Contabilitate Comparata 2017

CIUREA MARIA
CONTABILITATE COMPARATĂ
MANUAL UNIVERSITAR
pentru
învăţământul la distanţă
PETROŞANI
2017
1
CUPRINS
Pagina
CUVÂNT ÎNAINTE 4
TEMA I. ASPECTE CU PRIVIRE LA STUDIUL SISTEMELOR

CONTABILE COMPARATE 5
1.1. Delimitări privind sistemul contabil.

Diferenţe între sistemele contabile 5
1.2. Diferenţieri privind cercetarea contabilă.
Curente principale în filozofia ştiinţei 9
Curente în cercetarea contabilă 11
TEMA II. ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND CADRELE

CONCEPTUALE ALE CONTABILITĂŢII 16
2.1. Cadrul contabil conceptual IASB - aspecte generale 16

2.2.Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare şi structurile
modelate prin situaţiile financiare conform cadrului contabil IASB 19
2.3. Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare 24

2.4. Bazele de evaluare a elementelor în situaţiile financiare
şi conceptele de capital şi de menţinere a capitalului 27
2.5. Cadrul contabil conceptual din SUA 30
2.6. Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie 33
TEMA III. ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA ÎN MAREA BRITANIE 41
3.1. Reglementarea contabilă în Marea Britanie 41

3.2. Situaţiile financiare - Bilanţul, Contul de profit şi pierdere 45
3.3. Situaţiile financiare - Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale
recunoscute, Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii, Situaţia fluxurilor
de numerar, Notele la situaţiile financiare 48
3.4. Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările
necorporale şi corporale 50
3.5. Politici şi opţiuni contabile privind combinările de
întreprinderi şi consolidarea conturilor 54
3.6. Politici şi opţiuni contabile privind provizioanele
şi impozitele amânate 57
2
TEMA IV. ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA
ÎN STATELE UNITE ALE AMERICII 61
4.1. Reglementarea contabilă în SUA 61

4.2. Situaţiile financiare - Bilanţul 65
4.3. Situaţiile financiare - Contul de profit şi pierdere 68
4.4. Situaţiile financiare - Situaţia fluxurilor de numerar 71
4.5. Situaţiile financiare - Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii,
Notele la situaţiile financiare 74
4.6. Principiile contabile general acceptate – GAAP. Politici şi
opţiuni contabile privind imobilizările necorporale 77
4.7. Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale 79
4.8. Politici şi opţiuni contabile privind contractele de leasing 82
4.9. Politici şi opţiuni contabile privind stocurile 84
4.10. Politici şi opţiuni contabile privind pensiile 87
4.11. Politici şi opţiuni contabile privind conversia
şi consolidarea conturilor 89
TEST AUTOEVALUARE I 93
3
CUVÂNT ÎNAINTE
Prezentul manual intitulat, „Contabilitate comparată” contribuie la dezbaterile din

domeniul contabilităţii comparate, furnizând, în acelaşi timp, o bază comparativă pentru
reglementarea contabilităţii. Lucrarea se adresează studenţilor de la Facultatea de Ştiinţe, la
forma de învăţământ la distanţă (I.D.) specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune.
Invitaţia la analiza comparativă este determinată şi de modalităţile de adoptare a IFRS,
respectiv preluarea ca standarde naţionale sau elaborarea de standarde naţionale, prin
convergenţă cu standardele internaţionale. Nu în ultimul rând, cunoaşterea diverselor opţiuni
contabile este în măsură să ajute profesionistul contabil la înţelegerea influenţei pe care
utilizarea acestora o exercită asupra informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.
Problemele abordate pe parcursul acestui manual se circumscriu diferenţelor dintre
sistemele contabile, de la diferenţe de natură juridică sau culturală, la cele generate de
adoptarea unei abordări preponderent economice sau preponderent juridice în ceea ce priveşte
recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare. Referitor la teoriile contabile, acestea pornesc
adesea de la premise epistemologice diferite, astfel că teoriile contabile normative îşi propun
schimbarea practicii, în timp ce scopul teoriilor empirice este explicarea şi predicţia practicii
contabilităţii. De asemenea, este realizată o prezentare a structurii şi elementelor definite prin
intermediul celor mai cunoscute cadre conceptuale, respectiv: Cadrul contabil IASB, Cadrul
contabil FASB şi Cadrul contabil ASB. Ultima parte a acestui demers, tratează particularităţile
privind reglementarea raportării financiare, prezentarea situaţiilor financiare, precum şi unele
tratamente contabile utilizate în Marea Britanie şi Statele Unite ale Americii.
Acest manual îl ofer tuturor studenţilor economişti, dar şi altor specialişti care doresc să
cunoască domeniul contabilităţii comparate ce constituie o bază comparativă de reglementare
pentru contabilitate la nivel naţional şi internaţional. Doresc ca manualul să fie un instrument
de lucru util pentru pregătirea studenţilor din învăţământul superior economic, pentru
formarea lor ca specialişti competitivi în activitatea financiar – contabilă entităţilor
economice.
Consider că această manual, este susceptibil de dezvoltări, şi din acest punct de vedere
poate constitui o bază de plecare pentru cercetări ulterioare generate de perfecţionarea
continuă a managementului activităţii contabile în domeniu.
În acest sens, sugestiile, propunerile şi consideraţiile cititorilor cu privire la
îmbunătăţirea conţinutului acestui manual, vor fi luate în considerare, motiv pentru care,
autoarea le mulţumeşte tuturor.
Autoarea,
Conf.univ.dr.ec. CIUREA MARIA
4
Tema nr. 1
ASPECTE CU PRIVIRE LA STUDIUL SISTEMELOR

CONTABILE COMPARATE
Unităţi de învăţare :
 Delimitări privind sistemul contabil. Diferenţe între sistemele contabile
 Diferenţieri privind cercetarea contabilă. Curente principale în filozofia
ştiinţei
 Diferenţieri privind cercetarea contabilă. Curente în cercetarea contabilă
Obiectivele temei:
 cunoaşterea şi înţelegerea delimitărilor privind sistemul contabil şi a
diferenţelor între sistemele contabile
 analiza diferenţierilor privind cercetarea contabilă
 dezbaterea curentelor principale în filozofia ştiinţei
 dezbaterea curentelor în cercetarea contabilă
Timpul alocat temei: 4 ore
Bibliografie recomandată :
 Nicolae Feleagă, Liliana Feleagă, „Politici şi opţiuni contabile”, Editura
Economică, Bucureşti, 2008
 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, „Sisteme contabile
comparate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006
 Tabără Neculai, Sisteme contabile comparate , Editura Tipo Moldova, Iaşi,
2014
 Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Cristina Mirela, Contabilittae
internațională, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2010
 Nișulescu – Ashrafzadeh Ileana, Sisteme contabile și fiscale comparate”,
Editura ASE, Bucureşti, 2016
1.1. Delimitări privind sistemul contabil.

Diferenţe între sistemele contabile
Una din definiţiile sistemului în cibernetică este aceea a unei porţiuni din
universul material pe care alegem mental să o separăm de restul materiei, cu scopul
de a analiza şi de a discuta diferitele schimbări care pot surveni în interiorul său în
diferite circumstanţe. Un sistem contabil poate fi considerat orice convenim să fie, iar
recunoaşterea pe care o dăm întregului, modului de funcţionare a părţilor sale şi
atributelor componente, poate servi ca bază pentru clasificări utile.
Unii autori consideră că un sistem naţional de contabilitate se caracterizează
prin patru atribute: reglementarea, impunerea reglementărilor, evaluarea şi publicarea
informaţiilor contabile. Alţii consideră sistemul contabil ca parte a structurii
instituţionale a unei ţări, alături de sistemul legal, sistemul educaţional etc. Astfel,
sistemul contabil este format din diferite subsisteme, între care subsistemul
reglementării, cel al organizaţiilor profesionale, al întreprinderilor, practicile
contabile derivând sistemul contabil. Alţii limitează sistemul contabil la practicile
de raportare financiară ale tuturor întreprinderilor dintr-o anumită ţară sau la
practicile de raportare financiară ale întreprinderilor cotate din acea ţară sau chiar
5
dintr-un grup de ţări. Extinderea utilizării standardelor internaţionale de raportare
financiară (IFRS) este un argument în sprijinul existenţei sistemului contabil al
întreprinderilor cotate din Uniunea Europeană.
Sistemul de raportare financiară este definit ca un set de practici
comune de raportare financiară utilizate de un set de societăţi
Definiţie: comerciale. Aceste practici de raportare financiară cuprind atât
aspectele de evaluare, cât şi cele privind diseminarea informaţiilor
prin rapoartele anuale. Sistemul contabil dominant al unei ţări
poate fi definit ca acela utilizat de întreprinderile care cuprind
majoritatea activităţii economice a unei ţări.
Cercetările întreprinse în domeniul contabilităţii comparate au încercat, pe

de o parte, să inventarieze diferenţele care există între sistemele contabile, iar pe de
altă parte, să identifice cauzele care duc la apariţia acestor diferenţe. În ceea ce
priveşte metodologia de cercetare, multe dintre aceste lucrări utilizează investigaţia
empirică. Astfel, au fost realizate mai multe studii bazate pe culegerea de
informaţii dintr-o serie de ţări, cu scopul de a evidenţia asemănările şi de a crea
grupări. O altă categorie de studii sunt acelea în care cercetătorii îşi folosesc
raţionamentul şi cunoştinţele despre diferite sisteme contabile pentru a le clasifica.
Deşi de-a lungul timpului s-au propus clasificări mai mult sau mai puţin
complexe, cercetările converg spre două mari categorii de sisteme contabile:
 sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică şi
predominanţa outsider-ilor - tipul A, suprapunându-se contabilităţii anglo-
saxone, de exemplu Marea Britanie, SUA, Australia şi Canada;
 sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă şi

predominanţa insider-ilor - tipul B, corespunzând contabilităţii continentale,
de exemplu Franţa, Germania şi Italia, cu unele excepţii în ceea ce priveşte
conturile consolidate.
Alături de clasificări ale sistemelor contabile, majoritatea studiilor

cercetează şi existenţa unei relaţii de cauzalitate între factorii de mediu şi
practicile contabile.
 sistemul de finanţare a corporaţiilor; teoria economică;

Factorii  moştenirea colonială; invaziile;
care  fiscalitatea; inflaţia;
influenţează  nivelul de educaţie; cultura;
sistemul  vârsta şi mărimea profesiei contabile;
contabil al  stadiul de dezvoltare economică; sistemele de drept;
unei ţări  istoria; geografia; limba;
sunt:  climatul social; sistemul politic;
 religia şi accidentele istoriei.
Exemplul cel mai cunoscut este acela al cauzalităţii sistem de drept -

sistem contabil. În general, sistemele contabile anglo-saxone au fost corelate
cu sistemul de drept cutumiar, la fel ca şi sistemele contabile din categoria A.
Similar, asupra sistemelor contabile continentale, la fel ca şi asupra celor
din categoria B, a fost remarcată influenţa sistemului de drept roman.
Sistemul de drept roman are la bază Corpus Juris Civilis al împăratului
Iustinian, dezvoltat ulterior în universităţile medievale. În cadrul acestui sistem de
6
drept, regulile provin din interpretarea unor principii legale generale şi din
interpretarea textelor doctrinare. Sursa principală a dreptului este legislaţia, de unde
şi necesitatea ca în cadrul dreptului civil sau comercial să fie stabilite reguli privind
contabilitatea şi raportarea financiară.
Interferenţa dintre sistemul de drept existent şi contabilitate fiind mai
accentuată în ţările de drept roman, poate fi sesizată existenţa terminologiei juridice
în contabilitate. Cel mai semnificativ exemplu este definirea elementelor situaţiilor
financiare prin raportare la noţiunea juridică de patrimoniu. În acest sens,
prezentăm în mod comparativ definiţiile structurilor situaţiilor financiare, atât în
viziunea doctrinei contabile franceze (optica juridică), cât şi în Cadrul general al
IASB (optica economică):
Definiţiile structurilor situaţiilor financiare în viziunea doctrinei contabile
franceze (optica juridică), cât şi în cadrul general al IASB (optica economică)
sunt:
Optica juridică Optica economică
 un activ este un element  resursă controlată de
identificabil al patrimoniului, către întreprindere ca rezultat
având o valoare economică al unor evenimente anterioare,
pozitivă pentru întreprindere, şi de la care se aşteaptă să
Active adică un element care generează genereze beneficii economice
o resursă pe care entitatea o viitoare pentru întreprindere.
controlează, rezultată din
evenimente anterioare şi de la care
entitatea aşteaptă avantaje
economice viitoare.

 un pasiv este un element al  reprezintă o
patrimoniului, având o valoare obligaţie actuală a
economică negativă pentru entitate, întreprinderii ce
adică o obligaţie a entităţii faţă de un decurge din evenimente
terţ, obligaţie care în mod probabil anterioare şi prin
sau sigur va provoca o ieşire de decontarea căreia se
resurse în beneficiul acelui terţ, aşteaptă să rezulte o
Datorii fără ca entitatea să aştepte o ieşire de resurse care
contraprestaţie cel puţin echivalentă. încorporează beneficiile
Totalul acestor elemente formează economice.
pasivul extern.
 o datorie este un pasiv cert, a
cărui scadenţă şi mărime sunt
stabilite în mod precis.

Capitaluri  acest element al situaţiilor  reprezintă interesul
proprii financiare nu este definit în Planul rezidual al acţionarilor
Contabil General francez. în activele unei
întreprinderi, după
deducerea tuturor
datoriilor sale.
De reţinut: Doctrina contabilă franceză utilizează noţiunea de „pasiv
7
intern” pentru capitaluri proprii, în timp ce „pasivul extern” se referă la datorii. Deşi
revizuirea din 2004 a definiţiei activului o apropie de aceea din Cadrul general,
referinţa la patrimoniu exclude posibilitatea recunoaşterii ca active de către locatar
a bunurilor preluate prin contracte de leasing financiar.
În România, Reglementările contabile armonizate, aprobate prin OMFP
nr. 1802/2014, păstrează noţiunea de „pasiv” în contextul elementelor bilanţului; în
schimb, Reglementările contabile simplificate, aprobate prin OMFP nr. 2239/2011,
renunţă la noţiunea de „pasiv”, bilanţul fiind „documentul contabil de sinteză care
cuprinde elementele de active, datorii şi capital propriu ale persoanei juridice”.
Noile Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a, respectiv cu
Directiva a VII -a, aplicabile de la 1 ianuarie 2006, elimină referirile la noţiunea de
patrimoniu şi la pasivul bilanţier.
Articolul 20 din Anexa 1 la OMFP nr. 2239/2011 defineşte bilanţul ca
Definiţie: „documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de
activ, datorii şi capital propriu ale entităţii”.
În concluzie: apartenenţa unor sisteme de drept naţionale la cele două mari

sisteme de drept, a fost modelată după dreptul francez, sistemul de drept din
România aparţinâd sistemului de drept roman.
TEST DE EVALUARE
1. Definiţi sistemul de raportare financiară?

Răspuns:
Sistemul de raportare financiară este definit ca un set de practici comune de
raportare financiară utilizate de un set de societăţi comerciale. Aceste practici
de raportare financiară cuprind atât aspectele de evaluare, cât şi cele privind
diseminarea informaţiilor prin rapoartele anuale. Sistemul contabil dominant al
unei ţări poate fi definit ca acela utilizat de întreprinderile care cuprind
majoritatea activităţii economice a unei ţări.
2. Descrieţi categoriile de sisteme contabile?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Factorii care influenţează sistemul contabil al unei ţări sunt:
a. stadiul de dezvoltare economică;
b. moştenirea colonială;
c. vârsta şi mărimea profesiei contabile;
d. resursele naturale;
e. religia şi accidentele istoriei.
Rezolvare: a, b, c, e.
De rezolvat:
2. Definiţia activelor în optica economică faţă de cea juridică este
următoarea:
a. resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente anterioare, şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
8
economice viitoare pentru întreprindere;
b. reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi,
după deducerea tuturor datoriilor sale;
c. un activ este un element identificabil al patrimoniului, având o valoare
economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element care
generează o resursă pe care entitatea o controlează, rezultată din
evenimente anterioare şi de la care entitatea aşteaptă avantaje
economice viitoare;
d. reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din
evenimente anterioare şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o
ieşire de resurse care încor porează beneficiile economice;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

Curente principale în filozofia ştiinţei
În istoria ştiinţei se cunosc mai multe curente filozofice. Dintre acestea

amintim următoarele:
 Pozitivismul logic este un curent în filozofia ştiinţei, dezvoltat la
sfârşitul anilor 1920 în cadrul Cercului de la Viena, sub conducerea lui
Moritz Schlick şi Rudolf Carnap. În centrul acestui curent stă criteriul
verificabilităţii, conform căruia, pentru a avea sens, propoziţiile trebuie
verificate prin observaţii empirice. Pozitivismul logic afirmă lipsa de înţeles a
metafizicii, adică a afirmaţiilor care nu sunt niciodată verificabile prin observaţii
empirice, nici demonstrabile logic. În pozitivismul logic, lumea naturală este
reală şi obiectivă şi nu depinde de preconcepţiile sau intenţiile observatorilor.
Ştiinţa este un tărâm al faptelor, în care legile ştiinţifice sunt induse ca
urmare a efectuării unui mare număr de observaţii experimentale, iar
„descoperirea unei legi este analogă descoperirii unui continent”. Afirmaţii
precum aceea că legile ştiinţifice nu sunt „mai mult decât o reflectare
conceptuală a faptelor” pentru că nici un număr finit de teste empirice nu
poate garanta adevărul afirmaţiilor universale.
 Empiricismul logic reprezintă o moderare a pozitivismului logic. Rudolf

Carnap admite că, deşi „stabilirea completă şi definitivă a adevărului” este
imposibilă prin verificare, afirmaţiile universale pot fi totuşi confirmate ca
urmare a acumulării de teste empirice reuşite. Empiricismul logic se
bazează pe metoda statistică inductivă: observaţia este punctul de pornire,
teoriile ştiinţifice fiind justificate prin acumularea de observaţii care
furnizează o bază probabilistică pentru concluzii. Deşi a dominat filozofia
ştiinţei timp de două decenii, până la sfârşitul deceniului al şaselea,
empiricismul logic nu a reuşit să răspundă la două critici importante care vizau
principiul său inductiv şi baza sa observaţională. Empiricismul logic nu
demonstrează logic că „un număr finit de observaţii conduce la concluzia că o
afirmaţie universală este probabil adevărată”. Observaţiile sunt afectate de
eroarea de măsurare, iar observarea însăşi este departe de a fi neutră, fapt care
afectează realitatea bazei observaţionale.
De reţinut: O mare parte a practicii ştiinţifice contemporane îşi datorează
9
metodologia demersului propus de Karl Popper. Spre deosebire de empiriciştii logici,
Popper crede că ştiinţa nu începe prin observaţie, ci prin conflictul dintre
observaţie şi teoriile existente sau preconcepţiile cercetătorului. Acesta propune o
nouă teorie şi ipotezele sale sunt supuse testării empirice cu scopul de le dovedi
falsitatea. Faptul că o teorie a rezistat testărilor riguroase şi repetate nu este
echivalent cu afirmaţia că teoria a fost verificată: teoria respectivă este doar cea mai
bună disponibilă până ce falsitatea îi va fi dovedită sau până va fi înlocuită cu alta
mai bună. Popper susţine că ştiinţa progresează printr-un proces de supoziţie
urmată de invalidare, proces rezumat astfel:
 dovezile pro sunt prea uşor de obţinut, aşadar dovezile care verifică o
teorie nu au valoare intrinsecă;
 pentru a avea valoare, predicţiile trebuie să fie riscante;
 teoriile sunt cu atât mai bune cu cât restrâng mai mult ceea ce se
poate întâmpla;
 teoriile imposibil de invalidat nu sunt ştiinţifice;
 a testa cu adevărat o teorie înseamnă a încerca dovedirea falsităţii ei.
 Curentul constructivist neagă existenţa unei realităţi în sine şi consideră

că percepţiile noastre asupra lumii sunt doar nişte constructe umane,
dezvoltate prin acţiune şi experienţă. Thomas Kuhn este considerat un
reprezentant perfect al viziunii constructiviste din filozofia postrealistă şi
postpozitivistă. El argumentează că dezvoltarea ştiinţei nu are loc liniar, aşa
cum dau impresia cursurile universitare, ci similar revoluţiilor, adică prin
saltul de la o paradigmă la alta. O paradigmă este o viziune asupra lumii
împărtăşită de comunitatea ştiinţifică sau un cadru conceptual care
direcţionează cercetarea. Realitatea ştiinţifică este înţeleasă ca fiind „o entitate
simbolico-lingvistică”, generată şi menţinută de comunitatea ştiinţifică, aşadar
construită, şi nu descoperită. Oamenii de ştiinţă nu trebuie să descopere
realitatea, aşa cum credeau pozitiviştii, ci să o construiască şi să convingă
comunitatea ştiinţifică să accepte noua paradigmă.
În ultimele trei decenii, dezbaterile din filozofia ştiinţei au adus în

prim-plan o nouă formă de realism: curentul realismului ştiinţific. Tezele
realismului ştiinţific se rezumă, astfel :
 lumea are o structură definită şi independentă de mintea umană. Teoriile

ştiinţifice descoperă şi cartografiază o lume obiectivă, deja structurată;
 teoriile ştiinţifice sunt descrieri literale ale lumii şi au valoare de adevăr (pot
fi adevărate sau false);
 cele mai bune teorii ştiinţifice actuale sunt cel puţin aproximativ adevărate.
Entităţile pe care ele le afirmă (fie acestea electroni, clase sociale sau
sisteme contabile) există.
În concluzie: Realismul ştiinţific are o viziune critică asupra teoriilor

ştiinţifice, precum şi asupra componentelor teoretice ale ştiinţei moderne. El este,
totuşi, singurul curent din filozofia ştiinţei care explică succesul ştiinţei şi care se
adecvează practicii ştiinţifice actuale.
TEST DE EVALUARE
10
1. Prezentaţi pozitivismul logic?
Răspuns:
Pozitivismul logic este un curent în filozofia ştiinţei, dezvoltat la sfârşitul

anilor 1920 în cadrul Cercului de la Viena, sub conducerea lui Moritz Schlick şi
Rudolf Carnap. În centrul acestui curent stă criteriul verificabilităţii, conform
căruia, pentru a avea sens, propoziţiile trebuie verificate prin observaţii
empirice. Pozitivismul logic afirmă lipsa de înţeles a metafizicii, adică a
afirmaţiilor care nu sunt niciodată verificabile prin observaţii empirice, nici
demonstrabile logic. În pozitivismul logic, lumea naturală este reală şi
obiectivă şi nu depinde de preconcepţiile sau intenţiile observatorilor. Ştiinţa este
un tărâm al faptelor, în care legile ştiinţifice sunt induse ca urmare a efectuării
unui mare număr de observaţii experimentale, iar „descoperirea unei legi este
analogă descoperirii unui continent”. Afirmaţii precum aceea că legile ştiinţifice
nu sunt „mai mult decât o reflectare conceptuală a faptelor” pentru că nici un
număr finit de teste empirice nu poate garanta adevărul afirmaţiilor universale.
2. Ce cunoaşteţi despre empiricismul logic?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Tezele realismului ştiinţific se rezumă, la :

a. lipsa de interes a metafizicii;
b. lumea are o structură definită şi independentă de mintea umană.
Teoriile ştiinţifice descoperă şi cartografiază o lume obiectivă, deja
structurată;
c. cele mai bune teorii ştiinţifice actuale sunt cel puţin aproximativ
adevărate. Entităţile pe care ele le afirmă există;
d. teoriile ştiinţifice sunt descrieri literale ale lumii şi au valoare de adevăr
(pot fi adevărate sau false);
Rezolvare: b, c, d.
De rezolvat:
2. Curentele principale în filozofia ştiinţei sunt:
a. pozitivismul logic;
b. empiricismul logic;
c. realismul ştiinţific;
d. curentul constructivist;

Curente în cercetarea contabilă
Cercetarea contabilă europeană s-a dezvoltat segmentar, remarcându-se

influenţa tradiţiei şi orientarea naţională a contabilităţii. Aceleaşi tradiţii naţionale
care „ancorează contabilitatea în contextul în care ea funcţionează" sunt observate
şi de alţi autori, în contrast cu cercetarea contabilă americană, preocupată de
11
fenomenele empirice. În Europa se constată, absenţa unor „structuri disciplinare
coerente”, adoptarea unor strategii diferite de investigare împreună cu concentrarea
asupra unor domenii marginale sau emergente, cum ar fi „aspectele sociale şi
organizaţionale ale contabilităţii, contabilitatea resurselor umane, relaţia
contabilitate-drept, rolul contabilităţii în noile medii de producţie şi istoriografia
contabilităţii”. Pe de altă parte, se constată că în comunitatea contabilă americană a
dominat un singur curent de gândire, care a produs cercetări influenţate de teoriile
economice şi financiare.
În Statele Unite, cercetarea contabilă a luat amploare ca urmare a
criticilor aduse programelor de studii din universităţile americane, la sfârşitul
anilor cincizeci. Acestora li se reproşa lipsa unei abordări ştiinţifice; în ceea
ce priveşte contabilitatea, schimbarea a constat în ancorarea ei în teoria
economică neoclasică. T.Mouk consideră că teoria economică a contabilităţii
elaborată de economistul Irving Fisher a constituit atât fundamentul
„normativismului aprioric”, cât şi al teoriei moderne a raportării financiare
(perspectiva informaţională sau teoria pozitivă).
Teoria contabilă este definită ca ansamblul coerent de
Definiţie: propoziţii sau principii care formează cadrul de referinţă al
acestei discipline, observăm că nu dispunem de o teorie
contabilă, ci de teorii contabile.
Este cunoscută următoarea clasificare a teoriilor contabile:

 Teorii contabile normative
Teoriile contabile normative sunt prescriptive: scopul lor este de a
oferi indicaţii practice şi selectează procedurile contabile cele mai potrivite.
Cele mai cunoscute exemple de teorii normative sunt cele legate de
contabilitatea în valori de intrare, respectiv de ieşire, şi de cadrul conceptual al
contabilităţii. I. Ionaşcu adaugă teoria reprezentată de planul contabil naţional şi
teoria reprezentată de principiile contabile general admise, afirmând că Planul
contabil naţional reprezintă o doctrină sau o teorie care ghidează practica
contabilă la nivelul unei naţiuni. Astfel, procesul de normalizare prin
intermediul planului contabil naţional este unul de tip inductiv, ce are ca punct
de plecare observarea practicilor şi identificarea nevoilor şi ca punct terminus
elaborarea planului contabil naţional. Ion Ionaşcu susţine că între aceste
momente se interpune validarea normelor de către comunitatea ştiinţifică. Deşi
după revizuirea din 1999, PCG francez cuprinde unele reflecţii conceptuale,
este dificil de pus semnul egalităţii între o teorie ştiinţifică şi un instrument
administrativ de reglementare. La începutul anilor şaizeci, două importante
teorii normative pun sub semnul întrebării concepţia clasică a măsurării
rezultatului contabil. Prima teorie, bazată pe valori de intrare, iar a doua, bazată
pe valori de ieşire. Se disting astfel, două tipuri de activităţi prin care
întreprinderile obţin profit: acelea prin care se combină sau transformă factorii
de producţie în bunuri a căror valoare de vânzare este superioară valorii
factorilor şi activităţi care duc la obţinerea unor câştiguri datorită creşterii valorii
factorilor de producţie aflaţi în posesia întreprinderilor.
Poziţia financiară a unei entităţi la un moment dat este capacitatea sa
de a se angaja în schimburi indirecte, adică schimburi mediate de bani.
Poziţia financiară este definită de Chambers ca diferenţa dintre „proprietăţile
monetare ale mijloacelor posedate şi proprietăţile monetare ale obligaţiilor
unei entităţi’’. Proprietăţile monetare referitoare la mijloace se concretizează în
preţurile realizabile sau echivalentele curente de disponibilităţi, iar pentru
obligaţii, de asemenea, în echivalentele curente de disponibilităţi.
12
Cercetările privind cadrul conceptual al contabilităţii încep cu studiile
din anii şaizeci ale americanilor. Bazat pe acelaşi raţionament deductiv, studiul
ASOBAT, din 1966, al Asociaţiei Americane de Contabilitate, reliefa obiectivele
informaţiei financiare şi necesităţile utilizatorilor acestei informaţii.
Cadrul conceptual al contabilităţii este o teorie normativă care stabileşte:

 financiare; cerinţele pe care trebuie să le
obiectivele raportării
îndeplinească informaţia financiară pentru a fi inclusă în situaţiile financiare;

definiţiile elementelor care compun situaţiile financiare (active,
datorii, capital, cheltuieli,venituri);

criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare;

un ansamblu de reguli de măsurare a acestor elemente.
De reţinut: Teoriile normative au un pronunţat caracter realist: ele îşi
propun să reprezinte realitatea economică. Pentru Chambers, de exemplu, funcţia
contabilităţii este aceea de „a raporta despre evenimente particulare, şi nu de a
raporta unor categorii particulare de persoane’’. Cadrele conceptuale includ
credibilitatea drept caracteristică de bază a informaţiei financiare, fapt echivalent cu
absenţa erorilor, neutralitatea şi fidelitatea reprezentării.
 Teorii contabile empirice
În Statele Unite, sfârşitul anilor şaizeci a adus o revoluţie în metodologia
cercetării ştiinţifice, prin apariţia cercetărilor empirice. În contabilitate acest lucru
a însemnat trecerea de la o practică ştiinţifică de contabilitate la o cercetare
contabilă ştiinţifică.
Cercetarea empirică începe cu o teorie pe care cercetătorul o dezvoltă
pentru a explica sau a prezice ceea ce se întâmplă în practică. Etapele cercetării
empirice pot fi rezumate astfel:
 formularea unei întrebări, cum ar fi: „Care sunt cauzele care
diferenţiază sistemele contabile?’’;
 transpunerea ei într-un model teoretic, format din constructe
teoretice, relaţii de cauzalitate şi mărimi. În modelul propus de Nobes şi
Roberts, constructele teoretice sunt sistemul de drept, sistemul de finanţare,
gradul de autonomie culturală şi tipul de sistem de raportare financiară (A sau B).
Variabilele observabile sunt doar sugerate în acest model care lasă testarea
propriu-zisă în seama altor cercetători. O relaţie de cauzalitate este aceea dintre
sistemul de drept şi sistemul de finanţare sau dintre acesta şi sistemul de
raportare financiară;
 formularea ipotezelor, adică afirmarea unei relaţii aşteptate
între variabile, pe baza relaţiilor de cauzalitate ale modelului. Ipotezele urmează
a fi testate empiric.
Cercetătorii americani Ball, Brown şi Beaver au deschis drumul
cercetărilor empirice în contabilitate. La baza acestor studii stă ipoteza pieţelor
financiare eficiente, adică pieţele financiare reacţionează aproape instantaneu (prin
ajustarea cursului acţiunilor) la publicarea unei informaţii financiare.
Astfel, organismele de reglementare trebuie să impună ce informaţii financiare
trebuie publicate, dar nu şi forma în care acestea trebuie publicate, întrucât
analiştii financiari efectuează retratările necesare pentru aducerea informaţiilor
publicate la acelaşi numitor.
Şcoala de la Rochester continuă linia elaborată de universitarii din
Chicago: definesc obiectivul cercetării contabile ca fiind „ace/a de a explica şi de a
face predicţii privind practicile contabile’’.
13
 Cercetarea contabilă de tip constructiv (interpretativ)
Constructiviştii contabili particularizează diferite metodologii

constructiviste pentru a reliefa implicaţiile sociale ale teoriei şi practicii
contabile.
Tezele contabile constructiviste pun sub semnul întrebării descrierea
realităţii economice şi căutarea unei imagini fidele a ei; imaginea adevărată din
expresia a true andfair view pierde orice suport obiectiv. Faptul că imaginea
fidelă poate fi manipulată sau că imaginea fidelă se dovedeşte a fi în practică un
adevăr incomplet, nu anulează realitatea ei.
TEST DE EVALUARE
1. Descrieţi câteva aspecte ale teoriilor contabile normative?

Răspuns:
Teoriile contabile normative sunt prescriptive: scopul lor este de a
oferi indicaţii practice şi selectează procedurile contabile cele mai potrivite.
Cele mai cunoscute exemple de teorii normative sunt cele legate de
contabilitatea în valori de intrare, respectiv de ieşire, şi de cadrul conceptual al
contabilităţii. I. Ionaşcu adaugă teoria reprezentată de planul contabil naţional şi
teoria reprezentată de principiile contabile general admise, afirmând că Planul
contabil naţional reprezintă o doctrină sau o teorie care ghidează practica
contabilă la nivelul unei naţiuni. Astfel, procesul de normalizare prin
intermediul planului contabil naţional este unul de tip inductiv, ce are ca punct
de plecare observarea practicilor şi identificarea nevoilor şi ca punct terminus
elaborarea planului contabil naţional. I. Ionaşcu susţine că între aceste momente
se interpune validarea normelor de către comunitatea ştiinţifică. La începutul
anilor şaizeci, două importante teorii normative pun sub semnul întrebării
concepţia clasică a măsurării rezultatului contabil. Prima teorie, bazată pe valori
de intrare, iar a doua, bazată pe valori de ieşire. Se disting astfel, două tipuri de
activităţi prin care întreprinderile obţine profit: acelea prin care se combină sau
transformă factorii de producţie în bunuri a căror valoare de vânzare este
superioară valorii factorilor şi activităţi care duc la obţinerea unor câştiguri
datorită creşterii valorii factorilor de producţie aflaţi în posesia întreprinderilor.
2. Definiţi teoria contabilă. Ce cunoaşteţi despre cercetarea contabilă

de tip constructiv?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Cadrul conceptual al contabilităţii este o teorie normativă care

stabileşte:
a. criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare;
b. un ansamblu de reguli de măsurare a acestor elemente;
14
c. obiectivele raportării financiare; cerinţele pe care trebuie să le
împlinească informaţia financiară pentru a fi inclusă în situaţiile
financiare;
d. definiţiile elementelor care compun situaţiile financiare (active,
datorii, capital, cheltuieli, venituri);
Rezolvare: a, b, c, d.
De rezolvat:
2. Etapele cercetării empirice sunt :
a. selectarea procedurilor contabile cele mai adecvate;
b. formularea ipotezelor, adică afirmarea unei relaţii aşteptate între
variabile, pe baza relaţiilor de cauzalitate ale modelului;
c. formularea unei întrebări, cum ar fi: „Care sunt cauzele care diferenţiază
sistemele contabile?’’;
d. transpunerea ei într-un model teoretic, format din constructe teoretice,
relaţii de cauzalitate şi mărimi;
REZUMAT
Problemele prezentate în cadrul acestei teme se circumscriu diferenţelor

dintre sistemele contabile, de la diferenţele de natură juridică sau culturală, la cele
generate de adoptarea unei abordări preponderent economice sau preponderent
juridice în ceea ce priveşte recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare.
Sistemele contabile se împart în două mari categorii:
 sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică
şi predominanţa outsiderilor (tipul A), suprapunându-se contabilităţii anglo-
saxone, de exemplu, Australia, Marea Britanie şi Statele Unite;
 sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă şi
predominanţa insiderilor (tipul B), corespunzând contabilităţii continentale, de
exemplu Franţa, Germania şi Italia, cu unele excepţii în ceea ce priveşte conturile
consolidate.
Mediul, inclusiv cultura, au un efect indirect în apariţia diferenţelor
dintre sistemele contabile, rolul direct fiind jucat de sistemul de finanţare a
întreprinderilor, căruia i se poate adăuga factorul politic.
Teoriile contabile pornesc adesea de la premise epistemologice diferite.
Teoriile contabile normative îşi propun schimbarea practicii, în timp ce scopul
teoriilor empirice este explicarea şi predicţia practicii contabile.
15
Tema nr. 2
ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE

CONTABILITĂŢII
Unităţi de învăţare:
 Cadrul conceptual contabil IASB - aspecte generale
 Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare şi structurile modelate prin
situaţiile financiare conform cadrului contabil IASB
 Criterii de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare
 Bazele de evaluare a elementelor în situaţiile financiare. Conceptele de
capital şi de menţinere a capitalului
 Cadrul contabil conceptual din SUA
 Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
Obiectivele temei:
 cunoaşterea şi înţelegerea cadrului conceptul contabil IASB
 analiza caracteristicilor calitative ale situaţiilor financiare şi a structurilor
modelate prin situaţiile financiare conform cadrului contabil IASB
 cunoaşterea criteriilor de recunoaştere a elementelor în situaţiile
financiare
 înţelegerea bazelor de evaluare a elementelor în situaţiile financiare şi a
conceptelor de capital şi de menţinere a capitalului
 dezbaterea cadrului contabil conceptual din SUA
 dezbaterea cadrului contabil conceptual din Marea Britanie
2014
 www.iasb.org.uk, www.fasb.org
2.1. Cadrul contabil conceptual IASB - aspecte generale
Dispozitivul normalizării de tip privat se circumscrie unui cadru contabil

conceptual. În acest sens vor fi prezentare trei cadre contabile conceptuale: cadrul
conceptual internaţional, cadrul conceptual american şi cadrul conceptual britanic.
cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
Cadrul împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi
conceptual prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi,
internaţional: fiindu-i atribuită calitatea de referenţial pentru elaborarea
normelor contabile şi de instrument de coerenţă a normelor
16
şi practicilor contabile.
Denumit şi Cadrul pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare,
acest cadru se inspiră din cadrul american, dar nu se adresează unei categorii aparte
de utilizatori, ci unei palete largi.
Comparabilitatea situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de diferitele
întreprinderi constituie preocuparea actuală a profesiei contabile din
întreaga lume, având ca purtător de cuvânt Consiliul pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board
- IASB). Consiliul este angajat în atenuarea diferenţelor de prezentare a
informaţiilor financiar-contabile, căutând să armonizeze reglementările,
standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare, prin furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor
economice. Potrivit strategiei IASB, rolul normalizării prin standarde
profesionale constă în:
 furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate

ţările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi
procedurile contabile practicate în diverse ţări, prin concentrarea asupra
aspectelor importante;
 asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaţiilor financiare în
vederea efectuării de analize comparative ale diferitelor oportunităţi de
investiţii;
 adaptarea standardelor naţionale la cele internaţionale şi nu
suprapunerea lor;
 circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaţionale numai la
elementele esenţiale, urmărind ca standardele să nu devină limitative sau
coercitive.
De reţinut: Cadrul conceptual internaţional urmăreşte să răspundă

necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor, luării deciziilor, evaluării
răspunderii sau gestionării conducătorilor, evaluării garanţiilor pentru credite
acordate întreprinderii, evaluării capacităţii întreprinderii de a-şi plăti angajaţii şi
de a le oferi alte beneficii, determinării politicilor fiscale, a profitului şi a
dividendelor care se pot distribui, elaborării şi utilizării datelor privind venitul
naţional, reglementării activităţii întreprinderii. Acest cadru conceptual stabileşte
conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru
utilizatorii externi.
Potrivit Cadrului general, obiectivele urmărite de normalizatorii
internaţionali sunt:
 sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial
Reporting Standards) şi în revizuirea IFRS/IAS (International Accounting
Standards) existente;
 sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor,
standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea
situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă
numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IFRS;
 sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în
procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;
 sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IFRS în
rezolvarea problemelor care nu se regăsesc în acestea;
 sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situaţiilor financiare cu IFRS; 17
 sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IFRS;
 furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul
de elaborare a standardelor.
Observaţie: Problematica întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare

conform cadrului conceptual internaţional este abordată prin prisma obiectivului
situaţiilor financiare, caracteristicilor calitative care determină utilitatea informaţiilor
din situaţiile financiare, definirii, recunoaşterii şi evaluării elementelor pe baza
cărora sunt întocmite situaţiile financiare şi a conceptelor de capital şi de menţinere
a nivelului capitalului.
Cadrul general precizează că obiectivul situaţiilor financiare este acela de a
furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei
financiare a entităţii. Aceste informaţii trebuie să fie utile pentru o gamă largă de
utilizatori.
 investitorii prezenţi şi potenţiali;
Utilizatorii  personalul angajat;
situaţiilor  creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali;
financiare sunt:  clienţii;
 Guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi
publicul.
De reţinut: Întocmirea situaţiilor financiare constituie o parte a procesului

de raportare financiară. Pentru a răspunde obiectivului de asigurare a
comparabilităţii activităţilor diferitelor întreprinderi, Cadrul general stabileşte o
componenţă obligatorie a setului de situaţii financiare.
 un bilanţ;
Un set
 un cont de profit şi pierdere;
complet de
situaţii  o situaţie a variaţiilor capitalurilor proprii;
 un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie;
financiare
 o anexă care cuprinde politicile contabile şi
cuprinde:
notele explicative.
În concluzie: Coroborând liniile generale trasate în C.G. cu prevederile

standardelor de contabilitate conexe întocmirii situaţiilor financiare, se poate
constata că IASB lasă o mare libertate contabilului în exercitarea raţionamentului
profesional deoarece ghidează doar elementele minime ale situaţiilor financiare,
fără a impune detalierea lor. În plus, organismul internaţional de normalizare
contabilă încurajează prezentarea unui raport de gestiune care descrie şi explică
principalele caracteristici ale performanţei financiare şi a situaţiei financiare a
întreprinderii ca şi principalele incertitudini cu care se confruntă.
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare cuprinde elemente generale
aferente prezentării situaţiilor financiare şi completează cadrul conceptual în ceea
ce priveşte noţiunea de imagine fidelă, metodele contabile, continuitatea exploatării,
contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaţie, elemente minime obligatorii
de prezentat în situaţiile financiare. În plus, IAS 32 Instrumente financiare:
18
prezentare şi descriere şi IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare
introduc conceptul de valoare justă care nu este prevăzut de cadrul conceptual.
TEST DE EVALUARE
1. Cum a-ţi descrie cadrul conceptual internaţional?

Răspuns:
Cadrul conceptual internaţional cuprinde conceptele şi principiile teoretice care
alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuită calitatea de
referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi de instrument de coerenţă a
normelor şi practicilor contabile. Denumit şi Cadrul pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare, acest cadru se inspiră din cadrul american, dar
nu se adresează unei categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi.
Comparabilitatea situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de diferitele
întreprinderi constituie preocuparea actuală a profesiei contabile din
întreaga lume, având ca purtător de cuvânt Consiliul pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IASB).
2. Ce cuprind IAS 1, IAS 32 şi IAS 39?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Utilizatorii situaţiilor financiare sunt:

a. investitorii prezenţi şi potenţiali;
b. guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi publicul;
c. agenţii economici;
d. clienţii;
e. creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali;
Rezolvare: a, b, d, e.
De rezolvat:
2. Un set complet de situaţii financiare cuprinde :
a. un cont de execuţie;
b. bilanţ;
c. un tablou al fluxurilor de numerar-trezorerie;
d. o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii;
e. politici contabile şi note explicative.
2.2. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare şi structurile modelate

prin situaţiile financiare conform cadrului contabil IASB
Având ca principală caracteristică prezentarea unor linii de ghidare

în procesul de elaborare şi prezentare a situaţiilor financiare, cadrul conceptual nu
merge pe reguli stricte şi persuasive, ci pe caracteristici şi concepte care să stea la baza
acestui proces. Astfel, alături de obiectivul general al situaţiilor financiare apar şi
caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, şi anume: inteligibilitatea, relevanţa,
19
credibilitatea şi comparabilitatea.
 Inteligibilitatea sau uşurinţa înţelegerii informaţiilor de către utilizatori

este o calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în
condiţiile în care utilizatorii dispun de cunoştinţe economice şi de noţiuni
contabile suficiente.
 Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a

.
fi utile beneficiarilor la luarea de decizii, ajutându-i să evalueze evenimentele
prezente, anterioare sau viitoare şi să corecteze eventualele greşeli din trecut.
Această capacitate depinde de modul în care natura informaţiilor şi pragul de
semnificaţie contribuie la întocmirea situaţiilor financiare.
 Credibilitatea presupune ca informaţia contabilă să nu conţină nici o

eroare sau element de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă fenomenelor sau
proceselor reflectate. Aceasta înseamnă că informaţia contabilă trebuie să fie
obiectivă (să prezinte cu fidelitate tranzacţiile şi evenimentele), să reflecte
substanţa şi efectul evenimentelor economice în aceeaşi măsură ca şi aspectele
juridice, să fie neutră, completă şi ilustrată în limitele prudenţei.
 Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara

informaţiile prezentate în situaţiile financiare în timp, pentru aceeaşi societăţi
oricărei întreprindere, dar şi pentru diferite întreprinderi şi să extragă tendinţe
privind poziţia financiară şi performanţele întreprinderilor.
 Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare sunt însoţite şi de

limitele prezentării informaţiei contabile, limite care vizează o prezentare
oportună, un raport cost-beneficiu rentabil şi găsirea unui echilibru între
caracteristicile calitative.
Cadrul prezintă structurile modelate prin situaţiile financiare, în corelaţie

cu modalităţile de recunoaştere şi de evaluare a acestor elemente şi nu formate
impuse pentru acestea.
Tipuri de  Politici contabile privind structurile situaţiilor
politici financiare;
contabile care
vizează  politici contabile privind recunoaşterea structurilor
întocmirea şi situaţiilor financiare;
prezentarea
situaţiilor  politici contabile privind evaluarea structurilor
financiare: situaţiilor financiare.
De reţinut: Aceste categorii principale de politici contabile care vizează

întocmirea situaţiilor financiare sunt dezvoltate şi detaliate prin precizările date de
cadrul conceptual şi IAS 1.
Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde găsim
formate bine conturate şi impuse societăţilor, cadrul conceptual IASB, completat de
prevederile din IAS 1, nu face altceva decât să explice noţiunile definite prin
20
obiectivul propus şi să prezinte elementele componente ale situaţiilor care să ajute
la realizarea acestui obiectiv. Îndeplinirea acestui obiectiv se face prin
următoarele politici contabile:
 stabilirea componentelor situaţiilor financiare care să prezinte fiecare
din cele trei aspecte enumerate mai sus;
 delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care
formează averea societăţii, categorii formulate de cadrul conceptual şi care
trebuie să apară în situaţiile financiare ale oricărei societăţi;
 clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin
aplicarea definiţiilor date de cadrul conceptual.
Potrivit cadrului conceptual, poziţia financiară a unei societăţi este

reflectată în componenta numită bilanţ, care va cuprinde trei categorii de structuri:
activele, datoriile şi capitalurile proprii.
Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca

rezultat al unor evenimente anterioare şi de la care se aşteaptă
Definiţie: să genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru
întreprindere.
Avantajele economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul

de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale
numerarului care intră în întreprindere. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind
dat de activităţile de exploatare ale întreprinderii, sau poate fi dat de alte activităţi ale
întreprinderii, activităţi care să influenţeze numerarul şi echivalentele acestuia fie prin
creşterea intrărilor, fie prin reducerea ieşirilor, cum ar fi un proces alternativ care
micşorează costurile. Pentru a veni în sprijinul celor care aplică definiţia se
detaliază modurile în care pot intra în întreprindere avantajele economice viitoare
încorporate în active, precizând că un activ poate fi:
 utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de

servicii sau producţia de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;
 schimbat cu alte active.
 utilizat pentru stingerea unei datorii;
 repartizat acţionarilor întreprinderii;
Cadrul general face şi precizarea că există o legătură strânsă între ieşirile de

numerar şi generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să
coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieşire de numerar, aceasta
poate însemna că se urmăreşte obţinerea de avantaje economice viitoare, dar nu este
o dovadă concludentă că elementul obţinut corespunde definiţiei unui activ.
Cadrul general precizează că dreptul de proprietate nu este esenţial pentru
determinarea unui activ, luându-se exemplul unei imobilizări, deţinută prin contract
de leasing financiar, care poate fi recunoscută în activ, dacă locatarului îi sunt
transferate majoritatea drepturilor şi riscurilor ce decurg din utilizarea activului
respectiv.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge
din evenimente anterioare şi prin decontarea căreia se aşteaptă să
rezulte o ieşire de resurse care încorporează avantaje sau beneficii
economice. Din definiţie se observă că o caracteristică esenţială a
Definiţie:
acesteia este faptul că întreprinderea are o obligaţie actuală. O
obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a
acţiona într-un anumit fel. 21
De reţinut: Legea poate impune întreprinderii să îşi respecte obligaţiile ce
decurg dintr-un contract sau dintr-o cerinţă legală. În mod normal, aceste obligaţii se
reflectă în sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite şi reprezintă
obligaţii legale. Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament
viitor. Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la
anumite resurse care încorporează avantaje economice, în scopul satisfacerii
cererilor celeilalte părţi. Cadrul general prezintă, ca şi în cazul activelor, situaţii
care duc la ieşiri de numerar, de exemplu:
 plata în numerar;
 transferul altor active;
 prestarea de servicii;
 înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă
obligaţie;
 transformarea obligaţiei în capital propriu.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al

acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea
tuturor datoriilor sale. Deşi este definit ca interes rezidual
al acţionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi
Definiţie: subclasificat în bilanţ. Sunt exemplificate ca elemente
separate ce trebuie prezentate în structura capitalurilor
proprii: fondurile provenite de la acţionari, rezultatul
reportat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului
reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru
menţinerea nivelului capitalului.
Performanţa financiară este reflectată în situaţiile financiare cu ajutorul

contului de profit şi pierdere şi a situaţiei variaţiilor capitalurilor proprii.
Aceasta din urmă poate fi prezentată sub forma unei situaţii a rezultatului
global, care cuprinde, alături de rezultatul din contul de profit şi pierdere, şi
câştigurile sau pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii fără a
tranzita contul de profit şi pierdere. Informaţiile despre performanţă
sunt utile pentru anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de
trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor
despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Rezultatul, utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă
pentru alţi indicatori, este prezentat utilizând două categorii de structuri:
cheltuielile şi veniturile.
Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice

înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de
intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,
Definiţie:
altele decât cele rezultate din contribuţii ale investitorilor.
Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile
curente, cât şi câştiguri din orice alte surse. Veniturile din
activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum
ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi
chirii.
22
Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot
apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Câştigurile
reprezintă creşteri ale avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă
ca natură de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.
Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice

înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de
ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
Definiţie: datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către investitori. Conform definiţiei, cheltuielile includ
pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul
desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. Cheltuielile
ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ
costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de
obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar
fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau
imobilizările.
Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei

cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe parcursul
desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. Pierderile
reprezintă diminuări ale avantajelor economice şi din acest
Definiţie:
punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de
cheltuieli. În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate
din dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi
cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi veniturile şi cheltuielile?

Răspuns:
Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât
cele rezultate din contribuţii ale investitorilor. Definiţia veniturilor include atât
venituri din activităţile curente, cât şi câştiguri din orice alte surse. Veniturile
din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări,
comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
investitori. Conform definiţiei, cheltuielile includ pierderile, precum şi acele
cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale
întreprinderii. Cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii
includ costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub
forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau
echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizările.
23
2. Cum se reflectă performanţa financiară?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Tipuri de politici contabile care vizează întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare sunt:
a. politici contabile privind datoriile şi creanţele;
b. politici contabile privind evaluarea structurilor situaţiilor financiare;
c. politici contabile privind recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare;
d. politici contabile privind structurile situaţiilor financiare;
e. politici contabile privind evaluarea activelor.
Rezolvare: b, c, d.
De rezolvat:
2. Capitalul propriu reprezintă:
a. creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale
datoriilor;
b. o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente anterioare
şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează avantaje sau beneficii economice;
c. reprezintă diminuări ale avantajelor economice şi din acest punct de
vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli;
d. alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu
ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii;
e. interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după
deducerea tuturor datoriilor sale.
2.3. Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare
Recunoaşterea este definită ca procesul încorporării în bilanţ sau în contul

de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte următoarele criterii:
 este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre
sau să iasă în sau din entitate;
 elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod
credibil.
Acest proces implică descrierea respectivului element şi asocierea unei
anumite sume, precum şi includerea respectivei sume în totalul bilanţului sau al
contului de profit şi pierdere. Cadrul general face o menţiune distinctă prin care
precizează că neincluderea elementelor în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere
nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin
note sau informaţii suplimentare.
Observaţie: Probabilitatea avantajelor economice vine să readucă în
primplan definiţiile elementelor, care se circumscriu existenţei acestor avantaje.
Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaştere în corelaţie
24
cu gradul de incertitudine prezent care influenţează realizarea unui avantaj
economic viitor asociat unui element.
A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi
recunoscut este ca acesta să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod
credibil. În multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(ă). Folosirea unor estimări
rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu
influenţează credibilitatea lor. În cazul în care nu poate fi realizată o estimare
rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
Se precizează că pot fi prezentate în notele explicative informaţii referitoare la
un element care are caracteristicile esenţiale ale unei structuri a situaţiilor
financiare, dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Acest procedeu este
recomandat în cazul în care cunoaşterea existenţei acestui element este relevantă
pentru evaluarea poziţiei financiare a entității, a performanţei financiare sau a
modificării poziţiei financiare.
Atunci când evaluarea credibilă a pierderilor nu este posibilă, acestea
nu pot fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Asemenea
pierderi previzionate trebuie totuşi prezentate în notele explicative ca informaţii
suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.
Cadrul conceptual prezintă politici detaliate privind recunoaşterea

fiecăreia din cele cinci structuri ale situaţiilor financiare:
Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea
unui avantaj economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o
valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Dacă este improbabil ca intrarea
de numerar să genereze avantaje economice pentru entitate, în perioadele
viitoare acestea nu trebuie să recunoască un activ. În schimb, o astfel de
tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi
pierdere. Acest tratament nu presupune că scopul pentru care s-au efectuat
cheltuielile a fost altul decât obţinerea unui avantaj economic pentru entitate sau
că managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că gradul de
siguranţă privind obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este
insuficient pentru a garanta recunoaşterea unui activ.
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil

că o ieşire de resurse, purtătoare de avantaje economice, va rezulta din
lichidarea unei obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această
lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În practică, obligaţiile rezultate din
contracte în care nu s-au realizat încă obligaţiile contractuale nu sunt în general
recunoscute ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi, astfel de obligaţii pot
corespunde definiţiei datoriilor şi, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt
îndeplinite, acestea pot fi recunoscute. În astfel de circumstanţe recunoaşterea
datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a cheltuielilor aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a

avut loc o creştere a avantajelor economice viitoare aferente creşterii unui activ
sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.
Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu
recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor. Procedurile adoptate
în practică pentru recunoaşterea veniturilor conduc în general la limitarea
recunoaşterii ca venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate în mod
credibil şi care au un grad suficient de certitudine.
25
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci
când a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuării
unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod
credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc
simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile
salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).
În procesul de recunoaştere a cheltuielilor, C.G. prezintă principiul
conectării acestora la venituri. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de
profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea
elementelor specifice de venit. Acest proces implică recunoaşterea simultană sau
combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din
aceleaşi tranzacţii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente
ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt
recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor.
În concluzie: Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere

pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi raţională, atunci când se aşteaptă să
se obţină avantaje economice în decursul mai multor perioade contabile şi când
asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect.
Cadrul conceptual mai precizează că o cheltuială este recunoscută imediat în
contul de profit şi pierdere atunci când un cost nu generează avantaje economice
viitoare sau atunci când şi în măsura în care viitoarele avantaje economice nu
corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în
bilanţ sub formă de activ. O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de
profit şi pierdere în acele situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui
activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanţii pentru
produsele vândute.
TEST DE EVALUARE
1. Ce cunoaşteţi despre recunoaşterea cheltuielilor în situaţiile

financiare?
Răspuns:
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci
când a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuării
unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod
credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc
simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile
salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).
În procesul de recunoaştere a cheltuielilor, C.G. prezintă principiul
conectării acestora la venituri. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de
profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea
elementelor specifice de venit. Acest proces implică recunoaşterea simultană sau
combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din
aceleaşi tranzacţii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente
ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt
recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor.
26
2. Cum sunt recunoscute veniturile în contul de profit şi pierdere ?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Recunoaşterea este definită ca:

a. prezentare a politicilor contabile folosite;
b. recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care
rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte
evenimente;
c. procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui
element;
d. procedură de alocare sistematică şi raţională;
Rezolvare: c.
De rezolvat:
2. Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare sunt:
a. folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea
situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor.
b. este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre
sau să iasă în sau din întreprindere;
c. cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza
asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor
specifice de venit.
d. elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată;
2.4. Bazele de evaluare a elementelor în situaţiile financiare şi conceptele de

capital şi de menţinere a capitalului
Alături de condiţiile de recunoaştere, cadrul general enumera câteva baze de

evaluare a structurilor situaţiilor financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la
Definiţie: care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în
bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Evaluarea presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum:

 Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la
recunoaşterea activelor şi a datoriilor. În cazul activelor, costul istoric delimitează
suma în numerar plătită sau de plătit în momentul cumpărării sau producţiei,
pentru a dobândi de bună voie şi în cunoştinţă de cauză un bun economic.
Costul de achiziţie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat îndeosebi
datorită faptului că este cea mai convenabilă modalitate de evaluare, având
justificare prin documente şi fiind verificabil. În cazul datoriilor, costul istoric
reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în
anumite împrejurări, la valoarea ce se27aşteaptă să fie plătită în numerar sau
echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl
 Costul curent sau de înlocuire îl reprezintă costul pe care

întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun
similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent
reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui
plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în
prezent. La determinarea costului curent, activul luat în consideraţie trebuie să
permită menţinerea producţiei întreprinderii, condiţie care îngreunează
stabilirea unei valori în contextul unui progres tehnic permanent. Costul
curent se calculează de maniera următoare: se caută valoarea unui activ nou
echivalent, iar din această valoare se scade amortizarea corespunzătoare
duratei de viaţă utile consumate, aferente bunului deţinut şi care urmează a
se înlocui. Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului sau
echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
 Valoarea realizabilă (de decontare) constă în valoarea pe care

întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde astăzi activul sau dacă şi-ar achita astăzi
datoriile, ambele în condiţii de tranzacţionare normale. Pentru active, valoarea
realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului
care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul
datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar
sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile
potrivit cursului normal al afacerilor.
 Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată, reprezintă o estimare la

timpul prezent a valorii în funcţie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar în
desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care devine
disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este
determinată cu ajutorul viitorului.
De reţinut: Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în

elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric care uneori este combinat cu alte
baze de evaluare. O motivaţie a tratării conceptelor de menţinere a capitalului ca
bază a întocmirii situaţiilor financiare porneşte de la premisa că orice bază de
evaluare folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului,
astfel încât, după fiecare exerciţiu, fondurile investite sub formă de capital să fie
reconstituite pentru a-şi menţine valoarea iniţială.
Există două concepte de menţinere a capitalului: menţinerea capitalului
financiar şi menţinerea capitalului fizic.
Menţinerea capitalului financiar asigură profit întreprinderii atunci când

valoarea financiară a activelor nete la sfârşitul perioadei depăşeşte valoarea
activelor nete la începutul perioadei, după excluderea distribuirilor către
proprietari şi a contribuţiilor acestora la capitalul societăţii. Conform acestui
concept menţinerea capitalului se reflectă în menţinerea puterii de cumpărare a
surselor de finanţare investite de deţinătorii de capital.
Rezultatul se determină prin egalitatea:

ACTIVE NETE 1
- ACTIVE NETE 0
28
+ DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI
- CONTRIBUŢII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT
În unităţi monetare nominale, defineşte profitul ca
fiind creşterea capitalului nominal de-a lungul perioadei. Acest
concept solicită ca bază de evaluare costul istoric. Creşterea
preţurilor activelor în cursul unei perioade cunoscută sub
denumirea de câştiguri din deţinere reprezintă profit. Ele pot
totuşi să nu fie recunoscute decât în momentul vânzării
activelor respective. Acest concept are la bază conservarea la
Capitalul nivelul structurilor din cadrul bilanţului a valorilor de intrare
financiar care sunt valori istorice şi care ulterior vor fi corectate cu
poate fi eventualele amortizări şi deprecieri.
evaluat
astfel: În unităţi de putere constantă de cumpărare, profitul
reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul
perioadei. În condiţiile creşterii preţurilor activelor, reprezintă
profit doar partea care depăşeşte creşterea nivelului general al
preţurilor. Contabilitatea în monedă constantă are în vedere
reexprimarea parţială sau totală a elementelor prezentate
în situaţiile financiare în funcţie de evoluţia nivelului
general al preţurilor.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, profitul reprezintă creşterea

capitalului fizic în cursul perioadei. Modificările de preţuri care afectează activele
şi datoriile întreprinderii nu sunt considerate profit, ele fiind tratate ca ajustări de
menţinere a nivelului capitalului şi fac parte din categoria rezervelor. Astfel,
menţinerea capitalului se reflectă în menţinerea puterii de cumpărare a investiţiilor
realizate de către societate, a valorii activelor societăţii sau a capacităţii sale de
exploatare.
Rezultatul se determină prin egalitatea:

CAPACITATEA DE PRODUCŢIE 1
- CAPACITATEA DE PRODUCŢIE 0
+ DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI
- CONTRIBUŢII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT
Concluzie: În concepţia capitalului fizic, activele imobilizate şi stocurile
sunt evaluate la costuri curente, iar creşterea preţurilor care afectează activele şi
datoriile nu reprezintă un rezultat realizat, recunoscut prin intermediul veniturilor sau
cheltuielilor, ci o ajustare privind menţinerea capitalului, recunoscută în capitalul
propriu. Astfel, dacă menţinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea
averii investitorilor, menţinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea
averii societăţii, privită în forma sa fizică.
TEST DE EVALUARE
1. Definiţi noţiunea de evaluare?

Răspuns:
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile

situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ
29 şi în contul de profit şi pierdere.
2. Ce cunoaşteţi despre costul de înlocuire ?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Bazele de evaluare sunt următoarele:
a. valoarea actualizată;
b. valoarea de decontare;
c. valoarea de înregistrare;
d. costul de înlocuire;
e. costul istoric.
Rezolvare: a, b, d, e.
De rezolvat:
2. Capitalul financiar poate fi evaluat în:
a. în unităţi monetare nominale;
b. în unităţi cu putere constantă de cumpărare;
c. în unităţi nemonetare;
d. unităţi fără putere de cumpărare;
2.5. Cadrul contabil conceptual din SUA
În SUA normalizarea contabilităţii este realizată de Consiliul pentru

Standarde de Contabilitate Financiară (Financial Accounting Standards
Board - FASB). Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un
cadru conceptual. Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezintă un sistem coerent de
obiective şi principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la
formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii
financiare şi ale situaţiilor financiare. Proiectul cadrului conceptul american a
debutat încă de la crearea FASB din anul 1973, însă primul enunţ conceptual a
fost publicat în anul 1978. Cadrul conceptul american cuprinde următoarele
structuri:
SFAC (Statement of Financial Accounting Concepts - Declarația

Conceptelor Contabilității Financiare) 1 – Obiectivele raportării financiare cu
scop general. În cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA
prezintă natura şi obiectivele situaţiilor financiare. Această normă a fost
dezvoltată în contextul american, caracterizat printr-o contabilitate financiară
al cărui obiectiv principal este acela de furniza informaţii care să permită
funcţionarea eficientă a pieţelor financiare şi o alocare optimală a resurselor.
 Furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor
şi altor investitori actuali şi potenţiali, care să le permită
Obiectivele efectuarea unor alegeri raţionale în materie de investiţii, de
situaţiilor credite şi de alte decizii similare;
financiare  Furnizarea unei informaţii care să permită investitorilor,
sunt: creditorilor şi altor investitori actuali şi potenţiali să evalueze
suma, scadenţa şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie
viitoare pentru întreprinderea analizată;
30
 Furnizarea unei informaţii asupra resurselor economice
ale întreprinderii, asupra drepturilor aferente şi asupra
efectelor tranzacţiilor, evenimentelor şi circumstanţelor
care pot să afecteze aceste resurse şi aceste drepturi.
SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile. La nivelul

acestei subdiviziuni sunt enunţate calităţile necesare unei informaţii contabile
pentru ca aceasta să fie utilă. Relaţia dintre utilizatorii de informaţii financiar-
contabile şi caracteristicile calitative ale acestor informaţii este surprinsă de
normalizatorii americani în SFAC 2.
O informaţie este relevantă dacă ea poate influenţa deciziile utilizatorilor.

Pentru ca o informaţie să fie relevantă, ea trebuie să îndeplinească următoarele
caracteristici de bază:
 valoare predictivă: O informaţie are valoare predictivă în cazul în care
creşte capacitatea decidentului de a face previziuni;
 valoare retroactivă: O informaţie are valoare retroactivă dacă are capacitatea
de a confirma sau corecta o previziune anterioară;
 oportunitatea: O informaţie este oportună dacă ea este disponibilă atunci când
este necesară.
O informaţie este credibilă dacă utilizatorii pot avea încredere în ea.

Pentru aceasta ea trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici de bază:
 verificabilitate: Verificabilitatea este asimilată obiectivitătii şi presupune
prezentarea unor informaţii corecte care să se regăsească în realitate;
 neutralitate: O informaţie este neutră, dacă ea nu este concepută în aşa
manieră încât să conducă la un anumit rezultat sau comportament
predeterminat;
 reprezentare fidelă: Fidelitatea reprezentării, uneori numită validitate,
presupune un acord între măsurare sau descriere şi fenomenul pe care
încearcă să-1 reprezinte.
Comparabilitatea şi consecvenţa sunt considerate caracteristici

secundare ale informaţiei contabile, în comparaţie cu relevanţa şi credibilitatea. O
informaţie este considerată comparabilă dacă permite realizarea de comparaţii
între diferite întreprinderi şi poate fi catalogată drept consecventă dacă permite
realizarea de comparaţii în timp în cadrul aceleiaşi întreprinderi.
O informaţie este semnificativă dacă este probabil ca ea să influenţeze

deciziile utilizatorilor. Semnificaţia unui element depinde atât de natura, cât şi
de mărimea sa şi este un criteriu de apreciere.
De reţinut: Încercând o comparaţie cu prevederile referitoare la
caracteristicile calitative cerute de cadrul conceptual IASB, constatăm că atât în
reglementările internaţionale, cât şi în cele americane se regăsesc patru caracteristici
calitative: inteligibilitatea, relevanţa sau pertinenţa, fiabilitatea sau credibilitatea,
comparabilitatea. Dacă normalizatorii internaţionali au preferat o prezentare
neierarhizată a caracteristicilor calitative ce trebuie îndeplinite de informaţiile
financiar-contabile, se poate observa că, în cazul cadrului conceptual american,
accentul cade încă diferit.
31
SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop
nelucrativ. În cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaţiilor financiare
ale organizaţiilor fără scop lucrativ, dar dat fiind faptul că în cadrul acestei
lucrări SFAC
sunt tratate
5 - doar aspecte de
Principiile ce vizează contabilitatea
recunoaştere întreprinderilor,
şi măsurare nu
în situaţiile
recurgem la o prezentare a acestuia.
financiare ale întreprinderilor. Această structură vizează principiile
fundamentale de contabilizare şi evaluare, precizând conţinutul situaţiilor
financiare şi criteriile de recunoaştere. Pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor,
o întreprindere trebuie să întocmească următoarele situaţii financiare: bilanţul,
contul de profit şi pierdere, situaţia rezultatului global, tabloul de finanţare,
înlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie şi situaţia aporturilor şi distribuirilor de
capital, notele la situaţiile financiare. Pentru ca un element să fie inclus în una
din situaţiile prezentate mai sus, acesta trebuie să corespundă uneia din definiţiile
elementelor situaţiilor financiare.
Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare sunt
următoarele:
 îndeplinirea definiţiei unuia din elementele situaţiilor financiare;
 evaluarea credibilă;
 relevanţa informaţiei furnizate de elementul respectiv;
 sinceritatea, verificabilitatea şi neutralitatea informaţiei furnizate.
Se poate remarca o detaliere a criteriilor de recunoaştere a elementelor

situaţiile financiare prevăzute de „constituţia contabilă” din SUA în comparaţie cu
criteriile de recunoaştere din cadrul conceptual IASB care precizează că un
element\care corespunde definiţiei unei structuri financiare trebuie recunoscut în cazul
în care:
a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre sau să
iasă în sau din întreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american
sunt similare celor propuse de Cadrul general IASB: costul istoric; costul curent;
valoarea curentă de piaţă; valoarea netă de realizare (de decontare); valoarea
actuală (actualizată) a fluxurilor de numerar viitoare. Diferenţa rezidă în faptul că
valoarea curentă de piaţă nu figurează distinct în Cadrul general IASB, ea fiind
inclusă în noţiunea mai largă de valoare de realizare (de decontare).
SFAC 6 - Elementele situaţiilor financiare. În cadrul conceptual american

sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru întocmirea situaţiilor
financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
câştigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acţionarilor, distribuirile în
favoarea proprietarilor. Pornind de la analiza definiţiilor câştigurilor şi pierderilor,
se poate constata interesul pe care îl acordă SFAC 6 bilanţului, judecând rezultatul
prin prisma variaţiei capitalurilor proprii mai degrabă decât prin contul de profit şi
pierdere. Motivul este acela că pentru măsurarea performanţei financiare a
întreprinderii indicatorul care reflectă cel mai corect acest aspect este rezultatul
global (înlocuiește SFAC nr.3).
SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar

şi a valorii actualizate în evaluare. În cadrul acestei structuri, cadrul conceptual
american defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare şi
precizează, de asemenea, faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii la
valoarea actualizată este acela de a aproxima valoarea justă a respectivului element.
Elementul-cheie îl reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de
numerar generate de modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare
32
orice element de incertitudine cu privire la valoarea şi momentul fluxurilor de numerar.
SFAC 8 - Obiectivul rapoartelor financiare cu scop general și
Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare utile (înlocuiește SFAC nr.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi SFAC 7 „Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de

numerar şi a valorii actualizate în evaluare”?
Răspuns:
În cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineşte utilizarea

fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare şi precizează, de asemenea,
faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii la valoarea actualizată este
acela de a aproxima valoarea justă a respectivului element. Elementul-cheie îl
reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de numerar generate de
modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare orice element de
incertitudine cu privire la valoarea şi momentul fluxurilor de numerar.
2. Prezentaţi SFAC 6 „Elementele situaţiilor financiare” ?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Caracteristicile de bază ale unei informaţii relevante sunt:
a. neutralitate;
b. credibilitate;
c. verificabilitate;
d. prezentare fidelă;
e. prudenţă.
Rezolvare: a, c, d .
De rezolvat:
2. Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare sunt:
a. relevanţa informaţiei furnizate de elementul respectiv;
b. sinceritatea, verificabilitatea şi neutralitatea informaţiei furnizate;
c. evaluarea credibilă;
d. îndeplinirea definiţiei unuia din elementele situaţiilor financiare;
2.6. Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
Primul cadru conceptual britanic a fost definit odată cu crearea ASB în anul
1990 sub numele de „Enunţ de Principii’’, fiind structurat, în prezent, în opt
capitole, după cum urmează:
Capitolul 1: Obiectivul situaţiilor financiare

În primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul
şi utilizatorii situaţiilor financiare. Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a
furniza informaţii utile despre situaţia financiară, performanţa şi adaptabilitatea
financiară a unei întreprinderi, unei game largi de utilizatori care trebuie să ia
decizii de investiţie. Utilizatorii vizaţi de ASB sunt: investitorii, salariaţii,
creditorii financiari, furnizorii, clienţii,33statul, organele sale şi publicul.
Capitolul 2: Entitatea raportoare
Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entităţi
trebuie să întocmească situaţii financiare. Principiul de bază este următorul:
entităţile (întreprinderile) trebuie să întocmească situaţii financiare dacă există
o cerere legitimă cu privire la informaţiile pe care respectivele situaţii financiare
le-ar putea oferi. De asemenea, în cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile
directoare în ceea ce priveşte raportarea financiară de către grupurile de societăţi.
Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare

Ca şi în cazul cadrului conceptual din SUA, calităţile informaţiei contabile
sunt asemănătoare celor publicate de IASB în cadrul contabil conceptual.
Normalizatorii britanici au elaborat următoarea schemă de ierarhizare a
acestora:
Aşa cum se remarcă din schema de mai sus, pragul de semnificaţie este
calitatea de bază. Principalele calităţi ale informaţiei contabile sunt relevanţa şi
credibilitatea. O informaţie este relevantă dacă ea ajută utilizatorii în evaluarea
evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând evaluările
anterioare. O informaţie este credibilă dacă ea nu conţine erori, astfel încât utilizatorii să
aibă încredere în ea că reprezintă ceea ce şi-a propus. ASB precizează calităţile în
absenţa cărora utilitatea informaţiei ar fi pusă la îndoială. Acestea sunt:
comparabilitatea care implică permanenţa metodelor, comunicabilitatea, respectarea
normelor contabile, inteligibilitatea şi prezentarea adecvată.
 Comparabilitatea presupune realizarea de comparaţii în timp, în cadrul
aceleiaşi întreprinderi şi în spaţiu, între întreprinderi diferite. Pentru ca o
informaţie să fie comparabilă, întreprinderea trebuie să respecte principiul
permanenţei metodelor prin utilizarea aceleiaşi metode de evaluare de la
un exerciţiu financiar la altul.
 Comunicabilitatea presupune ca informaţia să fie publicată pentru ca
utilizatorii să poată lua decizii cu privire la întreprinderea raportoare.
Respectarea normelor contabile asigură o imagine fidelă în situaţiile financiare.
 Inteligibilitatea reprezintă capacitatea informaţiei de a fi înţeleasă de
utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie să dispune de cunoştinţe contabile
care să le permită înţelegerea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.
 Prezentarea adecvată reflecta capacitatea informaţiei prezentate de a reflecta
34
în mod fidel tranzacţia sau evenimentul pe care şi 1-a propus să-1 reprezinte.
Capitolul 4: Elementele situaţiilor financiare
În cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute în
situaţiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile,
cheltuielile, câştigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor,
distribuirile către proprietari. încercând o comparaţie între definiţiile date de
normalizatorii britanici şi cei internaţionali, se pot constata atât similitudini, cât
şi asimetrii, după cum urmează: Toate cele trei definiţii ale activelor cuprind
aceleaşi elemente: resurse sau drepturi controlate de întreprindere, provenite din
evenimente anterioare care se vor materializa în avantaje sau beneficii
economice viitoare pentru întreprindere. Toate cele trei definiţii ale datoriilor
cuprind aceleaşi elemente: obligaţii actuale ale întreprinderii, provenite din
evenimente anterioare care vor genera o ieşire de beneficii sau avantaje
economice dinspre întreprindere. Obligaţiile întreprinderii trebuie să fie prezente
şi nu viitoare. Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar şi urmare a unei
politici duse de întreprinderea care a creat anumite aşteptări din partea mediului
economic. Un rol important în recunoaşterea datoriilor îl are probabilitatea şi nu
certitudinea ieşirii de beneficii economice dinspre întreprindere. Astfel, din
categoriadatoriilor fac parte şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli. Definiţia
capitalurilor proprii este aceeaşi conform celor trei concepţii: internaţională,
americană şi britanică. În ceea ce priveşte veniturile şi cheltuielile, fiecare
dintre cele trei cadre conceptuale operează cu structuri diferite:
 Cadrul general IASB foloseşte numai structurile de venituri şi
cheltuieli (care includ câştigurile şi pierderile);
 Cadrul conceptual american defineşte veniturile şi câştigurile, pe de o
parte, cheltuielile şi pierderile, pe de altă parte;
 Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de câştiguri şi
pierderi.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt creşteri de avantaje
economice în cursul perioadei contabile sub formă de creşteri de active sau
diminuări de datorii, care au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii sub
alte forme decât creşterea provenită din contribuţiile proprietarilor capitalului.
Conform concepţiei internaţionale termenul de venit cuprinde: veniturile
obţinute din activitatea de exploatare a întreprinderii; câştiguri obţinute din
alteactivităţi şi câştiguri obţinute din creşterea valorii economice a activelor
(de exemplu, din reevaluarea activelor). Doar primele două elemente din cele
enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte
în situaţia rezultatului global sau în situaţia modificărilor capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt creşteri de avantaje
economice în cursul perioadei contabile sub formă de creşteri de active sau
diminuări de datorii, care au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii sub alte
forme decât creşterea provenită din contribuţiile proprietarilor capitalului.
Conform concepţiei internaţionale termenul de venit cuprinde: veniturile
obţinute din activitatea de exploatare a întreprinderii; câştiguri obţinute din
activităţi şi câştiguri obţinute din creşterea valorii economice a activelor (de
exemplu, din reevaluarea activelor). Doar primele două elemente din cele
enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte
în situaţia rezultatului global sau în situaţia modificărilor capitalurilor proprii.
35
Potrivit cadrului conceptual american:
 veniturile sunt creşteri de active sau diminuări de datorii rezultate din
activităţile de exploatare (curente) ale întreprinderii;
 câştigurile sunt creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele generate de
venituri sau din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activităţi sau
schimbări economice.
Potrivit cadrului conceptual britanic, câştigurile reprezintă creşteri
ale capitalului propriu, altele decât cele privind aporturile din partea
proprietarilor, în categoria câştigurilor se includ veniturile rezultate din
activităţile de exploatare ale întreprinderii, veniturile rezultate din alte activităţi,
cum este cazul câştigurilor din cedarea activelor, precum şi câştigurilor
rezultate din reevaluarea elementelor de activ. Ca şi în cazul precedent,
doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere.
Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia
variaţiilor capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuări de avantaje
economice în cursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau diminuări ale
valorilor activelor, sau de creşteri ale datoriilor, care au ca efect
diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul
proprietarilor capitalului. Conform concepţiei internaţionale termenul de
cheltuială cuprinde: cheltuieli obţinute din activităţile de exploatare ale
întreprinderii, pierderi obţinute din alte activităţi şi pierderi obţinute din
diminuarea valorii economice a activelor. Doar primele două elemente din cele
enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se
regăseşte în situaţia rezultatului global sau în situaţia variaţiilor capitalurilor
proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:
 cheltuielile sunt consumuri de active sau creşteri de datorii rezultate
din activităţile principale ale întreprinderii;
 pierderile sunt diminuări ale capitalului propriu altele decât cele generate de
cheltuieli sau de distribuiri către proprietari, fiind rezultate din activităţi
accesorii sau schimbări economice. Cheltuielile şi pierderile rezultate din
activităţi accesorii se regăsesc în contul de profit şi pierdere, în timp ce
pierderile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situaţiei
rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezintă diminuări
ale capitalului propriu altele decât cele privind distribuirile către proprietari.
În categoria pierderilor se includ cheltuielile rezultate din activităţile de
exploatare ale întreprinderii, cheltuielile rezultate din alte activităţi, cum este
cazul pierderilor înregistrate la cedarea activelor, precum şi pierderile
rezultate din reevaluare elementelor de activ. Ca şi în cazul precedent, doar
primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul
element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor
capitalurilor proprii.
36
Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare
Referitor la criteriile de recunoaştere a unui element în situaţiile financiare,
cadrul conceptual britanic, în mod asemănător cadrului conceptual
IASB, reţine două criterii de recunoaştere: modificarea unui element, dublată
de o estimare credibilă a respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei
să se fi modificat şi schimbarea de valoare să poată fi măsurată în mod
credibil). Diferenţa între cele două abordări este dată de faptul că normalizatorii
internaţionali delimitează mai puţin restrictiv prima condiţie „este
probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre sau
să iasă din întreprindere”.
Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare

În cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi
utilizate în evaluarea contabilă, precum şi conceptele de menţinere a capitalului.
Bazele de evaluare prevăzute de cadrul conceptual britanic sunt: costul
istoric şi valoarea actuală. Valoarea actuală poate fi valoarea
de intrare (costul curent), valoarea de ieşire (valoarea realizabilă netă) sau
valoarea de utilizare (valoarea actualizată).
Din modul de determinare a valorii actuale se poate constata că aceasta
prezintă mai mult caracteristicile unei valori de deposedare, decât de măsurare a
beneficiilor economice viitoare. Cadrul conceptual britanic recomandă o abordare
mixtă a evaluării, abordare deja folosită de marile societăţi cotate, prin care unele
structuri ale bilanţului sunt evaluate la costul istoric, iar altele la valoarea lor
actuală. Pentru fiecare structură a situaţiilor financiare se va lua o decizie
distinctă în privinţa măsurării, decizie care va putea fi modificată în funcţie de
evoluţia teoriei contabile, a pieţelor şi de modificarea circumstanţelor.
Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare

În cadrul acestui capitol sunt prezentate situaţiile financiare pe care
trebuie să le întocmească o întreprindere pentru a furniza informaţiile necesare
aprecierii situaţiei financiare, performanţei şi adaptabilităţii financiare a
întreprinderii. Situaţiile financiare care trebuie în mod obligatoriu întocmite sunt:
bilanţul, contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situaţia
rezultatului global, situaţia variaţiilor capitalurilor proprii şi notele la situaţiile
financiare.
Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi

În cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informaţii ce vizează
întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Sunt prezentate astfel patru
niveluri în ceea ce priveşte deţinerea de acţiuni ale unei alte întreprinderi:
 interes de control - relaţia societate-mamă-filială;
 control comun - asocierea în participaţie;
 influenţă semnificativă fără control - relaţia cu o societate asociată
grupului;
 interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investiţie.
În concluzie: După trecerea în revistă a principalelor idei întâlnite în cadrul

conceptual britanic, se poate remarca faptul că, în linii mari, este urmată aceeaşi
traiectorie în ce priveşte conţinutul acestora, cu excepţia ultimului capitol al
37
cadrului conceptual britanic, care a fost adăugat ulterior elaborării cadrului conceptual
internaţional. În mod similar situaţiei din SUA, şi în Marea Britanie se derulează
însă procesul de convergenţă cu reglementările internaţionale în domeniu, fapt de
natură a nivela asimetriile existente la nivel conceptual.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi capitolul 1 „Obiectivele situaţiilor financiare”?

Răspuns:
În primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate

obiectivul şi utilizatorii situaţiilor financiare. Obiectivul situaţiilor financiare este
acela de a furniza informaţii utile despre situaţia financiară, performanţa şi
adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi, unei game largi de utilizatori care
trebuie să ia decizii de investiţie. Utilizatorii vizaţi de ASB sunt: investitorii,
salariaţii, creditorii financiari, furnizorii, clienţii, statul, organele sale şi
publicul.
2. Prezentaţi capitolul 3 „Caracteristicile calitative ale informaţiilor

financiare”?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Comparabilitatea presupune:
a. capacitatea informaţiei prezentate de a reflecta în mod fidel tranzacţia
sau evenimentul pe care şi 1-a propus să-1 reprezinte;
b. ca informaţia să fie publicată pentru ca utilizatorii să poată lua decizii
cu privire la întreprinderea raportoare;
c. realizarea de comparaţii în timp, în cadrul aceleiaşi întreprinderi şi în
spaţiu, între întreprinderi diferite;
d. capacitatea informaţiei de a fi înţeleasă de utilizatori;
Rezolvare: c.
De rezolvat:
2. Cele trei cadre conceptuale operează cu structuri diferite în cazul
veniturilor şi cheltuielilor astfel:
a. cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de câştiguri
şi pierderi;
b. cadrul general IASB foloseşte numai structurile de venituri şi
cheltuieli (care includ câştigurile şi pierderile);
c. toate cele trei cadre conceptuale operează cu aceleaşi structuri;
d. cadrul conceptual american defineşte veniturile şi câştigurile, pe
de o parte, cheltuielile şi pierderile, pe de altă parte;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă..
REZUMAT
În cadrul acestei teme sunt prezentate succint cele mai cunoscute cadre
38
contabile conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB şi Cadrul
contabil ASB. Aspectele luate în considerare în momentul prezentării acestora
vizează, în principal, două coordonate: structura acestor cadre contabile
conceptuale, respectiv elementele definite în cadrul acestora.
În ceea ce priveşte primul aspect, se poate constata că, la nivel internaţional, nu
există o structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunţuri conceptuale ca în cazul
referenţialelor omoloage din Marea Britanie şi SUA, deşi aspectele conceptuale
tratate de cele trei cadre generale sunt în cea mai mare parte similare.
Relativ la elementele definite în cele trei cadre conceptuale, prezentăm în
cele ce urmează următoarea imagine de ansamblu:
Elemente Accepţiunea IASB Accepţiunea FASB Accepţiunea ASB
(Cadrul conceptual) (SFAC 6 - Elementele (Capitolul 4: Elementele
situaţiilor financiare) situaţiilor financiare)
Activele Resurse controlate de întreprin- Avantaje economice viitoare Drepturi sau alte mijloace
dere ca rezultat al unor eve- probabile, deţinute sau controlate susceptibile să genereze avan-
nimente anterioare şi de la care de o întreprindere ca rezultat al taje economice care sunt sub
se aşteaptă să genereze avantaje unor tranzacţii sau evenimente controlul întreprinderii şi care
sau beneficii economice vii- anterioare. rezultă din operaţii sau
toare pentru întreprindere. evenimente survenite în trecut.
Datoriile Obligaţii actuale ale întreprin- Diminuări probabile de avantaje Obligaţii ale unei entităţi de a
derii ce decurg din evenimente economice viitoare, rezultate transfera avantaje economice,
anterioare şi prin decontarea din obligaţia pe care o are ca rezultat al evenimentelor şi
cărora se aşteaptă să rezulte întreprinderea de a transfera tranzacţiilor anterioare.
ieşiri de resurse care încorporează active sau de a presta servicii
avantaje sau beneficii economice. la alte entităţi, ca urmare a
tranzacţiilor sau evenimentelor
anterioare.
Capitalurile Interesul rezidual în activele Interesul rezidual în activele Suma reziduală calculată prin
proprii întreprinderii după deducerea întreprinderii după deducerea deducerea tuturor datoriilor din
tuturor datoriilor. tuturor datoriilor. totalul activelor.
Veniturile Creşteri de avantaje Creşteri de active sau diminuări Nu sunt considerate elemente de
în cursuleconomice
unui exerciţiu, sub de datorii rezultate din activită- sine stătătoare, intră în categoria
forma creşterii activelor sau ţile principale ale întreprinderii. câştigurilor.
diminuării datoriilor şi care au
generat o scădere de capitaluri
proprii, alta decât
distribuirile către proprietarii
de capital.
Cheltuielile Diminuări de avantaje econo- Consumuri de active sau Nu sunt considerate elemente de
mice în cursul unui exerciţiu, creşteri de datorii rezultate din sine stătătoare, intră în categoria
sub forma diminuării activelor activităţile principale ale între- pierderilor.
sau creşterii datoriilor şi care prinderii.
au generat o scădere de capitaluri
proprii, alta decât distribuirile
către proprietarii de capital.
Câştigurile Nu sunt considerate elemente Creşteri de active sau diminuări Creşteri ale capitalului propriu,
de sine stătătoare, intră în de datorii rezultate din acti- altele decât cele privind apor-
categoria veniturilor. vităţi accesorii sau schimbări turile din partea proprietarilor.
economice. în categoria câştigurilor se includ
veniturile rezultate din activita-
tea curentă a întreprinderii, ve-
niturile rezultate din alte activi-
tăţi decât cele de exploatare,
cum este cazul câştigurilor din
cedarea activelor, precum şi
plusvalorile înregistrate asupra
elementelor de activ.
Pierderile Nu sunt considerate elemente Consumuri de active sau creş- Diminuări ale capitalului propriu,
de sine stătătoare, intră în teri de datorii rezultate din altele decât cele privind distri-
categoria cheltuielilor. activităţi accesorii sau schimbări buirile către proprietari. în cate-
39
economice. goria pierderilor se includ chel-
tuielile rezultate din activitatea
curentă a întreprinderii, cheltu-
ielile rezultate din alte activităţi
decât cele de exploatare, cum
este cazul pierderilor înregistrate
la cedarea activelor, precum şi
minus-valorile înregistrate asu-
pra elementelor de activ.
Rezultatul Nu este definit. Variaţia capitalurilor proprii Variaţia capitalurilor proprii ale
global ale întreprinderii de-a lungul întreprinderii de-a lungul unui
unui exerciţiu, provenind din exerciţiu, provenind din ope-
operaţii, evenimente şi circum- raţii, evenimente şi circum-
stanţe, altele decât raporturile stanţe, altele decât raporturile cu
cu acţionarii. Rezultatul global acţionarii. Rezultatul global cu-
cuprinde alături de rezultatul prinde alături de rezultatul de-
determinat pe baza costurilor terminat pe baza costurilor isto-
istorice şi plusvalorile econo- rice şi plusvalorile economice
mice nerealizate şi alte schim- nerealizate şi alte schimbări ale
bări ale valorii reale a între- valorii reale a întreprinderii, pre-
prinderii, precum diferenţele cum diferenţele din reevaluare.
din reevaluare.
Aporturile Nu sunt considerate elemente Creşteri de capital propriu re- Creşteri de capital propriu re-
acţionarilor de sine stătătoare, intră în cate- zultate din aporturile de bunuri zultate din investiţiile făcute de
goria capitalurilor. efectuate de entităţi sau de in- proprietari în calitate de acţio-
divizi, în vederea obţinerii unei nari.
participaţii în întreprindere sau
a creşterii acestei participaţii.
Distribuirile Nu sunt considerate elemente Diminuări de capital propriu, Diminuări de capital propriu, ce
în favoarea de sine stătătoare, intră in cate- ce rezultă din cesiunea de bu- rezultă din cesiunea de bunuri.
proprietarilor goria capitalurilor. nuri, prestarea de servicii, în prestarea de servicii, în favoarea
favoarea proprietarilor. proprietarilor.
40
Tema nr. 3
ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA ÎN

MAREA BRITANIE
 Reglementarea contabilă în Marea Britanie
 Situaţiile financiare - Bilanţul, Contul de profit şi pierdere
 Situaţiile financiare - Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute,
Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii, Situaţia fluxurilor de numerar,
Notele la situaţiile financiare
 Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările necorporale şi corporale
 Politici şi opţiuni contabile privind combinările de întreprinderi şi
consolidarea conturilor
 Politici şi opţiuni contabile privind provizioanele şi impozitele amânate
Obiectivele temei:
 cunoaşterea, înţelegerea şi aprofundarea reglementărilor în contabilitatea
britanică
 analiza situaţiilor financiare, respectiv: bilanţul, contul de profit şi
pierdere, situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute, situaţia
variaţiilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar şi notele la
situaţiile financiare
 dezbaterea politicilor şi opţiunilor contabile cu privire la: imobilizările
necorporale şi corporale, combinările de întreprinderi şi consolidarea
conturilor, provizioanele şi impozitele amânate
2014
3.1. Reglementarea contabilă în Marea Britanie
Marea Britanie are o îndelungată tradiţie de drept cutumiar deşi, în

prezent, predomină dreptul legislativ, tendinţă accentuată de calitatea de membru
41
al Uniunii Europene. Bursa de Valori are un rol primordial asupra societăţilor de
capitaluri, investitorii fiind consideraţi utilizatori privilegiaţi ai situaţiilor financiare.
Contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar influenţa profesiei contabile în
procesul de normalizare este foarte importantă. Sursa standardelor contabile este
organismul privat de reglementare contabilă Accounting Standards Board (ASB),
dar Legea societăţilor comerciale (Companies Act) cuprinde o serie de
reglementări izvorâte din directivele contabile europene.
Primele reglementări contabile au apărut în Marea Britanie după
revoluţia industrială şi aveau ca obiect doar societăţile pe acţiuni. Pentru a
constitui o societate pe acţiuni era necesar un mandat regal sau o lege specială.
Regulile contabile făceau parte din statut. Odată cu dezvoltarea lucrărilor de
infrastructură, cererile de autorizare pentru crearea societăţilor pe acţiuni au
devenit tot mai numeroase, astfel încât în anul 1844 s-a promulgat Joint Stock
Companies Act care permitea constituirea de societăţi pe acţiuni fără aprobarea
parlamentului. Această lege cerea publicarea unui bilanţ auditat, complet şi
onest, fără a-i detalia conţinutul. A trebuit să treacă o perioadă de 11 ani pentru ca
acţionarii să poată avea o responsabilitate limitată în ceea ce priveşte capitalul
subscris (Limited Liability Act 1855). Pentru a-i proteja pe creditori, dar şi pentru
a crea un mediu investiţional stabil, Parlamentul a introdus regula ultra vires.
Joint Stock Companies Act 1856 considera ilegală desfăşurarea altor activităţi în
afară de cele prevăzute în statutul unei societăţi. Creditorul dintr-o tranzacţie
ultra vires nu putea avea recurs împotriva societăţii. Totuşi, în practică s-a reuşit
eludarea acestei reguli prin lărgirea suficientă a obiectului de activitate.
Practica formării de rezerve oculte de la începutul secolului al XX-lea era
considerată ca fiind acceptabilă în scopul îmbunătăţirii rentabilităţii financiare
pe termen lung. Profiturile erau puse deoparte în anii buni pentru a finanţa anii
nefavorabili. În afară de transferul disimulat al unor sume într-un cont care nu
apărea ca post separat în bilanţ, se subevaluau activele fixe prin înregistrarea de
amortizări excesive sau se diminuau mult sub cost stocurile. Această afacere a
influenţat dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de
transparenţă a informaţiilor financiare pentru acţionari. Au trecut însă zece ani
până când Legea societăţilor a fost modificată. Cea mai importantă reformă s-a
produs odată cu Companies Act din 1947.
 Accounting Standards Committee(ASC)

Acest organism a fost înlocuit la 1.08.1990 de Consiliul standardelor
de contabilitate (ASB - Accounting Standards Board). Scandalurile financiare
din anii şaizeci au constâns organizaţiile profesionale britanice să îşi unească
forţele şi să constituie un organism de normalizare a contabilităţii.
Recomandările emise până atunci de către ICAEW (Institute of Chartered
Accountants in England and Wales-Institutul experţilor contabili din Anglia şi
Ţara Galilor) ofereau prea multe opţiuni pentru întocmirea situaţiilor
financiare. Diverse nemulţumiri au stat la baza formării, în anul 1971, de către
ICAEW a Comitetului Standardelor de Contabilitate - Accounting Standards
Committee (ASC). Obiectivul său consta în publicarea de norme contabile care să
prezinte un număr redus de opţiuni.
Standardele, intitulate Statements of Standard Accounting Practice
(SSAPs), trebuiau aprobate de consiliul executiv al fiecăreia din cele şase
asociaţii profesionale, devenind astfel obligatorii pentru membrii fiecăreia
dintre ele. Cazul elaborării unui standard privind contabilitatea de inflaţie este
arhicunoscut. Deşi, ASC prefera o retratare a situaţiilor financiare în monedă
curentă, intervenţia din 1975 a Guvernului a constrâns normalizatorul să adopte
contabilitatea în costuri curente. Emis în421980, standardul SSAP 16 Current Cost
Accounting s-a confruntat cu opoziţia întreprinderilor şi a auditorilor. Datorită
cazurilor de nerespectare, ASC a fost nevoită să modifice caracterul obligatoriu
al SSAP 16:
în 1985 standardul a devenit facultativ, iar în 1988 a fost retras. În prezent,
numai 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile.
 Financial Reporting Council (FRC)

În 1990, prin Ministerul Comerţului şi Industriei, Guvernul a participat la
crearea unui alt organism de reglementare contabilă, Financial Reporting
Council (FRC), alcătuit din reprezentanţi ai utilizatorilor informaţiei contabile:
statul, profesia contabilă, analiştii financiari, întreprinderile, universitarii, fiind
responsabil de reglementările privind prezentarea informaţiilor contabile în
situaţiile financiare, dar şi de obţinerea fondurilor necesare pentru acoperirea
cheltuielilor de funcţionare. FRC este format din Accounting Standards Board
(ASB) care emite standarde contabile şi Financial Reporting Review Panel
(FRRP) însărcinat cu controlul aplicării acestor standarde.
 Accounting Standards Board (ASB)

ASB emite standarde pentru situaţiile financiare anuale cunoscute
sub denumirea de Financial Reporting Standards (FRS) şi proiecte de norme
pentru situaţiile financiare, proiecte cunoscute sub denumirea de Financial
Reporting Exposure Drafts (FRED). Prima întreprindere a ASB a fost publicarea
unui cadru conceptual (1999), aşa-numitul Statement of Principles for Financial
Reporting, cu rol deosebit în procesul de normalizare. De exemplu, definiţiile
activelor şi datoriilor din acest cadrul conceptual se regăsesc în FRS 5
Reporting the Substance of Transactions şi în FRS 12 Provisions, Contingent
Liabilities and Contingent Assets, iar FRS 3 Reporting Financial Performance
include concepţia despre prezentarea performanţei unei întreprinderi,
materializată în contul de rezultat economic numit Statement of Total Recognised
Gains and Losses. ASB a emis până în prezent 28 de standarde de raportare
financiară, între care unul pentru entităţile mici. Ca urmare a deciziei
guvernamentale de a standardiza conţinutul raportului financiar şi de exploatare
al societăţilor comerciale, ASB a emis primul său standard de raportare FRS 1
Operating and Financial Review care reglementează întocmirea acestui raport
(mai 2005).
ASB urmăreşte convergenţa standardelor sale cu cele emise de IASB;
asemenea celorlalte societăţi cotate din ţările membre ale Uniunii Europene,
societăţile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IASB pentru
situaţiile lor consolidate, începând cu anul 2005. Pe viitor, ASB îşi înţelege
misiunea contribuind direct la echipa IASB, comunicându-şi opiniile referitor
la propunerile IASB şi contribuind la dezbaterea contabilă din Europa,
în special prin intermediul EFRAG.
 Financial Reporting Review Panel (FRRP)

FRRP a fost creat în premieră ca organism de supraveghere a
informaţiilor financiare prezentate de întreprinderi. El investighează cazurile în
care situaţiile financiare par a nu fi conforme cu Legea societăţilor comerciale,
prin alegerea unui eşantion de întreprinderi din sectoarele economice în care
există dificultăţi contabile, dar răspunde43 şi la solicitările publicului sau presei.
Atunci când FRRP contestă legalitatea conturilor, el recomandă directorilor să le
modifice. Până în prezent, toate întreprinderile vizate au consimţit la modificarea
Anual, FRRP selecţionează şi verifică aproximativ 300 de situaţii
financiare, întocmite în concordanţă cu UK GAAP şi IFRS. FRRP consideră că
responsabilitatea pentru legalitatea conturilor aparţine întreprinderilor şi
auditorilor; ea nu cade în sarcina organelor de impunere.
 Urgent Issues Task For ce (UITF)

Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci când
apar interpretări conflictuale ale cerinţelor standardelor sau ale legii societăţilor
comerciale. UITF este în mare parte constituit din parteneri ai marilor cabinete
de audit şi din directori financiari. Până în prezent, UITF a publicat un număr de
40 de Abstracts (Rezumate) a căror respectare este necesară pentru ca situaţiile
financiare să prezinte TFV.
 Institute of Chartered Accountants in England and Wales

(ICAEW) - Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara
Galilor;
 Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) -
Asociaţii Institutul experţilor contabili din Scoţia;
profesionale  Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAl) -
cunoscute în Institutul experţilor contabili din Irlanda;
practica  Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) -
contabilă: Asociaţia contabililor autorizaţi;
 Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) -
Institutul contabililor de gestiune;
 Chartered Institute of Public Finance and Accountancy
(CIPFA) - Institutul de finanţe publice şi de contabilitate
publică.
De reţinut: ICAEW are cel mai mare număr de aderenţi (în jur de 100.000),
dar numărul mare de membri nu trebuie să inducă în eroare, întrucât nu toţi
prestează servicii de audit. Membrii ICAEW pot fi angajaţi într-o întreprindere, fără
ca prin aceasta să fie excluşi din asociaţie.
ACCA este o altă asociaţie profesională care pregăteşte auditori, fiind
mai cunoscută pe plan internaţional: examenele profesionale sunt independente de
sistemul de educaţie naţională şi sunt adaptate dreptului local pentru anumite ţări.
CIMA are în vedere nevoile întreprinderii, vizând contabilitatea de gestiune,
bugetele, previziunile, gestiunea disponibilităţilor, iar CIPFA este o organizaţie ai
căror membri se interesează de contabilitatea publică.
TEST DE EVALUARE
1. Ce cunoaşteţi despre „Urgent Issues Task Force”?

Răspuns:
Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci când apar
interpretări conflictuale ale cerinţelor standardelor sau ale legii societăţilor
comerciale. UITF este în mare parte constituit din parteneri ai marilor cabinete
de audit şi din directori financiari. Până în prezent, UITF a publicat un număr de
40 de Abstracts (Rezumate) a căror respectare este necesară pentru ca situaţiile
financiare să prezinte TFV. 44
2. Prezentaţi „Financial Reporting Council”?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Organizaţiei profesionale ICAEW i s-au alăturat următoarele
organizaţii profesionale:
a. Institutul contabililor de gestiune;
b. Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor ;
c. Institutul experţilor contabili din Irlanda;
d. Institutul experţilor contabili din Scoţia;
e. Institutul de finanţe publice şi de contabilitate publică.
.
Rezolvare: a, b, c, d, e.
De rezolvat:
2. Institutul de finanţe publice şi de contabilitate publică se ocupă de:
a. pregătirea auditorilor;
b. contabilitatea de gestiune;
c. gestionarea disponibilităţilor;
d. contabilitatea publică;
e. prestarea serviciilor de audit.
3.2. Situaţiile financiare – Bilanţul, Contul de profit şi pierdere
Bilanţul poate fi prezentat fie sub formă de listă a activelor, urmate

de capitaluri proprii şi datorii, sau ca listă care reliefează activele nete, situaţie
preferată de majoritatea întreprinderilor britanice. Gruparea elementelor în bilanţ are
la bază criteriul curent/noncurent.
În bilanţurile întreprinderilor britanice, imobilizările

necorporale se regăsesc sub forma goodwill-ului, costurilor de
cercetare-dezvoltare, brevetelor, mărcilor, drepturi de
comercializare şi de difuzare etc. Cheltuielile de constituire nu sunt
capitalizate, ele înregistrându-se direct în contul de profit şi
pierdere, iar costurile generate de majorarea capitalului social sunt
imputate asupra primelor de emisiune. De asemenea, cheltuielile de
cercetare se recunosc tot în contul de profit şi pierdere. Cheltuielile
de dezvoltare pot fi capitalizate dacă îndeplinesc cumulativ o serie de
Activele cinci condiţii şi se amortizează pe durata de viaţă a proiectului. În
ultimii ani se remarcă tot mai des tendinţa întreprinderilor de a
achiziţiona noi întreprinderi şi de a activa mărcile achiziţionate,
uneori fără a le amortiza.
Imobilizările corporale sunt înregistrate de regulă în bilanţ
la costul lor istoric, mai puţin amortizarea cumulată.Întreprinderile
britanice au şi posibilitatea înregistrării în bilanţ a activelor la
valoarea lor justă, în acest caz amortizarea calculându-se pe baza
45
valorii reevaluate. Unele întreprinderi reevaluează doar activele
neamortizabile, precum terenurile, pentru a evita o cheltuială
suplimentară cu amortizarea. Activele sunt prezentate la valorile
nete contabile, valorile brute şi amortizările fiind prezentate în
notele la situaţiile financiare. Totodată, în activ sunt recunoscute şi
bunurile deţinute în baza unui contract de leasing financiar.
Stocurile sunt evaluate, de regulă, utilizând metoda FIFO, în
timp ce metoda LIFO este interzisă prin standardul SSAP 9
Accounting for Stocks and Long Term Contracts.
Datoriile se delimitează în datorii ce trebuie plătite într-o

perioadă de un an şi datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an. În ceea ce priveşte primele privind rambursarea
obligaţiunilor, acestea nu sunt prezentate în mod distinct, ci rectifică
Datoriile direct valoarea împrumutului obligatar, prin intermediul amortizării
lor. Principalele provizioane contabilizate de întreprinderile
britanice sunt cele pentru reorganizare, litigii şi pentru garanţii. De
asemenea, bilanţurile întreprinderilor britanice cuprind datorii
privind pensiile angajaţilor şi datorii privind impozitele amânate.
Principala particularitate în grupa capitalurilor proprii o

reprezintă postul „Cont de profit şi pierdere” care este, de
Capitalurile fapt, similar postului „Rezultat reportat” din contabilitatea
proprii românească. Reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului din
contul de profit şi pierdere şi postul menţionat în bilanţ este
prezentată în notele la situaţiile financiare.
Contul de profit şi pierdere întocmit de societăţile britanice

este prezentat, în general, sub formă de listă. Principalul element
de venituri înregistrat în cadrul acestuia este cifra de afaceri.
Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regulă, după funcţiile
Contul de întreprinderii. Situaţiile financiare nu sunt încărcate cu informaţii,
profit şi detalierea elementelor realizându-se în note.
pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să permită pieţelor
financiare să stabilească previziuni asupra performanţei viitoare a
întreprinderii; prin urmare, evenimentele care influenţează
puternic profitul sau pierderea exerciţiului şi care, probabil, nu se
vor repeta, trebuie să fie comunicate utilizatorilor.
Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance a realizat o revoluţie în

prezentarea performanţei întreprinderilor din Marea Britanie.
Rezultatul activităţilor continue;
1) Rezultatul activităţilor întrerupte;

Componentele
performanţei 2) Profitul sau pierderea realizată cu ocazia cedării sau
sunt considerate încheierii unor activităţi, costurile reorganizărilor sau
următoarele: restructurărilor fundamentale, precum şi profitul sau
pierderea din cedarea activelor fixe;
46
Elementele extraordinare.
De reţinut: Standardul foloseşte atât noţiunea de element excepţional, cât şi pe

cea de element extraordinar. Elementele excepţionale sunt elemente semnificative,
provenite din tranzacţii şi evenimente curente, a căror mărime sau efect impun
prezentarea lor în scopul respectării imaginii fidele. În contul de profit şi pierdere,
elementele excepţionale se însumează cu cheltuielile sau veniturile similare din
activitatea curentă şi, de regulă, sunt detaliate în note. Pe de altă parte, elementele
extraordinare se caracterizează printr-un grad înalt de anormalitate, provin din
tranzacţii sau evenimente care nu se încadrează în activitatea curentă şi nu se
aşteaptă să reapară. Elementele extraordinare trebuie prezentate în contul de profit
şi pierdere, dar definiţia din FRS 3 a avut drept consecinţă dispariţia acestui rând din
conturile de profit şi pierdere ale întreprinderilor britanice.
FRS 22 Earnings per Share (identic cu IAS 33 Rezultatul pe acţiune)
impune prezentarea în contul de profit şi pierdere a câştigului pe acţiune de bază şi
diluat aferent rezultatului net, dar şi pe cel corespunzător profitului sau pierderii din
activităţile continue. Câştigul pe acţiune de bază şi diluat aferente profitului sau
pierderii din activitatea întreruptă poate fi raportat în contul de profit şi pierdere sau
în notele la situaţiile financiare.
FRS 3 prevede şi întocmirea unei situaţii de reconciliere a rezultatului obţinut
în condiţiile în care întreprinderea şi-a reevaluat activele fixe cu profitul sau
pierderea care s-ar fi obţinut în costuri istorice. Rolul acestei situaţii este acela de a
permite comparabilitatea între situaţiile financiare ale întreprinderilor care au optat
pentru reevaluarea activelor fixe şi situaţiile financiare ale întreprinderilor care le-au
menţinut la cost istoric.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi datoriile?
Răspuns:
Datoriile se delimitează în datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an şi
datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. în ceea ce priveşte
primele privind rambursarea obligaţiunilor, acestea nu sunt prezentate în mod
distinct, ci rectifică direct valoarea împrumutului obligatar, prin intermediul
amortizării lor. Principalele provizioane contabilizate de întreprinderile britanice
sunt cele pentru reorganizare, litigii şi pentru garanţii. De asemenea, bilanţurile
întreprinderilor britanice cuprind datorii privind pensiile angajaţilor şi datorii
privind impozitele amânate.
2. Modalitatea de prezentare în bilanţ a activelor?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Componentele performanţei:
a. rezultatul activităţilor întrerupte;
b. elementele extraordinare;
c. profitul sau pierderea realizată cu ocazia cedării sau încheierii unor
47
activităţi, costurile reorganizărilor sau restructurărilor fundamentale,
precum şi profitul sau pierderea din cedarea activelor fixe;
d. rezultatul activităţilor întrerupte;
De rezolvat:
2. Standardul FRS 3 mai prevede şi:
a. întocmirea unei situaţii de reconciliere a rezultatului obţinut în condiţiile
în care întreprinderea şi-a reevaluat activele fixe cu profitul sau
pierderea care s-ar fi obţinut în costuri istorice;
b. a câştigului pe acţiune de bază şi diluat aferent rezultatului net, dar şi pe
cel corespunzător profitului sau pierderii din activităţile continue;
c. prezentarea performanţei financiare;
d. elementele extraordinare;
3.3. Situaţiile financiare - Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale

recunoscute, Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii,
Situaţia fluxurilor de numerar, Notele la situaţiile financiare
 Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute

Situaţia câştigurilor şi pierderilor este specifică contabilităţii britanice
şi a fost introdusă prin FRS 3 Reporting Financial Performance. Această
situaţie cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau diminuarea
capitalurilor proprii în timpul perioadei, cu excepţia aporturilor din partea
asociaţilor, respectiv a distribuirilor de dividende sau micşorărilor de capital prin
distribuirea către asociaţi. Este vorba de rezultatul exerciţiului la care se adaugă
plusurile sau minusurile de valoare, constatate direct în capitalul propriu, fără a
mai tranzita contul de profit şi pierdere, precum: diferenţele din reevaluare,
diferenţele din conversie sau câştigurile sau pierderile latente asupra
instrumentelor financiare. Situaţia câştigurilor şi pierderilor ar putea să devină o
situaţie intermediară între contul de profit şi pierdere în costuri istorice şi
bilanţul în valori curente.
 Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii

Situaţia variaţiilor capitalului propriu arată toate variaţiile capitalului
propriu, inclusiv tranzacţiile cu proprietarii. Se porneşte de la rezultatul
exerciţiului, arătându-se modul cum acesta este distribuit, sub formă de
dividende, iar diferenţa se reportează. Se prezintă apoi totalul plusurilor şi
minusurilor de valoare contabilizate direct în capitalul propriu, fără a tranzita
contul de profit şi pierdere. În continuare, se reflectă variaţiile capitalului
propriu generate de tranzacţii cu proprietarii sub forma majorărilor şi dimi-
nuărilor de capital social. Prin însumarea algebrică a acestor elemente se
obţine capitalul propriu de la sfârşitul exerciţiului financiar.
 Situaţia fluxurilor de numerar

În contabilitatea din Marea Britanie, situaţia fluxurilor de numerar are o
structură aparte, diferită de cea recomandată de organismul internaţional de
normalizare. Aceasta regrupează următoarele opt posturi:
 Activităţile de exploatare; 48
 Veniturile din interese de participare şi serviciul finanţării (dobânzi
încasate, dobânzi plătite, dobânzi pentru contractele de leasing,
plătite acţionarilor minoritari);
 Impozitul pe profit;
 Activităţile de investiţii (plăţi şi încasări generate de achiziţia şi
vânzarea activelor imobilizate, investiţiilor financiare pe termen lung sau
scurt);
 Încasări sau plăţi generate de vânzarea sau achiziţia de activităţi;
 Dividende plătite referitoare la capitalul societăţii;
 Gestiunea lichidităţilor (creşteri sau descreşteri de depozite la termen,
cumpărări sau vânzări de certificate de depozit, cumpărări şi vânzări de
obligaţiuni);
 Activităţile de finanţare (încasări din emisiunea de acţiuni şi alte
elemente de capital, încasări din emisiunea de obligaţiuni, rambursări de
împrumuturi altele decât cele pe termen scurt, plăţi privind contractele de
leasing, plăţi pentru răscumpărarea acţiunilor, plăţi privind comisioanele
generate de emisiunea de acţiuni).
 Notele la situaţiile financiare

Notele la situaţiile financiare au acelaşi statut legal ca şi situaţiile
financiare principale. Ele trebuie să descrie principalele metode contabile
utilizate, o analiză detaliată a activelor imobilizate, precizarea sumelor
dobânzilor, remunerarea managerilor, onorariile de audit etc. Anexa trebuie de
asemenea să conţină informaţii sectoriale. Pentru fiecare sector de activitate şi
fiecare sector geografic trebuie prezentate cifra de afaceri, rezultatul din
exploatare şi activul net. Se constată tendinţa de a prezenta un bilanţ şi un cont
de profit şi pierdere cât de simplu posibil, analiza detaliată realizându-se în note.
Lista principalelor note la situaţiile financiare (fără prezentarea
conţinutului acestora) este următoarea: Politici contabile; Cheltuieli nete din
exploatare; Analiza cifrei de afaceri, a profitului operaţional al grupului şi a
activelor nete; Profitul din exploatare; Elemente excepţionale; Dobânzi nete
plătite; Cheltuielile salariale; Impozitul pe profit aferent activităţilor ordinare;
Dividende; Rezultatul pe acţiunea ordinară; Imobilizări necorporale;
Imobilizări corporale; Imobilizări financiare; Stocuri; Creanţe; Împrumuturi
bancare, obligaţiuni emise şi descoperiri de cont; Obligaţii pentru finanţarea
pierderii; Alţi creditori: sume datorate până într-un an; Împrumuturi;
Instrumente financiare; Provizioane; Interesul minoritar; Impozite amânate;
Pensii; Capitalul social apelat; Opţiuni; Alte rezerve; Datorii contingente;
Tranzacţii cu societăţile asociate; Evenimente ulterioare datei bilanţului;
Situaţia consolidată a fluxurilor de numerar; Cedarea societăţilor asociate;
Retratări şi comparaţii.
TEST DE EVALUARE
1. Descrieţi situaţia variaţiilor capitalurilor proprii?

Răspuns:
49
Situaţia variaţiilor capitalului propriu arată toate variaţiile capitalului
propriu, inclusiv tranzacţiile cu proprietarii. Se porneşte de la rezultatul
exerciţiului, arătându-se modul cum acesta este distribuit, sub formă de
dividende, iar diferenţa se reportează. Se prezintă apoi totalul plusurilor şi
minusurilor de valoare contabilizate direct în capitalul propriu, fără a tranzita
propriu
contul degenerate
profit şidepierdere.
tranzacţii cu proprietarii
În continuare, sub forma
se reflectă majorărilor
variaţiile şi
capitalului
diminuărilor de capital social. Prin însumarea algebrică a acestor elemente se
obţine capitalul propriu de la sfârşitul exerciţiului financiar.
2. Prezentaţi notele la situaţiile financiare?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Structura situaţiei fluxurilor de numerarar este:
a. impozitul pe venitul din salarii şi alte drepturi;
b. activităţile de exploatare;
c. dividende plătite referitoare la capitalul societăţii;
d. impozitul pe profit;
e. activităţile de investiţii.
De rezolvat:
2. Lista principalelor note la situaţiile financiare este:
a. cheltuieli nete din exploatare;
b. imobilizări financiare;
c. cedarea societăţilor asociate;
d. impozite amânate;
e. dobânzi nete plătite.
3.4. Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările

necorporale şi corporale
Conform SSAP 13 Accounting for Research and Development (revizuit în

1989), costurile de cercetare pură şi aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli.
Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt îndeplinite
cinci criterii stricte referitoare la:
 existenţa unui proiect definit;
 posibilitatea identificării costurilor;
 fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială a proiectului;
 rentabilitatea proiectului;
 suficienţa mijloacelor pentru a-1 dezvolta şi a-1 lansa pe piaţă.
De reţinut: O diferenţă faţă de referenţialul IFRS o constituie momentul
începerii amortizării activelor fixe necorporale achiziţionate. Conform standardelor
britanice, amortizarea începe de la data achiziţiei, pe o durată de până la cinci ani.
Conform IFRS, amortizarea începe atunci când activul devine gata de utilizare,
anterior acestei date el fiind doar examinat în vederea identificării unei eventuale
deprecieri.
 terenuri şi clădiri;
Categorii de
imobilizări
50
corporale
 accesorii, echipamente şi mobilier.
 instalaţii tehnice şi utilaje;
În ce priveşte terenurile şi construcţiile se disting freehold property şi

leasehold property. Freehold property semnifică faptul că întreprinderea dispune
de drepturi de proprietate depline asupra terenului sau a construcţiei.
Leasehold property se utilizează în cazul în care întreprinderea are dreptul de a
folosi terenul sau construcţia o perioadă de timp determinată, în condiţii stabilite şi
plătind o chirie.
O situaţie aparte o are categoria investment properties, adică acele
terenuri şi construcţii deţinute pentru potenţialul lor investiţional, şi nu pentru a fi
utilizate pentru nevoile întreprinderii. SSAP 19 Accounting for Investment
Properties impune prezentarea acestor active în bilanţ la valoarea lor de piaţă la
fiecare dată a bilanţului, fără a fi amortizate. Este vorba de un conflict între standard
şi Legea societăţilor, pe care întreprinderile britanice îl rezolvă apelând la cerinţa
TFV. Activele fixe corporale se recunosc iniţial la costul lor; ulterior,
întreprinderea poate alege să le reevalueze. O reevaluare completă a unei categorii
de active corporale trebuie să fie efectuată cel puţin din cinci în cinci ani, iar o
reevaluare interimară în cel de-al treilea an. Persoanele care efectuează
reevaluarea trebuie să aibă calificarea corespunzătoare; dacă reevaluarea
completă se efectuează de către un evaluator intern, atunci ea trebuie revizuită
de către un evaluator independent prin eşantionare.
De reţinut: Pentru a determina valoarea activelor fixe corporale supuse

reevaluării, FRS 15 face trimitere la modelul de determinare a valorii curente
(valoarea pentru întreprindere), bază de evaluare inclusă într-un standard al ASC
(SSAP 16 Current Cost Accounting). Valoarea pentru întreprindere este o măsură a
pierderii pe care întreprinderea ar suferi-o dacă ar fi deposedată de activul supus
evaluării şi se determină astfel:
Valoarea pentru întreprindere = minimum (Cost de înlocuire, Valoare
recuperabilă)
Valoarea recuperabilă = maximum (Valoarea de utilizare, Valoarea realizabilă).
Terenurile şi construcţiile specializate (de exemplu, rafinăriile) se reevaluează
la costul lor de înlocuire amortizat, iar proprietăţile care constituie surplus faţă de
nevoile întreprinderii sunt reevaluate la valoarea de piaţă. Reevaluarea celorlalte
terenuri şi construcţii are la bază valoarea de utilizare. Restul activelor fixe corporale
se reevaluează la valoarea de piaţă sau, dacă acest lucru nu este posibil, la costul de
înlocuire amortizat. De remarcat este faptul că normalizatorii britanici utilizează
valoarea de piaţă în sensul unei valori realizabile nete.
Conform FRS 15 Tangible Fixed Assets, „scopul amortizării este acela de a
reflecta în profitul din exploatare costul folosirii imobilizărilor corporale (adică
beneficiile economice consumate)”. Întreprinderile trebuie să recunoască o
cheltuială cu amortizarea chiar dacă activul s-a apreciat sau a fost reevaluat.
Metoda de amortizare trebuie să reflecte modul în care aceste beneficii economice
sunt consumate.
Clădirile construite pe terenurile care aparţin întreprinderii sunt amortizate pe
durata lor economică utilă. Primele plătite pentru achiziţionarea dreptului de
concesiune al terenului se amortizează pe durata dreptului de concesiune, iar
clădirile pe aceeaşi durată cu dreptul de concesiune. Pentru instalaţiile tehnice şi
51
mijloacele de transport amortizarea se calculează în funcţie de durata economică
utilă. Anterior emiterii FRS 15, întreprinderile din sectorul hotelier şi de distribuţie
nu îşi amortizau clădirile (de exemplu, hotelurile), considerând că acestea sunt
suficient de bine întreţinute pentru ca valoarea lor reziduală să fie superioară valorii
lor contabile.
Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între costul activului sau
valoarea sa reevaluată şi valoarea reziduală. Amortizarea contabilă nu are
influenţă asupra rezultatului fiscal, prin urmare întreprinderile pot fi tentate să
diminueze valoarea amortizabilă cu valoarea reziduală pentru a înregistra o
cheltuială cu amortizarea cât mai mică.
Metodele de amortizare utilizate:
 Metoda liniară
Utilizarea acestei metode presupune includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe proporţional cu numărul de ani ai duratei normale
de utilizare a activului imobilizat. În conformitate cu această metodă, plecând
de la duratele economice utile ale activelor amortizabile şi de la valoarea
amortizabilă se stabilesc anuităţile (amortizarea anuală a fiecărui activ).
Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între valoarea contabilă şi
valoarea reziduală.
Amortizarea anuală (Aa) se calculează: fie raportând valoarea
amortizabilă a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimată în ani (d), fie
prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform
relaţiilor:
Aa = Vi/d, respectiv Aa = Vi x ra
Rata de amortizare se calculează conform relaţiei: ra = 100/d.
Pentru un activ cu o costul de 11.000.000 u.m., valoare reziduală

1.000.000 u.m. şi o durată de utilizare de cinci ani, căreia îi corespunde o rată
anuală de amortizare de 20%, situaţia amortizării este următoarea:
Tabelul 3.1.
Anul Valoarea Baza de Cota de Amortizarea Amortizarea Valoarea
de intrare amortizare amortiza anuală cumulată rămasă
1 11.000.000 10.000.000 re20% 2.000.000 2.000.000 9.000.000
2 11.000.000 10.000.000 20% 2.000.000 4.000.000 7.000.000
3 11.000.000 10.000.000 20% 2.000.000 6.000.000 5.000.000
4 11.000.000 10.000.000 20% 2.000.000 8.000.000 3.000.000
5 11.000.000 10.000.000 20% 2.000.000 10.000.000 1.000.000
 Metoda amortizării degresive cu cotă fixă

Această metodă constă în practicarea unor amortizări mai mari în
primii ani de utilizare a bunului. Cota de amortizare degresivă, de exemplu de
50%, se aplică la valoarea rămasă diminuată cu valoarea recuperabilă.
Pentru activul exemplificat, tabloul de amortizare în sistem degresiv este

următorul:
Tabelul 3.2.
Anu Valoarea Baza de Cota de Amortizarea Amortizarea Valoarea
l de intrare amortizare amortizare degresivă cumulată rămasă
1 11.000.000 10.000.000 50% 5.000.000 5.000.000 6.000.000
2 11.000.000 5.000.000 50% 2.500.000 7.500.000 3.500.000
3 11.000.000 2.500.000 50% 1.250.000 8.750.000 2.250.000
4 11.000.000 1.250.000 50% 625.000 9.375.000 1.625.000
52
5 11.000.000 625.000 sold 625.000 10.000.000 1.000.000
 Metoda degresivă în ordinea numerică inversă a anilor sau metoda Softy
Metoda constă în aplicarea unei rate degresive la valoarea

amortizabilă. Ratele se determină ca raport între numărul anului, începând cu
ultimul, suma cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de viaţă.
Pentru exemplul prezentat suma cifrelor exprimând ordinea anilor de funcţionare:
1+ 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Ratele degresive sunt: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15, iar
tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Tabelul 3.3.
Anul Valoarea Baza de Cota de Amortizarea Amortizarea Valoarea
de intrare amortizare amortizare anuală cumulată rămasă
1 11.000.000 10.000.000 5/15 3.333.333 3.333.333 7.666.667
2 11.000.000 10.000.000 4/15 2.666.667 6.000.000 5.000.000
3 11.000.000 10.000.000 3/15 2.000.000 8.000.000 3.000.000
4 11.000.000 10.000.000 2/15 1.333.333 9.333.333 1.666.667
5 11.000.000 10.000.000 1/15 666.667 10.000.000 1.000.000
 Metoda unităţilor de producţie

Această metodă se aplică în cazul în care se poate determina volumul de
activitate prestat de către fiecare activ imobilizat. De exemplu, pentru
mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor,
exprimat în mii kilometri echivalenţi; iar pentru aeronave în ore de zbor. Rata
de amortizare se calculează ca raport între valoarea amortizabilă a activului
şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula
amortizarea, rata, astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat. De
exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 250.000 mii km
echivalenţi şi o valoare de 50.000.000 u.m., rata de amortizare este de:
50.000.000/250.000 = 200 u.m./km echivalenţi. Volumul prestaţiilor efectuate
în exerciţiul N este de 50.000 mii km echivalenţi. Amortizarea anului N este
de 10.000.000 u.m. (50.000 km x 200 u.m./km).
În concluzie: Pentru a compensa diminuarea puterii de cumpărare, urmare a

efectului inflaţionist, s-a permis întreprinderilor înregistrarea activelor imobilizate
în bilanţ la o valoare mai mare decât costul istoric. Această practică s-a extins însă
pentru majoritatea întreprinderilor. Amortizarea înregistrată în contabilitate ca
urmare a reevaluării afectează cheltuielile întreprinderii şi are ca efect diminuarea
rezultatului contabil. Din acest motiv, întreprinderile britanice preferă să reevalueze
doar activele neamortizabile precum terenurile. Diferenţa între costul istoric
modificat şi valoarea înscrisă în activ se înregistrează în rezerve din reevaluare.
Practica imobilizării activelor achiziţionate în leasing financiar a apărut foarte
târziu în contabilitatea britanică, prin emiterea SSAP 21 Accounting for Leases.
Activele care fac obiectul unui contract de leasing finaciar vor fi contabilizate între
activele din aceeaşi clasă ale locatarului, la valoarea lor justă din momentul
încheierii contractului. Pentru a delimita leasingul financiar de leasingul
operaţional trebuie să se verifice dacă este îndeplinită condiţia privind transferul
riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii asupra activului de la locator către
beneficiar (locatar).
TEST DE EVALUARE
53
1. Prezentaţi metoda amortizării degresive cu cotă fixă?
Răspuns:
Această metodă constă în practicarea unor amortizări mai mari în
primii ani de utilizare a bunului. Cota de amortizare degresivă, de exemplu de
50%, se
2. aplică la valoarea
Descrieţi metodarămasă diminuată
amortizării cu valoarea recuperabilă.
anuale?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Metodele de amortizare utilizate sunt:
a. metoda amortizării degresive cu cotă variabilă;
b. metoda Softy;
c. metoda liniară;
d. metoda cotelor de producţie;
e. metoda cotelor proporţionale.
Rezolvare: b, c, d.
De rezolvat:
2. Relaţia de calcul a amortizării anuale este:
a. Aa = Vi+d;
b. Aa = Vi/d;
c. Aa = 100/d;
d. Aa = Vi x ra;
e. Aa = Vi /ra.
3.5. Politici şi opţiuni contabile privind combinările de întreprinderi şi

consolidarea conturilor
Legea societăţilor a impus grupurilor britanice să întocmească situaţii financiare

consolidate, ataşate situaţiilor financiare ale societăţii-mamă. Iniţial, în perimetrul
de consolidare erau incluse doar acele societăţi la care societatea-mamă deţinea cel
puţin 50% din drepturile de vot sau acelea al căror consiliu de administraţie era
controlat de reprezentantul societăţii-mamă. Odată cu implementarea Directivei a
VII-a, criteriul de bază pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea
deţinerea controlului. Dacă o întreprindere deţine o influenţă dominantă asupra unei
alte societăţi, ea trebuie să consolideze conturile acesteia din urmă, indiferent de
procentul de deţinere a capitalului social.
Principala metodă pentru contabilizarea combinărilor de întreprinderi
este metoda achiziţiei, care impune reevaluarea activelor şi datoriilor societăţii
achiziţionate la valoarea lor justă.
Prin valoare justă a unui activ sau a unei datorii se înţelege

suma pentru care aceasta s-ar schimba de către părţi informate
şi doritoare să efectueze o tranzacţie în condiţii obiective, ţinând
Definiţie:
seama de ipoteza continuităţii exploatării. În note trebuie
prezentate informaţii privind reevaluarea activelor şi datoriilor,
indicând valorile iniţiale şi valorile reevaluate.
De reţinut: Diferenţa dintre costul investiţiei financiare şi valoarea justă a
54
activului net reevaluat constituie diferenţa din consolidare (goodwill).
ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill care propunea
două metode: imputarea imediată a diferenţei din consolidare asupra rezervelor
sau înregistrarea diferenţei din consolidare la imobilizări necorporale şi
amortizarea pe durata de viaţă economică care nu trebuia să depăşească 20 de ani;
societăţile britanice au preferat-o pe prima, cu mai puţine efecte asupra
rezultatului. Astfel, dacă întreprinderile imobilizau diferenţa din consolidare,
cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau rezultatul obţinut
de întreprindere în prezent, precum şi rezultatul exerciţiilor viitoare. Pe de altă parte,
dacă întreprinderile înregistrau diferenţa din consolidare la rezerve, capitalurile
proprii se diminuau considerabil, iar rata îndatorării creştea simţitor.
Pentru a diminua goodwill-ul, întreprinderile care achiziţionaseră mărci
importante ca urmare a unei combinări de întreprinderi au procedat la
recunoaşterea mărcilor ca active, fără a le amortiza. Drept justificare,
întreprinderile au adus argumentul că valoarea mărcilor este perenă (datorită
cheltuielilor pentru menţinerea lor) şi amortizarea acestora nu este a justificată. O
altă practică consta în înregistrarea diferenţei din consolidare la rezerve, dar într-un
post distinct numit „rezerve negative”, evitându-se astfel diminuarea rezervelor
existente. Prin această soluţie se cerea băncilor să determine rata îndatorării fără să
ia în considerare acest post.
Standardul FRS 10 Goodwill and Intangible Assets consideră că

goodwill-ul nu este un activ obişnuit, ci „o punte între situaţiile financiare
individuale ale societăţii care achiziţionează şi valorile atribuite în situaţiile
financiare consolidate activelor şi datoriilor achiziţionate”. Goodwill-ul
achiziţionat se amortizează în mod sistematic şi este investigat în vederea
identificării unei posibile deprecieri.
FRS 6 Acquisitions and Mergers autorizează şi contabilitatea de

unificare (merger accounting). Ea se aplică în cazul în care entităţile care se
combină formează o nouă entitate de raportare (nu neapărat juridică) în care
niciuna dintre cele două părţi nu are un rol dominant.
Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci când sunt îndeplinite cinci

criterii, legate de:
 imposibilitatea determinării unei părţi care achiziţionează şi a uneia
care este achiziţionată;
 alegerea în comun a managementului entităţii combinate;
 mărimea similară a întreprinderilor care participă la combinare;
 remunerarea participaţiilor deţinute de acţionarii celor două părţi cu
acţiuni ale noii entităţi
 absenţa vreunui interes al acţionarilor uneia din societăţi în
performanţa unei părţi din entitatea combinată.
Observaţie: În contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevaluează la

valoarea justă la data combinării, iar momentul combinării nu are nicio relevanţă
contabilă. Cele două părţi sunt considerate ca şi cum ar fi fost întotdeauna parte a
aceleiaşi entităţi de raportare. Practic, una din societăţi emite acţiuni (la valoare
nominală), primind în schimb acţiunile celeilalte societăţi (tot la valoarea nominală);
diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor emise şi valoarea contabilă a
acţiunilor cedate nu este goodwill, ci se înregistrează direct în rezervele consolidate.
55
Instrumentele financiare
Standardul FRS 25 Financial Instruments: Disclosure and Presentation
cere ca instrumentele compuse (de exemplu, obligaţiunile convertibile) să fie
divizate între elementele de capital şi datorii componente. Dacă un titlu de
valoare oferă deţinătorului său dreptul la o plată viitoare, rambursare, dobândă
sau
dividend, independent de decizia adunării generale, titlul respectiv nu poate fi

contabilizat la capitaluri proprii, el fiind considerat ca o datorie. Acţiunile
preferenţiale vor fi prezentate ca datorii şi nu ca elemente de capital propriu.
Legea societăţilor care anterior cerea prezentarea acţiunilor preferenţiale în
capitalurile proprii a fost amendată ca urmare a implementării Directivei de
TEST DE EVALUARE
Modernizare.
1. Descrieţi Standardul FRS 10 Goodwill and Intangible Assets?
Răspuns:
Standardul FRS 10 Goodwill and Intangible Assets (1997) consideră că
goodwill-ul nu este un activ obişnuit, ci „o punte între situaţiile financiare
individuale ale societăţii care achiziţionează şi valorile atribuite în situaţiile
financiare consolidate activelor şi datoriilor achiziţionate”. Goodwill-ul
achiziţionat se amortizează în mod sistematic şi este investigat în vederea
identificării unei posibile deprecieri.
2. Ce se înţelege prin valoarea justă a unui activ?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci când sunt
îndeplinite următoarele criterii:
a. imposibilitatea determinării unei părţi care achiziţionează şi a uneia care
este achiziţionată;
b. remunerarea participaţiilor deţinute de acţionarii celor două părţi cu
acţiuni ale noii entităţi;
c. mărimea similară a întreprinderilor care participă la combinare;
d. alegerea în comun a managementului entităţii combinate;
De rezolvat:
2. Principala metodă pentru contabilizarea combinărilor de
întreprinderi este:
a. metoda reevaluării;
b. metoda liniară;
c. metoda achiziţiei;
d. metoda deducţiei;
e. metoda combinărilor de firme.
56
3.6. Politici şi opţiuni contabile privind provizioanele
şi impozitele amânate
În viaţa oricărei întreprinderi există următoarele etape privind un

anumit produs sau serviciu oferit pe piaţă: dezvoltarea, creşterea, maturitatea şi
declinul. O întreprindere efectuează cheltuieli de cercetare pentru obţinerea de noi
produse încă din faza în care produsele vândute pe piaţă se află în perioada de
creştere. Prin urmare, portofoliul de proiecte evoluează continuu si întreprinderea
deţine adesea o filială pe cale de reorganizare, adică în faza de maturitate sau de
declin. Alături de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent întâlnite
provizioane sunt cele pentru garanţiile acordate clienţilor, pentru contracte
oneroase (costul îndeplinirii obligaţiilor contractuale este superior beneficiilor
economice aşteptate de pe urma contractului), pentru protecţia mediului şi cele
pentru declasare (în contextul opririi definitive a instalaţiilor nucleare).
FRS 12 Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent

Assets (1998) a fost emis ca răspuns la deficienţele standardului anterior care
reglementa contingenţele şi care permitea recunoaşterea unor provizioane
supradimensionate, formate prin însumarea datoriilor curente la data bilanţului cu
cele aşteptate în anii următori. Adesea raportate în contul de profit şi pierdere ca
elemente excepţionale, aceste provizioane nu intrau în calculul rezultatului pe
acţiune care avea la bază rezultatul ordinar. Pe lângă supraevaluarea datoriilor cu
ocazia constituirii lor, această practică avea ca efect mărirea artificială a
rezultatelor anilor următori, adică atunci când datoriile erau, de fapt, suportate.
FRS 12 clarifică faptul că simpla intenţie de a efectua cheltuieli în viitor
nu antrenează recunoaşterea unui provizion. Numai existenţa unei datorii la
data bilanţului faţă de una sau mai multe părţi poate face necesară recunoaşterea
unui provizion (dacă şi celelalte condiţii necesare recunoaşterii sunt satisfăcute).
FRS 12 a fost dezvoltat în cooperare cu IASB şi, de aceea, nu există diferenţe
între standardul emis de normalizatorul britanic şi cel internaţional.
De reţinut: Unii autori apreciază că întreprinderile britanice recunosc mai
puţine provizioane decât cele germane sau franceze, datorită importanţei pieţelor
de capital (care exercită presiune asupra rezultatului) şi a lipsei stimulentului
fiscal.
Marea Britanie a fost prima ţară care a introdus un impozit pe venit.
El a fost instituit în 1799 ca o măsură provizorie pentru a finanţa războiul contra
Franţei; impozitul a fost suprimat în 1815 şi reintrodus în 1843. Este interesant de
constatat că venitul a început să fie impozitat într-o perioadă în care nu existau
reguli pentru a-1 măsura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decât
societăţilor pe acţiuni. Legea britanică stabilea clar că doar legea şi jurisprudenţa
puteau să determine veniturile impozabile. În prezent, regulile contabile nu au nicio
incidenţă fiscală.
Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor. Ratele de

impozitare sunt fixate în fiecare an prin Legea finanţelor. Ministrul finanţelor îşi
anunţă intenţiile în Parlament în fiecare an, în luna noiembrie. Având în vedere
faptul că Guvernul deţine, în general, majoritatea Parlamentului, propunerile
ministrului sunt validate. Anul fiscal începe la 6 aprilie. Legea finanţelor
determină ce active sunt amortizabile şi la ce rată. Întreprinderile îşi aleg
metodele de evaluare şi amortizare, fără a avea ca scop diminuarea rezultatului
pentru minimizarea impozitului. Unele active amortizabile din punct de vedere
contabil, precum clădirile pentru birouri, nu sunt recunoscute din punct de
vedere fiscal.
Rata de amortizare fiscală este, 57 în general, de 4% (liniară) pentru
construcţii şi 25% (degresivă) pentru alte active imobilizate. În anul 2004,
Guvernul a lansat o nouă schemă de amortizare fiscală accelerată, Enhanced
în tehnologii şi produse care economisesc energia. O caracteristică a fiscalităţii
britanice este aceea că, în caz de cesiune, un activ continuă să fie amortizat
fiscal. Rata impozitului pe profit este de 30%, cu excepţia întreprinderilor mici
care beneficiază de o rată a impozitului pe profit de 19%. În perioada anilor '70,
întreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind amortizarea fiscală
în proporţie de 100% pentru imobilizările industriale, precum instalaţii tehnice şi
utilaje, fapt ce crea o mare diferenţă între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal,
având drept consecinţă înregistrarea unor impozite amânate foarte mari. În
prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel încât diferenţele între
rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt mult mai mici.
Standardul care reglementează impozitele amânate, FRS 19 Deferred Tax

(2000), înlocuieşte standardul anterior SSAP 15 Accounting for Defered Taxation.
Acesta cerea recunoaşterea unei datorii pentru diferenţele apărute între rezultatul
contabil şi rezultatul fiscal, dar numai în cazul diferenţelor temporare care se
cristalizau într-un interval previzibil. Reînnoirea activelor fixe productive
(superioare din punct de vedere tehnologic şi deci cu costuri mai mari de achiziţie)
avea însă efectul de a reporta diferenţele temporare şi de nerecunoaştere a datoriile
din impozite amânate respective.
De reţinut: Situaţia descrisă mai sus nu mai este posibilă datorită FRS 19,
care cere recunoaşterea datoriilor din impozitele amânate aferente amortizărilor
fiscale accelerate, angajamentelor pentru pensii recunoscute în contabilitate, dar care
devin deductibile la plata efectivă a drepturilor de pensii, eliminarea profiturilor
intragrup cu ocazia consolidării conturilor etc.
FRS 19 şi IAS 12 Impozitul pe profit se deosebesc în principal în ceea ce
priveşte două aspecte principale:
 FRS 19 nu impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia
reevaluării activelor nemonetare, nici cu ocazia evaluării la valoarea justă a
activelor dobândite ca urmare a unei combinări de întreprinderi;
 FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite
amânate, în timp ce IAS 12 interzice acest lucru.
TEST DE EVALUARE
1. Ce este caracteristic fiscalităţii britanice?

Răspuns:
O caracteristică a fiscalităţii britanice este aceea că, în caz de cesiune, un activ
continuă să fie amortizat fiscal. Rata impozitului pe profit este de 30%, cu
excepţia întreprinderilor mici care beneficiază de o rată a impozitului pe profit
de 19%.
2. Descrieţi standardul care reglementează impozitele amânate?

Răspuns:
58
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. FRS 19 şi IAS 12 Impozitul pe profit se deosebesc în privinţa
următoarelor aspecte:
a. FRS 19 nu impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia
reevaluării activelor nemonetare, nici cu ocazia evaluării la valoarea
justă a activelor dobândite ca urmare a unei combinări de
întreprinderi;
b. FRS 19 impune actualizarea datoriilor din impozite amânate, în timp ce
IAS 12 interzice acest lucru;
c. FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite
amânate, în timp ce IAS 12 interzice acest lucru;
d. FRS 19 impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia
reevaluării activelor nemonetare în timp ce IAS12 interzice acest
lucru;
Rezolvare: a, c.
De rezolvat:
2. În viaţa oricărei întreprinderi există următoarele etape:
a. declinul:
b. creşterea;
c. dezvoltarea;
d. maturitatea;
REZUMAT
În cadrul acestei teme se tratează particularităţile privind reglementarea

raportării financiare, prezentarea situaţiilor financiare, precum şi unele tratamente
contabile utilizate în Marea Britanie. În acest sens reţinem aspectele prezentate
mai jos:
Elemente Marea Britanie

 Financial Reporting Council – Consiliul Raportării
Financiare (FRC) format din:
Reglementarea  Accounting Standards Board (ASB);
contabilă  Financial Reporting Review Panel (FRRP) - Grupul
de Revizuire a Raportării Financiare;
 Urgent Issues Task Force (UITF) - Comitetul pentru
probleme urgente.
 Institute of Chartered Accountants in England and Wales
(ICAEW) – Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara
Galilor;
 Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) -
Institutul experţilor contabili din Scoţia;
Profesia  Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) -
contabilă Institutul experţilor contabili din Irlanda;
59
 Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) -
Asociaţia contabililor autorizaţi;
 Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) -
Institutul contabililor de gestiune.
 Contul de profit şi pierdere consolidate (Consolidated Profit

and Loss Statement);
 Situaţia consolidată a câştigurilor şi pierderilor totale
recunoscute (Consolidated Statement of Total Recognised
Situaţii Gains and Losses);
financiare  Situaţia consolidată a fluxurilor de numerar (Consolidated
(în ordinea din Statement of Cash Flow);
Raportul anual  Bilanţul (Balance Sheet);
consolidat)  Situaţia variaţiei capitalurilor proprii consolidate
(Reconciliation of Movements in Consolidated Shareholders'
Funds);
 Bilanţul societăţii-mamă (Company Balance Sheet);
 Notele la situaţiile financiare (Notes to the Financial
Statements).
 Costurile de cercetare pură se recunosc drept cheltuieli;
Activele  Costurile de dezvoltare pot fi activate dacă îndeplinesc cinci
necorporale criterii, precizate de SSAP13;
 GW se amortizează în mod sistematic.
Politici privind  Metoda liniară;
amortizarea  Metoda amortizării degresive cu cotă fixă;
activelor  Metoda degresivă în ordinea numerică inversă a anilor sau
corporale metoda Softy;
 Metoda unităţilor de producţie.
Combinări de  Principala metodă utilizată pentru contabilizare este metoda
întreprinderi achiziţiei.
60
Tema nr. 4
ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA ÎN

STATELE UNITE ALE AMERICII
 Reglementarea contabilă în SUA
 Situaţiile financiare - Bilanţul
 Situaţiile financiare - Contul de profit şi pierdere
 Situaţiile financiare - Situaţia fluxurilor de numerar
 Situaţiile financiare - Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii, Notele la
situaţiile financiare
 Principiile contabile general acceptate – GAAP. Politici şi opţiuni
contabile privind imobilizările necorporale
 Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale
 Politici şi opţiuni contabile privind contractele de leasing
 Politici şi opţiuni contabile privind stocurile
 Politici şi opţiuni contabile privind pensiile
 Politici şi opţiuni contabile privind conversia şi consolidarea conturilor
Obiectivele temei:
 cunoaşterea, înţelegerea şi aprofundarea reglementărilor în contabilitatea
americană
 analiza situaţiilor financiare, respectiv: bilanţul, contul de profit şi
pierdere, situaţia fluxurilor de numerar, situaţia variaţiilor capitalurilor
proprii şi notele la situaţiile financiare
 dezbaterea politicilor şi opţiunilor contabile cu privire la Principiile
contabile general acceptate – GAAP, imobilizările necorporale şi
corporale, contractele de leasing, pensiile, conversia şi consolidarea
conturilor
2014
4.1. Reglementarea contabilă în SUA
Deşi sistemele contabile britanic şi american provin din aceeaşi familie
61
anglo-saxonă, totuşi între acestea există diferenţe semnificative, cu impact hotărâtor
asupra situaţiilor financiare elaborate de o companie. Puternica dezvoltare
economică a SUA, expansiunea continuă a grupurilor sale pe pieţele internaţionale,
face ca standardele contabile americane (US GAAP) să influenţeze sistemele
contabile din întreaga lume. Chiar şi normele contabile internaţionale (IAS/IFRS)
sunt puternic marcate de influenţa americană, ţinând seama de faptul că organismul
american de normalizare contabilă (FASB) are statut de observator la reuniunile
IASB.
Există mai multe organizaţii care elaborează şi influenţează direct sau
indirect US GAAP, cele mai importante fiind:
 Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB)
FASB este un organism privat, creat în anul 1973. Predecesorii săi au
fost: Comitetul de procedură contabilă, CAP (Committe of Accounting
Procedure) între 1938 şi 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP
(Accounting Principles Board) între 1959 şi 1973. Consiliul standardelor de
contabilitate financiară (FASB) este tutelat de Fundaţia de Contabilitate
Financiară, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocupă de
asigurarea finanţării, de numirea celor şapte membri ai FASB, precum şi a celor
aparţinând consiliului de consiliere, FAS AC (Financial Accounting Standards
Advisory Council). FASB este un organism eficient, deoarece componenţa sa
este redusă la doar şapte membri; în plus, are un înalt grad de autonomie,
finanţarea fiind asigurată de mai multe organisme ce contribuie în proporţie
relativ redusă la formarea bugetului. Atribuţiile fundamentale ale acestuia sunt
elaborarea şi punerea în circulaţie a principiilor contabile general acceptate
(GAAP). În acest sens, FASB emite mai multe categorii de texte:
 Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiare, SFAC (Statements of
Financial Accounting Concepts), în cadrul cărora sunt enunţate conceptele
fundamentale pe care se bazează normele de elaborare şi prezentare a situaţiilor
financiare (nu constituie GAAP). Au fost emise şapte asemenea enunţuri, din
care unul a fost înlocuit;
 Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, SFAS (Statements of
Financial Accounting Standards), la nivelul cărora sunt definite principiile şi
regulile contabile aplicabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
(constituie GAAP). FASB a emis un număr de 156 de standarde, din care o
parte nu mai sunt valabile;
 Interpretări (Interpretations), în număr de 47, care constituie aprofundări ale
unor aspecte dificile din enunţurile standardelor;
 Buletine tehnice (Technical Bulletins), care constituie răspunsuri la
întrebări, împreună cu modelul de contabilizare respectiv.
 Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA)

Acest institut al profesiei contabile liberale a fost prima organizaţie; are
s-a ocupat de normalizarea practicilor contabile. Astfel, în perioada 1938-1958
Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de
materiale privind principiile, tehnicile şi terminologia contabilă. Deşi în 1973,
FASB a preluat competenţele privind elaborarea standardelor, totuşi AICPA
continuă şi în prezent să influenţeze practicile contabile de ramură prin
intermediul comisiilor sale tehnice (Accounting Standards Executive Committee -
AcSEC) care emite Enunţuri de poziţie (Statements of Position - SOP). În anul
2002, FASB a anunţat că, după o perioadă de tranziţie, această activitate a
AcSEC va fi încheiată. Responsabiităţile de bază ale AICPA privesc independenţa
experţilor contabili şi organizarea examenului
62 de expert contabil.
 Comisia Valorilor Mobiliare (SEC)
Comisia valorilor mobiliare a fost creată în anul 1934, ca urmare a
crahului bursier din anul 1929, crah care a zdruncinat încrederea investitorilor şi
chiar credibilitatea pieţei financiare americane. SEC a fost creată pentru a
supraveghea aplicarea legislaţiei federale privind tranzacţiile cu titluri de
valoare, inclusiv respectarea obligaţiilor de informare a publicului de către
societăţile cotate.
În prezent, SEC este o agenţie guvernamentală, formată din cinci
comisari, numiţi de către preşedintele SUA. Competenţa sa legală este aceea de
a stabili cerinţele de publicare a informaţiilor şi de a controla respectarea lor de
către societăţile ale căror titluri de valoare sunt oferite spre vânzare publicului
larg (circa 10.000 de societăţi cotate dintr-un total de aproximativ 1.600.000
societăţi). În acest sens, ea se ocupă cu predilecţie de problematica divulgării
informaţiilor în scopul protejării investitorilor şi integrităţii tranzacţiilor, prin
prezentarea publică a tuturor informaţiilor necesare unei decizii de investire şi
nu în ultimul rând de compatibilitatea informaţiilor, în acest sens, principala
diviziune a comisiei - Finanţele întreprinderii - reglementează furnizarea de
informaţii către investitori de către societăţile care emit prima oară acţiuni către
public, dar şi ulterior cotării.
SEC monitorizează şi activitatea profesiei contabile, în special a FASB,
în procesul de elaborare a GAAP. Imediat după crearea FASB, SEC a anunţat că
cedează FASB rolul de formulare a standardelor contabile. Totuşi, SEC şi-a
manifestat autoritatea în două ocazii, cum au fost contabilitatea de inflaţie şi
unele aspecte contabile specifice industriei petroliere. Astfel, în timp ce FASB
favoriza contabilitatea în putere curentă de cumpărare, SEC a impus publicarea
de informaţii suplimentare în costuri de înlocuire, astfel încât standardul
relevant, FAS 33 Financial Reporting and Changing Prices, a inclus ambele
abordări.
Există o deosebire importantă între societăţile britanice şi cele
americane: dacă în cazul primelor, cerinţa TFV este deasupra tuturor standardelor şi
reglementărilor, societăţile americane sunt obligate să respecte GAAP în orice
circumstanţă.
 Serviciul fiscal (IRS)

Componentă a Departamentului de trezorerie, IRS are responsabilitatea
interpretării şi aplicării reglementărilor fiscale, publicând un ghid ce cuprinde
reguli, proceduri şi diverse interpretări ale Codului fiscal. în anumite cazuri,
aceste reguli intră în contradicţie cu practica contabilă, fapt ce relevă
independenţa contabilităţii în raporturile cu fiscalitatea.
 Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB)

Această comisie a fost creată în anul 1984, având competenţe privind
aborarea standardelor contabile pentru administraţiile statelor şi cele locale.
 Alte organizaţii
În mod complementar activităţii derulate de organizaţiile prezentate
anterior, în SUA există şi alte grupări profesionale, dintre care amintim:
 Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA-American Accounting
Absociation), înfiinţată în 1955, succede63 Asociaţiei Americane a Profesorilor
Universitari de Contabilitate, are orientare academică şi teoretică, membrii
contribuind la elaborarea teoriei contabile.
 Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management.
ountants) este format în principal din contabili din întreprinderi şi desfăşoară
activitate didactică şi de cercetare, punând accentul pe contabilitatea de gestiune
în vederea adoptării deciziilor manageriale.
 Institutul Directorilor Financiari (FEI - Financial Executives Institute)
este asociaţia directorilor financiari din marile întreprinderi din SUA şi Canada,
care îi reprezintă în faţa diverselor organisme de reglementare
SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv în faţa Congresului american.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi categoriile de texte emise de FASB?

Răspuns:
FASB emite mai multe categorii de texte: enunţuri ale conceptelor de
contabilitate financiare, SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts),
în cadrul cărora sunt enunţate conceptele fundamentale pe care se bazează
normele de elaborare şi prezentare a situaţiilor financiare (nu constituie
GAAP). Au fost emise şapte asemenea enunţuri, din care unul a fost înlocuit;
enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, SFAS (Statements of
Financial Accounting Standards), la nivelul cărora sunt definite principiile şi
regulile contabile aplicabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
(constituie GAAP). FASB a emis un număr de 156 de standarde, din care o
parte nu mai sunt valabile; interpretări (Interpretations), în număr de 47, care
constituie aprofundări ale unor aspecte dificile din enunţurile standardelor;
buletine tehnice (Technical Bulletins), care constituie răspunsuri la întrebări,
împreună cu modelul de contabilizare respectiv.
2. Prezentaţi şi alte grupuri de normalizare ale organizaţiilor

profesionale?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Organizaţiile care elaborează şi influenţează direct sau indirect US
GAAP sunt:
a. Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA);
b. Consiliul Standardelor de Sontabilitate (ASB);
c. Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB);
d. Comisia Valorilor Mobiliare (SEC);
e. Serviciul fiscal (IRS).
Rezolvare: a, c, d, e.
De rezolvat:
2. În categoria altor organizaţii profesionale intră:
a. Consiliul Raportării Financiare (FRC);
64
b. Asociaţia Americană de Contabilitate(AAA);
c. Institutul Contabililor de Gestiune (IMA);
d. Comitetul pentru Probleme Urgente (UITF);
e. Institutul Directorilor Financiari (FEI).
4.2. Situaţiile financiare - Bilanţul
Nevoile utilizatorilor şi mediul economic general formează baza celor trei

obiective ale raportării financiare, stabilite de FASB în cadrul SFAC 1 Objectives of
Financial Reporting by Business Enterprises şi anume: furnizează informaţii utile
pentru deciziile de investiţii şi creditare, oferă informaţii utile pentru evaluarea
fluxurilor de lichidităţi viitoare, respectiv oferă informaţii privind resursele
economice, drepturile asupra acestor resurse şi modificările lor. Prin urmare
obiectivele se concentrează asupra capacităţii întreprinderii de a genera lichidităţi şi
nu în ultimul rând asupra fluxurilor viitoare de numerar. O atenţie deosebită în
raportarea financiară este acordată şi eticii contabile. Aceasta impune ca toţi
contabilii să aplice conceptele contabile astfel încât să prezinte onest operaţiunile
societăţii şi poziţia financiară, fără a induce în eroare utilizatorii situaţiilor
financiare.
Situaţiile financiare întocmite de companiile americane sunt: Bilanţul,
Contul de profit şi pierdere, Situaţia fluxurilor de numerar, Situaţia variaţiei
capitalurilor proprii şi Notele la situaţiile financiare. La aceste documente şi având
aceeaşi importanţă, se adaugă o situaţie a rezultatului global (economic), care
poate fi raportat ca situaţie de sine stătătoare sau în situaţia variaţiei capitalurilor
proprii. Niciunul dintre aceste documente nu este standardizat, chiar denumirea
documentului putând fi diferită de la o companie la alta. În cazul în care compania
dispune de filiale, în mod obligatoriu va întocmi conturi consolidate, cele
individuale nefiind necesar să fie publicate şi auditate.
Poate fi prezentat în listă sau sub formă de cont, comparativ

pentru două exerciţii, formatul cel mai răspândit fiind cel
sub formă de listă. Întotdeauna se întocmeşte după
Bilanţul repartizarea profitului, prin urmare rezultatul exerciţiului nu
va fi prezent în bilanţ. SFAC 6 Elements of Financial
Statements defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii ca
elemente ale bilanţului, ordinea de aranjare a acestora fiind
lichiditatea descrescătoare pentru active şi exigibilitatea, de
asemenea descrescătoare, pentru datorii şi capitaluri proprii.
 Activele (Assets)
Potrivit SFAC 6 Elements of Financial Statements,

activele reprezintă beneficii economice viitoare probabile,
obţinute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzacţii
Definiţie: sau din evenimente din trecut. De cele mai multe ori ele sunt
împărţite în patru categorii: active curente, investiţii,
imobilizări corporale şi imobilizări necorporale. Unele companii
utilizează şi o a cincea categorie, „alte active", pentru cele care
nu se încadrează în niciuna din celelalte grupe.
65
Activele curente cuprind disponibilităţile băneşti, investiţiile
financiare pe termen scurt, creanţele, clienţii, mai puţin
clienţii incerţi, precum şi stocurile; aceste active se
estimează a fi încasate, vândute sau consumate pe parcursul
anului următor sau al unui ciclu normal de exploatare, dacă
acesta are o durată mai mare de un an. Atunci când se decide
dacă un activ este sau nu curent, importantă este ideea de
estimare rezonabilă.
Investiţiile includ active, în general, de natura imobilizărilor

care nu sunt utilizate în activitatea de exploatare normală a
unei companii, şi pe care managementul nu intenţionează să
le vândă în cursul anului următor. Acestea sunt: hârtiile de
valoare deţinute cu titlul de investiţie pe termen lung, efectele
comerciale de încasat pe termen lung, terenurile deţinute pentru
utilizări viitoare, utilajele şi instalaţiile de lucru neutilizate în
activitatea de exploatare, fondurile speciale (disponibilităţi)
create pentru achitarea unei datorii sau cumpărarea unei
clădiri, precum şi investiţiile permanente şi de valoare mare
într-o altă companie, efectuate cu scopul de a o controla.
Activele Imobilizările corporale cuprind activele pe termen lung,

cuprind: utilizate în activitatea continuă de exploatare; acesta este şi
motivul pentru care ele se mai numesc şi active de exploatare.
Cuprind: terenuri şi clădiri, echipamente pentru fabricarea,
comercializarea, livrarea şi deservirea produselor companiei,
dar şi resursele naturale deţinute de companie, precum:
terenuri împădurite, zăcăminte petroliere şi de gaze, mine de
cărbuni. Aceste active sunt evaluate la cost istoric,
reglementările americane interzicând reevaluarea. Metodele
de amortizare admise sunt diverse (liniară, degresivă în cote
constante sau cote descrescătoare).
Imobilizările necorporale reprezintă active pe termen lung

care nu au existenţă fizică, dar prezintă o valoare bazată pe
drepturile şi privilegiile pe care le conferă deţinătorul lor,
respectiv: brevete, drepturi de autor, fond comercial, franşize
şi mărci comerciale. În bilanţ sunt cuprinse toate
imobilizările necorporale achiziţionate, nu şi cele produse de
întreprindere. Ele se înregistrează la cost istoric (preţ de
achiziţie) şi pot fi amortizate pe durata de viaţă economică;
fondul comercial (goodwill-ul) nu se amortizează.
Alte active cuprind toate activele deţinute de companie,

altele decât cele curente şi imobilizările corporale. Ele pot
include investiţiile şi imobilizările necorporale atunci când
aceste structuri nu se regăsesc distinct în activul bilanţier.
66
 Datoriile (Liabilities)
Datoriile reprezintă sacrificiile viitoare probabile de

Definiţie: beneficii economice emanând din obligaţiile actuale (SFAC
3).
Datoriile curente sunt scadente în mai puţin de un an sau în

cursul ciclului normal de exploatare dacă acesta este mai mare de
un an, şi cuprind: efectele comerciale de plătit, creditele
comerciale primite, rata curentă a unor datorii pe termen lung,
salariile de plătit, impozitele de plătit şi avansurile primite de la
clienţi.
Datoriile
cuprind:
Datoriile pe termen lung au o scadenţă mai mare de un an sau
decât ciclul normal de exploatare sau care urmează a fi
achitate din active pe termen lung. În această categorie sunt
incluse împrumuturile ipotecare, efecte comerciale pe termen
lung, împrumuturile obligatare, pensiile datorate salariaţilor,
datoriile legate de închirieri pe termen lung (leasing).
De reţinut: Datoriile şi eventualele pierderi sunt contabilizate doar atunci

când devin probabile, iar mărimea lor poate fi apreciată în mod rezonabil. Dacă
aceste condiţii nu sunt îndeplinite, ele nu pot fi menţionate în bilanţ, ci în note.
 Capitalurile proprii (Stockholders' Equity)
Capitaluri proprii, drepturi ale proprietarilor, capital sau activ net sunt
termeni ce desemnează partea din companie ce aparţine proprietarilor. Primii
trei sunt preferaţi celui de activ net, deoarece majoritatea activelor se
înregirează la cost istoric, nu la valoare actuală.
În general, prezentarea activelor şi datoriilor nu este influenţată de forma de

organizare a întreprinderii, în schimb secţiunea de capitaluri proprii diferă în funcţie
de statutul juridic al acesteia, putând fi prezentat într-o formă mai restrânsă sau mai
detaliată, astfel:
 în cazul întreprinderilor individuale capitalurile proprii pot conţine un

singur post „Capital";
 asociaţiile pot deschide partide speciale pentru fiecare asociat;
 la corporaţii (societăţi pe acţiuni), secţiunea de capital propriu, numită
şi „Capitalul acţionarilor", cuprinde:
 capitalul social este divizat în acţiuni obişnuite la valoare
nominală şi aport de capital peste valoare nominală (prime de emisiune).
Spre deosebire de contabilitatea europeană, primele de emisiune pot fi
pozitive sau negative, cele negative fiind înregistrate într-un cont
rectificaţiv de capital;
 profituri reţinute la dispoziţia întreprinderii sau acumulare
de capital (rezerve), reflectă drepturile acţionarilor asupra activelor
obţinute ca rezultat al activităţii de exploatare şi reinvestire. Prin urmare,
ele cuprind profiturile companiei după deducerea dividendelor plătite
acţionarilor pe toată perioada de existenţă a companiei, precum şi orice
schimbare de metodă sau corecţii de erori.
67
În concluzie: La întocmirea bilanţului, posturile bilanţiere sunt exprimate la
valoarea lor netă, deducându-se amortizările şi reducerile pentru depreciere, fie prin
plasarea lor între paranteze (direct în bilanţ), fie prezentându-se detaliat în notele
explicative.
TEST DE EVALUARE
1. Precizaţi modalitatea de prezentare a bilanţului?

Răspuns:
Bilanţul poate fi prezentat în listă sau sub formă de cont, comparativ pentru
două exerciţii, formatul cel mai răspândit fiind cel sub formă de listă.
Întotdeauna se întocmeşte după repartizarea profitului, prin urmare rezultatul
exerciţiului nu va fi prezent în bilanţ. SFAC 6 Elements of Financial Statements
defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii ca elemente ale bilanţului, ordinea
de aranjare a acestora fiind lichiditatea descrescătoare pentru active şi
exigibilitatea, de asemenea descrescătoare, pentru datorii şi capitaluri proprii.
2. În ce fel diferă secţiunea de capitaluri proprii?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Activele cuprind următoarele categorii:
a. datorii pe termen lung;
b. investiţii;
c. alte active;
d. imobilizări corporale;
e. imobilizări necorporale.
Rezolvare: b, c, d, e.
De rezolvat:
2. Datoriile cuprind:
a. active curente;
b. datorii curente;
c. datorii pe termen mediu;
d. datorii pe termen lung;
e. activ net.
4.3. Situaţiile financiare - Contul de profit şi pierdere
Organismele de normalizare americane au considerat că flexibilitatea este

mai importantă decât standardizarea situaţiilor financiare şi, de aceea, nu au stabilit
un format pentru contul de profit şi pierdere al societăţilor. SFAC 6 Elements of
Financial Statements urmăreşte, de fapt, calcularea unui rezultat net global, care
să conţină toate veniturile, cheltuielile, câştigurile sau pierderile apărute în cursul
perioadei. Rezultatul global poate fi înţeles ca o formă a rentabilităţii capitalului
financiar.
Veniturile sunt definite în SFAC 6, drept intrări sau alte
creşteri de active ale unei entităţi, sau ca reducere a
datoriilor, rezultate din
68 livrarea sau producerea de bunuri,
prestarea de servicii, ca urmare a activităţii curente
preponderente sau principale a entităţii.
Definiţie:
De reţinut: Dată fiind prezentarea cheltuielilor din exploatare după funcţia
lor, contabilitatea americană nu operează cu noţiunile de producţie stocată sau
producţie imobilizată. De asemenea, nici noţiunea de venituri din reluări (anulări)
de provizioane nu îi este opozabilă, deoarece reducerea sau anularea provizionului
afectează direct contul de cheltuieli ce 1-a generat.
Cheltuielile sunt definite drept ieşiri sau alte utilizări de

Definiţie: active, fie drept creare de datorii (sau o combinaţie a celor două)
din livrarea sau producerea de bunuri, prestarea de servicii
sau desfăşurarea unor activităţi care constituie operaţiuni
curente preponderente sau principale ale entităţii.
În contabilitatea americană, cheltuielile sunt grupate după funcţiile

întreprinderii, astfel:
 funcţia de producţie - costul bunurilor vândute cuprinde costul

mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate.
Costul produselor = Stoc iniţial de + Costul de - Stoc final de
vândute produse finite producţie produse finite
Pentru activităţile comerciale, ciclul de exploatare presupune doar
stocajul mărfurilor între cumpărare şi vânzare, prin urmare costul se determină
astfel:
Costul mărfurilor = Stoc iniţial + Cumpărările - Stoc final de
vândute de mărfuri perioadei mărfuri
Dacă acest cost este dedus din veniturile nete din vânzări se obţine marja
brută, element definitoriu în contul de rezultate american.
 funcţia de vânzare - costurile de vânzare sunt în general legate de

activităţile de marketing, publicitate şi livrarea mărfurilor sau produselor.
 funcţia de administraţie - costul administraţiei cuprinde cheltuielile

legate de administrarea societăţii (salariile personalului de conducere,
amortizarea clădirilor, anumite impozite şi taxe, onorarii, comisioane, chirii).
De reţinut: Contul de profit şi pierdere este prezentat, în general, ca listă, în

formă analitică sau sintetică. Forma analitică, calculează profitul prin metoda step
by-step (progresivă), reflectând numai totalul principalelor categorii de venituri şi
cheltuieli. Forma sintetică calculează venitul net într-o singură etapă prin plasarea
diferitelor tipuri de venituri în prima parte a raportului şi a principalelor
categorii de costuri şi cheltuieli în partea a doua. Fiecare din aceste forme prezintă
o serie de avantaje. Forma analitică reflectă elementele utilizate la determinarea
profitului net, în timp ce forma sintetică are avantajul simplităţii. Ambele forme sunt
utilizate în proporţii egale de marile societăţi americane.
Contul de profit şi pierdere mai cuprinde şi informaţii care evidenţiază:

 Activităţile abbandonate
69
Acele componente ale unei entităţi care nu mai sunt profitabile sunt, de
obicei, cedate sau abandonate. SFAS 144 Accounting for the Impairment or
Disposal of Long-Lived Assets (2001) consideră că o asemenea componentă se
identifică atunci când activitatea şi fluxurile sale de numerar pot fi clar distinse
de restul entităţii, atât din punct de vedere al exploatării, cât din din punct de
vedere al raportării financiare. Câştigurile şi pierderile din activităţile întrerupte
sunt reflectate în contul de profit şi pierdere separat, acesta devenind mult mai
util pentru evaluarea activităţii permanente a companiei. Rezultatul activităţii
abandonate trebuie să cuprindă atât partea de rezultat provenită din această
activitate de la data prevăzută în plan până la oprirea efectivă a activităţii, cât şi
rezultatul vânzării activităţii în valoare netă, după deducerea impozitului pe
profitul curent.
 Activităţile extraordinare
Acestea sunt definite de APB Opinion 30 ca fiind „evenimente sau

operaţiuni ce se deosebesc prin natura lor neobişnuită şi prin raritatea apariţiei
lor’’. Natura neobişnuită se referă la „gradul pronunţat de anormalitate care nu
are nicio legătură sau doar o legătură accidentală cu activităţile obişnuite sau tipice
ale societăţii, luând în calcul şi mediul în care aceasta îşi desfăşoară activitatea’’.
De aceea, evenimentele extraordinare sunt extrem de rare, nici efectul
catastrofelor naturale nefiind considerat element extraordinar. Ca şi în cazul
activităţilor abandonate, rezultatul activităţii extraordinare trebuie prezentat în
valoare netă după deducerea eventualului impozit pe profit.
 Modificările de metode contabile
Consecvenţa utilizării unui principiu contabil, este reafirmată de noul

standard SFAS 154 Accounting Changes and Error Correction. Societăţile pot
opta pentru un principiu contabil alternativ, numai dacă pot justifica că noul
tratament contabil este preferabil. SFAS 154 a fost emis prin consultare cu
IASB, cu scopul reducerii diferenţelor dintre reglementările americane şi IAS 8.
Asemenea IAS 8, efectul modificării metodelor contabile se recunoaşte retroactiv
în situaţiile financiare ale perioadelor anterioare. Dacă nu se pot identifica
efectele schimbării asupra fieărei perioade anterioare, dar se cunoaşte
modificarea globală, ea va afecta soldurile de deschidere ale activelor,
datoriilor, respectiv rezultatului reportat al primei perioade în care acest lucru
este posibil.
 Profitul pe acţiune
Acţionarii şi alţi cititori ai situaţiilor financiare utilizează datele privind
profitul pe acţiune pentru a evalua performanţele unei întreprinderi şi pentru a le
compara cu cele ale altor entităţi contabile. Prin urmare, în mod similar
standardului internaţional IAS 33, SFAS 128 Earnings per Share, impune
calcularea unui rezultat pe acţiune de bază şi unul diluat. Rezultatul pe acţiune
de bază divide rezultatul distribuit acţionarilor ordinari la numărul mediu de
acţiuni ordinare aflate în circulaţie. Rezultatul pe acţiune diluat reflectă diluţia
potenţială datorată preschimbării în acţiuni a altor titluri (de exemplu, obligaţiuni
convertibile în acţiuni) sau a unor contracte prin care societatea se obligă să
emită acţiuni ordinare. 70
TEST DE EVALUARE
1. Cum se grupează cheltuielile după funcţiile întreprinderii?

Răspuns:
Cheltuielile se grupează după funcţiile întreprinderii,astfel: funcţia de
producţie - costul bunurilor vândute cuprinde costul mărfurilor, produselor sau
serviciilor vândute sau prestate; funcţia de vânzare - costurile de vânzare sunt
în general legate de activităţile de marketing, publicitate şi livrarea mărfurilor sau
produselor; funcţia de administraţie - costul administraţiei cuprinde cheltuielile
legate de administrarea societăţii (salariile personalului de conducere,
amortizarea clădirilor, anumite impozite şi taxe, onorarii, comisioane, chirii).
2. Prezentaţi activităţile abandonate ?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Informaţiile suplimentare cu privire la contul de profit şi pierdere
se regăsesc în:
a. activităţile extraordinare;
b. profitul pe acţiune;
c. modificări de metode contabile;
d. activităţile abandonate;
De rezolvat:
2. SFAC 6 Elements of Financial Statements urmăreşte:
a. calcularea unui cost al bunurilor vândute;
b. calcularea unui rezultat net global;
c. calcularea rezultatului net din exploatare;
d. calcularea unui rezultat pe acţiune;
4.4. Situaţiile financiare - Situaţia fluxurilor de numerar
Situaţia fluxurilor de numerar este reglementată de SFAS 95 Statement of

Cash Flows care a anulat APB Opinion 19 Reporting Changes in Financial
Position, care introdusese obligaţia întocmirii tabloului de finanţare. Prin emiterea
SFAS 95, FASB s-a exprimat în favoarea noţiunii de „numerar”, mai puţin ambiguă
decât aceea de „fonduri” cu care opera norma anterioară. Ulterior, SFAS 95 a fost
amendat de alte standarde, între care SFAS 102 Statement of Cash Flows-
Exemption of Certain Enterprises and Classification of Cash Flows from Certain
Securities Acquired for Resale-an amendment of FASB Statement No. 95 care
scuteşte de la aplicarea SFAS 95 unele planuri de pensii şi unele societăţi de
investiţii foarte lichide. De asemenea, prin SFAS 104 Statement of Cash Flows-
Net Reporting of Certain Cash Receipts and Cash Payments and Classification of
71
Cash Flows from Hedging Transactions - an amendment of FASB Statement No.
95 (1989), se permite, între altele, ca fluxurile de numerar rezultate din unele
tranzacţii de acoperire să fie prezentate împreună cu elementele acoperite.
SFAS 95 defineşte clar noţiunea de numerar, în care include disponibilităţile
şi echivalentele lor monetare, reprezentate de plasamente pe termen scurt (până la 90
de zile) cu grad înalt de lichiditate (de exemplu: efecte comerciale, conturi ale
pieţei monetare şi bonuri de tezaur). Standardul grupează fluxurile de numerar
în categoriile următoare:
 Activităţile de exploatare
Cuprind efectele asupra numerarului ale operaţiunilor economice şi ale
altor evenimente care se iau în calcul la determinarea profitului net, respectiv
producţia, cumpărarea şi vânzarea de bunuri, primirea şi prestarea de servicii.
La fel ca IAS 7, SFAS 95 prevede două metode de determinare a
fluxului de numerar din exploatare:
 Metoda directă presupune ajustarea fiecărui element din contul de
rezultate, trecându-1 din contabilitatea de angajamente în contabilitate de casă
(încasări-plăţi): veniturile obţinute sunt transformate în sume încasate din vânzări,
iar cheltuielile în sume plătite. Astfel, se ajunge la următoarea formă:
Încasări de numerar din:
- vânzări
- dobânzi şi dividende
(-) Plăţi de numerar pentru:
- cumpărări
- cheltuieli de exploatare
- dobânzi
- impozit pe profit
= Flux net de numerar din activităţile de exploatare
 Metoda indirectă vizează numai ajustările necesare transpunerii
rezultatului contabil în flux de numerar din activităţile curente de exploatare,
ajustări ce privesc:
Profitul net
(+/-) modificările stocurilor, creanţelor şi datoriilor din
exploatare pe parcursul perioadei;
(+/-) efectul celorlalte elemente clasificate ca aparţinând
fluxurilor de investiţii şi finanţare, precum: câştigurile
sau pierderile din vânzarea sau abandonarea unor
activităţi, stingerea unor datorii etc;
(+/-) elementele nemonetare, precum: amortizările,
provizioanele, impozitele amânate, pierderile sau
câştigurile în valută nerealizate, profitul nerepartizat al
întreprinderilor asociate şi interesele minoritare;
De reţinut: SFAS 95 nu obligă societăţile la utilizarea uneia sau alteia dintre

cele două metode, ele având libertatea de alegere; totuşi, datorită valorii
informaţionale mai ridicate a valorii brute a principalelor componente de încasări şi
plăţi în numerar, se recomandă metoda directă.
72
 Activităţile de investiţii
Cuprind achiziţionarea şi vânzarea titlurilor de valoare negociabile pe
termen scurt şi lung, a imobilizărilor, precum şi acordarea şi recuperarea
împrumuturilor, exceptând dobânzile. Aici intervine: diferenţă majoră între
normele americane şi cele internaţionale, deoarece IAS 7 dă posibilitatea
întreprinderii de a alege tratamentul dobânzilor, în timp ce SFAS 95 este
imperativă în ataşarea tuturor dobânzilor la fluxul din exploatare.
Fluxul de numerar din activitatea de investiţii se determină prin
metoda directă, astfel:
(-) Investiţii în imobilizări corporale
(+) Cedări de imobilizări corporale
(-) Achiziţii de titluri de plasament
(+) Cedări de titluri de plasament
(-) Împrumuturi acordate altor întreprinderi
(-) Plăţi pentru cumpărarea unei companii, după
scăderea numerarului
= Flux de numerar din activităţi de investiţii
 Activităţi de finanţare
Includ obţinerea, rambursarea şi recompensarea resurselor, exceptând
dobânda, în relaţiile cu proprietarii şi creditorii.
Ca şi în cazul fluxurilor de investiţii, metoda folosită este cea directă:
(+)Creşterea datoriilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt
(+)Emisiunea de împrumuturi pe termen lung
(-) Rambursarea fracţiunii exigibile din datoriile pe termen lung
(+)Emisiunea de acţiuni în favoarea salariaţilor
(-) Răscumpărarea de acţiuni
(-) Dividende plătite
= Flux net de numerar din activităţi de finanţare
În concluzie: O societate poate efectua operaţiuni de investiţii şi finanţare
nemonetare, care implică numai active imobilizate, datorii pe termen lung sau
capitaluri proprii şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe
termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de acţiuni. Aceste operaţiuni
reprezintă activităţi de investiţii sau finanţare semnificative, însă, neimplicând
numerarul, nu trebuie incluse în situaţia fluxurilor de numerar.
Totuşi, FASB a hotărât că ele trebuie reflectate distinct, descriptiv sau sub
formă de tabel, pentru ca utilizatorul să poată vedea clar activităţile societăţii. Pentru
tranzacţiile generatoare de fluxuri de numerar în monede străine, SFAS 95 solicită
utilizarea cursului de schimb de la data operaţiei sau un curs mediu ponderat al
perioadei. Efectul variaţiei cursurilor valutare asupra soldurilor deţinute în moneda
străină trebuie prezentat ca parte a reconcilierii între soldurile iniţiale şi finale ale
numerarului.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi metoda directă utilizată în determinarea fluxului de

numerar din exploatare?
Răspuns:
73
Metoda directă presupune ajustarea fiecărui element din contul de rezultate,
trecându-1 din contabilitatea de angajamente în contabilitate de casă (încasări-
plăţi): veniturile obţinute sunt transformate în sume încasate din vânzări, iar
cheltuielile în sume plătite. Astfel, se ajunge la următoarea formă:
Încasări de numerar din:
- vânzări
- dobânzi şi dividende
(-) Plăţi de numerar pentru:
- cumpărări
- cheltuieli de exploatare
- dobânzi
- impozit pe profit
2. Prezentaţi fluxul de numerar din activitatea de investiţii?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Fluxul de numerar din activitatea de finanţare se determină prin:
a. metoda cotelor procentuale;
b. metoda indirectă;
c. metoda ratelor fixe;
d. metoda directă;
e. metoda proporţională.
Rezolvare: b, d.
De rezolvat:
2. Fluxul de numerar din activitatea de investiţii se determină prin
utilizarea următoarelor elemente:
a. răscumpărarea de acţiuni;
b. cedări de imobilizări corporale;
c. achiziţii de titluri de plasament;
d. împrumuturi acordate altor întreprinderi;
e. dividende plătite.
4.5. Situaţiile financiare - Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii,

Notele la situaţiile financiare
Situaţia variaţiei capitalurilor proprii sintetizează modificările survenite în

secţiunea capitalurilor proprii din bilanţul contabil, indicând:
 creşterile de capital şi de prime provenite din emisiunea de noi acţiuni;

 variaţia rezervelor rezultate din profituri, pierderi sau distribuirea de
dividende;
 variaţiile rezultate din conversia conturilor în monede străine şi din
evaluarea titlurilor disponibile pentru vânzare;
 ajustări determinate de schimbarea metodelor contabile;
 câştiguri sau pierderi rezultate în urma vânzării acţiunilor proprii.
74
Societăţile preferă acest raport celui referitor la profiturile reţinute la
dispoziţia întreprinderii (rezerve), deoarece el descrie mai bine operaţiile efectuate
în cursul anului privind capitalurile proprii.
Ulterior, FASB a emis SFAS 129 Disclosure of Information about Capital
Structure, prin care se standardizează informaţiile care trebuie publicate de către o
societate care a emis titluri de valoare (tipuri de acţiuni, opţiuni sau obligaţiuni,
împreună cu drepturile şi privilegiile asociate acestora).
Conform SFAS 130 Reporting Comprehensive Income, situaţia rezultatului
global (economic) trebuie să cuprindă toate tranzacţiile şi evenimentele derulate în
cursul exerciţiului financiar, legate de exploatarea curentă, cu incidenţă asupra
capitalurilor proprii, respectiv câştigurile sau pierderile realizate şi nerealizate.
 rezultatul net şi alte elemente de rezultat

economic, cum sunt:
 ajustări din conversia din monedă străină;
 ajustări privind valoarea minimă a datoriei privind
Conform pensiile;
SFAS 130,  câştiguri sau pierderi nerealizate din anumite investiţii
rezultatul în acţiuni şi obligaţiuni;
economic are  SFAS 130 nu impune un anume model de situaţie
două financiară pentru rezultatul global, oferind
componente: întreprinderilor posibilitatea de a-1 prezenta:
a) într-o situaţie combinată a rezultatului net şi a
rezultatului global;
b) ca situaţie distinctă care să urmeze contului de
profit şi pierdere;
c) în cadrul situaţiei variaţiei capitalurilor proprii.
Soldul final al elementelor rezultatului global trebuie prezentate distinct în

bilanţ, în categoria capitalurilor proprii.
 Notele la situaţiile financiare
US GAAP cere întocmirea de note explicative la situaţiile financiare, în
care o societate trebuie să prezinte:
 informaţii despre bazele de întocmire ale situaţiilor financiare;
 politicile contabile specifice aplicate pentru tranzacţii şi elemente
semnificative;
 informaţii ce nu sunt prezentate în alte situaţii financiare;
 informaţii suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă sau onestă.
Observaţie: Prezentarea politicilor contabile semnificative este

obligatorie, ele fiind parte integrantă a notelor la situaţiile financiare. În general,
politicile contabile semnificative se referă la: baza de prezentare a situaţiilor financiare,
principiile de consolidare, imobilizările corporale şi necorporale, evaluarea
stocurilor, impozitul pe profit, recunoaşterea veniturilor, instrumente financiare
derivate şi contabilitatea de acoperire, conversia din monedă străină, regrupări de
întreprinderi, activităţi întrerupte.
În concordanţă cu SFAS 131 Disclosures about Segments of an
Enterprise and Related Information, societăţile furnizează informaţii detaliate cu
privire la segmentele de activitate, operaţiunile cu străinătatea, exportul şi principalii
75
clienţi. Standardul introduce criteriul cantitativ pentru identificarea unui segment; în
principiu, segmentul se recunoaşte pe baza unui prag de 10% din valoarea
vânzărilor, activelor sau rezultatului. De asemenea, pentru fiecare segment
geografic sau de activitate, societatea trebuie să prezinte o serie de informaţii, cum
sunt: rezultatul din exploatare şi activele identificabile, veniturile din vânzări, din
dobânzi, cheltuielile cu dobânzile şi cu amortizarea.
De reţinut: O atenţie deosebită în cadrul notelor se acordă instrumentelor
financiare, respectiv informaţiilor vizând natura şi caracteristicile instrumentului,
descrierii riscurilor de piaţă şi de credit, prezentării valorii nominale, valorii juste,
precum şi metodelor utilizate pentru determinarea valorii juste.
TEST DE EVALUARE
1. Ce informaţii trebuie să prezinte notele explicative la situaţiile

financiare?
Răspuns:
US GAAP cere întocmirea de note explicative la situaţiile financiare, în
care o societate trebuie să prezinte:
 informaţii despre bazele de întocmire ale situaţiilor financiare;
 politicile contabile specifice aplicate pentru tranzacţii şi elemente
semnificative;
 informaţii ce nu sunt prezentate în alte nsituaţii financiare;
 precum şi informaţii suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă
sau onestă.
2. Explicaţi SFAS 130 Reporting Comprehensive Income?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Situaţia variaţiei capitalurilor proprii indică:
a. creşterile de capital şi de prime provenite din emisiunea de noi
acţiuni;
b. ajustări determinate de schimbarea metodelor contabile;
c. informaţii ce nu sunt prezentate în alte situaţii financiare;
d. câştiguri sau pierderi rezultate în urma vânzării acţiunilor proprii;
e. informaţii suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă sau
onestă.
Rezolvare: a, b, d.
De rezolvat:
2. Rezultatul economic cuprinde:
a. ajustări din conversia din monedă străină;
b. creşterile de capital şi de prime provenite din emisiunea de noi
acţiuni;
c. informaţii ce nu sunt prezentate în alte situaţii financiare;
d. ajustări determinate de schimbarea metodelor contabile;
e. câştiguri sau pierderi nerealizate din anumite investiţii în acţiuni şi
obligaţiuni;
76
4.6. Principiile contabile general acceptate – GAAP. Politici şi
opţiuni contabile privind imobilizările necorporale
Principiile contabile general acceptate (GAAP - Generally Accepted

Accounting Principles) sunt definite de Statement of the Accounting Principles
Board nr. 4, drept „convenţii, reguli şi procedee necesare pentru stabilirea unei
politici contabile acceptate la un moment dat”. Similar, AICPA consideră GAAP
un termen tehnic care cuprinde „convenţiile, regulile şi procedurile necesare
pentru a descrie practica acceptată la un moment dat”. Termenul include atât
indicaţii generale de aplicare, cât şi practici şi proceduri detaliate. GAAP pot fi
modificate în momentul apariţiei unor metode mai bune sau odată cu schimbarea
circumstanţelor.
Atunci când emite standarde de contabilitate financiară, FASB recurge la
analiza problemei în cauză prin prisma propriului cadru conceptual, format din:
 Concepts Statement No.1 Objectives of Financial Reportingby Business
Enterprises;
 Concepts Statement No.2 Qualitative Characteristics of Accounting
Information;
 Concepts Statement No.6 Elements of Financial Statements;
 Concepts Statement No.7 Using Cash Flow Information and Present
Value in Accounting Measurements.
Prin Statement of Auditing Standards (SAS) nr. 69, AICPA a stabilit o

ierarhie pe patru niveluri a GAAP. Scopul ierarhiei este acela de a instrui persoanele
ce întocmesc situaţiile financiare, auditorii şi utilizatorii informaţiilor financiare în
privinţa priorităţii acordate surselor GAAP la judecarea onestităţii prezentării
situaţiilor financiare. Ierarhia GAAP nu este statică; de exemplu, atât SAS 91, cât şi
SAS 93 i-au adus modificări.
Nivelul I: FASB Statements of Financial Accounting Sandards (FAS);
FASB Interpretations (FIN);
APB Opinions (APB);
Accounting Research Bulletins (ARB).
Nivelul II FASB Technical Bulletins (FTB);

AICPA Industry Audit and Accounting Guides;
AICPA Statements of Positions (SOP).
Nivelul III: Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force (EITF);
AICPA AcSEC Practice Bulletins (PB).
Nivelul IV: AICPA Accounting Interpretations (AIN);

FASB Implementations Guides (FIG);
Practici de ramură larg recunoscute şi prevalente.
În completare, sunt recunoscute şi alte texte contabile cum ar fi: Enunţurile

conceptelor de contabilitate financiară - SFAS emise de FASB, BFRS, reglementări
ale Government Accounting Standards Board, ale altor organisme profesionale şi de
reglementare, cursuri universitare, ghiduri, articole.
Conform standardului SFAS 141 Goodwill and Other lntangible
Assets (2001), activele necorporale sunt acele active nefinanciare fără
77
substanţă fizică. Printre cele mai frecvente exemple de asemenea active se
numără brevetele, drepturile de autor, mărcile de comerţ, licenţele, franşizele,
software si fondul comercial. Activele necorporale achiziţionate se recunosc
iniţial la valoarea lor justă. Activele necorporale generate de către întreprindere
nu se recunosc în contabilitate.
Standardul împarte activele necorporale în amortizabile şi

neamortizabile. Dacă durata de viaţă utilă a activelor necorporale achiziţionate
este definită, ele se amortizează; în cazul contrar, ele nu se amortizează. Acesta
din urmă este cazul anumitor mărci de comerţ, licenţe sau al altor drepturi care
pot fi reînnoite periodic cu costuri modice şi care astfel dobândesc o durată de
viaţă utilă nedefinită (fără a fi neapărat infinită). Anual, întreprinderile trebuie să
evalueze durata utilă de viaţă a activelor neamortizabile şi, în cazul în care
aceasta nu mai este nedefinită, activele respective trebuie testate pentru
depreciere.
Cea mai mare schimbare faţă de reglementările anterioare vizează
goodwill-ul, care până atunci fusese considerat activ amortizabil, cu o durată de viaţă
utilă de maximum 40 de ani. După trei ani de la începerea proiectului său privind
activele necorporale, două Exposure Drafs, mai multe testări pe teren, audieri
publice şi studierea sutelor de comentarii primite, FASB a optat pentru
neamortizarea goodwill-ului, care ar rezulta într-o mai bună informare a
utilizatorilor, ţinând seama de constrângerile actualului model contabil.
Întreprinderile au totuşi obligaţia de a testa anual goodwill-ul pentru identificarea
eventualei deprecieri.
Conform prevederilor SFAS 2 Accounting for Research and
Development Costs, toate costurile de cercetare-dezvoltare trebuie recunoscute
drept cheltuielile curente de exploatare. Argumentele FASB au fost: incertitudinea
beneficiilor viitoare şi dificultatea de a stabili o legătură cauzală dintre costurile
şi rezultatele profitabile ale activităţii de cercetare şi dezvoltare.
Cheltuielile privind programele informatice (software) sunt considerate

cheltuieli de cercetare-dezvoltare până în momentul în care produsul informatic se
dovedeşte fezabil din punct de vedere tehnologic. Dincolo de acest moment, toate
costurile legate de producţia de software se înregistrează ca active până când activul
devine disponibil pentru lansarea pe piaţă. Activul se amortizează pe durata de viaţă
utilă a produsului prin maximul dintre cota stabilită pe baza veniturilor aduse de
produs şi cota liniară. La fiecare dată a bilanţului, costul activului va fi comparat cu
valoarea sa realizabilă netă (SFAS 86 Accounting for the Costs of Computer
Software to Be Sold, Leased or Otherwise Marketed).
TEST DE EVALUARE
1. Ce înţelegeţi prin principii contabile general acceptate?

Răspuns:
Principiile contabile general acceptate (GAAP - Generally Accepted
Accounting Principles) sunt definite de Statement of the Accounting Principles
Board nr. 4, drept „convenţii, reguli şi procedee necesare pentru stabilirea unei
politici contabile acceptate la un moment dat”. Similar, AICPA consideră
GAAP un termen tehnic care cuprinde „convenţiile, regulile şi procedurile
necesare pentru a descrie practica acceptată la un moment dat”. Termenul
include atât indicaţii generale de aplicare,
78 cât şi practici şi proceduri detaliate.
GAAP pot fi modificate în momentul apariţiei unor metode mai bune sau odată
cu schimbarea circumstanţelor.
2. Prezentaţi ierarhia pe niveluri a GAAP?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Nivelul IV al GAPP cuprinde:
a. practici de ramură larg recunoscute şi prevalente;
b. FASB Interpretations (FIN);
c. FASB Implementations Guides (FIG);
d. AICPA Accounting Interpretations (AIN);
e. AICPA Statements of Positions (SOP).
Rezolvare: a, c, d.
De rezolvat:
2. În categoria activelor mobilizărilor necorporale intră:
a. francizele;
b. liceenţele;
c. maşini şi instalaţii;
d. aparatură birotică;
e. fond comercial.
4.7. Politici şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale
Atât IFRS, cât şi US GAAP consideră imobilizările corporale ca fiind active

deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi furnizarea de servicii, pentru a
fi închiriate şi în scop administrativ, în US GAAP nu există un standard dedicat
activelor fixe şi amortizării, în afară de indicaţiile din ARB 43, pentru determinarea
politicilor contabile legate imobilizările corporale, contabilii şi cursurile
universitare urmăresc practicile de ramură. SFAS 34 Capitalization of lnterest Cost
stabileşte că în costul de achiziţie al unui activ se includ toate cheltuielile necesare şi
oportune aducerii lui în starea şi la locul de utilizare. Dacă în momentul
cumpărării activului apare o datorie, cheltuiala cu dobânda aferentă nu se include în
costul activului, ci se recunoaşte drept cost legat de creditul contractat privind
activitatea de exploatare. În schimb, dacă apar cheltuieli cu dobânda pe parcursul
construcţiei unui activ, acestea se includ în costul activului. Este cazul activelor
construite pentru nevoi proprii şi al activelor construite sau produse de
întreprindere pentru vânzare sau închiriere ca proiecte discrete (de exemplu, nave
maritime).
Calculul amortizării este influenţat de următorii factori:
 costul;
 valoarea reziduală;
 valoarea de amortizat;
 durata de viaţă utilă.
79
 La stabilirea duratei de viaţă utilă, managementul are în vedere o serie de
informaţii relevante, precum:
 experienţa din trecut cu active similare;
 starea actuală a activului;
 politica firmei privind reparaţiile şi întreţinerea;
 tendinţele tehnologice şi industriale actuale;
 condiţiile locale (de exemplu, clima).
Metodele de calcul a amortizării sunt:
 Metoda liniară
Se bazează pe ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea timpului:

Amortizarea = (Cost - valoarea reziduală)/Durata de viaţă utilă
 Metoda producţiei
Se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul exploatării, iar
trecerea timpului nu are nicio importanţă în procesul de amortizare:
Amortizarea = (Cost - valoarea reziduală)/output
Unitatea de măsură a output-ului, pe baza căruia se estimează amortizarea
activului, trebuie să fie adecvată activului respectiv: de exemplu, numărul de
articole produse sau numărul de ore de funcţionare.
 Metoda degresivă
Pleacă de la ipoteza că majoritatea imobilizărilor sunt mai eficiente
atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi calitativ mai bune în primii
ani de funcţionare.
 Metoda apare în două variante:

1. Metoda cotelor descrescătoare - pentru calculul cotei de amortizare sunt
însumaţi anii din durata de funcţionare, suma lor devenind numitorul unei serii de
fracţii care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a determina
amortizarea anuală. De exemplu, un camion are o durată de viaţă estimată de cinci
ani şi un cost de 20.000 USD, valoare reziduală 2.000 USD, valoarea amortizabilă
este de 20.000 USD - 2.000 USD = 18.000 USD. Suma anilor va fi de:
1+2+3+4+5 = 15.
Data Cost Amortizare anuală Amortizare Valoare rămasă
cumulată de amortizat
Anul I 20.000 18.000 x (5:15) = 6.000 6.000 14.000
Anul II 20.000 18.000 x (4:15) = 4.800 10.800 14.000
Anul III 20.000 18.000 x (3:15) = 3.600 14.400 5.600
Anul IV 20.000 18.000 x (2:15) = 2.400 16.800 3.200
Anul V 20.000 18.000 x (1:15) =1.200 18.000 2.000
2. Metoda cotelor constante - constă în aplicarea unei cote constante
asupra valorii rămase de amortizat. Metoda este asemănătoare amortizării degresive
calculată în România, diferenţa constând în coeficientul de multiplicare a cotei de
80
amortizare liniare. Acesta nu depinde de durata utilă de viaţă, coeficientul utilizat
fiind întotdeauna 2. Cota de amortizare (exemplul anterior) =100%/5 ani x 2 = 40%.
Data Cost Amortizare anuală Amortizare Valoare rămasă
cumulată de amortizat
Anul I 20.000 20.000 x 40% = 8.000 8.000 12.000

Anul II 20.000 12.000 x 40% = 4.800 12.800 7.200
Anul III 20.000 7.200 x 40% = 2.880 15.680 4.320
Anul IV 20.000 4.320 x 40% = 1.728 17.408 2.592
Anul V 20.000 592 18.000 2.000
Majoritatea societăţilor americane optează pentru metoda liniară din motive

de raportare financiară; în schimb fiscul preferă una din metodele de amortizare
degresivă numită amortizare accelerată (MACRS – Sistem Modificat de
Recuperare Accelerată a Costurilor).
În practica economică reală apar probleme specifice legate de amortizare,
precum:
 Calcularea amortizării pentru ani parţiali (pro rata temporis). Spre
deosebire de România, unde calculul amortizării începe cu luna următoare
dării în folosinţă a imobilizării, în practica americană se rotunjeşte în plus sau
în minus la cea mai apropiată lună întreagă;
 Revizuirea duratelor utile de viaţă sau a valorilor reziduale determină
repartizarea restului de cost amortizabil între anii rămaşi de funcţionare;
 Amortizarea activelor cu cost unitar redus este ineficientă, iar evidenţa
contabilă distinctă a fiecărui articol este foarte costisitoare. Pentru
contabilizarea lor, practica a evidenţiat două metode: fie trecerea directă pe
costuri la momentul cumpărării, fie evidenţa lor pe baza inventarului;
 Amortizarea grupurilor de active: din comoditate, marile companii
grupează activele similare (exemplu: mijloacele de transport, instalaţiile
energetice, echipamentul de birou) în scopul calculării amortizării.
De reţinut: Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor se poate face prin
casare, vânzare sau înlocuire. Spre deosebire de contabilitatea românească, vânzarea
se realizează într-o singură etapă, câştigul sau pierderea aferent(ă) vânzării
traducându-se în cheltuielile sau veniturile corespunzătoare.
Înlocuirea imobilizărilor poate implica fie active similare, precum
schimbarea unui utilaj vechi cu un model nou, fie active diferite. În această situaţie,
activul primit se recunoaşte la valoarea sa justă. Cum doar rareori valorile juste sunt
egale, entitatea care preia activul cu valoarea justă mai mare decontează diferenţa în
numerar.
TEST DE EVALUARE
1. Descrieţi metoda degresivă:

Răspuns:
Aceasta pleacă de la ipoteza că majoritatea imobilizărilor sunt mai
eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi calitativ mai bune
în primii ani de funcţionare. Metoda are două variante:
Metoda cotelor descrescătoare - pentru calculul cotei de amortizare sunt
însumaţi anii din durata de funcţionare, suma lor devenind numitorul unei serii
de fracţii care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a
determina amortizarea anuală. Metoda cotelor constante - constă în aplicarea
unei cote constante asupra valorii rămase de amortizat. Metoda este
asemănătoare amortizării degresive calculată în România, diferenţa constând în
coeficientul de multiplicare a cotei de amortizare liniare. Acesta nu depinde de
durata utilă de viaţă, coeficientul utilizat81fiind întotdeauna 2.
2.?
2. Descrieţi metodele de calcul a amortizării?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Informaţiile relevante la stabilirea duratei de viaţă sunt:
a. experienţa din trecut cu active similare;
b. politica firmei privind reparaţiile şi întreţinerea;
c. condiţiile locale;
d. starea actuală a activului;
e. tendinţele tehnologice şi industriale actuale.
De rezolvat:
2. Factorii care influenţează calculul amortizării sunt:
a. valoarea de amortizat;
b. valoarea reziduală;
c. durata de viaţă utilă;
d. costul;
e. valoarea contabilă.
4.8. Politici şi opţiuni contabile privind contractele de leasing
Contractul de leasing este contractul ce oferă dreptul de utilizare a unui

bun pentru o perioadă determinată. În SUA, bunurile care fac obiectul acestor
contracte sunt, de obicei, copiatoarele, calculatoarele, avioanele şi depozitele.
Standardul relevant, SFAS 13 Accounting for Leases, clasifică aceste contracte din
punct de vedere al locatarului în două categorii, iar din punct de vedere al locatorului
identifică patru tipuri de contracte de leasing.
Leasing de exploatare, caracteristica esenţială fiind

aceea că transferă locatarului numai folosinţa bunului
pentru o parte relativ scurtă din durata de viaţă
economică, toate riscurile de proprietar suportându-le
Categorii de locatorul. SFAS 13 îl defineşte rezidual, adică un contract
leasing din de leasing care nu este leasing financiar. În contabilitatea
punct de locatarului, plăţile de leasing sunt recunoscute drept
vedere al cheltuieli cu chiriile.
locatorului:
Leasing financiar, reprezintă modalitatea de finanţare cu

cea mai puternică dezvoltare în prezent pentru
echipamentele de producţie.
82
Pentru a se înscrie în categoria contractelor de leasing financiar,
SFAS 13 cere să fie îndeplinită cel puţin una din condiţiile:
 transferul proprietăţii către utilizator se face în mod automat la
sfârşitul contractului;
 contractul prevede o opţiune de cumpărare la un preţ avantajos
pentru locatar, astfel încât chiar de la iniţierea contractului se cunoaşte faptul
că locatarul va exercita această opţiune;
 durata contractului trebuie să acopere cel puţin 75% din durata de
viaţă utilă a bunului;
 valoarea actualizată a plăţilor minimale reprezintă cel puţin 90%
din valoarea justă a bunului. Pentru actualizarea contractului, rata utilizată este
cea de la încheierea contractului, rată la care utilizatorul ar fi contractat un
împrumut pentru achiziţionarea bunului închiriat.
Categorii de  leasing tip vânzare;

leasing din  finanţare directă prin contract de
punct de leasing;
vedere al  leasing de exploatare.
locatarului:
De reţinut: Pentru a fi încadrat în primele trei categorii, un contract de

leasing trebuie să îndeplinească aceleaşi criterii enunţate mai sus, cărora li se adaugă
altele referitoare la incertitudinile viitoare.
În substanţa sa, leasingul financiar este foarte asemănător unei cumpărări cu
plata în rate, deoarece riscurile şi avantajele inerente proprietăţii asupra activului
revin locatarului. De asemenea, acesta trebuie să înregistreze un activ şi o datorie pe
termen lung egale cu valoarea actualizată a tuturor plăţilor de leasing efectuate pe
durata contractului.
Valoarea actualizată se determină prin relaţia:
Valoarea actualizată = Plata periodică (rata) x Factorul de actualizare
Factorul de actualizare ţine seama de rata dobânzii şi numărul de ani pentru

care s-a încheiat contractul. Fiecare rată de leasing determină parţial o cheltuială
privind dobânzile şi parţial o rambursare a datoriei. În plus, pentru activ se
calculează cheltuieli cu amortizarea care se înregistrează în contabilitatea
locatarului.
În situaţiile  descrierea contractelor: tipul de contracte,

financiare este termene de plată, opţiuni de cumpărare, clauze de
necesară majorare a preţurilor;
prezentarea a o  informaţii legate de leasingul operaţional: chiria
serie de de plătit pe următorii cinci ani, venitul din subînchiriere
informaţii (dacă e cazul);
privind  informaţii legate de leasingul financiar:
contractele de valoarea activelor achiziţionate, amortizarea cumulată,
leasing, datoriile privind leasingul clarificate în curente şi
precum: necurente.
83
TEST DE EVALUARE
1. Care sunt categoriile de leasing din punct de vedere al locatorului?

Răspuns:
Din punct de vedere al locatorului există următoarele categoriile de leasing:
leasing de exploatare, caracteristica esenţială fiind aceea că transferă locatarului
numai folosinţa bunului pentru o parte relativ scurtă din durata de viaţă
economică, toate riscurile de proprietar suportându-le locatorul. SFAS 13 îl
defineşte rezidual, adică un contract de leasing care nu este leasing financiar. În
contabilitatea locatarului, plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli cu
chiriile; leasing financiar, reprezintă modalitatea de finanţare cu cea mai
puternică dezvoltare în prezent pentru echipamentele de producţie.
2. Care sunt informaţiile privind contractele de leasing ce trebuie

prezentate în situaţiile financiare?
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Din punct de vedere a locatarului există următoarele categorii de
leasing :
a. leasing tip vânzare;
b. finanţare directă prin contract de leasing;
c. leasing de exploatare;
d. leasing financiar;
e. leasing operaţional.
Rezolvare: a, b, c.
De rezolvat:
2. În situaţiile financiare este necesară prezentarea a o serie de informaţii
privind contractele de leasing, precum:
a.informaţii legate de leasingul financiar: valoarea activelor achiziţionate,
amortizarea cumulată, datoriile privind leasingul clarificate în curente şi
necurente.
b. informaţii legate de leasingul operaţional: chiria de plătit pe următorii
cinci ani, venitul din subînchiriere (dacă e cazul);
c. descriere a contractelor: tipul de contracte, termene de plată, opţiuni de
cumpărare, clauze de majorare a preţurilor;
d. valoarea actualizată a plăţilor minimale
4.9. Politici şi opţiuni contabile privind stocurile
Numeroase întreprinderi, în special din industria producătoare, încearcă să-şi

reducă stocurile prin trecerea la un mediu de operare în timp real . Prin colaborarea
84
cu furnizorii, acesta le permite să coordoneze şi programeze aprovizionările astfel
încât bunurile să sosească în timp util, iar costurile legate de păstrarea stocurilor să
se reducă substanţial.
Evaluarea stocurilor este una dintre cele mai dezbătute probleme în
contabilitatea americană. În scopul elaborării situaţiilor financiare sunt folosite o
serie de metode de evaluare, majoritatea bazate pe cost sau pe mărimea cea mai
mică între cost şi valoarea de piaţă, ambele acceptate în calculul impozitului pe
profit.
În concepţia AICPA, „costul este preţul plătit sau recompensa bănească
acordată pentru obţinerea unui activ", el incluzând elementele: preţul din factură
mai puţin discounturile, cheltuielile de transport-aprovizionare, inclusiv asigurarea
şi taxele şi tarifele aplicabile. Celelalte costuri, legate de comandă, recepţionare,
stocare ce ar trebui, de asemenea, incluse în costurile stocului, în practică sunt
considerate cheltuieli ale perioadei.
Evaluarea la ieşire a stocurilor se bazează pe una din metodele:
Identificarea specifică, costul mediu ponderat, FIFO sau LIFO,
alegerea metodei depinzând de natura activităţii, efectele financiare ale
metodei şi de costurile implementării sale. În contabilitatea americană, metoda
contabilă aleasă nu trebuie să descrie fluxul fizic al bunurilor în întreprindere.
Principala problemă legată alegerea metodei constă în efectul simultan al acesteia
asupra bilanţului şi asupra contului de profit şi pierdere. Astfel, metoda LIFO
este cea mai recomandată în întocmirea contului de rezultate, corelând cel mai
bine veniturile cu costul bunurilor vândute, însă nu este cea mai bună metodă
de determinare a valorii curente a stocurilor din bilanţ, în special pe o perioadă
mai lungă de timp în care au avut loc frecvente creşteri sau reduceri de preţ. Pe de
altă parte, FIFO este cea mai recomandată în elaborarea bilanţului, valoarea
stocului final fiind cea mai apropiată de valoarea curentă, dar creează o
desincronizare între venituri şi cheltuielile aferente în contul de profit şi
pierdere.
Serviciul Fiscal (IRS) a elaborat mai multe norme metodologice privind

evaluarea stocurilor în scopul determinării impozitului federal pe profit. În acest sens,
el acceptă oricare metodă, dar odată aleasă, aceasta trebuie aplicată cu consecvenţă
de la un an la altul, orice schimbare trebuind aprobată de IRS. Singura excepţie
priveşte metoda LIFO, trecerea de la o altă metodă la aceasta făcându-se fără
aprobarea preliminară a IRS. Dacă o companie foloseşte metoda LIFO în scopul
determinării rezultatului impozabil, IRS obligă utilizarea aceleiaşi metode şi în
contabilitate.
Ca şi în cazul contabilităţilor europene, şi cea americană foloseşte pentru
evidenţa stocurilor următoarele metode:
 Inventarul permanent, deşi puţin folosit în trecut, datorită costului
ridicat legat de munca personalului de birou, a luat amploare ca urmare a
aplicării etichetelor şi marcajelor electronice pe scară largă. Inventarul permanent
este folosit în special în activitatea productivă;
 Inventarul intermitent este folosit de multe companii de vânzări cu
amănuntul şi cu ridicata, deoarece nu necesită un efort substanţial din partea
personalului administrativ.
Recunoaşterea stocurilor în bilanţ prin metoda mărimii celei mai mici dintre cost
şi valoarea de piaţă
85
Datorită deteriorării fizice, învechirii sau reducerii preţului, valoarea de piaţă a
stocului poate scădea sub cost. Apare astfel o pierdere care poate fi constatată
prin reducerea stocului la valoarea de piaţă, prin intermediul unei reduceri
pentru depreciere. Costul stocurilor poate fi determinat prin una dintre cele
patru metode prezentate anterior. Valoarea de piaţă este folosită în sensul de
cost de înlocuire, respectiv suma pe care ar trebui să o plătească o companie, în
prezent, pentru aceleaşi bunuri, cumpărate de la furnizorii obişnuiţi, în cantităţile
obişnuite. Costul de înlocuire este supus unei limite superioare care constă în
valoarea realizabilă netă, dar şi unei limite inferioare, adică valoarea realizabilă
netă, mai puţin marja profitului.
 articol cu articol: costul şi valoarea de piaţă

sunt comparate pentru fiecare articol din stoc;
Variantele de  categoriile principale: sunt comparate costul

evaluare a total şi valoarea de piaţă totală a fiecărei categorii
stocurilor prin de articole;
această metodă
sunt:
 stocul total: întregul stoc este evaluat atât la
cost, cât şi la valoarea de piaţă, iar mărimea cea
mai mică este utilizată pentru stabilirea costului
înregistrat. Metoda nu este acceptată pentru
determinarea impozitului federal pe profit.
Observaţie: Uneori, este necesar ca societatea să estimeze valoarea stocului

final, metodele cele mai frecvent folosite fiind metoda preţului cu amănuntul şi
profitului brut. Prin metoda preţului cu amănuntul se determină preţurile de vânzare
care apoi sunt diminuate la nivelul costului estimat prin aplicarea raportului dintre
cost şi preţul cu amănuntul. Prin metoda profitului brut, costul bunurilor vândute
este estimat prin reducerea vânzărilor cu marja brută din vânzări estimate. În scopul
estimării valorii stocurilor, costul estimat al bunurilor vândute este dedus din costul
bunurilor disponibile pentru vânzare.
TEST DE EVALUARE
1. Descrieţi normele metodologice elaborate de Serviciul fiscal?

Răspuns:
Serviciul Fiscal (IRS) a elaborat mai multe norme metodologice privind
evaluarea stocurilor în scopul determinării impozitului federal pe profit. În acest
sens, el acceptă oricare metodă, dar odată aleasă, aceasta trebuie aplicată cu
consecvenţă de la un an la altul, orice schimbare trebuind aprobată de IRS. Singura
excepţie priveşte metoda LIFO, trecerea de la o altă metodă la aceasta făcându-se
fără aprobarea preliminară a IRS. Dacă o companie foloseşte metoda LIFO în
scopul determinării rezultatului impozabil, IRS obligă utilizarea aceleiaşi metode
şi în contabilitate (LIFO conformity rule).
2. Pe ce metode se bazează evaluarea stocurilor la ieşire?
86
Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Pentru evidenţa stocurilor contabilitatea americană utilizează
metodele :
a. metoda costului mediu ponderat;
b. metoda inventarului permanent;
c. metoda mărimii celei mai mici dintre cost şi valoarea de piaţă;
d. metoda inventarului intermitent;
Rezolvare: b, d.
De rezolvat:
2. Variantele de evaluare a stocurilor prin metoda mărimii celei mai
mici dintre cost şi valoarea de piaţă sunt:
a. identificarea specifică;
b. articol cu articol: costul şi valoarea de piaţă sunt comparate pentru
fiecare articol din stoc;
c. categoriile principale: sunt comparate costul total şi valoarea de piaţă
totală a fiecărei categorii de articole;
d. stocul total: întregul stoc este evaluat atât la cost, cât şi la valoarea de
piaţă, iar mărimea cea mai mică este utilizată pentru stabilirea costului
înregistrat.
4.10. Politici şi opţiuni contabile privind pensiile
Majoritatea angajaţilor din societăţile mijlocii şi mari beneficiază de diferite

programe (planuri) pentru pensii.
Planul de pensii reprezintă contractul dintre întreprindere şi
Definiţie: salariaţii săi, prin care aceasta se angajează să asigure, după ieşirea
la pensie, venituri salariaţilor.
Pentru a beneficia de pensii mai mari, salariaţii pot contribui cu o parte din
veniturile lor, pe lângă partea suportată de companie, contribuţiile ambelor părţi
vărsându-se într-un fond de pensii. Conform SFAS 87 Employers' Accounting
for Pensions există două tipuri de planuri de pensii:
Planul cu contribuţii fixe (definite)
Conform acestui plan, pensiile care vor fi plătite depind de plăţile ce pot
fi suportate din fondul format prin acumularea contribuţiilor. Societatea plăteşte
anual o sumă determinată de acordul dintre aceasta şi salariaţi sau de Consiliul
de Administraţie.
Planul cu beneficii fixe (definite)

Conform acestui plan, angajaţii au dreptul să primească o pensie a cărei
mărime este dinainte stabilită. Contribuţia anuală a companiei va fi egală cu
suma necesară acoperirii datoriilor din pensii, datorii care depind de numărul
curent de angajaţi, dar care nu se cunosc
87 în mod definitiv decât în momentul
pensionării sau decesului angajaţilor actuali. În principiu, procedura este
următoarea:
 se determină suma costului periodic net cu pensiile care ulterior se
compară cu sumele depuse în fond;
 dacă sumele depuse sunt mai mari decât costul periodic net, rezultă o
cheltuială efectuată în avans, care va fi reflectată în bilanţ sub forma
unui activ;
 dacă sumele depuse în fond sunt mai mici decât costul periodic net,
rezultă o datorie.
Cheltuielile durata medie rămasă de lucru a angajaţilor activi;

privind pensiile
trebuie actualizate rentabilitatea pe termen lung a activelor legate de
anual în funcţie planurile de pensii;
de mai mulţi
factori, precum: creşterile viitoare estimate ale salariilor.
De reţinut: În termeni generali, cheltuielile anuale privind pensiile cuprind
nu numai costul veniturilor obţinute de persoanele ce au lucrat în cursul anului, ci şi
dobânzile la datoriile totale privind pensiile şi alte ajustări, din care se scade
rentabilitatea estimată a activelor incluse în planurile de pensii.
Pe lângă pensii, numeroase societăţi oferă îngrijire medicală şi alte ajutoare
foştilor angajaţi după pensionare, numite „alte beneficii post-pensionare”. SFAS
106 Employers' Accounting for Postretirement Benefits Other Than Pensions
constată că, dat fiind faptul că aceste beneficii sunt câştigate de angajaţi, ele trebuie
estimate şi acumulate în perioada în care aceştia lucrează, sumele fiind anual
actualizate.
TEST DE EVALUARE
1. Prezentaţi planul cu contribuţii fixe?

Răspuns:
Conform acestui plan, pensiile care vor fi plătite depind de plăţile ce pot fi
suportate din fondul format prin acumularea contribuţiilor. Societatea plăteşte
anual o sumă determinată de acordul dintre aceasta şi salariaţi sau de Consiliul
de Administraţie.
2. Descrieţi planul cu beneficii fixe?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Procedura în cazul planului cu beneficii fixe este următoarea:
a. se determină suma costului periodic net cu pensiile care ulterior se
compară cu sumele depuse în fond;
b. dacă sumele depuse sunt mai mari decât costul periodic net, rezultă o
cheltuială efectuată în avans, care va fi reflectată în bilanţ sub forma
88
unui activ;
c. dacă sumele depuse în fond sunt mai mici decât costul periodic net,
rezultă o datorie;
d. se determină suma costului periodic global cu pensiile care ulterior se
compară cu sumele retrase din fond;
Rezolvare: a, b, c.
De rezolvat:
2. Actualizarea cheltuielilor privind pensiile se realizează în funcţie de
mai mulţi factori:
a. creşterile viitoare estimate ale salariilor;
b. fondul format prin acumularea contribuţiilor;
c. rentabilitatea pe termen lung a activelor legate de planurile de pensii;
d. durata medie rămasă de lucru a angajaţilor activi;
4.11. Politici şi opţiuni contabile privind conversia

şi consolidarea conturilor
Complexitatea şi amploarea corporaţiilor americane este evidentă în

procesul de extindere a activităţilor prin plasament în acţiunile altor comparaţii.
Investitorii în portofolii complexe nu-şi limitează activitatea de investiţii la pieţele de
capital autohtone, numeroşi americani plasându-şi investiţiile în străinătate, iar
străinii pe piaţa acţiunilor din SUA. De aceea, adesea apare necesară transpunerea
situaţiilor financiare ale filialelor din străinătate în dolari americani. Operaţia se
realizează prin înmulţirea cursurilor de schimb corespunzătoare cu sumele
reflectate. În general, metodele de conversie depind de decizia asupra monedei
funcţionale, astfel:
 dacă filiala este separată şi autonomă (tip I), moneda funcţională a
filialelor este cea a ţărilor în care-şi desfăşoară activitatea şi se va aplica
metoda curentă;
 dacă filiala este o extensie operaţională a societăţii-mamă (tip II),
moneda funcţională este dolarul SUA şi se va aplica metoda temporală.
De reţinut: SFAS 52 Foreign Currency Translation acceptă cu titlu de

excepţie ca filialele dintr-o ţară cu economie hiperinflaţionistă să folosească drept
monedă funcţională dolarul SUA.
 Influenţa semnificativă şi controlul

Influenţa semnificativă este definită de APB Opinion 18 drept
Definiţie: capacitatea de a dirija politicile de exploatare şi financiare ale
companiei în care se deţin acţiuni, chiar dacă investitorul deţine
sub 50% din acţiunile cu drept de vot.
Interpretarea FIN 35 a FASB, consemnează cinci circumstanţe ce pot

anula prezumţia de influenţă semnificativă, respectiv:
 societatea dă în judecată investitorul sau depune plângere la o agenţie
guvernamentală pentru a împiedica exercitarea influenţei semnificative
investitorul şi societatea în care a investit semnează un acord prin care
primul cedează drepturi semnificative
89
ca acţionar;
 societatea este gestionată de un grup mic care nu ţine cont de obiectivele
investitorului;
 investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să obţină informaţii suplimentare
de la societatea în care a investit pentru a putea aplica metoda punerii
în echivalenţă;
 informaţiile respective sunt accesibile celorlalţi acţionari;
 investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să fie reprezentat în Consiliul de
Administraţie al societăţii;
Controlul este definit ca reprezentând capacitatea companiei

investitoare de a decide asupra politicilor de exploatare şi
Definiţie: financiare ale celeilalte companii, în virtutea deţinerii a peste 50%
din drepturile de vot.
Plecând de la considerentele mai sus menţionate, investiţiile pe termen lung

în acţiuni se împart în trei categorii:
Investiţiile fără influenţă şi fără control sunt investiţii în care compania

deţine sub 20% din capital. Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate se
utilizează costul lor, iar în situaţiile financiare se are în vedere mărimea cea
mai mică între cost şi valoarea de piaţă.
Investiţiile cu influenţă semnificativă, dar fără control sunt acelea în

care investitorul deţine între 20% şi 50% din capital. Ele se contabilizează prin
metoda punerii în echivalenţă. Aceasta porneşte de la premisa că un plasament de
peste 20% reprezintă mai mult decât o investiţie pasivă şi, prin urmare,
investitorul trebuie să participe la succesul sau eşecul companiei în care a
investit. Metoda presupune parcurgerea etapelor:
 investitorul înregistrează cumpărarea acţiunilor la costul de achiziţie;
 investitorul înregistrează periodic partea ce i se cuvine din rezultatul
net al companiei în care a investit, printr-un cont de venituri, respectiv
cheltuieli;
 la încasarea dividendelor, investitorul diminuează valoarea investiţiei.
Soldul final al contului de investiţii - în contabilităţile europene „Titluri
puse în echivalenţă” - se va reflecta în bilanţul societăţii-mamă. Metoda punerii în
echivalenţă trebuie aplicată de asemenea şi companiilor de tip „joint venture”,
metoda integrării proporţionale neaplicându-se în SUA.
Investiţiile care oferă control sunt acelea în care societatea

investitoare deţine peste 50% din capitalul emitentului. Pentru aceasta se
întocmesc situaţii financiare consolidate, prin metoda integrării globale.
Conform acestei metode, activele şi datoriile celor două societăţi trebuie
combinate, iar tranzacţiile comune trebuie eliminate prin foile de lucru utilizate
la întocmirea situaţiilor financiare. În cazul în care societatea-mamă nu deţine
integral filiala, în bilanţul consolidat trebuie reflectată participaţia minoritară ca
post distinct, între capitaluri şi datorii.
 Combinări de întreprinderi
Până la emiterea SFAS 141 Business Combinations, combinările de
întreprinderi puteau fi contabilizate, la data regrupării, prin una din cele două
90
metode permise: metoda achiziţiei sau metoda reunirii de interese (o metodă
similară există încă în contabilitatea britanică). Metoda reunirii de interese era
obligatorie atunci când erau îndeplinite o serie de 12 condiţii prevăzute în Opinion 16
Business Combinations a APB. Consultările iniţiate de FASB pe tema combinărilor
de întreprinderi au scos la iveală obiecţiile investitorilor, analiştilor financiari şi ale
conducerilor întreprinderilor, cu privire la existenţa a două metode contabile şi la
asimetriile provocate de acest fapt. De aceea, SFAS 141 impune utilizarea metodei
achiziţiei pentru toate combinările de întreprinderi.
În metoda achiziţiei, costul investiţiei se atribuie activelor subevaluate ale
entităţii achiziţionate, pe baza valorilor juste la data achiziţiei. Orice diferenţă
pozitivă între costul investiţiei şi valoarea justă a activului net se recunoaşte drept
goodwill. În cazul apariţiei unei diferenţe negative aceasta trebuie alocată
proporţional pentru reducerea valorii anumitor active nefinanciare ale filialei;
diferenţa nealocată se recunoaşte ca venit extraordinar.
De reţinut: SFAS 141 permite recunoaşterea de active necorporale,
distincte de fondul comercial rezultat din combinare, dacă acestea îndeplinesc unul
din două criterii: criteriul contractual-legal sau criteriul separabilităţii. Cu alte
cuvinte, recunoaşterea unui activ necorporal survine ca urmare a unor drepturi
contractuale sau legale (de exemplu, un brevet), sau dacă activul poate fi separat de
entitatea achiziţionată şi vândut, transferat, închiriat sau schimbat (de exemplu,
listele de clienţi sau de abonaţi sunt adesea închiriate altor societăţi).
TEST DE EVALUARE
1. Definiţi influenţa semnificativă?

Răspuns:
Influenţa semnificativă este definită de APB Opinion 18 drept capacitatea de a
dirija politicile de exploatare şi financiare ale companiei în care se deţin acţiuni,
chiar dacă investitorul deţine sub 50% din acţiunile cu drept de vot.
2. Descrieţi combinăriile de intreprinderi?

Răspuns:
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Circumstanţele ce pot anula prezumţia de influenţă semnificativă
sunt:
a. societatea este gestionată de un grup mic care nu ţine cont de
obiectivele investitorului;
b. investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să obţină informaţii suplimentare
de la societatea în care a investit pentru a putea aplica metoda punerii
în echivalenţă;
c. informaţiile respective sunt accesibile celorlalţi acţionari;
d. investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să fie reprezentat în Consiliul de
e. nici una din variantele de mai sus nu este corectă.
De rezolvat:
2. Metoda punerii în echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor
91
etape:
a. investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să fie reprezentat în Consiliul de
b. investitorul înregistrează periodic partea ce i se cuvine din rezultatul
cheltuieli;
c. la încasarea dividendelor, investitorul diminuează valoarea investiţiei;
d. investitorul înregistrează periodic partea ce i se cuvine din rezultatul
cheltuieli;
e. nici una din variantele de mai sus nu este corectă.
REZUMAT
Această temă tratează particularităţile privind reglementarea raportării

financiare, prezentarea situaţiilor financiare, precum şi unele tratamente contabile
utilizate în Statele Unite ale Americii. În acest sens, reţinem aspectele prezentate în
tabelul următor:
Elemente SUA
 Financial Accounting Standards Board - Consiliul pentru

Standarde de Contabilitate Financiară (FASB);
Reglementarea  American Institute of Certified Public Accountants - Institutul
contabilă
American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA);
 Securities and Exchange Commission - Comisia Valorilor
Mobiliare (SEC).
Profesia  American Institute of Certified Public Accountants - Institutul

contabilă American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA);
 Institute of Management Accountants - Institutul Contabililor de
Gestiune (IMA).
Situaţii
financiare  Contul de profit şi pierdere consolidat;
(în ordinea din  Bilanţul consolidat;
Raportul anual  Situaţia consolidată a fluxurilor de numerar;
consolidat)  Situaţia consolidată a capitalurilor proprii. Situaţia rezultatului
global (economic);
 Notele la situaţiile financiare.
Activele  Toate costurile de cercetare-dezvoltare sunt recunoscute ca fiind

necorporale cheltuieli curente;
 GW nu se amortizează.
Politici privind  Metoda liniară;

amortizarea  Metoda degresivă, cu formele:
activelor
corporale  Metoda cotelor descrescătoare;
 Metoda cotelor constante;
 Metoda unităţilor de producţie.
Combinări de  Este obligatorie utilizarea metodei achiziţiei.

întreprinderi
92
TEST AUTOEVALUARE I
Temele 1 - 4
1. Sistemele contabile cunoscute sunt:
a. sisteme de raportare financiară specifice ţărilor latino-americane;
b. sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică şi
predominanţa outsider-ilor - tipul A, suprapunându-se contabilităţii anglo-
saxone, de exemplu Marea Britanie, SUA, Australia şi Canada;
c. sisteme de raportare financiară specifice fostelor ţări socialiste;
d. sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă şi
predominanţa insider-ilor - tipul B, corespunzând contabilităţii continentale,
de exemplu Franţa, Germania şi Italia, cu unele excepţii în ceea ce priveşte
conturile consolidate;
2. Definiţia capitalurilor proprii în optica economică faţă de cea juridică este:

a. acest element al situaţiilor financiare nu este definit în PCG francez;
b. reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente
anterioare şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse
care încorporează beneficiile economice ;
c. reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi, după
deducerea tuturor datoriilor sale;
d. resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente
anterioare, şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare
pentru întreprindere;
3. Ştiinţa progresează printr-un proces de supoziţie urmată de invalidare, proces

rezumat astfel:
a. dovezile pro sunt prea uşor de obţinut, aşadar dovezile care verifică o teorie nu
au valoare intrinsecă;
b. teoriile sunt cu atât mai bune cu cât restrâng mai mult ceea ce se poate
întâmpla;
c. a testa cu adevărat o teorie înseamnă a încerca dovedirea falsităţii ei;
d. teoriile imposibil de invalidat nu sunt ştiinţifice;
e. pentru a avea valoare, predicţiile trebuie să fie riscante.
4. Contrastul dintre positivism şi constructivism se observă în:

a. metodologia ştiinţifică;
b. acceptarea de către comunitatea ştiinţifică;
c. obiectul cercetării ştiinţifice;
d. criteriul de validare al unei teorii;
5. Teoria contabilă este definită ca:

a. o doctrină care ghidează practica contabilă la nivelul unei naţiuni;
b. ansamblul coerent de propoziţii sau principii care formează cadrul de referinţă
al acestei discipline, observăm că nu dispunem de o teorie contabilă, ci de
teorii contabile;
c. un proces de cunoaştere avansată;
d. ansamblul activităţii de cercetare în domeniul respectiv;
6. Scopul teoriei contabile normative este de a:

a. oferi indicaţii practice şi de a selecta procedurile contabile cele mai potrivite;
b. reliefa implicaţiile sociale ale teoriei şi practicii contabile;
c. explica practica contabilă;
93
d. furniza date pentru asistarea evaluării modului de producţie existent;
7. Conform teoriei normative, se cunosc următoarele tipuri de activităţi prin care

întreprinderile obţin profit:
a. activităţi prin care se combină factorii de producţie în bunuri cu valori de
cumpărare sunt inferioare valorii factorilor;
b. activităţi care duc la obţinerea unor profituri datorită creşterii valorii factorilor de
producţie aflaţi în posesia întreprinzătorilor;
c. acelea prin care se combină sau transformă factorii de producţie în bunuri a
căror valoare de vânzare este superioară valorii factorilor;
d. activităţi care duc la obţinerea unor câştiguri datorită creşterii valorii factorilor de
producţie aflaţi în posesia întreprinderilor;
8. Potrivit strategiei IASB, rolul normalizării prin standarde profesionale constă în:
a. furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate
ţările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi
procedurile contabile practicate în diverse ţări, prin concentrarea asupra
aspectelor importante;
b. sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de
dezvoltare a standardelor naţionale;
c. circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaţionale numai la
elementele esenţiale, urmărind ca standardele să nu devină limitative sau
coercitive;
e. sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IFRS în rezolvarea
problemelor care nu se regăsesc în acestea.
9. Potrivit Cadrului general, obiectivele urmărite de normalizatorii internaţionali sunt:

a. asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaţiilor financiare în vederea
efectuării de analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii;
b. sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IFRS existente;
c. sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare
prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor
contabile alternative permise de IAS/IFRS;
d. sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situaţiilor financiare cu IFRS;
e. adaptarea standardelor naţionale la cele internaţionale şi nu suprapunerea lor.
10. Îndeplinirea obiectivelor se realizează prin următoarele politici contabile:

a. stabilirea componentelor situaţiilor financiare care să prezinte fiecare din
cele trei aspecte;
b. clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin aplicarea
definiţiilor date de cadrul conceptual;
c. furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de
elaborare a standardelor;
d. delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care
formează averea societăţii, categorii formulate de cadrul conceptual şi care
trebuie să apară în situaţiile financiare ale oricărei societăţi;
11. Un activ poate fi:

a. utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau
producţia de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;
b. repartizat acţionarilor întreprinderii;
c. utilizat pentru stingerea unei datorii;
94
d. utilizat pentru obţinerea de venituri;
e. schimbat cu alte active.
12. Cadrul general prezintă, ca şi în cazul activelor, situaţii care duc la ieşiri de
numerar:
a. prestarea de servicii;
b. înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie;
c. plata în numerar;
d. transformarea obligaţiei în capital propriu
e. transferul altor active.
13. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere astfel:

a. atunci când a avut loc o creştere a avantajelor economice viitoare aferente
creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată
în mod credibil.
b. pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi raţională, atunci când se
aşteaptă să te obţină avantaje economice în decursul mai multor perioade
contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în
mod vag sau indirect.
c. pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor
specifice de venit.
d. atunci când un cost nu generează avantaje economice viitoare;
14. Obiectivele situaţiilor financiare, conform cadrului conceptual din SUA sunt:
a. furnizarea unei informaţii care să permită investitorilor, creditorilor şi altor
investitori actuali şi potenţiali să evalueze suma, scadenţa şi incertitudinea
fluxurilor de trezorerie viitoare pentru întreprinderea analizată;
b. furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor investitori
actuali şi potenţiali, care să le permită efectuarea unor alegeri raţionale în
materie de investiţii, de credite şi de alte decizii similare;
c. furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de
elaborare a standardelor;
d. adaptarea standardelor naţionale la cele internaţionale şi nu suprapunerea lor;
e. furnizarea unei informaţii asupra resurselor economice ale întreprinderii, asupra
drepturilor aferente şi asupra efectelor tranzacţiilor, evenimentelor şi
circumstanţelor care pot să afecteze aceste resurse şi aceste drepturi.
15. În capitolul 8 ,,Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi’’ sunt prezentate

nivelurile în ceea ce priveşte deţinerea de acţiuni a unei întreprinderi:
a. influenţă semnificativă fără control - relaţia cu o societate asociată grupului;
b. interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investiţie;
c. interes de control - relaţia societate-mamă-filială;
d. control comun - asocierea în participaţie;
16. Care din următoarele situaţii financiare arată performanţa globală a unei
întreprinderi, în contabilitatea britanică?
a. bilanţul;
b. contul de profit şi pierdere;
c. situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute;
d. situaţia fluxurilor de numerar;
e. notele la situaţiile financiare.
17. În care din următoarele situaţii financiare nu apare postul rezerve din reevaluare, în
contabilitatea britanică?
a. bilanţul;
95
b. contul de profit şi pierdere;
c. situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute;
d. situaţia variaţiilor capitalului proprii;
e. situaţia fluxurilor de numerar.
18. Se cunosc următoarele informaţii privind un mijloc de transport: valoarea contabilă

150 u.m., valoarea reziduală 10 u.m., durata de utilizare 4 ani, metoda de amortizare
Softy. Care este amortizarea înregistrată în anul al doilea de funcţionare?
a. 35 u.m.;
b. 28 u.m.;
c. 45 u.m.;
d. 42 u.m.;
e. 56 u.m.
19. În situaţia fluxurilor de numerar din contabilitatea britanică, la rubrica privind

fluxul de numerar generat de activităţile de finanţare, nu apar:
a. încasările din majorarea capitalului social;
b. dobânzile plătite;
c. plăţile privind contractele de leasing;
d. emisiune de acţiuni;
e. rambursările de împrumuturi pe termen lung.
20. Elementele excepţionale fac parte din:

a. activitatea extraordinară;
b. activitatea financiară;
c. activitatea de exploatare;
d. activitatea de investiţii;
e. activitatea curentă.
21. Dacă o ieşire de numerar asociată unei datorii este posibilă, ce tratament contabil
trebuie să aplice întreprinderea:
a. datoria trebuie să fie menţionată în anexă,
b. trebuie să se constituie un provizion;
c. datoria trebuie prezentată la cheltuieli în avans;
d. datoria trebuie prezentată la capitaluri proprii.
e. datoria trebuie prezentată în bilanţ.
22. Informaţiile contabile sunt utile atunci când sunt:

a. oportune şi părtinitoare;
b. relevante şi credibile;
c. relevante şi nesigure;
d. corecte şi exacte.
e. credibile şi pertinente.
23. Scopul situaţiei capitalurilor proprii este de a:

a. prezinta modelul de calcul al valorii contabile pe acţiune;
b. planifica operaţiile care se vor derula în viitorul apropiat;
c. sintetiza modificările elementelor capitalurilor proprii pe parcursul
exerciţiului;
d. înlocui bilanţul contabil.
e. reflecta ajustările determinate de shimbarea metodelor contabile.
24. Care din următoarele elemente apare în contul de rezultate al unei companii înainte
de profitul din operaţiunile continue:
a. profitul din operaţiunile segmentului de activitate întrerupt;
b. efectul cumulativ al schimbării unui principiu contabil;
c. un câştig extraordinar.
96
d. pierdere netă;
e. cheltuielile privind impozitul pe profit.
25. Un activ în valoare de 50.000 USD are o valoare reziduală de 8.000 USD şi o
durată de viaţă utilă de şase ani. Cheltuielile cu amortizarea în anul al III-lea,
determinate prin metoda cotelor descrescătoare, vor fi de:
a. 13.500;
b. 12.000,
c. 11.300;
d. 8.000;
e. 12.000.
26. În conformitate cu principiile contabile general acceptate, cheltuiala de cercetare-

dezvoltare trebuie:
a. amortizată pe o perioadă ce nu trebuie să depăşească 40 ani;
b. trecută imediat pe cheltuieli.
c. menţinută permanent în evidenţă;
d. amortizată pe o perioadă de cinci ani;
e. amortizată pe o perioadă de trei ani.
27. Vânzarea unui echipament cu un cost de 18.000 USD, amortizare 15.400 USD, preţ
de vânzare de 4.000 USD va avea drept rezultat:
a. un venit de 4.000 USD;
b. un venit de 1.400 USD;
c. o cheltuială de 1.400 USD;
d. o cheltuială de 2.600 USD.
e. un venit de 2.600 USD.
28. Principiile contabile general acceptate:

a. definesc politicile contabile aplicate la un moment dat;
b. au o natură asemănătoare cu legităţile din fizică şi chimie;
c. se modifică foarte rar;
d. nu sunt afectate de modul de acţiune al întreprinderii;
e. definesc reguli şi proceduri.
29. Care din următoarele elemente reprezintă o completare a situaţiei fluxurilor de

numerar:
a. activităţi curente din exploatare;
b. activităţi de investiţii;
c. operaţii nemonetare semnificative;
d. activităţi de finanţare;
e. operaţii monetare semnificative.
30. Presupunând o durată de viaţă utilă de şase ani, care dintre următoarele metode va
avea drept rezultat cea mai mare amortizare în primul an:
a. metoda cotelor constante duble;
b. metoda cotelor descrescătoare;
c. metoda liniară;
d. metoda degresivă;
e. nu se poate spune pe baza datelor existente.
31. Care dintre următoarele active vor fi incluse în categoria imobilizărilor corporale din
bilanţ:
a. camion deţinut spre vânzare de către o firmă de comercializare a camioanelor;
b. clădire care a fost în trecut sediul central al campaniei, dar scoasă la vânzare;
c. spaţiu de parcare pentru angajaţii companiei;
d. utilaj folosit în producţie, dar complet amortizat;
97
e. efecte comerciale pe termen lung.
32. Atunci când se aplică metoda mărimii celei mai mici dintre cost şi valoarea de piaţă
a stocurilor, termenul valoare de piaţă semnifică:
a. costul iniţial, mai puţin deteriorările fizice;
b. valoare de revânzare;
c. costul istoric;
d. costul de înlocuire;
e. costul de decontare.
33. Care dintre următoarele contracte reprezintă cel mai probabil un leasing financiar:
a. leasing de cinci ani asupra unei clădiri noi;
b. leasing de doi ani asupra unui camion, cu opţiunea de prelungire cu încă un
an;
c. leasing de trei ani asupra unui computer, cu opţiunea achiziţionării acestuia la un
preţ modic la sfârşitul contractului;
d. leasing de cinci asupra unui autoturism care la sfîrşitul contractului trece în
proprietatea utilizatorului;
e. leasing lunar asupra unei clădiri, ce poate fi anulat cu un preaviz de 90 de zile.
34. Capacitatea de a influenţa politicile de exploatare şi financiare ale unei societăţi ale
cărei acţiuni au fost achiziţionate, deşi societatea investitoare deţine mai puţin de
50% din acţiunile cu drept de vot, se mai numeşte:
a. lipsă de influenţă;
b. control fără influenţă;
c. control;
d. influenţă semnificativă;
e. influenţă şi control.
35. Care din condiţiile de mai jos nu determină capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare?
a. cheltuielile sunt legate de un proiect definit în mod clar;
b. cheltuielile nu sunt identificabile;
c. veniturile care vor rezulta din proiect vor putea fi estimate credibil;
d. veniturile vor depăşi costurile angajate.
98
RĂSPUNSURI TESTE
TEST AUTOEVALUARE I
1 BD
2 B
3 ABCDE
4 D
5 B
6 A
7 CD
8 AC
9 BCD
10 ABD
11 ABCE
12 ABCDE
13 BCD
14 ABE
15 ABCD
16 B
17 BCDE
18 D
19 B
20 A
21 B
22 BD
23 C
24 E
25 D
26 B
27 B
28 A
29 BD
30 E
31 B
32 D
33 CD
34 D
35 B
99

Contabilitate Comparata 2017

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Comparata 2017

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CIUREA MARIA

TEMA I. ASPECTE CU PRIVIRE LA STUDIUL SISTEMELOR

1.1. Delimitări privind sistemul contabil.

TEMA II. ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND CADRELE

2.1. Cadrul contabil conceptual IASB - aspecte generale 16

2.3. Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare 24

TEMA III. ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND

3.1. Reglementarea contabilă în Marea Britanie 41

4.1. Reglementarea contabilă în SUA 61

Prezentul manual intitulat, „Contabilitate comparată” contribuie la dezbaterile din

Conf.univ.dr.ec. CIUREA MARIA

ASPECTE CU PRIVIRE LA STUDIUL SISTEMELOR

Timpul alocat temei: 4 ore

1.1. Delimitări privind sistemul contabil.

Cercetările întreprinse în domeniul contabilităţii comparate au încercat, pe

 sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă şi

Alături de clasificări ale sistemelor contabile, majoritatea studiilor

 sistemul de finanţare a corporaţiilor; teoria economică;

Exemplul cel mai cunoscut este acela al cauzalităţii sistem de drept -

Optica juridică Optica economică

Optica juridică Optica economică

De reţinut: Doctrina contabilă franceză utilizează noţiunea de „pasiv

În concluzie: apartenenţa unor sisteme de drept naţionale la cele două mari

1. Definiţi sistemul de raportare financiară?

2. Descrieţi categoriile de sisteme contabile?

1.2. Diferenţieri privind cercetarea contabilă.

În istoria ştiinţei se cunosc mai multe curente filozofice. Dintre acestea

 Empiricismul logic reprezintă o moderare a pozitivismului logic. Rudolf

De reţinut: O mare parte a practicii ştiinţifice contemporane îşi datorează

 Curentul constructivist neagă existenţa unei realităţi în sine şi consideră

În ultimele trei decenii, dezbaterile din filozofia ştiinţei au adus în

 lumea are o structură definită şi independentă de mintea umană. Teoriile

În concluzie: Realismul ştiinţific are o viziune critică asupra teoriilor

Pozitivismul logic este un curent în filozofia ştiinţei, dezvoltat la sfârşitul

1. Tezele realismului ştiinţific se rezumă, la :

1.3. Diferenţieri privind cercetarea contabilă.

Cercetarea contabilă europeană s-a dezvoltat segmentar, remarcându-se

Este cunoscută următoarea clasificare a teoriilor contabile:

Constructiviştii contabili particularizează diferite metodologii

1. Descrieţi câteva aspecte ale teoriilor contabile normative?

2. Definiţi teoria contabilă. Ce cunoaşteţi despre cercetarea contabilă

1. Cadrul conceptual al contabilităţii este o teorie normativă care

Problemele prezentate în cadrul acestei teme se circumscriu diferenţelor

ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE

2.1. Cadrul contabil conceptual IASB - aspecte generale

Dispozitivul normalizării de tip privat se circumscrie unui cadru contabil

 furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate

De reţinut: Cadrul conceptual internaţional urmăreşte să răspundă

Observaţie: Problematica întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare

De reţinut: Întocmirea situaţiilor financiare constituie o parte a procesului

În concluzie: Coroborând liniile generale trasate în C.G. cu prevederile

1. Cum a-ţi descrie cadrul conceptual internaţional?

2. Ce cuprind IAS 1, IAS 32 şi IAS 39?

1. Utilizatorii situaţiilor financiare sunt:

2.2. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare şi structurile modelate

Având ca principală caracteristică prezentarea unor linii de ghidare

 Inteligibilitatea sau uşurinţa înţelegerii informaţiilor de către utilizatori

 Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a

 Credibilitatea presupune ca informaţia contabilă să nu conţină nici o

 Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara

 Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare sunt însoţite şi de

Cadrul prezintă structurile modelate prin situaţiile financiare, în corelaţie

De reţinut: Aceste categorii principale de politici contabile care vizează