţia veniturilor şi cheltuielilor:
- veniturile preponderente ale societăţii sunt venituri din
comisioane aferente tranzacţiilor cu valori mobiliare în sumă de 719.413,71
lei şi venituri din imobilizări financiare în sumă de 516.090 lei. Din analiza
modului de calcul şi înregistrare a acestor sume s-a constatat că acestea
reflectă activitatea desfăşurată de societate.
- cheltuielile semnificative din punct de vedere valoric sunt
reprezentate de cheltuielile de personal (334.675 lei) şi cheltuielile cu
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (144.775,35 lei).
Din analiza dinamicii cheltuielilor cu chiriile se constată că acestea
au avut o evoluţie liniară pentru primele 11 luni ale anului, dar pentru luna
decembrie a anului 200X nu a fost înregistrată în contabilitate cheltuiala

108
privind chiria. Auditorul a constatat că pentru închirierea spaţiului există un
contract pentru 3ani încă din 03.01.200X.
Din analiza în dinamică a cheltuielilor poştale şi taxelor de
comunicaţie se constată că au avut o evoluţie constantă în perioada ianuarie
– noiembrie 200X, dar în luna decembrie au înregistrat o creştere
semnificativă, reprezentată de 31% din totalul cheltuielilor anuale ale
acestei categorii. În urma verificărilor, echipa de auditori, a constatat faptul
că în luna decembrie 200X a fost înregistrată pe cheltuieli factura nr.
4637811 emisă de S.C. RODIPET SA pentru suma de 11.000,50 lei
reprezentând contravaloarea abonamentelor de presă pentru anul 200X.
Astfel, a fost înregistrată în mod eronat pe cheltuielile exerciţiului financiar
încheiat la 31.12.200X o sumă aferentă anului 200X ce ar fi trebuit
înregistrată proporţional, pe fiecare lună din anul 200X. În acest fel
considerăm că a fost influenţat rezultatul exerciţiului din 200X în sensul
raportării unor cheltuieli mai mari şi implicit unui profit şi impozit pe profit
mai mici. Aceasta ar putea atrage şi eventuale majorări şi penalităţi în ceea
ce priveşte calculul impozitului pe profit.
De asemenea, din analiza cheltuielilor privind materialele nestocate,
s-a constatat că o serie de facturi reprezentând produse de protocol şi
materiale de publicitate au fost încadrate în mod eronat în această categorie
de cheltuieli. Şi anume, produsele şi materialele care ar fi trebuit
înregistrate în contabilitate în contul de cheltuieli cu deductibilitate limitată,
conform Codului Fiscal, respectiv contul 623-Cheltuili de protocol, reclamă
şi publicitate au fost înregistrate de fapt într-un cont de cheltuială cu
deductibilitate 100%. Şi în acest caz, considerăm că situaţiile financiare ale
anului 200X ar fi putut fi influenţate în sensul constituirii unei datorii mai
mici privind impozitul pe profit, ceea ce ar putea atrage eventuale majorări
şi penalităţi.
În două cazuri din 30, echipa de auditori a constatat că o factură
(factura 389113 din 23.03.200X în sumă de 82,54 lei şi factura
476091021271 din 01.04.200X în sumă de 151,64 lei) a fost înregistrată de
2 ori printr-un cont de cheltuială în corespondenţă cu creditul contului de
disponibilităţi băneşti. Astfel, a fost influenţat atât rezultatul exerciţiului în
sensul raportării unui profit şi impozit pe profit mai mici cât şi soldul de
casă al unităţii care a fost mai mic, însă suma totală înregistrată în plus este
sub pragul de semnificaţie.
În urma analizelor şi verificărilor, s-a constatat faptul că societatea
nu a înregistrat deloc cheltuieli cu amortizarea, deşi deţine în patrimoniu
mijloace fixe. Din nou, considerăm că rezultatul exerciţiului aferent anului
200X a fost influenţat în sensul raportării unor cheltuieli mai mici şi
implicit unui profit mai mare decât cel real.
În urma testelor privind independenţa exerciţiilor, echipa de auditori
a constatat că în luna ianuarie 200X, în contabilitate, a fost înregistrată
factura nr. 976822 emisă de S.C. ROMTELECOM SA reprezentând
convorbiri telefonice aferente lunii decembrie 200X si abonamentul pentru
luna ianuarie 200X. În acest sens, considerăm că în mod eronat a fost
înregistrată în anul 200X cheltuiala cu serviciile de telefonie aferente lunii
decembrie 200X. În acest caz, în luna decembrie 200X ar fi trebuit

109
înregistrată cheltuiala sau estimarea cheltuielii cu convorbirile telefonice
aferente acestei luni. Astfel, considerăm că rezultatul exerciţiului a fost
influenţat în sensul raportării în anul 200X a unui profit mai mare.

2.2. Analiza activelor imobilizate

În cadrul S.C. Muntenia SA nu au fost întocmite liste de inventariere

a mijloacelor fixe.
Auditorul pe baza diligenţelor şi investigaţiilor efectuate a constatat
că societatea nu are organizată o evidenţă analitică a imobilizărilor.
Din analiza situaţiilor privind imobilizările întocmite la nivelul
societăţii a reieşit că o mare parte din bunurile de natura stocurilor sunt
înregistrate în contabilitate ca imobilizări corporale. Aceste bunuri de natura
stocurilor nu îndeplinesc condiţiile de încadrare în categoria mijloacelor
fixe având valori sub 1.800 lei şi durată de viaţă mai mică de 1an şi ar fi
trebuit date în consum. Astfel, echipa de auditori consideră că ţi aceste
consumuri ar fi influenţat rezultatul exerciţiului, iar totalul cheltuielilor
societăţii ar fi trebuit să fie mai mare şi implicit profitul raportat mai mic.
De asemenea, societatea nu a efectuat reevaluări ale activelor,
acestea nefiind reflectate în situaţiile financiare la valoarea justă.
În urma testelor efectuate, echipa de auditori a constatat în 2 cazuri
că în contabilitatea unităţii au fost înregistrate ca explicaţii în contul de
mijloace fixe 2 calculatoare deşi, în realitate ţi în conformitate cu facturile
s-au aprovizionat alte mijloace fixe, astfel: factura 5170401 din 17.01.200X
în valoare de 4.000 conform căreia s-a cumpărat o casă de bani a fost
înregistrată ca achiziţie de Calculator PC, respectiv factura 5170402 din
23.01.200X în valoare de 4.046 conform căreia s-au cumpărat 2 aparate de
aer condiţionat a fost înregistrată ca achiziţie de Calculator PC. În realitate,
pe teren, există casa de bani cu 3 compartimente şi cele 2 aparate de aer
condiţionat.

2.3. Analiza datoriilor

Prin utilizarea metodelor şi procedurilor specifice, auditorul intern a

constatat că datoriile societăţii nu sunt prezentate în bilanţ la valoarea reală
(ex: datoria cu impozitul pe profit).
De asemenea, auditorul a constatat că S.C. Muntenia SA nu a făcut
demersuri pentru constituirea garanţiei de gestiune, care ar trebui reţinută
casierului societăţii, cu atât mai mult cu cât datorită specificului activităţii
desfăşurate acesta vehiculează şi păstrează în casierie sume mari de bani
(ex: în data de 26.09.200X soldul la casă a fost de 152.741,15 lei, în
27.09.200X soldul a fost de 161.531,38 lei, în data de 28.09.200X soldul a
fost de 165.781,38 lei, în data de 16.10.200X soldul a fost de 201.408,07
lei, în data de 08.11.200X soldul a fost de 219.112,03 lei, etc.).

2.4. Creanţele

110
 Din analiza evoluţiei creanţelor societăţii, auditorul a constatat că
acestea sunt reflectate în contabilitate la valoarea posibilă de încasat.

2.5. Analiza cheltuielilor în avans

Din analiza cheltuielilor a rezultat că anumite categorii de cheltuieli

au fost înregistrate în exerciţiul financiar 200X, deşi erau aferente
exerciţiului financiar 200X, în acest mod nefiind respectat principiul
independenţei exerciţiului (element detaliat la pct.2.1).

2.6. Analiza conturilor de trezorerie

Din analiza documentelor de trezorerie rezultă faptul că acestea sunt

prezentate în bilanţul contabil la valoarea lor nominală.
Pe baza testărilor efectuate, auditorul consideră că nu este necesar
constituirea unor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, aferente unor
evenimente viitoare neprevăzute privind activitatea de casierie, aceasta
întrucât deşi prin casieria societăţii se derulează sume semnificative de bani,
datorită specificului activităţii, această funcţiune a societăţii este dotată cu
mijloace tehnice de protecţie şi pază (sistem alarmă precum şi pază imobil)
şi casă de bani. Însă subliniem faptul că ar trebui constituită o garanţie
gestionară casierului unităţii,

III. CONCLUZII

Auditarea situaţiilor financiare precum şi verificarea corelaţiilor

bilanţiere s-au efectuat în concordanţă cu Normele de Audit Financiar,
elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România, aliniate la
standardele internaţionale.
Conform acestor norme auditorul are responsabilitatea de a formula
o opinie asupra corectitudinii situaţiilor financiare prezentate, dacă acestea
sunt întocmite conform OMFP 3055/2009 de aprobare a Reglementărilor
contabile conforme cu Directivele europene, respectiv Ordinul
CNVMnr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi
supravegheate de CNVM.
Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare şi corectitudinea
acestora, aparţine integral administratorului şi conducerii societăţii, rolul
auditorului fiind de a stabili dacă situaţiile financiare reflectă o imagine
fidelă a tranzacţiilor efectuate de societate pe perioada auditată şi nu
reprezintă anomalii semnificative, care ar putea induce în eroare utilizatorii
acestora.
În cadrul misiunii de audit. S-au efectuat diligenţele şi investigaţiile
considerate necesare pentru a ne asigura că situaţiile financiare reflectă
adecvat realitatea, neapărând distorsiuni semnificative sau abateri majore de
la metodele şi principiile contabile folosite.

111
 Utilizând metodele şi procedurile specifice unei misiuni de audit, am
obţinut suficiente probe care să ne determine să ne formulăm o opinie şi să
reducem riscul de audit.
Menţionăm că echipa de audit nu s-a folosit de eventualele rapoarte
sau concluzii ale auditorului intern utilizând numai raţionamentul propriu.
Situaţiile financiare ale SC Muntenia SA încheiate la 31.12.2006, se
referă la:
- total active minus datorii curente: 1.013.849 lei;
- cifra de afaceri netă: 1.296.046 lei;
- rezultatul net al exerciţiului-profit: 510,090 lei;

În exercitarea misiunii încredinţate nu am putut asista la operaţiunile

de inventariere anuală a patrimoniului societăţii, iar inventarul general a
fost preluat sub forma unei liste de mijloace fixe ca element de analiză
comparativă faţă de evidenţa scriptica fiind însuşit de conducerea societăţii,
însă am procedat la controlul conturilor anuale cu investigaţiile specifice pe
care le-am considerat necesare. Societatea nu a efectuat reevaluări, prin
specificul activităţii activele imobilizate neavând un rol determinant în
realizarea profitului şi nici o pondere mare în totalul activelor.
Referitor la principiul continuităţii activităţii putem arăta că
societatea îşi desfăşoară activitatea într-un mediu economic agresiv, fiind
expusă unor factori de risc generali, fapt ce îngreunează previzionarea
viitorului potenţial al societăţii de a genera cu consecvenţă venituri la
nivelul proiectat. De asemenea, având în vedere principiul independenţei
exerciţiilor financiare, exprimăm rezerve cu privire la maniera în care sunt
reflectate în rezultatele exerciţiului curent veniturile aferente titlurilor
imobilizate, precum şi a cheltuielilor cu poşta şi telecomunicaţiile şi
impozitul pe profit.
De asemenea, situaţiile financiare şi anexele acestora nu conţin
informaţii complete referitoare la datoriile societăţii.
Cu toate acestea managementul societăţii consideră oportună
pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu principiile mai sus
enunţate, considerând că aceasta dispune de resurse suficiente pentru a-şi
onora obligaţiile patrimoniale şi de a desfăşura o activitate profitabilă într-
un viitor previzibil. Din analiza datelor financiare pe ultimii trei ani şi a
poziţiei managementului faţă de viitorul societăţii, precum şi a
raţionamentului nostru profesional, considerăm că principiul continuităţii
activităţii nu este afectat.
Situaţiile financiare ale SC Muntenia SA au fost întocmite în
conformitate cu reglementările contabile armonizate cu directivele
europene, aprobate prin OMFP 3055/2009, respectiv cu Ordinul CNVM
nr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi
supravegheate de CNVM.

Cu excepţia aspectelor prezentate anterior,în opinia noastră,

situaţiile financiare ale SC Muntenia SA dau o imagine fidelă, în toate
elementele semnificative, a poziţiei financiare a acesteia la 31.12.200X,

112
 în sume nominale şi în conformitate cu reglementările contabile
aprobate prin OMFP nr.1752/2005, respectiv cu Ordinul CNVM
nr.75/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a CEE aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi
supravegheate de CNVM.

Fără a exprima rezerve suplimentare, atragem atenţia asupra faptului

că situaţiile financiare nu sunt menite să prezinte poziţia financiară a SC
Muntenia SA în conformitate cu reglementările şi principiile contabile
acceptate în ţări şi în jurisdicţii, altele decât România.
Acest raport este adresat acţionarilor SC Muntenia SA, însoţind
situaţiile financiare la 31.12.200X, neputând fi utilizat în alte relaţii cu
terţii.

Secţiunea
A

LISTA DE VERIFICARE A FINALIZĂRII

ANGAJAMENTULUI

Data
Client: S.C. MUNTENIA SA Întocmit de: TBM 29.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

113
 Ref. Iniţiale Probleme apărute

1. Au fost revizuite documentele de lucru? FS Nici una

1. Au fost rezolvate toate punctele din lista finală cu FS Nu a fost cazul

probleme restante?

2. Există note ale întâlnirii cu clientul? FS

3. Au fost toate ajustările finale reflectate în situaţiile FS Nu a fost cazul

financiare definitive şi comunicate clientului după
caz?

4. Au fost situaţiile financiare citite, verificate din FS Nici una

punct de vedere matematic şi comparate cu tabelele
de la fiecare secţiune?

5. Au fost cifrele din calculaţia impozitului verificate FS Nici una

cu situaţiile financiare finale?

6. A fost emis un raport de audit corespunzător? FS Nici una

7. Au fost respectate toate standardele şi normele FS Nici una

relevante de audit?

8. Au fost urmate procedurile de verificare “la cald” FS

ale firmei şi s-a documentat această verificare?

9. A fost finalizată scrisoarea de recomandări către FS

conducere?

10. A fost finalizată scrisoarea de reprezentare? FS

11. A fost pregătit un sumar al orelor de lucru efectiv? A-100 FS

A fost acesta comparat cu timpul prognozat?

12. S-a luat în discuţie intenţia firmei noastre de a FS Nu a fost cazul

obţine o nouă numire ca auditori?

13. Au fost notate puncte de planificare pentru anul FS Nu a fost cazul

viitor?

Ref. Iniţiale Probleme apărute

114
 Concluzie:
Am revizuit documentele de lucru împreună cu situaţiile financiare finale şi am obţinut o
asigurare rezonabilă despre situaţiile financiare, şi anume:

- că acestea sunt în concordanţă cu înregistrările şi documentele contabile.

- că au fost întocmite în conformitate cu OMFP 3055/2009 şi Standardele internaţionale de

contabilitate şi că aceste standarde au fost aplicate în mod consecvent.

- că oferă suficiente informaţii şi sunt prezentate în conformitate cu cerinţele legale şi

profesionale.

- prezintă o imagine fidelă cu excepţia rezervelor din raportul meu de audit.

Semnat: Florin Munteanu Data 30.04.200X

Verificator / Responsabil de Misiune

Secţiunea
B
Revizuirea generală a situaţiilor financiare
Data
Client: S.C. MUNTENIA SA Întocmit de: TBM 28.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref.
Sit Iniţiale Probleme apărute

Activitate de revizuire
1. Se analizează orice indicatori contabili TBM Nu există
semnificativi. Se obţin şi se documentează explicaţii F-
de la directori / manageri privind orice fluctuaţii

115
 semnificative. Aceste explicaţii se testează cu probe
adecvate. 9
FS Nici una. Clientul
Se confirmă rezonabilitatea oricăror estimări contabile
0 nu a inregistrat
incluse în situaţiile financiare. 0 estimari.

FS Nu exista garantii
2. Asiguraţi-vă că nu există garanţii sau condiţionări sau conditionari
neprezentate. neprezentate.
Raportul de audit
face referire la
inregistrarea
eronata a
veniturilor din
titluri imobilizate.
FS
3. Trecerea în revistă a scrisorilor avocaţilor. Nu este cazul.
FS
4. Revizuirea formatului situaţiilor financiare şi Nu există
stabilirea conformităţii cu cerinţele legale şi
profesionale. FS
Nu este cazul. Nu
5. Efectuarea şi înregistrarea unei verificări a s-au inregistrat
evenimentelor ulterioare utilizând programul evenimente
detaliat. TBM ulterioare

Principiul continuităţii activităţii

6. Efectuaţi o revizuire a situaţiilor financiare în
întregul lor pentru a stabili credibilitatea şi gradul de TBM
adecvare al principiului continuităţii activităţii. Nici una (situaţiile
financiare par
7. Asiguraţi-vă că există fonduri suficiente pentru a F-900 rezonabile).
satisface cerinţele de lichiditate ale societăţii pentru TBM
următoarele 12 luni. Nici una (Situaţia
financiară a
Aplicaţi programul de revizuire a continuităţii activităţii B-100 societăţii s-a
. îmbunătăţit de la
data ultimului
FS bilanţ).
B-100 Au fost incluse
punctele
Rapoarte către directori sau management importante în
8. Evaluaţi dacă există aspecte semnificative care să scrisoarea către
necesite raportarea către directori /management. FS conducere.
Dacă există o astfel de situaţie documentaţi
circumstanţele şi măsurile care au fost luate. În conformitate cu
testul 8 de mai sus.
9. Dacă este potrivit, întocmiţi o scrisoare de
recomandări către conducere sau explicaţi de ce nu
este necesară o astfel de scrisoare.

116
 Ref.
sit. Iniţiale Probleme apărute
Rapoarte către terţi
10. Evaluaţi dacă se înregistrează sau se suspectează FS Nu există
nerespectarea legislaţiei sau o reglementărilor în
vigoare, ceea ce dă naştere la o obligaţie statutară
de raportare către autoritatea adecvată. Dacă aceasta
este situaţia, se documentează circumstanţele şi
măsurile luate.

11. Se analizează dacă există aspecte semnificative, ca FS Nu există astfel de

de exemplu fraude sau erori sau neconformitate cu aspecte
legislaţia şi reglementările în vigoare, care au
ridicat semne de întrebare asupra integrităţii
directorilor şi de aceea cer raportarea către
autoritatea adecvată în interesul public. Dacă acesta
este cazul, se documentează circumstanţele şi
măsurile luate.

Verificarea credibilităţii situaţiilor financiare FS Nu există

12. Se confirmă că situaţiile financiare auditate sunt în
concordanţă cu informaţiile auditorului despre
client şi cu rezultatele altor proceduri de audit, şi că
maniera de prezentare este corectă.
FS Nu exista
13. Se confirmă că informaţiile din documentele
anexate situaţiilor financiare auditate, cum ar fi
raportul directorilor, declaraţia preşedintelui etc.
sunt consecvente şi nu includ declarări eronate.

Raportul de audit FS Raportul de audit

14. Pe baza revizuirii şi a evaluării probelor de audit, se este cu rezerve in
întocmeşte raportul de audit. ceea ce priveste
modul cum au fost
reflectate in
rezultatele
exercitiului curent
veniturile aferente
titlurilor
imobilizate.
Concluzie:
Am încheiat revizuirea situaţiilor financiare în totalitatea lor. Mă declar mulţumit de
credibilitatea cifrelor în ansamblul lor şi de faptul că au fost întocmite pe o bază consecventă şi
acceptabilă.

Semnat Florin Munteanu Data 28.04.200X

Verificator /Responsabil de Misiune

Secţiunea
B1
117
 VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE
Data
Client: S.C. MUNTENIA SA Întocmit de: TBM 28.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Grad de Ref. Iniţiale Probleme apărute

acoperir sit.
e
Proceduri de identificare a societăţii
1. Au luat directorii /managementul în FS Nu e cazul
considerare existenţa şi posibilul efect al
evenimentelor ulterioare?

2. Există proceduri formale pentru FS Nu exista

identificarea evenimentelor ulterioare?

Informaţii relevante din procesele verbale

3. Se verifică toate procesele verbale şi se FS Nu exista
înregistrează orice eveniment relevant.

Indicatori financiari detaliaţi

4. Se verifică rapoartele de gestiune FS Nu exista
ulterioare datei bilanţului şi se
înregistrează caracteristicile esenţiale.

5. Se verifică ultimele prognoze ale FS Nu exista

fluxurilor de numerar şi se înregistrează
soldul net previzionat.

6. Se verifică următoarele jurnale şi FS Clientul a

documente, pentru perioada după data desfăşurat o
bilanţului, neverificate în etapa de lucru activitatea
pe teren: profitabilă şi se
a) Jurnalul de casă şi extrasele de cont aşteaptă să
b) Jurnalul vânzărilor zilnice continue la fel.
c) Jurnalul cumpărărilor zilnice Veniturile din
intermedierea
şi se documentează orice elemente tranzactiilor cu
semnificative /neobişnuite care actiuni au
influenţează sumele /prezentările din crescut.
situaţiile financiare. G TBM

7. Se verifică mijloacele fixe şi se

înregistrează orice diminuare a valorii FS
acestora. Nici una

8. Se verifică şi se înregistrează datoriile FS

fiscale şi alte datorii. Nu există.

118
9. Se verifică contingenţele şi se evaluează
impactul acestora asupra prezentărilor.

Ref.
Grad de sit. Iniţiale Probleme apărute
acoperire
Discuţii cu directorii
10. Se verifică orice modificări în FS Nu există
capitalul social sau în cel împrumutat.

11. Se discută cu directorii evoluţia FS Nu exista

societăţii după data bilanţului.

12. Se înregistrează orice evenimente care FS Nu exista

pot influenţa situaţiile financiare.

Perioada acoperită de verificări

Se confirmă că verificarea evenimentelor FS Nu exista
ulterioare a acoperit perioada până la data
raportului de audit.

Concluzie:

Am obţinut o asigurare rezonabilă că s-au făcut ajustările sau prezentările necesare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare şi că situaţiile financiare nu au fost modificate semnificativ
de alte evenimente care au avut loc între data bilanţului şi data la care se semnează raportul de
audit.

Semnat Florin Munteanu Data. 30.04.200X

Verificator / Responsabil de Misiune

Secţiunea
B2

REVIZUIREA PRINCIPIULUI CONTINUITĂŢII

ACTIVITĂŢII

Data
Client: S.C. MUNTENIA SA Întocmit de: TBM 28.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Eventuale probleme Iniţiale

Ref.

119
 legate de principiul sit. şi
continuităţii data
Da / Nu
1. Se obţin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale Nu N/A FS
contului de profit şi pierdere şi ale bilanţului (dacă
există). Se analizează şi se documentează:
- Rentabilitatea
- Evoluţia fluxurilor de numerar

2. Se consultă directorii şi se revizuiesc informaţiile Nu FS

obţinute deja în timpul procesului de audit.

3. Se analizează şi se documentează factori precum: FS

- Comenzi de vânzare /pierderea unor clienţi Nu N/A
importanţi
- Probabilitatea ca personalul să rămână la Nu N/A
dispoziţia societăţii, precum şi ca societatea să
continue să aibă acces la bunuri şi servicii necesare
desfăşurării activităţii sale
- Capacitatea societăţii de a se adapta la Nu N/A
circumstanţe noi
- Probleme financiare Nu N/A
- Perioada pentru care firma a obţinut acces la Nu e cazul N/A
facilităţi financiar-bancare
- Cerinţe de rambursare a împrumuturilor cu Nu e cazul N/A
termen fix
- Investiţii de capital importante, planificate sau Nu e cazul N/A
anulate
- Mijloacele fixe uzate şi cele care trebuie Nu e cazul N/A
înlocuite Nu e cazul N/A
- Utilizarea finanţării pe termen scurt pentru nevoi
pe termen lung Nu e cazul N/A
- Finanţare prin întârzierea plăţilor către furnizori
şi bugetul de stat Nu e cazul N/A
- Reducerea sau creşterea excesivă a stocurilor Nu e cazul N/A
- Probleme de lichiditate Nu e cazul N/A
- Vechimea mijloacelor fixe şi probabilitatea
necesităţii înlocuirii lor Nu e cazul N/A
- Contingenţe şi angajamente privind capitalul
Este adecvată FS
4. După analizarea factorilor mai sus menţionaţi, este utilizarea
principiul contabil al continuităţii activităţii o bază principiului
potrivită pentru întocmirea situaţiilor financiare? continuităţii
activităţii ca bază. FS
- Este necesară întocmirea unui raport de audit cu Raportul de audit
rezerve sau sunt necesare prezentări suplimentare în este calificat si
raportul de audit? prezinta rezerve in
ceea ce priveste
modul cum au fost
reflectate veniturile
aferente titlurilor
imobilizate, dar nu

120
 influenteaza
continuitatea
activităţii.

Eventuale probleme Iniţiale

Ref.
legate de principiul şi
sit.
continuităţii Data
Da /Nu
5. În revizuirea statutului societăţii în ceea ce priveşte Da N/A FS
principiului continuităţii activităţii, au luat în
considerare directorii o perioadă de un an de la
aprobarea situaţiilor financiare?

Sunt necesare explicaţii sau prezentări suplimentare Nu N/A FS

în raportul de audit?

6. Se analizează confirmările ce trebuie incluse în Nu N/A FS

scrisoarea de confirmare a declaraţiilor.

Concluzie:
Am obţinut o asigurare rezonabilă cu privire la corecta aplicare a principiului continuităţii
activităţii în elaborarea situaţiilor financiare.

Semnat Florin Munteanu Data 30.04.200X

Verificator / Responsabil de Misiune

Secţiunea
C

LISTA DE VERIFICARE A ÎNTOCMIRII TUTUROR

DOCUMENTELOR DE LUCRU

Data
Client: S.C. MUNTENIA SA Întocmit de: TBM 29.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref. Sit. Iniţiale Probleme apărute

121
1. S-au înregistrat în documentele de lucru toate aspectele TBM Nici una
relevante pentru procesul de audit?

2. S-a încheiat auditul conform planului convenit? Dacă TBM Nici una
nu, au fost aprobate toate modificările semnificative?

3. S-a revizuit relevanţa planificării făcute, în lumina FS Nici una

celor mai recente situaţii financiare disponibile?

4. S-a întocmit şi analizat o sinteză a erorilor neajustate? C-100 TBM

5. S-au finalizat şi semnat toate secţiunile relevante ale FS Nici una

programului de audit?

6. Au fost semnate toate documentelor de lucru şi au fost TBM Nici una

datate de persoana care le-a întocmit?

7. Au fost toate documentele de lucru corect referenţiate? FS Nici una

8. Prezintă situaţiile principale cifre comparative?

FS Nici una
9. Documentele de lucru conţin analize şi sinteze care să
probeze fiecare element din bilanţ? FS Nici una

10. Au fost analizate toate sumele necesare din contul de

profit şi pierdere? FS Nici una

Se iau în considerare aspectele fiscale.

Se analizează explicaţiile date pentru creşteri /scăderi
neobişnuite.

11. Sunt aspectele prezentate în situaţia Punctelor restante FS Nici una

singurele aspecte care împiedică finalizarea activităţii?

Secţiunea
D
OBSERVAŢII FINALE ŞI ÎNTÂLNIRILE CU
CLIENTUL
Data
Client: S.C. MUNTENIA SA Întocmit de: FS 30.04.200X
Perioada: 31.12.200X Revizuit de: FS 30.04.200X

Ref.
sit. Iniţiale Probleme apărute

1. Se discută punctele finale. FS Nici una

2. Se discută evenimentele ulterioare datei bilanţului. FS Nu e cazul

3. Se discută aspectele fiscale. FS Nici una

122
4. Se discută raportul de audit. FS Nici una

5. Se discută proiectul de scrisoare de recomandări FS Nu e cazul

către conducere.

6. Se discută scrisoarea de confirmare a declaraţiilor FS Nici una

(scrisoarea de reprezentare).

7. Clientul urmează să aprobe situaţiile financiare. FS Nici una. Situatiile

financiare sunt
aprobate

8. Alte chestiuni importante. FS Nici una

TEST DE EVALUARE

1. Ce sintetizează dosarul permanent?

Răspuns:

Dosarul permanent sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor

exerciţii, care au un grad de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în
fiecare an.

2. Ce trebuie să conţină dosarul permanent Pentru a-şi păstra rolul

informativ?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Cum se organizează dosarul permanent?

Răspuns:

REZUMATUL TEMEI

123
 Documentarea lucrărilor de audit reprezintă sistemul foilor de lucru pe
care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în
cadrul executării lucrărilor sale.
În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în
dosarul permanent iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului,
conţinând informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată. Aceste foi de
lucru sunt proprietatea auditorului, astfel că, este la latitudinea auditorului
punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras din foile sale
de lucru.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna
conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul,
cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii de audit şi expertiză contabilă. De
asemenea, el trebuie să le păstreze o durată suficient de mare de timp pentru
a răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii
legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor.
Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non" pentru o mai
bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în special în condiţiile unui
volum foarte mare de lucrări efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor
de efectuat.
Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să
asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea Raportului de audit.
Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului şi nu este necesar ca ele să
fie cercetate în fiecare an. Dosarul permanent sintetizează informaţii colectate
în cadrul mai multor exerciţii, care au un grad de stabilitate relativ şi care nu
trebuie culese în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite şi o utilizare ulterioară a lor după ce ele au fost actualizate.
Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a unităţii
economice.

Tema nr. 8

CADRUL GENERAL AL ORGANIZĂRII ACTIVITĂŢII

DE AUDIT ÎN ROMÂNIA

Unităţi de învăţare :
 Camera Auditorilor din România
 Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar
 Exercitarea mandatului de auditor
 Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor Publice ca entitate
publică în conducerea activităţii de audit
 Procedurile de control al calităţii auditului financiar contabil

Obiectivele temei:
 cunoaşterea organismelor de reglementare a auditului din România;
 înţelegerea modului de dobândire a calităţii de auditor;

124
  înţelegerea modului de exercitare a mandatului de audit;
 înţelegerea procedurilor de control al calităţii auditului financiar contabil.

Timpul alocat temei : 4 ore

Bibliografie recomandată :

1. Ghiţă M. - Auditul performantei finantelor publice,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
2. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
3. Poantă D., - Audit financiar. Repere metodologice, etice si
Brezeanu P. istorice. Reglementari internationale (ISA) –
extrase, Editura Cavallioti, Bucureşti, 2008 ;
4. Roman C., - Control financiar si audit public, Editura:
Tabără V. Economica, Bucureşti, 2007 ;

8.1 Camera Auditorilor din România

Conform Legii nr.133 din 19 martie 2002 pentru aprobarea Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului Nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, Camera
Auditorilor din România funcţionează ca persoană juridică şi totodată ca
organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ care are rolul de a
organiza, coordona şi autoriza desfăşurarea activităţii de audit financiar în
România.

În vederea coordonării activităţii de audit financiar, Camerei Auditorilor

din România i s-au delimitat următoarele atribuţii:

 elaborează regulamentul propriu de organizare şi funcţionare, Codul privind

conduita etică şi profesională în domeniul auditului, standardele de audit,
programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;
 organizează examene pentru obţinerea calităţii de auditor;
 atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea
acestei profesii;
 supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
 sesizează Ministerul Finanţelor Publice asupra necesităţii, actualizării
normelor si procedurilor profesionale de audit in conformitate cu
modificările care pot interveni in activitatea instituţiilor similare din
Comunitatea Europeana precum si din alte tari.
 elaborează normele interne privind activitatea camerei;
 desemnează anual auditorii financiari care au rolul de a îndruma
desfăşurarea stagiului de pregătire practică a candidaţilor care doresc să
dobândească calitatea de auditor financiar;
 poate retrage calitatea de auditor auditorilor financiari activi care refuză

125
 perfecţionarea pregătirii lor sau daca se constata ca îndrumarea viitorilor
auditori aflaţi in stagiu nu se face corespunzător ;
 retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor
financiar;
 actualizează permanent normele privind exercitarea de către membrii săi a
activităţii de audit financiar;
 asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din
România.

Organele de conducere ale camerei sunt Consiliul şi Biroul permanent al

Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul conferinţei
ordinare, putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru aceeaşi
perioadă, biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcţiile de
conducere prevăzute de regulamentul de organizare şi funcţionare.

Camera are următoarele categorii de membrii :

 auditori financiari persoane active. ;

 auditori financiari stagiari ;
 auditori financiari persoane nonactive.

Auditorii financiari stagiari sunt persoanele care îndeplinesc cumulativ

următoarele condiţii :

 sunt licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic şi au experienţă în

domeniul financiar-contabil de minimum 4 ani, considerată de cameră ca
fiind edificatoare sau au calitatea de expert contabil, respectiv contabil
autorizat cu studii superioare economice ;
 au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar
contabil pentru accesul la stagiu ;
 au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar.

Auditorii financiari activi şi nonactivi, persoane juridice şi fizice, vor fi

înscrişi în registrul auditorilor financiari care este publicat în Monitorul Oficial şi
este actualizat anual.

TEST DE EVALUARE

1. Care sunt organele de conducere ale Camerei Auditorilor din România?

Răspuns:

Organele de conducere ale camerei sunt Consiliul şi Biroul permanent al

Consiliului Camerei.

126
2. Ce categorii de membrii are Camera Auditorilor din România?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Unde vor fi înscrişi auditorii financiari activi şi nonactivi?

Răspuns:

Exerciţii

8.2 Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar

În vederea obţinerii calităţii de auditor financiar candidaţii, persoane

fizice, trebuie ca după efectuarea stagiului de 3 ani in activitatea de audit
financiar sub îndrumarea unui auditor financiar sa susţină si sa promoveze
examenul de atitudini profesionale.
Atribuirea calităţii de auditor pe baza de examen constă în susţinerea de
probe scrise la disciplinele care sunt stabilite potrivit reglementarilor europene si
internaţionale în domeniu.

Aceste discipline sunt:

 audit contabil şi financiar;

 audit intern;
 contabilitate generala
 analiza si evaluarea critică a conturilor anuale;
 contabilitatea costurilor si contabilitatea managerială;
 reguli de consolidare a conturilor;
 normele legale si profesionale privind auditul financiar al situaţiilor
financiare şi a celorlalte documente contabile;
 standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor
consolidate şi metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de
determinare a profitului şi a pierderii;
 elemente de drept comercial;
 fiscalitate si legislaţie fiscală;
 elementele privind finanţele publice, finanţele întreprinderii, gestiune
financiara a întreprinderii si tehnici si metode de management financiar;

În vederea desfăşurării unei bune activităţi de audit, Ministerul Finanţelor

Publice la cererea Camerei Auditorilor poate aproba atribuirea calităţii de auditor

127
financiar şi persoanelor care au calitatea de auditor financiar în baza
reglementărilor unui alt stat în condiţiile în care acesta satisface cerinţele Codului
de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a Contabililor şi fac dovada că
posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru desfăşurarea activităţii de audit..
Auditorii financiari care sunt membrii activi ai Camerei Auditorilor din
România pot desfăşura: activitatea de audit financiar, activitatea de audit intern,
activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, activităţi de asigurare a
managementului financiar contabil, activităţi de pregătire profesională de
specialitate în domeniu, activităţi de expertiză contabilă, activităţi de evaluare şi
activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.

TEST DE EVALUARE

1. Ce activităţi pot desfăşura auditorii care sunt membrii ai Camerei

Auditorilor din România?
Răspuns:

Activitatea de audit financiar, activitatea de audit intern, activităţi de

consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, activităţi de asigurare a
managementului financiar contabil, activităţi de pregătire profesională etc.

2. Cum se obţine calitatea de auditor?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Care sunt disciplinele de examen pentru acces la profesia de auditor?

Răspuns:

8.3 Exercitarea mandatului de auditor

Auditorul financiar poate îndeplini mandatul doar dacă îndeplineşte

următoarele condiţii:
 are calitatea de auditor financiar;
 este membru al Camerei Auditorilor din România;
 îndeplineşte condiţiile stabilite prin regulamentul de organizare si
funcţionare a camerei;
 se bucură de o reputaţie profesională şi nu exercită activităţi incompatibile
cu cea de auditor.

O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei

societăţi comerciale dacă este angajată a acesteia, dacă are relaţii cu aceasta sau cu

128
orice persoană cu care societatea însuşi are relaţii care pot duce la un conflict de
interese între părţi.
Dacă pe durata mandatului auditorul nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, are obligaţia să renunţe la mandat şi să anunţe unităţile
economice pe care le auditează. In cazul în care, pe o anumită perioadă, auditorul
financiar îşi restrânge sau îşi încetează activitatea din diverse motive, Ministerul
Finanţelor Publice pe baza informaţiilor primite de la Camera Auditorilor poate
solicita unităţii economice care este în curs de auditare să efectueze încă o dată
auditul situaţiilor financiare de către un alt auditor financiar.
Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja
activităţi care prejudiciază integritatea, obiectivitatea, independenta sau reputaţia
profesională şi în situaţiile de incompatibilitate şi conflict de interese. Cu toate
acestea, auditorul poate îndeplini mandatul sau la două sau mai multe societăţi în
condiţiile în care este respectat codul privind conduita etică şi profesională a
auditorului financiar.
Auditorii financiari persoane juridice răspund potrivit legii în calitatea lor
de membrii ai Camerei Auditorilor. Dacă vreunul dintre asociaţi, administratori
sau angajaţi ce nu au calitatea de auditori financiari intervin în executarea
mandatelor de audit şi prejudiciază astfel independenţa persoanelor fizice care
desfăşoară activitatea în numele persoanei juridice. Deci, constituie infracţiune şi
se sancţionează ca atare exercitarea activităţii de audit de către persoane care nu
au mandat de auditor financiar sau raporturi juridice de muncă cu societatea
comerciala auditată. De asemenea constituie infracţiune şi se sancţionează cu
închisoare de la o lună la un an şi cu amendă, fapta auditorului financiar care
furnizează informaţii false sau incomplete legate de aspecte semnificative ale
activităţii din societatea auditată.

Potrivit Codului privind Conduita Etică şi Profesională în domeniul

auditului financiar, auditorul trebuie să respecte trei cerinţe:

 Profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi

capacitatea necesară, prin serviciile pe care le oferă, să dezvolte mediul
de afaceri şi al societăţii în sensul progresului. În acest sens, auditorii
financiari nu trebuie să folosească nici un mijloc care aduce profesiunii
„faimă proastă".
 Să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lui;
 Să nu facă referiri negative la activitatea altor auditori financiari.

Practica economică solicită deseori servicii pe care auditorii financiari

profesionişti de practică economică nu au competenţa necesară să le realizeze:
cunoştinţe tehnice, evaluări tehnice, asistenţă juridică de specialitate etc.
Îndrumarea tehnică necesară pentru îndeplinirea tuturor obiectivelor de
audit este realizată prin apelarea la experţi specializaţi în anumite domenii noi. în
asemenea situaţii, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că serviciul profesional
rămâne în sarcina sa, urmărind respectarea cerinţelor de etică.
Natura angajamentului de audit şi a experţilor implicaţi într-o activitate de
servicii profesionale implică supravegherea şi îndrumarea acestora de a fi

129
familiarizaţi cu codul etic, cerinţele etice, oferirea de consultanţă atunci când
există conflicte potenţiale.
Toată responsabilitatea unui angajament de audit cade în sarcina
auditorului financiar profesionist, iar dacă acesta nu are certitudinea că la orice
moment comportamentul etic corespunzător nu este asumat de experţi,
angajamentul de audit nu trebuie acceptat.

TEST DE EVALUARE

1. Când o persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei

societăţi comerciale?
Răspuns:

Dacă este angajată a acesteia, dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană
cu care societatea însuşi are relaţii care pot duce la un conflict de interese între
părţi.

2. În sarcina cui cade toată responsabilitatea unui angajament de audit?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Ce nu pot angaja persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor

financiar?
Răspuns:

8.4 Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor Publice ca entitate

publică în conducerea activităţii de audit

Activitatea Camerei Auditorilor din România se desfăşoară sub

supravegherea Ministerului Finanţelor Publice. Acesta are rolul de a urmări ca
statutul si celelalte reglementări emise de Camera Auditorilor să nu contravină
reglementărilor legale, precum şi ca deciziile luate de organele de conducere ale
camerei să fie în conformitate cu statutul acesteia care în prealabil a fost avizat şi
de acest minister. Ministerul Finanţelor Publice poate solicita Camerei Auditorilor
să notifice imediat apariţia unor evenimente de natură ilegală precum şi să
comunice intervenţiile referitoare la cauza acestor evenimente.
În conformitate cu Ordonanţa de urgenţă nr.75/1999 privind activitatea de
audit financiar, Ministerul Finanţelor Publice poate revoca recunoaşterea
organelor de conducere ale Camerei Auditorilor în cazul în care constată că nu
sunt respectate condiţiile şi obligaţiile din regulamentul de organizare şi
funcţionare al acesteia.
Nerecunoaşterea acestor organe conduce automat la declanşarea procedurii
de dizolvare a lor şi reluarea procedurilor prevăzute pentru alegerea unor noi
130
organe de conducere. În ordinul de recunoaştere a organelor de conducere ale
Camerei Auditorilor, Ministerul Finanţelor Publice va menţiona motivele care au
determinat aceasta măsură precum şi data la care se aplică, dată care nu poate fi
stabilită la un termen mai mic de trei luni de la emiterea ordinului. Înaintea
emiterii acestui ordin, Ministerul Finanţelor Publice este obligat să comunice în
scris Camerei Auditorilor intenţiile sale. Acest ordin poate fi revocat de către
Camera Auditorilor doar pe calea contenciosului administrativ.
De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte, în concordanţă cu
cerinţele Uniunii Europene, cu reglementările legale în vigoare şi cu programul
naţional de dezvoltare a sistemului contabil, care sunt categoriile de societăţi
comerciale ale căror situaţii financiare vor fi auditate.
Tot Ministerul Finanţelor Publice este cel care va elabora şi va promova
pentru adoptare proiecte de acte normative pentru completarea şi/sau modificarea
activităţii de audit financiar în România.

TEST DE EVALUARE

1. Cum se desfăşoară activitatea Camerei Auditorilor din România?

Răspuns:

Activitatea Camerei Auditorilor din România se desfăşoară sub supravegherea

Ministerului Finanţelor Publice.

2. Ce stabileşte Ministerul Finanţelor Publice în concordanţă cu cerinţele

Uniunii Europene?
Răspuns:

3. Cine elaborează proiecte de acte normative pentru completarea şi/sau

modificarea activităţii de audit financiar în România.?
Răspuns:

Exerciţii
E

8.5 Procedurile de control al calităţii auditului financiar

Raportul anual al membrilor Camerei Auditorilor din România. Fiecare

membru al camerei are obligaţia de a întocmi un raport anual referitor la
activitatea sa care vizează perioada încheiată la 31 decembrie a anului anterior,
acest raport trebuind să fie depus până la data de 31 martie a anului curent.
Membrii camerei care sunt angajaţi, asociaţi, acţionari sau administratori
ai unei firme de audit şi nu întocmesc lucrări de auditare în nume propriu, vor
completa anual o declaraţie în care se specifică cum că nu au desfăşurat activitate
în nume propriu.
Raportul anual trebuie să fie semnat de preşedintele Consiliului de
Administraţie în cazul societăţilor comerciale cu activitate de audit sau de
auditorul financiar care îşi desfăşoară activitatea ca persoană fizică, iar

131
nedepunerea acestui raport constituie caz de abatere disciplinară în regulamentul
de organizare şi funcţionare al camerei auditorilor şi se sancţionează ca atare.
Camera Auditorilor din România are obligaţia ca la 31 decembrie al
fiecărui an să întocmească şi să transmită Ministerului Finanţelor Publice un
raport sintetic anual asupra calităţii activităţii de audit financiar.

Acest raport anual este detaliat pe următoarele elemente:

 Numărul auditorilor financiari membrii ai camerei;

 Numărul auditorilor financiari inspectaţi;
 Clasificarea inspecţiilor (clasa A,B,C,D)
 Propuneri pentru clasa D (retragerea calităţii de membru, suspendarea
acestei calităţi pe o perioada);
 Propuneri pentru clasa D in ceea ce priveşte anul precedent (reluarea
activităţii unor anumiţi membrii suspendaţi anterior în condiţiile limitării
unor drepturi, obligativitatea efectuării unor cursuri de pregătire
profesională);
 Problemele cele mai frecvente care au stat la baza apariţiei unor activităţi
sau atitudini specifice clasei D;
 Programul inspecţiilor;
 Propuneri pentru clasa C.

În termen de 31 de zile de la întrunirea Consiliului Camerei, pe baza

raportului detaliat se va face un raport simplificat ce va fi transmis Ministerul
Finanţelor Publice.

Inspecţiile

Pentru toate firmele care efectuează auditarea situaţiilor financiare anuale

pentru societăţile cotate la bursă, Camera Auditorilor trebuie să organizeze cel
puţin o inspecţie pe an, al cărei obiect va consta în analiza dosarelor de audit
pentru cel puţin unu dintre clienţii cotaţi la bursă. Pentru restul firmelor, Camera
Auditorilor va organiza cel puţin o inspecţie la 5 ani, începând cu primul
angajament de audit efectuat.
Inspecţiile repetate şi inspecţiile efectuate în urma unor sesizări nu sunt
incluse în inspecţiile obligatorii prezentate mai sus.
Angajamentele de audit ce urmează a fi inspectate sunt selectate de câte un
inspector şef al Camerei Auditorilor pe baza raportului anual. Anterior inspecţiei,
Camera Auditorilor trebuie să verifice firma de audit şi data la care îşi va efectua
aceasta inspecţia. Astfel în momentul efectuării inspecţiei, trebuie să aibă pregătite
toate dosarele de audit întocmite pentru exerciţiul financiar anterior.

132
 Cu ocazia fiecărei inspecţii, inspectorul va întocmi “ un raport de
inspecţie” care va cuprinde următoarele elemente:

 Numele clientului;
 Persoana care semnează contractul de audit;
 Informaţii generale despre client (natura activităţii, evoluţia CA, profitul);
 Perioada efectuării inspecţiei;
 Raportul de audit simplificat;
 Rezultatul inspecţiei.

Rezultatul inspecţiei se referă la:

 Clasa propusă (A, B, C, D );
 Motivarea alegerii clasei;
 Măsuri propuse pentru clasele (C,D).
În încheierea raportului inspectorul alege o anumita clasă astfel:
 Clasa A – nu au existat probleme de semnalat;
 Clasa B – au existat erori minore care nu necesită măsuri de remediere;
 Clasa C – au existat abateri care presupun luarea unor anumite măsuri;
 Clasa D – au existat abateri şi erori majore fapt pentru care raportul trebuie
să fie transmis departamentului de conduită şi disciplină profesională din
cadrul camerei auditorului.

Lista obiectivelor care sunt cuprinse într-un program de control al conturilor de

imobilizări corporale.

Dosar LISTA CONTURILOR DE Referinţă: B

Exerciţiu IMOBILIZĂRI
VERIFICAT Completat de: Data:
Revăzut de-.
CORPORALE
Tabelul nr. 25 Lista obiectivelor care sunt cuprinse într-un program de control al
conturilor de imobilizări corporale.

CONTURI DE VERIFICAT
211 Terenuri
212 Mijloace fixe
231 Imobilizări corporale în curs
281 Amortizări privind imobilizările corporale
CONTURI AL CĂROR CONTROL POATE FI FĂCUT SIMULTAN
131 Subvenţii pentru investiţii
404 Furnizori de imobilizări
456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
512 Conturi curente la bănci

133
 531 Casa
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele
722 Venituri din producţia de imobilizări corporale
Exerciţiul FOAIE Completat de: Data:
PRINCIPALA Revăzut de:
CONTURI Ref. foaie Exerciţiul Exerciţiul
de lucru N N-l

Terenuri (ct. 211-2810-291)

Clădiri (ct. 2121-2811-291) Construcţii
speciale (ct. 2122-2812-291) Maşini,
utilaje şi mijloace de transport (ct.
2123+2125-2813-2815-291)
Alte imobilizări corporale (ct.
2124+2125-2813-2815-291)
Imobilizări în curs (ct. 231)
IMOBILIZĂRI CORPORALE - TOTAL
Tabelul nr.26 Foaie principală

OBIECTIVE

 Imobilizările corporale există şi aparţin întreprinderii care le utilizează în

cadrul activităţii sale
 Ieşirile de imobilizări corporale, precum cesiunile, casările, etc. sunt
toate contabilizate
 Sumele imobilizate sunt corecte şi nu conţin elemente ce trebuie
contabilizate la cheltuieli

ETAPE

 Stabiliţi foaia principală.

 Concluzii asupra foii principale.
 Stabiliţi un tablou de mişcări al valorilor brute şi al amortizărilor pentru
fiecare post.
 Comparaţi soldurile şi mişcările din contabilitatea generală, evidenţiaţi
distinct cesiunile şi ieşirile din funcţiune.

IMOBILIZĂRI CORPORALE - ACHIZIŢIONĂRI

134
  pe bază de sondaj (criteriile se determină în funcţie de întinderea
dorită),verificaţi dacă pentru orice achiziţie:
 există o factură de cumpărare
 cumpărarea a fost aprobată cu acte în regulă
 a fost lansată o cerere de ofertă (eventual) şi a fost întocmită o comandă
 preţul de vânzare a fost plătit (extras bancar) sau a fost efectuat un
împrumut
 bunul îndeplineşte condiţiile pentru a fi considerat ca imobilizare corporală
 nu este vorba de o simplă înlocuire a pieselor uzate
 fişierul de imobilizări a fost corect actualizat
 a fost făcută o identificare a bunului (se verifică controlând fizic existenţa
bunului)
 aplicarea corectă a cursului de schimb valutar pentru imobilizările
achiziţionate în devize
 durata de funcţionare stabilită şi amortizarea înregistrată este în acord cu
regulile contabile
 data intrării este conformă cu data de achiziţie
 dacă este necesar ca achiziţionarea să fi fost aprobată prin hotărâre a
consiliului de administraţie
 valoarea declarată în vamă este în acord cu preţul de achiziţie
 taxele vamale şi comisioanele sunt cuprinse în valoarea de intrare a
bunului
 dacă este vorba de o imobilizare corporală (teren, clădiri etc.) se verifică
plata taxelor locale (contul 635 „Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate").

BUNURI PRODUSE DE ÎNTREPRINDERE PENTRU NEVOI

PROPRII

Pe bază de sondaj (criteriile se determină în funcţie de acoperirea dorită)

se verifică:

 justificarea valorii din bilanţ pornind de la elementele cuprinse în

contabilitatea analitică
 borderoul orelor lucrate (aprobarea dată de către un responsabil ierarhic)
 salariul orar (calculul salariului orar de apreciat în funcţie de calificarea
persoanelor angajate)
 alte costuri directe sau indirecte (inventariaţi-le, apreciaţi oportunitatea
luării în calcul)
 consumul de materiale utilizate în producţia de imobilizări (de verificat
facturile de cumpărări)

135
  actualizarea fişierului de imobilizări corporale
 identificarea bunului a fost făcută (de verificat controlând fizic bunul)
 durata normală de funcţionare şi amortizarea calculată înregistrată este în
acord cu regulile contabile
 data de intrare a bunului este conformă cu data punerii în funcţiune şi cu
data procesului verbal de recepţie
 plata taxelor locale, dacă este vorba de un bun imobiliar (construcţii)

CESIUNI

Pe bază de sondaj (criteriile se determină în funcţie de acoperirea dorită) se

verifică:

 existenţa unei facturi de vânzare

 autorizarea (aprobarea) cesiunii
 încasarea preţului de vânzare (extras bancar)
 ieşirea bunului vândut din fişierul de imobilizări
 data de înregistrare a cesiunii şi legătura cu contul de cheltuieli cu amortizările
exerciţiului
 înregistrarea ieşirii din conturile de imobilizări brute şi amortizări privind
imobilizările corporale
 înregistrarea preţului de vânzare (fără TVA) în contul de venituri
corespunzător
 calculul şi contabilizarea TVA-ului
 contul 8045 în care s-a înregistrat diferenţa de amortizare rezultată ca urmare a
aplicării gradului efectiv de utilizare a mijloacelor fixe de bază.

AMORTIZAREA

 se verifică cheltuielile cu amortizarea ale exerciţiului asupra imobilizărilor

importante cuprinse în sondaj.

GRAD DE UTILIZARE

 se verifică calculul gradului de utilizare, se compară elementele pe baza

cărora se efectuează calculul cu datele din fişierul de imobilizări şi din
conturile corespunzătoare.
 se verifică aplicarea gradului de utilizare şi influenţa acestuia asupra
cheltuielilor cu amortizările;
136
  suma înregistrată pe cheltuielile din exploatare şi în contul de amortizări
 suma necontabilizată şi înregistrată în contul 8045
 introducerea în cheltuielile de exploatare în mod eşalonat pe o perioadă
care nu va depăşi cinci ani a diferenţei de amortizare înregistrată în contul
8045, atunci când durata de funcţionare a imobilizării a expirat şi acest bun
figurează încă în bilanţ.

SCOATEREA DIN FUNCŢIUNE

Pe bază de sondaj se verifică în funcţie de caracterul semnificativ al

acestor operaţii:

 existenţa unui document justificând scoaterea din funcţiune a

imobilizării corporale
 aprobarea adunării generale sau a consiliului de administraţie pentru
scoaterea din funcţiune a imobilizărilor amortizate integral
 înregistrarea ieşirii bunului din postul imobilizări brute şi
amortizări, în contrapartida contului 471 „Cheltuieli înregistrate în
avans" pentru valoarea netă contabilă a bunurilor care nu sunt
amortizate în totalitate
 influenţa asupra contului 8045

ÎNTREŢINERE - REPARAŢII

 se revede contul 611 „Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii", precum şi

alte conturi de cheltuieli care pot înregistra cheltuieli care ar avea
un caracter imobilizabil (care pot mări valoarea imobilizării corporale
respective).

TEST DE EVALUARE

1. Care este obligaţia fiecărui membru al Camerei Auditorilor din România?

Răspuns:

Întocmirea unui raport anual referitor la activitatea sa care vizează perioada

încheiată la 31 decembrie a anului anterior, acest raport trebuind să fie depus
până la data de 31 martie a anului curent.

2. De către cine sunt selectate angajamentele de audit?

Răspuns:

137
Exerciţii
Exemplu rezolvat

3. Ce trebuie să facă Camera Auditorilor anterior inspecţiei?

Răspuns:

Exerciţii
E

REZUMATUL TEMEI

Conform Legii nr.133 din 19 martie 2002 pentru aprobarea Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului Nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, Camera
Auditorilor din România funcţionează ca persoană juridică şi totodată ca
organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ care are rolul de a
organiza, coordona şi autoriza desfăşurarea activităţii de audit financiar în
România.
Organele de conducere ale camerei sunt Consiliul şi Biroul permanent al
Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul conferinţei
ordinare, putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru aceeaşi
perioadă, biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcţiile de
conducere prevăzute de regulamentul de organizare şi funcţionare.
În vederea obţinerii calităţii de auditor financiar candidaţii, persoane fizice,
trebuie ca după efectuarea stagiului de 3 ani in activitatea de audit financiar sub
îndrumarea unui auditor financiar sa susţină si sa promoveze examenul de
atitudini profesionale.
Atribuirea calităţii de auditor pe baza de examen constă în susţinerea de
probe scrise la disciplinele care sunt stabilite potrivit reglementarilor europene si
internaţionale în domeniu.
În vederea desfăşurării unei bune activităţi de audit, Ministerul Finanţelor Publice
la cererea Camerei Auditorilor poate aproba atribuirea calităţii de auditor financiar
şi persoanelor care au calitatea de auditor financiar în baza reglementărilor unui
alt stat în condiţiile în care acesta satisface cerinţele Codului de etică profesională
al Federaţiei Internaţionale a Contabililor şi fac dovada că posedă cunoştinţele
cerute de statul român pentru desfăşurarea activităţii de audit..
O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societăţi comerciale dacă este angajată a acesteia, dacă are relaţii cu aceasta sau cu
orice persoană cu care societatea însuşi are relaţii care pot duce la un conflict de
interese între părţi.
Practica economică solicită deseori servicii pe care auditorii financiari
profesionişti de practică economică nu au competenţa necesară să le realizeze:
cunoştinţe tehnice, evaluări tehnice, asistenţă juridică de specialitate etc.
Activitatea Camerei Auditorilor din România se desfăşoară sub supravegherea
Ministerului Finanţelor Publice. Acesta are rolul de a urmări ca statutul si celelalte
reglementări emise de Camera Auditorilor să nu contravină reglementărilor legale,
precum şi ca deciziile luate de organele de conducere ale camerei să fie în
conformitate cu statutul acesteia care în prealabil a fost avizat şi de acest minister.
Ministerul Finanţelor Publice poate solicita Camerei Auditorilor să notifice

138
imediat apariţia unor evenimente de natură ilegală precum şi să comunice
intervenţiile referitoare la cauza acestor evenimente.
Pentru toate firmele care efectuează auditarea situaţiilor financiare anuale
pentru societăţile cotate la bursă, Camera Auditorilor trebuie să organizeze cel
puţin o inspecţie pe an, al cărei obiect va consta în analiza dosarelor de audit
pentru cel puţin unu dintre clienţii cotaţi la bursă. Pentru restul firmelor, Camera
Auditorilor va organiza cel puţin o inspecţie la 5 ani, începând cu primul
angajament de audit efectuat.

TEST DE AUTOEVALUARE NR. 2

Teme 5-8

1. Pentru asigurarea unei corecte informări este necesar ca în raportul de

audit să se facă referiri şi la:

a) membrii echipei de audit;

b) evenimente produse după închiderea exerciţiului;
c) dosarul permanent;
d) testele de control;

2. Forma lungă a raportului de audit este destinată:

a) conducerii firmei şi Adunării Generale a Acţionarilor;

b) clienţilor;
c) organelor de control fiscal;
d) potenţialilor investitori.

3. Cel mai important raport în cadrul rapoartelor de audit este:

139
a) raportul cenzorilor;
b) raportul comisiei de inventariere;
c) raportul de audit detaliat;
d) raportul administratorilor;

4. Opinia auditorului trebuie să fie exprimată în:

a) Foaia de lucru;
b) Dosarul exerciţiului;
c) Raportul de audit;
d) Raportul administratorilor.

5. În urma efectuării mandatului se pot exprima următoarele opinii:

a) opinia fără rezerve;

b) opinia cu rezerve;
c) imposibilitatea exprimării unei opinii;
d) toate trei.

6. Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt:

a) sondaje asupra atribuţiilor şi sondaje asupra opiniilor;

b) sondaje asupra valorii şi sondaje asupra calităţii;
c) sondaje asupra atribuţiilor şi sondaje asupra valorii;
d) sondaje asupra timpului de execuţie şi sondaje asupra valorilor.

7. Tehnica observării fizice se foloseşte de obicei la:

a) controlul imobilizărilor corporale şi al stocurilor;

b) controlul imobilizărilor financiare şi al creanţelor;
c) controlul cheltuielilor şi veniturilor;
d) controlul imobilizărilor necorporale şi capitalurilor.

8. Avantajele procedurii confrmării directe sunt:

a) fiabilitate, exactitate şi rapiditate;

b) fiabilitate, rapiditate şi control;
c) fiabilitate, exactitate şi control;
d) fiabilitate, rapiditate şi economicitate.

9. Practica de audit cunoaşte următoarele tipuri de interviu:

a) interviu liber şi interviu cu chestionar;

b) interviu dirijat şi interviu cu chestionar;
c) interviu direct şi interviu indirect;
d) interviu anterior şi interviu cu chestionar.

10. Tehnica examinării analitice se bazează pe:

a) opinia auditorului;
b) sistemul de documente care circulă în firmă;

140
c) relaţiile dintre nivelele ierarhice;
d) raportul administratorilor.

11. În cadrul metodologiei tehnicii testării auditorul îşi concentrează atenţia

asupra:

a) compartimentului financiar-contabil;
b) relaţiilor dintre nivelele ierarhice;
c) sistemului de documente care circulă în firmă;
d) domeniilor semnificative unde pot apărea riscuri şi erori.

12. Foile de lucru clasate în dosarul exerciţiului cuprind informaţii

referitoare la:

a) perioada auditată;
b) situaţia stocurilor;
c) membrii comisiei de audit;
d) domeniile semnificative unde pot apărea riscuri şi erori.

13. Camera Auditorilor din România are următoarele categorii de membrii:

a) auditori financiari, persoane active;

b) auditori financiari stagiari;
c) auditori financiari, persoane nonactive;
d) toate trei.

14. Organul de conducere ale Camerei Auditorilor din România este:

a) Consiliul şi Biroul permanent al Camerei;

b) Directorul Camerei;
c) Ministrul de Finanţe;
d) un secretar în cadrul Ministerului de Finanţe.

15. Ce trebuie să trimită Camera Auditorilor din România la 31 decembrie a

fiecărui an Ministerului de Finanţe?

a) un raport de audit;
b) dosarul exerciţiului ;
c) un raport sintetic cu privire la calitate ;
d) lista membrilor Camerei.

16. Când organizează Camera Auditorilor din România inspecţiile în cazul

societăţilor cotate la bursă?

a) cel puţin odată pe an;

b) cel mult odată pe an;
c) de trei ori pe an;
d) odată la trei ani.

17. În urma fiecărei inspecţii se întocmeşte:

a) un raport de control;

141
b) un raport de inspecţie ;
c) un raport de inspecţie şi un raport de audit ;
d) un raport de inspecţi şi dosarul exerciţiului.

18. Titlul raportului de audit diferă în funcţie de :

a) comisiei de audit ;
b) dimensiunilor lucrărilor de audit ;
c) mărimii onorariilor;
d) momentul efectuării lucrărilor de audit.

19. În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat:

a) natura şi structura cheltuielilor;

b) necesitatea şi oportunitatea cheltuielilor;
c) mărimea cheltuielilor;
d) ponderea cheltuielilor în activitate.

20. Cu ocazia examinării de ansamblu a bilanţului contabil auditorul:

a) trebuie să identifice eventualele riscuri ale misiunii;

b) trebuie să identifice erorile de semnificaţie;
c) trebuie să respecte realizarea unor obiective pe baza informaţiilor culese
anterior;
d) trebuie să poată exprima o opinie fără rezerve.

RĂSPUNSURI TESTE DE AUTOEVALUARE

142
 Test 1
1. b)
2. c)
3. a)
4. c)
5. a)
6. d)
7. c)
8. b)
9. b)
10. a)
11. d)
12. a)
13. c)
14. a)
15. d)
16. b)
17. c)
18. d)
19. c)
20. a)
Test 2
1. b)
2. a)
3. d)
4. c)
5. d)
6. c)
7. a)
8. d)
9. a)
10. b)
11. d)
12. a)
13. d)
14. a)
15. c)
16. a)
17. b)
18. b)
19. a)
20. c)

143
 BIBLIOGRAFIE

1. Alvin A., - Audit - o abordare integrată, Editura Arc,

Loebbecke K. Bucureşti, 2006 ;
2. Boulescu M. - Fundamentele auditului, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2001;
3. Briciu S., - Audit şi certificarea bilanţului contabil,
Todea N. Bucureşti, Ed. Argus, 2001;
4. Dănescu T. - Audit financiar - convergente intre teorie si
practică,
Editura Irecson, Bucureşti, 2007;
5. Dănescu T. - Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura:
Irecson, Bucureşti, 2007 ;
6. Dobre E. - Controlul si auditul proiectelor, Editura
Economica, Bucureşti, 2007;
7. Florea I. - Introducere in expertiza contabila si in auditul
financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009;
8. Ghiţă M. - Auditul performantei finantelor publice,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
9. Isac C. - Audit financiar-contabil, Ed. Focus, Petroşani,
2002 ;
10. Minica B., - Control si audit financiar Editura: Universitara,
Sorin C. Bucureşti, 2009 ;
11. Morariu A., - Audit intern si guvernanta corporativa, Editura
Suciu Gh. Universitara, Bucureşti, 2008 ;
12. Munteanu V. - Control si audit financiar-contabil - in
conformitate cu reglementarile in vigoare si
aplicatii si cazuri practice relevante, Editura
Lumina Lex, Bucureşti, 2003 ;
13. Poantă D., - Audit financiar. Repere metodologice, etice si
Brezeanu P. istorice. Reglementari internationale (ISA) –
extrase, Editura Cavallioti, Bucureşti, 2008 ;
14. Roman C., - Control financiar si audit public, Editura:
Tabără V. Economica, Bucureşti, 2007 ;
15. Stoian A., Ţurlea E. Auditul financiar contabil, Ed. Economică,

144
 Bucureşti, 2001;
16. Tătaru V. - Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureşti,
2007 ;
17. Camera auditorilor - Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind
din România conduita etică şi profesională, Bucureşti, Ed.
Economică, 2000;
*** - Consultant Ec. George Calotă – Unitatea
Centrală de Armonizare pentru Auditul Public
Intern – Serviciul Strategie şi Metodologie
Generală;
*** - Revista „Controlul economic financiar”;
nr.12/2002;
*** - Directiva a IV-a a Comunităţii Economice
Europene – Secţiunea 7, reguli de evaluare;
*** - Recomandarea internaţională de audit
nr.21/1985 a I.F.A.C.;
*** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii
nr.82/1991, punctul 74;
*** - Standardul Internaţional de Audit nr.16;
*** - Standardul Internaţional de Contabilitate I.A.S.
nr.16 „Terenuri şi mijloace fixe”.
*** www.audit.ro
*** www.ceccar.ro

145