COFI 2019 Sem 2 Anul 3 CIG ID Varianta 150p

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iași
Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor
CONTABILITATEA
OPERAȚIUNILOR FISCALE
ALE ÎNTREPRINDERII
suport de curs
pregătit de
Costel Istrate
Iași, 2019
2
Cîteva comentarii/recomandări pentru parcurgerea și (eventual) învățarea cursului:

1) cursul se ocupă cu prioritate de impozitul pe profit și de taxa pe valoarea adăugată, cu
cîteva elemente privind impozitul pe salarii și contribuțiile sociale aferente salariilor, făcînd cîteva
scurte trimiteri la alte impozite, taxe și contribuții;
2) disciplinele prealabile trecute în fișa disciplinei la COFI chiar sînt necesare pentru buna
înțelegere a materialului; astfel, dacă apar nelămuriri/neînțelegeri în parcurgerea cursului de COFI,
soluția cea mai simplă constă în următorul algoritm: mai citiți o dată sau de mai multe ori – dacă
tot nu înțelegeți, apucați-vă de contabilitatea financiară și/sau de bazele contabilității…
3) noțiunile din curs sînt extrem de perisabile, avînd în vedere viteza cu care se schimbă
regulile fiscale (și chiar contabile) în România – asta înseamnă că studenții vor fi nevoiți să-și
actualizeze sistematic cunoștințele, îndeosebi prin consultarea actelor normative în domeniile
contabil și fiscal;
4) cursul este construit pe baza normelor și principiilor contabile – uzanțele, practicile din
întreprinderile mai mari sau mai mici pot fi ușor decalate în raport cu litera și chiar cu spiritul
acestor norme;
5) în curs nu se găsesc răspunsuri la toate problemele fiscale pe care le ridică contabilitatea
sau la toate problemele contabile pe care le ridică fiscalitatea, motiv pentru care studenții sînt încă
o dată invitați să studieze individual actele normative și publicațiile din domeniu;
6) dacă aveți senzația că este greu și dificil de înțeles, atunci faceți efortul de va procura codul
fiscal, din care să citiți oricare 10 pagini succesive de la partea de TVA: o să vă consolați astfel,
constatînd că lucrurile pot fi și mai dificile;
7) pentru (mai) buna înțelegere a noțiunilor din curs, este foarte util să se studieze și să se
încerce înțelegerea conținutului dosarului recomandat de fișa disciplinei: documentele respective
(împreună cu instrucțiunile lor de aplicare) sînt foarte bogate în informații și nu pot fi acuzate de
devieri sau exagerări teoretice;
8) scopul cursului poate fi considerat atins dacă studenții reușesc să afle cum să rezolve cîteva
probleme simple de contabilitate-fiscalitate și dacă reușesc să conștientizeze că practica specifică
presupune consultarea permanentă a actelor normative în domeniu;
9) prezența la întîlnirile cu titularul de curs nu-i obligatorie, dar este foarte utilă;
10) chiar dacă poate părea complicat, în curs sînt tratate, de regulă, probleme simple și rămîn
întotdeauna multe lucruri de învățat în plus.
Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

3
Cuprins detaliat
3
Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității la nivelul întreprinderii ................................ 4
Obiectivele US 1: .................................................................................................................................................... 4
1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România; presiunea fiscală și evaziunea fiscală ....... 4
1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale ............................................................................................................ 4
1.3. Relația contabilitate - fiscalitate ....................................................................................................................... 5
1.4. Principii contabile și reguli fiscale ................................................................................................................... 6
Rezumat la US 1: ................................................................................................................................................... 15
Teste de autoevaluare la US 1: .............................................................................................................................. 16
Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor operațiuni ale întreprinderii .................................... 18
Obiectivele US 2: .................................................................................................................................................. 18
2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente ........................................................................... 18
2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor ............................................................................................ 22
2.3. Posibilități de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor ............................................................................. 43
Rezumat la US 2 .................................................................................................................................................... 44
Teste de autoevaluare la US 2 ............................................................................................................................... 45
Unitatea de studiu nr. 3 – Implicații contabile ale taxei pe valoarea adăugată ............................................................ 47
Obiectivele US 3: .................................................................................................................................................. 47
3.1. Condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni în sfera de aplicare a TVA; operațiuni impozabile . 47
3.2. Tipuri de operațiuni impozabile ..................................................................................................................... 58
3.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA: reguli generale, excepții, situații particulare .................................... 62
3.4. Baza de impozitare: reguli generale, elemente excluse, ajustarea bazei de impozitare, importuri, situații
particulare .............................................................................................................................................................. 70
3.5. Deducerea taxei aferente cumpărărilor: reguli generale, jurnale de cumpărări, pro-rata, amînarea deducerii 77
3.6. Perioada impozabilă: regula și excepțiile; decontul de TVA și alte declarații privind taxa pe valoarea adăugată
............................................................................................................................................................................... 90
3.7. Facturi fiscale și alte documente .................................................................................................................... 91
3.9. Regimuri speciale ........................................................................................................................................... 97
Teste de autoevaluare la US 3: ............................................................................................................................ 104
Unitatea de studiu nr. 4 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe profit/venit........................... 106
4.1. Definiția microîntreprinderii......................................................................................................................... 106
4.2. Baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ................................................................. 107
4.3. Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ................................................................. 108
4.4. Alte reguli privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor ................................................................. 108
Unitatea de studiu nr. 5 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe profit/venit........................... 109
Obiectivele US 5: ................................................................................................................................................ 109
5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit ...................................................... 109
5.2. Situația particulară a impozitului pe profit calculat după alte criterii ........................................................... 110
5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal ......................................................................................................... 112
5.4. Detalieri cu privire la regimul fiscal al unor privind impozitul pe profit sau impozitul pe dividende .......... 119
5.5. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) și depunerea declarațiilor ........................................... 129
5.6. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit exigibil ....................................................................... 131
5.7. Impozitul specific unor activități .................................................................................................................. 133
Rezumat la US 5: ................................................................................................................................................. 136
Unitatea de studiu nr. 5 – Impozit pe salarii, contribuții sociale ale firmei și ale angajaților ................................... 138
Obiectivele US 5: ................................................................................................................................................ 138
5.1. Impozitul pe salarii ....................................................................................................................................... 138
5.2. Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor .................................................................................. 143
Rezumat la US 5: ................................................................................................................................................. 149

4
Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității

la nivelul întreprinderii
Obiectivele US 1:
1. Înțelegerea a ceea ce reprezintă fiscalitatea pentru întreprindere, a manierei în care pot fi

interpretate din punct de vedere fiscal unele operațiuni derulate de întreprindere.
2. Definirea gestiunii fiscale a întreprinderii, precizarea criteriilor de apreciere a calității acesteia,
punerea în evidență a obiectivelor gestiunii fiscale și a unor procedee prin care se poate ajunge la
realizarea acestor obiective.
3. Identificarea tipurilor de relații care se pot stabili între contabilitate și fiscalitate, a
caracteristicilor lor principale.
4. Interpretări fiscale ale unor principii contabile: prudența, independența exercițiilor, costul
istoric.
Timp necesar pentru însușirea principalelor idei și pentru rezolvarea principalelor probleme de la US 1: 5-6 ore.
1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România;

presiunea fiscală și evaziunea fiscală
Conform normelor fiscale românești, întreprinderile au obligația de a plăti impozite, taxe și alte
contribuții, unele dintre acestea fiind suportate de alți contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite
pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetele fondurilor speciale.
Cîteva impozite: taxa pe valoarea adăugată, impozit pe venit (salarii, închiriere, investiții, pensii,
premii, jocuri de noroc, activități independente, activități agricole, alte venituri), accize, impozit
pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxe vamale, impozitul pe
veniturile reprezentanțelor, impozit pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe dividende,
taxa pentru jocuri de noroc, impozitul pe construcții, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa
pe teren, taxa pentru mijloacele de transport, impozitul pe spectacole, taxa pentru mijloacele de
reclamă și publicitate, contribuția la asigurările sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de
stat, contribuțiile de asigurări sociale de sănătate, contribuția asiguratorie pentru muncă, fondul
special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, fondul special pentru protecția
asiguraților, fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, fondul pentru mediu etc. Această
listă nu este valabilă pentru toate întreprinderile, unele obligații fiind în sarcina entităților care
desfășoară anumite activități sau care dețin anumite bunuri. În plus lista nu este fixă: evoluția
legislației fiscale din România face ca destul de frecvent la aceasta să se adauge noi obligații ori,
mai rar, să dispară unele impozite sau taxe1. Cele mai multe impozite și taxe sînt stabilite prin
Codul fiscal. Există însă și alte legi prin care se introduc taxe și contribuții ori mici modificări ale
celor stabilite prin Cod.
1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale
Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretată din două puncte de vedere. Pe de o parte,
cel mai vizibil aspect se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influență asupra
rezultatelor și a trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conținut noțiunii de sarcină fiscală. Pe
1
O schimbare semnificativă a avut loc o dată cu trecerea la exercițiul fiscal 2018: contribuțiile sociale în sarcina
angajatorului (6 la număr) au fost transferate, în majoritate, în sarcina angajatului, astfel încît la angajator rămîne o
contribuție, iar la angajat rămîn două contribuții (față de trei în 2017), cărora li se adaugă impozitul pe salarii.

5
de altă parte, întreprinderea poate folosi și în interesul ei principiile și metodele fiscale. Printr-o
gestiune fiscală corectă și argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei
fiscale. În urma verificării de către administrația fiscală a corectitudinii cu care întreprinderea
înțelege să-și onoreze obligațiile față de stat, se evidențiază, uneori, și acțiuni al căror caracter
poate fi considerat anormal.
Există cel puțin două criterii de apreciere a calității acțiunile și deciziilor luate în cadrul
gestiunii fiscale a întreprinderii:
 eficiența, atunci cînd cîștigul realizat (concretizat, în general, în rezultate raportate mai
bune și/sau într-o situație de trezorerie mai favorabilă) este evident;
 confirmarea de către administrația fiscală a conformității cu regulile a măsurilor luate.
Întreprinderea își asumă un risc fiscal iar organele de control acceptă și recunosc o anumită
abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Însă, atunci cînd în urma controlului
administrația constată erori, întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul
că interpretarea pe care a dat-o normei legale este bună.
Putem astfel să apreciem că gestiunea fiscală a întreprinderii constă în administrarea laturii
fiscale a acestei unități patrimoniale, astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu
caracter fiscal și, prin deciziile și acțiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale -
de regulă, în sensul reducerii acesteia - în condițiile în care cîștigul astfel realizat justifică eforturile
depuse.
Opțiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au, însă, și limite. Mai întîi se pune
problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Trebuie să se țină seama,
apoi, de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a întreprinderii confruntată cu
anumite obiective strategice.
Ținînd cont de definiția dată gestiunii fiscale și de limitele precizate mai sus, putem pune în
evidență următoarele obiective ale gestiunii fiscale:
1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mărime absolută și ca pondere în cifra de afaceri;
2. amînarea în timp a sarcinii fiscale;
3. asigurarea îndeplinirii obligațiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus și
cu minimizarea riscului fiscal.
Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective, întreprinderea va adopta politici fiscale
corespunzătoare.
1.3. Relația contabilitate - fiscalitate
Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea

obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a încercat și se încearcă, de
multe ori, să se stabilească o relație de ordine între fiscalitate și contabilitate, adică să se precizeze
cine influențează mai mult pe cine. În România, după 1990, s-a putut constata o legătură adeseori
strînsă între contabilitate și fiscalitate. Această legătură s-a putut caracteriza prin cel puțin două
trăsături principale:
- normele fiscale rețineau o bună parte din regulile contabile în legătură cu evaluarea,
recunoașterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizărilor, stocurilor etc.;
- prin normele fiscale se introduceau dispoziții a căror respectare era obligatorie în
contabilitate și care puteau conduce la o anumită denaturare a informației contabile: amortizări
fiscale, înregistrarea unor subvenții, tratamentul unor cheltuieli și venituri etc.
În prezent, odată cu armonizarea contabilității românești cu directivele europene, cu aderarea
la UE și cu influența din ce în ce mai mare a IFRS asupra reglementărilor contabile, se remarcă,
cel puțin la nivel de reglementare, o deconectare clară a contabilității de fiscalitatea impozitului
pe profit. Un foarte clar exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot
diferi în mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect ținerea a două evidențe a
amortizării: evidența contabilă (în registrele contabile) și evidența fiscală (într-un registru special

6
destinat acestui scop. Totuși, din punct de vedere al ținerii concrete a evidențelor, ca și din punct
de vedere ale nevoilor de informare ale utilizatorilor, se pare că este mai ieftin și mai ușor ca, la
firmele mici ori la cele cu asociați/acționari puțini, contabilitatea să fie în continuare conectată la
fiscalitate, așa încît să se evite două serii de calcule. Dimpotrivă, la firmele mari, îndeosebi la cele
ale căror acțiuni sau obligațiuni sînt cotate pe diverse piețe de capital, nevoile de informare ale
utilizatorilor informațiilor contabile, ca și interesele conducerilor acestor firme pot fi mai bine
satisfăcute prin depoluarea fiscală a contabilității, adică prin deconectarea din ce în ce mai extinsă
dintre cele două.
1.4. Principii contabile și reguli fiscale
Punînd din nou față în față regulile fiscale și cele contabile, observăm că există între ele și
divergențe, pe lîngă numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concretă
a acestui fapt este dată de diferențele care există între regulile de stabilire a rezultatului contabil și
cele reținute pentru determinarea rezultatului fiscal (în contextul stabilirii impozitului pe profit).
Norma contabilă românească (OMFP 1802/2014, începînd cu 2015) enumeră explicit zece
principii: continuitatea activității, permanența metodelor, prudența, contabilitatea de angajamente,
intangibilitatea bilanțului de deschidere, evaluarea separată a elementelor de active și de datorii,
necompensarea, prevalența economicului asupra juridicului, costul istoric, pragul de semnificație.
1.4.1. Prudența în contabilitate și prudența în fiscalitate
Într-o interpretare limitativă, principiul prudenței își găsește aplicarea la inventarierea activelor și
a datoriilor, în tratarea diferențelor favorabile și nefavorabile de valoare. Astfel, dacă, de regulă,
diferențele favorabile probabile (venituri probabile) nu se înregistrează în contabilitate, toate
diferențele nefavorabile de valoare trebuie să fie constatate în contabilitate pe seama cheltuielilor.
Însă prudența, ca principiu, trebuie să se manifeste pe toată durata exercițiului financiar, ca o
atitudine constantă a contabilului.
Implicațiile fiscale ale principiului prudenței sînt evidente: cheltuielile care se înregistrează
pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul contabil și pot
conduce la diminuarea și a impozitului pe profit. În același timp, asimetria caracteristică prudenței
contabile face ca, de regulă, la același rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acest
context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenței ar fi recunoscute și
acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ,
alături de acționari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Pentru a stăpîni
această stare de lucruri, reglementările de natură fiscală sînt restrictive în ceea ce privește
implicațiile prudenței, limitînd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele și cu ajustările pentru
depreciere. Regula contabilă nu mai coincide, așadar, cu regula fiscală: rezultatul contabil astfel
obținut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea rezultatului fiscal sînt necesare corecții
specifice extracontabile. În ceea ce privește ajustările și provizioanele, conform reglementărilor
contabile românești, în contabilitate se vor înregistra, ca urmare a aplicării principului prudenței2,
dacă este cazul, următoarele categorii:
 provizioane: pentru litigii, pentru garanții acordate clienților, pentru dezafectare
imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea, pentru restructurare,
pentru pensii și alte obligații similare, pentru impozite, pentru terminarea contractului de
muncă și alte provizioane;
 ajustări pentru deprecierea: imobilizărilor, stocurilor și a producției în curs de execuție,
creanțelor, investițiilor financiare pe termen scurt.
2
Conform OMFP 1802/2014.

7
Pe de altă parte, codul fiscal recunoaște, în anumite condiții, doar unele provizioane/ajustări,
dintre care nu reținem decît:
a) provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților;
b) ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți, în cîteva situații specificate explicit de Cod;
c) provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri,
constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în
limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului,
corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute;
d) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea
cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit
programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică
Civilă Română;
e) ajustările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situațiile în
care sînt distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră și au fost
acoperite prin contracte de asigurare;
f) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și
anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenurilor afectate și pentru
redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra
rezultatului contabil din exploatare aferent segmentului de exploatare și producție de resurse
naturale;
g) provizion constituit trimestrial de ROMATSA, pentru diferența dintre veniturile de
exploatare realizate efectiv din activitatea de rută aeriană, care este utilizat pentru acoperirea
cheltuielilor de exploatare care depășesc tariful stabilit anual de Eurocontrol.
La acestea se adaugă o listă întreagă de provizioane specifice activităților de intermediere
financiară, de asigurări sau alte instituții financiare (instituții de credit, instituții financiare
nebancare, recuperatori de creanțe).
Codul fiscal stabilește regulile de deductibilitate a provizioanelor odată cu cele aferente
rezervelor. Deși definițiile contabile ale celor două noțiuni sînt distincte, urmăm regula fiscală și
amintim aici și rezervele pentru care se asigură deductibilitatea fiscală la constituire:
- rezerva legală, deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la
care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, pînă ce aceasta va atinge a cincea parte din
capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu;
-rezervele reprezentînd cota de cheltuieli necesare dezvoltării și modernizării producției de
țiței și gaze naturale, rafinării, transportului și distribuției petroliere, precum și cele aferente
programului geologic sau altor domenii de activitate, prevăzute prin acte normative, constituite
potrivit legii. Acestea se includ în veniturile impozabile pe măsura amortizării acestor active sau
a scăderii lor din evidență, respectiv pe măsura efectuării cheltuielilor finanțate din această sursă;
- rezervele tehnice constituite de societățile de asigurare și reasigurare, potrivit prevederilor
legale de organizare și funcționare, cu excepția rezervei de egalizare. Pentru contractele de
asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încît nivelul acestora să acopere
partea de risc care rămîne în sarcina asigurătorului, după deducerea asigurării.
1.4.1.1. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților
Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile
prestate în cursul trimestrului respectiv și pentru care se acordă garanție în perioadele următoare,
cu condiția reflectării integrale la venituri a prețului bunurilor livrate ori a lucrărilor și serviciilor
executate. Suma recunoscută fiscal este cea prevăzută în contractele încheiate sau cea stabilită prin
aplicarea procentelor de garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe

8
măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în

contract.
La expirarea perioadei de garanție, dacă mai există sold la provizioanele constituite, aceste
se anulează. În aceste condiții, este important ca evidența analitică a provizioanelor pentru garanții
acordate clienților să se țină pe clienți și pe perioade de garanție.
Exemplu: Întreprinderea A vinde bunuri pentru care acordă o perioadă de garanție, în care
se angajează să suporte cheltuielile cu remedierea defecțiunilor. Conform contractului, se
constituie provizioane în procent de 1,5% din valoarea vînzărilor. În trimestrul 1 din exercițiul
curent, vînzările de bunuri pentru care se acordă garanții sînt de 650.000 lei (preț fără TVA). Asta
înseamnă că, la sfîrșitul semestrului, întreprinderea va constitui provizioane deductibile pentru
garanții acordate clienților de 650.000 x 1,5% = 9.750 lei:
6812 Cheltuieli de exploatare = 1512 Provizioane garanții 9.750 9.750
privind provizioanele pentru acordate clienților
riscuri și cheltuieli
Presupunem că în perioadele următoare, întreprinderea efectuează cheltuieli cu reparațiile la
bunurile pentru care a acordat garanție, în valoare de 5.000 lei. Aceste cheltuieli sînt înregistrate
după natura lor în conturile de cheltuieli din clasa 6. Pe măsura efectuării lor, se diminuează
provizioanele pentru garanții, prin trecerea lor la venituri impozabile3:
1512 Provizioane garanții = 7812 Venituri din provizioane 5.000 5.000
acordate clienților pentru riscuri și cheltuieli
La expirarea perioadei de garanție, dacă mai există sold la provizioanele constituite, acestea
se anulează, prin trecerea lor la venituri impozabile. În aceste condiții, este important ca evidența
analitică a provizioanelor pentru garanții acordate clienților să se țină pe clienți și pe perioade de
garanție.
Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita
cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor
executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.
Exemplu: O întreprindere de construcții realizează o lucrare și facturează trimestrial
clientului valoarea lucrărilor executate, în urma confirmării de către acesta a situaților parțiale de
lucrări. În contractul încheiat cu clientul se prevede dreptul acestuia de a reține din sumele facturate
o cotă de 9,5% cu titlu de garanție de bună execuție. Presupunem că la sfîrșitul trimestrului I, firma
de construcții facturează unui client persoană fizică 900.000 lei, TVA 19%. 9,5% din această sumă
reprezintă garanție de bună execuție reținută de client pe o perioadă de 2 ani, conform contractului.
Existența incertitudinilor cu privire la recuperarea sumelor lăsate ca garanție face ca, la executantul
lucrării de construcții, să se constituie trimestrial provizioane pentru garanții de bună execuție,
deductibile fiscal. Înregistrările în contabilitatea executantului lucrării se prezintă astfel:
- facturarea parțială la sfîrșitul trimestrului I:
411 Clienți = % 1.071.000 -
704 Venituri din lucrări 900.000
executate
4427 TVA colectată 171.000
- transferul garanției la creanțe imobilizate:
2678 Alte creanțe imobilizate = 411 Clienți 101.745 101.745
- constituirea provizionului pentru garanții de bună execuție 9,5% x 900.000 = 85.500 lei
(cheltuieli deductibile fiscal):
3
Regula generală de recunoaștere fiscală a provizioanelor și a ajustărilor pentru depreciere se poate rezuma astfel:
- provizioanele și ajustările care la constituire au fost deductibile se vor concretiza, la anulare sau la diminuare, în
venituri impozabile;
- provizioanele și ajustările nedeductibile la constituire se regăsesc în venituri neimpozabile la anularea sau la
diminuarea lor.

9
6812 Cheltuieli de exploatare = 1512 Provizioane garanții 85.500 85.500

privind provizioanele pentru acordate clienților
riscuri și cheltuieli
- la expirarea perioadei de garanție, dacă nu au apărut defecțiuni:
5121 Conturi la bănci în lei = 2678 Alte creanțe imobilizate 101.745 101.745
1512 Provizioane garanții = 7812 Venituri de exploatare din 85.500 85.500
acordate clienților provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli
1.4.1.2. Ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți
Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanțelor constituite de întreprinderi, cu

excepția celor care au activități bancare și asimilate sau operațiuni pe piețele financiare, este
recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiții:
1) sînt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
2) nu sînt garantate de altă persoană;
3) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului4;
Limita de deductibilitate a acestei ajustări pentru depreciere este de 30% din valoarea creanței,
inclusiv TVA.
Deprecierea creanțelor comerciale este deductibilă 100% (și fără limitarea de 270 zile),
atunci cînd creanțele sînt față de:
- persoane juridice asupra cărora s-a declanșat procedura de deschidere a falimentului, pe
baza hotărîrii judecătorești;
- persoane fizice asupra cărora este deschisă procedura de insolvență pe bază de plan de
rambursare a datoriilor, lichidare de active, procedură simplificată.
Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parțial creanța sau dacă nu are posibilitatea
recuperării întregii sume, atunci partea la care se renunță ajunge pe cheltuieli, în contul 654
Pierderi din creanțe și din debitori diverși. Această din urmă cheltuială este deductibilă doar
pentru partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută fiscal. Este posibilă și
recunoașterea fiscală integrală a acestei cheltuieli, în unul din următoarele cazuri:
- punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească,
în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătorești;
- debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
- debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau
lichidat, fără succesor;
- debitorul înregistrează dificultăți financiare majore5 care îi afectează întreg patrimoniul;
4
Din punct de vedere fiscal, o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin
unul dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă sînt soț/soție sau rude pînă la gradul al III-lea inclusiv
(părinți, copii, bunici, nepoți, frați/surori, străbunici, nepoți de frate/soră, unchi/mătuși);
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv
deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă una din ele deține, direct sau indirect, cel puțin 25%
din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă poate
controla efectiv cealaltă persoană juridică;
d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă există o a treia persoană care deține, direct sau indirect,
cel puțin 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot fiecare din primele două.
5
Astfel de dificultăți financiare majore sînt cele rezultate din situații excepționale determinate de calamități naturale,
epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe
și în caz de război.

10
- au fost încheiate contracte de asigurare care permit acoperirea pierderii din creanțe.
Exemple: a) În decembrie 2016, întreprinderea constată că un client intern a depășit scadența
de plată cu 270 de zile și decide constituirea de ajustări pentru depreciere. Valoarea nominală a
creanței (inclusiv TVA) este de 195.480 lei. Contabilul nu se complică să constituie altceva decît
provizioanele recunoscute fiscal. În contabilitate se înregistrează:
- separarea creanței într-un cont specific:
4118 Clienți incerți sau în litigiu = 4111 Clienți 195.480 195.480
- constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor clienți, la nivelul sumei permise fiscal
în 2016: 30% x 195.480 = 58.644 lei:
6814.1 Cheltuieli de exploatare = 491.1 Ajustări pentru 58.644 58.644
cu ajustările pentru deprecierea deprecierea creanțelor clienți –
activelor circulante – deductibile
deductibile
În anul următor, întreprinderea negociază cu clientul și este de acord să accepte suma de
125.000 lei pentru stingerea creanței:
% = 4118 Clienți incerți sau în litigiu - 195.480
5121 Conturi la bănci în lei 125.000
654 Pierderi din creanțe și 70.480
debitori diverși
În cazul în care clientul nu a fost lichidat ca urmare a falimentului sau nu apare o situație
precum începerea unei reorganizări, cheltuiala din contul 654 este deductibilă doar pentru partea
acoperită de provizionul care a fost recunoscut fiscal: Aceasta înseamnă că, din cele 70.480 lei,
sînt deductibile fiscal doar 58.644 lei, restul de 11.836 lei fiind cheltuială nedeductibilă definitiv.
Firma trebuie să comunice în scris clientului că a scos din evidență creanța, în vederea recalculării
profitului impozabil la acesta (va crește baza de calcul a impozitului pe profit cu 11.836 lei).
Odată cu stingerea creanței se anulează și provizioanele corespunzătoare:
491.1 Ajustări pentru = 7814.1 Venituri din ajustări 58.644 58.644
deprecierea creanțelor clienți – pentru deprecierea activelor
deductibile circulante - impozabile
b) În noiembrie 2018, clientul B al întreprinderii A este declarat în stare de faliment (există

o hotărîre judecătorească în acest sens). A are față de acest client o creanță apărută în iulie 2017 și
a cărei valoare nominală inclusiv TVA este de 53.550 lei (TVA este de 19%). Creanța nu este
garantată în nici un fel, așa încît, la data declarării falimentului, A constituie ajustări egale cu
53.550 lei:
4118 Clienți incerți sau în litigiu = 4111 Clienți 53.550 53.550
6814.1 Cheltuieli de exploatare = 491 Ajustări pentru deprecierea 53.550 53.550
cu ajustările pentru deprecierea creanțelor clienți
activelor circulante –
deductibile
După închiderea procedurii de faliment, A mai primește 28.000 lei. Diferența pînă la
valoarea nominală (53.550 – 28.000 = 25.550 lei) devine nerecuperabilă. Pentru că sîntem în
prezența falimentului unui client, se poate corecta și taxa colectată aferentă părții neîncasate din
creanță = 25.550 x (19/119) = 4.079 lei. Astfel, suma care ajunge pe cheltuieli este de doar 25.550
– 4.079 = 21.471 lei:
% = 4118 Clienți incerți sau în litigiu - 53.550
5121 Conturi la bănci în lei 28.000
654 Pierderi din creanțe și 21.471
debitori diverși

11
4427 TVA colectată6 = 4427 TVA colectată 4.079 4.079

491 Ajustări pentru deprecierea = 7814.1 Venituri din ajustări 53.550 53.550
creanțelor clienți pentru deprecierea activelor
circulante – impozabile
1.4.2. Implicații fiscale ale contabilității de angajamente
Viața întreprinderii este împărțită, din punct de vedere contabil, în perioade de timp de egale (de
cele mai multe ori de cîte 12 luni), numite exerciții contabile. Pentru cele mai multe firme
românești, exercițiul contabil și cel fiscal încep la 1 ianuarie și se termină la 31 decembrie (există
puține excepții). La sfîrșitul fiecărui exercițiu este obligatorie punerea în evidență a situației
activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor, precum și a
altor informații solicitate explicit de autorități. Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil
este cîștigul/pierderea realizată de întreprindere în cursul perioadei de gestiune. Pînă la 31.12.2006,
în România, pentru toate entitățile, rezultatul impozabil se calcula și se evidenția trimestrial,
cumulat de la începutul anului. Cheltuielile calculate, precum și cheltuielile care se înregistrau mai
rar dar care se refereau și la alte perioade trebuiau împărțite astfel încît să fie luate în calculul
rezultatului trimestrelor în care se produceau efectele lor, după cum și veniturile trebuia să aparțină
lunii în care se făceau eforturile pentru obținerea lor.
Autoritățile fiscale stabilesc explicit că punctul de plecare în calculul rezultatului fiscal îl
reprezintă contabilitatea: rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile
înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile
neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea
rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor
metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează. Astfel, într-o primă fază de calcul
a impozitului pe profit, cheltuielile și veniturile contabile sînt recunoscute ca atare și din punct de
vedere fiscal, după care urmează să fie eliminate cele prezentate explicit în Cod.
Pe de altă parte, Codul fiscal stipulează că pentru determinarea rezultatului fiscal,
cheltuielile sînt deductibile dacă sînt efectuate în scopul desfășurării activității economice7.
Astfel, principial, regula fiscală nu diferă de regula contabilă.
Legat de principiul independenței exercițiilor, putem să apreciem că imobilizarea unor
cheltuieli sau, dimpotrivă, trecerea lor la rezultatul exercițiului, are implicații fiscale: suportarea
imediată a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua
rezultatul fiscal al perioadei în care are lor apariția lor, în timp ce imobilizarea acestor cheltuieli
conduce la repartizarea în timp a deductibilității fiscale.
O diferență netă între regula fiscală și cea contabilă este dată de tratamentul unor cheltuieli
cu dobînzile. Din punct de vedere contabil, acestea rămîn în sarcina perioadei, în conformitate cu
principiul independenței exercițiilor și cu principiul prudenței. Din punct de vedere fiscal, însă,
recunoașterea cheltuielilor cu aceste dobînzi poate fi anulată sau amînată pînă la îndeplinirea unor
condiții. O altă sursă de dificultăți în ceea ce privește principiul contabil al independenței
exercițiilor o reprezintă recunoașterea costurilor legate direct sau indirect de achiziția unor bunuri
(vezi, mai jos, subcapitolul următor): cînd să fie acestea recunoscute pe cheltuieli: la achiziție sau
la consumul bunurilor sau în alte momente…
6
Debitarea contului 4427 TVA colectată este o operațiune oarecum nefirească, așa încît am mutat suma de 4.258 lei
din debit în credit trecînd-o cu minus. Se poate face și altfel…
7
Se adaugă acestora și cheltuielile reglementate prin acte normative, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și
contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

12
1.4.3. Reguli fiscale și cost istoric
Principiul costului istoric este cel potrivit căruia elementele patrimoniale se evaluează, la intrarea
în perimetrul contabil, la valoarea de intrare și rămîn, în contul de gestionare, evaluate la acest
nivel pînă la ieșirea lor din patrimoniu (cu excepția aplicării unui tratament alternativ, de exemplu
reevaluarea). În planul tehnicii contabile, acest principiu se traduce și prin regula generală bine-
cunoscută potrivit căreia în debitul și în creditul conturilor, înregistrările se fac la același nivel de
preț. Această obligație a păstrării în contabilitate a valorii de intrare (numită și valoare contabilă
sau cost istoric) are drept consecință intervenția conturilor rectificative (amortizări și alte ajustări
pentru depreciere) atunci cînd, la inventariere, se constată deprecieri reversibile sau definitive.
Implicațiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidență dacă cercetăm
conținutul acestei valori de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre
care se regăsesc și cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau
fi înregistrate în conturile din clasa 6. Or, în fiscalitate, cînd spunem cheltuieli, ne interesează
imediat deductibilitatea lor - ponderea și momentul de realizare ale acesteia.
Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau,
dacă aceasta nu este posibilă, amînarea ei în timp, atunci putem să ne propunem ca, la intrarea în
patrimoniu, o parte cît mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie
deductibilă imediat și integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor
în cost ar însemna amînarea acestei deductibilități pînă la ieșirea din patrimoniu (în cazul
stocurilor) și, respectiv, pînă la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.
1.4.3.1 Recepție de stocuri
O situație în care e posibil să apară dificultăți de identificare a sumelor de înregistrat în conturi o

reprezintă recepția stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziție. Conform regulii
contabile românești, acest cost de achiziție trebuie calculat chiar la recepția bunurilor, ceea ce ne
obligă să identificăm cheltuielile accesorii de cumpărare și să le preluăm în documentul de
recepție. Dacă, de exemplu, transportul se face de către un terț, atunci ar fi o posibilitate ca pe nota
de recepție să se centralizeze două facturi: una în care se regăsesc bunurile cumpărate și a doua cu
transportul; este oricum necesar să se găsească o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport
pe fiecare tip de stoc ce apare în factură. Dimpotrivă, dacă transportul se face cu mijloace proprii,
costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximări pînă
la sfîrșitul perioadei.
1.4.3.2. Reduceri diverse
O situație frecventă în stabilirea costului de achiziție (în care presupunem că nu intervin cheltuieli
accesorii de cumpărare) poate apărea la recepția de bunuri pe baza unei facturi în care găsim și o
reducere comercială acordată de furnizor. Regula contabilă actuală prevede în mod explicit că
„reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul
reducerii costul de achiziție al bunurilor”(pct. 76, alin. 1 din OMFP 1802/2014). Mai rămîne de
stabilit ce se înțelege prin reducere comercială: norma stabilește o listă a tipurilor de reduceri în
care găsim8 (după modelul din codul fiscal – partea de TVA):
- rabaturi - reduceri comerciale pentru defecte de calitate, aplicată asupra prețului de vînzare;
- remize – reduceri comerciale pentru volumul mare al unei vînzări ori pentru situația
deosebită a clientului;
8
Trebuie reținut că, pînă la 31.12.2009, norma contabilă nu prea enumera tipurile de reduceri, motiv pentru care se
făcea apel la norma fiscală ori la lucrărilor autorilor de contabilitate care au preluat această clasificare din cărți în altă
limbă.

13
- risturnuri – reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu

același terț în cursul unei perioade;
- sconturi de decontare – reduceri financiare pentru achitarea datoriilor înainte de scadență.
În realitate, s-ar putea ca încadrarea unei reduceri la un tip sau altul să nu fie mereu ușoară,
așa încît cel mai simplu este să considerăm că, dacă o reducere nu-i financiară, atunci se încadrează
la comerciale, fără să ne pese prea mult de ce fel de reducere comercială avem. De altfel, în ceea
ce privește reducerile, norma contabilă românească este, după părerea noastră, incompletă, pentru
că nu ține cont întotdeauna de motivele pentru care s-au acordat reducerile.
Din punct de vedere al tratamentului contabil, reducerile se împart în două categorii: reduceri
pe factura de achiziție, diminuează costului la care se recunosc în contabilitate bunurilor
cumpărate, și reduceri ulterioare. În cazul acestora din urmă – reduceril comerciale primite ulterior
recepției de bunuri, pe facturi diferite – norma contabilă valabilă de pînă la 31.12.2014 impunea
contabilizarea lor pe contul 609 Reduceri comerciale primite. OMFP 1802/2014 complică lucrurile
obligîndu-ne să identificăm mai multe situații, astfel:
- pentru vînzător, toate aceste reduceri ulterioare se contabilizează în contul 709 Reduceri
comerciale acordate;
- pentru cumpărător, înainte de a stabili regimul contabil al reducerii, trebuie să verificăm la
ce se referă reducerea:
- dacă este o reducere aferentă unei achiziții de servicii, atunci ajunge direct în 609
Reduceri comerciale primite;
- dacă este o reducere aferentă stocurilor, facem un nou test:
- dacă stocurile pentru care s-a primit reducerea nu se mai află în entitate,
atunci reducerea se consemnează direct în 609 Reduceri comerciale primit;
- dacă mai există în entitate stocuri din lotul pentru care s-a primit reducerea,
atunci costul acestor stocuri se va corecta (prin diminuare) cu partea
aferentă lor din reducerea primită, mai puțin atunci cînd nu se pot obține
informații suficiente pentru aceasta;
- dacă reducerea se referă la imobilizări identificabile achiziționate anterior, atunci
aceste sume se asimilează unor subvenții primite și se eșalonează pe durata de
amortizare a imobilizărilor respective (dacă imobilizările respective nu sînt
identificabile, atunci reducerea ajunge direct a alte venituri de exploatare).
Reducerile comerciale au efecte asupra veniturilor și cheltuielilor de exploatare, în timp ce
reducerile financiare se regăsesc la venituri și cheltuieli financiare. Un exemplu de reducere
acordată de furnizor pe factură îl poate reprezenta oferta promoțională conform căreia la
cumpărarea unui bun sau a mai multor bunuri, vînzătorul oferă un bun „gratuit”. Pentru ca
vînzătorul să nu aibă nici un fel de probleme la descărcarea gestiunii cu bunul oferit „gratuit”, el
îl poate trece și pe acesta pe factură, după care adaugă un rînd cu reducere comercială egală cu
exact prețul de facturare al bunului oferit „gratuit”. Pentru a arăta mai bine cum funcționează
mecanismul, ne imaginăm că un client cumpără trei sisteme de calcul de la un furnizor (cu preț
fără TVA de 2.500 lei/bucata) și că acesta din urmă oferă clientului o imprimantă „gratuit”. Pe
factura întocmită de furnizor se pot găsi următoarele date (presupunem că sistemele se facturează
ca atare și nu pe componente):
Elementul Cantitatea Preț unitar Valoare TVA
Sisteme de calcul 3 2.500 7.500 1.425
Imprimantă 1 500 500 95
Total intermediar 8.000 1.520
Reducere -1 500 -500 -100
Total final 7.500 1.425
Total de plată 8.925
Consemnarea operațiunii în contabilitatea vînzătorului este cea curentă: apare un venit de
exploatare de 7.500 lei și se descarcă gestiunea în mod cît se poate de firesc atît cu sistemele de
calcul, cît și cu imprimanta. La cumpărător, se face recepția și trebuie să se înregistreze intrarea

14
atît a sistemelor, cît și a imprimantei. Problema e că trebuie să stabilim niște valori de intrare care
nu pot fi egale cu sumele facturate individual de către furnizor – și asta pentru a respecta regula
contabilă care spune că reducerea comercială nu face parte din costul de achiziție. În aceste
condiții, soluția cea mai bună este repartizarea reducerii pe fiecare din bunurile cumpărate:
Valoare Preț de înregistrare
Elementul TVA Reducere repartizată
din factură a achiziției
0 1 2 3 4=1+3
Sisteme de calcul 7.500 1.425 7.500 x (-500/8.000) = -469 7.031
Imprimanta 500 95 500 x (-500/8.000) = -31 469
Total intermediar 8.000 1.520 -500 7.500
Reducere de repartizat -500 -995
Total final 7.500 1.425
Costul unitar al unui sistem de calcul este de 7.031 / 3 = 2.343,67 lei, sumă care va apărea
în fișa mijlocului fix și care devine valoare de amortizat pentru bunurile respective. Înregistrarea
achiziției (sistemele sînt imobilizări și imprimanta obiect de inventar, însă, pentru simplificare,
prezentăm un singur articol contabil):
% = 404 Furnizori de imobilizări - 8.925
213 Echipamente… 7.031
303 Obiecte de inventar 469
4426 TVA deductibilă 1.425
Pentru unii practicieni din contabilitate și chiar pentru cei care se ocupă cu controlul fiscal
există tentația ca astfel de reduceri să fie înregistrate la venituri (de regulă 767 Venituri din sconturi
obținute), ceea ce ar denatura costul de achiziție ale bunurilor astfel cumpărate. O astfel de tentație
apare mai ales atunci cînd reducerea este acordată de furnizor nu pe factura inițială, ci pe o factură
în roșu, emisă la anumite intervale.
Prin OMFP 4160/2015 se stabilește și regula de contabilizare a recepției de bunuri în cazul
în care totalul de plată din factură este zero. Astfel, Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura
de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziționate, acestea se înregistrează în
contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (contul 758 Alte venituri din
exploatare) în cazul stocurilor, respectiv a veniturilor în avans (contul 475 Subvenții pentru
investiții), în cazul imobilizărilor corporale și necorporale. Veniturile în avans aferente acestor
imobilizări se reiau în contul de profit și pierdere pe durata de viață a imobilizărilor respective.
1.4.4. Permanența metodelor și fiscalitatea impozitului pe profit
Regula de bază introdusă de principiul contabil al permanenței metodelor este că metodele de

evaluare și alte politici contabile trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu la altul.
Totuși, în situații deosebite, se pot accepta modificări în politicile contabile reținute de entitate.
Codul fiscal nu stabilește o regulă generală pentru schimbările de metode, dar putem identifica
recunoașterea fiscală în cel puțin două situații: evaluarea stocurilor și reevaluarea pozitivă a
imobilizărilor corporale (această din urmă temă va fi dezvoltată într-un subcapitol distinct).
În ce privește stocurile, codul fiscal spune că metodele contabile, stabilite prin reglementări
legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sînt recunoscute la calculul rezultatului
fiscal. De aici, putem deduce că schimbarea metodei de evaluare a stocurilor este admisă fiscal, cu
condiția ca noua metodă să fie conformă cu reglementările contabile. Din punct de vedere al
reflectărilor contabile și fiscale, schimbarea metodei de evaluare a stocurilor (la trecerea de la un
exercițiu la altul) va conduce, foarte probabil, la modificarea valorii stocurilor din bilanțul de
deschidere al unui exercițiu față de valoarea lor din bilanțul de închidere al exercițiului precedent.
Recunoașterea fiscală a schimbării face ca suma trecută la rezultatul reportat să fie acceptată fiscal
prin asimilarea ei ca fiind o cheltuială deductibilă sau un venit impozabil (elemente asimilate
veniturilor/cheltuielilor). În toate situațiile, la descărcarea viitoare a gestiunii cu stocurile pentru
care s-a schimbat metoda, cheltuiala respectivă cu stocurile va fi deductibilă integral.

15
În afară de aceste recunoașteri fiscale explicite ale unor schimbări de metode contabile, ne
putem întreba dacă mai sînt și altele în aceeași situație. De exemplu, ce se întîmplă dacă firma
trece de la recunoașterea pe cheltuielile perioadei a costurilor îndatorării la includerea lor în
valoarea de înregistrare a activelor eligibile. Pentru a schița un răspuns, plecăm de la definirea
fiscală a valorii de intrare (valoarea fiscală). Găsim că, în general, această valoare fiscală se
stabilește pe baza costului de achiziție și a costului de producție. Astfel, nu putem decît să
presupunem că definițiile costului de achiziție și costului de producție sînt cele date de regula
contabilă. Astfel, cel puțin la nivelul componentelor principale (clasice) ale costului de producție
și de achiziție, norma fiscală se bazează pe norma contabilă. Or, aceasta din urmă arată că în costul
unui activ cu ciclu lung de fabricație se includ obligatoriu și costurile îndatorării direct atribuibile
activului respectiv9. Dacă această includere este permisă contabil, în lipsa unei prevederi fiscale
explicite, rezultă că este permisă și fiscal, mai puțin în cazul firmelor care intră sub incidența
regulilor privind limitarea deductibilității cheltuielilor cu dobînzile10.
Formularea actuală a principiului permanenței metodelor face trimitere și al estimările
contabile, mai precis la schimbările de estimări contabile. Acestea sînt permise explicit, iar
exemplele oferite de OMFP 1802/2014 se referă la clienți incerți, uzura stocurilor, durata de viață
și regimul de amortizare ale imobilizărilor amortizabile. La acestea mai putem adăuga estimările
cu privire la provizioane, la fluxuri viitoare de trezorerie, la rate de actualizare necesare în
stabilirea unor mărimi etc. Dacă din punct de vedere contabil, schimbările de estimări sînt, de
regulă, recunoscute și chiar încurajate, regula fiscală stabilește limite serioase pentru efectuarea și
pentru modificarea estimărilor contabile. De exemplu, elementele avute în calcul la stabilirea
amortizării fiscale a imobilizărilor trebuie neapărat să se încadreze în limitele stabilite de
reglementările fiscale (durata, regimul de amortizare, valoare reziduală nulă) și odată reținute niște
repere, este foarte dificil să se modifice ceva. Cu toate acestea, putem îndrăzni să presupunem (fără
a avea vreo confirmare empirică în acest sens) că multe entități rețin din punct de vedere contabil
estimările valabile fiscal, și asta doar pentru a nu conduce două rînduri de evidențe diferite. Uneori
însă (mai ales la întreprinderile obligate să-și auditeze situațiile financiare și/sau la filialele
românești ale unor grupuri străine), este greu – dacă nu chiar imposibil – de asigurat coincidența
dintre estimările contabile și cele fiscale.
Rezumat la US 1:
Obiectivul nr. 1: Fiscalitatea întreprinderii poate fi interpretată din două puncte de vedere:
- pe de o parte, se concretizează în ieșiri de bani din întreprindere;
- pe de altă parte, permite utilizarea unor tehnici și proceduri în vederea diminuării sarcinii
fiscale.
Cu ajutorul tehnicilor de control fiscal se pot pune în evidență și unele situații corecte din
punct de vedere formal, dar care au ca efect nerealizarea de venituri (actul anormal de gestiune).
Obiectivul nr. 2: Gestiunea fiscală a întreprinderii este administrarea laturii fiscale a acestei unități
patrimoniale, astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal și, prin
deciziile și acțiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale - de regulă, în sensul
reducerii acesteia - în condițiile în care cîștigul astfel realizat justifică eforturile depuse. Criteriile
prin care se apreciază calitatea gestiunii fiscale sînt: eficiența și confirmarea de către fisc a
corectitudinii măsurilor luate.
Se pot pune în evidență următoarele obiective ale gestiunii fiscale:
- diminuarea sarcinii fiscale
9
Această regulă este valabilă de la 1.01.2015; pînă la această dată costurile îndatorării se puteau include în valoarea
de intrate a activelor eligibile sau puteau fi lăsate în sarcina perioadei.
10
Această regulă este valabilă începînd cu 1 ianuarie 2018 și se referă la firmele care nu se încadrează la categoria de
entități independente, adică nu fac parte dintr-un grup consolidat în scopuri de contabilitate financiară, nu au nicio
întreprindere asociată și nici un sediu permanent.

16
- amînarea în timp a sarcinii fiscale;

- folosirea variabilei fiscale în scopul regularizării în timp a nivelului profitului înregistrat
de întreprindere;
- asigurarea îndeplinirii obligațiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus și cu
minimizarea riscului fiscal.
Obiectivul nr. 3: Este evident că între fiscalitate și contabilitate există o interdependență.
Legăturile dintre ele ne permit să identificăm cel puțin două grupuri de țări:
- cele în care contabilitatea și fiscalitatea sînt conectate, adică relațiile dintre ele sînt foarte
strînse;
- cele în care contabilitatea și fiscalitatea sînt deconectate.
Obiectivul nr. 4: Contabilitatea a stabilit o serie de convenții și principii și se consideră că
respectarea acestora conduce la obținerea unei informații corecte despre patrimoniu, despre
rezultate și despre situația financiară a întreprinderii. Nu întotdeauna însă, regula fiscală acceptă
consecințele aplicării principiilor contabile îndeosebi asupra rezultatului, obligînd la retratări de
multe ori anevoioase și care, de regulă, dezavantajează întreprinderea. Astfel, apar situații în care
contabilii nu aplică unele reguli contabile decît în măsura în care acestea sînt acceptate de către
fisc sau dacă oferă avantaje fiscale concrete.
Principiul prudenței reprezintă un exemplu de sursă de diferențe între regulile contabile,
care prevăd existența unui mare număr de provizioane și de ajustări pentru depreciere, și regula
fiscală, pentru care provizioanele deductibile sînt doar cîteva:
- ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți, în cazul declarării falimentului acestora;
- provizioane pentru garanții acordate clienților;
- provizioane pentru garanții de bună execuție a contractelor externe;
- provizioane pentru refacerea terenurilor afectate de activitățile de exploatare a zăcămintelor
naturale.
Principiul independenței exercițiilor obligă la stabilirea unui rezultat contabil în care să fie
puse față în față veniturile cu cheltuielile care le-au generat. Chiar dacă regula fiscală spune același
lucru, apar situații în care regula fiscală înțelege altfel punerea față în față a veniturilor cu
cheltuielile: nedeductibilitatea unor cheltuieli, tratamentul cheltuielilor cu dobînzile. Pentru
întreprinderile care aplică IAS/IFRS, apare o categorie nouă: impozitele amînate.
Principiul costului istoric poate fi aplicat așa încît să se asigure includerea în valoarea de
intrare a cît mai puține cheltuieli în vederea trecerii lor la cheltuielile perioadei unde beneficiază
de deductibilitate fiscală imediată și integrală.
Teste de autoevaluare la US 1:
1. Care sînt criteriile de apreciere a calității gestiunii fiscale a întreprinderii?

2. Ce proceduri se pot invoca în vederea diminuării în timp a sarcinii fiscale?
3. Care sînt provizioanele nedeductibile din punct de vedere fiscal?
4. Valoarea nominală a unei creanțe clienți este de 11.115 lei. Clientul este declarat falimentar, pe bază
de hotărîre judecătorească. Care este suma cu care se constituie ajustări pentru depreciere și ce regim fiscal
au acestea?
5. La inventariere de la 31.12.N se constată că valoarea probabilă de încasat a unei creanțe este de
11.227,65 lei iar valoarea de intrare a fost de 13.209 lei. Cum se tratează această diferență și care este
regimul său fiscal?
6. În ianuarie N, un client este declarat în stare de faliment. Întreprinderea are o creanță față de acest
client, în valoare nominală de 44.500 lei, inclusiv TVA 19%. La finalizarea lichidării, se recuperează suma
de 19.750 lei. Să se înregistreze consecințele deprecierii creanței și recuperarea parțială a acesteia, cu
punerea în evidență a aspectelor fiscale.
7. Presupunem că în exercițiul N, întreprinderea a efectuat cheltuieli cu reparațiile în perioada de garanție
a bunurilor vîndute în valoare de 13.000 lei, la un total vînzări din bunurile respective de 350.000 lei. În
trimestrul 1 al exercițiului N, vînzările de bunuri pentru care s-au acordat garanții sînt de 137.000 lei. Cum
se pot constitui provizioanele pentru garanții acordate clienților?

17
8. Enumerați cîteva situații în care recunoașterea veniturilor și cheltuielilor se poate face diferit în evidența
contabilă față de evidența fiscală.
9. Cum poate fi interpretat, din punct de vedere fiscal, principiul costului istoric?
10. În septembrie N, întreprinderea execută lucrări de construcții și facturează, pe baza unei situații parțiale
de lucrări, suma de 150.000 lei, TVA 19%. Garanția de bună execuție reținută pe o perioadă de doi ani de
către beneficiarul lucrărilor este de 5%. Să se înregistreze în contabilitate operațiunile corespunzătoare
facturării lucrărilor, decontării inițiale, garanției de bună execuție. La expirarea perioadei de garanție se vor
lua în considerare două situații: a) beneficiarul plătește integral garanția reținută anterior; b) beneficiarul
execută garanția ca urmare a neîndeplinirii, de către executant, a obligațiilor contractuale.

18
Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor

operațiuni ale întreprinderii
Obiectivele US 2:
1. Înțelegerea modului în care structura de finanțare poate influența sarcina fiscală.

2. Prezentarea unor elemente privind impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată aferente
operațiunilor de reorganizare.
3. Prezentarea implicațiilor fiscale ale evaluării imobilizărilor (inclusiv a celor subvenționate), a
importanței și consecințelor fiscale ale reevaluării acestora.
4. Descrierea tehnicii operațiunilor de leasing, cu definirea acestuia, tipuri de leasing, criterii de
separare între leasing-ul financiar și cel operațional, avantaje, mod de determinare a ratei de leasing
și particularitățile contabile ale acestui tip de contracte.
5. Analiza implicațiilor fiscale ale amortizării imobilizărilor și ale scoaterii din funcțiune a
acestora.
6. Reliefarea posibilităților de exploatare din punct de vedere fiscal a metodelor de evaluare a
stocurilor, atît la intrarea acestora, cît și la scoaterea din gestiune.
2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente
2.1.1. Structura de finanțare și factorul fiscal
Opțiunile întreprinderii în materie de finanțare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre

care și fiscalitatea. Rolul acesteia poate fi important, prin influența sa asupra costului resurselor și
prin incidența pe care deciziile o au asupra bazei de calcul a unor impozite. În general, se poate
spune că, în condițiile unui mediu economic normal, întreprinderile privilegiază recurgerea la
resurse străine pe termen lung (îndatorare) față de creșterile de capital prin noi aporturi ale
acționarilor, datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va
rămîne la dispoziția acționarilor.
Efectele fiscalității impozitului pe profit asupra îndatorării sînt completate și cu o altă
componentă a sarcinii fiscale și anume impozitul pe dividende11, pe care întreprinderea trebuie să-
l plătească atunci cînd va remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe dividende poate fi
considerat ca un element suplimentar și uneori descurajator al costului capitalului propriu.
Exemplu: Întreprinderea investește suma de 1.000 lei, sumă pe care o poate procura astfel:
a) integral prin aporturi de capital ale acționarilor persoane fizice; b) integral prin credite bancare;
Ne imaginăm că atît acționarii, cît și creditorii doresc un randament net al plasamentului
efectuat de 20% pe an, adică la sfîrșitul fiecărui an au intenția de a încasa 20% x 1.000 = 200 lei.
În aceste condiții, în varianta a), profitul net minim al întreprinderii obținut din investirea celor
1.000 lei trebuie să fie de 200 / (1 - 0,05) = 210,53 lei. Pentru a obține acest profit net, este necesar
un profit brut de 210,53 / (1 - 0,16) = 250,63 lei. Deci, rentabilitatea economică a investiției trebuie
să fie de 25,06% pentru ca întreprinderea să-i poată remunera corespunzător pe acționari. În
varianta b), remunerarea creditorilor de 200 lei este reprezentată de dobîndă care se înregistrează
11
Cota de impozit pe dividende valabilă începînd cu 2016 este de 5%, după ce a fost multă vreme la nivelul de 16%.
Totuși, în cazul acționarilor persoane juridice, impozitul pe dividende nu se reține dacă beneficiarul dividendelor
deține, la data plății dividendelor, minim 10% din titlurile de participare ale persoanei juridice plătitoare, pe o perioadă
de 1 an împlinit pînă la data plății acestora.

19
pe cheltuieli deductibile fiscal, ceea ce face ca impozitul pe profit să fie chiar mai mic cu 200 x
16% = 32 lei, apărînd astfel o economie de impozit care diminuează costul real al împrumutului12.
Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăți în a-și procura resurse de
finanțare de la bănci sau alte instituții financiare. În aceste condiții, asociații ori acționarii pun
adeseori bani la dispoziția întreprinderilor, sub formă de împrumuturi și nu de puține ori soldul
creditor al contului 455 Sume datorate asociaților este mai mare decît chiar capitalurile proprii.
Avînd în vedere faptul că acest tip de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra că
aceste credite pot fi mai ieftine pentru întreprindere decît sumele pe care acționarii sau asociații
(persoane fizice) le-ar pune la dispoziția acesteia sub formă de capital social. Într-adevăr,
dividendele nete se plătesc din profitul care a suportat impozit pe profit și impozit pe dividende,
în timp ce dobînda achitată acționarilor sau asociaților persoane fizice este deductibilă, cu condiția
impozitării ei cu 10% prin reținere la sursă. Totuși, în cazul dobînzilor plătite de firmele care fac
parte din grupuri, apar reguli particulare de recunoaștere fiscală, impuse pentru perioadele de după
1.01.2018.
2.1.2. Regimul fiscal aplicabil operațiunilor de reorganizare
Ne putem imagina că forma cea mai simplă de înființare a unei firme poate presupune transferul
unor aporturi în bani de la unul sau mai mulți asociați/acționari persoane fizice către societatea
comercială care urmează a se constitui. Aporturile în bani sînt supuse doar obligațiilor obișnuite
de obținere a autorizațiilor de funcționare sau de alt tip, generînd cheltuieli cu înființarea sub forma
unor taxe specifice aferente serviciilor pe care autoritățile publice le prestează noii firme cu ocazia
înființării. În orice caz, aporturile în bani nu pun probleme legate de impozitul pe profit sau de
TVA: ele reprezintă, pentru cel care face aportul, fie operațiuni scutite, fie nu intră în sfera de
aplicare a celor două impozite menționate.
Firmele pot apărea sau pot să-și mărească dimensiunile și ca urmare a unor operațiuni mai
complexe de reorganizare: fuziune, divizare totală, divizare parțială, transferuri de active și
achiziție de titluri de participare, efectuate între persoane juridice române.
În cazul operațiunilor de reorganizare amintite mai sus se aplică următoarele reguli:
a) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, transferate societății beneficiare, este egală cu
valoarea fiscală pe care activul/pasivul a avut-o la societatea cedentă;
b) în cazul divizării totale și divizării parțiale, valoarea fiscală a titlurilor de participare
deținute de un participant al societății cedente înainte de divizare se alocă titlurilor de participare
emise de societatea beneficiară, proporțional cu raportul dintre valoarea de înregistrare sau prețul
de piață a titlurilor de participare emise de societatea beneficiară și valoarea de înregistrare sau
prețul de piață a titlurilor de participare deținute la societatea cedentă înainte de divizare;
c) în cazul fuziunii și achiziției de titluri de participare, valoarea fiscală a titlurilor de
participare primite de un participant al unei societăți cedente/achiziționate, de la o societate
beneficiară/achizitoare, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare deținute
de către această persoană, înainte de efectuarea operațiunii;
d) în cazul transferului de active, valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de
societatea cedentă este egală cu valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o
la această societate înainte de efectuarea operațiunii;
e) societatea beneficiară calculează amortizarea fiscală, în concordanță cu dispozițiile care
ar fi fost aplicate societății cedente dacă fuziunea, divizarea totală, divizarea parțială sau transferul
de active nu ar fi avut loc;
f) transferul unui provizion sau al unei rezerve, anterior deduse din baza impozabilă a
societății cedente, care nu provin de la sediile permanente din străinătate ale acesteia, dacă sînt
12
Totuși, în varianta b) ținem cont și de faptul că dobînda este venit impozabil la beneficiar, ceea ce neutralizează
total sau parțial avantajul dobîndit de plătitor.

20
preluate, în aceleași condiții de deducere, de către societatea beneficiară, nu se consideră reducere

sau anulare a provizionului sau rezervei;
g) în situația în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, în anul curent sau din
anii precedenți, nerecuperată pînă la data la care operațiunile respective produc efecte, aceasta se
recuperează de către firma/firmele rezultate din reorganizare.
În situația în care o societate beneficiară deține o participație la capitalul societății cedente,
veniturile acesteia, provenite din anularea participației sale, nu se impozitează dacă participația
societății beneficiare la capitalul societății cedente este mai mare de 10%.
2.1.2.1. Transferuri de active asimilate aporturilor în natură
Transferului unui activ sau unor active izolate nu li se aplică regulile speciale stabilite de codul
fiscal pentru operațiunile de reorganizare. Pentru ca aceste reguli să poată opera, este necesar
transferul uneia sau mai multor ramuri de activitate de la o firmă la alta. Dacă astfel de aporturi au
loc și dacă valoarea de aport este diferită de valoarea contabilă a activelor transferate, atunci
diferența nu este impozabilă, nici la impozitul pe profit, nici la TVA. Totodată, beneficiarul
bunurilor trebuie să țină evidența fiscală a acestora la valorile fiscale pe care le aveau înainte de
transfer. Asta înseamnă că amortizarea fiscală sau descărcarea fiscală a gestiunii la firma
beneficiară a bunurilor se poate face la valori fiscale diferite de valorile contabile ale activelor
respective. Într-o astfel de situație, este obligatorie ținerea a două evidențe paralele: contabilă și
fiscală. Pentru firma care transferă activele și care primește în schimb acțiuni/părți sociale,
valoarea fiscală a acestor titluri primite este egală cu suma valorilor fiscale ale activelor pe care le
transferă. Dimpotrivă, valoarea contabilă a titlurilor primite este egală cu valoarea de aport - o
valoare negociată, de regulă, pe baza unuia sau mai multor rapoarte de evaluare întocmite de
evaluatori independenți. Diferența dintre valoarea contabilă și valoarea fiscală a titlurilor va avea
efecte la eventuala lor vînzare (totală sau parțială), cînd descărcarea contabilă a gestiunii se va face
cu o sumă diferită de cea reținută la descărcarea fiscală a gestiunii.
Exemplu: Întreprinderea A participă, ca acționar majoritar, la înființarea societății pe acțiuni
B, transferîndu-i integral o ramură de activitate ale cărei active sînt:
- bani 200.000 lei;
- un echipament la valoarea de aport de 290.000 lei (valoarea de înregistrare la A a acestui
echipament era de 300.000 lei și amortizarea cumulată pînă la data aportului se ridica la 128.000
lei13);
- un lot de mărfuri cu valoarea de aport de 60.000 lei și cu valoarea de înregistrare la A de
65.000 lei.
Din punct de vedere al TVA, operațiunea (transferul de active) nu este asimilată livrărilor de
bunuri și nu generează TVA, dacă persoana juridică beneficiară este persoană impozabilă română.
Neglijăm aporturilor celorlalți acționari. Calculele și contabilizarea se prezintă în tabelul care
urmează:
la acționarul A la întreprinderea B
- subscrierea capitalului: - emisiunea de acțiuni:
261 = 269 550.000 456/A = 1011 550.000
- vărsarea aporturilor: la echipamente apare o diferență - primirea aporturilor:
favorabilă de 290.000 - (300.000 - 128.000) = 290.000 % = 456 550.000
– 172.000 = 118.000 lei, în timp ce la mărfuri diferența 5121 200.000
de 5.000 lei este nefavorabilă; pe ansamblu rezultă o 213 290.000
diferență favorabilă de 113.000 lei: 371 60.000
269 = % 550.000 și
5121 200.000 1011 = 1012 550.000
13
Presupunem că aceste valori sînt recunoscute fiscal și au fost luate în calculul amortizării fiscale la firma A.

21
213 172.000
371 65.000
76814 113.000
și
2813 = 213 128.000
În ceea ce privește valorile fiscale ale activelor implicate în operațiunea de aport în natură,
situația se prezintă astfel:
- la acționarul A, valoarea fiscală a titlurilor primite în schimbul aporturilor puse la
dispoziția lui B nu este de 550.000 lei (aceasta fiind valoarea contabilă), ci este egală cu suma
valorilor fiscale ale activelor transmise, adică 200.000 + (300.000 - 128.000) + 65.000 = 437.000
lei. Evidențierea acestei valori se face extracontabil, în registrul de evidență fiscală și este
importantă la cedarea ulterioară a acțiunilor B deținute de A. Dacă, de exemplu, A vinde peste
cîțiva ani toate acțiunile B cu prețul de 725.000 lei, atunci vom avea:
- rezultat contabil = 725.000 - 550.000 = 175.000 lei;
- rezultat fiscal 725.000 - 437.000 = 288.000 lei.
- la firma B, amortizarea contabilă a echipamentului se calculează la o valoare de amortizat
de 290.000 lei, pe durata de viață estimată cu ocazia preluării, în timp ce amortizarea lui fiscală se
stabilește pe baza valorii fiscale de doar 172.000 lei, pe durata rămasă de amortizat la A. În ceea
ce privește mărfurile, la vînzarea lor, descărcarea contabilă a gestiunii se va face cu suma de 60.000
lei, în contul 607 Cheltuieli privind mărfurile, însă cheltuiala fiscală deductibilă se va ridica la
nivelul valorii fiscale de 65.000 lei15.
2.1.2.2. Dividende în bani și/sau în natură
Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanții săi (de regulă, asociați
sau acționari), fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operațiunii lichidare, se tratează ca
transfer impozabil în sensul impozitului pe profit, exceptîndu-se cazurile în care intervin
reorganizări de genul celor tratate imediat mai sus. Despre impozitul pe profit și despre alte
impozite aferente operațiunilor de lichidare am discutat deja la ultimul punct al capitolului
precedent. Este interesant de văzut ce regim fiscal se aplică atunci cînd firma plătește dividende
curente în natură. Dacă firma implicată este plătitoare de TVA, atunci transferul de bunuri către
acționari, ca dividende, este considerat livrare și este necesară îndeplinirea obligațiilor privind
colectarea TVA. Această livrare presupune și descărcarea gestiunii cu bunurile acordate ca
dividende, motiv pentru care este necesară și recunoașterea unui venit impozabil din vînzare.
Exemplu: Adunarea generală a asociaților decide repartizarea de dividende, cu plata lor în
bani și în natură (produse finite). Valoarea estimată a dividendelor de acordat în natură este de
100.000 lei (costul produselor acordate este de 67.000 lei). În contabilitate avem:
- consemnarea datoriei față de asociați, pe baza hotărîrii AGA:
117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plată 100.000 100.000
- se reține impozitul pe dividende de 5% (asociații sînt persoane fizice):
457 Dividende de plată = 446 Alte impozite, taxe și 5.000 5.000
vărsăminte asimilate
14
Pînă la 31.12.2014, această sumă se considera cîștig nerealizat și se înregistra la alte rezerve (1068) de unde se putea
transfera la venituri (768) la vînzarea sau cedarea în alt mod a titlurilor aferente.
15
Pentru a evita gestionarea a două valori diferite ale aceleași mărfi, se poate face preluarea mărfii în 371 cu valoarea
fiscală de 65.000 lei, odată cu punerea în evidență a unei ajustări pentru depreciere, pe credit (în 397) egală cu 5.000
lei. Această ajustare este nedeductibilă fiscal și anularea ei, la vînzarea mărfurilor, se va duce într-un venit
neimpozabil.

22
- stingerea datoriei față de asociați16 (TVA este de 19%):

457 Dividende de plată = % 95.000 -
701 Venituri din produse finite 79.832
711 Variația stocurilor = 345 Produse finite 67.000 67.000
Observăm că, în urma acestei operațiuni, întreprinderea a realizat un profit impozabil de
79.832 - 67.000 = 12.832 lei.
2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor
Durata de viață lungă a imobilizărilor și ponderea lor (în general, mare) în totalul activului unei
firme face ca implicațiile lor fiscale să fie importante și recurente. Dintr-o perspectivă fiscală,
aspecte semnificative în contabilitatea imobilizărilor pot apărea la recunoașterea inițială,
evaluarea, reevaluarea, amortizarea și scoaterea din funcțiune a acestora.
2.2.1. Recunoașterea inițială, evaluarea și reevaluarea imobilizărilor
Dintr-o perspectivă fiscală, este interesant de pus în evidență modul în care se face evaluarea
imobilizărilor la intrarea în patrimoniu și implicațiile asupra gestiunii întreprinderii. Normele
contabile în vigoare (OMFP 1802/2014) precizează ca regulă generală obligația ca, la intrarea
bunurilor, evaluarea lor să se facă la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziție, în
cazul bunurilor cumpărate, a costului de producție, pentru bunurile produse de întreprindere
pentru ea însăși sau a valorii juste, pentru cele primite cu titlu gratuit.
2.2.1.1 Evaluarea la intrare a activelor imobilizate
Din punct de vedere fiscal, este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puține din
cheltuielile ocazionate de achiziția și punerea în funcțiune a imobilizărilor, cu respectarea
reglementărilor legale. Diferența de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor
ar fi imediată și integrală. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea
lor s-ar amîna, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor.
Recunoașterea inițială a unei imobilizări corporale este adeseori ușor de realizat, mai ales
în cazul activelor individuale cu caracteristici evidente de imobilizări. Uneori însă lucrurile nu sînt
foarte clare și firme diverse pot opta pentru soluții diverse în ceea ce privește recunoașterea sau nu
a unei imobilizări. De exemplu, pentru mobilarea unei săli de conferințe, se cumpără 100 de scaune
și 100 de mese, la costuri individuale de 100 lei/ buc, respectiv 150 lei/ buc. Dacă firma optează
pentru contabilizarea individuală a fiecărui obiect de evidență, atunci scaunele și mesele vor fi
recepționate ca obiecte de inventar și se vor da în folosință imediat, trecîndu-se integral pe
cheltuieli: 100 x 100 + 100 x 150 = 25.000 lei. Aceste cheltuieli sînt deductibile fiscal imediat și
integral. Dacă dimpotrivă, firma optează pentru considerarea întregului mobilier ca un singur
obiect de evidență, atunci va recepționa o imobilizare corporală cu valoarea de intrare de 25.000
lei, amortizabilă (contabil și fiscal) pe o durată de viață estimată de firmă. Fiecare din cele două
soluții este acceptabilă, chiar dacă efectele lor asupra eșalonării în timp a rezultatului contabil și
fiscal sînt diferite. Pentru contabil, important este ca, odată ce a ales o metodă (cea prevăzută în
manualul de proceduri contabile), să o aplice în mod consecvent.
16
Pentru a nu apărea probleme de natură documentară (formală), este acceptabilă și varianta potrivit căreia se
întocmește mai întîi o factură cu suma de 95.000 lei, debitîndu-se contul 411 Clienți, după care se face o compensare
a acestei creanțe cu datoria din 457 Dividende de plată.

23
2.2.1.2. Reevaluarea imobilizărilor
Modificările prețurilor fac ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu

ci și pe măsura funcționării întreprinderii, atunci cînd valoarea reflectată prin conturile de
gestionare a imobilizărilor și pe baza căreia se calculează amortizarea poate deveni nerelevantă în
raport cu valoarea reală a bunului17.
În prezent, din punct de vedere contabil, este posibil ca rezultatele reevaluării să fie
înregistrate în două moduri18:
- fie se anulează amortizarea existentă la data reevaluării (se debitează contul de amortizare
în corespondență cu contul de imobilizare corporală reevaluată) și se adaugă la ceea ce rămîne
(adică la valoarea netă contabilă) diferența pînă la valoarea justă;
- fie se reevaluează atît valoarea de înregistrare, cît și amortizarea existente în sold la data
reevaluării; pentru aceasta însă, este necesar să se stabilească un indice de prețuri pe care să îl
aplicăm celor două mărimi – cel mai bun astfel de indice se obține ca raport între valoarea justă și
valoarea netă contabilă la data reevaluării.
Începînd cu 1.01.2007, în valoarea fiscală se includ și reevaluările contabile efectuate
potrivit legii, ceea ce înseamnă că revenim la o recunoaștere fiscală a reevaluării, cu condiția ca
aceasta să fie conformă cu legea. În textul fiscal nu se precizează ce lege trebuie respectată, însă
ne putem imagina că este vorba de legea contabilității care arată că reevaluarea imobilizărilor
corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului; valoarea justă se determină pe baza unor
evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați conform reglementărilor legale în vigoare.
Această recunoaștere fiscală a reevaluării imobilizărilor rămîne în vigoare pînă astăzi. Totuși,
OUG 34/2009 introduce o precizare importantă în ceea ce privește regimul fiscal al reevaluării:
„…rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1
ianuarie 2004, care sînt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale
sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu
deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace
fixe" (sublinierea ne aparține).
Din punct de vedere fiscal, deprecierile ajunse pe cheltuieli nu sînt deductibile. Asta
înseamnă că reevaluarea poate fi recunoscută fiscal numai atunci cînd conduce la apariția și
menținerea unui sold la contul 105 Rezerve din reevaluare; dacă în urma reevaluării, soldul lui
105 dispare și se contabilizează o cheltuială, atunci reevaluarea nu mai este recunoscută fiscal și
valoarea contabilă (diferența dintre valoarea de înregistrare din contul de gestionare a imobilizării,
pe de o parte, și amortizările și deprecierile din conturile rectificative, pe de altă parte) nu mai este
egală cu valoarea fiscală. Aceasta din urmă este la nivelul valorii nete contabile la care s-ar fi ajuns
dacă nu se făcea nicio reevaluare. Diferențele dintre valoarea contabilă și cea fiscală apărute la
reevaluările negative se vor concretiza într-o amortizare fiscală diferită de amortizarea contabilă
în exercițiul (exercițiile) următoare. Avînd în vedere că evoluția valorilor juste poate avea sensuri
diferite pentru imobilizările individuale reevaluate de firmă, este obligatorie evidența diferenței
din reevaluare pe fiecare activ individual în parte, în analitice ale lui 105.
Elementele supuse reevaluării, precum și modul de efectuare a acestei operațiuni trebuie
prezentate în notele explicative, pentru fiecare element.
Exemplu - 1 Reevaluarea cu actualizarea valorilor brute. Valoarea de intrare a unui mijloc
19
fix (echipament tehnologic) este de 27.500 lei și punerea în funcțiune s-a făcut la 15.04.N. La
sfîrșitul exercițiului N+1, întreprinderea optează pentru reevaluarea imobilizărilor corporale, fără
17
Pentru a desemna valoarea reală a bunului putem utiliza mai mulți termeni, pe care îi găsim în reglementările
contabile: cost de înlocuire, valoare justă, valoare de utilizare.
18
Aceste posibilități există numai după 1.01.2006, odată cu intrarea în vigoare a OMFP 1752/2005, înlocuit de OMFP
3055/2009 și continuat de OMFP 1802/2014; pînă în 2005 inclusiv era posibilă doar reevaluarea atît a valorii de
intrare, cît și a amortizării cumulate.
19
Reamintim că termenul mijloc fix este unul exclusiv fiscal – el nu mai apare în norma contabilă, ci doar în cea
fiscală.

24
ca anterior să mai fi făcut o astfel de operațiune. Știm că amortizarea se face liniar pe 10 ani, iar
coeficientul de actualizare este egal cu 1,058 (stabilit ca raport între valoarea justă și valoarea netă
contabilă).
Calculăm mărimile necesare pentru înregistrarea în contabilitate a reevaluării20:
Va = Vi x r = 27.500 x 1,058 = 29.095 lei
Aa = Ai x r = 4.583 x 1,058 = 4.849 lei21
Dr = Va – Vi = 29.095 – 27.500 = 1.595 lei
Da = Aa – Ai = 4.849 – 4.583 = 266 lei.
Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării se va prezenta astfel:
- pentru diferența aferentă valorii de intrare a mijlocului fix:
2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 1.595 1.595
- pentru diferența din amortizare:
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea 266 266
echipamentelor tehnologice
Amortizarea lunară în exercițiul N+2 se obține aplicînd cota liniară de amortizare la noua
valoare de “intrare”: 10% x 29.095 x (1/12) = 242,46 lei22.
La sfîrșitul exercițiului N+2 cunoaștem următoarele informații:
- valoarea de înregistrare a mijlocului fix (soldul contului 213): 29.095 lei;
- amortizarea cumulată (sold la contul 2813): 4.849 + 12 x 242,46 = 7.758,5 lei.
Valoarea netă contabilă a mijlocului fix este de 29.095 - 7.758,5 = 21.336,5 lei. Presupunem
că, la aceeași dată, valoarea justă a acestui mijloc fix este de 25.000 lei și că întreprinderea optează
din nou pentru reevaluare. Pentru efectuarea calculelor de reevaluare, este necesar să cunoaștem
indicele de prețuri calculat de întreprinderea prin raportarea valorii juste la valoarea netă contabilă:
r = 25.000/21.336,5 = 1,1717.
În calcule vom pleca de la soldurile conturilor implicate:
Va = Vi x r = 29.095 x 1,1717 = 34.091 lei
Aa = Ai x r = 7.758,5 x 1,1717 = 9.091 lei
Dr = Va – Vi = 34.091 – 29.095 = 4.996 lei
Da = Aa – Ai = 9.091 – 7.758,5 = 1.332,5 lei.
Înregistrăm din nou în contabilitate:
2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 4.996,0 4.996,0
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea 1.332,5 1.332,5
echipamentelor tehnologice
Regimul ulterior al diferenței din reevaluare stabilit de normele contabile se alege din
următoarele două opțiuni:
1) transferul la 1175 Rezultatul reportat reprezentînd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare eșalonat, pe măsura amortizării mijlocului fix reevaluat, proporțional cu
amortizarea;
2) transferul integral la 1175 Rezultatul reportat reprezentînd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare la scoaterea din funcțiune a imobilizării reevaluate.
Exemplu - 2. Reevaluare cu anularea amortizării existente Presupunem că, în decembrie N, firma

pune în funcțiune un echipament a cărui valoare de intrare este de 360.000 lei și care se amortizează
liniar pe 10 ani (amortizarea anuală inițială este astfel de 36.000 lei). Conform regulilor fiscale
20
Prin Va înțelegem valoarea actualizată, prin Aa amortizarea actualizată, prin Dr diferențele din reevaluare aferente
valorii de înregistrare, prin Da diferența de amortizare, prin Vi valoarea de înregistrare înainte de reevaluare, prin Aa
amortizarea cumulată înainte de reevaluare, iar prin r indicele de reevaluare.
21
La 31.12.N+1, sînt 20 de luni de funcționare, ceea ce duce la o amortizare de 20 x [27.500 / (10 x 12)] = 4.583 lei.
22
La aceeași mărime ajungem și dacă împărțim valoarea rămasă la numărul de luni rămase: (29.095 – 4.849)/[12 x10
– (8 +12)] = 242,46 lei sau dacă înmulțim amortizarea lunară dinainte de reevaluare cu coeficientul de preț (229 x
1,058 = 242).

25
acceptate și contabil, amortizarea se calculează începînd cu ianuarie N+1. Presupunem în

continuare că, la sfîrșitul lui N+3 firma decide aplicarea modelului valorii juste pentru
echipamentul cu pricina și că, la data respectivă, valoarea justă se ridică la 311.500 lei. Optăm
pentru procedeul cu anularea amortizării cumulate și adăugarea diferenței din reevaluare la
valoarea netă contabilă dinaintea reevaluării. Calculele necesare în vederea contabilizării
reevaluării sînt:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 360.000 lei
- amortizarea cumulată pentru exercițiile de pînă la sfîrșitul lui N+3 este de 36.000 x 3 =
108.000 lei;
- valoarea netă contabilă: 360.000 – 108.000 = 252.000 lei;
- valoarea justă s-a stabilit la nivelul de 311.500 lei;
- diferența netă din reevaluare: 311.500 – 252.000 = 59.500 lei23.
Consemnarea contabilă a reevaluării este simplu de realizat:
- anularea amortizării existente:
2813 Amortizarea = 213 Echipamente… 108.000 108.000
echipamentelor...
- adăugarea diferenței nete din reevaluare la valoarea netă contabilă:
213 Echipamente… = 105 Rezerve din 59.500 59.500
reevaluare
După aceste înregistrări, soldurile conturilor care ne interesează devin:
- soldul contului 213 Echipamente…: 311.500 lei (egal cu valoarea justă);
- soldul contului 2813 Amortizarea echipamentelor…: 0 (s-a anulat la reevaluare);
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 59.500 lei.
După reevaluare, se recalculează amortizarea pentru exercițiul următor, ca raport între
valoarea rămasă și durata rămasă: (311.500 – 0) / 7 = 44.500 lei/an. În N+4, cheltuiala deductibilă
cu amortizarea echipamentului din exemplu este de 44.500 lei, egală cu cheltuiala contabilă (avem
în vedere normele fiscale detaliate mai sus). În același timp, din punct de vedere fiscal, trebuie să
impozităm eșalonat rezerva din reevaluare, motiv pentru care optăm, din punct de vedere contabil,
pentru disponibilizarea ei eșalonată:
- cheltuiala (deductibilă) cu amortizarea pe N+4:
6811 Cheltuieli cu amortizarea… = 2813 Amortizarea 44.500 44.500
echipamentelor...
- disponibilizarea eșalonată a rezervei din reevaluare: 59.500 / 7 = 8.500 lei/an – sumă
asimilată veniturilor impozabile:
105 Rezerve din reevaluare = 117 Rezultatul reportat 8.500 8.500
reprezentînd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
Presupunem, în continuare, că firma se ține de reevaluare și că, la 31.12.N+4, valoarea justă
este de 299.520 lei:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 311.500 lei;
- amortizarea cumulată 44.500 lei;
- valoarea justă: 299.520 lei;
- diferența netă din reevaluare: 299.520 – 267.000 = 32.520 lei.
Consemnările contabile:
23
Calculăm mereu diferența din reevaluare după formula valoarea justă – valoare netă contabilă. Dacă rezultatul este
pozitiv, vom contabiliza o creștere a diferenței din reevaluare – o apreciere. Dacă dimpotrivă, rezultatul este negativ,
contabilizăm o depreciere (scăderea a rezervei din reevaluare și, dacă este cazul, cheltuială).

26

echipamentelor...
- adăugarea diferenței nete din reevaluare la valoarea netă contabilă:
213 Echipamente… = 105 Rezerve din 32.520 32.520
reevaluare
Astfel, după reevaluarea de la 31.12.N+4, soldurile conturilor sînt:
- soldul contului 213 Echipamente…: 299.520 lei (egal din nou cu valoarea justă);
- soldul contului 2813 Amortizarea echipamentelor…: 0;
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 59.500 – 8.500 + 32.520 = 83.520 lei.
Cheltuiala cu amortizarea din N+5 este de (299.520 – 0) / 6 = 49.920 lei (adică 49.920 /12 =
4.160 lei lunar), cheltuială deductibilă în condiții normale. În același timp, diferența din reevaluare
disponibilizată va fi de 83.520 / 6 = 13.920 lei (adică 1.160 lei/lună), asimilată veniturilor
impozabile.
Presupunem, în continuare, că la 31.12.N+5 valoarea justă ajunge la 222.000 lei, așa încît:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 299.520 lei;
- amortizarea cumulată: 49.920 lei;
- diferența netă din reevaluare: 222.000 – 249.600 = -27.600 lei.
Diferența din reevaluare este negativă (depreciere). Pentru contabilizarea deprecierii trebuie
să verificăm cît sold avem la 105 Rezerve din reevaluare: 83.520 – 13.920 = 69.600 lei. Acest sold
este suficient pentru a acoperi deprecierea constatată la 31.12.N+5:
echipamentelor...
- scăderea diferenței nete din reevaluare din valoarea netă contabilă:
105 Rezerve din reevaluare = 213 Echipamente… 27.600 27.600
Soldurile conturilor ajung la:
- soldul contului 213 Echipamente…: 222.000 lei;
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 83.520 – 13.920 – 27.600 = 42.000 lei.
Pentru N+6, cheltuiala cu amortizarea se ridică la (222.000 – 0) / 5 = 44.400 lei – cheltuială
deductibilă, în timp ce suma impozabilă trecută la rezultatul reportat asimilat veniturilor
impozabile ajunge la 42.000 / 5 = 8.400 lei. Încă odată se verifică faptul că deducerea netă este la
nivelul amortizării care s-ar fi calculat dacă nu se făcea nicio reevaluare: 44.400 – 8.400 = 36.000
lei.
La 31.12.N+6 presupunem o valoare justă de 127.000 lei:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 222.000 lei
- amortizarea cumulată 44.400 lei;
- diferența netă din reevaluare: 127.000 – 176.600 = -50.600 lei;
- soldul contului de diferențe din reevaluare: 42.000 – 8.400 = 33.600 lei.
Deprecierea este mai mare decît diferența din reevaluare rămasă în sold, ceea ce înseamnă
că, după epuizarea diferenței din reevaluare, va rămîne o parte din depreciere de trecut pe
cheltuieli:
echipamentelor...
- scăderea diferenței nete din reevaluare din valoarea netă contabilă:
105 Rezerve din reevaluare = 213 Echipamente… 33.600 33.600

27
- trecerea pe cheltuieli a părții din depreciere neacoperită de diferența din reevaluare

existentă: 50.600 – 33.600 = 17.000 lei; începînd cu 2015, OMFP 1802/2014 ne obligă să
contabilizăm deprecierea imobilizărilor reevaluate în contul 655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale24, prin diminuarea directă a contului de imobilizare:
655 Cheltuieli din reevaluarea = 213 Echipamente… 17.000 17.000
imobilizărilor corporale
Soldurile, după înregistrările de la 31.12.2010, se prezintă astfel:
- soldul contului 213 Echipamente…: 222.000 – 44.400 – 33.600 – 17.000 = 127.000 lei;
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 0.
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu ajustarea pentru deprecierea imobilizărilor nu este
deductibilă la calculul impozitului pe profit. Această nerecunoaștere fiscală a deprecierii
imobilizărilor are o consecință interesantă. Regula stabilită de codul fiscal spune că dacă în urma
reevaluării, noua valoare netă contabilă coboară sub valoarea la care s-ar fi ajuns prin amortizarea
doar a costului de achiziție sau de producție, atunci valoarea fiscală rămasă neamortizată a
mijloacelor fixe amortizabile se recalculează pînă la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare
inițiale. Traducerea acestei reguli este următoarea: în cazul constatării unei deprecieri a
imobilizărilor, cheltuiala ulterioară cu amortizarea fiscală este egală cu amortizarea care s-ar fi
calculat dacă nu ar fi apărut niciun fel de depreciere. Această amortizare fiscală este exact
amortizarea calculată pe baza valorii de intrare (în cazul nostru, costul de achiziție de 360.000 lei).
În aceste condiții, calculele pentru amortizarea din N+7 se pot prezenta astfel:
- amortizarea fiscală: 360.000 / 10 = 36.000 lei sau valoarea fiscală rămasă raportată la durata
rămasă: (360.000 – 6 x 36.000) / 4 = 36.000 lei;
- cheltuiala contabilă cu amortizarea se calculează raportînd valoarea contabilă rămasă la
sold 213  sold 2813 sold 2913 127.000  0  0 127.000
   31.750lei.
durata rămasă (DR): DR 4 4
Contabilizarea amortizării pe N+7:
6811 Cheltuieli cu amortizarea... = 2813 Amortizarea 31.750 31.750
echipamentelor…
Rezumăm situația din exercițiul N+7:
- cheltuiala cu amortizarea contabilă este de 31.750 lei;
- cheltuiala fiscală cu amortizarea este de 36.000 lei.
La sfîrșitul lui 2017 ajungem la situația următoare (înainte de o eventuală nouă reevaluare):
sold 213: 127.000 lei, sold 2813: 31.750 lei, ceea ce ne dă o valoare netă contabilă de 95.250 lei.
Presupunem o valoare justă de 102.000 lei. Comparînd cele două valori, ajungem la o apreciere de
102.000 – 95.250 = 6.750 lei. Această apreciere se va duce la venituri:
echipamentelor...
- trecerea la venituri a aprecierii:
213 Echipamente… = 755 Venituri din 6.750 6.750
reevaluarea imobilizărilor
corporale
Veniturile din 755 nu sînt impozabile, pentru că rezultă din anularea unei deprecieri
nedeductibile.
24
Entitatea poate reevalua una sau mai multe categorii de imobilizări corporale. În cazul opțiunii pentru reevaluare,
deprecierea se duce în contul 655, în timp ce pentru imobilizările evaluate după modelul costului (cele în cazul cărora
care nu s-a optat pentru reevaluare), deprecierea de contabilizează prin formula contabilă 6813 = 2813.

28
2.2.2. Finanțarea prin subvenții a dobîndirii imobilizărilor
Subvențiile reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de
care beneficiază întreprinderea, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor
bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanțarea unor activități pe termen lung sau a altor
cheltuieli de natura investițiilor.
Exemplu: O întreprindere înregistrează angajamentul statului de a-i acorda o subvenție de
43.000 lei pentru finanțarea parțială a achiziției și punerii în funcțiune a unui utilaj. Se
achiziționează utilajul, la cost de achiziție de 65.000 lei, TVA 19% și se pune în funcțiune imediat.
Durata normală de funcționare a mijlocului fix este de 5 ani și amortizarea lui se face liniar.
Succesiunea de înregistrări din contabilitatea financiară va fi următoarea:
- dreptul de a primi subvenția de la stat:
445 Subvenții = 475 Subvenții guvernamentale 43.000 43.000
pentru investiții
- achiziția utilajului:
% = 404 Furnizori de imobilizări - 77.350,00
213 Echipamente tehnologice 65.000,00
4426 Taxa deductibilă 12.350,00
- primirea efectivă a subvenției:
5121 Conturi la bănci în lei = 445 Subvenții 43.000,00 43.000,00
- amortizarea lunară: 65.000 / (12 x 5) = 1.083,33 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea 1.108,33 1.108,33
privind amortizarea echipamentelor tehnologice
imobilizărilor
- trecerea lunară la venituri a părții corespunzătoare din subvenția pentru investiții: 43.000 /
(12 x 5) = 716,67:
475 Subvenții guvernamentale = 7584 Venituri din subvenții 716,67 716,67
pentru investiții pentru investiții
2.2.3. Finanțarea imobilizărilor prin leasing
Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalități:
cumpărare, aport la capitalul social, închiriere. Una din variantele închirierii de imobilizări o
reprezintă contractul de leasing.
2.2.3.1. Noțiuni generale privind contractele de leasing
În practica specifică și în legislație se face distincție între leasing-ul operațional și leasing-ul

financiar – în România, această separare este valabilă juridic din 1999. Din punct de vedere
contabil, leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din
riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. În tabelul următor, facem
o paralelă între criteriile contabile (OMFP 1802/2014) și cele fiscale de clasificare a contractelor
de leasing:
Reguli contabile obișnuite -OMFP

Criteriul general Reguli fiscale – legea 227/2015
1802/2014
Transferul riscurilor Da, condiție generală, din care derivă
Da, dar este una din cele cinci
și beneficiilor cele cinci criterii enumerate mai jos. Se
condiții enumerate în cod, pe același
aferente proprietății transferă cea mai mare parte din
plan cu celelalte, fără să se precizeze
asupra bunului de la riscurile și avantajele aferente dreptului
că din ea derivă celelalte.
locator la locatar de proprietate asupra activului.

29
Transferul explicit Da, leasingul transferă locatarului titlul

Da, precizarea din contract trebuie
de proprietate la de proprietate asupra bunului pînă la
să fie expresă.
sfîrșitul contractului sfîrșitul duratei contractului de leasing.
Da: prețul de exercitare a opțiunii de Da, calcul precis: valoarea reziduală
cumpărare se estimează a fi suficient exprimată în procente este mai mică
Preț mic de
de mic în comparație cu valoarea justă sau egală cu diferența dintre durata
exercitare a opțiunii
la data la care opțiunea devine normală de funcționare maximă și
de cumpărare, astfel
exercitabilă, astfel încît, la începutul durata contractului de leasing,
încît cumpărarea să
contractului de leasing, există în mod raportată la durata normală de
fie foarte probabilă
rezonabil certitudinea că opțiunea va fi funcționare maximă, exprimată în
exercitată. procente.
Da, condiție formulată identic, durata
contractului trebuie să acopere, în cea
Durata contractului
mai mare parte, durata de viață a Da, dar durata contractului trebuie să
în raport cu durata de
bunului, fără precizarea unui prag fie de minim 80% din durata de viață.
viață a bunului
explicit, chiar dacă nu se face transferul
de proprietate.
Da: valoarea totală a ratelor de leasing,
Valoarea cumulată a mai puțin cheltuielile accesorii, este mai
ratelor, în raport cu mare sau egală cu valoarea de intrare a Da, fără detalierea a ceea ce
valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care înseamnă valoarea de intrare.
bunului a fost achiziționat bunul de către
finanțator, respectiv costul de achiziție.
Natura specială a
bunurilor care fac Da, condiție prezentată explicit. Nu apare deloc.
obiectul contractului
Atît după regula fiscală, cît și după cea contabilă, contract de leasing operațional este orice
contract de leasing încheiat între locator și locatar, care nu îndeplinește nici una din condițiile
specifice contractului de leasing financiar.
Distincția dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalități diferite de
calcul a ratei de leasing și, mai ales, în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate.
Astfel, pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a
bunului25, la care se adaugă dobînda de leasing. În acest caz, dobîndirea de imobilizări este tratată
ca o investiție, bunurile respective fiind supuse amortizării. De aici, rezultă caracterul de mijloc
de finanțare al contractului de leasing financiar. Pentru leasing-ul operațional, rata de leasing este
stabilită prin acordul părților.
O variantă a contractului de închiriere (permisă și de normele românești) o reprezintă
operațiunea de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar)
a unor imobilizări către o societate de leasing (locatorul), urmată de închirierea lor imediată către
întreprinderea care le-a cedat. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilități imediate
de către locatar, în schimbul plății unor redevențe eșalonate pe durata contractului.
2.2.3.2. Înregistrări în contabilitate privind contractele de leasing intern
Din punct de vedere contabil, operațiunea de leasing operațional este asimilată unei închirieri
obișnuite. Traducerea contabilă a acestui fapt se concretizează în:
- la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara bilanțului și
se consemnează creanță, venit și TVA colectată la facturarea fiecărei rate (baza de calcul a TVA
este toată rată care, de altfel se trece integral la venituri); în plus societatea de leasing înregistrează
amortizarea bunului;
25
Conform OG 51/1997, valoarea de intrare a bunului este egală cu valoarea la care acesta a fost dobîndit de finanțator.

30
- la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanțului și se trece pe

cheltuieli rata de leasing facturată de locator.
La leasing-ul financiar, bunul trece din contabilitatea societății de leasing în cea a
utilizatorului care îl și amortizează. La locator apare o creanță pe termen lung și la utilizator o
datorie pe termen lung. Rate se compune din restituire de capital, la care se adaugă dobînda
negociată și TVA (a cărei bază de calcul o reprezintă rata inclusiv dobînda).
Exemplu: Leasing operațional. Întreprinderea A (care devine utilizator) încheie un contract
de leasing operațional cu societatea de leasing B. Principalele date din contract sînt:
- valoarea de intrare26 (care devine cost de achiziție la societatea de leasing) este 20.000 lei;
- bunul are o durată de viață utilă de 5 ani și se amortizează liniar;
- durata contractului este de doi ani;
- valoarea reziduală27 se stabilește la 7.950 lei;
- se plătește un avans (fără TVA) de 4.000 lei;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 594 lei și se achită la sfîrșitul fiecărei luni;
- ambele firme sînt persoane juridice române.
Înregistrările în contabilitatea utilizatorului vor fi:
- înregistrarea ratelor de plată: 4.000 + 24 x 594 = 18.256 lei:
8036 Redevențe, locații de = 18.256
gestiune, chirii și alte datorii
asimilate
- primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612 este deductibilă imediat28), odată
cu diminuarea sumei din contul în afara bilanțului:
% = 401 Furnizori - 4.760
612 Cheltuieli cu redevențele, 4.000
locațiile de gestiune și chiriile
4426 TVA deductibilă 760
= 8036 Redevențe … 4.000
- primirea facturii pentru prima rată:
% = 401 Furnizori - 707
612 Cheltuieli cu redevențele, 594
locațiile de gestiune și chiriile
= 8036 Redevențe … 594
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala deductibilă în luna primirii facturii pentru prima rată
este de 594 lei.
Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrșitul contractului, dacă utilizatorul optează pentru
exercitarea opțiunii de cumpărare a bunului, atunci înregistrările sînt cele obișnuite cumpărarea
unui mijloc fix:
213 Echipamente 7.950
Amortizarea acestui bun se va face pe durata rămasă preluată de la societatea de leasing.
Dacă nu se exercită opțiunea de cumpărare, atunci bunul se restituie, fără ca utilizatorul să
mai înregistreze ceva în contabilitatea financiară.
26
Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțator, respectiv costul de
achiziție.
27
Conform OG 51/1997 republicată, valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator
a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract, precum și a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se
face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator și este stabilită de părțile contractante.
28
Întreprinderea poate opta și pentru eșalonarea acesteia pe durata contractului prin intermediul contului 471
Cheltuieli înregistrate în avans sau al contului 409 Furnizori debitori. Această soluție permite o mai bună repartizare
în timp a efortului depus pentru utilizarea bunului în leasing operațional.

31
Exemplu: Leasing financiar. Utilizatorul A achiziționează un mijloc fix nou finanțat printr-
un contract de leasing încheiat cu o societate de leasing B, care este persoană juridică română.
Principalele informații necesare pentru înregistrarea în contabilitate sînt:
- valoarea de intrare (care-i cost de achiziție pentru societatea de leasing) 75.000 lei;
- durata de viață utilă a bunului este de 6 ani;
- durata contractului este de patru ani;
- valoarea reziduală (prețul la care se poate exercita opțiunea de cumpărare) se stabilește la
15.000 lei;
- la data semnării contractului, utilizatorul achită un avans de 10% din valoarea de intrare;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 1.600 lei, fără TVA și se achită la sfîrșitul fiecărei luni.
Un extras din repartizarea celor 48 de rate se poate prezenta astfel:
- în lei, cu rotunjiri, fără TVA-

Cheltuieli
Nr. rată Restituire capital Dobînda Total rată
de operare
avans 450,00 7.500,00 - 7.950,00
1 - 826,47 773,53 1.600,00
2 - 835,95 764,05 1.600,00
... - ... ... ...
20 - 1.026,25 573,75 1.600,00
... - ... ... ...
... - ... ... ...
47 - 1.395,93 204,07 1.600,00
48 - 1.411,93 188,07 1.600,00
Total 450,00 60.000,00 24.300,00 84.750,00
29
Înregistrările în contabilitatea utilizatorului sînt :
- primirea mijlocului fix în leasing financiar, la valoarea de intrare, conform legii:
213 Echipamente... 167 Alte datorii pe termen 75.000 75.000
lung și mediu
- înregistrarea ratelor de plată: 1.600 x 48 + 7.500 = 84.300 lei:
8036 Redevențe, locații de 84.300
gestiune, chirii și alte datorii
asimilate
- înregistrarea dobînzii de plătit:
8051 Dobînzi de plătit 24.300
- primirea facturii pentru avans și pentru cheltuielile de operare recuperate de societatea de
leasing imediat; în același timp, se înregistrează și diminuarea contului din afara bilanțului în care
se află reflectate ratele de plată (la avans, care este de fapt, un fel de rată zero):
167 Alte datorii pe termen lung 7.500,00
și mediu
628 Alte cheltuieli cu serviciile 450,00
4426 TVA deductibilă
1.510,50
29
Conform OG 28/2006, aprobată cu modificări de către legea 2166/2006, firmele de leasing financiar au devenit
instituții financiare nebancare (IFN) și, începînd cu exercițiul financiar 2007, contabilitatea acestora se ține în
conformitate cu reglementările bancare (Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile
instituțiilor de credit, aprobate prin Ordinul Băncii Naționale a României nr.5/2005, cu modificările și completările
ulterioare); prezentarea înregistrărilor aferente ar depăși cadrul acestui curs.

32
8036 Redevențe … 7.500

Rezultatul fiscal nu este influențat, la facturarea avansului, decît de cheltuiala cu serviciul facturat
de societatea de leasing - cheltuiala este deductibilă.
- factura30 pentru prima rată:
167 Alte datorii pe termen lung 826,47
și mediu
666 Cheltuieli cu dobînzile 773,53
4426 TVA deductibilă 304,00
8036 Redevențe … 1.600,00
8051 Dobînzi de plătit 773,53
- amortizarea pe prima lună: 75.000 x (1/6) x (1/12) = 1.041,67 lei:
6811 Cheltuieli cu amortizarea 2813 Amortizarea 1.041,67 1.041,67
echipamentelor
Rezultatul fiscal în luna aferentă primei rate este influențat astfel:
- cheltuiala cu dobînda 773,00 lei;
- cheltuiala cu amortizarea 1.041,67 lei;
influență asupra rezultatului fiscal: 1.814,67 lei (cheltuieli deductibile).
În același timp, utilizatorul deduce taxă pe valoarea adăugată de 304 lei.
Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrșitul contractului, se stabilește soldul contului 167
Alte datorii pe termen lung, singurul din cele implicate în reflectarea operațiunii de leasing
financiare care mai are sold:
D 167 Alte datorii pe termen lung C
7.500,00 75.000,00
826,47
835,95
…
1.026,25
…
1.395,93
1.411,93
total debit 60.000,00 total credit 75.000,00
sold final creditor 15.000
Indiferent dacă se exercită sau nu opțiunea de cumpărare, contul 167 Alte datorii pe termen
lung la utilizator se închide.
Exercitarea opțiunii de cumpărare se înregistrează astfel: prețul de exercitare a opțiunii este
de chiar 15.000 lei, iar TVA se calculează la tot acest preț:
167 Alte datorii pe termen lung 15.000
și mediu
Dacă utilizatorul nu exercită opțiunea de cumpărare, conturile cu sold implicate în leasingul
financiar trebuie să se închidă. Astfel, trebuie să închidem:
- contul de imobilizare corporală (213 Echipamente…), cu sold debitor de 75.000 lei;
- contul de amortizare, cu sold creditor de 1.041,67 x 48 = 50.000 lei;
30
Exemplu de față este unul simplist: în realitate, multe contracte se exprimă în euro (sau în altă monedă), ceea ce
face ca factura de leasing să fie complicată și de diferențele de curs valutar. Totodată, s-ar putea ca pe factură să avem
și asigurare, precum și o parte din valoarea reziduală (în cazul în care utilizatorul cumpără sigur bunul la finalul
contractului).

33
- contul de datorie pe termen lung, cu sold creditor de 15.000 lei.

Partea rămasă ajunge pe cheltuieli este de 75.000 – 50.000 – 15.000 = 10.000 lei:
% = 213 Echipamente… - 75.000
2813 Amortizarea imobilizărilor 50.000
corporale
167 Alte datorii pe termen lung 15.000
și mediu
658 Alte cheltuieli de 10.000
exploatare
2.2.3.3. Particularități fiscale privind contractele de leasing în care intervin nerezidenți
Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă,
apar anumite particularități fiscale privind taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe veniturile
nerezidenților.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, operațiunile de leasing (și de închiriere
obișnuită) se asimilează serviciilor. Pentru stabilirea regimului TVA la servicii, este esențială
identificarea locului operațiunii. Regula generală se poate rezuma simplificat astfel:
- regula generală nr. 1: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană impozabilă,
atunci locul impunerii cu TVA este locul unde acesta din urmă (clientul) își are sediul activității
economice31;
- regula generală nr. 2: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană neimpozabilă,
atunci locul impunerii cu TVA este locul unde prestatorul își are sediul activității economice32;
De la aceste reguli generale există însă numeroase excepții care, în ceea ce privește leasing-
ul (închirierea) se pot enunța astfel:
- excepții de la ambele reguli generale (beneficiarul este persoană impozabilă sau neimpozabilă):
- în cazul închirierii/leasing-ului de bunuri imobile, locul prestării este locul unde
se situează imobilele respective, indiferent de sediul sau de domiciliul părților
implicate;
- în cazul închirierii pe termen scurt33 a unui mijloc de transport – locul unde
mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziția clientului;
- excepții de la regula generală nr. 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă):
- în cazul închirierii de bunuri mobile corporale (cu excepția mijloacelor de
transport) către beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul în afara UE, locul
prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar;
- în cazul leasing-ului pentru obiectul contractului îl reprezintă bunuri mobile
corporale (cu excepția mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili, cu
31
Astfel, dacă prestatorul este român și beneficiarul tot român, atunci impunerea se face în România, adică furnizorul
pune TVA pe factură. Dacă, prestatorul (furnizorul) este român și beneficiarul este străin, atunci furnizorul nu trece
TVA pe factură, deoarece operațiunea nu este impozabilă pentru el, locul impunerii fiind în străinătate, acolo unde are
domiciliul beneficiarul. Dacă, în fine, prestatorul este străin și beneficiarul (clientul) român, atunci acesta din urmă
(clientul român) își asumă toate obligațiile cu privire la TVA, înregistrînd taxa în același timp ca taxă colectată și ca
taxă deductibilă (autolichidarea taxei sau taxarea inversă). În detalierile de mai sus nu am ținut cont de excepțiile
stabilite de codul fiscal.
32
Astfel, dacă prestatorul este român și beneficiarul tot român, atunci impunerea se face tot în România - furnizorul
pune TVA pe factură. Dacă, prestatorul (furnizorul) este român și beneficiarul este străin, atunci furnizorul este obligat
să îndeplinească obligațiile cu privire la TVA, în funcție de tipul operațiunii derulate (taxabilă, scutită, neimpozabilă).
Dacă, în fine, prestatorul este străin și beneficiarul (clientul) român, atunci acesta din urmă (clientul român) nu are
nici un fel de obligații cu privire la TVA, locul impunerii nefiind în România. În detalierile de mai sus nu am ținut
cont de excepțiile stabilite de codul fiscal.
33
În acest context, prin termen scurt se înțelege o perioadă de 30 de zile de posesie sau utilizare continuă a mijlocului
de transport (mai puțin în cazul ambarcațiunilor maritime, pentru care termenul este de 90 de zile).

34
sediul sau domiciliul în afara UE, locul prestării este locul unde are sediul sau
domiciliul respectivul beneficiar;
- pentru închirierea (alta decît pe termen scurt) sau leasingul referitoare la mijloace
de transport, locul impunerii este:
- în România, cînd prestatorul este din afara UE și beneficiarul este persoană
neimpozabilă din România, dacă serviciile se derulează în România;
- în afara UE, dacă prestatorul este românși beneficiarul este persoană
neimpozabilă din afara UE, dacă serviciile se derulează în afara UE.
Din punct de vedere al TVA, cursul de schimb la care se face transformarea în lei a
elementelor exprimate în valută este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se
fac decontările, la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză.
Impozitul pe veniturile nerezidenților este reglementat de titlul VI din codul fiscal. În acest
titlu se arată că orice redevențe, dobînzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident34 în
România se impozitează la sursă, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe
veniturile nerezidenților se calculează, se reține și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de
venituri. Cotele care se aplică sînt:
a) 5% pentru veniturile din dividende (în cazul în care nu intervine scutirea);
b) 50% pentru o serie de venituri plătite în conturi dintr-un stat cu care România nu are un
instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații;
c) 16% în cazul alte venituri impozabile obținute din România.
Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la
bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul; sumele
reținute se calculează, se rețin și se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului pentru
nerezidenți. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților
pînă la sfîrșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se
declară și se plătește pînă la data de 25 ianuarie a anului următor.
Dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru
evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, regulile de impozitare
prevăzute în aceste convenții au prioritate. Pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a
dublei impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul
realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din
statul său de rezidență. În cazul în care certificatul de rezidență fiscală nu se prezintă în acest
termen, se aplică prevederile generale cu privire la reținerea impozitului.
Plățile efectuate în cadrul contractelor de leasing se impozitează prin reținere la sursă,
aplicîndu-se, de regulă, cota de 16% la venitul brut (aceste cîștiguri sînt asimilate redevențelor).
Această cotă de 16% se aplică dacă în convenția de evitare a dublei impuneri nu se precizează
altfel. Există convenții în care cota pentru redevențe de acest tip sau pentru dobînzi este mai mică.
Fiind mai favorabilă, utilizatorii vor aplica această cotă mai mică atunci cînd rețin la sursă
impozitul pe redevențe.
34
Codul fiscal stabilește că, prin nerezident se înțelege orice persoană juridică străină, orice persoană fizică
nerezidentă și orice alte entități străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare fără personalitate
juridică, care nu sînt înregistrate în România, potrivit legii. Pentru buna înțelegere a definiției, este necesară preluarea
din cod și a ceea ce înseamnă persoană fizică rezidentă: orice persoană fizică ce îndeplinește cel puțin una dintre
următoarele condiții: a) are domiciliul în România; b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România;
c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care depășesc în total 183 de zile, pe parcursul
oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat; d) este cetățean român care lucrează
în străinătate, ca funcționar sau angajat al României într-un stat străin.

35
Exemplu: Întreprinderea A este utilizator într-un contract de leasing operațional încheiat cu

o societate de leasing din Ungaria. La primirea facturii pentru rata de leasing (presupunem că
factura ajunge la data prevăzută pentru plata ratei) se cunosc următoarele informații:
- rata: 1.200 euro;
- cursul de schimb de la primirea facturii: 4,85 lei/euro;
- impozitul pe redevențe 10% și se reține din suma datorată societății de leasing străine (firma
românească are certificatul de rezidență fiscală trimis de locatorul ungur).
În contabilitate avem:
- primirea facturii de la societatea de leasing (1.200 euro x 4,85 lei/euro = 5.820 lei):
612 Cheltuieli cu redevențe, = 401 Furnizori 5.820,00 5.820,00
locații de gestiune și chirii
- înregistrarea taxei pe valoarea adăugată taxa (nu este necesară autofacturarea ratei de
leasing pentru că utilizatorul român este în posesia facturii trimise de locator): 1.200 x 4,85 x 19%
= 1.105,80 lei:
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 1.105,80 1.105,80
- presupunem că achitarea datoriei la societatea de leasing se face la cursul de 4,86 lei/euro;
înainte de virarea banilor către locatorul nerezident, trebuie reținut impozitul pe veniturile
nerezidenților de 10% x 1.200 =120 euro, la cursul de 4,86 lei/euro (583,20 lei):
% = 446 Alte impozite, taxe și - 583,20
401 Furnizori vărsăminte asimilate 582,00
665 Pierderi din diferențe de 1,20
curs valutar35
- achitarea efectivă a celor 1.200 – 120 = 1.080 euro către locatorul străin, la 4,86 lei/euro,
situație care face să apară o diferență nefavorabilă de curs valutar egală cu 1.080 x (4,86 – 4,85) =
10,80 lei:
% 5124 Conturi la bănci în devize - 5.248,80
401 Furnizori 5.238,00
curs valutar
Există contracte de leasing în care se prevede că impozitele și taxele aferente transferurilor

de sume către societatea de leasing sînt în sarcina utilizatorului. În aceste condiții, utilizatorul va
calcula impozitul pe redevențe și îl va trece direct pe cheltuieli (635 = 446), aceste cheltuieli fiind
nedeductibile la calculul impozitului pe profit. În același timp, există și posibilitatea ca, dacă se
permite prin convenția de evitare a dublei impuneri, plătitorul să nu rețină nici un fel de impozit,
cu condiția ca beneficiarul să dovedească faptul că va suporta impozit în statul unde este rezident.
Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing financiar cu o societate de leasing

nerezidentă, atunci rezolvarea aspectelor privind obligațiile fiscale aferente trebuie să țină cont de
următoarele aspecte:
- taxa pe valoarea adăugată calculată (pe factura de la locator sau pe autofactură) are același
regim ca la leasing-ul operațional (baza de calcul o reprezintă rata cu tot cu dobîndă);
- impozitul pe veniturile nerezidenților se stabilește, dacă este cazul, prin aplicarea cotei de
impozit doar la dobînda cuprinsă în rata de leasing;
- datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontări în devize, deci la
sfîrșitul lunii este obligatorie actualizarea lor în funcție de evoluția cursului de schimb. În aceste
condiții, în luna următoare, înregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste
conturi cu suma în devize transformată în lei la cursul de la ultima închidere lunară.
35
Credem că s-ar putea utiliza aici și contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.

36
În situația cînd utilizatorul român este implicat într-un contract în care locul impozitării
este în țara unde are domiciliul prestatorul, acesta din urmă va pune TVA pe factură. Utilizatorul
român nu poate deduce taxa respectivă și este foarte probabil ca normele fiscale din țara locatorului
să îi ofere utilizatorului român (de regulă, în codiții de reciprocitate) posibilitatea de a recupera
TVA de la autoritățile fiscale ale statelor în care este rezident locatorul.
Exemplu: Utilizatorul român folosește un bun în virtutea unui contract de leasing operațional
și primește factura de la o societate de leasing rezidentă în alt stat UE. Suma facturată este de 7.475
euro, din care TVA 975 euro. Avînd în vedere faptul că locul impozitării este domiciliul
prestatorului, se justifică trecerea de către acesta a taxei pe factură și se mai justifică lipsa din
evidența utilizatorului român, a înregistrării prin care, la alte servicii din import, se autolichidează
taxa (4426 = 4427). Utilizatorul nu poate recupera suma de 975 euro ca taxă deductibilă în decontul
întocmit pe luna în care primește factura, dar are posibilitatea de a consemna suma într-un cont de
creanță față de autoritățile fiscale din statul unde s-a încasat taxa respectivă. Reflectarea contabilă
poate arăta astfel:
- primirea facturii de la societatea de leasing, la cursul de schimb de 4,85 lei/euro:
% = 401 Furnizori - 36.253,75
612 Cheltuieli cu redevențe, 31.525,00
locații de gestiune și chirii
461 Debitori diverși 4.728,75
- achitarea datoriei către societatea de leasing se face la cursul de 4,90 lei/euro, curs la care
se reține și impozitul pe veniturile nerezidenților, în sumă de 5% x 6.500 = 325 euro, la cursul de
4,90 lei/euro; suma de plată către furnizorul străin rămîne de 7.475 - 325 = 7.150 euro:
% 446 Alte impozite, taxe și - 1.592,50
401 Furnizori vărsăminte asimilate 1.576,25
curs valutar
% 5124 Conturi la bănci în devize - 35.035,00
401 Furnizori 34.677,50
curs valutar
În continuare, presupunem că, periodic, utilizatorul român apelează la un intermediar care
se ocupă cu recuperarea TVA de la autoritățile fiscale ale statului de rezidență al societății de
leasing. În condițiile în care comisionul reținut de intermediar este de 10%, recuperarea taxei de
975 euro, la cursul de schimb de 4,89 lei/euro se înregistrează astfel:
622 Cheltuieli privind % 476,78 -
comisioanele și onorariile 461 Debitori diverși 472,88
765 Venituri din diferențe de 3,90
curs valutar
5124 Conturi la bănci în devize % 4.290,98 -
461 Debitori diverși 4.255,88
curs valutar
2.2.4. Amortizarea fiscală a imobilizărilor
Legea obligă la amortizarea unor imobilizări corporale precum și a unor categorii de imobilizări
necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea
de substanțe minerale utile, concesiuni, brevete, alte drepturi și valori similare, alte imobilizări
necorporale, inclusiv programele informatice). Alegerea unui regim de amortizare se face luînd în
considerare mai multe criterii. Dacă se reține drept criteriu avantajul fiscal, atunci regimul cel mai
bun este cel care permite includerea pe cheltuieli a unei părți cît mai mari din valoarea de intrare

37
în primii ani ai duratei de funcționare, urmînd ca în ultima parte a acestei durate să se recupereze
prin amortizare mai puțin. După 1.01.2004, codul fiscal introduce o distincție clară între
amortizarea contabilă și amortizarea fiscală, în sensul că în norma fiscală se stabilesc reguli precise
și detaliate de amortizare fiscală și se precizează că Legea nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale și necorporale nu se mai aplică din punct de vedere
fiscal. Această distincție este confirmată și în declarația de impozit pe profit (cod 101) în care
amortizarea contabilă este integral considerată cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea
fiscală este deducere fiscală. Introducerea, odată cu intrarea în vigoare a codului fiscal, a separării
dintre amortizarea contabilă și cea fiscală36, face necesară abordarea distinctă a celor două tipuri
de amortizare, chiar dacă, în practică, adeseori cele două coincid ca urmare a deciziei oportuniste
a agenților economici.
a) Cîteva definiții și clasificări privind amortizarea fiscală
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt îndeplinite
condițiile din Codul fiscal. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este orice
imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
- este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a
fi închiriat terților sau în scopuri administrative;
- are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului, la data
intrării în patrimoniul contribuabilului (în prezent, 2.500 lei);
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Față de definiția contabilă, apare o condiție în plus – cea de valoare minimă.
Sînt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
 investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locație de gestiune, asociere în participațiune sau altele asemenea;
 mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra,
la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
 investițiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe minerale utile,
precum și pentru lucrările de deschidere și pregătire a extracției în subteran și la suprafață;
 investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate
în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii
economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
 investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparținînd
domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale bunurilor aflate în proprietate
publică;
 amenajările de terenuri;
 activele biologice.
Nu reprezintă active amortizabile:
 terenurile, inclusiv cele împădurite;
 tablourile și operele de artă;
 fondul comercial;
 lacurile, bălțile și iazurile care nu sînt rezultatul unei investiții;
 bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare;
 orice mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit
normelor;
 casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele
de croazieră, altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor;
36
Formularea explicită din codul fiscal este următoarea: ”pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare
se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă”.

38
imobilizările necorporale cu durată de viață nedeterminată, încadrate astfel


potrivit normelor contabile.
Valoarea de amortizat reținută din punct de vedere fiscal este valoarea fiscală, prin care se
înțelege costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobîndite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, valori atribuite din
punct de vedere fiscal. În valoarea fiscală se includ și reevaluările efectuate potrivit legii37.
Începînd cu 1.02.2013, amortizarea fiscală a autoturismelor se plafonează, indiferent de
valoarea de intrare a acestora. Astfel, pentru mijloacele de transport persoane care au cel mult 9
scaune de pasageri, incluzînd și scaunul șoferului, cheltuielile cu amortizarea sînt deductibile,
pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună38 – în cazul acestor autoturisme nu se poate aplica regimul
de amortizare în funcție de numărul de kilometri parcurși. Această regulă se aplică inclusiv
mijloacelor de transport de acest tip achiziționate/produse anterior datei de 1 februarie 2013, pentru
cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase neamortizate la această dată.
Practic, ținînd cont că durata fiscală a unui astfel de mijloc de transport este, de regulă, cuprinsă
între 4 și 6 ani, rezultă o valoare fiscală maximă de 1.500 x 6 x 12 = 108.000 lei, adică în jur de
22.500 euro. Nu li se aplică această limitare mijloacelor de transport care se încadrează la una din
următoarele categorii:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și
servicii de curierat;
- vehiculele utilizate de agenți de vînzări și de achiziții, precum și pentru test drive și pentru
demonstrații;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către
alte persoane, transmiterea dreptului de folosință, în cadrul contractelor de leasing operațional sau
pentru instruire de către școlile de șoferi.
În cazul contribuabililor care aplică IFRS și care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor
fixe specifice activității de explorare și producție a resurselor de petrol și gaze și alte substanțe
minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, valoarea fiscală rămasă neamortizată
a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscală utilizate înainte
de casarea acestora, pe perioada rămasă. Aceste prevederi se aplică și pentru valoarea fiscală
rămasă neamortizată la momentul retratării mijloacelor fixe specifice activității de explorare și
producție a resurselor de petrol și gaze și alte substanțe minerale.
b) Durata de amortizare fiscală
Conform legii, în România, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin hotărîre de
guvern39. Aceste durate (exprimate în ani și corespunzătoare regimului de amortizare liniară) sînt
cuprinse într-un catalog care cuprinde și clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie. Durata
normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere
fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecință, durata normală de
funcționare poate fi mai redusă decît durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv. Mijloacele
fixe cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru
unele și în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale și
anume:
37
Vezi mai sus, subcapitolul referitor la evaluarea și reevaluarea imobilizărilor.
38
Această limitare se regăsește și în cazul scoaterii din funcțiune înainte de amortizarea integrală: cheltuiala
deductibilă este egală cu numărul de luni rămase din amortizarea fiscală înmulțit cu 1.500 lei.
39
Principalele acte normative care au stabilit, în România, duratele fiscale de amortizare, sînt (în ordinea invers
cronologică a apariției lor): HG nr. 2139/2004 (în M. Of. nr. 46/2005); HG nr. 964/1998 (M. Of. 520/1998); HG
266/1994 (M. Of. nr. 180/1994); ) Legea nr. 62/1968 modificată prin Decretul nr. 393/1976 și republicată în Buletinul
Oficial nr. 6-7/1977.

39
- Grupa 1 - Construcții;
- Grupa 2 - Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;
- Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale.
Catalogul se aplică în mod unitar de către agenții economici, persoanele juridice fără scop
patrimonial cît și de către instituțiile publice, asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării
imobilizărilor corporale. În ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix
nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una
maximă, existînd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste
limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la
recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.
Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii
duratei normale de funcționare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei,
subclasei și a familiei, după caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă și limita maximă a
duratei normale de funcționare, în ani.
În cazul în care o întreprindere dobîndește mijloace fixe a căror durată normală de utilizare
reținută din punct de vedere fiscal de fostul (foștii) proprietar (proprietari) nu a expirat și dacă
pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcțiune, durata
normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de
funcționare rămasă40.
c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările
Pentru a fi adăugate la valoarea de înregistrare a imobilizărilor existente, investițiile efectuate la

mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor
tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare. Observăm că
această regulă fiscală este compatibilă cu normele contabile românești. Obținerea de beneficii se
poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de
întreținere și funcționare. De exemplu, în cazul clădirilor, investițiile efectuate trebuie să asigure
protecția valorilor umane și materiale și îmbunătățirea gradului de confort și ambient sau
reabilitarea și modernizarea termică a acestora. Amortizarea acestor investiții se face fie pe durata
normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pînă la 10% sau în
cazul instituțiilor publice pînă la 20%. În cazul în care cheltuielile ulterioare se fac după expirarea
duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic
independent. Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării inițiale sînt
considerate cheltuieli de reparații.
În cazul în care se înlocuiesc părți componente ale mijloacelor fixe amortizabile/
imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentînd
valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părților înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la
calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea
acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părților înlocuite și majorarea cu
valoarea fiscală aferentă părților noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în
care se înlocuiesc părți componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale
după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o
nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.
Aceste din urmă reguli fiscale sînt compatibile cu cele contabile prevăzute în norma
contabilă. De fapt, sursa lor o reprezintă normele internaționale (IAS 16 Imobilizări corporale),
confirmîndu-se astfel faptul că IAS/IFRS au devenit, de mai bine de 10 ani, un reper important în
redactarea normelor contabile și fiscale românești.
40
Deducem de aici că durata pe care se face amortizarea fiscală este, în principiu, una singură – cea aleasă de primul
utilizator – indiferent cîți proprietari vor utiliza bunul respectiv.

40
d) Regimuri de amortizare fiscală
Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor
reguli:
1) în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
2) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și
pentru computere și echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de
amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil41, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară
sau degresivă;
4) cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau
fabrică și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția
cheltuielilor de constituire, a fondului comercial și a altor imobilizări necorporale cu durată de
viață nedeterminată, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare
liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz; pentru brevetele de
invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau accelerată;
5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani;
6) pentru investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de
beneficii economice viitoare, amortizarea fiscală se calculează pe baza valorii rămase majorate
cu investițiile efectuate, a metodei de amortizare utilizată pentru mijlocul fix îmbunătățit, pe
durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care investițiile se efectuează la mijloace fixe
amortizabile pentru care durata normală de utilizare este expirată, amortizarea fiscală se
determină pe baza metodei de amortizare corespunzătoare mijlocului fix îmbunătățit, pe durata
normală de utilizare stabilită de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic
independent;
7) cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o
perioadă de 10 ani;
8) pentru clădirile și construcțiile minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor,
exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a
căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după
epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă, amortizarea se calculează pe
unitate de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă42;
9) mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau numărul
de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice;
10) cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activități pregătitoare pentru
exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începînd cu
luna în care sînt efectuate cheltuielile;
11) cheltuielile aferente achiziționării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se
recuperează pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate, proporțional cu valoarea
recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor;
12) în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sînt trecute în regim de conservare, în funcție de
politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în
conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începînd cu luna următoare
ieșirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală;
41
Aici se încadrează aparatele de măsură, control și reglare (cu excepția calculatoarelor), mijloacele de transport,
animalele și plantațiile, mobilierul și alte imobilizări corporale.
42
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracții petroliere, precum și la
cheltuielile de investiții pentru descopertă sau din 10 în 10 ani la saline;

41
13) pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau
set;
14) pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de
utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se poate determina pentru fiecare
componentă în parte;
15) pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal pînă la nivelul corespunzător
suprafeței construite prevăzute de legea locuinței.
După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată de

viață utilă), pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal), ca
raport între 100 și durata de viață (Du):
100
Cal  .
Du
Amortizarea liniară anuală (Ala) se obține aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va):
Ala  Cal Va .
Pentru aplicarea amortizării degresive, se stabilește cota de amortizare degresivă (Cad),
prin înmulțirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient:
1,5 dacă durata de viata este de pînă la cinci ani, inclusiv

Cad  Cal  2 dacă durata de viata este cuprinsaă între 5 ani şi 10 ani, inclusiv
2,5 dacă durata de viata este mai mare de10 ani

Această cotă se aplică, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este:
- pentru primul an, valoarea de intrare;
- pentru următorii ani, valoarea rămasă la începutul anului, adică valoarea de intrare din care
s-a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referință.
Dacă în fiecare exercițiu aplicăm acest algoritm, la sfîrșitul duratei de viață utilă amortizarea
cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare, ceea ce nu corespunde normei contabile și fiscale
românești (dar în IFRS este posibil – acolo se reține și valoarea reziduală). În aceste condiții, atunci
cînd amortizarea degresivă calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la
începutul anului de utilizare și numărul de ani rămași, se trece la amortizarea liniară a acestei valori
rămase pe durata rămasă (soluție prevăzută de legea 15/1994 și care a fost preluată și de normele
de aplicare a Codului fiscal.
În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează astfel:
 pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăși 50% din valoarea fiscală a
mijlocului fix;
 pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase
de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Amortizarea accelerată este, prin excelență, o amortizare fiscală, adică sînt șanse foarte mari
ca suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al
imobilizării respective în primul an de funcționare: este foarte puține probabil ca, din punct de
vedere tehnic și economic, un bun să-și piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare
(evident că există și excepții – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Norma
contabilă recunoaște acest lucru și menționează că folosirea acesteia trebuie să fie mai puțin
frecventă. Din acest motiv, ar trebui ca în contabilitate, în contul de cheltuială și în contul
rectificativ de amortizare să nu se înregistreze mărimea obținută prin aplicarea algoritmului
specific amortizării accelerate, ci o sumă care să aproximeze cel mai bine deprecierea reală a
bunului (de exemplu, amortizarea liniară).
Amortizarea fiscală, la fel ca amortizarea contabilă, se calculează începînd cu luna
următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune;
Atunci cînd cota de amortizare liniară este obținută prin rotunjiri (de exemplu, 100/6 ≈
16,7%), este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lună a anului) să se calculeze

42
prin diferență între, pe de o parte, valoarea de amortizat și, pe de altă parte, amortizarea cumulată
în anii precedenți.
Exemplu: a) Amortizarea liniară, cu rotunjiri. În luna februarie N, întreprinderea pune în
funcțiune un mijloc fix cu valoarea de amortizat de 248.000 lei, amortizabil liniar pe 7 ani.
100 100
Cal = = =14,3% ; Ala  Cal xVa 14,3% x 248.000 35.464 lei / an
Du 7
Amortizarea cumulată în primii șase ani de utilizare este de 6 x 35.464 = 212.784 lei, în anul
al șaptelea avem 248.000 - 212.784 = 35.216 lei. Diferența de 35.646 - 35.216 = 248 lei este
explicată prin rotunjirea cotei de amortizare.
În fiecare din primii șase ani de utilizare, amortizarea lunară este de 35.464 / 12 = 2.955,33
lei, în primele 11 luni, în timp ce în ultima lună a anului, amortizarea se calculează tot prin
diferență: 35.464 - 11 x 2.955,33 = 2.955,37 lei.
Pentru anul punerii în funcțiune, amortizarea se ridică la 2.955,33 x 10 = 29.553,3 lei (dacă
punerea în funcțiune are loc în februarie, amortizarea se face începînd cu una martie, adică 10
luni).
Exemplu: b) Amortizarea degresivă. La punerea în funcțiune a mijlocului fix cunoaștem
următoarele informații: data punerii în funcțiune: 15.05.N; valoarea de intrare 550.000 lei; durata
de viață utilă 11 ani; amortizarea se face degresiv.
Amortizarea contabilă calculată în acest caz poate fi și ea considerată amortizare fiscală,
ceea ce înseamnă că nu se vor ține două rînduri de evidențe. Înainte de a trece la calculul efectiv
al amortizării, putem stabili care este anul de funcționare în care se trece la amortizarea liniară a
valorii rămase pe durata rămasă. Pentru aceasta este suficient să comparăm cota degresivă cu cotele
liniare aferente unui șir de durate și să reținem durata aferentă cotei liniare care este imediat mai
mare decît cota degresivă. Cotele liniare sînt:
Durata 2 ani 3 ani 4 ani 5 ani 6 ani 7 ani ...
Cota liniară de amortizare 50% 33,3% 25% 20% 16,7% 14,3% ...
Pentru exemplul nostru, cota liniară imediat mai mare decît cota degresivă de 22,8% este
25%, căreia îi corespunde o perioadă de 4 ani. Deci, pe ultimii patru ani se va face amortizare
liniară a valorii rămase la începutul celui de-al 8-lea an de utilizare. În primii 7 ani de utilizare43,
amortizarea anuală se va obține aplicînd cota de 22,8% asupra valorii rămase la începutul fiecărui
an:
Anul de utilizare Valoarea de amortizat la începutul anului Amortizarea anuală Amortizare lunară
1 550.000 125.400,000 10.450,000
2 550.000 - 125.400 = 424.600 96.808,800 8.067,400
3 424.600 - 96.808,8 = 327.791,2 74.736,394 6.228,033
4 327.791,200 - 74.736,394 = 253.054,806 57.696,496 4.808,041
5 253.054,806 - 57.696,496 = 195.358,310 44.541,695 3.711,808
6 195.358,310- 44.541,695 = 150.816,615 34.386,188 2865,516
7 150.816,615 - 34.386,188 = 116.430,427 26.546,137 2.212,178
8 116.430,427 - 26.546,137 = 89.884,29 89.884,29/4 = 22.471,073 1.872,589
9 89.884,29/4 = 22.471,073 1.872,589
10 89.884,29/4 = 22.471,073 1.872,589
11 89.884,29 - 3 x
22.471,073 = 22.471,071 1.872,589
Total - 550.000 -
Amortizarea lunară pe primul an de funcționare este de 10.450 lei, ceea ce înseamnă o
amortizare totală în exercițiul N de 7 x 10.450 = 73.315 lei. În exercițiul N+1, avem de cumulat
amortizare din doi ani de funcționare astfel: 5 x 10.450 + 7 x 8.067,4 = 108.721,8 lei. La fel se
43
Putem verifica dacă trecerea la amortizarea liniară s-a făcut corect: mai întîi, facem calcule pentru anul 7: amortizare
degresivă = 26.546,137 lei; amortizare liniară = 116.430,427/5 = 23.286,085 lei. Amortizarea degresivă este mai mare
decît cea liniară, deci rămînem cu amortizare degresivă și pentru anul 7. Pentru anul 8: amortizare degresivă =
89.884,29 x 22,8% = 20.493,618 lei; - amortizare liniară = 22.471,073 lei. Amortizarea degresivă este mai mică decît
cea liniară, deci trecem la amortizarea liniară a valorii rămase (89.884,29 lei) pe durata rămasă (4 ani).

43
stabilește amortizarea și pe ceilalți ani calendaristici, cu rezerva că pot apărea rotunjiri, caz în care
amortizarea pe ultima lună a anului de funcționare este egală cu amortizarea anuală minus
amortizarea din celelalte 11 luni.
Exemplu: c) Amortizarea accelerată. În luna februarie din exercițiul N, întreprinderea pune
în funcțiune un echipament tehnologic cu valoarea de intrare de 690.000 lei și cu durata de viață
utilă de 9 ani. Consiliul de administrație decide să utilizeze pentru acest echipament regimul de
amortizare accelerată, cu aplicarea în primul an a unei cote de amortizare de 40%. Pentru că
amortizarea accelerată este o amortizare fiscală, apare riscul ca mărimile calculate să nu
aproximeze cel mai bine deprecierea reală a bunului supus amortizării. De aici rezultă că, adeseori,
întreprinderea care aplică amortizarea accelerată ar trebui să calculeze și o amortizare contabilă
(îndeosebi întreprinderile care aplică IFRS).
Amortizarea accelerată în anul I de funcționare este de 40% x 690.000 = 276.000 lei. În
următorii 9 - 1 = 8 ani, amortizarea anuală este egală cu (690.000 - 276.000)/8 = 51.750 lei.
Amortizarea totală pe exercițiul N este de 276.000 x (10/12) = 230.000 lei. Asta înseamnă
că valoarea netă contabilă a mijlocului fix la 31.12.N este de 690.000 - 230.000 = 460.000 lei. În
exercițiul N+1, amortizarea totală este de (276.000 - 230.000) + 51.750 x (10/12) = 89.125 lei.
Începînd cu N+2, amortizarea pe an calendaristic este egală cu amortizarea pe an de funcționare
(acest lucru este specific amortizării liniare), cu excepția ultimului exercițiu, care va cuprinde 2
luni din ultimul an de funcționare.
d) Amortizarea mijloacelor de transport în funcție de numărul de kilometri parcurși. La
începutul lunii martie din exercițiul N, se pune în funcțiune un mijloc de transport al cărui cost de
achiziție a fost de 300.000 lei. Amortizarea se face în funcție de numărul de km parcurși. Știm că
pentru mijlocul de transport respectiv, întreprinderea își propune parcurgerea a 500.000 km. Se
stabilește amortizarea pe fiecare km parcurs: 300.000 / 500.000 = 0,6 lei/km. În fiecare perioadă,
amortizarea de înregistrat va fi egală cu numărul de km efectiv parcurși în perioada respectivă
înmulțit cu amortizarea pe km. Presupunem că în exercițiul N mijlocul de transport a parcurs
80.000 km. Amortizarea corespunzătoare acestui exercițiu este de 80.000 x 0,6 = 48.000 lei. În
următoarele perioade se face calculul de aceeași manieră.
Cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate
în locație de gestiune se amortizează pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare,
iar cheltuielile cu investițiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se
amortizează pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada
contractului de concesionare sau închiriere, după caz.
În declarația anuală de impozit pe profit, amortizarea contabilă aferentă mijloacelor fixe va
fi considerată o cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea fiscală este trecută la partea de
deduceri fiscale. Putem presupune că această prevedere nu este întotdeauna respectată în practică:
- dacă cele două amortizări sînt egale, atunci nu se trece nimic nici la amortizarea contabilă,
nici la cea fiscală;
- dacă cele două amortizări sînt diferite, atunci se trece doar diferența fie la cheltuieli
nedeductibile, fie la deduceri fiscale, în funcție de sensul diferenței.
2.3. Posibilități de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor
Implicațiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puțin evidente în
măsura în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît, de exemplu, la
imobilizări. De altfel, prin definiție, stocurile au o viteză de rotație care face ca, de regulă, să
participe la un singur ciclu de producție. Cu toate acestea, putem aplica și aici raționamentul
potrivit căruia includerea în valoarea contabilă (cost de producție sau cost de achiziție) a cît mai
puține din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal,
amînînd în timp plata unei părți din impozitul pe profit, pînă în momentul vînzării sau dării în
consum a bunurilor respective. Dacă, pentru costul de achiziție, posibilitățile folosirii acestui tip

44
de politică fiscală sînt mai limitate, la costul de producție implicațiile pot fi puse în evidență destul
de clar, deoarece se pot folosi metode de calcul al costurilor totale sau parțiale, conform
reglementărilor legale în vigoare.
În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicații fiscale apar atunci cînd se face evaluarea
ieșirilor, prin vînzare sau prin consum. Știm că, de regulă, ieșirile din stocuri, adică descărcarea
gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte
directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cît
cheltuiala este mai mare, la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate, cu atît profitul și
impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizează, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale și anume
amînarea în timp a unei părți din sarcina fiscală. Normele contabile și fiscale din România44
stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea și înregistrarea în contabilitate a
ieșirilor din stocuri, după cum urmează: costul mediu ponderat, cu două variante: (după fiecare
intrare sau lunar); primul intrat - primul ieșit (FIFO); ultimul intrat - primul ieșit (LIFO); costurile
standard (prestabilite), metoda prețului cu amănuntul. Dintre acestea, în condițiile în care prețurile
înregistrează o creștere constantă, metoda cea mai "bună" este LIFO, pentru că permite evaluarea
ieșirilor la prețul ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia.
Rezumat la US 2
Obiectivul nr. 1: Atunci cînd se realizează investiții, este bine ca finanțarea acestora să se facă pe bază de
resurse pe termen lung, pentru asigura un fond de rulment pozitiv, necesar în vederea menținerii
solvabilității întreprinderii la un nivel acceptabil.
La nivelul întreprinderilor mici, organizate sub formă de societăți cu răspundere limitată, adeseori
asociații pun la dispoziția firmei bani sub formă de credite (reflectate în creditul contului 455 Sume datorate
asociaților), în timp ce capitalul social rămîne la un nivel foarte mic. Interesul unui astfel de mecanism
poate consta în aceea că remunerarea acestor resurse se face cu dobînzi care sînt, din nou, cheltuieli
deductibile și se impozitează la beneficiarul lor (asociatul) cu o cotă de 16%, reținută la sursă de plătitor.
Obiectivul nr. 2: Reorganizările de genul fuziunii, divizării, aportului în natură la capital pot avea
consecințe fiscale atît în ceea ce privește impozitul pe profit, cît și taxa pe valoarea adăugată. La impozitul
pe profit, transferurile efectuate cu ocazia operațiunilor de organizare nu sînt, de regulă, impozabile, dar
beneficiarul trebuie să păstreze valoarea fiscală pe care bunurile o aveau la cel care le cedează. Tot așa și
cu TVA: operațiunea nu este impozabilă, cu condiția ca beneficiarul să fie plătitor de TVA.
Obiectivul nr. 3: Evaluarea la intrarea în patrimoniu a imobilizărilor se face la valoarea de intrare care
îmbracă, de cele mai multe ori, forma costului de achiziție sau a costului de producție. Din punct de vedere
al gestiunii fiscale a întreprinderii, este preferabil să se includă în aceste costuri cît mai puține cheltuieli
pentru că includerea în cost a cheltuielilor face ca deductibilitatea lor fiscală să fie amînată pînă la calculul
amortizării lor și să fie eșalonată odată cu amortizarea. Neincluderea în cost a unor cheltuieli face ca
deductibilitatea lor fiscală să fie imediată și integrală. Reevaluarea imobilizărilor are consecințe atît pe
planul corectitudinii informației contabile, cît și din punct de vedere financiar și fiscal. De cele mai multe
ori, în urma reevaluării crește valoarea amortizabilă a imobilizărilor, ceea ce face ca, pentru reevaluările
efectuate după 1.01.2004, amortizarea contabilă (care ține cont de reevaluare) să fie mai mare. Chiar dacă
această creștere a valorii de înregistrare a imobilizărilor este recunoscută fiscal, începînd cu mai 2009,
diferența de reevaluară aferentă amortizării suplimentare devine impozabilă, ceea ce anulează efectul fiscal
al reevaluării.
Obiectivul nr. 4: Leasing-ul este o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o societate -
numită societate de leasing sau locator- achiziționează, la cererea unui client (locatar), bunuri de natura
imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată determinată și în schimbul
plății unor redevențe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate restitui bunul societății de leasing,
îl poate cumpăra la un preț (valoare reziduală) fixat prin contract sau poate cere reînnoirea contractului.
Pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului, la
care se adaugă dobînda de leasing (care reprezintă, la rîndul ei, rata medie a dobînzii bancare pe piața
românească). În acest caz, achizițiile de mijloace fixe sînt tratate ca investiții, fiind supuse amortizării.
44
OMFP 1802/2014, Codul fiscal.

45
Pentru leasing-ul operațional, rata de leasing este stabilită în funcție de cota de amortizare calculată conform
normelor în vigoare la care se adaugă un beneficiu stabilit între părțile contractante.
Obiectivul nr. 5: Amortizarea este o cheltuială și alegerea regimului de amortizare influențează
repartizarea în timp a acestei cheltuieli, cu implicații fiscale evidente. Dacă se folosește un regim accelerat
sau degresiv, atunci cheltuiala va fi mai mare în prima parte a duratei de viață a bunului supus amortizării,
urmînd să fie mai mică spre final. La întreprinderile care aplică IAS, dacă între regimul de contabilitate
reținut de regula contabilă și cel reținut din punct de vedere fiscal apar diferențe, atunci valoarea contabilă
a mijlocului fix va fi diferită de valoarea lui fiscală și se va pune în evidență o creanță sau o datorie de
impozit amînat.
Obiectivul nr. 6: Și la evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu, putem să optăm pentru o metodă de
determinare a costului de achiziție sau de producție care să ne permită includerea în valoarea de intrare a
cît mai puține cheltuieli. Cheltuielile care nu se includ în cost sînt deductibile imediat și integral. Din punct
de vedere fiscal, putem opta pentru metoda de evaluare la ieșire care să permită recuperarea cît mai rapidă
a cheltuielilor, realizîndu-se din nou o amînare în timp a unei părți din sarcina fiscală.
Teste de autoevaluare la US 2
1. De ce poate fi mai favorabilă finanțarea investițiilor pe bază de datorii pe termen lung față de finanțarea
din resurse externe proprii?
2. Cum poate fi interpretat soldul creditor al contului 455 Sume datorate asociaților?
3. Dividendele nete plătite asociaților persoane fizice sînt de 150.000 lei. Care trebuia să fie profitul brut
maxim necesar pentru a plăti aceste dividende nete de 150.000 lei, în condițiile în care întreprinderea este
plătitoare de impozit pe profit?
4. Dividendele nete plătite asociaților persoane juridice sînt de 510.000 lei. Care trebuia să fie profitul
brut maxim necesar pentru a plăti aceste dividende nete de 510.000 lei, în condițiile în care întreprinderea
este plătitoare de impozit pe profit și acționarii își (persoane juridice) dețin titlurile (mai mult de 10%) de
mai mult de doi ani?
5. Care sînt înregistrările în contabilitate efectuate în luna octombrie 2018 în legătură cu un mijloc fix cu
valoarea de intrare de 80.000 lei, pus în funcțiune în luna august 2016 și care se amortizează liniar pe 6 ani,
în condițiile în care 2/3 din valoarea de intrare s-a finanțat printr-o subvenție?
6. Pe 15.03.N s-a pus în funcțiune un mijloc fix cu valoarea de intrare egală cu 639.000 lei, finanțat și
dintr-o subvenție de 21.000 lei. Amortizarea contabilă și fiscală se face degresiv pe 12 ani. Să se înregistreze
în contabilitate punerea în funcțiune (cheltuielile de montaj efectuate de întreprinderea însăși au fost de
9.000 lei), primirea subvenției, amortizarea pe luna mai N+2 și pe luna decembrie N+3, vînzarea cu 400.000
lei a mijlocului fix (sumă la care se adaugă TVA) pe 10.11.N+6, precum și celelalte operațiuni aferente
amortizării și vînzării.
7. Ce implicații fiscale poate avea aplicarea principiului costului istoric la intrarea în patrimoniu a
imobilizărilor?
8. Ce se înțelege prin reevaluare?
9. Care este valoarea reținută pentru mijloacele fixe atunci cînd se înregistrează rezultatele reevaluării?
10. Cine reevaluează mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de leasing?
11. Un mijloc fix are valoarea de intrare de 104.220 lei și a fost dat în funcțiune la data de 28.12.N-2.
Durata de utilizare a mijlocului fix este de 9 ani și amortizarea se calculează după regimul liniar. La
31.12.N, întreprinderea decide reevaluarea acestui mijloc fix, în condițiile în care valoarea lui justă este de
99.000 lei. Care sînt înregistrările în contabilitate la 31.12.N și ce amortizare lunară va înregistra
întreprinderea în legătură cu acest mijloc fix în N+1?
12. Valoarea de înregistrare a unui mijloc fix este de 105.000 lei, în timp ce amortizarea sa cumulată se
ridică la 44.700 lei. Știm că mijlocul fix a fost reevaluat cu două exerciții în urmă, cînd s-a constatat o
diferență netă din reevaluare de 18.000 lei. Să se prezinte înregistrările în contabilitate cu ocazia distrugerii
mijlocului fix în urma unui incendiu, de pe urma căruia s-a primit o indemnizație de asigurări egală cu 90%
din valoarea netă contabilă.
13. Cum se poate defini leasing-ul?
14. Care sînt participanții la un contract de leasing?
15. Ce se înțelege prin leasing financiar și prin leasing operațional?
16. Ce regim fiscal au bunurile introduse în țară pe baza unor contracte de leasing?
17. Care este schema de înregistrare în contabilitate a predării în leasing financiar a unui bun?

46
18. Rata de leasing operațional este de 2.000 USD și este facturată de un locator din străinătate. Ce
înregistrări se fac la utilizatorul român, avînd în vedere că:
- impozitul pe redevențe este de 10%;
- cota de TVA este de 19%;
- cursul de schimb de la data primirii facturii este de 4,15 lei/USD și la data plății furnizorului
extern de 4,14 lei/USD?
19. Rata de leasing financiar este de 3.000 lei, din care 250 lei reprezintă dobîndă. Ce efecte are facturarea
ratei de leasing în contabilitatea locatorului și a locatarului?
20. Rata de leasing financiar este de 3.500 euro și este facturată de un locator din străinătate. Ce înregistrări
se fac la utilizatorul român, avînd în vedere că:
- dobînda din rata de leasing este de 1.425 euro;
- impozitul pe redevențe este de 5%;
- cota de TVA este de 19%;
- cursul de schimb de la data primirii facturii este de 4,73 lei/euro, la data plății furnizorului extern
de 4,75 lei/euro, iar cursul de la ultima închidere lunară este de 4,71 lei/euro?
21. La finalizarea unui contract de leasing financiar, soldul contului de datorie aferent este de 5.300 lei.
Valoarea de înregistrare a bunului care face obiectul contractului de leasing se ridică la 30.000 lei și
utilizatorul a înregistrat o amortizare cumulată de 21.200 lei. Să se prezinte înregistrările în contabilitatea
locatorului și a utilizatorului cu ocazia a) exercitării opțiunii de cumpărare; b) neexercitării opțiunii de
cumpărare de către utilizator.
22. Cheltuielile înregistrate pe 18.11.N cu scoaterea din funcțiune a unui mijloc fix sînt de 250 lei (facturate
de un furnizor plătitor de TVA). În urma acestei operațiuni se recuperează materiale evaluate la 800 lei.
Mijlocul fix a fost dat în funcțiune pe 3.03.N-4 și avea o durată de utilizare de 5 ani și o valoare de intrare
de 150.000 lei, amortizîndu-se liniar. Care sînt înregistrările făcute în legătură cu acest mijloc fix în luna
scoaterii din funcțiune și ce regim fiscal au cheltuielile și veniturile care apar cu această ocazie?
23. Pe 23.08.N s-a pus în funcțiune un mijloc fix cu valoarea de intrare de 450.000 lei, durata de utilizare
fiind de 9 ani. Din punct de vedere contabil se reține amortizarea liniară, iar din punct de vedere fiscal se
aplică amortizarea degresivă, cu cotă constantă. Să se prezinte valoarea amortizării contabile și a amortizării
fiscale pentru exercițiul N+2.
24. În luna martie din exercițiul N s-a pus în funcțiune un mijloc fix cu valoarea de intrare de 509.880 lei,
durata de utilizare fiind de 12 ani. Din punct de vedere contabil se reține amortizarea liniară, iar din punct
de vedere fiscal amortizarea accelerată (cu 50%). Să se prezinte valoarea amortizării cumulate contabile și
a amortizării cumulate fiscale la 31.12.N+2.
25. Cum se poate interpreta din punct de vedere fiscal evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu și la
ieșire sau la darea în consum?

47
Unitatea de studiu nr. 3 – Implicații contabile ale taxei pe valoarea

adăugată
Obiectivele US 3:
1. Definirea taxei pe valoarea adăugată (TVA).

2. Precizarea sferei de aplicare a TVA, adică a operațiunilor supuse acestui impozit.
3. Stabilirea locului în care are loc impozitarea.
4. Precizarea regimurilor de impozitare (operațiuni supuse TVA și operațiuni scutite cu sau fără
drept de deducere).
5. Identificarea plătitorilor de TVA.
6. Definirea faptului generator și a exigibilității TVA.
7. Dimensionarea bazei de impozitare, a elementelor care se includ în aceasta și a celor care se
exclud.
8. Identificarea cotelor de TVA.
9. Precizarea regimului deducerilor privind taxa pe valoarea adăugată; pro-rata de TVA.
10. Stabilirea condițiilor de rambursare a TVA de către buget.
11. Punerea în evidență a unor obligații ale contribuabililor în legătură cu TVA (privind
înregistrarea fiscală, întocmirea documentelor, evidența operațiunilor, plata taxei).
12. Documentarea operațiunilor în care este implicată TVA.
13. Înregistrarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată în unele situații particulare: facturi
neîntocmite, reduceri comerciale și financiare, ambalaje care circulă în regim de restituire,
avansuri, vînzări cu plata în rate (cu ratele exprimate în lei sau în devize), vînzări prin consignații,
tichete de masă, amînarea exigibilității TVA.
3.1. Condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni în sfera de

aplicare a TVA; operațiuni impozabile
În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile45 care îndeplinesc cumulativ următoarele

condiții46:
a) constituie sau sînt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă,
acționînd ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă dintr-o activitate economică.
În categoria operațiunilor impozabile se regăsesc și următoarele:
- importul de bunuri47 efectuat în România de orice persoană, dacă locul operațiunii este
considerat în România;
- o achiziție intracomunitară de bunuri, în anumite condiții.
La aceste tipuri e operațiuni se adaugă și altele, particularizate în funcție de tipul de bunuri
implicate în tranzacție (mijloace de transport noi, produse accizabile), de categoria de persoană
implicată (impozabilă sau neimpozabilă), de tipul tranzacției (vînzări la distanță, livrări de bunuri
45
Acestea se numesc operațiuni impozabile.
46
Dacă cel puțin una dintre aceste condiții nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA,
fiind una neimpozabilă.
47
În general, prin import de bunuri trebuie să înțelegem intrarea în Comunitate a unor bunuri dintr-un teritoriu terț,
adică din afara UE.

48
care fac obiectul instalării/montării), de valoarea tranzacției individuale sau a unui ansamblu de
tranzacții, de opțiunea exercitată de un contribuabil pentru calitatea de persoană
impozabilă/neimpozabilă.
3.1.1. Definirea livrărilor de bunuri
Din punct de vedere al TVA, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune
de bunuri ca proprietar. Se consideră că o persoană impozabilă, care acționează în nume propriu,
dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziționat și
livrat bunurile respective ea însăși. Astfel, comisionarul este considerat din punct de vedere al
taxei cumpărător și revînzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vînzătorului sau
cumpărătorului, comitent, procedînd astfel:
- primește de la vînzător o factură sau orice alt document ce servește drept factură emisă pe
numele său;
și
- emite o factură sau orice alt document ce servește drept factură cumpărătorului.
În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în
schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră
că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată.
Livrările obișnuite de bunuri care intră în sfera de aplicare a TVA se pot clasifica astfel:
- livrări în țară supuse TVA;
- livrări la export, adică vînzări de bunuri către un client înregistrat în afara UE;
- livrări intracomunitare, adică vînzări către un client din alt stat membru UE48.
Se consideră a fi livrare de bunuri efectuată cu plată orice distribuire de bunuri din activele
unei persoane impozabile către asociații sau acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată
de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, cu excepția transferului
tuturor activelor sau a unei părți a acestora, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor
componente a fost dedusă total sau parțial.
3.1.2. Operațiuni asimilate livrărilor de bunuri
Pe lîngă livrările de bunuri obișnuite - cele care implică un vînzător și un cumpărător care consimt
la realizarea unei tranzacții simple – în codul fiscal găsim o listă lungă de operațiuni asimilate
livrărilor de bunuri.
3.1.2.1. Transferuri de proprietate speciale
În sensul TVA, următoarele operațiuni se consideră asimilate livrărilor de bunuri:

- vînzările cu plata în rate sau orice alt tip de contract care prevede că proprietatea este
atribuită cel mai tîrziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de
leasing49;
- transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;
- trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în
condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia,
în schimbul unei despăgubiri.
48
Și în cazul serviciilor, avem de pus în evidență prestările de servicii intracomunitare, adică cele în care prestatorul
și beneficiarul sînt persoane rezidente în state diferite, membre UE.
49
Contractele de leasing sînt considerate, din punct de vedere al TVA, prestări de servicii.

49
În cazul livrărilor cu plata în rate, factura se întocmește la transferul bunului către

cumpărător și taxa devine exigibilă la aceeași dată. Executarea silită generează obligații privind
TVA numai dacă debitorul executat silit este o persoană impozabilă. În cazul bunurilor supuse
executării silite care sînt livrate prin organele de executare silită, factura se va întocmi de către
organele de executare silită pe numele și în contul debitorului executat silit. În factură se face o
mențiune cu privire la faptul că facturarea este realizată de organul de executare silită către care
se fac și plățile de către cumpărător. Originalul facturii se transmite cumpărătorului, respectiv
adjudecatarului, iar exemplarul al doilea se transmite debitorului executat silit. Dacă organul de
executare silită încasează contravaloarea bunurilor inclusiv taxa de la cumpărător sau de la
adjudecatar, are obligația să vireze la bugetul de stat taxa încasată de la cumpărător sau adjudecatar
în termen de 5 zile lucrătoare de la data la care adjudecarea a devenit executorie. Pe baza
documentului de plată a TVA transmis de organele de executare silită, debitorul executat silit
evidențiază suma achitată, cu semnul minus, în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rîndul de
regularizări taxa colectată din decontul de TVA. Dacă, potrivit legii, cumpărătorul sau
adjudecatarul are obligația să plătească la unitățile Trezoreriei Statului taxa aferentă bunurilor
cumpărate, organului de executare silită nu-i mai revin obligații referitoare la plata taxei. Organul
de executare silită sau, după caz, cumpărătorul/adjudecatarul transmite o copie de pe documentul
prin care s-a efectuat plata taxei debitorului executat silit. Organele de executare silită înregistrează
taxa din facturile pentru operațiuni de executare silită emise în alte conturi contabile decît cele
specifice TVA. Dacă organul de executare silită este persoană înregistrată în scopuri de TVA, nu
va evidenția în decontul de taxă operațiunile respective. În situația în care valorificarea bunurilor
supuse executării silite a fost realizată prin organele de executare silită, debitorul executat silit
trebuie să înregistreze în evidența proprie operațiunea de livrare de bunuri pe baza facturii de
executare silită transmise de organele de executare silită, inclusiv taxa colectată aferentă.
3.1.2.2. Livrări către sine
Pe lîngă livrările propriu-zise (transfer cu plată de la o persoană la alta), codul fiscal consideră că
intră în sfera de aplicare a TVA operațiuni de pe urma cărora întreprinderea nu primește o
contrapartidă imediată și concretă. Se încadrează aici:
i) utilizarea de bunuri cumpărate sau produse în scopuri care nu au legătură cu activitatea
economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost
dedusă total sau parțial;
ii) transferul gratuit către alte persoane al unor bunuri mobile achiziționate sau produse, dacă
taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;
iii) utilizarea de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse, altele decît50 bunurile de
capital, pentru a fi utilizate în operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă
bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției.
Toate aceste operațiuni se regăsesc sub denumirea de livrări către sine și este obligatorie
autofacturarea lor (obligație valabilă și pentru prestările de servicii către sine). Auto-factura pentru
livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine trebuie emisă numai dacă operațiunile în cauză
sînt taxabile și numai în scopul taxei. Informațiile din factura emisă prin autofacturare se înscriu
în jurnalele pentru vînzări și sînt preluate corespunzător în decontul de TVA, ca taxă colectată.
Prețul care devine bază de calcul a TVA la livrările către sine este prețul de cumpărare al bunurilor
respective sau al altor bunuri similare ori, în lipsa unui astfel de preț, costul stabilit la data livrării.
i) Firma poate deține bunuri a căror utilizare să nu fie în scopul realizării de operațiuni
impozabile: de exemplu, dacă o imprimantă (cu valoarea de înregistrare de 1.600 lei și care a fost
recunoscută drept obiect de inventar) este folosită de către un membru al familiei administratorului
50
Bunurilor de capital li se aplică o procedură specială de ajustare a taxei deductibile, care, în fond, are cam același
efect.

50
în scopuri care nu au legătură cu afacerea, atunci ar trebui considerat că operațiunea este

generatoare de TVA colectată, se face auto-factură în care se trece și baza de calcul a TVA egală
cu 1.600 lei, taxa colectată ajungînd la 19% x 1.600 = 304 lei, înregistrată astfel:
635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 TVA colectată 304 304
taxe și vărsăminte asimilate
ii) Acordarea de bunuri cu titlu gratuit este, ca regulă generală, o livrare către sine supusă
TVA. De exemplu, firma face donații de materiale de construcții al căror cost a fost de 10.000 lei,
fără să încheia contract de sponsorizare sau alte formalități. Operațiunea se autofacturează
colectîndu-se TVA de 1.900 lei (înregistrată ca mai sus).
De la această regulă fac abstracție următoarele tranzacții (adică acestea nu reprezintă
livrări de bunuri și deci nu impun colectarea TVA):
- bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
- acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vînzărilor
sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice51;
- acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare,
de mecenat52, de protocol53/reprezentare.
În categoria bunurilor acordate în mod gratuit în scopul stimulării vînzărilor, se cuprind
bunurile produse de persoana impozabilă în vederea vînzării sau comercializate în mod obișnuit
de către persoana impozabilă, acordate în mod gratuit clientului, numai în măsura în care sînt
bunuri de același fel ca și cele care sînt, au fost ori vor fi livrate clientului. Atunci cînd bunurile
acordate gratuit în vederea stimulării vînzărilor nu sînt produse de persoana impozabilă și/sau nu
sînt bunuri comercializate în mod obișnuit de persoana impozabilă și/sau nu sînt de același fel ca
și cele care sînt ori au fost livrate clientului, acordarea gratuită a acestora nu se consideră livrare
de bunuri dacă:
1. se poate face dovada obiectivă a faptului că acestea pot fi utilizate de către client în
legătură cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziționat de la respectiva persoană impozabilă; sau
2. bunurile/serviciile sînt furnizate către consumatorul final și valoarea bunurilor acordate
gratuit este mai mică decît valoarea bunurilor/serviciilor furnizate acestuia;
Bunurile acordate în scop de reclamă cuprind, fără a se limita la acestea, bunurile oferite în
mod gratuit în cadrul campaniilor promoționale, mostre acordate pentru încercarea produselor sau
pentru demonstrații la punctele de vînzare.
Printre bunurile acordate gratuit pentru scopuri legate de desfășurarea activității
economice a persoanei impozabile se cuprind, fără a se limita la acestea, bunurile pe care persoana
impozabilă le acordă gratuit angajaților săi și care sînt legate de desfășurarea în condiții optime a
activității economice, cum sînt, de exemplu: echipamentul de protecție și uniformele de lucru,
pentru contravaloarea care nu este suportată de angajați, materiale igienico-sanitare în vederea
prevenirii îmbolnăvirilor. Nu se încadrează în această categorie orice gratuități acordate propriilor
angajați sau altor persoane, dacă nu există nicio legătură cu desfășurarea în condiții optime a
activității economice, cum sînt: cotele gratuite de energie electrică acordate persoanelor pensionate
din sectorul energiei electrice, abonamentele de transport acordate gratuit pentru diverse categorii
de persoane și altele de aceeași natură.
Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sînt
considerate livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul
51
Cheltuielile apărute cu această ocazie sînt deductibile fiscal și la impozitul pe profit.
52
Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sînt considerate livrări de bunuri dacă
valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 5‰ din cifra de afaceri. Nu se iau în calcul
pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acțiunile de mecenat acordate în numerar și nici bunurile pentru
care taxa nu a fost dedusă.
53
Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sînt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a
bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sînt deductibile la
calculul impozitului pe profit: 2% x [Venituri totale – (Cheltuieli totale – Cheltuieli cu impozitul pe profit – Cheltuieli
de protocol)].

51
de 100 lei, exclusiv TVA. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. În situația în
care persoana impozabilă a oferit și cadouri care depășesc individual plafonul de 100 lei, exclusiv
TVA, însumează valoarea depășirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie
livrare de bunuri cu plată, și colectează taxa, dacă taxa aferentă bunurilor respective este
deductibilă total sau parțial. Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a
perioadei fiscale în care au fost acordate bunurile gratuit și a fost depășit plafonul. Baza
impozabilă, respectiv valoarea depășirilor de plafon, și taxa colectată aferentă se înscriu în
autofactură.
iii) Transferul unor bunuri mobile corporale (mai puțin bunurile de capital) pe care
întreprinderea le-a folosit în activități care ofereau drept de deducere către alte activități, pentru
care dreptul de deducere este limitat reprezintă livrare către sine deoarece întreprinderea a dedus
o taxă pe care nu ar mai avea dreptul să o deducă integral. De exemplu, întreprinderea dispune de
obiecte de inventar date în consum recent și folosite pînă acum în activitatea comercială și de
prestări de servicii generale. Dacă firma transferă o parte din aceste obiecte de inventar spre a fi
utilizate în activitatea de formare profesională (scutită fără drept de deducere), atunci este necesară
autofacturarea, deci colectarea TVA la prețul de cumpărare al bunurilor respective.
3.1.2.3. Livrări intracomunitare și operațiuni asimilate acestora
După aderarea României la UE (2007), transferurile de bunuri din România către un alt stat
membru se regăsesc sub denumirea de livrări intracomunitare. Condiția recunoașterii ca atare a
acestor operațiuni este ca bunurile să fie expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat
membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în
contul acestora.
Într-o primă interpretare, livrarea intracomunitară pune în legătură un furnizor dintr-un stat
cu un client din alt stat. Aceasta nu reprezintă decît forma clasică și cea mai simplă a livrării
intracomunitare. Este posibil ca transferul dintr-un stat în altul să se facă între două gestiuni ale
aceleași firme, pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității economice a firmei: operațiunea
se cheamă transfer și este asimilată intracomunitarelor, pentru că bunurile trec dintr-un stat în
altul, chiar dacă nu-și schimbă proprietarul. Un astfel de transfer presupune parcurgerea
formalităților specifice operațiunilor intracomunitare, cu excepția facturii, care este înlocuită de
un document specific – un fel de aviz de însoțire. Astfel, în țara de unde pleacă livrarea se
beneficiază de scutire cu drept de deducere și în țara unde ajung bunurile, se înregistrează, în
același timp, taxă colectată și taxă deductibilă. De la această încadrare a unor operațiuni ca
transferuri există și excepții. Operațiunile încadrate la excepții, și prin care unele bunuri trec dintr-
o țară în alta fără a se asimila livrărilor-achizițiilor intracomunitare, se numesc nontransferuri.
Codul fiscal definește aceste nontransferuri ca expedierea sau transportul unui bun din România
în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat
în scopul uneia dintre următoarele operațiuni:
a) livrarea bunului respectiv realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru
de destinație a bunului expediat sau transportat în condițiile privind vînzarea la distanță;
b) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru
de destinație a bunului expediat sau transportat, în condițiile privind livrările cu instalare sau
asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia;
c) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă la bordul navelor, aeronavelor
sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Uniunii Europene;
d) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă, în condițiile cu privire la
scutirile pentru livrările destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice și oficiilor
consulare, precum și organizațiilor internaționale și forțelor NATO;
e) livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Uniunii Europene sau
prin orice rețea conectată la un astfel de sistem, livrarea de electricitate, livrarea de energie termică

52
sau agent frigorific prin intermediul rețelelor de încălzire sau de răcire, în conformitate cu
condițiile privind locul livrării acestor bunuri;
f) prestarea de servicii în beneficiul persoanei impozabile, care implică evaluarea bunurilor
mobile corporale sau lucrări asupra bunurilor mobile corporale efectuate în statul membru în care
se termină expedierea ori transportul bunului, cu condiția ca bunurile, după prelucrare, să fie
reexpediate persoanei impozabile din România de la care fuseseră expediate sau transportate
inițial;
g) utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinație a
bunului expediat sau transportat, în scopul prestării de servicii în statul membru de destinație, de
către persoana impozabilă stabilită în România;
h) utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depășește 24 de luni,
pe teritoriul unui alt stat membru, în condițiile în care importul aceluiași bun dintr-un stat terț, în
vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu exonerare
totală de drepturi de import.
Aplicarea regulilor cu privire la livrările intracomunitare (și, privite în oglindă, la achizițiile

intracomunitare) poate genera dificultăți, avînd în vedere multele condiții de îndeplinit pentru
încadrarea unei operațiuni sau pentru neîncadrarea ei în această categorie. Autoritatea fiscală
înțelege acest lucru și a elaborat un set de măsuri de simplificare privind transferurile și achizițiile
intracomunitare54. Printre situațiile în care se aplică măsurile de simplificare avem:
i) vînzări în consignație (deponentul este într-un stat și consignația în altul);
ii) stocuri puse la dispoziția clientului din alt stat;
iii) bunuri transmise în vederea verificării conformității;
iv) cumpărarea unor bunuri de către o persoană dintr-un stat, urmată de livrarea lor spre
prelucrare în alt stat și aducerea în primul stat a produselor rezultat al prelucrării.
3.1.3. Definirea prestărilor de servicii
Din punct de vedere al TVA, se consideră că prestare de servicii reprezintă orice operațiune care
nu constituie livrare de bunuri. O persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în
contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat
ea însăși aceste servicii. Prestările de servicii cuprind operațiuni precum:
- închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de
leasing;
- cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de
proprietate (drepturi de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi
similare);
- angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană
sau de a tolera o acțiune ori o situație;
- prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități
publice sau potrivit legii;
- servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei
persoane, atunci cînd intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Codul fiscal și normele de aplicare a acestuia vin cu explicații suplimentare privind
încadrarea sau nu a unor operațiuni la categoria de prestări de servicii. Astfel, pentru operațiunile
de leasing, avem:
- transmiterea de bunuri către un utilizator în cadrul unui contract de leasing este considerată
prestare de servicii;
54
Vezi OMFP 4120/2015 și OMFP 102/2016.

53
- la sfîrșitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanțatorul transferă locatarului/

utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operațiunea reprezintă
o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul;
- dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator se realizează
înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră
că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus
la dispoziția locatarului/utilizatorului;
- dacă în cursul derulării unui contract de leasing financiar intervine o cesiune între utilizatori
cu acceptul locatorului/finanțatorului, operațiunea nu constituie livrare de bunuri, considerîndu-se
că persoana care preia contractul de leasing continuă persoana cedentului; operațiunea este
considerată în continuare prestare de servicii, persoana care preia contractul de leasing avînd
aceleași obligații ca și cedentul în ceea ce privește taxa.
Sînt considerate prestări de servicii și următoarele activități:
a) furnizarea de programe informatice software standard55 prin internet sau prin orice altă
rețea electronică și care este în principal automatizată, necesitînd intervenție umană minimă, fiind
un serviciu furnizat pe cale electronică56;
b) furnizarea de licențe în cadrul unui contract de licență privind programele informatice
software, care permite clientului instalarea programului software pe diverse stații de lucru,
împreună cu furnizarea de programe software standard pe dischetă sau pe un alt purtător de date;
c) furnizarea de programe informatice software personalizate, chiar și în cazul în care
programul software este furnizat pe dischetă sau pe un alt purtător de date. Programul software
personalizat reprezintă orice program software creat sau adaptat nevoilor specifice ale clienților,
conform cerințelor exprimate de aceștia;
d) transferul cu plată al unui sportiv de la un club sportiv la altul; sumele plătite drept
compensație pentru încetarea contractului sau drept penalități pentru neîndeplinirea unor obligații
prevăzute de părțile contractante nu sînt considerate prestări de servicii efectuate cu plată.
Prestările către sine cuprind:

- utilizarea temporară a bunurilor (cu excepția celor de capital) care fac parte din activele
unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a
fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile
respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul
limitării la 50% a dreptului de deducere (unele autoturisme);
- serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod
gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.
Codul fiscal stabilește că nu se consideră prestări de servicii operațiunile precum:
a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a
persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare,
mecenat sau protocol, în limitele prezentate mai sus;
b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod
gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vînzărilor;
c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a
efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
55
Programele informatice software standard reprezintă orice software produs ca un bun de folosință generală care
conține date preînregistrate, este comercializat ca atare și, după instalare și eventual o perioadă scurtă de training,
poate fi utilizat în mod independent de către clienți în formatul standard pentru aceleași aplicații și funcții.
56
Dimpotrivă, furnizarea de programe informatice software standard pe CD sau pe un alt purtător de date, însoțită de
licență obișnuită care interzice copierea și distribuirea acestora și care permite doar instalarea lor, constituie livrare de
bunuri.

54
3.1.4. Achizițiile intracomunitare
Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar,

de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către
furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al
cumpărătorului, către un stat membru, altul decît cel de plecare a transportului sau de expediere a
bunurilor. Aceasta reprezintă definiția în oglindă a definiției livrării intracomunitare de bunuri,
respectiv dacă în statul membru din care începe expedierea sau transportul bunurilor are loc o
livrare intracomunitară de bunuri, într-un alt stat membru are loc o achiziție intracomunitară de
bunuri în funcție de locul acestei operațiuni.
Dacă o persoană juridică neimpozabilă din România importă bunuri în alt stat membru, pe
care apoi le transportă/expediază în România, operațiunea respectivă este asimilată unei achiziții
intracomunitare cu plată în România, chiar dacă taxa aferentă importului a fost plătită în statul
membru de import. În temeiul dovezii achitării taxei aferente achiziției intracomunitare în
România, persoana juridică neimpozabilă poate solicita statului membru de import restituirea taxei
achitate pentru import. În cazul invers, cînd o persoană juridică neimpozabilă stabilită în alt stat
membru, importă bunuri în România, pe care apoi le transportă/expediază în alt stat membru, poate
solicita în România restituirea taxei achitate pentru importul respectiv, dacă face dovada că
achiziția intracomunitară a bunurilor a fost supusă taxei în celălalt stat membru.
3.1.5. Stabilirea locului livrării de bunuri sau locului prestării de servicii
Contribuabilii români – adică cei cu domiciliul sau sediul în România – dar și unele persoane
nerezidente, au obligații cu privire la TVA numai pentru operațiunile al căror loc este considerat a
fi în România.
3.1.5.1. Locul livrării de bunuri
Locul livrării de bunuri este stabilit de codul fiscal în funcție de tipul de livrare, astfel:
i) locul unde se găsesc bunurile în momentul cînd începe expedierea sau transportul, în cazul
bunurilor care sînt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț (acesta din
urmă acționînd în numele furnizorului sau al cumpărătorului). Dacă locul livrării se situează în
afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator și locul oricărei livrări
ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi
transportate sau expediate din statul membru de import;
ii) locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă
persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau al unui
montaj;
iii) locul unde se găsesc bunurile atunci cînd sînt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul
bunurilor care nu sînt expediate sau transportate;
iv) locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sînt
efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuată
în interiorul Uniunii Europe, în anumite condiții;
v) în cazul livrării de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale situat pe teritoriul
Uniunii Europene sau prin orice rețea conectată la un astfel de sistem, al livrării de energie electrică
ori al livrării de energie termică sau agent frigorific prin intermediul rețelelor de încălzire ori de
răcire către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră a fi locul în care acel
comerciant persoană impozabilă își are sediul activității economice sau un sediu fix pentru care se
livrează bunurile ori, în absența unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau
reședința sa obișnuită.

55
Regulile de mai sus comportă multe excepții, în funcție de particularitățile tranzacției, de

localizarea părților implicate ori de tipul de bunuri care fac obiectul livrărilor.
3.1.5.2. Locul achiziției intracomunitare
Locul achiziției intracomunitare de bunuri este întotdeauna în statul membru în care se încheie
expedierea sau transportul bunurilor. În cazul în care cumpărătorul furnizează un cod de
înregistrare în scopuri de TVA dintr-un alt stat membru decît cel în care se încheie expedierea sau
transportul bunurilor, se aplică rețeaua de siguranță, respectiv achiziția intracomunitară se
consideră că are loc și în statul membru care a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA și
în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor. Totuși, atunci cînd
cumpărătorul face dovada că a supus la plata taxei achiziția intracomunitară și în statul membru în
care se încheie expedierea sau transportul bunurilor și în statul membru care a furnizat un cod de
înregistrare în scopuri de TVA, acesta poate solicita restituirea taxei achitate în statul membru care
a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA. Restituirea taxei aferente achiziției
intracomunitare se realizează, în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, prin
înregistrarea cu semnul minus în decontul de TVA a achiziției intracomunitare și a taxei aferente.
3.1.5.3. Locul importului de bunuri
Locul importului de bunuri se consideră pe teritoriul statului membru în care se află bunurile cînd
intră pe teritoriul comunitar. Ca excepție de la această regulă, locul importului se consideră a fi pe
teritoriul statului membru în care bunurile încetează să mai fie plasate într-un regim de scutire
aferent importului de bunuri care nu se află în liberă circulație, adică urmează:
- să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata taxelor
vamale;
- să fie prezentate autorităților vamale în vederea vămuirii și, după caz, plasate în depozit
necesar cu caracter temporar;
- să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;
- să fie plasate în regim de antrepozit vamal;
- să fie plasate în regim de perfecționare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de
import;
- să fie plasate în regim de tranzit vamal extern.
3.1.5.4. Locul prestărilor de servicii
Multitudinea de tipuri de servicii care se pot presta între parteneri, complexitatea multora dintre
aceste tranzacții a făcut ca regulile privind locul prestării să reprezinte una din cele mai dificile și
mai schimbătoare părți a textului legal privind TVA. În prezent, există două reguli generale, în
funcție de regimul fiscal al beneficiarului, astfel:
- regula generală 1: dacă beneficiarul serviciilor este persoană impozabilă, atunci locul
prestării este locul (țara) în care acesta își are stabilit sediul activității economice;
- regula generală 2: dacă beneficiarul este persoană neimpozabilă, atunci locul prestării este
locul (țara) în care prestatorul își are sediul activității economice.
Excepțiile de la aceste reguli sînt numeroase și codul fiscal le sistematizează în excepții de
la ambele reguli generale, excepții de la regula generală 1 și excepții de la regula generală 2:
conform mormelor de aplicare a codului fiscal, excepțiile prevalează întotdeauna.
Printre excepțiile de la ambele reguli generale (excepții care operează indiferent de
statutul de persoană impozabilă sau neimpozabilă a beneficiarului serviciilor), Codul fiscal
stabilește că locul prestării de servicii este:

56
- locul unde sînt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură
cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experți și agenți imobiliari, de cazare în sectorul
hotelier sau în sectoare cu funcție similară, precum tabere de vacanță sau locuri amenajate pentru
camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire și
coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți și de societățile care
asigură supravegherea pe șantier;
- locul unde se efectuează transportul, în funcție de distanțele parcurse, în cazul serviciilor
de transport de călători;
- locul prestării efective, pentru serviciile de restaurant și catering, cu excepția celor
prestate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor sau al trenurilor pe parcursul unei părți a unei
operațiuni de transport de călători efectuate în cadrul Comunității;
- locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziția clientului, în cazul închirierii
pe termen scurt a unui mijloc de transport57;
- locul de plecare a transportului de călători, pentru serviciile de restaurant și catering
furnizate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor sau al trenurilor în timpul unei părți a unei
operațiuni de transport de călători efectuată în Uniunea Europeană.
Excepțiile de la regula generală 1 (beneficiarul este persoană impozabilă) stabilesc locul
impunerii astfel:
- în România, pentru serviciile constînd în activități accesorii transportului, precum
încărcarea, descărcarea, manipularea și servicii similare acestora, servicii constînd în lucrări asupra
bunurilor mobile corporale și evaluări ale bunurilor mobile corporale, servicii de transport de
bunuri efectuate în România, cînd aceste servicii sînt prestate către o persoană impozabilă
nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au
loc în România, adică prestarea efectivă se face pe teritoriul României;
- locul în care evenimentele se desfășoară efectiv, pentru serviciile legate de acordarea
accesului la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau
alte evenimente similare, cum ar fi tîrgurile și expozițiile, precum și pentru serviciile auxiliare
legate de acordarea acestui acces, prestate unei persoane impozabile;
- pentru serviciile de transport de bunuri efectuate în afara Uniunii Europene, cînd aceste
servicii sînt prestate către o persoană impozabilă stabilită în România, locul prestării se consideră
a fi în afara Uniunii Europene, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc în afara
Uniunii Europene.
De la regula generală 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă), preluăm din codul
fiscal excepțiile conform cărora locul impunerii este:
- locul în care este efectuată operațiunea principală în cazul serviciilor prestate de un
intermediar care acționează în numele și în contul altei persoane și beneficiarul este o persoană
neimpozabilă;
- locul unde are loc transportul, proporțional cu distanțele parcurse, în cazul serviciilor de
transport de bunuri, altul decît transportul intracomunitar de bunuri, către persoane neimpozabile;
- locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport
intracomunitar de bunuri prestate către persoane neimpozabile;
- locul în care se prestează efectiv serviciile către persoane neimpozabile, în cazul
următoarelor:
1. servicii constînd în activități accesorii transportului, precum încărcarea,
descărcarea, manipularea și servicii similare acestora;
2. servicii constînd în lucrări asupra bunurilor mobile corporale;
3. evaluări ale bunurilor mobile corporale;
Prin termen scurt se înțelege posesia sau utilizarea continuă a mijlocului de transport pe o perioadă de maximum
57
30 de zile și, în cazul ambarcațiunilor maritime, pe o perioadă de maximum 90 de zile.

57
- locul unde beneficiarul este stabilit sau își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită,
dacă respectivul beneficiar este o persoană neimpozabilă care este stabilită sau își are domiciliul
stabil sau reședința obișnuită în afara UE, în cazul următoarelor servicii:
1. închirierea bunurilor mobile corporale, cu excepția tuturor mijloacelor de
transport;
2. operațiunile de leasing avînd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu
excepția tuturor mijloacelor de transport;
3. transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor
comerciale și a altor drepturi similare;
4. serviciile de publicitate;
5. serviciile consultanților, inginerilor, juriștilor și avocaților, contabililor și
experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare, precum și
prelucrarea de date și furnizarea de informații;
6. operațiunile de natură financiar-bancară și de asigurări, inclusiv reasigurări, cu
excepția închirierii de seifuri;
7. punerea la dispoziție de personal;
8.acordarea accesului la un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunității
sau la o rețea conectată la un astfel de sistem, la rețeaua de energie electrică ori la
rețelele de încălzire sau de răcire, transportul și distribuția prin intermediul acestor
sisteme ori rețele, precum și alte prestări de servicii legate direct de acestea;
9. obligația de a se abține de la realizarea sau exercitarea, total sau parțial, a unei
activități economice sau a unui drept prevăzut la prezenta literă;
- locul în care activitățile se desfășoară efectiv, în cazul serviciilor principale și auxiliare
legate de activități culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau de
activități similare, cum ar fi tîrgurile și expozițiile, inclusiv în cazul serviciilor prestate de
organizatorii acestor activități, prestate către persoane neimpozabile;
- locul în care clientul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, în cazul
închirierii, cu excepția închirierii pe termen scurt, a unui mijloc de transport unei persoane
neimpozabile;
- locul unde beneficiarul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, în
cazul următoarelor servicii prestate către o persoană neimpozabilă:
- serviciile de telecomunicații;
- serviciile de radiodifuziune și televiziune;
- serviciile furnizate pe cale electronică.
3.1.6. Persoane impozabile și activități economice
Codul fiscal stabilește că, din punct de vedere al TVA, este considerată persoană impozabilă
orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități
economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Activitățile economice cuprind
activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile
extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, indiferent dacă persoana
care desfășoară această activitate este fizică sau juridică, ori dacă este sau nu impozabilă. Astfel,
în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către o persoană fizică în scopul vînzării,
livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică

58
realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic58 și dacă livrările
respective nu sînt scutite.
În general, instituțiile publice nu-s considerate persoane impozabile pentru activitățile
desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se
percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce
distorsiuni concurențiale59 dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.
Dimpotrivă, pentru operațiunile care beneficiază de scutire de taxă și care sînt derulate de
instituțiile publice (în calitatea lor de autorități publice), aceste instituții sînt persoane impozabile.
În același timp, instituțiile publice și organismele internaționale de drept public sînt persoane
impozabile pentru activități precum: telecomunicații; furnizarea de apă, gaze, energie electrică,
energie termică, agent frigorific și altele de aceeași natură; transport de bunuri și de persoane;
servicii prestate în porturi și aeroporturi; livrarea de bunuri noi, produse pentru vînzare; activitatea
tîrgurilor și expozițiilor comerciale; depozitarea; activitățile organismelor de publicitate
comercială; activitățile agențiilor de călătorie; activitățile magazinelor pentru personal, cantine,
restaurante și alte localuri asemănătoare; operațiunile posturilor publice de radio și televiziune.
Nu sînt considerate activități economice:
a) acordarea de bunuri și/sau servicii în mod gratuit de organizațiile fără scop patrimonial;
b) livrarea de către organismele de cult religios a următoarelor obiecte: vase liturgice, icoane
metalice sau litografiate, cruci, crucifixe, cruciulițe și medalioane cu imagini religioase specifice
cultului, obiecte de colportaj religios, calendare religioase, produse necesare exercitării activității
de cult religios, precum tămîia, lumînările, cu excepția celor decorative și a celor pentru nunți și
botezuri.
3.2. Tipuri de operațiuni impozabile
Am arătat deja că operațiunile impozabile pot fi clasificate astfel:

a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele stabilite de lege: se colectează TVA la
vînzări și se deduce taxa aferentă cumpărărilor;
b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa (nu se
colectează TVA), dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizițiile
corespunzătoare;
c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa (nu se
colectează TVA), dar nici nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții;
d) importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă.
3.2.1. Operațiunile taxabile și cote de TVA
Operațiunile taxabile sînt cele în legătură cu care se aplică cota standard și cota redusă. Prevederile
codului fiscal actual (legea 227/2015) stabilesc următoarele cote de TVA:
Tip de cotă Nivelul cotei începînd cu 1 ianuarie 2017
Cota standard 19%
Prima cotă redusă 9%
A doua cotă redusă 5%
58
Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vînzării, activitatea economică
fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional.
Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu
va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului de 300.000 lei.
59
Distorsiuni concurențiale rezultă atunci cînd aceeași activitate este desfășurată de mai multe persoane, dintre care
unele beneficiază de un tratament fiscal preferențial, astfel încît contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor
prestate de acestea nu este grevată de taxă, față de alte persoane care sînt obligate să greveze cu taxa contravaloarea
livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate.

59
Cota standard de TVA se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune
impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotelor reduse a TVA.
Prima cotă redusă este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru operațiuni
precum:
a) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă
fără drept de deducere;
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;
d) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii din specii domestice, semințe, plante și
ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări
de servicii precum:
a) manuale școlare, cărți, ziare și reviste (inclusiv pentru cele înregistrate pe suport
elecromagnetic sau pe alte tipuri de suporturi), cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal
publicității60;
b) serviciile constînd în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, tîrguri, expoziții
și evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decît cele scutite;
c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sînt construite.
d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
e) serviciile de restaurant și de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decât berea
la draft;
f) dreptul de utilizare a facilităților sportive în scopul practicării sportului și educației fizice,
altele decât cele scutite.
Dacă persoana impozabilă care importă, achiziționează intracomunitar sau livrează în țară
bunurile alimentare nu poate face dovada aplicării cotei reduse de TVA de 9%, se aplică cota
standard de TVA, chiar dacă pentru o livrare ulterioară se aplică cota redusă de 9% pentru același
bun.
În situația în care se comercializează un pachet care cuprinde bunuri supuse atît cotei de
TVA de 9%, cît și cotei standard de TVA, la un preț total, se aplică cota de TVA corespunzătoare
fiecărui bun, în măsura în care bunurile care compun pachetul pot fi separate, în caz contrar
aplicîndu-se cota standard de TVA la valoarea totală a pachetului. Se exceptează bunurile acordate
gratuit în vederea stimulării vînzărilor..
În cazul serviciilor de restaurant și de catering, orice combinație de băuturi alcoolice și
nealcoolice indiferent de concentrația alcoolică este considerată băutură alcoolică. Pentru băuturile
alcoolice servite la restaurant sau oferite în cazul serviciilor de catering se aplică cota standard de
TVA, dar nu se consideră că are loc o livrare separată de bunuri, oferirea de băuturi alcoolice
făcînd parte din serviciile de restaurant sau de catering. În cazul cazării cu demipensiune, cu
pensiune completă sau cu all inclusive, cota redusă de TVA se aplică asupra prețului total al
cazării, care poate include și băuturi alcoolice. Tot din codul fiscal luăm următorul exemplu:
activitatea prin care un restaurant vinde și mîncare pentru a fi servită în afara locației restaurantului
nu este considerată prestare de servicii de restaurant, ci livrare de bunuri, dar pentru care aplică
cota redusă de TVA de 9%, inclusiv pentru caserola sau paharele în care sînt servite alimentele
60
Nu se aplică cota redusă a taxei pe valoarea adăugată pentru livrarea de cărți, ziare și reviste care sînt destinate în
principal sau exclusiv publicității, adică celor în care mai mult de jumătate din conținut este destinat publicității. De
asemenea, nu se aplică cota redusă a taxei pentru livrarea de cărți, ziare și reviste, în cazul în care acestea sînt furnizate
pe cale electronică, operațiunile fiind considerate prestări de servicii.

60
sau băuturile nealcoolice, chiar dacă contravaloarea acestora ar fi evidențiată separat pe bonul
fiscal. În acest caz se consideră că livrarea alimentelor este livrarea principală care atrage aceeași
cotă de TVA livrării caserolei sau a paharului, acestea fiind livrări accesorii, nu un scop în sine
pentru client.
3.2.2. Operațiuni scutite cu drept de deducere (exporturi sau alte operațiuni similare,
livrări intracomunitare, transportul internațional și intracomunitar)
Pentru aceste operațiuni (livrări de bunuri sau prestări de servicii) nu se colectează TVA la
livrare/prestare, dar este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile
achiziționate în scopul realizării livrărilor și prestărilor respective. Printre operațiunile se export,
livrări intracomunitare, transport internațional sau intracomunitar scutite cu drept de deducere
întîlnim:
a) exporturile de bunuri, adică livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii
Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său;
b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către
cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepția
bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și care sînt folosite la echiparea ori alimentarea
ambarcațiunilor și a avioanelor de agrement sau a oricărui altui mijloc de transport de uz privat.
c) prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decît
cele scutite fără drept de deducere, legate direct de exportul de bunuri;
d) prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decît
cele scutite fără drept de deducere, dacă acestea sînt direct legate de importul de bunuri și valoarea
acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;
e) prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziționate sau
importate în vederea prelucrării în România și care ulterior sînt transportate în afara Uniunii
Europene de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România,
ori de altă persoană în numele oricăruia dintre aceștia;
f) transportul internațional de persoane;
g) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport
internațional de persoane și/sau de bunuri cu plată, următoarele operațiuni:
1. livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, leasingul și închirierea aeronavelor,
precum și livrarea, leasingul, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor
încorporate sau utilizate pe aeronave;
2. livrarea de carburanți și provizii destinate utilizării pe aeronave;
3. prestarea de servicii, altele decît cele prevăzute la pct. 1, efectuate pentru nevoile
directe ale aeronavelor și/sau pentru încărcătura acestora;
h) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod
valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu
excepția:
1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decît livrările
intracomunitare de mijloace de transport noi;
2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile
second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități.
3.2.3. Operațiuni din interiorul țării scutite fără drept de deducere
În cazul operațiunilor scutite fără drept de deducere, nu se colectează taxă pe valoarea adăugată la
vînzare sau la prestare, dar nu este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau
serviciile achiziționate. Printre operațiunile scutite fără drept de deducere avem:

61
a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strîns legate de acestea, desfășurate de

unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum: spitale,
sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre
de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități
autorizate să desfășoare astfel de activități;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni
dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicieni dentari;
c) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest
scop, de către entități autorizate în acest sens;
d) activitatea de învățămînt prevăzută în Legea educației naționale, formarea profesională a
adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strîns legate de aceste activități,
efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate;
e) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate
pe lîngă instituțiile publice și entitățile autorizate pentru activitatea de învățămînt, în folosul
exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite;
f) activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decît activitățile de
natură comercială;
g) prestările de servicii de natură financiar-bancară:
h) operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură
cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care
intermediază astfel de operațiuni;
i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform
legii, să desfășoare astfel de activități;
j) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor
drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o
anumită perioadă. Fac excepție următoarele operațiuni:
1. operațiunile de cazare efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu
funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor;
3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile;
4. închirierea seifurilor;
k) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sînt construite, precum
și a oricăror altor terenuri; prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de
părți de construcții noi61 sau de terenuri construibile62.
În cazul arendării, concesionării, închirierii de bunuri imobile, precum și la livrarea de
construcții, persoanele impozabile pot opta pentru taxarea acestor operațiuni, în ceea ce privește
un bun imobil sau o parte a acestuia, construit, achiziționat, transformat sau modernizat la sau după
data aderării.
3.2.4. Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici
Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată,
este inferioară plafonului de 88.500 euro, rotunjit la 300.000 lei, poate solicita scutirea de taxă,
61
În acest sens, prin livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta se înțelege livrarea efectuată cel tîrziu
pînă la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări (data semnării de către beneficiar a procesului-
verbal de recepție definitivă a construcției sau a unei părți din construcție) ori utilizări a construcției sau a unei părți a
acesteia, după caz, în urma transformării. O construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată sau parte
transformată a unei construcții, în situația în care costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din
valoarea construcției sau a părții din construcție, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.
62
Calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vînzării sale de către
proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.

62
pentru operațiunile realizate, cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi

către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de
TVA. Regimul special de scutire înseamnă că persoana respectivă nu are voie să menționeze taxa
pe facturile sau pe alte documente emise, dar nici nu poate deduce taxa aferentă achizițiilor
efectuate.
Persoana impozabilă care îndeplinește condițiile pentru a se încadra în regimul special de
scutire poate opta oricînd pentru aplicarea regimului normal de taxă (adică să colecteze taxă la
livrări de bunuri și prestări de servicii și să deducă taxa aferentă cumpărărilor).
O persoană impozabilă nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de
scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată,
sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri devine
mai mare sau egală cu plafonul de scutire, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în
termen de 10 zile de la data atingerii ori depășirii plafonului63.
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care în cursul anului calendaristic
precedent nu depășește plafonul de scutire, poate solicita scoaterea din evidența persoanelor
înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiția ca la
data solicitării să nu fi depășit plafonul de scutire pentru anul în curs.
Persoanele care aplică regimul special de scutire au obligația să țină evidența livrărilor de
bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi realizate de o mică întreprindere,
cu ajutorul jurnalului pentru vînzări, precum și evidența bunurilor și a serviciilor taxabile
achiziționate, cu ajutorul jurnalului pentru cumpărări.
Persoanele impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de taxă prin opțiune, precum și
persoanele impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de taxă în cazul depășirii plafonului de
scutire au dreptul la ajustarea taxei deductibile aferente:
a) bunurilor aflate în stoc, serviciilor neutilizate și activelor corporale fixe în curs de
execuție, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul normal de taxare;
b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate în
proprietatea sa în momentul trecerii la regimul normal de taxă, în conformitate cu prevederile art.
305 din Codul fiscal;
c) activelor corporale fixe care pînă la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri
de capital, care au fost fabricate sau achiziționate pînă la 1 ianuarie 2016 și care nu sînt complet
amortizate la momentul trecerii la regimul normal de taxă;
d) achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care
exigibilitatea a anticipat faptul generator.
Aceste ajustări se înscriu în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de
taxă sau, după caz, într-un decont ulterior.
3.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA: reguli generale, excepții, situații

particulare
În tabelul care urmează preluăm din Codul fiscal principalele definiții privind faptul generator și
exigibilitatea, alături de descrierea acestora astfel încît să aibă sens pe planul tehnicii contabile.
Elementul Definiția fiscală Explicația contabilă
Faptul prin care sînt realizate condițiile Momentul în care se consideră că are loc
faptul generator legale necesare pentru exigibilitatea livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor de
taxei. pe urma cărora firma trebuie să colecteze taxă.
63
Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul
a fost atins ori depășit.

63
Data la care autoritatea fiscală devine

îndreptățită, în baza legii, să solicite Momentul în care persoana impozabilă
exigibilitatea taxei plata de către persoanele obligate la înregistrează efectiv taxa colectată în contul
plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe contabil aferent (4427 TVA colectată).
poate fi amînată.
Data pînă la care trebuie achitată taxa la
Data la care o persoană are obligația de
buget; de regulă este vorba despre data de 25 a
a plăti taxa la bugetul statului; această
exigibilitatea plății lunii următoare celei în care au apărut
din urmă dată determină și momentul
taxei exigibilitatea (de multe ori, este vorba de data
de la care se datorează majorări de
de 25 a primei luni din trimestrul următor
întîrziere pentru neplata taxei.
celui în care a apărut exigibilitatea).
În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica

regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile
în care s-a emis factura înainte de livrare (numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea
parțială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii), și pentru cazurile în care s-a încasat un avans
pentru valoarea parțială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii. În cazul aplicării regimului
TVA la încasare, regulile de aplicat la schimbarea regimului de impozitare sînt puțin diferite:
regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator,
cu excepția situațiilor în care se emite o factură sau se încasează un avans, înainte de data la care
intervine faptul generator; în aceste din urmă situații, se aplică regimul de impozitare în vigoare la
data emiterii facturii sau la data încasării avansului, după caz.
3.3.1. Faptul generator
3.3.1.1. Reguli de bază
Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, regula generală spune că faptul generator
intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Apar și excepții de la această
regulă, excepții al căror regim fiscal este prezentat în tabelul următor.
Momentul în care apare
Tipul de operațiune Observații
faptul generator
Contractul de consignație reprezintă un contract
prin care consignantul se angajează să livreze
Data la care bunurile sînt bunuri consignatarului, pentru ca acesta din
1. bunuri livrate într-un
livrate de consignatar urmă să găsească un cumpărător pentru aceste
contract de consignație
clienților săi bunuri. Consignatarul acționează în nume
propriu, dar în contul consignantului, cînd
livrează bunurile către cumpărători.
Bunurile transmise în vederea verificării
conformității sînt bunurile oferite de furnizor
clienților, aceștia avînd dreptul fie să le
achiziționeze, fie să le returneze furnizorului.
2. bunuri transmise în vederea Contractul aferent bunurilor livrate în vederea
Data acceptării bunurilor de
testării sau verificării testării este un contract provizoriu prin care
către beneficiar.
conformității vînzarea efectivă a acestora este condiționată de
obținerea de rezultate satisfăcătoare în urma
testării de către clientul potențial, testare ce are
scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile
solicitate de clientul respectiv.
Stocurile la dispoziția clientului reprezintă o
operațiune potrivit căreia furnizorul transferă
regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-
3. stocuri puse la dispoziția Data la care clientul intră în
un depozit al clientului, iar transferul
clientului posesia bunurilor
proprietății bunurilor intervine, potrivit
contractului, la data la care clientul scoate
bunurile din depozit, în principal pentru a le

64
utiliza în procesul de producție, dar și pentru

alte activități economice.
Prin excepție de la regula specifică, în cazul
contractelor care prevăd că plata se efectuează
Data la care intervine în rate sau al oricărui alt tip de contract care
4. livrări de bunuri corporale, transferul dreptului de a prevede că proprietatea este atribuită cel mai
inclusiv imobile dispune de bunuri ca tîrziu în momentul plății ultimei sume scadente,
proprietar. cu excepția contractelor de leasing, data livrării
este data la care bunul este predat
beneficiarului.
Data la care sînt emise
situații de lucrări, rapoarte
de lucru, alte documente
5. prestări de servicii care similare pe baza cărora se Exemple de astfel de servicii: serviciile de
determină decontări sau plăți stabilesc serviciile efectuate construcții-montaj, consultanță, cercetare,
succesive sau, după caz, în funcție de expertiză și alte servicii similare.
prevederile contractuale, la
data acceptării acestora de
către beneficiari.
Exemple de astfel de livrări și prestări: livrările
de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie,
Datele specificate în contract livrările de energie electrică și altele asemenea.
pentru plata bunurilor livrate În cazul în care contractul nu stipulează o dată
6. alte livrări de bunuri sau
sau a serviciilor prestate sau pentru plata bunurilor/serviciilor livrate/prestate
prestări de servicii care se
la data emiterii unei facturi, în mod continuu, faptul generator de taxă
efectuează continuu
dar perioada de decontare nu intervine la data la care se emite o factură, iar
poate depăși un an. dacă pe factură se menționează un termen de
plată, acesta nu este considerat fapt generator de
taxă.
Fiecare dată specificată în
contract pentru efectuarea Dacă factura este emisă înainte de data stipulată
7. leasing, concesionare,
plății, inclusiv a avansului, în contract pentru efectuarea plății, se consideră
arendare de bunuri, acordare
mai puțin pentru partea din că factura este emisă înainte de faptul generator
cu plată a unor drepturi reale
rată care corespunde valorii de taxă.
reziduale facturate eșalonat.
3.3.1.2. Cîteva exemple
a) La vînzările de bunuri prin consignații, trebuie făcută o distincție între următoarele situații:
- vînzare de bunuri depuse de persoane juridice plătitoare de TVA;
- vînzare de bunuri depuse de persoane fizice sau de persoane juridice neplătitoare de TVA.
În prima situație, deponentul – persoană juridică – trimite în consignație bunul împreună cu
avizul de însoțire. La primirea în consignație, se face recepția și evaluarea bunului și se întocmește
bonul de primire. Deoarece consignația nu este proprietara bunului, nu-l poate înregistra decît într-
un cont în afara bilanțului 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie. La vînzare,
consignația încasează prețul de vînzare (inclusiv TVA de 19%, 9% sau 5% la prețul de vînzare),
încarcă gestiunea cu bunul vîndut și face imediat și scoaterea din gestiune avînd obligația de a cere
deponentului să-i trimită factura pînă cel tîrziu la sfîrșitul lunii în care a avut loc vînzarea.
Exemplu: 1) O persoană juridică plătitoare de TVA (un producător) trimite pe 2.10.N în
consignație bunuri (produse) în următoarele condiții:
- valoarea de înregistrare 25.000 lei;
- preț de depunere 30.000 lei.
Comisionul consignației este de 12%. Pînă pe 25.11.N, bunurile sînt vîndute și pe 30.11.N
sosește factura de la producător. În contabilitate înregistrările vor fi:
la deponent la consignație

65
- ieșirea mărfii, pe 2.10.N, pe baza avizului de - intrarea mărfii, pe 2.10.N (justificarea se face cu
însoțire: avizul și cu bonul de depunere în consignație);
357 = 371 25.000 pentru aceasta trebuie calculat prețul de vînzare64:
prețul deponentului: 30.000
comision 12% 3.600
TVA la prețul de vînzare 6.384
total preț de vînzare 39.984
8033 30.000
- vînzarea mărfurilor:
5311 = % 39.984
707 33.600
4427 6.384
- emiterea facturii în urma confirmării vînzării de După vînzare se înștiințează deponentul pentru ca
către consignație: acesta să trimită factura. La primirea facturii, avem:
411 = % 35.700 % = 401 35.700
707 30.000 371 30.000
4427 5.700 4426 5.700
- descărcarea gestiunii cu marfa facturată: - imediat se face și descărcarea gestiunii, pentru a
607 = 357 25.000 respecta principiul independenței exercițiilor
(venitul trebuie pus față în față cu cheltuiala care la
generat)65:
607 = 371 30.000
- se primește suma de la consignație, prin virament: - se achită deponentului suma, prin contul la bancă:
5121 = 411 35.700 401 = 5121 35.700
În urma acestei operațiuni, consignația are de plătit o taxă pe valoarea adăugată de 6.384 -
5.700 = 684 lei, adică exact taxa aferentă comisionului practicat (19% x 3.600 = 684 lei).
2) Dacă depunerea se face de către o persoană fizică sau de către o persoană fizică
neplătitoare de TVA, atunci consignația calculează TVA doar la comisionul care-i revine.
Presupunînd că în exemplul de mai sus deponentul este o persoană fizică, atunci în contabilitatea
consignației vom avea:
i) Primirea bunului, pentru care prețul de vînzare se calculează astfel:
prețul deponentului = 30.000
comision 12% = 3.600
TVA 19% x 3.600 = 684
preț de vînzare = 34.284
8033 Valori materiale primite în = 30.000

păstrare sau custodie
ii) Vînzarea bunului și se înregistrarea încasării sumei, taxa aferentă comisionului, datoria
față de deponent:
5311 Casa în lei = % 34.284 -
33.600
64
Presupunem aici că, la consignație, evaluarea mărfurilor în contul de gestionare se face la cost de achiziție și nu la
preț de vînzare inclusiv TVA.
65
De fapt, avînd în vedere faptul că bunul nu mai există, putem să înregistrăm factura de la deponent direct pe
cheltuieli:
% = 401 35.700
607 30.000
4426 5.700
Dacă, pînă la sfîrșitul lunii în care are loc vînzarea, comerciantul nu a primit factura de la consignant, trebuie să
consemneze cheltuiala cu descărcarea gestiunii pentru a compensa venitul din vînzare:
607 = 408 30.000

66
707 Venituri din vînzare de

mărfuri 684
4427 TVA colectată
607 Cheltuieli privind mărfurile = 401 Furnizori (462 Creditori 30.000 30.000
diverși)
4. Se achită deponentului suma datorată
401 Furnizori (462 Creditori = 5311 Casa în lei 30.000 30.000
diverși)
3.3.2. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată
3.3.2.1. Regula generală și cîteva excepții
Regula fiscală generală stabilește că, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, exigibilitatea
taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Cele cîteva derogări de la regula generală
se prezintă în tabelul următor:
Situația Momentul exigibilității taxei
Emiterea unei facturi înainte de
Data emiterii facturii
faptul generator
Încasări în avans față de faptul
Data la care se încasează avansul.
generator
Livrări de bunuri și prestări de
servicii prin mașini automate de
Data extragerii numerarului
vînzare, de jocuri sau alte
mașini similare
Livrări supuse regimului TVA Data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri sau
la încasare prestării de servicii.
Data emiterii facturii prevăzute sau, după caz, la emiterea autofacturii ori în cea
Livrări intracomunitare scutite
de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu
de taxă
a fost emisă nicio factură/autofactură pînă la data respectivă.
Pentru avansurile încasate în Dacă persoana impozabilă optează pentru emiterea facturii anterior faptului
legătură cu o livrare generator de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri, inclusiv în cazul
intracomunitară de bunuri. încasării de avansuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii.
Exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislația altui
stat membru la articolul care transpune prevederile art. 222 din Directiva 112
Achizițiile intracomunitare de
sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii
bunuri
următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio
factură/autofactură pînă la data respectivă.
Importul de bunuri supuse
taxelor vamale, taxelor agricole Data la care intervine exigibilitatea taxelor europene respective.
sau altor taxe europene similare
În cazul în care intervin evenimentele care impun ajustarea bazei de calcul a TVA
(desființarea contractului pentru care s-au emis facturi în avans, refuzuri totale sau parțiale,
reduceri ulterioare, falimentul clientului, returnare de ambalaje facturate), ulterior datei la care se
modifică cota de TVA și/sau regimul de impozitare, pentru ajustarea bazei de impozitare sînt
aplicabile cota și regimul de impozitare ale operațiunii de bază care a generat aceste evenimente.
Pentru operațiunile a căror bază impozabilă este determinată în valută, cursul de schimb valutar
utilizat pentru ajustarea bazei de impozitare este același ca al operațiunii de bază care a generat
aceste evenimente, respectiv cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de
impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea de bază. Totuși, în cazul în care nu se
poate determina operațiunea de bază care a generat aceste evenimente, se vor aplica cota de TVA
și regimul de impozitare în vigoare la data la care a intervenit evenimentul și, corespunzător, și
cursul de schimb valutar de la această dată, în cazul operațiunilor pentru care baza de impozitare
este determinată în valută.

67
3.3.2.2. Cîteva exemple
a) TVA la avansuri
Pe 3.09.N, întreprinderea A primește de la B un avans, conform contractului de vînzare-cumpărare

încheiat între părți. Valoarea totală a contractului, inclusiv TVA, este de 507.160 lei. Avansul este
de 30%. Pe 25.09.N se emite factură pentru avansul încasat. Pe 17.10.N are loc livrarea produselor
finite conform contractului (costul de producție este de 300.000 lei), clientul le primește pe
19.10.N și achită diferența pe 25.10.N.
Din punct de vedere contabil, știm că plata/primirea unui avans generează o creanță la
plătitor și o datorie la primitor. Avînd în vedere regula fiscală, primitorul avansului trebuie să
emită factură pînă cel mai tîrziu în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat
avansurile (cu excepția cazul în care pînă la data respectivă se va fi efectuat livrarea, cu facturarea
corespunzătoare). Factura pentru avans nu are ca scop decît colectarea TVA la primitor și
deducerea taxei la plătitor. Din punct de vedere al înregistrării contabile la primitorul avansului,
soluțiile cele mai folosite sugerează creditarea contului de taxă colectată în corespondență cu însuși
contul de datorie din avansul primit. Asta reprezintă o exagerare, în sensul că datoria rămîne în
sold la contul 419 Clienți creditori la nivelul ei fără TVA. Pe de altă parte, putem considera că
obligația colectării TVA la avansuri are drept consecință plata în avans a taxei corespunzătoare
(prin transferul sumei în contul 4423 TVA de plată și, de acolo, prin plata efectivă sau printr-o
compensare care va avea ca efect diminuarea creanțelor față de bugetul de stat). Or, dacă primirea
unei sume în avans generează o datorie față de clientul plătitor, este firesc ca plata unei taxe în
avans să genereze contabilizarea unei creanțe față de primitor, adică față de bugetul statului –
putem înregistra această creanță în contul 4482 Alte creanțe privind bugetul statului.
Raționamentul este valabil și în contabilitatea plătitorului: acesta are creanță din avansul plătit și
primește factură pe baza căreia deduce în avans o taxă, plătind mai puțin la buget – are astfel o
datorie față de bugetul de stat: 4481 Alte datorii față de bugetul statului. Această soluție permite
și menținerea datoriei/creanței din avans la nivelul lor real în conturile corespunzătoare (419
Clienți creditori, respectiv 409 Furnizori debitori) și ne lasă, de asemenea, să respectăm mai bine
criteriile de recunoaștere contabilă a activelor și a datoriilor. În exemplul nostru, contabilizarea se
poate prezenta astfel:
la furnizor la client
1. primirea avansului (30% x 507.160): 1. plata avansului:
5121 = 419 152.148 409 = 5121 152.148
2. emiterea facturii pentru avans și înregistrarea 2. primirea facturii pentru avansul plătit și
taxei colectate66 (152.148 x 19/119): înregistrarea taxei deductibile:
4482 = 4427 24.293 4426 = 4481 24.293
3. livrarea bunurilor, descărcarea gestiunii și 3. recepția materiilor prime și regularizarea
regularizarea avansului: avansului, pe factura definitivă:
4111 = % 507.160 % = 401 507.160
701 426.185 301 426.185
4427 80.975 4426 80.975
711 = 345 300.000
419 = 4111 152.013 401 = 409 152.013

4482 = 4427 24.293 4426 = 4481 24.293
Este util să prezentăm și soluțiile cu diminuarea contului de avans, în două variante:
66
Se consideră că, cu excepția situațiilor în care se aplică taxarea inversă, decontările între partenerii comerciali se
fac la sume care includ TVA, motiv pentru care taxa se stabilește aplicînd cota recalculată (în exemplul nostru,
24/124).

68
- varianta nr. 1:
1. primirea avansului (30% x 507.160): 1. plata avansului:
5121 = 419 152.148 409 = 5121 152.148
2. emiterea facturii pentru avans și 2. primirea facturii pentru avansul plătit și
înregistrarea taxei colectate: înregistrarea taxei deductibile:
419 = 4427 24.293 4426 = 409 24.293
4111 = % 507.160 % = 401 507.160
701 426.185 301 426.185
4427 80.975 4426 80.875
711 = 345 300.000 % = 409 127.855
419 = % 127.855 401 152.148
4111 152.148 4426 = 24.293
4427 24.293
- varianta nr. 2 (în fapt, aceasta reprezintă varianta oficială pe care o prevăd reglementările
contabile românești):
1. primirea avansului și facturarea acestuia: 1. plata avansului și primirea facturii:
411 = % 152.148 % = 401 152.148
419 127.855 409 127.855
4427 24.293 4426 24.293
5121 = 411 152.148 401 = 5121 152.148
4111 = % 507.160 % = 401 507.160
701 426.185 301 426.185
4427 80.875 4426 80.875
711 = 345 300.000
419 = % 127.855 % = 409 127.855
4111 152.148 401 152.148
4427 24.293 4426 = 24.293
b) Facturi neîntocmite – facturi nesosite
Din regulile privind exigibilitatea TVA putem înțelege și că, la furnizor, colectarea TVA nu este
condiționată neapărat de existența facturii întocmite – faptul generator este suficient, Astfel, la
livrările obișnuite de bunuri fără factură, întocmirea acesteia trebuie făcută pînă cel mai tîrziu în a
15-a zi celei în care are loc livrarea, dar taxa se colectează la faptul generator, adică la livrare. În
același timp, cumpărătorul nu poate deduce taxa aferentă dacă nu are factura – ajungem în situația
în care furnizorul colectează fără ca primitorul bunurilor să poată deduce.
Exemplu: Un furnizor livrează produse finite la preț negociat inclusiv TVA de 11.900 lei,
pe baza avizului de însoțire. Factura nu a fost emisă la data livrării. Costul de producție al
produselor vîndute este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile sînt materii prime și, pînă la recepție,
nu a primit încă factura. Imediat după recepție, clientul dă în consum materiile prime. Pe factura
emisă de furnizor în termenul legal, prețul de vînzare este de 10.150 lei, la care se adaugă și TVA.
Pentru că apare diferență între aviz și factură, ne putem propune să stornăm operațiunea inițială și
să înregistrăm factura ca pe o recepție propriu-zisă. Însă la client, materiile prime nu mai există,
așa că, din motive de concordanță între evidența cantitativă și cea valorică, diferența nu mai poate
fi trecută în contul de gestionare 301 Materii prime, ci vom fi nevoiți să o ducem în contul prin
care s-a creditat acesta, adică direct în 601 Cheltuieli cu materiile prime sau într-un cont de

69
diferențe de preț, de unde să o transferăm la cheltuieli pe măsura dispariției și a restului de bunuri

cumpărate inițial cu aviz.
În contabilitățile celor doi se va înregistra:
i). – livrarea bunurilor, pe baza avizului de însoțire, i) – recepția materiilor prime, cu NIR, fără
odată cu colectarea TVA67: factură68:
418 = % 11.900 % = 408 11.900
701 10.000 301 10.000
4427 1.900 4428.6 1.900
ii) descărcarea gestiunii: ii) consumul materiilor prime:
711 = 345 8.000 601 = 301 10.000
iii) ulterior, la întocmirea facturii, se stornează mai iii) la primirea facturii, stornăm mai întîi, recepția
întîi articolul inițial: cu 408:
418 = % 11.900 % = 408 11.900
701 10.000 301 10.000
4427 1.900 4428.6 1.900
iv) înregistrăm factura cu noile sume: iv) înregistrăm factura trecînd în 301 doar 10.000
4111 = % 12.078,50 lei, diferența fiind preluată în 601 sau în 308:
701 10.150,00 % = 401 12.078,50
4427 1.928,50 301 10.000,00
601 (308) 150,00
4426 1.928,50
c) Exigibilitatea la ajustarea unei achiziții intracomunitare
Exemplul este adaptat din normele de aplicare a codului fiscal: societatea A din România a primit
o factură pentru un avans la o achiziție intracomunitară de bunuri în sumă de 5.000 euro, emisă la
data de 12 decembrie 2018. Taxa aferentă achiziției intracomunitare se determină pe baza cursului
de schimb în vigoare la data de 12 decembrie 2018, respectiv 4,66 lei/euro, aplicîndu-se cota de
TVA de 19%, astfel: 5.000 euro x 4,51 lei/euro x 19% = 4.427,00 lei. Presupunînd că plata s-a
făcut tot la cursul de 4,66 lei/euro, contabilizarea se face astfel:
409 Furnizori debitori = 5124 Conturi la bănci în devize 23.300,00 23.300,00
În luna ianuarie 2019, societatea primește factura emisă la data de 16 ianuarie 2019 pentru
diferența pînă la valoarea integrală a bunurilor achiziționate intracomunitar, în sumă de 15.000
euro, valoarea integrală a bunurilor fiind de 20.000 euro. Taxa aferentă achiziției intracomunitare
se determină pe baza cursului de schimb în vigoare la data de 16 ianuarie 2019, respectiv 4,68
lei/euro, aplicîndu-se cota de TVA de 19%, astfel: 15.000 euro x 4,68 lei/euro x 19% = 13.338 lei.
În condițiile în care recepția se face la cursul de 4,68 lei/euro și totalul de plată din factură este de
20.000 – 5.000 = 15.000 euro, contabilizarea apare astfel:
371 Mărfuri = 401 Furnizori 93.600,00 93.600,00
67
Am pus în 4427 TVA colectată taxa aferentă vînzării, plecînd de la premisa că factura nu este întocmită în aceeași
lună. Varianta cea mai probabilă este să nu înregistrăm TVA pe aviz și, la sfîrșitul lunii, să colectăm taxa pentru toate
avizele care nu au fost încă urmate de facturi în aceeași perioadă fiscală.
68
Folosirea contului 4428.6 la client este puțin exagerată, din motive precum: pe aviz nu apare, de regulă, TVA și
creanța din taxa deductibilă nu îndeplinește criteriile de recunoaștere ca activ decît la sosirea facturii. Sînt acestea
motive suficiente pentru ca, în practică, să se ignore taxa neexigibilă la achizițiile fără factură.

70
401 Furnizori (5.000 x 4,68) = % 23.400,00 -

409 Furnizori debitori (5.000 x 23.300,00
4,66)
curs
La data de 5 august 2019, furnizorul extern emite un document prin care acordă o reducere
de preț de 10% aferentă livrării intracomunitare care a generat achiziția intracomunitară de bunuri
la societatea A din România. Totalul reducerii este de 10% x 20.000 = 2.000 euro, la un curs pe
care îl presupunem de 4,70 lei/euro. Presupunem, de asemenea, un curs al euro la închiderea lunii
iulie egal cu 4,69 lei/euro. Societatea A are obligația să ajusteze baza de impozitare a achiziției
intracomunitare cu sumele calculate astfel:
5.000 euro x 10% x 4,66 lei/euro x 19% = 442,70 lei
15.000 euro x 10% x 4,68 lei/euro x 19% = 1.333,80 lei
% = 401 Furnizori (2.000 x 4,69) - -9.380,00
609 Reduceri comerciale -9.400,00
primite (2.000 x 4,70)
655 Cheltuieli cu diferențe de -20,00
curs
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată -1.776,50 -1.776,50
3.4. Baza de impozitare: reguli generale, elemente excluse, ajustarea

bazei de impozitare, importuri, situații particulare
3.4.1. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în

interiorul țării
Regula generală stabilește că, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, baza de impozitare a
taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau
care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a
unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Pentru livrările către sine,
în cazul distribuirilor de bunuri către acționari și asociați, pentru transferurile între gestiuni situate
în state membre diferite și care sînt considerate operațiuni impozabile, baza de calcul a TVA este
dată de prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absența
unor astfel de prețuri de cumpărare, costul stabilit la data livrării. În cazul prestărilor de servicii
către sine, baza de calcul o reprezintă suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru
realizarea prestării de servicii respective.
În cazul schimburilor de bunuri și servicii și, în general, atunci cînd plata se face parțial ori
integral în natură sau atunci cînd valoarea plății pentru o livrare de bunuri ori o prestare deservicii
nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind
valoarea de piață pentru respectiva livrare/prestare.
În baza de impozitare se cuprind întotdeauna următoarele elemente:
- impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția TVA;
- cheltuielile accesorii, cum sînt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și
asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
Orice cheltuieli cu impozitele și taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare

de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sînt incluse în prețul bunurilor livrate ori al serviciilor

71
prestate, ci sînt recuperate de la clienți prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a taxei pe
valoarea adăugată. Normele de aplicare a codului fiscal oferă următoarele exemple:
- în cazul închirierii unei clădiri, impozitul pe clădiri datorat de proprietarul clădirii se
cuprinde în baza de impozitare a TVA, dacă operațiunea este taxabilă prin opțiune;
- ecotaxa datorată, chiar dacă nu este cuprinsă în prețul bunurilor livrate, ci este facturată
separat, se cuprinde în baza impozabilă.
Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o
prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac
obiectul unui contract separat. Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar
pentru a refactura cheltuieli accesorii și nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite și taxe. Din
aceleași norme de aplicare a codului fiscal, extragem următoarele exemple:
1) Pentru prestarea unor servicii de consultanță, prestatorul stabilește cu beneficiarul său că
acesta va suporta și cheltuielile cu deplasările consultanților, respectiv transport, cazare, diurnă,
alte cheltuieli; toate aceste cheltuieli sînt accesorii serviciului principal, respectiv cel de
consultanță și se includ în baza de impozitare a acestuia.
2) O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA încheie un contract pentru livrarea
unor bunuri pe teritoriul României către o altă persoană impozabilă; toate cheltuielile de transport,
asigurare pe timpul transportului, încărcare-descărcare, manipulare sînt în sarcina furnizorului, dar
se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri,
care se includ în baza de impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacției
principale.
Cheltuielile cu transportul bunurilor livrate intracomunitar sau alte cheltuieli accesorii, cum
sînt cele de asigurare sau de ambalare, se cuprind în baza impozabilă a livrării intracomunitare
numai dacă, potrivit prevederilor contractuale, acestea cad în sarcina vînzătorului.
3.4.2. Elemente care nu se cuprind în baza de calcul a TVA
Codul fiscal stabilește că în baza de impozitare nu se cuprind următoarele:

- rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori
direct clienților la data exigibilității taxei;
- sumele reprezentînd daune-interese, stabilite prin hotărîre judecătorească definitivă și
irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a
obligațiilor contractuale, dacă sînt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate; nu se exclud
din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate;
- dobînzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întîrziere;
- valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără
facturare;
- sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi
se decontează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul unei alte persoane.
3.4.2.1. Reducerile de preț acordate la data exigibilității taxei
Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț nu se cuprind în baza de

impozitare a taxei dacă sînt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la
momentul livrării/prestării și nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau livrări. În acest
scop în factura emisă se va consemna contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor livrate, fără
taxă, pe un rînd separat se va înscrie suma cu care este redusă baza impozabilă, care se scade. Taxa
pe valoarea adăugată finală se aplică asupra diferenței rezultate. Exemple din codul fiscal:
1: Un furnizor livrează bunuri și, potrivit înțelegerii dintre părți, furnizorul va acoperi orice
cheltuieli cu eventuale remedieri sau reparații ale bunurilor livrate în condițiile în care aceste

72
operațiuni sînt realizate de către client; furnizorul nu va putea considera că sumele necesare
acoperirii acestor cheltuieli sînt considerate reduceri de preț, acestea fiind în fapt remunerarea unui
serviciu prestat de către client în contul său.
2: La data livrării unor bunuri, furnizorul acordă o reducere de preț de 5% din valoarea
acestora. Sînt livrate bunuri supuse cotei standard de TVA de 19% în valoare de 20.000 lei și
bunuri supuse cotei de 9% în valoare de 15.000 lei. Pe factură se înscrie baza impozabilă a celor
două livrări, respectiv 20.000 lei plus 15.000 lei, baza se reduce cu 5%, iar TVA se aplică asupra
bazei reduse: [20.000 - (20.000 x 10%)] x 19% = 3.420 lei și [15.000 - (15.000 x 10%)] x 9% =
1.215 lei. Se consideră că factura este corectă inclusiv dacă include atît informația privind TVA
dinainte de reducere, TVA aferentă reducerii, precum și TVA netă rămasă de colectat.
Un alt exemplu: Furnizorul A facturează clientului B produse întocmind o factură din care
extragem următoarele date:
- produsul A: 15 bucăți, la preț de facturare de 2.000 lei/bucată;
- produsul B: 22 bucăți, la preț de facturare de 350 lei/ bucată.
Prețurile prezentate nu cuprind TVA și, pe factură apare o reducere globală de 700 lei.
Pentru stabilirea taxei colectate de către furnizorul A, precum și pentru înregistrarea în
contabilitate a livrării, calculele se prezintă astfel:
Unitatea de Preț unitar
Specificația Cantitate Valoare TVA
măsură (lei/um)
Produsul A bucăți 15 2.000 30.000 5.700
Produsul B bucăți 22 350 7.700 1.463
Total parțial 37.700 7.163
Reducere comercială -1 700 -700 -133
Valoare netă 37.000 7.030
În contabilitatea clientului, pe lîngă suma de plată, este necesar să se repartizeze reducerea
pe fiecare tip de bunuri recepționate. Pentru aceasta aplicăm regula de trei simplă, complicată puțin
sub forma unui coeficient de repartizare: 700/37.700. Costurile materiilor prime recepționate de
client se calculează astfel:
Preț total Reducere Cost de Cost de
Specificația Cantitate
din factură repartizată achiziție total achiziție unitar
30.000 x (- 30.000-557 =
Materia primă A 30.000 15 1.962,87
700/37.700) = -557 29.443
7.700 x (- 7.700-143 =
Materia primă B 7.700 22 343,50
700/37.700) = -143 7.557
Total fără TVA 37.700 700 37.000
TVA 7.030
După aceste calcule, înregistrările în contabilitatea financiară devin foarte simple, atît la
vînzător, cît și la cumpărător
3.4.2.2. Reduceri acordate pe bază de cupoane valorice
În cazul reducerilor de preț acordate consumatorului final pe bază de cupoane valorice de către
producătorii/distribuitorii de bunuri în cadrul unor campanii promoționale, se consideră că aceste
reduceri sînt acordate și în beneficiul comercianților care au acceptat aceste cupoane valorice de
la consumatorii finali, chiar dacă în circuitul acestor bunuri de la producători/distribuitori la
comercianți s-au interpus unul sau mai mulți intermediari cumpărători-revînzători. Cupoanele
valorice trebuie să conțină minimum următoarele elemente:
a) numele producătorului/distribuitorului care acordă reducerea de preț în scopuri
promoționale;
b) produsul pentru care se face promoția;

73
c) valoarea reducerii acordate, în sumă globală, care conține și taxa pe valoarea adăugată
aferentă reducerii, fără a fi menționată distinct în cupon;
d) termenul de valabilitate a cuponului;
e) mențiunea potrivit căreia cupoanele pot fi utilizate numai în magazinele agreate în
desfășurarea promoției în cauză;
f) instrucțiunile privind utilizarea acestor cupoane;
g) denumirea societății specializate în administrarea cupoanelor valorice, dacă este cazul.
3.4.2.3. Ambalaje care circulă în regim de restituire
Ambalajele care circulă între furnizorii de marfă și clienți prin schimb, fără facturare, nu se includ
în baza de impozitare a taxei, chiar dacă beneficiarii nu dețin cantitățile de ambalaje necesare
efectuării schimbului și achită o garanție bănească în schimbul ambalajelor primite. Pentru
vînzările efectuate prin unități care au obligația utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale,
suma garanției bănești încasate pentru ambalaje se evidențiază distinct pe bonurile fiscale, fără
taxă, iar restituirea garanțiilor bănești nu se reflectă în documente fiscale.
Persoanele care au primit ambalaje în schimbul unei garanții bănești au obligația să
comunice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai tîrziu de termenul legal pentru efectuarea
inventarierii anuale, cantitățile de ambalaje scoase din evidență ca urmare a distrugerii, uzurii,
lipsurilor sau altor cauze de aceeași natură. În termen de 5 zile lucrătoare de la data comunicării,
furnizorii de ambalaje sînt obligați să factureze cu taxă cantitățile de ambalaje respective. Dacă
garanțiile sînt primite de la persoane fizice de către proprietarul ambalajelor, pe baza evidenței
vechimii garanțiilor primite și nerestituite, se va colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au
încasat garanții mai vechi de 1 an calendaristic.
Exemplu: Furnizorul A livrează clientului B produse finite la preț de 10.000 lei; produsele
sînt puse în ambalaje restituibile, evaluate la cost prestabilit de 1.500 lei. Taxa pe valoarea
adăugată este de 19%, iar costul produselor vîndute de 6.500 lei. În continuare, ne putem imagina
cel puțin două situații extreme în ceea ce privește soarta ambalajelor: I) restituirea integrală și II)
nerestituirea nici unui ambalaj. Pentru reflectarea în contabilitate, la cei doi parteneri, vom avea:
Sumele de înregistrat în contabilitate la vînzare sînt:
-lei-
preț de vînzare produse finite = 10.000
taxa colectată = 1.900
valoarea ambalajelor = 1.500
total creanță = 13.400
a) la furnizor b) la client
i) livrarea: i) recepția:
411 = % 11.900 % = 401 11.900
701 10.000 371 10.000
4427 1.900 4426 1.900
și și
411 = 419 1.500 409 = 401 1.500
ii) descărcarea gestiunii:
711 = 345 6.500
iii) transferul ambalajelor: ii) primirea ambalajelor:
358 = 388 1.500 8033 1.500
I) Restituirea integrală a ambalajelor de către client:

74
iv) diminuarea creanței din 411 și a datoriei iii) diminuarea datoriei din 401 și a creanței
din 419: din 409:
419 = 411 1.500 401 = 409 1.500
v) reintrarea în gestiune a ambalajelor: iv) ieșirea ambalajelor:
388 = 358 1.500 8033 1.500
II) Dacă, dimpotrivă, ambalajele nu mai pot fi restituite de client, atunci furnizorul le
consideră vîndute și va înregistra venitul și descărcarea gestiunii, odată cu emiterea facturii.
Deoarece evaluarea ambalajelor se face la preț standard, la descărcarea gestiunii se vor repartiza
și diferențele de preț; presupunem că avem un coeficient de repartizare a diferențelor de preț la
ambalaje de 0,35. Venitul va fi de 1.500 lei, mai puțin taxa pe valoarea adăugată pe care furnizorul
o calculează de 1.500 x (19/119) = 239,50 lei. Diferențele de repartizat sînt de 1.500 x 0,35 = 525
lei69.
La client, dacă ambalajele nu mai pot fi restituite datorită distrugerii sau faptului că au fost
vîndute sau pur și simplu pentru că B dorește să le aibă în proprietate, atunci se înregistrează
achiziția lor. În cazul în care ambalajele există fizic și vor fi utilizate în continuare de client, se
înregistrează intrarea lor în contul 381 iar atunci cînd sînt distruse sau nu mai există pentru un
motiv sau altul la client, înregistrarea se face debitînd contul de cheltuieli privind ambalajele.
vi) “vînzarea” ambalajelor: v) “cumpărarea” ambalajelor sau trecerea
lor pe cheltuieli:
419 = % 1.500,00 % = 409 1.500,00
708 1.260,50 381(608) 1.260,50
4427 239,50 4426 239,50
vii) descărcarea gestiunii: vi) închiderea lui 8033:
608 = 358 1.500 8033 1.500
viii) repartizarea diferențelor de preț:
608 = 388 525
3.4.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare
Pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se stabilește pe baza acelorași

elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării de bunuri identice în
interiorul țării. Baza de impozitare cuprinde și accizele achitate sau datorate în România de
persoana care efectuează achiziția intracomunitară a unui bun supus accizelor. Atunci cînd, după
efectuarea achiziției intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziționat bunurile obține o
rambursare a accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea sau transportul
bunurilor, baza de impozitare a achiziției intracomunitare efectuate în România se reduce
corespunzător.
3.4.4. Baza de impozitare pentru importul de bunuri
Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită
conform legislației vamale în vigoare70, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte
69
Cîștigul din “vînzarea” ambalajelor este de 1.261 – (1.500 + 525) = 286 lei.
70
În general, valoarea în vamă cuprinde prețul din factura furnizorului la care se adaugă, dacă nu au fost deja inclus
în preț: cheltuielile de transport al mărfurilor importate pînă la frontiera română; cheltuielile de încărcare, de
descărcare și de manipulare, conexe transportului, ale mărfurilor din import aferente parcursului extern; costul
asigurării pe parcurs extern. Reglementările vamale sînt cuprinse în legea nr. 86/2006 privind codul vamal al României
și în HG 707/2006 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a codului vamal al României.

75
taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în
România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. Baza de impozitare
cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele și cheltuielile de ambalare, transport și
asigurare, care intervin pînă la primul loc de destinație71 a bunurilor în România, în măsura în care
aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în valoarea în vamă, precum cheltuielile care decurg din
transportul către alt loc de destinație din Comunitate, în cazul în care locul respectiv este cunoscut
la momentul la care intervine faptul generator. Baza de impozitare pentru importul de bunuri nu
se ajustează în cazul modificării ulterioare a elementelor care au stat la baza determinării valorii
în vamă a bunurilor, ca urmare a unor evenimente reducerile ulterioare, cu excepția situațiilor în
care aceste modificări sînt cuprinse într-un document pentru regularizarea situației emis de
organele vamale.
Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă
în valută, cursul de schimb valutar se stabilește conform prevederilor comunitare care
reglementează calculul valorii în vamă.
3.4.5. Cursul de schimb valutar în alte cazuri decît importul de bunuri
Dacă elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operațiuni, alta decît importul
de bunuri, se exprimă în valută, cursul de schimb care se aplică este ultimul72 curs de schimb
comunicat de Banca Națională a României sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Centrală
Europeană73 ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectuează decontările, valabil la
data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză. În cazul operațiunilor
supuse sistemului TVA la încasare, se folosește cursul de schimb de la data la care ar fi intervenit
exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză dacă nu ar fi fost supusă sistemului TVA la
încasare. În contractele încheiate între părți trebuie menționat dacă pentru decontări va fi utilizat
cursul de schimb al unei bănci comerciale, în caz contrar aplicîndu-se cursul de schimb comunicat
de Banca Națională a României sau cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană.
În cazul emiterii de facturi înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ori de
încasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a
taxei pe valoarea adăugată la data emiterii acestor facturi va rămîne neschimbat la data definitivării
operațiunii, respectiv la data regularizării operațiunii, inclusiv în cazul operațiunilor pentru care se
aplică sistemul TVA la încasare. În cazul încasării de avansuri pentru care factura este emisă
ulterior încasării avansului, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de
impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data încasării avansurilor va rămîne neschimbat la data
definitivării operațiunii, respectiv atunci cînd se fac regularizările avansurilor încasate.
Pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii în interiorul țării, contractate în valută cu
decontare în lei la cursul de schimb din data plății, diferențele de curs dintre cursul de schimb
menționat în factură și cursul de schimb utilizat la data încasării nu sînt considerate diferențe de
preț și nu se emite o factură în acest sens.
3.4.6. Ajustarea bazei de calcul a TVA
Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:
71
Primul loc de destinație a bunurilor îl reprezintă destinația indicată în documentul de transport sau în orice alt
document însoțitor al bunurilor, cînd acestea intră în România, sau, în absența unor astfel de documente, primul loc
de descărcare a bunurilor în România.
72
Ultimul curs de schimb este cel comunicat de Banca Națională a României în ziua anterioară și care este valabil
pentru operațiunile care se vor desfășura în ziua următoare.
73
În situația în care se utilizează cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană, conversia între monede,
altele decît moneda euro, se realizează prin intermediul cursului de schimb al monedei euro pentru fiecare dintre
monede

76
- în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea
de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans;
- în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor
livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului
pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei
hotărîri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj;
- în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț sînt acordate
după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
- în cazul în care creanța din vînzare de bunuri sau servicii nu se poate încasa ca urmare a
falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis
și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau
eliminată74; dacă, ulterior pronunțării hotărîrii judecătorești de confirmare a planului de
reorganizare, sînt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de
reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul
perioadei fiscale în care acestea sînt încasate.
- în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru
ambalajele care circulă prin facturare.
În situațiile enumerate mai sus, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează
baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării, sau după facturarea livrării/prestării chiar
dacă livrarea/prestarea nu au fost efectuate, dar evenimentele generatoare de ajustări intervin
ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop
furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus cînd baza de
impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează,
facturi care vor fi transmise și beneficiarului. Aceste prevederi se aplică și pentru livrări
intracomunitare. Ajustarea taxei deductibile la cumpărător/beneficiar îmbracă unele aspecte
particulare în cazul în care obiectul tranzacției a fost un activ fix (vezi mai jos).
Exemplu: În contractul încheiat între furnizorul A și clientul B, se introduc, printre altele,

următoarele clauze:
- scont de 2% pentru plata în termen de pînă la 15 zile;
- reducere comercială la sfîrșitul exercițiului de 3% pentru o cifră de afaceri anuală de peste
600.000 lei.
Pe 1.09.N, A livrează lui B mărfuri în valoare de 150.000 lei, TVA 19%, cost de achiziție
110.000 lei. La recepție (pe 3.09.N), B constată că mărfurile nu îndeplinesc în totalitate condițiile
prevăzute în contract și cere furnizorului o reducere comercială de 10%. În urma negocierii,
furnizorul este de acord cu o reducere de 8%, acceptată de client, după care anulează factura inițială
și emite o alta cu noile valori, așa încît pe 8.09.N clientul înregistrează în gestiune intrarea
mărfurilor, conform noii facturi. Plata intervine pe 13.09.N, clientul beneficiind astfel de reducerea
financiară de 2%, conform contractului. La sfîrșitul exercițiului, furnizorul mai acordă lui B o
reducere de 3% datorită faptului că totalul vînzărilor către acesta a fost de 725.900 lei.
Înregistrările în contabilitate sînt:
La întreprinderea A (vînzător) La întreprinderea B (cumpărător)
i) la livrarea bunurilor, pe 1.09.N: i) primirea mărfurilor și înregistrarea lor
4111 = % 178.500 într-un cont în afara bilanțului, pînă la
707 150.000 clarificarea situației (pe 3.09.N):
4427 28.500 8033 150.000
- descărcarea gestiunii:
607 = 371 110.000
74
Ajustarea este permisă începînd cu data pronunțării hotărîrii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare,
iar, în cazul falimentului beneficiarului, începînd cu data pronunțării hotărîrii judecătorești de închidere a procedurii
prevăzute de legislația insolvenței, hotărîre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz.

77
ii) după acordarea reducerii, se anulează factura ii) primirea facturii întocmite după reducere și
inițială și se emită alta care ea în considerarea închiderea lui 8033:
reducerea de 8%: % = 401 164.220
4111 = % 178.500 371 138.000
707 150.000 4426 26.220
4427 28.500 și
și 8033 150.000
4111 = % 164.220
707 138.000
4427 26.220
Clientul plătește înainte de termenul stabilit pentru acordarea reducerii financiare, așa încît
va plăti doar 98% din datorie:
-lei-
valoare factură = 164.220,00
suma de plătit (încasat): 98% x 164.220 = 160.935,60
reducere financiară brută = 3.284,40
din care TVA 19/119 524,40
iii) încasarea creanței (98% din aceasta): iii) achitarea datoriei la nivelul de 98%:
5121 = 4111 164.220,00 401 = 5121 164.220,00
iv) confirmarea acordării reducerii, prin iv) la primirea facturii pentru reducerea
emiterea facturii în roșu pentru cei 2%: financiară se corectează taxa deductibilă:
667 = 4111 2.760,00 401 = 767 2.760,00
și și
4111 = 4427 524,40 4426 = 401 524,40
Pentru reducerile comerciale acordate ulterior facturării inițiale (inclusiv cea acordată la
sfîrșitul anului), norma contabilă românească a introdus„ conturi specifice:
- la furnizor, 709 Reduceri comerciale acordate, cont de activ;
- la client, 609 Reduceri comerciale primite, cont de pasiv.
Astfel, în exemplu de față, furnizorul întocmește o factură în roșu care-i diminuează
veniturile, creanța și taxa colectată, iar clientul va diminua datoria, cheltuielile și taxa deductibilă.
Reducerea brută este de 3% din 725.900 = 21.777 lei, din care TVA 21.777 x (19/119) = 3.477,00
lei75:
iv) emiterea facturii în roșu, pentru reducerea iv) primirea facturii în roșu la sfîrșitul
acordată la sfîrșitul anului: anului:
411 = % 21.777,00 % = 401 21.777,00
709 18.300,00 609 18.300,00
4427 3.477,00 4426 3.477,00
3.5. Deducerea taxei aferente cumpărărilor: reguli generale, jurnale de

cumpărări, pro-rata, amînarea deducerii
3.5.1. Reguli generale de deducere
Dreptul de deducere reprezintă dreptul de care se bucură cumpărătorul de a scădea taxa aferentă
bunurilor și serviciilor cumpărate din taxa colectată în legătură cu bunurile și serviciile vîndute.
75
Deși conturile 709 și 609 au funcții opuse celor din clasele cărora le aparțin, preferăm să facem înregistrările în
roșu, din urătoarele motive: e mai ușor de asigurat legătura dintre o astfel de înregistrare și jurnalele de vînzări și de
cumpărări; în balanță, conturile 709 și 609 apar cu minus, ceea ce ne permite să vedem din prima adevărata lor misiune
– cea de a corecta prin scădere veniturile și cheltuielile.

78
Ca regulă generală, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Această

relație stabilită între deducere și exigibilitate ține de faptul că o tranzacție generatoare de TVA
implică întotdeauna cel puțin două părți: vînzătorul și cumpărătorul. Vînzătorul colectează taxa la
data exigibilității, în timp ce cumpărătorul are dreptul de deducere la aceeași dată. Vom vedea mai
tîrziu că dreptul de deducere este exercitat de cumpărător doar dacă este în posesia documentului
(de regulă, factura) emis de vînzător în acest sens. Orice persoană impozabilă are dreptul să
deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sînt destinate utilizării în folosul următoarelor
operațiuni:
a) operațiuni taxabile;
b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se
consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi
fost realizate în România76;
c) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere (exporturi, livrări intracomunitare,
transport internațional și comunitar, intermedierile aferente, plasările în regimuri suspensive);
d) transferul de active efectuat ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea,
aportul în natură, dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
Nu se poate deduce:
- taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se
decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane,
care nu sînt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor;
- taxa datorată sau achitată pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, cu
excepția cazurilor în care aceste bunuri sînt destinate revînzării sau pentru a fi utilizate pentru
prestări de servicii.
Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o
altă persoană impozabilă care aplică sistemul TVA „la încasare” este amînat pînă în momentul în
care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său. În această situație, dreptul de deducere a TVA este amînat chiar
dacă o parte din operațiunile realizate de persoana impozabilă sînt excluse de la aplicarea
sistemului TVA la încasare. Aceste prevederi nu se aplică pentru achizițiile intracomunitare de
bunuri, pentru importuri și nici pentru achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare
inversă.
3.5.2. Condiții de îndeplinit pentru exercitarea dreptului de deducere
Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească

următoarele condiții:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie
livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o
factură completă, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către și de la persoanele
impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare;
b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care
i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este
obligată la plata taxei77:
76
De exemplu, prestarea unor servicii, cum ar fi consultanța, avînd ca beneficiar un client nerezident reprezintă o
operațiune pentru care locul impozitării este în străinătate, deci nu se impozitează în România. Pe factura întocmită
de prestatorul român nu se trece TVA, cel mult se poate scrie OPERAȚIUNE NEIMPOZABILĂ ÎN ROMÂNIA.
Prestatorul român a cumpărat totuși bunuri și servicii din România sau din altă parte și pe facturile sau alte documente
aferente apare TVA a cărei deductibilitate este acceptată deoarece dacă prestarea serviciului de consultanță ar fi avut
loc către un client român, s-ar fi colectat TVA și n-ar fi fost nici o problemă cu deducerea taxei de la cumpărări.
77
Este vorba despre serviciile de care beneficiază firma românească și care sînt prestate de nerezidenți, dar pentru
care locul impozitării se consideră a fi în România, despre transporturile intracomunitare cu locul impozitării în

79
- să dețină o factură completă sau o autofactură;

și
- să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care
ia naștere exigibilitatea taxei (4426 = 4427);
c) pentru taxa aferentă importului de bunuri, să dețină declarația vamală de import sau actul
constatator emis de și, dacă este cazul, documente care să ateste plata taxei de către importator sau
de către altă persoană în contul său;
d) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri:
- să dețină o factură sau o autofactură;
și
- să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care
ia naștere exigibilitatea (4426 = 4427);
e) pentru taxa aferentă unui transfer între gestiuni situate în state membre diferite (operațiune
asimilată cu o achiziție intracomunitară de bunuri), să dețină autofactura emisă în statul membru
din care bunurile au fost transportate ori expediate ori autofactura emisă în România și să
înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere
exigibilitatea taxei (4426 = 4427).
Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor
specifice. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii,
beneficiarul trebuie să solicite emitentului un duplicat al facturii, pe care se menționează că
înlocuiește factura inițială. În cazul facturilor emise pe suport hîrtie, duplicatul poate fi o factură
nouă emisă de furnizor/prestator, care să cuprindă aceleași date ca factura inițială și pe care să se
menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială sau, o fotocopie a facturii inițiale, pe
care furnizorul/prestatorul menționează că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.
Pentru achizițiile de bunuri și servicii pe bază de bonuri fiscale, deducerea taxei poate fi
justificată cu bonurile fiscale care îndeplinesc condițiile unei facturi simplificate, dacă
furnizorul/prestatorul a menționat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal
codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.
Facturile emise pe numele salariaților unei persoane impozabile, aflați în deplasare în
interesul serviciului, pentru transport sau cazarea în hoteluri ori în alte unități similare, permit
deducerea taxei pe valoarea adăugată de către persoana impozabilă dacă sînt însoțite de decontul
de deplasare.
Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achizițiile efectuate de aceasta
înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, începînd cu momentul în care această persoană
intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu se depășească termenul de
prescripție prevăzut în Codul de procedură fiscală (de regulă, 5 ani începînd cu data de 1 iulie a
anului următor, dacă legea nu prevede altfel). Deducerea se exercită prin înscrierea taxei
deductibile în decontul de taxă depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA,
cu excepția situației în care s-a aplicat regimul special de scutire pentru întreprinderile mici cărora
li se aplică dispozițiile specifice.
3.5.3. Excepții de la exercitarea dreptului de deducere
Prin excepție de la regulile generale de deducere, se limitează la 50% dreptul de deducere a

taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de
vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate78 de vehiculele aflate în
România, despre achizițiile de gate naturale și de electricitate de la nerezidenți, precum și despre beneficiarii din cadrul
unor operațiuni triunghiulare.
78
Prin cheltuieli legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile se înțeleg toate
cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, cum sînt reparațiile, întreținerea, lubrifianții, piesele de schimb,

80
proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sînt utilizate
exclusiv în scopul activității economice. Această restricție nu se aplică pentru vehiculele rutiere
motorizate avînd o masă totală maximă autorizată care depășește 3.500 kg sau mai mult de 9
scaune, inclusiv scaunul șoferului. De asemenea, limitarea deductibilității taxei nu este valabilă
pentru următoarele categorii de vehicule rutiere motorizate:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și
servicii de curierat;
- vehiculele utilizate de agenții de vînzări și de achiziții;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru instruire de către
școlile de șoferi;
- vehiculele utilizate pentru închiriere sau a căror folosință este transmisă în cadrul unui
contract de leasing financiar ori operațional;
- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
Utilizarea vehiculului pentru activitățile exceptate prevăzute mai sus rezultă, în funcție de
fiecare situație în parte, din informații cum sînt: obiectul de activitate al persoanei impozabile,
dovada că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de
excepții, foile de parcurs sau orice alte dovezi care pot fi furnizate.
3.5.4. Reguli speciale de deducere în cazul persoanelor parțial impozabile
Prin persoană impozabilă cu regim mixt se înțelege persoana impozabilă care realizează sau
urmează să realizeze atît operațiuni care dau drept de deducere, cît și operațiuni care nu dau drept
de deducere. Regulile de aplicat în acest caz se pot sistematiza astfel:
- taxa aferentă achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni cu drept de deducere,
inclusiv investiții destinate acestui gen de operațiuni, se deduce integral;
- taxa aferentă achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni fără drept de deducere,
inclusiv investiții destinate acestui gen de operațiuni, nu se deduce;
- taxa aferentă achizițiilor pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate
pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept
de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sînt sau vor fi utilizate pentru
operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe
bază de pro rata; prin excepție, în cazul achizițiilor destinate realizării de investiții, care se prevăd
că vor fi utilizate atît pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere, cît și pentru
operațiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea
adăugată pe parcursul procesului investițional, urmînd ca taxa dedusă să fie ajustată ulterior
(conform regulilor de ajustare specifice bunurilor de capital).
Pro-rata se determină ca raport între:
- pe de o parte, valoarea totală, fără taxă, dar cuprinzînd subvențiile legate direct de preț, a
operațiunilor constînd în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului
de deducere, la numărător;
și
- suma totală, fără taxă, a veniturilor din operațiuni care permit exercitarea dreptului de
deducere și a operațiunilor constînd în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit
exercitarea dreptului de deducere, la numitor; se includ aici sumele primite de la bugetul statului
sau bugetele locale, acordate în scopul finanțării operațiunilor scutite fără drept de deducere sau
operațiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.
combustibilul utilizat pentru funcționarea vehiculului. Nu se încadrează aici (și deci, nu se limitează), cheltuielile
legate de vehicule, dar care nu pot fi atribuite unui anumit vehicul.

81
Se exclud din calculul pro-rata următoarele:

- valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă
în activitatea sa economică;
- valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana
impozabilă, precum și a transferului între gestiuni situate în state membre diferite;
- valoarea operațiunilor constînd în servicii financiar, bancare și de asigurări/reasigurări,
precum și a operațiunilor imobiliare79, în măsura în care acestea sînt accesorii activității
principale80.
Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operațiunile
pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata
definitivă se determină procentual și se rotunjește pînă la cifra unităților imediat următoare. La
decontul de taxă în care se efectuează ajustarea anuală a pro-ratei se anexează un document care
prezintă metoda de calcul a pro-ratei definitive. Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este
pro-rata definitivă, determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operațiunilor
prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care
ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față
de anul precedent81.
Taxa de dedus într-un an calendaristic pentru achizițiile mixte se determină provizoriu prin
înmulțirea valorii taxei deductibile aferente operațiunilor mixte pentru fiecare perioadă fiscală din
acel an calendaristic cu pro-rata provizorie prevăzută stabilită pentru anul respectiv. Taxa de dedus
pentru un an calendaristic în contul achizițiilor mixte se calculează definitiv prin înmulțirea sumei
totale a taxei deductibile aferente din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă,
determinată pentru anul respectiv.
La sfîrșitul anului, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie să ajusteze taxa dedusă
provizoriu astfel:
- din taxa de dedus determinată definitiv pentru achizițiile mixte, se scade taxa dedusă într-
un an determinată provizoriu;
- rezultatul diferenței de mai sus, în plus sau în minus după caz, se înscrie în rîndul de
regularizări din decontul de taxă, aferent ultimei perioade fiscale a anului, sau în decontul de taxă
aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, în cazul anulării înregistrării acesteia.
Exemplu: La sfîrșitul lunii, cunoaștem următoarele informații din jurnale de cumpărări și de
vînzări:
- taxa colectată totală: 150.000 lei (rulaj creditor 4427);
- taxa aferentă cumpărărilor destinate exclusiv realizării de operațiuni care dau drept la
deducere: 90.000 lei (4426.1);
- - taxa aferentă cumpărărilor destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept la
deducere: 65.000 lei (4426.2);
- taxa aferentă cumpărărilor mixte, adică atît de operațiunilor care dau drept la deducere, cît
și celor care nu dau drept la deducere: 75.000 lei (4426.3).
Presupunem că pro rata provizorie folosită de întreprindere în cursul exercițiului este de
60%.
Regularizarea TVA presupune identificarea regimului taxei aferente cumpărărilor, astfel:
79
Operațiunile imobiliare reprezintă operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni
similare efectuate în legătură cu bunurile imobile.
80
O operațiune este accesorie activității principale dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) realizarea
acestei operațiuni necesită resurse tehnice limitate privind echipamentele și utilizarea de personal; b) operațiunea nu
este direct legată de activitatea principală a persoanei impozabile; c) suma achizițiilor efectuate în scopul operațiunii
și suma taxei deductibile aferente operațiunii sînt nesemnificative.
81
Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai tîrziu
pînă la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum și modul de
determinare a acesteia. În cazul unei persoane impozabile nou-înregistrate, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata
estimată pe baza operațiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată
cel mai tîrziu pînă la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul său decont de taxă.

82
- taxa din 4426.1 se deduce integral;

- taxa din 4426.2 nu se poate deduce, deci se trece pe cheltuieli;
- din cele 75.000 lei aflate în 4426.3, se deduc doar 60% x 75.000 =45.000 lei diferența de
75.000 - 45.000 = 30.000 lei trecîndu-se pe cheltuieli.
Înregistrarea în contabilitate a regularizării TVA se prezintă astfel:
4427 TVA colectată = % 150.000 -
4426.1 Taxă deductibilă la 90.000
operațiuni care dau dreptul la
deducere
4426.3 Taxă deductibilă la 45.000
cumpărări mixte
4423 TVA de plată 15.000
și
635 Cheltuieli cu alte impozite, = % 95.000 -
taxe și vărsăminte asimilate 4426.3 Taxă deductibilă la 30.000
cumpărări mixte
4426.2 Taxă la cumpărări care 65.000
nu dau dreptul la deducere
În luna decembrie, din deconturile cumulate pe cele 12 luni ale anului se obțin următoarele
informații:
- vînzări supuse TVA 10.000.000 lei;
- vînzări scutite cu drept de deducere: 5.000.000 lei;
- vînzări scutite fără drept de deducere:
a) 3.000.000 lei;
b) 20.000.000 lei.
Pro rata provizorie folosită în cursul exercițiului a fost de 60% iar rulajul cumulat al contului
4426.3 Taxă deductibilă la cumpărări mixte a fost de 850.000 lei.
Regularizarea taxei deduse pe bază de pro rată impune stabilirea pro ratei efective, calculată
astfel pentru cele două situații reținute în enunț:
10.000.000  5.000.000
a) pro rata  x100  83,33%  84%.
10.000.000  5.000.000  3.000.000
10.000.000  5.000.000
b) pro rata  x100  42,86%  43%.
10.000.000  5.000.000  20.000.000
Regularizarea taxei impune efectuarea următoarelor calcule:
a) pro rata efectivă este mai mare decît cea provizorie, ceea ce înseamnă că s-a dedus mai
puțin decît trebuia cu 850.000 x (0,84 - 0,60) = 204.000 lei. Această sumă trebuie dedusă
suplimentar și va apărea în decontul de TVA la regularizări privind taxa deductibilă, cu semnul
plus, iar înregistrarea ei în contabilitate se face astfel:
635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4426.3 Taxă deductibilă la 204.000 204.000
taxe și vărsăminte asimilate cumpărări mixte
b) pro rata efectivă este mai mică decît cea provizorie, ceea ce înseamnă că s-a dedus mai
mult decît trebuia cu 850.000 x (0,60 - 0,43) = 144.500 lei. Această sumă trebuie trecută
suplimentar pe cheltuieli:
635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4426.3 Taxă deductibilă la 144.500 144.500
taxe și vărsăminte asimilate cumpărări mixte
3.5.5. Exercitarea dreptului de deducere prin decontul de taxă
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul să scadă din valoarea totală
a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă,

83
a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. În situația în care nu sînt îndeplinite
condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau
în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a pentru deducerea taxei, persoana
impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sînt
îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, întocmit într-o perioadă care
să nu depășească termenul de prescripție stabilit de Codul de procedură fiscală. Persoana
impozabilă va notifica organele fiscale printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe
facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de
deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere. Dreptul
de deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată sau taxa de dedus este mai mare decît
cea colectată pentru perioada fiscală.
3.5.6. Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA
În situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în

scopuri de TVA, taxă care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decît taxa
colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în codul
fiscal sumă negativă a taxei (în contabilitate se folosește termenul TVA de recuperat).
Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei,
rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul
perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat. Taxa de plată cumulată se
determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de
raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, pînă la data depunerii decontului de taxă din
soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare.
Prin decontul de taxă persoanele impozabile trebuie să determine diferențele dintre taxa
cumulată de plată și taxa cumulată de recuperat și să stabilească soldului taxei de plată sau a taxei
de recuperat. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decît suma negativă a taxei cumulată,
rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei
cumulată este mai mare decît taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în
perioada fiscală de raportare.
Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada
fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală
de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în
decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului
sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată
rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei
inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.
În cazul persoanelor impozabile implicate într-o operațiune de fuziune, soldul sumei
negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în
decontul de taxă al persoanei care a preluat activitatea. În situația divizării unei firme care avea
TVA de recuperat, persoanele care preiau patrimoniul vor prelua, proporțional cu cotele alocate la
divizare, și soldul sumei negative de plată pentru care nu s-a solicitat rambursarea sau eventualul
drept de rambursare rezultat din soluționarea deconturilor cu sume negative cu opțiune de
rambursare depuse de persoana divizată și nesoluționate pînă la data divizării.
Conform OPANAF 3699/2015, deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată
cu opțiune de rambursare se soluționează în funcție de gradul de risc fiscal pe care îl prezintă
fiecare persoană impozabilă, astfel:
a) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mic - prin emiterea Deciziei de rambursare a
TVA;
b) în cazul deconturilor de TVA depuse de alți contribuabili decît marii contribuabili,
contribuabilii mijlocii sau exportatorii, încadrate la risc fiscal mediu - cu analiză documentară;

84
c) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare - cu inspecție fiscală anticipată.
3.5.7. Rambursările de taxă către persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA

în România
Dacă unele persoane impozabile nestabilite în România derulează în țara noastră operațiuni care
generează dreptul de deducere a taxei, atunci aceste persoane pot recupera taxa respectivă de la
autoritățile fiscale românești. Astfel:
- persoanele impozabile nestabilită în România, dar stabilite în alt stat membru,
neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate
beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achizițiilor de
bunuri/servicii, efectuate în România;
- persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de
TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei
aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii efectuate în România, dacă, în conformitate
cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept
de rambursare în ceea ce privește TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate în țara respectivă;
- persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de
TVA în România, dar care efectuează în România o livrare intracomunitară de mijloace de
transport noi scutită, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achiziția efectuată de aceasta
în România a respectivului mijloc de transport nou82.
3.5.8. Ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decît
bunurile de capital
În condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine83,
deducerea inițială a taxei aferente achizițiilor de astfel de bunuri se ajustează în următoarele cazuri:
- deducerea este mai mare sau mai mică decît cea pe care persoana impozabilă avea dreptul
să o opereze (ca urmare a unor erori, de exemplu);
- dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei
deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile în care are loc
returul bunurilor ori primirea de reduceri ulterioare facturii inițiale; de asemenea, ajustarea
intervine și atunci cînd pro-rata definitivă diferă de pro-rata provizorie folosită în cursul
exercițiului;
-persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate
și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale
obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere
și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri
lipsă din gestiune, inclusiv bunuri furate84.
Persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse,
pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sînt demonstrate sau confirmate în mod
corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
82
Rambursarea nu poate să depășească taxa care s-ar aplica dacă livrarea de către această persoană a mijloacelor de
transport noi respective ar fi livrare taxabilă. Dreptul de deducere ia naștere și poate fi exercitat doar în momentul
livrării intracomunitare a mijlocului de transport nou.
83
Dacă operațiunea se încadrează la livrări sau prestări către sine, atunci nu este necesară ajustarea taxei deductibile
deoarece operațiunea este asimilată unei livrări de bunuri și generează taxă colectată: efectul asupra taxei de plată este
cam același.
84
În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea la data la care furtul este dovedit legal prin
hotărîre judecătorească definitivă.

85
a) calamitățile naturale și cauzele de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod

corespunzător;
b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
c) contractele de leasing financiar avînd ca obiect bunuri mobile corporale, altele decît
bunurile de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sînt restituite de utilizator în termenul prevăzut
în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse
dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la
finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing;
d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate și pentru
care se face dovada distrugerii;
e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana
impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în
limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor
privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora;
f) perisabilitățile, în limitele stabilite prin lege.
Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse,
pierdute sau furate revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu
consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana
respectivă să efectueze ajustarea taxei85.
Ajustarea se efectuează în funcție de cota de taxă în vigoare la data achiziției
bunurilor/serviciilor.. În situația în care nu se poate determina cota de la data achiziției se
efectuează ajustarea utilizînd cota de taxă în vigoare la data la care intervine obligația/dreptul de
ajustare.
3.5.9. Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital
În sensul regulilor privind TVA, bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, adică
orice imobilizare corporală amortizabilă, construcțiile și terenurile de orice fel, deținute pentru a
fi utilizate în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate
terților sau pentru scopuri administrative, precum și operațiunile de transformare sau modernizare
a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a
acestora, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sînt realizate de beneficiarul unui contract
de închiriere, leasing sau al oricărui altui tip de contract86 prin care bunurile imobile/părțile de
bunuri imobile se pun la dispoziția unei alte persoane, cu condiția ca valoarea fiecărei transformări
sau modernizări să fie de cel puțin 20% din valoarea bunului imobil/părții de bun imobil după
transformare/modernizare. Bunurile imobile sînt considerate bunuri de capital indiferent dacă în
contabilitatea persoanelor impozabile sînt înregistrate ca stocuri sau ca imobilizări corporale.
Ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sînt considerate bunuri de capital.
În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile
sînt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun
de capital următoarele informații:
a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
85
Conform principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decît ceea ce
este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încît sarcina
persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
86
Bunurile care fac obiectul unui contract de închiriere, de leasing, de concesionare sau oricărui altui tip de contract
prin care bunurile se pun la dispoziția unei persoane, sînt considerate bunuri de capital aparținînd persoanei care le
închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziția altei persoane. Dimpotrivă, operațiunile de transformare sau
modernizare a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile care sînt considerate bunuri de capital efectuate de
beneficiarul unui astfel de contract, aparțin beneficiarului pînă la sfîrșitul contractului respectiv.

86
c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;

d) taxa dedusă;
e) ajustările efectuate.
Perioadele pentru care se face ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, cu
excepția cazului în care acestea fac obiectul unei livrări sau a unei livrări către sine, sînt:
a) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și
pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau
modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după
transformare sau modernizare;
b) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziționate sau fabricate, altele decît
cele prevăzute pct. a) de mai sus.
Perioada de ajustare de 5 sau de 20 de ani începe:
a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate;
b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sînt recepționate, pentru construcții și
asimilate lor și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital;
c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sînt folosite pentru prima dată după
transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital a căror
valoare este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după
transformare sau modernizare.
În interiorul perioadei de ajustare, în situația în care intervin evenimente care să oblige la
ajustare, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital și se
evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a
generat ajustarea. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci cînd persoana
impozabilă cîștigă dreptul de deducere potrivit legii (ajustare pozitivă), sau anularea totală sau
parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul
de deducere (ajustare negativă). Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzînd de
modificarea destinației bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care
dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei
deductibile aferente bunurilor de capital.
Ajustarea taxei deductibile aferentă bunurilor de capital devine obligatorie ca urmare a
evenimentelor următoare:
a) bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:
1. integral sau parțial, pentru alte scopuri decît activitățile economice, cu excepția
bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere;
2. pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
3. pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură
diferită față de deducerea inițială;
b) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;
c) în situația în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parțial
limitat face obiectul oricărei operațiuni pentru care taxa este deductibilă; în cazul unei livrări de
bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru
livrarea bunului respectiv;
d) în situația în care bunul de capital își încetează existența, cu următoarele excepții:
1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care
taxa este deductibilă;
2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condițiile în care aceste situații
sînt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. în cazul bunurilor furate,
persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare
emise de organele judiciare;
3. acordarea de bunuri gratuite din rezerva de stat ca ajutoare umanitare, acordarea
de bunuri în scopuri de reclamă sau în scopul stimulării vînzărilor sau, mai general,
în scopuri legate de desfășurarea activității economice;

87
4. în cazul casării unui bun de capital;

e) în cazurile de anulare a contractului, al refuzurilor, al reducerilor ulterioare, al
falimentului.
Nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situația în care
suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital este mai mică de
1.000 lei.
De asemenea, demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe
care au fost edificate, nu determină obligația de ajustare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea
adăugată aferente achiziționării construcțiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face
dovada intenției, confirmată cu elemente obiective, că suprafața de teren pe care erau edificate
construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu,
edificarea altor construcții destinate unor operațiuni taxabile.
Exemple87: 1) Folosirea bunului în alte scopuri decît activitățile economice. O persoană
impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2015, la preț
de 20.000.000 lei, pentru care deduce o taxă de 4.000.000 lei la achiziție. În luna mai 2019, această
persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu
începere de la 1 ianuarie 2015 și pînă în anul 2034 inclusiv. În anul schimbării destinației (2019),
ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de
ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 15/20 din TVA dedusă inițial:
15 x (4.000.000 / 20) = 3.000.000 lei ajustare negativă:
212 Construcții = 404 Furnizori de imobilizări 20.000.000 20.000.000
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 4.000.000 4.000.000
Taxa de ajustat în fiecare din cei 20 de ani este de 4.000.000 / 20 = 200.000 lei/an. La
schimbarea destinației apărută în 2019 se ajustează 15/20 din taxa inițială, adică 15 x 200.000 =
300.000 lei:
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA deductibilă 3.000.000 3.000.000
impozite, taxe și vărsăminte
asimilate
2 – Folosirea parțială a bunului în operațiuni care nu dau drept de deducere. O persoană

impozabilă înregistrată în scopuri de TVA fiscal achiziționează un imobil în anul 2011 în vederea
desfășurării de operațiuni cu drept de deducere și deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data
achiziționării în sumă de 2.000.000 lei. În anul 2016, închiriază 30% din suprafața imobilului în
regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere
de la 1 ianuarie 2011 și pînă în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată
taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă
trebuie să restituie 15 / 20 din TVA dedusă inițial, proporțional cu suprafața închiriată în regim de
scutire (2.000.000 x 15 / 20 x 30% = 450.000):
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA deductibilă 450.000 450.000
impozite, taxe și vărsăminte
asimilate
Dacă în următorii 15 ani nu se mai modifică suprafața de 30% închiriată în regim de scutire,
persoana impozabilă nu mai trebuie să efectueze ajustări ale taxei deduse. Orice modificare în plus
sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări.
Totuși, dacă în februarie 2017 persoana impozabilă va majora suprafața închiriată în regim de
scutire la 70%, va efectua ajustările astfel: 2.000.000 x 40% = 800.000 / 20 = 40.000 ajustare
negativă/an aferentă diferenței de 40% în plus închiriată în regim de scutire, care se va evidenția
în decontul lunii februarie 2017.
87
Toate exemplele din acest sub-capitol reprezintă preluări și adaptări după normele metodologice de aplicare a
codului fiscal.

88
Dacă, în anul 2018, persoana impozabilă renunță la închirierea acestei părți de 70% din imobil
în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive în fiecare an al perioadei de ajustare, atît
timp cît această parte a imobilului nu este utilizată pentru operațiuni fără drept de deducere,
respectiv în fiecare din următorii 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30% / 20 = 30.000 lei ajustare
pozitivă/an - ajustare conform prevederilor în vigoare de la 1 ianuarie 2017.
3) Folosirea bunului pentru operațiuni care dau drept de deducere într-o măsură diferită de
cea reținută inițial. O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă construiește în anul 2016
o clinică medicală destinată atît operațiunilor scutite de TVA, cît și operațiunilor cu drept de
deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa. La finalizarea
investiției, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua anual ajustări ale taxei deduse în
funcție de pro rata definitivă a fiecărui an.
4) O societate deține un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedusă pentru
achiziția de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009
- 2015 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operațiuni taxabile. În anul 2016, se închiriază
o parte din bunul imobil reprezentînd cca. 40% din suprafața acestuia, în regim de scutire de TVA.
La determinarea suprafeței de 40% au fost luate în calcul și suprafețele aferente garajelor subterane
și locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în anul 2016 taxa dedusă
inițial, proporțional cu suprafața de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este
de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 și pînă la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să
se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, la schimbarea
destinației unei părți din clădire, astfel:
- pentru perioada 2009 - 2015, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă inițial aferentă
acestor ani;
- pentru perioada rămasă, 2016 - 2028 = 13 ani, taxa se ajustează astfel: 6.000.000 lei x 40%
= 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. Ajustarea se face proporțional cu
perioada rămasă din perioada de ajustare astfel: 2.400.000/20 x 13 = 1.560.000 lei taxa de ajustat
(ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată din perioada fiscală în
care apare modificarea de destinație.
5) În anul 2010 o societate achiziționează un spațiu comercial (imobil) destinat exclusiv

operațiunilor scutite fără drept de deducere constînd în jocuri de noroc. TVA aferentă acestui spațiu
comercial care nu a fost dedusă la achiziție a fost în sumă de 3.000.000 lei. În anul 2016 societatea
în cauză alocă cca 40% din suprafața bunului imobil pentru activități de alimentație publică
(restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă va efectua în anul 2016 o
ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel:
3.000.000 x 40% / 20 x 14 = 840.000 ajustare pozitivă. Dacă alocarea suprafeței de 40% din bunul
imobil pentru activități de restaurant ar fi intervenit în septembrie 2017, persoana impozabilă ar fi
efectuat o ajustare pozitivă de 60.000 lei evidențiată în decontul de taxă pentru luna septembrie
(3.000.000 x 40% = 1.200.000 / 20 = 60.000 lei). Dacă în următorii ani din perioada de ajustare
nu se mai modifică suprafața de 40% alocată activității taxabile, următoarele ajustări se vor efectua
pentru suma de 60.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an. Orice
modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul lunii în care apare
modificarea.
6) În cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite pentru calculul TVA deduse.
O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de
200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar
taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfîrșitul anului
2016 este de 30%.

89
La sfîrșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv
40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata
provizorie (16.000 lei), iar diferența de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă
nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă inițial provizoriu și
prin urmare acoperă și ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.
Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 și 2020 se realizează astfel:
- TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei : 5 = 8.000 lei;
- TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte
la rîndul său la 5: 12.000 lei : 5 = 2.400 lei;
- rezultatul înmulțirii taxei pe fiecare an al perioadei de ajustare de 8.000 lei cu pro
rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu
2.400 lei;
- diferența rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a
persoanei impozabile.
Ajustarea pentru anul 2017:
- pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%;
- deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei;
- deja dedusă: 2.400 lei;
- ajustare pozitivă: 4.000 lei - 2.400 lei = 1.600 lei.
- ajustare negativă: 2.400 lei - 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul
minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
- ajustare negativă: 2.400 lei - 2.000 lei = 400 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul
minim de 1.000 lei.
- deducere pozitivă: 5.600 lei - 2.400 lei = 3.200 lei.
Orice modificare a pro rata în anii următori, respectiv după scurgerea ultimului an de ajustare
(2020), nu va mai influența deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrări către sine nu
există limită de timp.
Dacă presupunem că același utilaj ar fi alocat în cursul anului 2018 unui sector de activitate
care nu dă drept de deducere, persoana impozabilă ar avea obligația să efectueze următoarele
ajustări:
- perioada rămasă din perioada de ajustare: 3 ani;
- taxa dedusă inițial: 12.000 lei;
- ajustare în favoarea bugetului de stat: 2.400 lei x 3/5 = 1.440 lei.

90
3.6. Perioada impozabilă: regula și excepțiile; decontul de TVA și alte

declarații privind taxa pe valoarea adăugată
3.6.1. Perioada fiscală – luna sau trimestrul
Regula generală stabilește că perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare de la
această regulă, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în
cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau
scutite cu drept de deducere care nu a depășit plafonul de 100.000 euro88. Persoana impozabilă
care se înregistrează în cursul anului trebuie să declare, cu ocazia înregistrării, cifra de afaceri pe
care preconizează să o realizeze în perioada rămasă pînă la sfîrșitul anului calendaristic. Dacă cifra
de afaceri estimată nu depășește plafonul de 100.000 euro, recalculat corespunzător numărului de
luni rămase pînă la sfîrșitul anului calendaristic, persoana impozabilă va depune deconturi
trimestriale în anul înregistrării.
Nu beneficiază de această excepție firmele care au efectuat achiziții intracomunitare de
bunuri, pentru care, perioada fiscală devine luna calendaristică începînd cu:
- prima lună a unui trimestru calendaristic, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției
intracomunitare intervine în aceasta primă lună a respectivului trimestru;
- a treia lună a trimestrului calendaristic, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției
intracomunitare intervine în a doua lună a respectivului trimestru; primele două luni ale
trimestrului respectiv vor constitui o perioadă fiscală distinctă, pentru care persoana impozabilă
va avea obligația depunerii unui decont de taxa;
- prima lună a trimestrului calendaristic următor, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției
intracomunitare intervine în a treia lună a unui trimestru calendaristic.
Autoritățile fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificată a persoanei impozabile,
o altă perioadă fiscală, respectiv:
a) semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile
numai pe maximum trei luni calendaristice dintr-un semestru;
b) anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile numai pe
maximum șase luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic.
3.6.2. Decontul de TVA și plata TVA
Pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele înregistrate ca plătitoare de TVA trebuie să depună la
organele fiscale competente un decont de taxă (formularul cod 300), pînă la data de 25 inclusiv a
lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. Pînă la aceeași dată trebuie
efectuată și achitarea taxei către bugetul de stat.
Taxa pentru importurile de bunuri, cu excepția importurilor scutite de taxă, se plătește la
organul vamal în conformitate cu reglementările în vigoare privind plata drepturilor de import.
Totuși, în anumite condiții (OMFP 4121/2015), unele firme pot obține un certificat de amînarea la
plata în vamă a TVA, caz în care taxa aferentă se înregistrează în același timp la deductibilă și la
colectată.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare și se vor înscrie la rîndurile de regularizări.
Echivalentul în lei al plafonului de 100.000 de euro se determină pe baza cursului de schimb comunicat de Banca
88
Națională a României valabil pentru 31 decembrie al anului precedent sau cursul de schimb comunicat de Banca
Național a României, valabil pentru data solicitării înregistrării prin opțiune.

91
3.6.3. Declarațiile recapitulative
Fiecare persoană impozabilă înregistrată trebuie să întocmească și să depună la organele fiscale

competente, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declarație
recapitulativă privind livrările și achizițiile intracomunitare (în această declarație se cuprind
și alte operațiuni, precum serviciile intracomunitare).
3.7. Facturi fiscale și alte documente
Pentru ca autoritatea fiscală să recunoască operațiunile în care firma pune taxă pe valoarea
adăugată, este necesar ca acestea să fie justificate cu documente specifice. Cel mai frecvent
document este factura, însă i se mai adaugă și avizul ori alt document.
3.7.1. Factura și auto-factura
Din punct de vedere al TVA, livrările de bunuri și prestările de servicii trebuie înscrise într-o
factură. Orice document sau mesaj care modifică și care se referă în mod specific și fără
ambiguități la factura inițială are același regim juridic ca o factură. În cazul în care este obligatorie
ajustarea bazei impozabile, dacă furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de
corecție, beneficiarul trebuie să emită o autofactură în vederea ajustării taxei deductibile, cel tîrziu
pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care au intervenit evenimentele respective.
Persoanele impozabile nu au obligația emiterii de facturi pentru operațiunile scutite fără drept
de deducere a taxei; totuși, aceste persoane pot opta pentru întocmirea de facturi.
Codul fiscal introduce reguli specifice și pentru factura electronică, adică un document care
conține toate elementele unei facturi obișnuite, dar care se emite și se primește în format electronic.
Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele
situații:
a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate;
b) pentru fiecare vînzare la distanță pe care a efectuat-o;
c) pentru livrările intracomunitare de bunuri;
d) pentru orice avans încasat în legătură cu livrările de bunuri sau prestările de servicii,
inclusiv intracomunitare.
Persoana înregistrată trebuie să autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de
servicii către sine.
Prin excepție, persoanele impozabile sînt scutită de obligația emiterii facturii pentru
următoarele operațiuni, cu excepția cazului în care beneficiarul solicită factura:
a) livrările de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestările de servicii către
populație, pentru care este obligatorie emiterea de bonuri fiscale;
b) livrările de bunuri și prestările de servicii furnizate către beneficiari persoane
neimpozabile, altele decît persoanele juridice neimpozabile, pentru care este obligatorie emiterea
de documente legal aprobate, fără nominalizarea cumpărătorului, cum ar fi: transportul
persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau abonamentelor, accesul pe bază de bilet la:
spectacole, muzee, cinematografe, evenimente sportive, tîrguri, expoziții;
c) livrările de bunuri și prestările de servicii furnizate către beneficiari, persoane
neimpozabile, altele decît persoanele juridice neimpozabile, care prin natura lor nu permit
furnizorului/prestatorului identificarea beneficiarului, cum sînt: livrările de bunuri efectuate prin
automatele comerciale, serviciile de parcări auto a căror contravaloare se încasează prin automate,
servicii de reîncărcare electronică a cartelelor telefonice preplătite.
Persoanele obligate sau care au optat pentru emiterea facturii pot emite facturi simplificate
în oricare dintre următoarele situații:

92
a) atunci cînd valoarea facturilor, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro;
b) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură.
Pentru livrările intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă are obligația de a emite o
factură cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator
al taxei.
Pentru alte operațiuni decît livrările intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă are
obligația de a emite o factură cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia
naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea,
persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o
livrare de bunuri/prestare de servicii cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în
care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.
Persoana impozabilă poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate
de bunuri, prestări separate de servicii, către același client, în următoarele condiții:
a) să se refere la operațiuni pentru care a luat naștere faptul generator de taxă sau pentru care
au fost încasate avansuri într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică;
b) toate documentele emise la data livrării de bunuri, prestării de servicii sau încasării de
avansuri să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare
Pot fi emise facturi de către beneficiar în numele și în contul furnizorului/prestatorului.
Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:
a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod
unic;
b) data emiterii facturii;
c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în
măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii;
d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul
de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a
desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în
scopuri de TVA ale reprezentantului fiscal;
f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de
înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este
o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;
g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un
reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale
reprezentantului fiscal;
h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și
particularitățile în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport
noi;
i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru
fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile,
remizele, risturnele și alte reduceri de preț, în cazul în care acestea nu sînt incluse în prețul unitar;
j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de
cotele taxei;
k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele și în contul furnizorului,
mențiunea "autofactură;"
l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispozițiile aplicabile din
codul fiscal sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii
face obiectul unei scutiri;
m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, mențiunea "taxare inversă";
n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agențiile de turism, mențiunea "regimul
marjei - agenții de turism";

93
o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă,
obiecte de colecție și antichități, una dintre mențiunile "regimul marjei - bunuri second-hand",
"regimul marjei - opere de artă" sau "regimul marjei - obiecte de colecție și antichități", după caz;
p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau
parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, mențiunea "TVA la încasare";
r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci cînd se emit mai multe facturi
ori documente pentru aceeași operațiune.
Facturile emise în sistem simplificat trebuie să conțină cel puțin următoarele informații:
a) data emiterii;
b) identificarea persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
c) identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;
d) suma taxei colectate sau informațiile necesare pentru calcularea acesteia;
e) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură, o referire specifică și clară la
factura inițială și la detaliile specifice care se modifică.
Sumele indicate pe factură se pot exprima în orice monedă cu condiția ca valoarea TVA
colectată sau de regularizat să fie exprimată în lei. În situația în care valoarea taxei colectate
este exprimată într-o altă monedă, aceasta va fi convertită în lei.
Autenticitatea originii, integritatea conținutului și lizibilitatea unei facturi, indiferent că este
pe suport hîrtie sau în format electronic, trebuie garantate de la momentul emiterii pînă la sfîrșitul
perioadei de stocare a facturii. Fiecare persoană impozabilă stabilește modul de garantare a
autenticității originii, a integrității conținutului și a lizibilității facturii. Acest lucru poate fi realizat
prin controale de gestiune care stabilesc o pistă fiabilă de audit între o factură și o livrare de bunuri
sau prestare de servicii. "Autenticitatea originii" înseamnă asigurarea identității furnizorului sau a
emitentului facturii. "Integritatea conținutului" înseamnă că nu a fost modificat conținutul impus
în conformitate cu prezentul articol. În afară de controalele de gestiune, alte exemple de tehnologii
care asigură autenticitatea originii și integrității conținutului facturii electronice sînt:
a) o semnătură electronică avansată;
b) un schimb electronic de date (electronic data interchange - EDI).
Semnarea și ștampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să
le conțină factura.
Persoana impozabilă trebuie să asigure stocarea copiilor facturilor pe care le-a emis sau care
au fost emise de client ori de un terț în numele și în contul său, precum și a tuturor facturilor
primite.
Facturile pot fi stocate pe suport hîrtie sau în format electronic, indiferent de forma originală
în care au fost trimise ori puse la dispoziție.
În scopuri de control, organele fiscale competente pot solicita traducerea în limba română,
în anumite situații sau pentru anumite persoane impozabile, a facturilor emise pentru livrările de
bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în
România, precum și a facturilor primite de persoane impozabile stabilite în România.
Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură
se efectuează astfel:
a) în cazul în care factura nu a fost transmisă către beneficiar, aceasta se anulează și se emite
o nouă factură;
b) în cazul în care factura a fost transmisă beneficiarului, fie se emite o nouă factură care
trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din factura inițială, numărul și data facturii
corectate, valorile cu semnul minus sau, după caz, o mențiune din care să rezulte că valorile
respective sînt negative, iar, pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite o nouă
factură conținînd informațiile și valorile corecte și concomitent se emite o factură cu valorile cu
semnul minus sau, după caz, cu o mențiune din care să rezulte că valorile respective sînt negative,
în care se înscriu numărul și data facturii corectate.
Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal și au fost constatate și stabilite
erori în ceea ce privește stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în

94
baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecție
către beneficiari. Pe facturile emise se va face mențiunea că sînt emise după control și vor fi
înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă.
În cazul autofacturilor emise, dacă persoana impozabilă emitentă constată că a înscris
informații în mod eronat în respectivele autofacturi, fie va emite o nouă autofactură care trebuie
să cuprindă, pe de o parte, informațiile din autofactura inițială, numărul și data autofacturii
corectate, valorile cu semnul minus sau, după caz, cu o mențiune din care să rezulte că valorile
respective sînt negative, iar, pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie va emite o nouă
autofactură conținînd informațiile și valorile corecte și concomitent va emite o autofactură cu
valorile cu semnul minus sau, după caz, cu o mențiune din care să rezulte că valorile respective
sînt negative, în care se înscriu numărul și data autofacturii corectate. în situația în care autofactura
a fost emisă în mod eronat sau prin normele metodologice se prevede că în anumite situații se
poate anula livrarea/prestarea către sine, persoana impozabilă emite o autofactură cu valorile cu
semnul minus sau, după caz, cu o mențiune din care să rezulte că valorile respective sînt negative,
în care se înscriu numărul și data autofacturii anulate.
3.7.2. Alte documente și evidențe privind TVA
În cazul livrărilor în vederea testării sau pentru verificarea conformității, a stocurilor în regim de
consignație sau a stocurilor puse la dispoziție clientului, la data punerii la dispoziție sau a
expedierii bunurilor, persoana impozabilă va emite către destinatarul bunurilor un document care
cuprinde următoarele informații:
a) un număr de ordine secvențial și data emiterii documentului;
b) denumirea/numele și adresa părților;
c) data punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor;
d) denumirea și cantitatea bunurilor.
Un document asemănător trebuie emis către destinatarul bunurilor prevăzute mai sus, în
momentul returnării parțiale sau integrale a acestor bunuri. Acest document trebuie să cuprindă
cam aceleași informații, cu excepția datei punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor, care este
înlocuită de data primirii bunurilor.
De cele m ai multe ori, acest document este avizul de însoțire.
Pentru astfel de livrări (consignație, punere la dispoziție, livrare cu verificarea conformității),
factura se emite în momentul în care destinatarul devine proprietarul bunurilor și cuprinde o
referire la avizele emise anterior. Dacă aceste operațiuni sînt efectuate de către o persoană
impozabilă română, din România în alt stat membru care nu aplică măsuri de simplificare, atunci
documentul întocmit este autofactura și nu avizul.
Transferul parțial sau integral de active (operațiune care nu intră în sfera de aplicare a TVA
pentru că nu este asimilată livrărilor de bunuri) se va evidenția într-un document întocmit de părțile
implicate în operațiune, fiecare parte primind un exemplar al acestuia. Acest document trebuie să
conțină următoarele informații:
a) un număr de ordine secvențial și data emiterii documentului;
b) data transferului;
c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA ale ambelor părți,
după caz;
d) o descriere exactă a operațiunii;
e) valoarea transferului.
Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale
tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. Aceste evidențe trebuie
întocmite și păstrate astfel încît să cuprindă informațiile, documentele și conturile, inclusiv
registrul nontransferurilor și registrul bunurilor primite din alt stat membru.
Mai precis, fiecare persoană impozabilă trebuie să țină evidența următoarelor documente:

95
a) al doilea exemplar al facturilor sau altor documente emise de aceasta și legate de

activitatea sa economică;
b) facturile sau alte documente primite și legate de activitatea sa economică;
c) documentele vamale și, după caz, cele privind accizele legate de importul, exportul,
livrarea intracomunitară și achiziția intracomunitară de bunuri realizate de respectiva persoană;
d) facturile și alte documente emise sau primite de respectiva persoană pentru majorarea
sau reducerea contravalorii livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, achizițiilor intracomunitare
sau importurilor;
e) un registru al nontransferurilor de bunuri transportate de persoana impozabilă sau de
altă persoană în contul acesteia în afara României, dar în interiorul Comunității, precum și pentru
alte situații în care se aplică măsuri de simplificare;
f) un registru pentru bunurile mobile corporale primite care au fost transportate din
alt stat membru al Uniunii Europene în România sau care au fost importate în România ori
achiziționate din România de o persoană impozabilă nestabilită în România și care sînt date unei
persoane impozabile în România în scopul evaluării sau pentru lucrări efectuate asupra acestor
bunuri în România.
Jurnalele pentru vînzări și pentru cumpărări, registrele, evidențele și alte documente similare
ale activității economice a fiecărei persoane impozabile se întocmesc astfel încît să permită
stabilirea următoarelor elemente:
a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii
efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, evidențiată distinct pentru:
1. livrările intracomunitare de bunuri scutite;
2. livrări/prestări scutite de taxă sau pentru care locul livrării/prestării este în afara
României;
3. livrările de bunuri și/sau prestările de servicii taxabile și cărora li se aplică cote
diferite de taxă;
4. prestările de servicii intracomunitare către beneficiari persoane impozabile
stabilite în Uniunea Europeană și pentru care locul impunerii nu este în România;
b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achizițiilor pentru fiecare perioadă fiscală, evidențiată
distinct pentru:
1. achiziții intracomunitare de bunuri;
2. achiziții de bunuri/servicii pentru care persoana impozabilă este obligată la plata
taxei (autolichidarea taxei);
3. achiziții de bunuri, inclusiv provenite din import, și de servicii, taxabile, cărora
li se aplică cote diferite de taxă;
4. achiziții intracomunitare de servicii pentru care persoana impozabilă este
obligată la plata taxei, care sînt prestate de către persoane impozabile stabilite în
Comunitate (autolichidarea taxei);
c) taxa colectată de respectiva persoană pentru fiecare perioadă fiscală;
d) taxa totală deductibilă și taxa dedusă pentru fiecare perioadă fiscală;
e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioadă fiscală, al taxei deduse efectiv
pentru fiecare an calendaristic și al ajustărilor efectuate, atunci cînd dreptul de deducere se exercită
pe bază de pro rata, evidențiind distinct:
1. taxa dedusă;
2. taxa nededusă;
3. taxa dedusă pe bază de pro rata.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică sistemul TVA la încasare
au obligația să menționeze în jurnalele pentru vînzări facturile emise pentru livrări de
bunuri/prestări de servicii pentru care aplică sistemul TVA la încasare, chiar dacă exigibilitatea
taxei nu intervine în perioada fiscală în care a fost emisă factura. În plus față de cele prevăzute în
situațiile normale, în jurnalele pentru vînzări se înscriu și următoarele informații în cazul acestor
operațiuni:

96
a) numărul și data documentului de încasare;

b) valoarea integrală a contravalorii livrării de bunuri/prestării de servicii, inclusiv TVA;
c) baza impozabilă și taxa pe valoarea adăugată aferentă;
d) valoarea încasată, inclusiv TVA, precum și baza impozabilă și TVA exigibilă
corespunzătoare sumei încasate;
e) diferența reprezentînd baza impozabilă și TVA neexigibilă.
Persoanele impozabile care fac achiziții de bunuri/servicii de la persoane care aplică sistemul
TVA la încasare înregistrează în jurnalul pentru cumpărări facturile primite pentru livrări de
bunuri/prestări de servicii pentru care se aplică sistemul TVA la încasare, chiar dacă exigibilitatea,
respectiv deductibilitatea taxei nu intervine în perioada fiscală în care a fost emisă factura.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică sistemul TVA la încasare
înregistrează în jurnalul pentru cumpărări facturile primite pentru livrări de bunuri/prestări de
servicii, chiar dacă taxa nu este deductibilă în perioada fiscală în care a fost emisă factura.
Fiecare persoană impozabilă poate să își stabilească modelul documentelor pe baza cărora
determină taxa colectată și taxa deductibilă conform specificului propriu de activitate, dar acestea
trebuie să conțină informațiile minimale stabilite de codul fiscal și să asigure întocmirea decontului
de taxă.
3.8. Taxarea inversă - măsurile de simplificare
Codul fiscal impune și o serie de măsuri, numite de simplificare, conform cărora furnizorii și
beneficiarii unor bunuri și servicii decontează tranzacțiile dintre ei la prețuri fără TVA. Condiția
obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atît furnizorul, cît și beneficiarul să
fie înregistrați în scopuri de TVA și operațiunea în cauză să fie taxabilă. Măsurile de simplificare
se aplică numai pentru operațiuni realizate în interiorul țării. Bunurile și serviciile pentru livrarea
sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sînt:
- deșeurile;
- masă lemnoasă și materiale lemnoase;
- livrarea cereale și plante tehnice, inclusiv semințe oleaginoase și sfeclă de zahăr, care nu
sînt, în principiu, destinate ca atare consumatorilor finali, pînă la 31.12.2022 inclusiv;
- transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră (pînă la 31.12.2022 inclusiv);
- livrarea de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România
(în vigoare din 1 septembrie 2013 și pînă la 31.12.2022);
- transferul de certificate verzi (în vigoare din 1 septembrie 2013 și pînă la 31.12.2022);
- construcțiile, părțile de construcții și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare sa optat
pentru regimul de taxare;
- livrările de aur de investiții efectuate de persoane impozabile care și-au exercitat opțiunea
de taxare și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325
la mie;
- furnizările de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea
în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu vreo
altă utilizare (pînă la 31.12.2022 inclusiv);
- furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare și unități centrale
de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final (pînă la 31.12.2022
inclusiv);
- furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri (pînă la 31.12.2022 inclusiv).
Pentru ultime trei categorii de bunuri (telefoane mobile, circuite integrate, console, tablete
și laptopuri), taxarea inversă se aplică doar dacă valoarea bunurilor livrate, înscrise într-o factură,
este mai mare de 22.500 lei (cam 4.750 euro).

97
Pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute enumerate mai sus (inclusiv pentru
avansurile aferente tranzacțiilor respective) furnizorii sînt obligați să înscrie mențiunea «taxare
inversă», fără să treacă taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie
taxa aferentă, pe care o evidențiază atît ca taxă colectată, cît și ca taxă deductibilă în decontul de
taxă. Contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426=4427, cu suma taxei
aferente89. Pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face, deci, plata taxei între
furnizor și beneficiar.
3.9. Regimuri speciale
Față de regulile generale privind colectarea și deducerea taxei pe valoarea adăugată, codul fiscal
stabilește și cîteva categorii de activități cărora li se aplică regimuri speciale și anume:
- regimul special de scutire pentru întreprinderile mici (vezi mai sus);
- regimul special pentru operațiunile desfășurate de agențiile de turism;
- regimul special pentru operațiunile cu bunuri second hand, opere de artă, obiecte de colecție
și antichități;
- regimul special pentru aurul de investiții;
- regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de
televiziune prestate de către persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană
- regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de
televiziune prestate de către persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană, dar într-un alt
stat membru decît statul membru de consum
- regimul special pentru agricultori.
3.9.1. Reguli speciale pentru agențiile de turism
În acest context, agenția de turism reprezintă orice persoană care în nume propriu sau în calitate
de agent intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc
individual sau în grup servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine,
locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim,
excursii organizate și alte servicii turistice. Agențiile de turism includ și touroperatorii.
În cazul în care o agenție de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al
turistului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate
operațiunile realizate de agenția de turism în legătură cu călătoria sînt considerate un serviciu unic
prestat de agenție în beneficiul călătorului. Acest serviciu unic are locul prestării în România,
dacă agenția de turism este stabilită sau are un sediu fix în România și serviciul este prestat
prin sediul din România.
Baza de impozitare a serviciului unic este constituită din marja de profit, exclusiv taxa,
care se determină ca diferență între suma totală care va fi plătită de turist și costurile90 agenției de
turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii în beneficiul direct al
călătorului, în cazul în care aceste livrări și prestări sînt realizate de alte persoane impozabile.
În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al
clientului sînt realizate în afara Uniunii Europene, serviciul unic al agenției de turism este
considerat serviciu prestat de un intermediar și este scutit de taxă. În cazul în care livrările de
89
Înregistrarea contabilă 4426=4427 la cumpărător este denumită autolichidarea TVA, colectarea taxei la nivelul
sumei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator.
90
Costurile agenției de turism pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului
reprezintă prețul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, facturat de furnizorii operațiunilor specifice, precum servicii de
transport, hoteliere, catering și alte cheltuieli precum cele cu asigurarea mijloacelor de transport utilizate, taxe pentru
viză, diurnă și cazarea pentru șofer, taxele de drum, taxele de parcare, combustibilul, cu excepția cheltuielilor generale
ale agenției de turism care sînt incluse în costul serviciului unic.

98
bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sînt realizate atît în
interiorul, cît și în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea
serviciului unic prestat de agenția de turism aferentă operațiunilor realizate în afara Uniunii
Europene.
Agenția de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele
impozabile pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului și
utilizate de agenția de turism pentru furnizarea serviciului unic.
Agenția de turism trebuie să țină, în plus față de evidențele care trebuie ținute conform
prezentului titlu, orice alte evidențe necesare pentru stabilirea taxei datorate conform regimului
special.
De asemenea, agențiile de turism nu au dreptul să înscrie taxa în mod distinct în facturi sau
în alte documente legale care se transmit călătorului, pentru serviciile unice cărora li se aplică
regimul special.
Astfel, pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate într-o
perioadă fiscală, agențiile de turism:
a) țin jurnale pentru vînzări sau, după caz, borderouri de încasări, în care înregistrează
documentele de vînzare către client, care includ și taxa, a serviciilor supuse regimului special
prevăzut, aferente unei perioade fiscale. Aceste jurnale, respectiv borderouri se țin separat de
operațiunile pentru care se aplică regimul normal de taxă;
b) țin jurnale de cumpărări separate în care evidențiază achizițiile de bunuri și/sau servicii
cuprinse în costurile serviciului unic;
c) pe baza informațiilor din jurnalele pentru vînzări și pentru cumpărări determină baza de
impozitare pentru serviciile unice prestate într-o perioadă fiscală. La determinarea bazei
impozabile nu sînt luate în considerare sumele încasate în avans pentru care nu pot fi determinate
cheltuielile aferente și, de asemenea, nu pot fi scăzute cheltuielile aferente unor livrări de bunuri
sau prestări de servicii care nu au fost vîndute către client;
d) calculează suma taxei colectate la nivelul cotei standard de taxă, prin aplicarea
procedeului sutei mărite [adică (19 / 119) x 100], asupra diferenței dintre sumele plătite de clienți
și costurile eligibile ale agenției (mai puțin în cazul situației în care se aplică scutirea de taxă).
Agenția de turism poate opta și pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru
operațiunile specifice, cu următoarele excepții, pentru care este obligatorie taxarea în regim
special:
a) cînd călătorul este o persoană fizică;
b) în situația în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul
operațiunii se consideră ca fiind în afara României.
Atunci cînd agenția de turism aplică regimul normal de taxare, va factura fiecare componentă
a serviciului unic la cota taxei corespunzătoare fiecărei componente în parte. În plus, baza de
impozitare a fiecărei componente facturate în regim normal de taxă va cuprinde și marja de profit
a agenției de turism.
Atunci cînd agenția de turism efectuează atît operațiuni supuse regimului normal de taxare,
cît și operațiuni supuse regimului special, aceasta trebuie să păstreze evidențe contabile separate
pentru fiecare tip de operațiune în parte.
Exemplu: În luna curentă, agenția de turism primește în numerar 10.000 lei ca avans de la
clienți persoane fizice în contul unor prestații de turism care vor avea loc în lunile următoare:
5311 Casa în lei = 419 Clienți creditori (462 10.000 10.000
Creditori diverși)
Presupunem că pentru aceste avansuri nu pot fi determinate cheltuielile aferente, caz în care
nu se cunoaște baza de calcul pentru TVA și nu se colectează această taxă.
Conform contractelor încheiate cu prestatorii de servicii de turism, agenția le achită acestora
avansuri de 6.000 lei:
409 Furnizori debitori = 5121 Conturi la bănci în lei 6.000 6.000

99
Chiar dacă agenția primește factură pentru avansurile plătite furnizorilor, nu poate deduce
taxa din factura respectivă (taxă pe care, în același timp, prestatorii o colectează).
În luna în care au loc prestațiile către clienții care au plătit avansurile, agenția primește de la
prestatori facturi la prețuri totale inclusiv TVA de 9.000 lei. Agenția cunoaște, în acest moment
toate elementele necesare stabilirii bazei de calcul pentru TVA: 10.000 – 9.000 = 1.000 lei; această
sumă include TVA egală cu 1.000 x 19/119 = 159,66 lei:
411 Clienți = % 10.000,00 -
401 Furnizori 9.000,00
704 Venituri din prestări 840,34
servicii
4427 TVA colectată 159,66
După înregistrarea facturilor primite de la furnizori, se face regularizarea avansurilor:
419 Clienți creditori (462 = 411 Clienți 10.000 10.000
Creditori diverși)
401 Furnizori = 409 Furnizori debitori 9.000 9.000
3.9.2. Second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități
Din punct de vedere al TVA, bunurile second-hand includ orice obiecte vechi care mai pot fi
utilizate ca atare sau în urma unor reparații91.
Acest regim special constă în stabilire ca bază de calcul pentru TVA a marjei profitului,
adică a diferenței dintre prețul de vînzare aplicat de persoana impozabilă revînzătoare și prețul de
cumpărare, în care:
- prețul de vînzare constituie suma obținută de persoana impozabilă revînzătoare de la
cumpărător sau de la un terț, inclusiv subvențiile direct legate de această tranzacție, impozitele,
obligațiile de plată, taxele și alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport și
asigurare, percepute de persoana impozabilă revînzătoare cumpărătorului, cu excepția reducerilor
de preț;
- prețul de cumpărare reprezintă tot ce constituie suma obținută de furnizor, de la persoana
impozabilă revînzătoare.
Prin excepție, pentru livrările de opere de artă, obiecte de colecție sau antichități importate
direct de persoana impozabilă revînzătoare, prețul de cumpărare pentru calculul marjei de profit
este constituit din baza de impozitare la import, plus taxa datorată sau achitată la import.
Din punct de vedere tehnic, stabilirea TVA la persoanele revînzătoare se face prin
parcurgerea următorilor pași:
a) se calculează marja profitului ca diferență dintre prețul de vînzare și prețul de cumpărare
al bunului supus regimului special;
91
Excepțiile privind încadrarea fiscală a bunurilor în categoria de second-hand sînt următoarele:
a) aurul, argintul și platina prezentate sub formă de bare, plachete, lingouri, pulbere, foițe, folie, tuburi, sîrmă sau în
orice alt mod, ce pot fi folosite ca materie primă pentru producerea altor bunuri, fie pure, fie în aliaj cu alte metale;
b) aurul de investiții;
c) monedele din argint sau platină care nu constituie obiecte de colecție;
d) reziduuri de obiecte vechi formate din metale prețioase recuperate în scopul topirii și refolosirii ca materii prime;
e) pietrele prețioase și semiprețioase și perlele, indiferent dacă sînt sau nu tăiate, sparte în lungul fibrei, gradate sau
șlefuite, însă nu pe fir, montate sau fixate, ce pot fi utilizate pentru producerea de bijuterii clasice și fantezie, obiecte
de aurărie și argintărie și similare;
f) bunurile care se consumă la prima utilizare;
g) bunurile ce nu mai pot fi refolosite în niciun fel;
h) obiectele vechi care sînt executate din metale prețioase sau și cu pietre prețioase sau semiprețioase, cum ar fi
bijuteriile (clasice și fantezie, obiectele de aurărie și argintărie și toate celelalte obiecte vechi, inclusiv uneltele, integral
sau parțial formate din aur, argint, platină, pietre prețioase și/sau perle, indiferent de gradul de puritate a metalelor și
pietrelor prețioase).

100
b) se calculează TVA aferentă fiecărei livrări prin aplicarea cotei recalculate (19/119 sau
9/109); taxa colectată într-o perioadă fiscală pentru bunurile supuse regimului special reprezintă
suma taxelor pe valoarea adăugată aferente fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada
respectivă;
c) se stabilește baza de impozitare pentru fiecare livrare de bunuri supusă regimului special,
ca diferență între marja profitului taxa calculată;
Persoana impozabilă nu colectează TVA conform regimului special în situația în care marja
profitului, este negativă.
În scopul aplicării regimului special, persoana impozabilă revînzătoare va îndeplini
următoarele obligații:
a) va ține un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului
special;
b) va ține un jurnal special de vînzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special;
c) va ține un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, totalul
bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală, pe fiecare cotă de TVA
aplicabilă, și, după caz, taxa colectată;
d) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziționează bunuri
supuse regimului special și care nu este obligat să emită o factură.
Persoana impozabilă revînzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri
second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decît operele de artă livrate de
autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri pe
care le-a achiziționat din interiorul Uniunii Europene, de la unul dintre următorii furnizori:
a) o persoană neimpozabilă;
b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană
impozabilă este scutită de taxă;
c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital;
d) o persoană impozabilă revînzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost
supusă taxei în regim special.
De asemenea, persoana impozabilă revînzătoare poate opta pentru aplicarea regimului
special pentru livrarea următoarelor bunuri:
a) opere de artă, obiecte de colecție sau antichități pe care le-a importat;
b) opere de artă achiziționate de persoana impozabilă revînzătoare de la autorii acestora sau
de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei.
Persoana impozabilă revînzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate
pentru bunurile care fac obiectul aplicării regimului special.
Persoana impozabilă revînzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare
eligibilă pentru aplicarea regimului special.
Persoanele impozabile cumpărătoare de bunuri second-hand cărora li s-a aplicat regimul
special nu au dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunuri care au fost sau urmează
să fie achiziționate de la persoana impozabilă revînzătoare.
Persoana impozabilă revînzătoare nu are dreptul să înscrie taxa aferentă livrărilor de bunuri
supuse regimului special, în mod distinct, în facturile emise clienților.
Persoana impozabilă revînzătoare care aplică regimul special trebuie să îndeplinească
următoarele obligații:
a) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în
care trebuie să depună decontul de taxă;
b) să țină evidența operațiunilor pentru care se aplică regimul special.
Regimul special se aplică și vînzărilor prin licitație publică efectuate de persoanele
impozabile revînzătoare care acționează ca organizatori de vînzări prin licitație publică.
Obiectivul nr. 1: Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect care se stabilește asupra operațiunilor
care privesc livrările de bunuri mobile, transferul proprietății bunurilor imobile, importul de bunuri,

101
prestările de servicii și operațiunile asimilate. În acest context, de multe ori, valoarea adăugată este dată
de diferența dintre vînzările și cumpărările din același stadiu al circuitului economic.
Obiectivul nr. 2: În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiții:
a) să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operațiune asimilată
acestora;
b) să fie efectuate de persoane impozabile;
c) să rezulte din activități economice.
b) locul operațiunii să fie în România.
Obiectivul nr. 3: Sînt supuse TVA operațiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra
bunurilor situate pe teritoriul României, achizițiile și livrările intracomunitare, în timp ce bunurile din
import sînt impozitate la introducerea acestora în țară, în cadrul regimului vamal de import definitiv, pe
baza declarației vamale. Pentru servicii există două reguli de bază cu privire la locul impunerii, în funcție
de încadrarea sau nu a beneficiarului ca persoană impozabilă. De la aceste reguli există numeroase excepții.
Obiectivul nr. 4: Operațiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a TVA se clasifică, din punct de
vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operațiuni taxabile, la care se aplică cota standard de TVA ori cotele reduse;
b) operațiuni scutite de TVA cu drept de deducere, pentru care furnizorii și/sau prestatorii au dreptul
de deducere a taxei aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor
respective;
c) operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au dreptul
la deducerea taxei aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor
respective;
d) achiziții intracomunitare scutite;
e) operațiuni de import scutite de TVA.
Obiectivul nr. 5: Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se plătește, de regulă, de către:
a) persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, pentru operațiuni taxabile;
b) titularii operațiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau terțe persoane
juridice care acționează în numele și din ordinul titularului operațiunii de import, indiferent dacă sînt sau
nu înregistrați ca plătitori de TVA la organele fiscale, cu excepția importurilor scutite;
c) persoanele fizice, pentru bunurile introduse în țară potrivit regulamentului vamal aplicabil
acestora;
d)persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul ori cu domiciliul stabil în România, beneficiare
ale prestărilor de servicii, efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, cu excepția celor
scutite de TVA, indiferent dacă sînt sau nu înregistrate ca plătitori de TVA la organele fiscale.
Obiectivul nr. 6: Faptul generator al TVA ia naștere, de regulă, în momentul efectuării livrării de bunuri
și/sau în momentul prestării serviciilor
Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de TVA, la o anumită dată, plata
taxei datorate bugetului de stat. În general, exigibilitatea ia naștere concomitent cu faptul generator.
Exigibilitatea TVA este anticipată faptului generator atunci cînd:
a) factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
b) contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării bunurilor sau
prestării serviciilor;
c) se încasează avansuri, cu excepția avansurilor acordate pentru: plata importurilor și a datoriei
vamale stabilite potrivit legii; realizarea producției destinate exportului; efectuarea de plăți în contul
clientului; livrări de bunuri și prestări de servicii scutite de TVA.
Exigibilitatea plății taxei reprezintă momentul în care contribuabilul are obligația de a achita efectiv
taxa către autoritatea fiscală.
De la 1.01.2013 este valabilă, pentru firmele cu venituri mai mici de 2.250.000 lei, mecanismul TVA
„la încasare”: acestea vor colecta TVA la încasarea facturilor, dar nu mai tîrziu de 90 de zile de la data
facturării. În același timp, cumpărătorii nu pot deduce taxa decît la plată sau la expirarea termenului de 90
de zile.
Obiectivul nr. 7: Baza de impozitare a TVA este constituită din:
a) contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea
cumpărătorului, exclusiv TVA;

102
b) prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora, costul determinat la momentul livrării/prestării, în cazul
preluării de bunuri utilizate pentru scopuri care nu au legătură cu activitatea economică, sau pentru a fi
puse, cu titlu gratuit, la dispoziția altor persoane;
c) compensația, în cazul trecerii în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor
impozabile, în schimbul unei despăgubiri.
Nu se cuprind în baza de impozitare următoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct
clienților în vederea stimulării vînzărilor;
b) penalizările, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale;
c) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia;
d) ambalajele care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără facturare.
Baza de impozitare se reduce corespunzător:
a) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, prețurile sau alte elemente cuprinse în
facturi ori în alte documente legal aprobate;
b) în situația în care reducerile de preț sînt acordate conform contractelor încheiate după livrarea
bunurilor sau prestarea serviciilor;
c) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele
care circulă prin facturare.
Pentru bunurile vîndute în regim de consignație, baza de impozitare este constituită din:
a) suma obținută din vînzarea bunurilor încredințate de plătitorii de TVA;
b) suma reprezentînd comisionul aplicat asupra vînzărilor de bunuri aparținînd neplătitorilor de TVA
sau scutite de TVA.
Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, care realizează activitate de intermediere în
turism, determină baza de impozitare pentru această activitate prin scăderea din prețul sau tariful total
încasat de la clienți, inclusiv TVA, a următoarelor elemente:
a) prețul, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant și de
alți prestatori;
b) cheltuielile efectuate de agenție sau de organizatorul de circuite turistice, cum ar fi cheltuielile
privind: asigurarea auto a mijlocului de transport, taxe pentru viză, diurnă și cazare pentru șofer, taxe de
autostradă, taxe de parcare, combustibil.
La achizițiile intracomunitare, baza de calcul a taxei este dată de aceeași sumă la care s-ar aplicat
cota de TVA dacă livrarea ar fi una în țară. Pentru bunurile importate, baza de impozitare este constituită
din valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele
și alte taxe datorate potrivit legii.
Obiectivul nr. 8: În România, cota standard a TVA este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile, cu
excepția celor scutite și a celor supuse cotei de 9% ( medicamente de uz uman și veterinar, cazarea în cadrul
sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru
camping) și cotei de 5% (cărți, ziare, reviste). Cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care ia
naștere faptul generator. Pentru cazurile în care exigibilitatea TVA nu coincide cu faptul generator, se aplică
cotele în vigoare la data la care taxa devine exigibilă. TVA se calculează prin aplicarea cotei standard asupra
bazei de impozitare.
Obiectivul nr. 9: Dreptul de deducere reprezintă dreptul pe care îl are persoana juridică înregistrată ca
plătitoare de TVA de a scădea din taxa colectată, taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii. Acest
drept de deducere ia naștere, de regulă, în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
Au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA și numai
pentru taxa aferentă bunurilor și serviciilor destinate realizării de:
a) operațiuni taxabile;
b) livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de TVA cu drept de deducere;
c) acțiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum și pentru alte acțiuni prevăzute în legi, cu
respectarea limitelor și destinațiilor prevăzute în acestea;
d) operațiuni rezultînd din activități economice efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere
dacă aceste operațiuni ar fi realizate în interiorul țării;
e) operațiunile de fuziune, divizare și aport în natură la capitalul social, dacă transferului respectiv i
s-ar aplica TVA.
Dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor și/sau serviciilor care sînt utilizate de către o persoană
impozabilă cu regim mixt se realizează ținînd evidența operațiunilor astfel încît să se separe:

103
i) achizițiile destinate exclusiv operațiunilor care dau drept de deducere - taxa aferentă lor este
deductibilă integral;
ii) achizițiile destinate exclusiv operațiunilor care nu dau drept de deducere - taxa aferentă lor este
nedeductibilă și se trece integral pe cheltuieli;
iii) achizițiile destinate atît operațiunilor care dau drept de deducere, cît și celor care nu dau drept de
deducere (cumpărări mixte) - taxa aferentă acestor achiziții se deduce pe baza pro-ratei.
Pro rata se determină astfel:
valoarea operațiunilor care vînzări (indiferent de cotă) + vînzări scutite cu drept de
oferă drept de deducere deducere
prorata = valoarea tuturor operațiunilor = vînzări (indiferent de cotă) + vînzări scutite cu drept de
deducere + vînzări scutite fără drept de deducere +
subvenții de exploatare
Pro rata se determină de regulă anual, situație în care elementele prevăzute la numitor și la numărător
se iau din deconturile cumulate pe anul respectiv. Această pro-rată definitivă pe un an devine pro-rată
provizorie pentru anul următor.
Taxa datorată bugetului de stat se stabilește lunar pe bază de deconturi ale plătitorilor de TVA, ca
diferență între taxa colectată și taxa dedusă potrivit legii. În situația în care taxa dedusă potrivit legii este
mai mare decît taxa colectată, rezultă taxa de rambursat (suma negativă de plată), iar în situația în care taxa
colectată este mai mare decît taxa dedusă potrivit legii, rezultă taxa de plată la bugetul de stat.
Obiectivul nr. 10: Taxa de rambursat pentru luna de raportare stabilită prin decontul de TVA se
regularizează în ordinea următoare:
a) prin compensarea efectuată de persoana impozabilă în limita taxei rămase de plată rezultate din
decontul lunii anterioare sau din deconturile lunilor următoare, după caz, fără avizul organului fiscal, la
întocmirea decontului de TVA;
b) prin compensarea cu alte impozite și taxe datorate bugetului de stat de persoana impozabilă;
c) rambursarea efectuată de organele fiscale.
Obiectivul nr. 11: Obligațiile persoanelor impozabile care realizează operațiuni taxabile și/sau operațiuni
scutite cu drept de deducere sînt structurate de lege în patru categorii: - obligații cu privire la înregistrarea
la organele fiscale; - obligații cu privire la întocmirea documentelor; - obligații cu privire la evidența
operațiunilor; - obligații cu privire la plata TVA.
Întreprinderile înregistrate ca plătitoare de TVA trebuie să țină evidența contabilă potrivit legii, astfel
încît să poată determina baza de impozitare și taxa colectată pentru livrările de bunuri și/sau prestările de
servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă intrărilor. Ele au obligația să asigure condițiile
necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de
reglementările în domeniul TVA. Lunar, plătitorii de TVA trebuie să întocmească și să depună la organul
fiscal, pînă la data de 25 a lunii următoare inclusiv (sau pînă pe 25 a primei luni din trimestrul următor),
decontul privind TVA, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.
Obiectivul nr. 12: Corectarea TVA determinate în mod eronat, înscrisă în facturi fiscale sau alte documente
legal aprobate, de către persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, se va efectua astfel:
a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un
nou document;
b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, corectarea erorilor se efectuează prin
emiterea unui nou document cu valorile înscrise cu semnul minus și concomitent se emite un nou document
corect sau operațiunea se poate face pe același document nou emis.
Obiectivul nr. 13: Înregistrarea în contabilitate a TVA nu pune probleme deosebite:
- la cumpărare se înregistrează taxa deductibilă în debitul contului 4426;
- la vînzare se înregistrează taxa colectată în creditul contului 4427;
- la sfîrșitul lunii se face regularizarea, adică se închid conturile 4426 și 4427, punîndu-se în evidență
TVA de plată în creditul contului 4423 (diferența dintre taxa colectată mai mare și taxa deductibilă, mai
mică) sau TVA de recuperat în debitul lui 4424 (diferența dintre taxa deductibilă mai mare și taxa colectată,
mai mică);
- dacă este cazul, se compensează taxa de plată din luna curentă cu taxa de recuperat din lunile
precedente;
- pînă pe 25 ale lunii următoare, se înregistrează stingerea obligației din 4423.

104
1. Ce reprezintă, din punct de vedere fiscal, valoarea adăugată?

2. Ce se înțelege prin livrare, din punct de vedere al TVA?
3. Care sînt operațiunile asimilate celor supuse TVA?
4. Enumerați cîteva operațiuni care nu sînt cuprinse în sfera de aplicare a TVA.
5. Care este locul impozitării serviciilor cu TVA?
6. Enumerați 8 tipuri de operațiuni scutite de TVA și precizați dacă dau drept la deducere sau nu.
7. Care este plafonul de venituri impozabile dincolo de care o întreprindere trebuie să se înregistreze ca
plătitor de TVA?
8. Care sînt plătitorii de TVA?
9. Ce se înțelege prin faptul generator și prin exigibilitatea TVA?
10. Cînd apare exigibilitatea TVA?
11. Ce excepții se pot identifica în legătură cu exigibilitatea TVA?
12. De cine este dată, în general, baza de impozitare pentru TVA?
13. Care este baza de impozitare în cazul operațiunilor derulate prin consignații?
14. Care este baza de impozitare în cazul operațiunilor de intermediere în turism?
15. Care sînt elementele care nu se cuprind în baza de impozitare?
16. Cum se poate exercita dreptul de deducere a TVA?
17. Enumerați cinci situații în care nu se admite deducerea TVA?
18. Cînd apare pro rata de TVA, cum se calculează aceasta și la ce servește?
19. Cînd trebuie achitată taxa pe valoarea adăugată la operațiunile derulate în țară?
20. Cînd se plătește TVA la importurile de servicii?
21. Ce documente sînt necesare pentru justificarea scutirii de TVA la exportul direct?
22. Cum înregistrează cumpărătorul factura de la furnizor în condițiile în care livrarea bunurilor a avut loc
anterior (pe bază de aviz de însoțire): prețul inclusiv TVA era în aviz de 5.295,5 lei, iar, pe baza facturii,
costul de achiziție este de 4.540 lei? Pentru client, bunurile sînt mărfuri și, la primirea facturii, au fost deja
vîndute.
23. O întreprindere plătitoare de TVA înregistrează recepția de servicii de consultanță prestate de un
furnizor extern. Să se înregistreze această recepție și să se precizeze regimul TVA (cu înregistrare în
contabilitate, dacă este cazul).
24. Pe factura de la furnizor, prețul de vînzare inclusiv TVA este de 13.387,5 lei dar apare în mod distinct
o reducere comercială de 12,5%. Cum se înregistrează recepția acestor mărfuri?
25. Furnizorul A are ambalaje la clientul B evaluate la preț de garanție și acesta se modifică de la 4.200 lei
la 5.500 lei. Cum se înregistrează în contabilitatea furnizorului și a clientului această modificare de preț,
precum și recuperarea ulterioară de către furnizor a jumătate din aceste ambalaje, în condițiile în care
coeficientul de repartizare a diferențelor de preț la ambalaje este de 0,40?
26. O întreprindere cumpără bunuri la preț inclusiv TVA de 161.245 lei, pe bază de factură. Pentru această
achiziție, cumpărătorul a achitat un avans de 50.000 lei, cu 30 de zile în urmă. Să se prezinte în contabilitatea
clientului înregistrările de la achiziție, precum și achitarea datoriei în condițiile în care furnizorul acordă o
reducere financiară de 1,5%.
27. Comisionul unei consignații este de 12%. Ce înregistrări generează, la consignație, vînzarea unui bun
pentru care prețul deponentului este de 1.500 lei în variantele: a) deponentul este plătitor de TVA și b)
deponentul nu este plătitor de TVA.
28. La sfîrșitul lunii, taxa colectată este de 280.000 lei, taxa deductibilă aferentă operațiunilor care dau
drept de deducere este de 100.000 lei, taxa aferentă cumpărărilor destinate exclusiv realizării de operațiuni
care nu dau drept de deducere este de 15.000 și taxa aferentă cumpărărilor comune se ridică la de 250.000
lei. Știind că pro rata este de 71%, să se înregistreze în contabilitate regularizarea TVA la sfîrșitul lunii.
29. La inventariere se constată o lipsă de materii prime la cost de 1.865 lei, neimputabile. Să se înregistreze
descărcarea gestiunii și TVA (dacă este cazul).
30. În aprilie 2077, întreprinderea cumpără, de la un plătitor de TVA, o clădire nouă al cărei cost este de
150.000 lei. Durata de amortizare a clădirii este de 50 ani. În august 2015 se schimbă destinația a 40% din
clădire – această parte se va folosi în activități care nu dau drept de deducere. Să se prezinte înregistrările
contabile de la recepție, precum și de la ajustarea (dacă este cazul) a TVA la data schimbării parțiale a
destinației.

105
31. O agenție de turism aplică regimul special în ceea ce privește TVA. Să se înregistreze următoarele
operațiuni:
- primirea sumei de 6.000 lei ca avansuri de la clienți persoane fizice;
- plata sumei de 4.000 lei ca avansuri către prestatorii de servicii de turism;
- primirea facturilor de la prestatori, în valoare totală de 5.200 lei, din care TVA 429 lei;
- regularizarea avansurilor.

106
Unitatea de studiu nr. 4 – Elemente privind calculul și contabilizarea

impozitului pe profit/venit
Începînd cu 1.09.2001 (prin OG 24/2001), microîntreprinderilor a început să li se aplice un regim
fiscal particular, în sensul că plătesc un impozit forfetar calculat aplicîndu-se o cotă procentuală
asupra veniturilor totale. Aceste categorii de entități – microîntreprinderile – nu sînt, deci, supuse
impozitul pe profit. După suspendarea parțială a acestui regim de impozitare în 2010, el a fost
reluat începînd cu 2011.
4.1. Definiția microîntreprinderii
Începînd cu 2018, microîntreprinderea este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ
următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) veniturile92 realizate nu au depășit echivalentul în lei a 1.000.000 euro;
b) capitalul social al persoanei juridice este deținut de persoane, altele decît statul, autoritățile
locale și instituțiile publice;
c) nu se află în dizolvare urmată de lichidare.
Regulile principale aferente impozitului pe veniturile microîntreprinderilor s-au schimbat
de-a lungul timpului; în tabelul care urmează centralizăm cîteva dintre acestea:
Caracterul
Limita maximă Cota de
Anul* Număr de salariați obligatoriu
a veniturilor (euro) impozitare (%)
sau opțional
cu salariați** 1%
2019 1.000.000 obligatoriu
fără salariați 3%
cu salariați** 1%
2018 1.000.000 obligatoriu
fără salariați 3%
*Pentru simplificare, am pus anii întregi, dar unele reguli au fost valabile pe fracțiuni de ani. De
exemplu, condițiile noi impuse în 2017 sînt aplicabile de la 1 februarie 2017.
** Condiția privitoare la salariat se consideră îndeplinită dacă angajarea se efectuează în termen
de 60 de zile inclusiv de la data înregistrării persoanei juridice respective
În prezent, codul fiscal stabilește că regulile aferente microîntreprinderilor prevalează față
de prevederile legii privind impozitul specific aferent unor activități.
Impozitul este obligatoriu și firmele îl aplică începînd cu anul următor celui în care
îndeplinesc condițiile de încadrare la categoria fiscală de microîntreprinderi. Persoanele nou-
înființate sînt obligate să plătească acest impozit, cu excepția celor ai căror acționari sînt autorități
publice și a celor care desfășoară activități specifice neeligibile. Prin excepție, firmele înființate cu
un capital social mai mare de 45.000 lei și care au cel puțin 2 salariați pot opta, o singură dată, să
plătească impozit pe profit, începînd cu trimestrul în care îndeplinesc aceste două condiții.
În cazul în care, în cursul anului fiscal, numărul de salariați se modifică, cotele de impozitare
prevăzute de 1% sau 3% se aplică în mod corespunzător, începând cu trimestrul în care s-a efectuat
modificarea. Pentru microîntreprinderile care aplică 1% pentru că au un salariat, dacă raporturile
de muncă cu acesta încetează, condiția referitoare la numărul de salariați se consideră îndeplinită
dacă în cursul aceluiași trimestru este angajat un nou salariat.
Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 1.000.000
euro, aceasta datorează impozit pe profit, începând cu trimestrul în care s-a depășit această sumă.
Limita de 1.000.000 euro se verifică pe baza veniturilor înregistrate cumulat de la începutul anului
fiscal. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea
exercițiului financiar precedent. Calculul și plata impozitului pe profit de către
92
Este vorba despre veniturile care intră în baza de calcul a impozitului – vezi mai jos.

107
microîntreprinderile care se încadrează în această categorie se efectuează luând în considerare

veniturile și cheltuielile realizate începând cu trimestrul respectiv.
4.2. Baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice

sursă, din care se scad:
- veniturile aferente costului stocurilor produse, precum și producției în curs;
- veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale;
- veniturile din subvenții;
- veniturile din provizioane, din ajustări pentru depreciere sau din pierderi de valoare, care
ar fi fost, la constituire, cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit sau care au fost
constituite în perioada în care firma este plătitoare de impozit pe venit;
- veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobînzi și/sau penalități de întîrziere
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
- veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare, pentru pagubele produse
la activele corporale proprii;
- veniturile din diferențe de curs valutar;
- veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu decontare în funcție de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora;
- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, înregistrate în contul 709;
- veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite, potrivit legii,
titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau
moștenitorii legali ai acestora;
- despăgubirile primite în baza hotărîrilor Curții Europene a Drepturilor Omului;
- veniturile obținute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenție de evitare a
dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin.
Pentru determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, la baza impozabilă se
adaugă următoarele:
- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, înregistrate în contul 609;
- în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile (în cazul contribuabililor
care își încetează existența), diferența favorabilă dintre veniturile din diferențe de curs
valutar/veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu decontare în funcție de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora, și cheltuielile din diferențe de curs
valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat de la începutul anului;
- rezervele, cu excepția celor reprezentînd facilități fiscale, reduse sau anulate, reprezentînd
rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care au fost deduse
la calculul profitului impozabil și nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au
fost și plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată
modificării destinației rezervei, distribuirii acesteia către participanți sub orice formă, lichidării,
divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv;
- rezervele reprezentînd facilități fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile
au fost și plătitoare de impozit pe profit, care sînt utilizate pentru majorarea capitalului social,
pentru distribuire către participanți sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru
oricare alt motiv. în situația în care rezervele fiscale sînt menținute pînă la lichidare, acestea nu
sînt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării.
În cazul în care o microîntreprindere achiziționează case de marcat, valoarea de achiziție a
acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul
în care au fost puse în funcțiune.

108
4.3. Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
Calculul și plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, pînă la data

de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Microîntreprinderile au obligația de a depune, pînă la termenul de plată a impozitului, declarația
de impozit pe venit.
Persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit sînt obligate să evidențieze contabil
cheltuielile de amortizare, conform regulilor stabilite pentru plătitorii de impozit pe profit.
Microîntreprinderile care efectuează sponsorizări, pentru susținerea entităților nonprofit și a
unităților de cult, care sunt furnizori de servicii sociale acreditați cu cel puțin un serviciu social
licențiat, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor până
la nivelul valorii reprezentând 20% din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru
trimestrul în care au înregistrat cheltuielile respective. Sumele care nu pot fi scăzute din impozitul
pe veniturile microîntreprinderilor datorat se reportează în trimestrele următoare, pe o perioadă de
28 de trimestre consecutive. Scăderea acestor sume din impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor datorat, în următoarele 28 de trimestre consecutive, se efectuează în ordinea
înregistrării acestora, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor. Microîntreprinderile care efectuează sponsorizări au obligația de a depune
declarația informativă privind beneficiarii sponsorizărilor, aferentă anului în care au înregistrat
cheltuielile respective.
4.4. Alte reguli privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor
Chiar dacă nivelul cheltuielilor nu contează prea mult în cazul acestor firme, codul fiscal
precizează că microîntreprinderile trebuie să țină evidența amortizării fiscale, după regulile
stabilite pentru firmele plătitoare de impozit pe profit. De asemenea, impozitul pe dividende se
impozitează la fel ca la celelalte firme.

109
Unitatea de studiu nr. 5 – Elemente privind calculul și contabilizarea

impozitului pe profit/venit
Obiectivele US 5:
1. Precizarea categoriilor de plătitori și a celor excluși de la plata impozitului pe profit.

2. Enumerarea cotelor de impozitare și a situațiilor în care se aplică acestea.
3. Stabilirea modului de calcul a profitului impozabil: formula de calcul, definirea elementelor
deductibile și a celor nedeductibile. Cazurile particulare dobînzilor și amortizării fiscale.
4. Identificarea momentelor cînd se declară și cînd se plătește impozitul pe profit.
5. Calculul concret al impozitului pe profit, exemplificarea stabilirii, la sfîrșitul anului, a
impozitului datorat de firmă pentru rezultatul impozabil anual.
6. Definirea fiscală a microîntreprinderilor.
7. Baza de calcul și cota de impozit pe venit la microîntreprinderi.
Începînd cu 1.01.2004, impozitul pe profit, alături de alte cîteva impozite și taxe, este reglementat
de codul fiscal, completat de normele de aplicare, precum și de cîteva acte normative
complementare (ordine ale ministrului finanțelor publice, hotărîri de guvern). În prezent, ultima
versiune a codului fiscal a fost aprobată prin legea 227/2015, lege care a suferit deja modificări și
completări semnificative93.
5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit
5.1.1. Cine plătește impozit pe profit în România
Conform Codului fiscal, plătitorii de impozit pe profit sînt:

a) persoanele juridice romane – cu unele excepții - pentru profitul obținut în România și în
străinătate94;
b) persoanele juridice străine care desfășoară activități în România prin intermediul unui
sediu permanent, pentru profitul acestui sediu permanent;
c) persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România,
pentru profitul obținut în România și în străinătate;
d) persoanele juridice străine care obțin venituri din transferul proprietăților imobiliare
situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea
resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vînzarea-cesionarea titlurilor de
participare deținute la o persoană juridică română, pentru profiturile aferente acestor venituri;
e) persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene.
93
Din fericire, ANAF publică în permanență pe site o variantă actualizată (deși neoficială) a codului fiscal, cu ultimele
modificări integrate. Acesta reprezintă un foarte bun instrument de lucru.
94
Această precizare limitează sfera impozitului pe profit la nivelul doar al persoanelor juridice individuale – grupurile
de întreprinderi nu datorează impozit pe profit. Formularea explicită din Codul fiscal este următoarea ”în cazul
persoanelor juridice române care dețin participații în capitalul altor societăți comerciale și care întocmesc situații
financiare consolidate, calculul și plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecărei persoane juridice din grup”.

110
5.1.2. Categorii de (firme) persoane juridice care nu datorează impozit pe profit
În 2019 există cel puțin două categorii de firme care nu au obligații privind impozitul pe profit,
deoarece, din motive de simplificare și/sau din motive de combatere a evaziunii fiscale, aceste
firme sînt impozitate în funcție de alte criterii decît profitul. Amintim aici două categorii:
- persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (în
forme puțin diferite, începînd cu 2001 – vezi mai sus, unitatea de studiu nr. 4);
- persoanele juridice care derulează activități de turism, restaurante, catering, baruri, pentru
care se achită un impozit specific, calculat în special funcție de suprafața destinată realizării
activităților respective.
Alte persoane juridice cărora nu li se aplică regulile privind impozitul pe profit și nici un fel
de alte reguli echivalente sînt:
a) Trezoreria Statului;
b) instituțiile publice, cu excepția activităților economice desfășurate de aceasta;
c) Academia Română, precum și fundațiile înființate de Academia Română în calitate de
fondator unic, cu excepția activităților economice desfășurate de acestea;
d) Banca Națională a României.
5.1.3. Registrul de evidență fiscală
În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sînt obligați să întocmească un registru

de evidență fiscală, ținut în formă scrisă sau electronică. În registrul de evidență fiscală se înscriu
veniturile și cheltuielile contabile realizate de contribuabil, din orice sursă într-un an fiscal,
veniturile neimpozabile, deducerile fiscale, elemente similare veniturilor și cheltuielilor,
cheltuielile nedeductibile, precum și orice informație cuprinsă în declarația fiscală, obținută în
urma unor prelucrări ale datelor furnizate de înregistrările contabile. Evidențierea veniturilor
impozabile și a cheltuielilor aferente se efectuează pe natură economică, prin totalizarea acestora
pe trimestru și/sau an fiscal.
5.1.4. Perioada fiscală
Anul fiscal este anul calendaristic. Cînd un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe
în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care
contribuabilul a existat.
Prin excepție de la regula generală, contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislația
contabilă în vigoare, pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul
fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat include și perioada anterioară
din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat,
acesta reprezentînd un singur an fiscal.
O altă excepție în ceea ce privește anul fiscal apare în cazul contribuabililor care se dizolvă
cu lichidare; pentru aceștia, perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a
fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur
an fiscal.
5.2. Situația particulară a impozitului pe profit calculat după alte criterii
Chiar dacă regimul fiscal românesc propune în prezent o cotă unică de 16% pentru profituri, apar
situații în care impozitul plătit, chiar dacă se calculează inițial cu 16%, nu poate fi mai mic decît o
referință stabilită în funcție de alt criteriu decît profitul fiscal. Astfel, trebuie avute în vedere
impozitul aferent unor activități precum baruri și cluburi de noapte, cazinouri, discoteci și pariuri

111
sportive, pe de o parte, și impozitul minim valabil pentru toți contribuabilii în perioada mai 2009
– septembrie 2010.
5.2.1. Impozitul pe profit în cazul barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,

cazinourilor
Pentru activitățile de acest tip, cota de impozit este tot de 16%, dar impozitul total nu poate fi mai
mic decît 5% din veniturile din aceste activități. În aceste condiții, întreprinderile care realizează
astfel de venituri țin evidență contabilă distinctă pentru veniturile și cheltuielile aferente
activităților respective. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și
cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional
cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai
mic de 5% din veniturile din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de
5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte
activități și care se determină conform regulilor comune privind impozitul pe profit. Veniturile
care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sînt veniturile aferente activităților respective,
înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.
Exemplu: În exercițiul N, întreprinderea B înregistrează următoarele categorii de venituri și
cheltuieli:
- venituri impozabile totale 9.000.000 lei, din care
- venituri din activitatea unor baruri de noapte 1.000.000 lei;
- cheltuieli deductibile totale: 6.250.000 lei, din care:
- cheltuieli aferente activității de bar de noapte 800.000 lei;
- cheltuieli comune tuturor activităților: 76.500 lei.
Pentru stabilirea impozitului pe profit datorat de întreprinderea B pentru trimestrul I din exercițiul
N, calculăm, mai întîi, cheltuielile comune atribuite activității de bar de noapte. Pentru aceasta se
determină care este ponderea veniturilor specifice în total venituri: 1.000.000 / 9.000.000 =
0,1111111. De aici rezultă cheltuieli comune atribuite activității de bar de noapte în valoare de
76.500 x 0,1111111 = 8.500 lei. Astfel, profitul impozabil din activitatea de bar de noapte se
ridică la 1.000.000 – (800.000 + 8.500) = 191.500 lei. Calculăm cele două limite aferente
impozitului din activitatea de bar de noapte:
- 16% x 191.500 = 30.640 lei;
- 5% x 1.000.000 = 50.000 lei.
Reținem drept impozit datorat pentru activitatea de bar de noapte suma mai mare dintre
mărimile calculate anterior, adică 50.000 lei. Baza de calcul aferentă impozitului datorat
pentru celelalte activități se stabilește luînd în considerare celelalte venituri impozabile și
celelalte cheltuieli deductibile: [(9.000.000 - 1.000.000) - (6.250.000 - 808.500)] = 2.558.500 lei.
Impozitul total datorat de întreprindere pentru trimestrul I este de 50.000 + 16% x
2.558.500= 459.360 lei.
5.2.2. Impozitul minim pentru toți, valabil în 2009-2010
Prin OUG 34/2009, s-a introdus obligația unui impozit minim care să fie plătit de către
contribuabilii supuși impozitului pe profit, precum și de către cei supuși impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor. Erau exceptați de la această obligație contribuabilii amintiți mai sus (cei cu
venituri din cazinouri, baruri de noapte etc.), precum și cei care obțineau venituri din asocieri în
participație.
Astfel, la fiecare termen de plată a impozitului, se compara impozitul de plată cu impozitul
minim aferent perioadei respective și se plătea cea mai mare dintre aceste două sume.
Sumele corespunzătoare impozitului minim se stabileau în funcție de veniturile totale
înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent și erau următoarele:

112
Venituri totale anuale (lei) Impozit minim anual (lei)

0 – 52.000 2.200
52.001 – 215.000 4.300
215.001 – 430.000 6.500
430.001 – 4.300.000 8.600
4.300.001 – 21.500.000 11.000
21.500.001 – 129.000.000 22.000
peste 129.000.000 43.000
Pentru încadrarea în tranșa de venituri, se luau în calcul veniturile totale, obținute din orice
sursă, înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scădeau:
a) veniturile din variația stocurilor;
b) veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentînd cota-parte a subvențiilor guvernamentale și a altor
resurse pentru finanțarea investițiilor;
d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor și a majorărilor datorate bugetului statului, care
nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil;
f) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare;
g) veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin
acte normative.
Acest impozit minim a fost valabil pentru profiturile impozabile realizate pînă la 30.09.2010
(a fost abrogat de OUG 87/2010).
5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal
Componentele avute în vedere în formula de calcul a rezultatului fiscal (Rf) sînt:

- venituri totale (Vt);
- cheltuieli totale (Cht);
- deduceri fiscale (Df);
- cheltuieli nedeductibile (Chn);
- pierdere fiscală reportată (Pfr).
Rf  Vt  Cht  Df  Chn  Pfr
Veniturile și cheltuielile luate în calcul la stabilirea profitului impozabil sînt cele înregistrate
în contabilitate potrivit reglementarilor contabile, cărora li se adaugă și orice alte elemente similare
veniturilor și cheltuielilor. Dacă rezultatul fiscal este pozitiv, se calculează impozit aplicînd-i cota
de impozitare; dacă, dimpotrivă, rezultatul fiscal este negativ – adică pierdere fiscală – impozitul
calculat aferent este zero.
Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. În
aceste condiții, limitele cheltuielilor deductibile se aplică trimestrial, astfel încît, la finele anului
acestea să se încadreze în prevederile codului fiscal. Pentru contribuabilii care plătesc impozitul
pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile se aplică anual.
Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune
a stocurilor sînt recunoscute la calculul rezultatului fiscal.
5.3.1. Venituri impozabile
Prin venituri totale înțelegem veniturile realizate din orice sursă într-un an fiscal. Acestea se
preiau, de regulă, din balanța de verificare ca rulaje cumulate ale conturilor din clasa 7 (cu excepția
lui 709, care, dacă are rulaje cu plus, trebuie de fapt luat în considerare cu minus), cu excepția
conturilor 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse și 712 Venituri aferente costurilor

113
serviciilor în curs de execuție, pentru care se preiau doar soldurile la sfîrșitul fiecărei perioade,
înainte de închidere: soldurile creditoare se iau cu semnul plus, ca un venit obișnuit, cele debitoare
cu semnul minus.
5.3.2. Elemente similare veniturilor
La veniturile din clasa 7 de conturi, se adaugă, în scopul stabilirii rezultatului fiscal și unele
elementele asimilate veniturilor, cum ar fi:
a) diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în
valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau
transpunerii, generate de trecerea de la un referențial contabil la altul;
b) rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe și a imobilizărilor necorporale, pe măsura
amortizării imobilizărilor respective și la scoaterea din funcțiune a acestora, dacă mei este cazul;
c) rezerva legală și rezervele reprezentînd facilități fiscale, la schimbarea destinației acestora,
cu unele excepții;
d) unele sume înregistrate în rezultatul reportat ca urmare a actualizării la inflație cu ocazia
trecerii la IFRS;
f) sumele reprezentînd reducerea sau anularea filtrelor prudențiale care au fost deductibile la
determinarea profitului impozabil, în cazul instituțiilor de credit;
g) cîștigurile legate de vînzarea sau anularea titlurilor de participare95 proprii
dobîndite/răscumpărate și a căror înregistrare se face direct la conturi de capitaluri proprii (în
contul 141 Cîștiguri legate de vînzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii).
5.3.3. Cheltuieli luate în considerare la stabilirea impozitului pe profit
Prin cheltuieli totale trebuie să înțelegem cheltuielile pe care le-a înregistrat o întreprindere în
conturile din clasa 6: este vorba de suma rulajelor cumulate ale acestor conturi, așa cum se poate
obține din balanța de verificare. În ceea ce privește cheltuielile, regula generală este că
deductibilitatea lor fiscală se admite doar dacă sînt efectuate în scopul desfășurării activității
economice96. În normele de aplicare a codului fiscal se dă o listă explicită de cheltuieli care se
consideră a fi fost efectuate în scopul desfășurării activității economice; dintre acestea amintim:
a) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor
sau serviciilor, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare;
b) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice
în condițiile în care cheltuielile respective sînt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii
prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului;
c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi,
participarea la tîrguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
d) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice,
introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea
atestării conform cu standardele de calitate;
95
Fiind vorba despre o ieșire de titluri de participare, este necesar să se stabilească regula de aplicat în cazul în care
dobîndirea acestora s-a făcut în loturi diferite, la prețuri diferite. Normele de aplicare a codului fiscal stabilesc explicit
că, la scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din
evidență a stocurilor (FIFO, LIFO, cost mediu ponderat).
96
Se deduc inclusiv cheltuielile reglementate prin acte normative (securitate în muncă, asigurări pentru riscuri
profesionale, cheltuieli cu restituirea subvențiilor), precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate
către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și cele sindicale.

114
e) cheltuielile efectuate cu editarea publicațiilor care sînt înregistrate ca retururi în perioada

de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative și în limita cotelor
prevăzute în contractele de distribuție;
f) cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile
de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităților
administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz,
cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate.
g) cheltuielile efectuate pentru organizarea și desfășurarea învățămîntului profesional și
tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale.
5.3.4. Cheltuieli nedeductibile integral
Din codul fiscal am extras următoarele categorii de cheltuieli pentru care nu se admite
deductibilitatea fiscală:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentînd diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau
pe venit plătite în străinătate; sînt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în
numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum
și cheltuielile cu impozitul pe profit amînat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile;
b) dobînzile/majorările de întîrziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către
autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepția celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorități;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea adăugată
aferentă; aceste cheltuieli sînt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe
amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situații/condiții:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță
majoră;
2. au făcut obiectul unor contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii;
4. alimentele destinate consumului uman, cu data-limită de consum aproape de
expirare, altele decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 și 2, dacă
transferul acestora este efectuat potrivit prevederilor legale privind diminuarea
risipei alimentare;
5. subprodusele de origine animală, nedestinate consumului uman, altele decît cele
aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 - 3, dacă eliminarea acestora este
efectuată potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
6. produsele agroalimentare, devenite improprii consumului uman sau animal, dacă
direcționarea/dirijarea vizează transformarea acestora în compost/biogaz sau
neutralizarea acestora, potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei
alimentare;
7. alte bunuri decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 - 6, dacă
termenul de valabilitate/expirare este depășit, potrivit legii;
d) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decît cele generate de
plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste
bunuri sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile97;
97
În situația în care evidența contabilă nu asigură informația necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea
rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere și administrare, precum și alte cheltuieli comune ale

115
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte servicii, prestate

de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza
căruia să se realizeze schimbul de informații; aceste prevederi se aplică numai în situația în care
cheltuielile sînt efectuate ca urmare a unor tranzacții calificate ca fiind artificiale98;
g) cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; totuși, contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat beneficiază
de recunoașterea fiscală a sponsorizărilor prin scăderea directă din impozitul calculat a unor sume
stabilite conform legii (vezi mai jos);
h) cheltuielile cu taxele, contribuțiile și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau
asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc
echivalentul în lei a 4. 000 euro anual, altele decît cele prevăzute de lege și de alte reglementări
din codul fiscal;
i) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca
fiind legate de fapte de corupție;
j) unele cheltuieli din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă se îndeplinesc
anumite condiții.
5.3.5. Cheltuieli cu deductibilitate limitată
La stabilirea rezultatului impozabil, regula fiscală recunoaște unele cheltuieli parțial, stabilind
limite mai mult sau mai puțin precise de deductibilitate a acestora. Printre cheltuielile supuse
acestui regim avem:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care
se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol; în cadrul cheltuielilor de
protocol se includ și cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de
contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de pînă la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. Intră sub incidența acestei limite următoarele: 1.
ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere,
ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea
copiilor din școli și centre de plasament; 2. cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor
unități aflate în administrarea contribuabililor, precum: creșe, grădinițe, școli, muzee, biblioteci,
cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști și altele asemenea; 3. cheltuielile
reprezentînd: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaților și copiilor
minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de
muncă pînă la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creșă acordate de angajator în
conformitate cu legislația în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament,
inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariații proprii și membrii lor de familie,
precum și contribuția la fondurile de intervenție ale asociațiilor profesionale ale minerilor; 4. alte
cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament
intern;
c) cheltuielile reprezentînd tichetele de masă și vouchere de vacanță acordate de angajatori,
potrivit legii;
d) scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
e) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve, în limita prevăzută
explicit de codul fiscal (vezi mai sus);
contribuabilului, prin utilizarea unei metode raționale de alocare a acestora sau proporțional cu ponderea veniturilor
neimpozabile respective în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil.
98
Prin tranzacții artificiale se înțeleg tranzacțiile care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod
normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori
de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

116
f) cheltuielile cu dobînda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzute de cod (vezi mai
jos);
g) amortizarea peste limitele stabilite de cod;
h) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sînt utilizate exclusiv
în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500
kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzînd și scaunul șoferului, aflate în
proprietatea sau în folosința contribuabilului. Aceste cheltuieli sînt integral deductibile pentru
situațiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1.
vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de
curierat; 2. vehiculele utilizate de agenții de vînzări și de achiziții; 3. vehiculele utilizate pentru
transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate
pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru
instruire de către școlile de șoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
5.3.6. Elemente asimilate cheltuielilor
La fel ca în cazul veniturilor, codul fiscal stabilește o listă de elemente asimilate cheltuielilor, adică
elemente care se scad din veniturile impozabile la stabilirea impozitului pe profit, fără ca în
prealabil să fi fost înregistrate în conturile de cheltuieli din clasa 6. Acestea elemente asimilate
cheltuielilor cuprind:
a) unele sume înregistrate în rezultatul reportat cu ocazia trecerii la IFRS, inclusiv diferențele
nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută,
înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
b) valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare care a fost înregistrată în rezultatul
reportat; în acest caz, această valoare este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a
acestor imobilizări, respectiv durata inițială stabilită conform legii, mai puțin perioada pentru care
s-a calculat amortizarea;
c) pierderea înregistrată la data vînzării titlurilor de participare proprii reprezentînd diferența
dintre prețul de vînzare al titlurilor de participare proprii și valoarea lor de dobîndire/răscumpărare
(pierdere consemnată direct la capitaluri proprii, în contul 149); pierderile din anularea titlurilor
de participare proprii, reprezentînd diferența dintre valoarea de răscumpărare a titlurilor de
participare proprii anulate și valoarea lor nominală, nu reprezintă elemente similare cheltuielilor
(adică sînt nedeductibile).
5.3.7. Deduceri fiscale
În determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit, întreprinderile pot scădea din rezultatul
contabil anumite elemente, pe care le putem numi deduceri fiscale. În această categorie distingem:
- veniturile neimpozabile;
- alte deduceri fiscale.
5.3.7.1. Veniturile neimpozabile
Veniturile neimpozabile reprezintă venituri luate deja în calcul la Venituri totale, adică
înregistrate efectiv în conturile de venituri din clasa 7 și care urmează să se scadă din rezultatul
contabil avînd în vedere faptul că fiscul renunță la impozitarea lor. De cele mai multe ori, aceste
venituri sînt neimpozabile deoarece au fost deja impozitate o dată. Lista veniturilor neimpozabile
prezentată de Codul fiscal cuprinde, printre altele:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română;

117
b) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentînd majorarea valorii nominale
a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau
primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare. Acestea sînt
impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării
persoanei juridice la care se dețin titlurile de participare, cu excepția celor deținute în pondere mai
mare de 10%, pe o perioadă mai mare de 1 an;
c) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobînzi și/sau penalități pentru care nu s-a
acordat deducere, precum și veniturile reprezentînd anularea rezervei înregistrate ca urmare a
participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social
la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;
d) veniturile prevăzute expres în acorduri și memorandumuri ca fiind neimpozabile aprobate
prin acte normative99;
e) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice
străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri,
dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă
neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii
de lichidare;
f) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu
ocazia reducerii capitalului social.
5.3.7.2. Alte deduceri fiscale
În categoria altor deduceri fiscale încadrăm sume pe care întreprinderea le poate scădea din
rezultatul fiscal, fără ca în prealabil acestea să fi fost înregistrate în conturile de venituri sau de
cheltuieli. Pentru societățile comerciale, altele decît bănci, firme de asigurări sau de intermediere
în valori mobiliare, principala deducere fiscală care îndeplinește această condiție este dată de suma
folosită pentru creșterea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut pînă cînd nivelul rezervei
ajunge la 20% din capitalul social.
Baza de calcul pentru această sumă este 5% x [Venituri totale - (Cheltuieli totale - Cheltuieli
cu impozitul pe profit)]. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului (în registrul de
evidență fiscală) și este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz.
Ea se constituie efectiv doar la sfîrșitul anului (129 = 1061). Din lectura declarației de impozit pe
profit rezultă și alte deduceri fiscale pe care le vom aborda la subcapitole distincte.
Lista altor deduceri fiscale (pe care le-am mai amintit în acest curs) mai poate cuprinde:
- amortizarea fiscală (știm că amortizarea contabilă este nedeductibilă integral);
- provizioane deductibile fiscal și care nu au fost înregistrate în contabilitate (precum
provizioanele pentru refacerea terenurilor, uneori);
- deducerile suplimentare pentru cercetare-dezvoltare;
- dobînzile a căror deductibilitate a fost reportată din exercițiile precedente pînă la
îndeplinirea condițiilor de deductibilitate;
- cheltuielile cu sponsorizarea a căror deductibilitate s-a reportat pînă la îndeplinirea
cumulată a condițiilor legale.
99
Contribuabilii pentru care prin acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative s-a prevăzut faptul că
profitul aferent anumitor activități nu este impozabil sînt obligați să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru
delimitarea veniturilor și a cheltuielilor aferente acestora. În situația în care evidența contabilă nu asigură informația
necesară delimitării cheltuielilor comune, la determinarea profitului aferent acestor activități, cheltuielile comune se
iau în calcul proporțional cu ponderea veniturilor obținute din aceste activități în veniturile totale realizate de
contribuabil.

118
5.3.8. Scutiri pentru profitul reinvestit și alte facilități
Prin OUG 19/2014 s-a (re)introdus un mecanism de scutire de impozit pe profit în cazul unor
investiții. Astfel, regula inițială, preluată și de legea 227/2015, stabilea că pentru profitul investit
în echipamentele tehnologice noi achiziționate sau produse după 1 iulie 2014 și puse în funcțiune
pînă la 31.12.2016, se putea beneficia de scutire de impozit. În 2016, această regulă s-a schimbat,
eliminîndu-se limitarea pînă la 31.12.2016, deci investițiile generează scutiri de impozit fără limită
de timp (deocamdată).
Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice și echipamente
periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare, în programe informatice, precum și
pentru dreptul de utilizare a programelor informatice, produse și/sau achiziționate, inclusiv în baza
contractelor de leasing financiar, și puse în funcțiune, folosite în scopul desfășurării activității
economice, este scutit de impozit. Activele corporale pentru care se aplică scutirea de impozit sînt
cele prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea și duratele
normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2239/2004.
Profitul investit reprezintă soldul contului de profit și pierdere, respectiv profitul contabil
brut cumulat de la începutul anului, obținut pînă în trimestrul sau în anul punerii în funcțiune a
activelor care fac obiectul investiției, fără a lua în considerare sursele proprii sau atrase de
finanțare ale acestora. În mod firesc, scutirea de impozit pe profit aferentă investițiilor realizate
se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă.
Pentru contribuabilii care au obligația de a plăti impozit pe profit trimestrial, în situația în
care se efectuează investiții în trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la
începutul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea. În
cazul în care în trimestrul în care se pun în funcțiune activele în care se investește se înregistrează
pierdere contabilă, iar în trimestrul următor sau la sfîrșitul anului se înregistrează profit contabil,
impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculează.
În cazul contribuabililor care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor și care care
devin plătitori de impozit pe profit, pentru aplicarea facilității se ia în considerare profitul contabil
brut cumulat de la începutul trimestrului respectiv investit puse în funcțiune începînd cu trimestrul
în care aceștia au devenit plătitori de impozit pe profit.
Scutirea se calculează trimestrial sau anual, după caz. Suma profitului pentru care s-a
beneficiat de scutirea de impozit pe profit, mai puțin partea aferentă rezervei legale, se repartizează
la sfîrșitul exercițiului financiar, cu prioritate pentru constituirea rezervelor, pînă la concurența
profitului contabil înregistrat la sfîrșitul exercițiului financiar. În cazul în care la sfîrșitul
exercițiului financiar se realizează pierdere contabilă nu se efectuează recalcularea impozitului pe
profit aferent profitului investit, iar contribuabilul nu repartizează la rezerve suma profitului
investit.
Pentru activele în care se investește și care se realizează pe parcursul mai multor ani
consecutivi, facilitatea se acordă pentru investițiile puse în funcțiune parțial în anul respectiv, în
baza unor situații parțiale de lucrări.
Scutire se aplică doar pentru activele considerate noi, adică pentru cele care nu au mai fost
folosite anterior datei achiziției.
Contribuabilii care beneficiază de scutirea de impozit pentru profitul investit au obligația de
a păstra în patrimoniu activele respective cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata de
utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dar nu mai mult de 5
ani. În cazul nerespectării acestei condiții, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe
profit și se percep creanțe fiscale accesorii, de la data aplicării facilității. În acest caz,
contribuabilul are obligația depunerii declarației fiscale rectificative. Nu se recalculează impozit
pentru care se înscriu în oricare dintre următoarele situații:
a) sînt transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare (fuziune, divizare, transfer de
active);
b) sînt înstrăinate în procedura de lichidare/faliment, potrivit legii;

119
c) sînt distruse, pierdute, furate sau defecte și înlocuite, în condițiile în care aceste situații
sînt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil; în cazul activelor furate,
contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.
Firmele care beneficiază de această scutire nu mai pot opta pentru metoda de amortizare
accelerată pentru activele respective.
În normele de aplicare a codului fiscal, apar cîteva exemple privind calculele specifice
impozitului reinvestit și pentru care se beneficiază de scutire.
5.3.9. Scutirea de impozit pentru inovare, cercetare și dezvoltare
Contribuabilii care desfășoară exclusiv activitate de inovare, cercetare-dezvoltare (conform

definițiilor din Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea
tehnologică), precum și activități conexe acesteia sînt scutiți de impozit pe profit în primii 10 ani
de activitate. Această facilitate fiscală va fi pusă în aplicare în condițiile respectării reglementărilor
în domeniul ajutorului de stat.
5.4. Detalieri cu privire la regimul fiscal al unor privind impozitul pe profit

sau impozitul pe dividende
În codul fiscal găsim regimuri particulare cu privire la unele cheltuieli și venituri, regimuri care
pot conduce la diferențe între tratamentele contabile și cele fiscale.
5.4.1. Deduceri pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare
La calculul profitului impozabil, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele

stimulente fiscale:
- deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil în proporție de 50% a cheltuielilor
eligibile pentru aceste activități100; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul
în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit regulilor generale de reportare
a pierderii fiscale;
- aplicarea metodei de amortizare accelerată și în cazul aparaturii și echipamentelor destinate
activităților de cercetare-dezvoltare.
Stimulentele fiscale se acordă, cu respectarea legislației în materia ajutorului de stat, pentru
activitățile de cercetare-dezvoltare desfășurate în scopul obținerii de rezultate ale cercetării,
valorificabile de către contribuabil, activități efectuate atît pe teritoriul național, cît și în statele
membre ale Uniunii Europene sau în statele care aparțin Spațiului Economic European. Activitățile
de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea
rezultatului fiscal trebuie să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de
dezvoltare tehnologică, relevante pentru activitatea desfășurată de către contribuabili. Stimulentele
fiscale se acordă separat pentru activitățile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfășurat.
Deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare nu se recalculează în cazul nerealizării
obiectivelor proiectului de cercetare-dezvoltare.
În OMFP 1056/2016 se stabilesc regulile de detaliu pentru acordarea acestor facilități.
Astfel, activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la
calculul rezultatului fiscal trebuie să îndeplinească, cumulativ, următoarele condiții:
a) sînt cuprinse într-un proiect, care conține cel puțin următoarele elemente: obiectivul
stabilit, perioada de desfășurare, domeniul de cercetare-dezvoltare, sursele de finanțare, categoria
rezultatului (de exemplu: studii, scheme, tehnologii, produse informatice, rețete și altele
100
Cota de 50% este valabilă începînd cu 1.02.2013 – pînă la această dată cota era de 20%.

120
asemenea), caracterul inovativ (de exemplu: produs nou/modernizat, tehnologie

nouă/modernizată, serviciu nou/modernizat);
b) sînt din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică.
Cheltuielile eligibile luate în calcul la acordarea deducerii suplimentare la calculul
rezultatului fiscal sînt următoarele:
a) cheltuielile cu amortizarea sau cu închirierea imobilizărilor corporale și necorporale sau
o parte din aceste cheltuieli aferentă perioadei de utilizare a imobilizărilor corporale și necorporale
la activități de cercetare-dezvoltare;
b) cheltuielile cu personalul care participă la activități de cercetare-dezvoltare, inclusiv la
activități conexe în sprijinul acestora (documentare, efectuarea de studii, experimente, măsurători,
încercări, schimb de experiență);
c) cheltuielile cu întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale și necorporale folosite ]n
activitățile de cercetare-dezvoltare;
d) cheltuielile de exploatare, inclusiv: cheltuieli cu serviciile executate de terți, cheltuieli cu
materialele consumabile, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, cheltuieli
cu materiile prime, piese, module, componente, cheltuieli privind animalele de experiment,
precum și alte produse, procese sau servicii similare folosite la activități de cercetare-dezvoltare;
e) cheltuielile de regie, care pot fi alocate direct rezultatelor cercetării sau proporțional, prin
utilizarea unei chei de repartizare; cheia de repartizare este cea folosită de contribuabili pentru
repartizarea cheltuielilor comune:
1. în categoria cheltuielilor de regie alocate direct pot fi incluse costurile pentru:
chiria locului unde se desfășoară activitățile de cercetare-dezvoltare, asigurarea
utilităților, cum sînt: apă curentă, canalizare, salubritate, energie electrică și
termică, gaze naturale corespunzătoare suprafeței utilizate pentru activitățile de
cercetare-dezvoltare, precum și cheltuieli pentru consumabile și birotică,
multiplicare și fotocopiere, servicii poștale și de curierat, telefon, facsimile,
internet, transport, depozitare, aferente activităților de cercetare-dezvoltare
necesare pentru obținerea rezultatelor cercetării;
2. în categoria cheltuielilor de regie alocate prin cheie de repartizare pot fi incluse
costurile pentru: servicii administrative și de contabilitate, servicii poștale și
telefonice, servicii pentru întreținerea echipamentelor și sistemelor IT, multiplicare
și fotocopiere, consumabile și birotică, chiria locației unde se desfășoară activitățile
proiectului, asigurarea utilităților, cum sînt: apă curentă, canalizare, salubritate,
energie electrică și termică, gaze naturale, și alte cheltuieli necesare pentru
implementarea proiectului.
În situația în care cheltuielile care pot fi eligibile pentru aplicarea facilității nu sînt
înregistrate în totalitate pentru activitățile de cercetare-dezvoltare, acestea vor fi alocate prin
utilizarea unei chei de repartizare stabilite de contribuabil.
Dacă firma capitalizează (recunoaște la active imobilizate) cheltuielile de dezvoltare, potrivit
reglementărilor contabile aplicabile, deducerea fiscală se poate aplica în perioada fiscală în care
acestea sînt înregistrate sau în perioada în care sînt transferate drept cheltuieli cu amortizarea în
contul de profit și pierdere.
În toate cazurile, pentru a fi eligibile, cheltuielile trebuie înregistrate în contabilitate, pe baza
documentelor justificative, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
O altă facilitate introdusă din 2016 se referă la scutirea de impozit pe profit pe 10 ani de la
înființare a firmelor care care desfășoară exclusiv activitate de inovare, cercetare-dezvoltare
(conform Ordonanței Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea
tehnologică), precum și activități conexe acesteia sînt scutiți de impozit pe profit în primii 10 ani
de activitate. Această facilitate fiscală va fi pusă în aplicare în condițiile respectării reglementărilor
în domeniul ajutorului de stat.

121
5.4.2. Dividende primite de la o persoană juridică română sau străină
Din punct de vedere fiscal, avem trei categorii de venituri din dividende:
- venituri din dividende primite de la persoane juridice române, neimpozabile întotdeauna;
- venituri din dividende primite de la o firmă dintr-un stat din afara UE, cu care România are
convenție de evitare a dublei impuneri; acestea sînt neimpozabile dacă primitorul are cel puțin
10% din acțiunile plătitorului și deținerea este de cel puțin un an (perioadă neîntreruptă);
- venituri din dividende de la persoane juridice străine rezidente în UE; acestea sînt
neimpozabile dacă firma românească primitoare îndeplinește patru condiții101:
- este organizată ca societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,
societate pe acțiuni, societate în comandită pe acțiuni sau societate cu răspundere
limitată;
- este plătitoare de impozit pe profit, fără posibilitatea vreunei opțiuni sau exceptări;
- deține minim 10% din capitalul firmei din UE care plătește dividendele;
- la data înregistrării venitului din dividende deține participația minimă de 10% de
cel puțin un an;
- venituri din dividende primite de la alte categorii de persoane juridice – acestea sînt
impozabile integral și imediat.
Justificarea caracterului de venit neimpozabil al dividendelor primite este dată de aceea că
persoana juridică de la care se primesc aceste dividende le plătește dintr-un profit net, care a
suportat deja impozitul pe profit, ba chiar și impozitul pe dividende cîteodată. Se încearcă astfel
evitarea impunerii duble (sau multiple) a aceleași materii impozabile (a aceluiași profit).
Avînd în vedere faptul că pot apărea mai multe tipuri de dividende, este util ca evidența lor
să se facă în analitice distincte ale conturilor de venituri financiare corespunzătoare (761 Venituri
din imobilizări financiare și 762 Venituri din investiții financiare pe termen scurt).
La plătitor, înregistrarea în contabilitate a dividendelor, ca profit repartizat, se face în două
etape:
- transferul soldului contului de profit/pierdere la rezultatul reportat, după luarea în
considerare a sumei destinate rezervei legale;
- repartizarea definitivă a profitului, prin hotărîrea A.G.A., care confirmă (de cele mai multe
ori) sau infirmă propunerile consiliului de administrație/consiliului director.
În prima etapă, pe baza propunerilor consiliului de administrație, repartizarea profitului se
înregistrează prin debitarea contului 121 Profit și pierdere, în corespondență cu 117 Rezultatul
reportat. În a doua etapă a repartizării profitului, pe baza hotărîrii AGA, se stabilesc destinațiile
finale și sumele exacte de repartizat pe fiecare din destinații. Din punct de vedere al tehnicii
contabile, sumele destinate unor terți, ca participare la profitul firmei pe anul de referință se
transferă din contul 117 Rezultat reportat (prin debitarea acestuia) în conturile de datorii
corespunzătoare, astfel încît dividendele se duc în creditul contului 457 Dividende de plată.
Exemplu: Rezultatul net înregistrat la sfîrșitul anului N de întreprinderea A este de 1.600.000
lei și propunerile consiliului de administrație pentru repartizarea lui sînt: 700.000 la alte rezerve și
900.000 lei dividende (presupunem că rezerva legală este la nivelul maxim permis pînă la care se
poate suplimenta prin repartizarea din profitul brut). Contabilizarea la plătitorul dividendelor și la
un acționar care deține 8% din acțiunile A se poate prezenta astfel:
La acționarul (persoană juridică) cu
La plătitorul dividendelor
deținere de 8%
- transferul profitului N la rezultatul reportat
(la începutul exercițiului N+1):
121 = 117 1.600.000
În situația în care dividendele distribuite persoanelor juridice române sînt deductibile la nivelul filialei din statul
101
membru, veniturile primitorului nu mai sînt neimpozabile.

122
- obligația de a plăti dividende, după aprobarea - dreptul de a primi dividendele, după AGA:
repartizării de către AGA: 8% x 900.000 = 72.000 lei:
117 = 457 900.000 461 = 762 72.000
- rezultatul dus la alte rezerve, pe baza aceleași - impozitul pe dividende care va fi reținut de
decizii: plătitor: 72.000 x 5% = 3.600 lei:
117 = 1068 700.000 635 = 461 3.600
- reținerea impozitului pe dividende - primirea dividendelor nete:
(presupunem că nici un acționar nu deține mai 5121 = 461 68.400
mult de 10% din acțiunile firmei): 5% x Notă: Putem presupune că unele firme
900.000 = 45.000 lei: simplifică înregistrînd doar încasarea
457 = 446 45.000 dividendelor, la nivelul lor net (461/5121 =
- plata impozitului pe dividende: 762 68.400), fără a mai contabiliza suma
457 = 5121 45.000 brută, urmată de scăderea impozitului.
- plata dividendelor nete:
457 = 5121 855.000
5.4.3. Cheltuieli de protocol
La întreprinderile plătitoare de impozit pe profit, recunoașterea fiscală a cheltuielilor de protocol

este limitată. Formula de calcul a limitei de deductibilitate a cheltuielilor de protocol se poate
prezenta astfel:
2% x [Venituri totale- (Cheltuieli totale - Cheltuieli cu impozitul pe profit - Cheltuieli de
protocol)].
Pentru exemplificare, putem presupune că, la sfîrșitul trimestrului, întreprinderea
înregistrează următoarele mărimi:
- venituri totale 5.000.000 lei;
- cheltuieli totale 3.750.000 lei, din care:
- cheltuieli cu impozitul pe profit (rulaj cumulat al contului 691) 477.000 lei; și
- cheltuieli de protocol (luate dintr-un analitic distinct al contului 623 Cheltuieli de
protocol, reclamă și publicitate) 38.000 lei.
Limita de deductibilitate a cheltuielilor de protocol este de 2% x [5.000.000 - (3.750.000 -
477.000 - 38.000)] = 33.500 lei. În aceste condiții, cheltuielile nedeductibile de protocol se ridică
la 38.000 - 33.500 = 2.700 lei. Calculul și evidența acestor cheltuieli se ține extracontabil, cu
ajutorul registrului de evidență fiscală.
În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ și cheltuielile
înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală
sau mai mare de 100 lei.
5.4.4. Tichete de masă
În partea referitoare la impozitul pe profit, Codul fiscal stabilește că deductibilitatea cheltuielilor

cu tichetele de masă acordate de angajatori este limitată de prevederile legii 102. Decontarea
tichetelor de masă între furnizorii de servicii de alimentație publică sau de produse alimentare și
unitățile emitente ale tichetelor de masă se face numai prin intermediul unităților bancare. Același
regim de decontare se va aplica și în cazul relației dintre angajator și unitatea emitentă. Mult timp,
tichetele de masă au reprezentat un fel de supliment de remunerație trecut de angajator pe cheltuieli
deductibile și neimpozabil la salariat. Prin OUG 58/2010 s-a eliminat această scutire de impozitul
Este vorba de legea 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă care stabilește valoarea nominală a acestora,
102
numărul de tichete ce se pot acorda lunar salariaților, momentul acordării, circuitul tichetelor, regimul fiscal.

123
pe venit. Începînd deci cu intrarea în vigoare a OUG 58/2010 (1.07.2010) tichetele de masă devin
venit impozabil al salariaților care le primesc, dar rămîn în continuare în afara bazei de calcul a
contribuțiilor sociale.
Exemplu: Întreprinderea A este emitent de tichete de masă și cumpără imprimatele
corespunzătoare de la furnizori, pe bază de factură, la cost de achiziție de 400 lei, plus TVA 76
lei:
% = 401 Furnizori - 476
3018 Alte materiale 400
consumabile
Presupunem că imprimatele reprezintă 500 de tichete. Acestea se trimit unui beneficiar
(întreprinderea B), tot cu factură. Presupunem că firma optează pentru valoarea unitară103 de 15
lei. Astfel valoarea unitară totală a tichetelor emise este de 15 x 500 = 7.500 lei. Această valoare
este consemnată de emitent ca o datorie față de unitatea de alimentație publică sau furnizorul de
produse alimentare (întreprinderea C), ce va livra efectiv alimentele posesorilor tichetelor de masă.
În același timp se facturează și serviciul efectuat de emitent în sumă de 450 lei, la care se adaugă
și TVA 85,50 lei:
4111 Clienți = % 8.035,50 -
462 Creditori diverși 7.500,00
708 Venituri din activități 450,00
diverse
Se primesc banii de la client:
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 8.035,50 8.035,50
Se achită unității de alimentație publică contravaloarea tichetelor de masă decontate de
aceasta (presupunem, deși este puțin probabil, că nu se percepe comision și de la acesta):
462 Creditori diverși = 5121 Conturi la bănci în lei 8.035,50 8.035,50
Restituirea de către angajator a tichetelor nefolosite se înregistrează astfel (dacă este cazul):
462 Creditori diverși = 401 Furnizori valoarea nominală a
tichetelor restituite
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei valoarea nominală a
La întreprinderea B (angajator care dă salariaților tichete de masă) înregistrăm:
- factura de la A:
% = 401 Furnizori - 8.035,50
5328 Alte valori 7.500,00
628 Alte cheltuieli cu serviciile 450,00
4426 TVA deductibilă 85,50
- plata emitentului:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 8.035,50 8.035,50
- se acordă tichete de masă angajaților:
642 Cheltuieli cu tichetele de = 5328 Alte valori 7.500,00 7.500,00
masă acordate salariaților
Suma de 7.500 lei, repartizată pe fiecare angajat în parte se adaugă, la sfîrșitul lunii, pe statul
de plată, la baza de calcul a impozitului pe venit, fără a se lua în considerare la stabilirea
Dacă o parte din tichetele de masă nu au fost utilizate de către angajați, atunci acestea trebuie
restituite emitentului:
103
Începînd cu luna mai 2017, tichetele de masă acordate de angajatori angajaților pot avea o valoarea nominală de
pînă la 15,09 lei, fiecare angajator stabilind limita proprie.

124
- primirea tichetelor nefolosite de la angajați:

5238 Alte valori = 758 Alte venituri de valoarea nominală a
exploatare tichetelor restituite
- returnarea tichetelor către emitent și recuperarea banilor:
411 Clienți = 5238 Alte valori valoarea nominală a
5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienți valoarea nominală a
La unitatea de alimentație publică care acceptă tichetele de masă avem:
- primirea tichetelor în schimbul alimentelor oferite (valoarea nominală reprezintă prețul
inclusiv TVA 9%):
4111 Clienți = % 7.500,00 -
707 Venituri din vînzare de 6.880,73
mărfuri
- primirea banilor de la emitentul tichetelor de masă (am presupus și aici că emitentul nu
percepe comision de la comerciant):
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 7.500,00 7.500,00
5.4.5. Amenzi, majorări, dobînzi de întîrziere, confiscări datorate autorităților române,

străine sau în contracte economice
Din punct de vedere fiscal, amenzile și confiscările, majorările și dobînzile de întîrziere sînt
împărțite în trei categorii:
- amenzi, dobînzi, majorări, confiscări și penalități datorate autorităților române sau străine,
- acestea sînt complet nedeductibile;
- dobînzi penalizatoare, penalități și daune-interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate,
în derularea activității economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor –
acestea sînt deductibile integral, pentru că ele reprezintă venituri impozabile ale persoanei care le
primește;
- dobînzi, majorări și penalități datorate autorităților române sau străine în virtutea
contractelor încheiate cu aceste autorități – acestea beneficiază de deductibilitate fiscală.
Avînd în vedere tratamentul fiscal diferit pentru aceste categorii de cheltuieli, este și aici util
ca înregistrarea lor să se efectueze în analitice distincte ale contului 6581 Despăgubiri, amenzi și
penalități.
Dacă, după înregistrarea acestor elemente de cheltuieli, apare posibilitatea anulării lor (de
exemplu, ca efect al unei facilități fiscale de natura anulării unor majorărilor de întîrziere), atunci
venitul apărut este neimpozabil, în măsura în care cheltuiala a fost nedeductibilă.
Exemplu: a) În exercițiul N, în urma unui control fiscal, întreprinderea este în situația de a
suporta o amendă la care se adaugă majorări pentru plata cu întîrziere a unor obligații față de
bugetul de stat în valoare de 2.500 lei (din care amenda este de 1.000 lei). Înregistrarea în
contabilitate se prezintă astfel:
6581.1 Amenzi și majorări = 4481 Alte datorii față de 2.500 2.500
nedeductibile bugetul statului
Presupunem că, pînă la sfîrșitul exercițiului N, întreprinderea nu a plătit nimic la buget, din
lipsă de bani și nici nu a fost executată silit de autoritatea fiscală.
În exercițiul N+1, se mai adaugă majorări de întîrziere de 3.000 lei și amenzi de încă 1.000
lei, înregistrate la fel în contabilitate. La sfîrșitul exercițiului N+1, întreprinderea beneficiază de
scutirea de la plata majorărilor de întîrziere cumulate în cei doi ani, cu condiția să-și achite
obligațiile restante și amenzile. Înregistrarea se face avînd în vedere că o parte din majorări a

125
afectat cheltuielile exercițiului precedent și, în consecință, trebuie să treacă la rezultatul reportat și
nu la veniturile exercițiului curent:
4481 Alte datorii față de bugetul = % 4.500 -
statului 117 Rezultat reportat 1.500
7588 Alte venituri de 3.000
exploatare
Atît sumele din contul de venituri, cît și sumele din contul de rezultat reportat sînt
neimpozabile la calculul rezultatului pe profit, pentru că rezultă din anularea unor cheltuieli
nedeductibile.
b) Întreprinderea A întîrzie la plata datoriei față de un client B și, conform contractului,

acesta din îi percepe o penalitate de 500 lei:
la plătitorul A la primitorul B
6581 = 5121 500 5121 = 7581 500
Venitul lui B este impozabil, în timp ce cheltuiala de la A este deductibilă, dacă ambii sînt
plătitori de impozit pe profit.
Pentru calculul rezultatului fiscal, dobînzile penalizatoare/penalitățile/daunele-interese

contractuale anulate prin convenții încheiate între părțile contractante sînt cheltuieli
deductibile/venituri impozabile, în anul fiscal în care se înregistrează în evidența contabilă
anularea acestora, în condițiile în care dobînzile penalizatoare/penalitățile/daunele-interese,
stabilite în cadrul contractelor inițiale încheiate în derularea activității economice, pe măsura
înregistrării lor, au reprezentat venituri impozabile/cheltuieli deductibile.
5.4.6. Sponsorizare/mecenat
Codul fiscal stabilește că, în faza calculului rezultatului fiscal, cheltuiala cu

sponsorizarea/mecenatul este integral nedeductibilă. Totuși, codul fiscal precizează că firmele care
efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea
(legea nr. 32/1994 republicată) și legii bibliotecilor (legea nr. 334/2002), precum și cei care acordă
burse private, recunosc fiscal aceste cheltuieli prin scăderea directă a sponsorizărilor din impozitul
pe profit calculat, în limitele următoare:
a) 0,5% din cifra de afaceri sau din mărimea echivalentă acesteia;
b) 20% din impozitul pe profit datorat.
În fapt, pașii de parcurs pentru stabilirea efortului cu sponsorizarea recunoscut fiscal sînt
următorii:
a) considerarea cheltuielilor cu sponsorizarea ca fiind integral nedeductibile atunci cînd se
stabilește rezultatul fiscal;
b) stabilirea impozitului pe profit calculat și a limitei de 20% din acesta;
c) stabilirea cifrei de afaceri și a limitei de 0,5% din aceasta;
d) reținerea celei mai mici sume din cele stabilite anterior drept cheltuială recunoscută cu
sponsorizarea și care se scade direct din impozitul pe profit datorat: MIN(cheltuiala cu
sponsorizarea; 20% din impozitul pe profit calculat; 0,5% din cifra de afaceri);
e) stabilirea impozitului datorat efectiv, după scăderea din impozitul calculat a sumei
recunoscute fiscal ca sponsorizare.
Sumele care nu sînt scăzute din impozitul pe profit, potrivit limitărilor de mai sus, se
reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Exemplu: Situația principalelor informații necesare pentru stabilirea părții din cheltuiala cu
sponsorizarea recunoscută fiscal se prezintă, pentru exercițiul N, astfel:
Elementul de calcul 31.03.N 30.06.N 30.09.N 31.12.N

126
1. Cifra de afaceri cumulată 20.000.000 38.000.000 53.000.000 75.500.000

2. Rezultatul fiscal cumulat104 1.100.000 -150.000 3.100.000 7.100.000
3. Impozit datorat cumulat (rd.2 x 16%, dacă rd.2 > 0) 176.000 0 496.000 1.136.000
4. Cheltuieli cu sponsorizarea cumulate 25.000 60.000 190.000 400.000
5. Prima limită de recunoaștere fiscală a cheltuielilor cu
100.000 190.000 265.000 377.500
sponsorizarea (0,5% x rd.1)
6. A doua limită de recunoaștere fiscală a cheltuielilor cu
35.200 0 99.200 227.200
sponsorizarea (20% x rd. 3)
7. Suma recunoscută fiscal drept sponsorizare:
25.000 0 99.200 227.200
MIN(rd. 4; rd. 5; rd. 6)
8. Impozitul pe profit cumulat datorat efectiv (rd. 3 - rd. 7) 151.000 0 396.800 908.800
Cifra de afaceri căreia i se aplică procentul de 0,5% este indicatorul care apare ca atare în
contul de profit și pierdere întocmit de entitate. Totuși, există unele categorii de entități care nu
declară cifră de afaceri. Pentru acestea, normele de aplicare a codului fiscal stabilesc următoarele
reguli:
a) pentru contribuabilii care aplică IFRS, cu excepția instituțiilor de credit, cifra de afaceri
cuprinde veniturile din vînzarea de bunuri și prestarea de servicii din care se scad sumele
reprezentînd reduceri comerciale acordate și se adaugă subvențiile de exploatare aferente cifrei de
afaceri;
b) pentru instituțiile de credit, cifra de afaceri cuprinde:
(i) venituri din dobînzi;
(ii) venituri din dividende;
(iii) venituri din taxe și comisioane;
(iv) cîștiguri/pierderi realizate aferente activelor și datoriilor financiare care nu sînt
evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere - net;
(v) cîștiguri sau pierderi privind activele și datoriile financiare deținute în vederea
tranzacționării - net;
(vi) cîștiguri sau pierderi privind activele și datoriile financiare desemnate ca fiind
evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere - net;
(vii) cîștiguri sau pierderi din contabilitatea de acoperire - net;
(viii) diferențe de curs de schimb - cîștig/pierdere - net;
(ix) cîștiguri/pierderi din derecunoașterea activelor, altele decît cele deținute în
vederea vînzării - net;
(x) alte venituri din exploatare;
c) pentru instituțiile financiare nebancare, instituțiilor de plată care acordă credite, instituțiile
emitente de monedă electronică care acordă credite:
(i) venituri din dobînzi și venituri asimilate;
(ii) venituri privind titlurile: venituri din acțiuni și din alte titluri cu venit variabil,
venituri din participații, venituri din părți în cadrul societăților legate;
(iii) venituri din comisioane;
(iv) profit sau pierdere netă din operațiuni financiare;
(v) alte venituri din exploatare.
5.4.7. Dobînzi
Evoluția reglementărilor privind deductibilitatea dobînzilor a fost destul de spectaculoasă, chiar

dacă, pînă în 2017 inclusiv, a beneficiat de o perioadă lungă de stabilitate.
Începînd cu 2018, eforturile în sensul limitării scoaterii din țară a unor profituri prin
mecanisme precum prețurile de transfer și creditele intra-grup au condus la reformularea integrală
104
În calculul acestuia, cheltuiala cu sponsorizarea este integral nedeductibilă.

127
a regulilor de recunoaștere fiscală a dobînzilor și a celorlalte costuri ale îndatorării. Se introduc

astfel cîteva definiții specifice:
1) costurile îndatorării sînt cheltuielile reprezentînd dobînda aferentă tuturor formelor de
datorii, alte costuri echivalente din punct de vedere economic cu dobînzile, inclusiv alte cheltuieli
suportate în legătură cu obținerea de finanțare105;
2) costurile excedentare ale îndatorării - suma cu care costurile îndatorării unui
contribuabil depășesc veniturile din dobînzi și alte venituri echivalente din punct de vedere
economic pe care le primește contribuabilul;
3) întreprindere asociată - oricare dintre următoarele situații106:
a) o entitate în care contribuabilul deține direct sau indirect o participație, și anume
drepturi de vot sau dețineri de capital în proporție de 25% sau mai mult, sau are
dreptul să primească 25% sau mai mult din profitul entității respective;
b) o persoană fizică sau o entitate care deține direct sau indirect o participație, și
anume drepturi de vot sau dețineri de capital în proporție de 25% sau mai mult într-
un contribuabil, sau are dreptul să primească 25% sau mai mult din profitul
contribuabilului;
c) în cazul în care o persoană fizică sau o entitate deține direct sau indirect o
participație de 25% sau mai mult într-un contribuabil și în una sau mai multe
entități, toate entitățile în cauză, inclusiv contribuabilul, sînt considerate
întreprinderi asociate;
4) întreprindere financiară - oricare dintre următoarele entități:
a) o instituție de credit sau o întreprindere de investiții sau o societate de
administrare a unui organism de plasament colectiv în valori mobiliare;
b) o întreprindere de asigurare și/sau de reasigurare;
c) un administrator de pensii;
d) instituții de pensii care gestionează sisteme de pensii considerate a fi sisteme de
securitate socială, precum și orice entitate juridică instituită în scopul investirii în
astfel de sisteme;
e) un fond de investiții alternative (FIA) administrat de un AFIA;
f) un organism de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM);
g) o contraparte centrală;
h) un depozitar central de titluri de valoare;
În aceste condiții, regimul specific costurilor îndatorării obligă mai întîi la efectuarea unei
distincții între două categorii de firme:
1) entități independente, adică cele care nu fac parte dintr-un grup consolidat în scopuri de
contabilitate financiară, și care nu au nicio întreprindere asociată și niciun sediu permanent -
acestea deduc integral costurile excedentare ale îndatorării, în perioada fiscală în care acestea
sînt suportate;
2) celelalte entități, adică cele care aparțin unor grupuri și pentru care există limite ale
recunoașterii costurilor excedentare ale îndatorării, limite descrise în cele ce urmează.
Astfel, pentru aceste din urmă entități, Codul fiscal stabilește că, într-o perioadă fiscală, se
pot deduce costuri excedentare ale îndatorării pînă în limita plafonului reprezentat de
105
Aceste alte cheltuieli privind finanțarea pot avea forme precum (fără a se limita la acestea): plăți în cadrul
împrumuturilor cu participare la profit, dobînzi imputate la instrumente cum ar fi obligațiunile convertibile și
obligațiunile cu cupon zero, sume în cadrul unor mecanisme de finanțare alternative cum ar fi «finanțele islamice»,
costul de finanțare al plăților de leasing financiar, dobînda capitalizată inclusă în valoarea contabilă a unui activ aferent
sau amortizarea dobînzii capitalizate, sume calculate pe baza unui randament al finanțării în temeiul normelor privind
prețurile de transfer acolo unde este cazul, dobînzi noționale în cadrul unor instrumente financiare derivate sau al unor
acorduri de acoperire a riscului aferente împrumuturilor unei entități, anumite cîștiguri și pierderi generate de
diferențele de curs valutar la împrumuturi și instrumente legate de obținerea de finanțare, comisioane de garantare
pentru mecanisme de finanțare, comisioane de intermediere și costuri similare aferente împrumuturilor de fonduri.
106
Definiția preia multe dintre elementele care stabilesc ce înseamnă persoane afiliate.

128
echivalentul în lei a sumei de 1.000.000 euro107, la cursul BNR din ultima zi a trimestrului/anului
fiscal. Costurile excedentare ale îndatorării care depășesc plafonul deductibil de 1.000.000 euro,
sînt deduse limitat în perioada fiscală în care sînt suportate, pînă la nivelul a 10% din baza de
calcul stabilită astfel: diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform
reglementărilor contabile aplicabile, în perioada fiscală de referință, din care se scad veniturile
neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, costurile excedentare ale
îndatorării, precum și sumele deductibile reprezentînd amortizarea fiscală. Dacă această bază de
calcul este negativă sau zero, atunci costurile excedentare ale îndatorării sînt nedeductibile în
perioada de referință și se reportează, fără limită de timp, în anii fiscali următori, în aceleași
condiții de deducere.
Pentru contribuabilii supuși limitării deductibilității costurilor îndatorării, valoarea fiscală a
activelor nu include costuri de dobîndă și alte costuri echivalente dobînzii din punct de vedere
economic.
5.4.8. Corectarea erorilor
Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se tratează astfel:

a) erorile corectate pe seama rezultatului reportat conduc la ajustarea rezultatului fiscal al
anului la care se referă acestea și la depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute
de Codul de procedură fiscală;
b) erorile corectate pe seama cheltuielilor/veniturilor perioadei sînt luate în calcul pentru
determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora.
5.4.9. Pierderi fiscale
Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile
impozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale
în vigoare din anul înregistrării acestora.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența ca efect al unei
operațiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii nou-înființați ori de
către cei care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu activele
transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare. Pierderea
fiscală înregistrată de contribuabilii care nu își încetează existența ca efect al unei operațiuni de
desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se recuperează de acești
contribuabili și de cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente, după caz, proporțional cu
activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu
cele menținute de persoana juridică cedentă.
În cazul persoanelor juridice străine, prevederile privind reportarea pierderii fiscale se aplică
luîndu-se în considerare numai veniturile și cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv
veniturile și cheltuielile atribuibile fiecărui sediu permanent cumulate la nivelul sediului
permanent desemnat în România.
Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și care
anterior au realizat pierdere fiscală pot aplica regulile de reportare a pierderii fiscale de la data la
care au revenit la sistemul de impozitare a profitului. Această pierdere se recuperează pe perioada
cuprinsă între anul înregistrării pierderii fiscale și limita celor 7 ani.
În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului
următor celui în care a început operațiunea de lichidare și data închiderii procedurii de lichidare se
consideră un singur an în ceea ce privește recuperarea pierderii fiscale.
107
După ce inițial a fost limitat la 200.000 euro.

129
5.4.10. Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile
Evidențele contabile nu asigură întotdeauna informația exactă privind cheltuielile aferente

veniturilor neimpozabile. Pentru a stabili totuși cît sînt aceste cheltuieli – nedeductibile la calculul
rezultatului fiscal – codul fiscal impune luarea în considerare a unei părți din cheltuielile de
conducere și administrare, precum și a altor cheltuieli comune contabilizate de entitate. Pentru
evidențierea distinctă a acestor două categorii de cheltuieli, se apelează la contabilitatea de
gestiune care poate propune și o clasificare a cheltuielilor după destinație. Pentru a stabili cît din
aceste cheltuieli se referă la veniturile neimpozabile, se aplică o metodă rațională de alocare sau
se calculează proporțional cu veniturile neimpozabile raportate la totalul veniturilor firmei.
Exemplu: Cifra de afaceri a firmei în exercițiul curent este de 25.000.000 lei. Alte venituri
înregistrate de firma respectivă sînt (informațiile vin din balanța de verificare):
- alte venituri de exploatare: 2.300.000 lei, din care 540.000 lei venituri din anularea
ajustărilor pentru depreciere și a provizioanelor nedeductibile la constituire;
- venituri financiare: 4.000.000 lei, din care 1.900.000 venituri din dividende de la persoane
juridice române și 150.000 venituri din anularea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor
imobilizate.
Din contabilitatea de gestiune știm că firma nu poate stabili direct ce cheltuieli sînt aferente
veniturilor din dividende și că totalul cheltuielilor cu salariile personalului de conducere 108 se
ridică la 800.000 lei. Metoda pentru care optează firma în vederea stabilirii cheltuielilor aferente
veniturilor neimpozabile se bazează pe regula de trei simplă: proporția veniturilor din dividende109
în total venituri.
Calculele se prezintă astfel:
- stabilim totalul veniturilor: 25.000.000 + 2.300.000 + 4.000.000 = 31.300.000 lei;
- calculăm ponderea veniturilor din dividende: 1.900.000 / 31.300.000 = 0,0607;
- aplicăm ponderea calculată asupra cheltuielilor cu salariile personalului de conducere și
administrare: 800.000 x 0,0607 = 48.562 lei – această sumă va apărea în declarația de impozit pe
profit la cheltuieli nedeductibile.
5.5. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) și depunerea

declarațiilor
Regula de bază, aplicabilă în România, este că impozitul pe profit se plătește, cu unele excepții,
trimestrial, pînă pe 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Acest mod de achitare este
valabil pentru primele 3 trimestre, deoarece pentru trimestrul patru, se face definitivarea și plata
impozitului anual pînă la termenul de depunere a declarației anuale de impozit pe profit – de regulă,
data de 25 martie a exercițiului financiar următor.
Totuși, din punct de vedere al modului de calcul al impozitului de plătit trimestrial pentru
primele trei trimestre, codul fiscal definește următoarele categorii de contribuabili:
a) instituțiile de credit – persoane juridice române și sucursale ale unor persoane juridice
străine – care aplică sistemul plăților trimestriale anticipate: patru plăți trimestriale plus
regularizarea anuală;
b) ceilalți contribuabili pot opta și ei pentru sistemul plăților anticipate110, dar pot, de
asemenea, plăti trimestrial impozitul la nivelul celui efectiv calculat prin registrul de evidență
108
Funcțiile de conducere și de administrare sînt cele definite prin lege sau prin reglementări interne ale angajatorului.
109
Nu intră sub incidența acestei reguli de stabilire a cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile, următoarele
venituri: veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s—a acordat deducere (inclusiv cele din anularea
provizioanelor și a ajustărilor nedeductibile, veniturile din impozitul amînat, veniturile din modificarea valorii juste a
investițiilor imobiliare, veniturile din reevaluarea imobilizărilor corporale și necorporale).
110
Totuși, acești contribuabili nu por aplica sistemul plăților anticipate dacă în anul precedent se încadrează în una
dintre următoarele situații: a) au fost nou-înființați, cu excepția contribuabililor nou-înființați ca efect al unor

130
fiscală. Definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează pînă
la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit, adică pînă la 25 martie din anul
următor111 (trei plăți trimestriale plus regularizarea anuală);
c) organizațiile nonprofit (dacă este cazul) nu fac plăți trimestriale, dar au obligația de a
declara și plăti impozitul pe profit, anual, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor
celui pentru care se calculează impozitul;
d) contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor și a plantelor tehnice,
pomicultură și viticultură au obligația de a declara și plăti impozitul pe profit anual, pînă la data
de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul;
e) persoanele juridice străine care obțin venituri din închirieri sau din transferul proprietăților
imobiliare ori a titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română plătesc impozit pe
profit trimestrial, la nivelul efectiv al acestuia.
Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligația să depună
declarația anuală de impozit pe profit și să plătească impozitul pînă la data depunerii situațiilor
financiare la registrul comerțului.
Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit pînă la data de
25 martie inclusiv a anului următor, cu excepția celor care plătesc impozitul anual și care depun
declarația pînă la 25 februarie.
5.5.1. Sistemul plăților anticipate
Contribuabilii care aplică sistemul de declarare și plată a impozitului pe profit anual, cu plăți
anticipate efectuate trimestrial, determină aceste plăți anticipate trimestriale în sumă de o pătrime
din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele prețurilor de consum112,
estimat cu ocazia elaborării bugetului inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate,
pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata, cu excepția
plății anticipate aferente trimestrului IV care se declară și se plătește pînă la data de 25 decembrie,
respectiv pînă la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat.
Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate
trimestriale, este impozitul pe profit anual, conform declarației privind impozitul pe profit.
Dacă un contribuabil obligat la efectuarea de plăți anticipate este nou-înființat, înființat în
cursul anului precedent, are pierdere fiscală în anul precedent, respectiv nu au datorat impozit pe
profit anual, atunci va efectua plăți anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei
rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se
efectuează plata anticipată, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se
efectuează plata anticipată, pentru trimestrele I - III. Definitivarea și plata impozitului pe profit
aferent anului fiscal respectiv se efectuează pînă la termenul de depunere a declarației privind
impozitul pe profit prevăzut.
operațiuni de reorganizare efectuate potrivit legii; b) au înregistrat pierdere fiscală sau nu au datorat impozit pe profit
anual; c) s-au aflat în inactivitate temporară sau au declarat pe propria răspundere că nu desfășoară activități la sediul
social/sediile secundare, situații înscrise, potrivit prevederilor legale, în registrul comerțului sau în registrul ținut de
instanțele judecătorești competente, după caz; d) au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
111
Posibilitatea opțiunii pentru plățile anticipate este valabilă începînd cu anul 2013. Opțiunea pentru sistemul anual
de declarare și plată a impozitului pe profit se efectuează la începutul anului fiscal pentru care se solicită și este
obligatorie pentru cel puțin 2 ani fiscali consecutivi. Ieșirea din sistemul anual de declarare și plată a impozitului se
efectuează la începutul anului fiscal pentru care se solicită aceasta: contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale
modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare și plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor Codului de
procedură fiscală, pînă la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.
112
Evoluția acestui indice cu care s-a actualizat plățile anticipate a fost: 2018: 3,1% (OMFP 1453/2018); 2017: 1,4%
(OMFP 240/2017); 2016: 0,5% (OMFP 236/2016); 2015: 2,2% (OMFP 83/2015); 2014: 2,4% (OMFP 256/2014);
2013: 4,3% (OMFP 224/2013); 2012: 3,5% (OMFP 225/2012); 2011: 3,2% (OMFP 55/2011); 2010: 3,5% (OMFP
200/2010); 2009: 5% (OMFP 297/2009); 2008: 3,8% (OMEF 227/2008); 2007: 4,5% (OMFP 78/2007).

131
În cazul contribuabililor care aplică sistemul plăților anticipate și care, în anul precedent, au
beneficiat de scutiri de la plata impozitului pe profit, iar în anul pentru care se calculează și se
efectuează plățile anticipate nu mai beneficiază de facilitățile fiscale respective, impozitul pe profit
pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate, este impozitul pe profit
determinat conform declarației privind impozitul pe profit pentru anul precedent, luîndu-se în
calcul și impozitul pe profit scutit.
5.5.2. Sistemul de calcul al impozitului pe baza datelor efective
Firmele care nu optează sau care nu sînt obligate să aplice sistemul plăților anticipate calculează
impozitul pe profit pe baza datelor din contabilitate și din registrul de evidență fiscală. Astfel,
pentru fiecare din primele trei trimestre, se aplică sistematic formula de calcul a rezultatului fiscal,
luîndu-se în considerare sumele asimilate cheltuielilor, sumele asimilate veniturilor, cheltuielile
nedeductibile, veniturile neimpozabile și alte deduceri fiscale. Dacă rezultatul fiscal astfel calculat
trimestrial este pozitiv, se stabilește nivelul efectiv al impozitului cumulat la sfîrșitul fiecărui
trimestru, adică impozitul care ține cont de veniturile și cheltuielile cumulate de la începutul anului
pînă la sfîrșitul perioadei de calcul. Din acest impozit cumulat se scade impozitul cumulat la
sfîrșitul trimestrului precedent și ceea ce rezultă reprezintă suma de plată la buget, dacă este cazul.
5.6. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit exigibil
Impozitul datorat pentru un exercițiu constituie cheltuială cu impozitul pe exercițiul respectiv; așa
cum am arătat deja, impozitul contabilizat este calculat extracontabil, pe baza registrului de
evidență fiscală. La sfîrșitul fiecărei perioade, se completează, dacă este cazul, partea privind
impozitul pe profit din declarația cod 100 Declarație privind obligațiile de plată la bugetul general
consolidat. La sfîrșitul anului se întocmește declarația de impozit pe profit, ocazie cu care se
efectuează regularizarea acestuia (pînă pe 25 martie din anul următor).
Pentru firmele plătitoare de impozit pe profit și care nu optează pentru sistemul plăților
anticipate, impozitul de înregistrat la sfîrșitul trimestrului (sau la sfîrșitul lunii) se calculează pe
baza datelor cumulate de la începutul anului pînă la sfîrșitul trimestrului curent. Astfel, impozitul
de înregistrat este egal cu diferența dintre:
- pe de o parte, impozitul cumulat de la începutul anului pînă la sfîrșitul trimestrului;
și
- pe de altă parte, impozitul cumulat de la începutul anului pînă la sfîrșitul trimestrului
precedent celui pentru care se face calculul.
Exemplu: Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit. În urma centralizării
informațiilor din contabilitate și a retratării lor conform regulilor fiscale, obținem, pentru exercițiul
N, următoarea situație:
Venituri totale, Cheltuieli totale Cheltuieli nedeductibile, Deduceri fiscale,
Trim. cumulate de la cumulate de la începutul cumulate de la începutul cumulate de la
începutul anului anului (fără 691) anului (altele decît 691) începutul anului
0 1 2 3 4
I 17.000 13.000 25 10
II 34.000 30.000 33 70
III 46.940 46.920 40 70
IV 76.000 73.500 50 80
Ne propunem să calculăm impozitul pe profit și să reconstituim înregistrările din fiecare
trimestru. Rezultatul fiscal cumulat va fi egal, la sfîrșitul fiecărui trimestru, cu veniturile totale
– cheltuielile totale + cheltuieli nedeductibile – deducerile fiscale113. Pentru simplificarea
113
Considerăm că nu apare pierdere fiscală reportată din anul precedent.

132
calculelor, nici la cheltuieli totale și nici la cheltuieli nedeductibile nu luăm în considerare

cheltuielile cu impozitul pe profit (sumele din contul 691), efectul asupra profitului impozabil fiind
nul, deoarece sumele respective sînt luate o dată cu semnul minus (la total cheltuieli) și o dată cu
semnul plus (la cheltuieli nedeductibile), compensîndu-se. Pentru întocmirea declarației de
impunere de la sfîrșitul anului, se va face calculul de această manieră, urmînd ca, după stabilirea
impozitului, să adăugăm cheltuiala din 691 atît într-un termen (cheltuieli totale), cît și în celălalt
(cheltuieli nedeductibile).
După calculul rezultatului fiscal, pe coloana următoare va apărea impozitul pe profit
cumulat (numai acolo unde rezultatul este mai mare ca zero), după care se calculează impozitul de
înregistrat ca diferență dintre impozitul cumulat pînă la sfîrșitul trimestrului și impozitul cumulat
pînă la sfîrșitul trimestrului precedent, astfel:
Cheltuieli Cheltuieli Impozit pe
Venituri Deduceri Rezultat
totale nedeductibile, profit
totale, fiscale, fiscal cumulat
cumulate de cumulate de la cumulat Impozit
Trim. cumulate de cumulate de (col.1
la începutul începutul anului (col.5x16%, deînregistrat
la începutul la începutul col.2+col.3-
anului (fără (altele decît atunci cînd
anului anului ol.4)
691) 691) col. 5 > 0)
0 1 2 3 4 5 6 7
I 170.000 130.000 2.500 1.000 41.500 6.640 6.640
II 350.000 355.000 3.300 7.000 -8.700 - -6.640
III 506.900 490.500 4.000 7.000 13.400 2.144 2.144
IV 796.000 753.000 5.000 8.000 40.000 6.400 4.256
În contabilitate avem:
1. La sfîrșitul trimestrului I (în jurnalul contabil pe luna martie N): rezultatul fiscal cumulat
este de 41.500 lei, deci impozitul este de 41.500 x 16% = 6.640 lei:
691 Cheltuieli cu impozitul pe = 441 Impozitul pe profit 6.640 6.640
profit
2. În aprilie, în jurnal va apărea înregistrarea achitării impozitului la bugetul de stat, astfel
încît contul 441 se închide:
441 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bănci în lei 6.640 6.640
3. În iunie: rezultatul fiscal cumulat este de -8.700 lei, deci impozitul cumulat este zero114.
Conform algoritmului de calcul al impozitului de înregistrat, acesta este egal cu impozitul la
sfîrșitul trimestrului II minus impozitul la sfîrșitul trimestrului precedent: 0 – 6.640 = -6.640 lei:
profit
Situația contului 441 Impozit pe profit la 30.06.N se prezintă astfel:
441 Impozit pe profit
6.640
Sfc 6.640
Soldul lui 441 este creditor în roșu, deci întreprinderea nu va plăti nimic la sfîrșitul
trimestrului 2, ba chiar va rămîne cu o creanță asupra bugetului statului egală cu diferența suma
plătită în martie.
4. În septembrie, rezultatul fiscal este de 13.400 lei, astfel impozitul cumulat de 16% x
13.400 = 2.144 lei. Înregistrăm diferența dintre acest impozit cumulat și cel de la sfîrșitul
trimestrului precedent: 2.144 – 0 = 2.144 lei:
profit
Pentru a vedea dacă există ceva de plătit pînă pe 25 octombrie N, întocmim situația contului
441 Impozit pe profit:
114
Nu se calculează impozit pe pierderea fiscală, indiferent de mărimea acesteia; ori de cîte ori rezultatul fiscal cumulat
este mai mic decît zero, impozitul cumulat va fi zero.

133

6.640 Sic
2.144 Rc
Sfc 4.496
Soldul contului 441 Impozit pe profit este în continuare în roșu, așa că nu trebuie plătit nimic
în contul trimestrului III.
5. După finalizarea închiderii (cel mai tîrziu pînă pe 25 martie, anul următor), rezultatul fiscal
cumulat este de 40.000 lei, ceea ce corespunde unui impozit cumulat de 16% x 40.000 = 6.400 lei.
Impozitul de înregistrat se ridică la 6.400 – 2.144 = 4.256 lei (contabilizarea se face la închidere,
cu data de cel mai tîrziu 31.12.):
profit
La 31.12.N, situația contului 441 Impozit pe profit arată astfel (în mod firesc, suma plătită în
ianuarie N+1 nu poate apărea în situația pe exercițiul N):
4.496 Sic
4.256 Rc
Sfc 240
5.7. Impozitul specific unor activități
Avînd în vedere dificultățile în colectarea impozitului pe profit de la contribuabili care desfășoară

unele activități, autoritățile fiscale au exclus de la impozitul pe profit o serie de contribuabili, prin
legea 170/2016, a cărei intrare în vigoare a fost 1 ianuarie 2017.
5.7.1. Activități eligibile și contribuabili eligibili pentru impozitul specific
Activitățile supuse acestui impozit specific sînt:

- hoteluri și alte facilități de cazare similare;
- facilități de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată;
- parcuri pentru rulote, campinguri și tabere;
- restaurante;
- activități de alimentație (catering) pentru evenimente;
- alte servicii de alimentație;
- baruri și alte activități de servire a băuturilor.
Pe lîngă faptul că impozitul specific este rezervat firmelor care derulează aceste activități,
mai este necesar ca aceste firme să nu se afle în lichidare.
Și aici, perioada fiscală este anul calendaristic.
Contribuabilii care au mai multe subunități prin care desfășoară aceeași activitate, determină
impozitul specific anual prin însumarea impozitului specific aferent fiecărei subunități. Dacă un
contribuabil are mai mute activități pentru care formulele de calcul a impozitului specific sînt
diferite, cu excepția celor care desfășoară activități prin intermediul unui complex hotelier115,
determină impozitul specific prin însumarea impozitului stabilit pentru fiecare activitate
desfășurată.
În situația în care intervin modificări datorate începerii/încetării unei activități eligibile sau
intervine modificarea suprafețelor aferente desfășurării fiecărei activități, începînd cu semestrul
115
Contribuabilii care desfășoară activități prin intermediul unui complex hotelier și realizează venituri din
desfășurarea altor activități decît cele eligibile pentru impozitul specific, aplică sistemul de declarare și plată a
impozitului pe profit.

134
următor acestor modificări, contribuabilii recalculează, în mod corespunzător, impozitul specific

aferent perioadei rămase din an/perioadei din anul calendaristic pentru care contribuabilul a
existat, prin împărțirea impozitului specific anual la 365 de zile calendaristice și înmulțirea cu
numărul de zile aferent perioadei rămase din an/perioadei din anul calendaristic pentru care
contribuabilul a existat.
Pentru contribuabilii care încetează să existe în cursul anului, impozitul specific se
recalculează în mod corespunzător, prin împărțirea impozitului specific anual la 365 de zile
calendaristice și înmulțirea cu numărul de zile aferent perioadei fiscale corespunzătoare fiecărui
contribuabil, luînd în considerare, dacă este cazul, și modificarea impozitului specific în cursul
anului.
5.7.2. Calculul impozitului specific
Calculul impozitului specific se face puțin diferit, în funcție de activitatea avută în vedere.
Astfel, pentru restaurante, activități de alimentație (catering) pentru evenimente și alte
servicii de alimentație se calculează, pe fiecare unitate, conform formulei următoare:
impozit specific anual/unitate =𝑘 × (𝑥 + 𝑦 × 𝑞) × 𝑧, unde:
k = 1.400 lei, valoarea impozitului standard;

x - variabilă în funcție de rangul localității116;
y - variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a
activității117;
z - coeficient de sezonalitate118;
q = 0,9 și reprezintă coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic unitate-locație de
desfășurare a activităților.
Se practică și un sistem simplificat, adică se plătesc 1.500 lei/an pentru activitățile realizate
de către vînzătorii ambulanți de înghețată, prin cărucioare mobile care vînd mîncare sau pentru
prepararea hranei la standuri în piețe.
Impozitul specific anual corespunzător barurilor și altor activități de servire a băuturilor

se calculează, pe fiecare unitate, conform formulei următoare:
impozit specific anual/unitate =𝑘 × (𝑥 + 𝑦 × 𝑞) × 𝑧, unde:
k = 900 lei, valoarea impozitului standard;

x - variabilă în funcție de rangul localității119;
116
Rangul localității contribuie cu o variabilă la calculul impozitului specific. Aceasta ia valori între 3,0 (pentru
comune), 5 (pentru stațiuni și orașe), de la 7 la 13 pentru municipii (în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone),
de la 11,5 la 15,0 pentru cei opt poli (tot în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone) și de la 13,5 la 17,0 pentru
București (tot patru zone sînt și aici).
117
Această variabilă ia valori între 2,0 și 105,0 în funcție de intervalul în care se situează suprafața unității, adică de
la o suprafață cuprinsă între 0 și 30 m2 și, respectiv, pînă la o suprafață de peste 801 m2.
118
Acest coeficient de sezonalitate este egal cu 0,1 pentru sate, comune și stațiuni turistice de interes local; 0,3 pentru
stațiuni turistice de interes național; 0,35 pentru municipii și orașe și 0,45 pentru București și ceilalți opt poli (Brașov,
Cluj-Napoca, Constanța, Craiova, Iași, Ploiești, Sibiu, Timișoara).
119
În această formulă, variabila x ia valori între 0,4 (pentru comune), 2 (pentru stațiuni și orașe), de la 4 la 12,5 pentru
municipii (în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone), de la 11,0 la 14,0 pentru cei opt poli (tot în funcție de
încadrarea în una din cele 4 zone) și de la 12,5 la 16,0 pentru București.

135
y - variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a

activității120;
z - coeficient de sezonalitate121;
q = 0,9 și reprezintă coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic unitate-locație de
desfășurare a activităților.
În cazul hotelurilor și altor facilități de cazare similare, facilităților de cazare pentru

vacanțe și perioade de scurtă durată, parcurilor pentru rulote, campinguri și tabere, altor
servicii de cazare, impozitul specific se calculează înmulțind numărul de locuri de cazare cu o
sumă anuală, stabilită de lege în funcție de tipul de localitate, de categoria de stațiune, de
clasificarea hotelului sau a pensiunii.
În situația în care, în cursul unui an, au apărut modificări cu privire la îndeplinirea condițiilor
care au stat la baza eliberării certificatului de clasificare în funcție de care se face încadrarea în
impozitul specific sau la numărul locurilor de cazare, contribuabilii recalculează impozitul
specific, în mod corespunzător, începînd cu semestrul următor acestor modificări.
Contribuabilii care desfășoară activități prin intermediul unui hotel, hotel apartament, motel,
pensiuni turistice, pensiuni turistice rurale, pensiuni turistice urbane, pensiuni agroturistice,
apartamente de închiriat, hotel tineret, bungalow-uri, vile, reprezentînd structuri de primire
turistică amenajate în clădiri sau în corpuri de clădiri, care pun la dispoziția turiștilor spații de
cazare și spații de alimentație publică de tip restaurant, bar, toate aceste servicii specifice fiind
activități ale aceleiași societăți care desfășoară activitatea de cazare, nefăcînd obiectul închirierii
sau asocierii către/cu alte societăți, determină impozitul specific potrivit formulei stabilite pentru
hoteluri și alte spații de cazare.
5.7.3. Declararea și plata impozitului specific
Declararea și plata impozitului specific se efectuează semestrial, pînă la data de 25 inclusiv a lunii
următoare. Suma de plată reprezintă o jumătate din impozitul specific anual.
Prin excepție, contribuabilii care încetează să existe în cursul anului declară și plătesc
impozitul specific pînă la data încheierii perioadei impozabile, potrivit legii, luînd în calcul, dacă
este cazul, și impozitul specific declarat și plătit în semestrele anterioare.
La fel ca impozitul pe profit, impozitul specific se face venit la bugetul de stat.
5.7.4. Amortizare și impozit pe dividende
Persoanele juridice plătitoare de impozit specific țin evidența amortizării fiscale în conformitate
cu regulile stabilite pentru plătitorii de impozit pe profit.
De asemenea, declararea, reținerea și plata impozitului pe dividende de către persoanele
juridice plătitoare de impozit specific se fac potrivit prevederilor generale.
Persoanele juridice plătitoare de impozit specific au obligația să întocmească registrul de
evidență fiscală, în care înscriu elementele care sînt luate în calcul la stabilirea impozitului, cum
ar fi: tipurile de activități desfășurate, coeficienții și variabilele utilizate pentru fiecare activitate
care intră sub incidența impozitului specific, numărul de unități, suprafețele de desfășurare a
activităților, precum și amortizarea fiscală.
120
Această variabilă ia valori între 2,0 și 90,0 în funcție de intervalul în care se situează suprafața unității, adică de la
o suprafață cuprinsă între 0 și 30 m2 și, respectiv, pînă la o suprafață de peste 1.001 m2.
121
Acest coeficient de sezonalitate este egal cu 0,15 pentru sate, comune și stațiuni turistice de interes local; 0,35
pentru stațiuni turistice de interes național; 0,40 pentru municipii și orașe și 0,45 pentru București și ceilalți opt poli.

136
Rezumat la US 5:
Obiectivul nr. 1: Obligația de a plăti impozit pe profit revine persoanelor juridice române, pentru
profitul din orice sursă, persoanelor juridice străine, dacă desfășoară activități printr-un sediu
permanent din România, pentru profitul acelui sediu, precum și asocierilor care nu dau naștere la
persoane juridice.
Obiectivul nr. 2: Cotele de impozit pe profit pot fi sistematizate astfel:
- cota normală: 16%.
- pentru veniturile din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte și a cazinourilor
se aplică aceeași cotă, dar impozitul total nu poate fi mai mic de 5% din veniturile aferente acestor
activități.
Obiectivul nr. 3:
Rf  Vt  Cht  Chn  Df  Pfr , unde
Rf = rezultatul fiscal; Vt = venituri totale; Cht = cheltuieli totale; Chn = cheltuieli
nedeductibile; Df = deduceri fiscale; Pfr = pierdere fiscală reportată din exercițiile precedente.
Obiectivul nr. 4: În 2007, firmele, altele decît băncile, plătesc impozitul pe profit trimestrial, pînă
la 25 inclusiv ale primei luni din trimestrul următor. Pentru trimestrul 4, contribuabilii plătesc o
sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat în trimestrul III, urmînd ca regularizarea să se facă
pînă la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil. Declararea impozitului pe profit
se face pe două formulare distincte:
- Declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat, în care se completează trimestrial
și pozițiile referitoare la impozitul pe profit
- Declarația privind impozitul pe profit.
Începînd cu 2007, plata impozitului se va face, de către unele entități, prin mecanismul
plăților anticipate: trimestrial se achită ¼ din impozitul pe anul precedent actualizat cu rata
estimată a inflației. Celelalte firme plătesc trimestrial suma rezultată din calculul efectiv al
impozitului. Din 2013, entitățile (cu excepția băncilor) pot opta pentru mecanismul plăților
anticipate sau pentru menținerea sistemului de plată a impozitului efectiv.
Obiectivul nr. 5 Pentru înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit, calculăm, la sfîrșitul
fiecărei luni, rezultatul fiscal cumulat de la începutul anului, din care scădem eventualele reduceri
pentru investițiile efectuate din profit. În cazul în care contribuabilul are venituri din activitatea
cluburilor și barurilor cu program de noapte, stabilește nivelul a 5% din acestea. După
determinarea rezultatului fiscal, se stabilește impozitul cumulat. Atunci cînd apare pierdere fiscală
cumulată, este evident că impozitul cumulat corespunzător va fi zero. Din impozitul cumulat astfel
calculat se scade impozitul cumulat pînă la sfîrșitul lunii precedente și se obține suma de înregistrat
în contabilitate pentru luna de referință.
Obiectivul nr. 6: Sînt considerate microîntreprinderi persoanele juridice care îndeplinesc
cumulativ, la data de 31 decembrie a anului precedent, următoarele condiții: a) sînt producătoare
de bunuri materiale, prestează servicii sau/și desfășoară activitate de comerț; b) au realizat venituri
reprezentînd echivalentul în lei de pînă la 500.000 euro inclusiv; d) au capital integral privat.
Obiectivul nr. 8: Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei
(1% sau 3%, în funcție de numărul de salariați) asupra bazei de calcul egală cu veniturile totale,
din care se scad venituri precum: 711, 722, 721, 781.
1. Cine are obligația de a plăti impozit pe profit?

2. Care sînt persoanele juridice exceptate de la plata impozitului pe profit?
3. Ce cote de impozit pe profit se aplică în România?
4. Care este formula de calcul a rezultatului fiscal?

137
5. Cum se tratează, din punct de vedere al impozitului pe profit, diferențele de curs valutar?
6. Cum se tratează, din punct de vedere al impozitului pe profit, dobînzile?
7. Cum se impozitează operațiunile de vînzare de bunuri cu plata în rate?
8. Care sînt deducerile fiscale (veniturile neimpozabile)?
9. Enumerați 10 categorii de sume pentru care nu se admite deducerea la calculul impozitului pe profit?
10. Care sînt limitele de deductibilitate pentru cheltuielile de protocol și pentru cele cu sponsorizarea?
11. Ce limită de deductibilitate au cheltuielile cu diurna?
12. Cum se tratează, din punct de vedere al impozitului pe profit, pierderea fiscală?
13. Care sînt termenele pentru înregistrarea în contabilitate, plata și declararea impozitului pe profit?
14. Ce se înțelege prin credit fiscal extern?
15. Cum se calculează impozitul pe profit de înregistrat lunar?
16. La sfîrșitul trimestrului I din N, veniturile impozabile totale ale întreprinderii sînt de 1.586.000 lei, din
care 645.000 lei venituri din baruri de noapte. Cheltuielile totale deductibile se ridică la 969.000 lei, din
care 570.000 lei reprezintă cheltuieli aferente activității de bar de noapte și 86.000 lei sînt cheltuieli comune
tuturor activităților. Să se calculeze impozitul pe profit datorat de întreprindere pentru trimestrul I.
17. Veniturile totale ale unei întreprinderi la sfîrșitul perioadei sînt de 183.000, iar cheltuielile totale sînt
de 162.500, din care 6.000 reprezintă cheltuieli cu impozitul pe profit deja înregistrate. În cursul perioadei
s-au făcut cheltuieli de protocol de 750. Veniturile din dividende au fost de 800, iar în cursul perioadei au
fost constituite doar provizioane pentru deprecierea stocurilor de 600 și s-au anulat provizioane pentru litigii
de 250. Să se determine: totalul cheltuielilor nedeductibile, totalul deducerilor fiscale, impozitul pe profit
și să se facă înregistrarea în contabilitate a regularizării impozitului pe profit.
18. Se cunosc următoarele informații cu privire la elementele necesare stabilirii impozitului pe profit:
Venituri Cheltuieli cumulate Venituri neimpozabile Cheltuieli nedeductibile
Trim.
cumulate (fără 691) cumulate cumulate (fără 691)
I 10.000 9.500 15 13
II 22.000 21.500 28 33
III 35.000 34.300 50 100
IV 50.000 47.600 55 230
Să se înregistreze impozitul pe profit aferent fiecărui trimestru (inclusiv plata acestuia, dacă este cazul).
19. Care sînt condițiile necesare pentru ca o organizație să fie încadrată din punct de vedere fiscal la
microîntreprinderi?
20. Care sînt veniturile excluse din baza de calcul a impozitului pe venitul microîntreprinderilor?
21. Microîntreprinderea a fost plătitoare de impozit pe venit și cifra de afaceri depășește 65.000 euro, după
care, peste doi ani coboară din nou sub această limită? Ce regim fiscal se aplică în acest caz?
22. Ce regim au cheltuielile nedeductibile în cazul microîntreprinderilor?
23. O firmă de comerț vinde alimente pentru care acceptă 44 de tichete de masă, în valoare nominală de
14,00 lei fiecare. Cum se înregistrează vînzarea bunurilor și decontarea tichetelor?
24. Un emitent de tichete de masă vinde unui angajator 2.500 tichete, cu valoarea nominală unitară de 13,50
lei. Comisionul perceput de emitent este de 1% din valoarea nominală, la care se adaugă TVA. Costul
imprimatelor era de 55 lei. Să se prezinte toate articolele contabile aferente acestei operațiuni (inclusiv
primirea banilor de la angajator).
25. Veniturile totale impozabile înregistrate de întreprindere în cursul exercițiului sînt de 450.600 lei (din
care cifră de afaceri 406.500 lei). Cheltuielile totale sînt de 355.800 lei (din care cheltuieli deductibile
301.500 lei și cheltuieli cu sponsorizarea de 1.300 lei). Să se stabilească limita în care este recunoscută
fiscal cheltuiala cu sponsorizarea, precum și impozitul pe profit total pe care trebuie să-l plătească
întreprinderea.
26. La inventariere se constată o lipsă de produse finite la cost de 525 lei, imputabile gestionarului cu suma
totală de 600 lei. Să se înregistreze descărcarea gestiunii și imputarea, cu punerea în evidență a regimului
fiscal (TVA și impozit pe profit).
27. Conform hotărîrii AGA, profitul repartizat ca dividende este de 15.000 lei. Plata acestor dividende se
face în natură, adică se dau asociaților persoane fizice produse finite evaluate la cost de producție efectiv
egal cu 10.200 lei. Să se înregistreze operațiunile aferente, de la repartizarea profitului și pînă la descărcarea
gestiunii cu produsele acordate ca dividende în natură, cu punerea în evidență a aspectelor fiscale
corespunzătoare.

138
Unitatea de studiu nr. 6 – Impozit pe salarii, contribuții sociale ale firmei

și ale angajaților
Obiectivele US 6:
1. Definirea veniturilor din salarii și precizarea modului de stabilire a acestora.

2. Identificarea elementelor necesare pentru calculul impozitului pe salarii.
3. Obligațiile sociale și fiscale calculate pe baza salariilor.
Timp necesar pentru însușirea principalelor idei și pentru rezolvarea principalelor probleme de la US 5: max. 8
ore.
6.1. Impozitul pe salarii
Impozitul pe salarii este o componentă (cea mai importantă) a impozitului pe veniturile persoanelor
fizice. Alături de salarii, mai reprezintă venituri impozabile și următoarele: a) venituri din activități
independente; b) venituri din cedarea folosinței bunurilor; c) venituri din investiții; d) venituri din
pensii; e) venituri din activități agricole; f) venituri din premii și din jocuri de noroc; g) venituri
din transferul proprietăților imobiliare; h) venituri din alte surse (prime de asigurări, diferențe de
preț, onorarii diverse ș.a.).
Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
6.1.1. Venituri din salarii și asimilate acestora
Sînt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană
fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special
prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma
sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă. În vederea
impunerii, sînt asimilate salariilor venituri precum:
- indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică,
stabilite potrivit legii;
- indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop patrimonial;
- sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului
constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu contract de
management;
- sume reprezentînd participarea salariaților la profit;
- indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură - altele decît cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport și cazare - primite de salariați, pe perioada delegării/detașării,
după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care
depășește plafonul neimpozabil stabilit la de 2,5 ori nivelul indemnizației prevăzut prin hotărîre a
Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice (2,5 x 20 lei/zi, începînd cu
1.01.2019);
- remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor
autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în
adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație;
- orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.
Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sînt limitate la:
a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în
scop personal, cu excepția deplasării pe distanță dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;

139
b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau
servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decît prețul pieței;
c) împrumuturi nerambursabile;
d) anularea unei creanțe a angajatorului asupra angajatului;
e) abonamentele și costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop
personal.
f) permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;
g) primele de asigurare plătite de către suportator pentru angajații proprii sau alt beneficiar
de venituri din salarii și asimilate salariilor, la momentul plății primei respective, altele decît cele
obligatorii și cele care se încadrează în limitele stabilite de lege;
h) tichete cadou acordate, tichete de masă, vouchere de vacanță și tichete de creșă, acordate
potrivit legii.
6.1.2. Sume care nu se includ la salarii și nu se impozitează ca atare
Următoarele sume nu sînt incluse în veniturile salariale și nu sînt impozabile:

- ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru
dispozitive medicale, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităților naturale, veniturile reprezentînd cadouri în bani și/sau în natură,
inclusiv tichete cadou, oferite salariaților, cît și cele oferite pentru copiii minori ai acestora122,
contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului, contravaloarea serviciilor
turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, pe perioada concediului, pentru salariații proprii
și membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane,
astfel cum este prevăzut în contractul de muncă;
- drepturile de hrană acordate de angajatori angajaților, în conformitate cu legislația în
vigoare;
- contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru,
a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi
privind sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de
echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare;
- contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații
își au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru situațiile în care nu se
asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei;
- sumele primite, potrivit dispozițiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în
interesul serviciului;
- costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice,
efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
- avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării și la momentul
exercitării acestora;
- diferența favorabilă dintre dobînda preferențială stabilită prin negociere și dobînda
practicată pe piață, pentru credite și depozite;
- contribuțiile la un fond de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006 și cele reprezentînd
contribuții la scheme de pensii facultative, suportate de angajator pentru angajații proprii, în limita
a 400 euro anual pentru fiecare persoană;
- primele de asigurare voluntară de sănătate conform Legii nr. 95/2006 suportate de angajator
pentru angajații proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană;
122
Cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite de angajatori salariaților, cît și cele oferite în beneficiul copiilor minori
ai acestora, cu ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum
și cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie sînt neimpozabile, în măsura în
care valoarea acestora pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei.

140
- avantajele sub forma utilizării în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sînt
deductibile în cota de 50% conform regulilor privind impozitul pe profit și TVA.
De asemenea, avantajele primite de angajați în bani și în natură și imputate acestora nu se
impozitează.
6.1.3. Scutiri de la impozitarea salariilor
Pe lîngă veniturile are ar putea fi asimilate salariilor și care sînt considerate neimpozabile, codul
fiscal mai stabilește și o serie de situații în care contribuabilii sînt scutiți de la plata impozitului
pe venit. Printre aceste venituri se regăsesc și unele care se încadrează la salarii. Este vorba despre:
- persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, pentru veniturile realizate din sau salarii
și asimilate salariilor123;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din venituri din salarii și asimilate salariilor,
ca urmare a desfășurării activității de creare de programe pentru calculator;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor, ca urmare a
desfășurării activității de cercetare-dezvoltare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor ca urmare a
desfășurării activității pe bază de contract individual de muncă încheiat pe o perioadă de 12 luni,
cu persoane juridice române care desfășoară activități sezoniere de genul celor prevăzute în legea
170/2016 privind impozitul specific unor activități;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor, în perioada
1.01.2019 – 31.12.2018, dacă se îndeplinesc mai multe condiții:
- angajatorii lor desfășoară activități în sectorul construcții (activitatea propriu-zisă
de construcții, domeniile de producere a materialelor de construcții, activități de
arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică);
- veniturile realizate de angajator din activitățile menționate mai sus reprezintă cel
puțin 80% din cifra de afaceri totală, cumulată de la începutul anului, pînă în luna
în care se aplică scutirea;
- veniturile lunare brute din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanele
cărora li se aplică scutirea, trebuie să se încadreze între 3.000 lei și 30.000 lei/lună
și se realizează în baza contractului individual de muncă.
6.1.4. Deduceri personale
Persoanele fizice care suportă impozitul pe salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din
salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei
impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază. Deducerea
personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pînă la 1.950 lei inclusiv,
astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane în întreținere - 510 lei;
- pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere - 670 lei;
- pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere - 830 lei;
- pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere - 990 lei;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei
și 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sînt degresive față de cele de mai sus. Pentru
123
În cazul acestor persoane, scutite sînt și venituri de altă natură decît salariile.

141
contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă
deducerea personală. O sistematizare a deducerilor personale (DP) se poate prezenta astfel 124:
Venitul brut lunar Pînă la Peste

De la 1.951 la 3.600 lei
(VBL) 1.950 lei 3.600 lei
Pentru fiecare fracțiune de
fără persoane în
510 salariu de 50 de lei, -
întreținere
deducerea scade cu 15 lei.
cu o persoană în Se poate aplica algoritmul
970 următor: -
întreținere125
- din venitul brut se scade
1.950;
cu două persoane în - diferența se împarte la 50;
830 -
întreținere - rezultatul se rotunjește
prin adăugare;
cu trei persoane în - suma obținută se
990 -
întreținere înmulțește cu 15 lei;
- rezultatul obținut se scade
cu patru sau mai din deducerea aferentă
multe persoane în 1.310 salariilor mai mici de 1.950 -
întreținere lei.
Suma reprezentînd deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreținerea

contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreținute.
Perioada se rotunjește la luni întregi în favoarea contribuabilului.
6.1.5. Calculul impozitului pe salarii
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține
la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcția de bază126, prin aplicarea cotei127 de 10% asupra bazei de
calcul (Bc)
BC = Vb – Csio – Dp –Ctzs – Cpf – Casf
în care Vb = venitul brut lunar; Csio = contribuțiilor sociale individuale obligatorii aferente unei
luni; Dp = deducerea personală acordată pentru luna respectivă; Ctzs = cotizația sindicală plătită
în luna respectivă; Cpf = contribuțiile la fondurile de pensii facultative, în limita a 400 euro pe an;
Casf = contribuția la asigurările voluntare de sănătate, în limita a 400 euro pe an;
124
În codul fiscal apare un tabel cu deducerea acordată explicit pentru fiecare interval de 50 lei peste 1.950 lei și pînă
la 3.600 lei.
125
Persoana în întreținere poate fi soția/soțul, copiii sau alți membri de familie, rudele contribuabilului sau ale
soțului/soției acestuia pînă la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile și neimpozabile, nu depășesc 510
lei lunar (cu excepția pensiei de urmaș, a burselor școlare, a premiilor și altor drepturi pentru sportivi sau pentru elevi
și studenții participanți la competițiile naționale și internaționale). Copiii minori (cu excepția celor încadrați în muncă),
în vîrstă de pînă la 18 ani împliniți, sînt considerați întreținuți, indiferent dacă realizează sau nu venituri. Pentru copilul
minor aflat în întreținerea părinților, deducerea personală se acordă fiecăruia dintre părinți.
126
În scopul determinării impozitului pe veniturile salariale, prin locul unde se află funcția de bază se înțelege:
a) pentru persoanele fizice angajate la un singur loc de muncă, locul unde are încheiat contractul individual de muncă;
b) în cazul în care activitatea se desfășoară pentru mai mulți angajatori, locul declarat de persoanele fizice angajate.
127
Din 2005 și pînă în 2017, cota de impozit pe salarii a fost de 16%. Înainte de această dată, s-a aplicat un sistem de
impozitare a salariilor în cote progresive.

142
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei
de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale individuale obligatorii
pe fiecare loc de realizare a acestora.
Exemplu: Întreprinderea are patru angajați cu contract de muncă care nu mai realizează
venituri în altă parte, precum și un cenzor (care mai desfășoară activități pe contract de muncă și
în alte entități). Situația fiecăruia dintre cei cinci, în ceea ce privește stabilirea impozitului pe salarii
este următoarea:
Nume Persoane în întreținere Venit brut lunar în ianuarie 2019
Salariat A 5 2.250
Salariat B 2 3.885
Salariat C 3 2.900
Salariat D 6 2.500
Cenzor E - 500
Pentru calculul impozitului pe salarii, este necesară determinarea bazei de calcul
(presupunem că angajații nu cotizează la regimuri de pensii ocupaționale și nici nu sînt membri de
sindicat):
Persoane Contribuții
Impozit
în sociale128 Deducere Baza de
Nume VBL calculat Salariu net
întreținere CAS CASS personală calcul
(10%)
(10%) (25%)
0 1 2 3 4 5 6=2-3-4-5 7 8=2-3-4-7
A 5 2.250 225 563 1.220 242 24 1.438
B 2 3.885 389 971 - 2.525 253 2.272
C 3 2.900 290 725 705 1.180 118 1.767
D 6 2.500 250 625 1.145 800 80 1.545
E - 500 50 125 - 325 33 292
Total 12.035 1.204 3.009 - 5.072 508 7.314
Deducerile personale (DP) au fost calculate astfel:
- pentru A: venitul este peste 1.950 lei, are 5 persoane în întreținere, deci deducerea personală se
obținută astfel: 1.310 - [(2.250 – 1.950)/50] x 15 = 1.310 – 90 = 1.220 lei;
- pentru B: venitul depășește 3.600 lei, deci nu beneficiază de deducere personală;
- pentru C: venitul este între 1.950 și 3.600 și are 3 persoane în întreținere, rezultă o deducere de
990 – [(2.900 – 1.950)/50] x 15 = 1.310 – 285 = 705 lei;
- pentru D: venitul este și aici între 1.950 și 3.600 lei și numărul de persoane în întreținere se ridică
la 6 : deducerea este egală cu 1.310 - [(2.500 – 1.950)/50] x 15 = 1.310 – 165 = 1.145 lei;
- pentru cenzor nu se acordă deducere personală pentru că funcția sa de bază nu este la
întreprinderea de referință.
6.1.6. Reținerea, plata și declararea impozitului pe salarii
Impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor se calculează și se reține lunar de

angajatori/plătitori pe baza statelor de salarii/plată. Veniturile în natură se consideră plătite la
ultima plată a drepturilor salariale pentru luna respectivă. Impozitul aferent veniturilor și
avantajelor în natură se reține din salariul primit de angajat în numerar pentru aceeași lună.
Valoarea tichetelor de masă, tichetelor de creșă, tichetelor cadou, voucherelor de vacanță, acordate
potrivit legii, luată în calcul la determinarea impozitului pe veniturile din salarii, este valoarea
nominală. Veniturile respective se impozitează ca venituri din salarii în luna în care acestea sînt
primite.
128
Presupunem că salariile brute au fost negociate ca atare, fără sporuri sau adaosuri.

143
Calculul și reținerea impozitului lunar se efectuează de către plătitori, la data ultimei plăți a
veniturilor din salarii aferente fiecărei luni, indiferent dacă veniturile din salarii se plătesc o singură
dată pe lună sau sub formă de avans și lichidare.
În situația în care în cursul unei luni se efectuează plăți de venituri cum sînt: premii,
stimulente de orice fel, sume acordate pentru concediul de odihnă neefectuat și altele asemenea,
reprezentînd plăți intermediare, impozitul se calculează și se reține la fiecare plată, prin aplicarea
cotei asupra plăților intermediare diminuate cu contribuțiile sociale obligatorii, după caz. La data
ultimei plăți a drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculează, asupra veniturilor
totale din luna respectivă, prin cumularea drepturilor salariale respective cu plățile intermediare.
Impozitul de reținut la această dată reprezintă diferența dintre impozitul calculat asupra veniturilor
totale și suma impozitelor reținute la plățile intermediare.
Impozitul calculat și reținut lunar se virează la bugetul de stat pînă la data de 25, inclusiv, a
lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri. Prin excepție impozitul aferent
veniturilor fiecărei luni, calculat și reținut la data plății salariilor, se achită la buget pînă la data de
25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, de către asociații și alte entități
fără scop patrimonial, persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit sau de impozit pe venit
care, în anul anterior, au înregistrat venituri totale de pînă la 100.000 euro și au avut un număr
mediu de pînă la 3 salariați exclusiv; persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale,
precum și persoanele fizice care exercită profesii liberale și asocierile fără personalitate juridică
constituite între persoane fizice, care au personal angajat pe bază de contract individual de muncă.
Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația să completeze și să depună
Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența
nominală a persoanelor asigurate pentru fiecare beneficiar de venit, pînă la termenul de plată a
impozitului, inclusiv.
Plătitorul de venituri este obligat să elibereze contribuabilului, la cererea acestuia, un
document care să cuprindă cel puțin informații privind: datele de identificare ale contribuabilului,
venitul realizat în cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul calculat și reținut.
Plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitelor au obligația să depună o
declarație privind calcularea și reținerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la
organul fiscal competent, pînă în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul
expirat, cu excepția plătitorilor de venituri din salarii și asimilate salariilor, din valorificarea sub
orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală, din arendare, precum și a persoanelor juridice
care au obligația calculării, reținerii și plății impozitului datorat de persoana fizică.
6.2. Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor
Începînd cu 2018, sfera contribuțiilor sociale obligatorii plătite/datorate pentru salarii se schimbă
semnificativ față de exercițiile precedente. Astfel, cele 6 contribuții în sarcina angajatorului (în
2017) se transformă în una singură și cele 3 din sarcina angajatului devin două. De altfel, codul
fiscal stabilește lista contribuțiilor sociale astfel:
a) contribuțiile de asigurări sociale (CAS), datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS), datorată bugetului Fondului național
unic de asigurări sociale de sănătate;
c) contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM), datorată bugetului general consolidat.
Primele două sînt în sarcina angajaților (asiguraților), în timp ce ultima se suportă de
angajator.

144
Cotele de contribuții sociale sînt prevăzute în Codul fiscal, dar se pot modifica anual prin
legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Date disponibile pînă la data redactării acestui suport
de curs sînt sistematizate în tabelul de la paginile următoare129 (în procente).
De la regula generală privind cota de 25% în sarcina angajatului, începînd cu 2019 se
introduce (pe lîngă scutirea de impozit pe venit) o excepție, astfel: pentru perioada 1 ianuarie 2019
- 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru persoanele fizice care realizează venituri din salarii și
asimilate salariilor în baza contractelor individuale de muncă încheiate cu angajatori care
desfășoară activități în sectorul construcții și care se încadrează în condițiile stabilite de lege, cota
contribuției de asigurări sociale se reduce cu 3,75 puncte procentuale, adică va ajunge la 25% –
3,75% = 21,25%. În același timp, aceste persoane sînt scutite și de contribuția la asigurăările de
sănătate.
6.2.1. Categorii de contribuabili în sistemul asigurărilor sociale
Pentru cele șase categorii de contribuții sociale (din care trei cad și în sarcina angajaților),
principalele categoriile de contribuabili care ne interesează în acest curs sînt prezentate în tabelul
următor.
Categoria de contribuabil CAS CASS CAM
cetățenii români, cetățenii altor state sau apatrizii cu domiciliul sau reședința în România X
cetățenii români, cetățenii altor state și apatrizii care nu au domiciliul sau reședința în
România, în condițiile prevăzute de legislația europeană aplicabilă în domeniul securității
X
sociale, precum și de acordurile privind sistemele de securitate socială la care România
este parte
persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora,
atât pe perioada în care persoanele fizice care realizează venituri din salarii ori asimilate
X X X
salariilor desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii
și indemnizații de asigurări sociale de sănătate
cetățenii statelor membre ale Uniunii Europene, Spațiului Economic European și ai
Confederației Elvețiene care nu dețin o asigurare încheiată pe teritoriul altui stat membru
X
care produce efecte pe teritoriul României, care au solicitat și au obținut dreptul de a sta
în România pentru o perioadă de peste 3 luni
persoanele din statele membre ale Uniunii Europene, Spațiului Economic European și
Confederația Elvețiană care îndeplinesc condițiile de lucrător frontalier și desfășoară o
X
activitate salariată sau independentă în România și care rezidă în alt stat membru în care
se întorc de regulă zilnic ori cel puțin o dată pe săptămână
persoanele fizice cetățeni români, cetățenii altor state sau apatrizii, pe perioada în care
au, conform legii, domiciliul sau reședința în România, și care realizează în România
venituri din salarii sau asimilate salariilor de la angajatori din state care nu intră sub X
incidența legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a
acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte
De la plata unor obligații există categorii de persoane exceptate. Astfel, în cazul CASS, lista
persoanelor exceptate cuprinde, printre altele:
a) copiii pînă la vîrsta de 18 ani, tinerii de la 18 ani pînă la vîrsta de 26 de ani, dacă sînt elevi,
inclusiv absolvenții de liceu, pînă la începerea anului universitar, dar nu mai mult de 3 luni de la
terminarea studiilor, ucenicii sau studenții, precum și persoanele care urmează modulul instruirii
individuale, pe baza cererii lor, pentru a deveni soldați sau gradați profesioniști. Dacă realizează
venituri din salarii sau asimilate salariilor, venituri din activități independente, venituri din
activități agricole, silvicultură și piscicultură, pentru aceste venituri datorează contribuție;
b) tinerii cu vîrsta de pînă la 26 de ani care provin din sistemul de protecție a copilului. Dacă
realizează venituri sau sînt beneficiari de ajutor social, cu modificările și completările ulterioare,
pentru aceste venituri datorează contribuție;
129
De regulă, baza de calcul pentru aceste contribuții este venitul brut realizat de angajați. Cu unele excepții, există și
cîteva limitări ale acestei baze de calcul.

145
c) soțul, soția și părinții fără venituri proprii, aflați în întreținerea unei persoane asigurate;
d) persoanele cu handicap, pentru veniturile obținute în baza Legii nr. 448/2006;
e) bolnavii cu afecțiuni incluse în programele naționale de sănătate stabilite de Ministerul
Sănătății, pînă la vindecarea respectivei afecțiuni, dacă nu realizează venituri asupra cărora se
datorează contribuția;
f) femeile însărcinate și lăuzele.
6.2.2. Categorii de venituri supuse contribuțiilor sociale și baza de calcul a acestor a

obligații
În tabelul următor, centralizăm principalele categorii de venituri care intră în baza de calcul a
Categoria de venit CAS CASS CAM
venituri din salarii în bani sau în natură, obținute în baza unui contract individual de
X X X
muncă
venituri din activități independente X X
indemnizații de șomaj X X
indemnizații de asigurări sociale de sănătate X X
indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică X X
solda lunară X
indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul
X X X
persoanelor juridice fără scop patrimonial
remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor
autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de X X X
reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație
remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului
de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit
X X X
legii, precum și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management
prevăzut de lege
sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz,
precum și sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele X X
asemenea
sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului
constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu X X
contract de management
sumele reprezentînd participarea salariaților la profit X X X
sume reprezentînd salarii/diferențe de salarii, stabilite în baza unor hotărîri
judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărîri judecătorești definitive și X X X
executorii
indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decît cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe
perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în
interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel:
X X X
- în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin HG pentru personalul
autorităților și instituțiilor publice;
- în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin HG pentru personalul
român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar
veniturile reprezentînd plăți compensatorii suportate de angajator potrivit contractului
X X
colectiv sau individual de muncă
venituri din asocierea cu o persoană juridică X
venituri din cedarea folosinței bunurilor X
venituri din investiții X
venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură X
venituri din alte surse

146
6.2.3. Venituri din salarii și asimilate salariilor care nu intră în baza de calcul a
contribuțiilor sociale
Nu toate veniturile salariale și asimilate intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale. Tabelul de
mai jos sistematizează principalele sume excluse de la impozitare.
Categoria de venit CAS CASS CAM

sumele primite de membrii fondatori ai societăților comerciale constituite prin
X X X
subscripție publică
ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele
pentru dispozitive medicale, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru pierderi
produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, veniturile
reprezentînd cadouri în bani și/sau în natură oferite salariaților, cele oferite pentru
copiii minori ai acestora, inclusiv tichetele cadou, contravaloarea transportului la și de X X X
la locul de muncă al salariatului, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte
persoane, precum și contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv
transportul, pe perioada concediului, acordate de angajator pentru salariații proprii și
membrii de familie ai acestora, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă 130
contravaloarea folosinței locuinței de serviciu, potrivit repartiției de serviciu, numirii
conform legii sau specificității activității prin cadrul normativ specific domeniului de
X X X
activitate, precum și compensarea diferenței de chirie, suportată de persoana fizică,
conform legilor speciale
contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de
lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a
X X X
altor drepturi privind sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor
obligatorii și a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare
contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care
angajații își au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru X X X
situațiile în care nu se asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei
indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariații care au stabilite
raporturi de muncă cu angajatori din străinătate, pe perioada delegării/detașării, după
X X X
caz, în România, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil de 2,5 din
sumele stabilite pentru instituțiile publice 131
sumele primite, potrivit dispozițiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în
X X X
interesul serviciului
cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pentru pregătirea profesională și
perfecționarea angajaților, administratorilor stabiliți potrivit actului constitutiv,
contractului de administrare/mandat și directorilor care își desfășoară activitatea în baza
X X X
contractului de mandat potrivit legii, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice
respective, pregătire legată de activitatea desfășurată de persoanele respective pentru
angajator/plătitor
costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
X X X
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu
avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării și la
X X X
momentul exercitării acestuia
diferența favorabilă dintre dobînda preferențială stabilită prin negociere și dobînda
X X X
practicată pe piață, pentru credite și depozite
tichetele de masă, voucherele de vacanță, tichetele cadou și tichetele de creșă, acordate
X X X
potrivit legii
contribuțiile la un fond de pensii facultative, în limita a 400 euro anual pentru fiecare
X X X
persoană
130
La fel ca la stabilirea bazei de calcul pentru impozitul pe venit, cadourile în bani și în natură oferite de angajatori
angajaților, cele oferite în beneficiul copiilor minori ai acestora, inclusiv tichetele cadou, cu ocazia Paștelui, zilei de
1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum și cadourile în bani și în natură oferite
angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie nu sînt cuprinse în baza lunară de calcul, în măsura în care valoarea acestora
pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei.
131
Plafonul zilnic neimpozabil se acordă numai dacă durata deplasării este mai mare de 12 ore, considerîndu-se fiecare
24 de ore cîte o zi de deplasare în interesul desfășurării activității.

147
primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita a 400 euro anual pentru fiecare
X X x
persoană
următoarele avantaje primite în legătură cu o activitate dependentă:
1. utilizarea în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sînt deductibile în cota
de 50%;
2. cazarea în unități proprii;
X X X
3. hrana și drepturile de hrană acordate potrivit legii;
4. hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul în care potrivit legislației în materie
este interzisă introducerea alimentelor în incinta unității;
5. permisele de călătorie pe orice mijloc de transport, acordate în interes de serviciu
veniturile acordate la momentul disponibilizării, venitul lunar de completare sau plățile
compensatorii, suportate din bugetul asigurărilor de șomaj, potrivit actelor normative X X X
care reglementează aceste domenii
remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri X
6.2.4. Declararea și plata contribuțiilor sociale
Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator au obligația de a calcula, de a reține la

sursă și de a vira lunar contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.
Contribuțiile sociale individuale calculate și reținute se virează la bugetele și fondurile cărora
le aparțin pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau pînă la
data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz, împreună cu
contribuția angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată.
Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator sînt obligate să depună lunar, pînă
la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuțiile, declarația
privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a
persoanelor asigurate. Prin excepție, unii angajatoridepun trimestrial132 Declarația privind
obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a
persoanelor asigurate aferentă fiecărei luni a trimestrului, pînă la data de 25 inclusiv a lunii
următoare trimestrului.
Contribuția de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice care obțin venituri din
salarii sau asimilate salariilor, în baza unui contract individual de muncă cu normă întreagă sau cu
timp parțial nu poate fi mai mică decât nivelul contribuției de asigurări sociale calculate prin
aplicarea cotei asupra salariului de bază minim brut pe țară în vigoare în luna pentru care se
datorează contribuția de asigurări sociale, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din lună în
care contractul a fost activ.
În cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii sau diferențe de salarii, stabilite
în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive
și executorii, precum și în cazul în care prin astfel de hotărâri s-a dispus reîncadrarea în muncă a
unor persoane, în vederea stabilirii prestațiilor acordate de sistemul public de pensii, sumele
respective se defalcă pe lunile la care se referă și se utilizează cotele de contribuții de asigurări
sociale care erau în vigoare în acea perioadă. Contribuțiile de asigurări sociale datorate potrivit
legii se calculează, se rețin la data efectuării plății și se plătesc până la data de 25 a lunii următoare
celei în care au fost plătite aceste sume.
6.2.5. Cîteva exemple
a) De la brut la net. Întreprinderea avea, în ianuarie 2018, 4 salariați pentru care contribuțiile se
calculează ca în tabelul următor:
Nr. Venit brut CAS CASS Deducere Baza de Impozit Salariu
132
Depunerea trimestrială a declarației constă în completarea și depunerea a cîte unei declarații pentru fiecare lună din
trimestru.

148
în în în 25% 10% personală calcul pe net

Total,
condiții condiții condiții impozit salarii
din care
normale deosebite speciale
1= 5= 6= 8= 9= 10=
0 2 3 4 7
2+3+4 1x25% 1x10% 1-5-6-7 8x10% 1-5-6-9
1 23.600 8.000 7.100 8.500 5.900 2.360 - 15.340 1.534 13.806
2 9.000 1.000 5.000 3.000 2.250 900 - 5.850 585 5.265
3 7.900 2.000 - 5.900 1.975 790 - 5.135 514 4.621
4 18.700 8.900 9.800 - 4.675 1.870 - 12.155 1.216 10.939
5 3.000 3.000 - - 750 300 995 955 96 1.854
Total 62.200 22.900 21.900 17.400 15.550 6.220 995 39.435 3.945 36.485
Cel de-al cincilea salariat are 4 persoane în întreținere, motiv pentru care deducerea
personală (conform art. 77, al. 2 din codul fiscal) în sumă de 995 lei133.
Angajatorul are și salariați care lucrează parțial în alte condiții de muncă decît cele normale.
În acest caz, pe lîngă CAS datorată de angajați, trebuie să calculăm și CAS în sarcina angajatorului
astfel: 4% x 21.900 + 8% x 17.400 = 876 + 1.392 = 2.268 lei. Contribuțiile angajaților sînt
prezentate în tabelul de mai sus, odată cu impozitul și cu salariul net.
În plus față de contribuția aferentă salariilor realizate în condiții deosebite și în condiții
speciale de muncă, angajatorul datorează contribuția asiguratorie pentru muncă, de 2,25% x 62.200
= 1.400 lei.
Contabilizarea acestui extras din statul de salarii se poate prezenta astfel:
641 Cheltuieli cu remunerațiile = 421 Personal – remunerații 62.200 62.200
personalului datorate
6451 Cheltuieli privind = 4311.1 Contribuția unității la 2.268 2.268
contribuția unității la asigurările asigurările sociale
sociale
646 Cheltuieli cu contribuția = 436 Contribuția asiguratorie 1.400 1.400
asiguratorie pentru muncă pentru muncă
Reținerea contribuțiilor individuale și a impozitului din salariul brut (presupunem că salariul

se plătește într-o singură tranșă lunară):
421 Personal-remunerații = % 25.715 -
datorate 4312 Contribuția individuală la 15.550
asigurările sociale
4314 Contribuția personalului la 6.220
asigurările sociale de sănătate
444 Impozit pe salarii 3.945
La plata lichidării (prin virament), se închide contul 421 Personal – remunerații datorate:
421 Personal-remunerații = 5121 Conturi la bănci în lei 36.485 36.485
datorate
b) De la net la brut, fără deducere personală. Un salariat se prezintă la angajare și

negociază un salariu net de 4.000 lei. Care este suma brută suportată de firmă pentru acest salariu?
Din net, ne dăm seama repede că brutul va fi peste 3.600 lei, adică salariatul respectiv nu va
beneficia de deducere personală. Dacă nu mai apare nici un fel de altă obligație a salariatului
(cotizații sindicale, pensii facultative, asigurări private de sănătate), atunci problema se rezolvă
ușor, ca o ecuație de gradul 1, cu o necunoscută. Notăm salariul brut cu Sb și scriem formulele de
calcul:
Contribuțiile sociale obligatorii (Cso) = 35% x Sb

Baza de calcul a impozitului (Bci) = Sb - 0,35Sb = 0,65Sb
133
Putem verifica: 1.310 – 15 x [(3.000-1.950)/50]=1.310 - 315 = 995 lei.

149
Impozitul (Is) = 0,10 x Bci = 0,10 x 0,65Sb = 0,065Sb

Salariul net = Sb – Cso – Is, adică
4.000 = Sb – 0,35Sb – 0,065Sb = 0,585Sb
Sb = 4.000 / 0,585 = 6.838 lei
Astfel, costul total al angajatorului cu salariul noului angajat este de 6.838 + 2,25% x 6.838
= 6.992 lei, din care 4.000 lei (57,21%) ajung la salariat direct, restul de 42,79% fiind impozite și
contribuții virate statului.
c) De la net la brut, cu deducere personală. Pentru salariile brute de peste 3.600 lei,
angajații nu mai beneficiază de deducere personală. Putem stabili astfel un salariu net fără deducere
personală: 3.600 – 35% x 3.600 – 10% x (3.600 – 35% x 3.600) = 2.106 lei. Presupunem acum că
un salariat nou (fără nimeni în întreținere) va avea salariul net de 2.000 lei. Această sumă este sub
2.106 lei, deci la calculul impozitului pe salarii, va beneficia de o deducere personală. Scriem din
nou formulele aferente calculelor necesare:
Net = Sb – Cso – Is
Cso = 0,35 x Sb
Is = 0,10 x Bc
Bc = Sb – Cso – Dp = Sb – 0,35Sb – Dp
Dp = 510 – 15 x (Sb – 1.950)/50 = 510 – 0,3Sb + 585 = 1.095 – 0,3Sb
Bc = Sb – 0,35Sb – (1.095 – 0,3Sb) = 0,95Sb – 1.095
Is = 0,10 x Bc = 0,10 x (0,95Sb – 1.095) = 0,095Sb – 109,5
Net = Sb – Cso – Is
2.000 = Sb – 0,35Sb – (0,095Sb – 109,5) = 0,555Sb + 109,5
Sb = (2.000 – 109,5) / 0,555 = 3.406 lei134
Costul total cu salariul net de 2.000 lei este de 3.406 + 2,25 x 3.406 = 3.483 lei.
Rezumat la US 6:
Obiectivul nr. 1: Salariile reprezintă o componentă importantă a venitului global. Prin salarii înțelegem
toate veniturile în bani și/sau în natură, obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui
contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma
sub care se acordă acestea. Se asimilează salariilor și venituri precum: indemnizațiile din activități
desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică, veniturile realizate din încadrarea în muncă ca
urmare a încheierii unei convenții civile de prestări de servicii, sumele primite de reprezentanții în adunarea
generală a acționarilor, în consiliul de administrație și în comisia de cenzori, indemnizația lunară a
asociatului unic.
Venitul brut din salarii (Vb) reprezintă totalitatea veniturilor în bani, precum și a avantajelor în
bani și/sau în natură primite de o persoană fizică. Echivalentul în lei al veniturilor în natură se obține
prin evaluarea în lei, la prețul pieței, la locul realizării acestora. Avantajele în bani sau în natură sînt
considerate a fi orice foloase primite de contribuabil, ca urmare a unei relații contractuale. Avantajele în
bani și echivalentul în lei al avantajelor în natură sînt impozabile numai dacă acestea au fost considerate
cheltuieli deductibile aferente activității desfășurate de persoana sau de entitatea care le-a acordat.
Obiectivul nr. 2: Pentru a stabili impozitul pe salarii, se stabilește, mai întîi, baza de calcul, prin deducerea
din venitul brut a:
a) contribuțiilor obligatorii datorate, potrivit legii, pentru asigurările sociale (25% - Cias), pentru
asigurările sociale de sănătate (10% - Cass), precum și a altor contribuții obligatorii stabilite prin lege;
134
Pentru a verifica, facem proba: la un brut de 3.406, contribuțiile sînt de 35% x 3.406 = 1.192 lei și deducerea
personală se ridică la 60 lei. Deci baza de calcul a impozitului este de 3.406 – 1.192 – 60 = 2.154 lei, căreia îi
corespunde un impozit de 10% x 2.154 = 215 lei. Deci, netul rămîne de 3.406 – 1.192 – 215 = 1.999 lei.

150
b) deducerii personale acordată în funcție de mărimea venitului brut și de numărul de persoane aflate în
întreținerea contribuabilului;
c) cotizației de sindicat;
d) contribuției la schemele facultative de pensii ocupaționale.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar care se calculează și se reține la sursă
de către plătitorii de venituri.
Acest impozit lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei unice asupra bazei de calcul;
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul
determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale obligatorii.,
Obiectivul nr. 3: Contribuțiile sociale și fiscale ale unității sînt:
 contribuția asiguratorie pentru muncă (2,25%);
Contribuțiile sociale ale salariaților, pe care unitatea este obligată să le rețină și să le vireze odată
cu propriile obligații sînt:
 contribuția individuală la asigurările sociale (25%);
 contribuția salariaților la fondul de asigurări sociale de sănătate (10%).
Cotele de contribuții de asigurări sociale sînt diferențiate în funcție de condițiile de muncă (normale,
deosebite sau speciale) și se aprobă anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
.
1. Ce se înțelege prin venituri brute din salarii?

2. Enumerați patru categorii de venituri asimilate salariilor.
3. Ce forme pot îmbrăca avantajele în natură acordate de angajator angajatului și care se adaugă la
veniturile realizate de acesta?
4. Ce forme pot îmbrăca avantajele în bani acordate de angajator angajatului și care se adaugă la veniturile
realizate de acesta?
5. Cum se evaluează avantajele în natură acordate de angajator angajatului?
6. Ce se înțelege prin deducere personală?
7. Care sînt relațiile de calcul pentru venitul net din salarii și pentru baza de calcul a impozitului pe salarii?
8. Care sînt contribuțiile sociale și fiscale ale firmei și ale angajaților?
9. Care este baza de calcul pentru contribuția la asigurările sociale de sănătate?
10. Suma încasată de un angajat fără persoane în întreținere pentru munca prestată în cursul lunii ianuarie
2019 este de 5.500 lei. Care este salariul brut pe care trebuie să-l treacă întreprinderea pe cheltuieli pentru
a plăti această sumă netă unui angajat cu contract de muncă?
11. Unui angajat i se acordă produse finite ca salariu în natură (plata se consideră un fel de avans), în
valoare de 300 lei. Costul produselor acordate se ridică la 250 lei. Să se înregistreze acordarea avansului și
descărcarea gestiunii, cu toate consecințele acestor operațiuni.
12. În 2019, deducerea personală acordată unui angajat fără persoane în întreținere pentru un venit brut
lunar mai mic de 1.950 lei pe lună este de 510 lei. Să se stabilească suma netă care va fi încasată într-o lună
de un salariat cu două persoane în întreținere la un venit brut lunar de 2.500 lei.
13. În februarie 2019, deducerea personală pentru un salariat fără persoane în întreținere, la venituri brute
lunare mai mici de 1.950 lei este de 510 lei. Care este venitul brut pe care îl va trece pe cheltuieli angajatorul
pentru a plăti unui angajat cu contract de muncă (cu trei persoane în întreținere) un salariu în sumă netă de
4.350 lei.
14. În ianuarie 2019, venitul brut al unui angajat cu două persoane în întreținere este de 4.480 lei. Care este
suma netă pe care o va primi acest angajat pentru luna.
15. În februarie 2019, deducerea personală pentru un salariat fără persoane în întreținere, la venituri brute
lunare de 1.950 lei, este de 510 lei. Care sînt obligațiile sociale și fiscale ale unui angajat cu contract de
muncă și care este suma netă pe care o va încasa acesta (are o persoană în întreținere), la un venit brut de
17.000 lei?

COFI 2019 Sem 2 Anul 3 CIG ID Varianta 150p

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

COFI 2019 Sem 2 Anul 3 CIG ID Varianta 150p

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iași

Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor

Cîteva comentarii/recomandări pentru parcurgerea și (eventual) învățarea cursului:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității

1. Înțelegerea a ceea ce reprezintă fiscalitatea pentru întreprindere, a manierei în care pot fi

1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România;

1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

1.3. Relația contabilitate - fiscalitate

Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

1.4. Principii contabile și reguli fiscale

1.4.1. Prudența în contabilitate și prudența în fiscalitate

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

1.4.1.1. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

6812 Cheltuieli de exploatare = 1512 Provizioane garanții 85.500 85.500

1.4.1.2. Ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți

Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanțelor constituite de întreprinderi, cu

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

b) În noiembrie 2018, clientul B al întreprinderii A este declarat în stare de faliment (există

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

4427 TVA colectată6 = 4427 TVA colectată 4.079 4.079

1.4.2. Implicații fiscale ale contabilității de angajamente

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

1.4.3. Reguli fiscale și cost istoric

1.4.3.1 Recepție de stocuri

O situație în care e posibil să apară dificultăți de identificare a sumelor de înregistrat în conturi o

1.4.3.2. Reduceri diverse

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

- risturnuri – reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

1.4.4. Permanența metodelor și fiscalitatea impozitului pe profit

Regula de bază introdusă de principiul contabil al permanenței metodelor este că metodele de

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

- amînarea în timp a sarcinii fiscale;

1. Care sînt criteriile de apreciere a calității gestiunii fiscale a întreprinderii?

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor

1. Înțelegerea modului în care structura de finanțare poate influența sarcina fiscală.

2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente

2.1.1. Structura de finanțare și factorul fiscal

Opțiunile întreprinderii în materie de finanțare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

2.1.2. Regimul fiscal aplicabil operațiunilor de reorganizare

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

preluate, în aceleași condiții de deducere, de către societatea beneficiară, nu se consideră reducere

2.1.2.1. Transferuri de active asimilate aporturilor în natură

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

2.1.2.2. Dividende în bani și/sau în natură

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

- stingerea datoriei față de asociați16 (TVA este de 19%):

2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor

2.2.1. Recunoașterea inițială, evaluarea și reevaluarea imobilizărilor

2.2.1.1 Evaluarea la intrare a activelor imobilizate

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2019

2.2.1.2. Reevaluarea imobilizărilor

Modificările prețurilor fac ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu