A D D E N D | LA C A P I T O L U L I

NORMALIZARE {I REGLEMENTARE PRIVIND

SITUA}IILE (RAPOARTELE) FINANCIARE

1. Delimit\ri [i referin]e

Discutate prin prisma procesului de raportare financiar\, ca parte component\ a acestuia,

situa]iile financiare sunt alc\tuite de regul\ din: bilan], contul de profit [i pierdere, situa]ia modific\rilor
pozi]iei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situa]ie a fluxurilor de
trezorerie sau situa]ie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situa]ii [i alte materiale suplimentare
care sunt parte integrant\ a situa]iilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declara]iile
pre[edintelui, discu]iile [i analizele conducerii [i elementele similare care pot fi incluse într-un raport
financiar anual.
Situa]iile financiare în forma]ia definit\ prin Cadrul contabil general IASC se aplic\
întreprinderilor comerciale [i industriale din sectorul public [i cel privat. Conceptual, reprezint\
întreprindere raportatoare acea entitate contabil\ pentru care exist\ utilizatori de informa]ii, iar situa]iile
financiare constituie principala surs\ de informa]ii financiare.
Dac\ se face recurs la IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, un set complet de situa]ii
financiare anuale include:
(a) bilan]ul;
(b) contul de profit [i pierdere;
(c) o situa]ie care s\ reflecte, dup\ caz:
ƒ toate modific\rile capitalului propriu; fie
ƒ modific\rile capitalului propriu, altele decât cele care rezult\ din tranzac]iile de
capital cu proprietarii [i distribuirile c\tre proprietari;
(d) situa]ia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile [i notele explicative.
Directiva a IV-a a UE define[te situa]iile financiare prin apela]ia de conturi anuale care cuprind:
bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s\
constituie un tot unitar.
~n România, potrivit OMFP nr. 94/2001, pentru sistemul dezvoltat de contabilitate, forma]ia
situa]iilor financiare este alc\tuit\ din: bilan]ul contabil, contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de
trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, politicile contabile [i notele explicative. Pentru
sistemul simplificat reglementat prin OMFP 306/2002, situa]iile financiare cuprind: bilan]ul contabil,
contul de profit [i pierdere, politici contabile [i note explicative. Op]ional se poate `ntocmi [i situa]ia
fluxurilor de trezorerie.
În leg\tur\ cu forma situa]iilor financiare, problema este rezolvat\ în mod diferit în IAS- uri [i
Directivele contabile europene.
Astfel, IAS-urile nu men]ioneaz\ o form\ special\ pentru elementele situa]iilor financiare. De
exemplu, IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele. Paragraful 66
ofer\ numai o list\ a elementelor care sunt diferite ca natur\ sau func]ie, încât ele merit\ prezentarea
separat\ în bilan].
Bilan]ul trebuie s\ includ\ cel pu]in elementele care s\ prezinte urm\toarele valori:
a) terenuri [i mijloace fixe;
b) active necorporale;
c) activele financiare (excluzând valorile prezentate la punctele d, f [i g);
d) investi]ii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalen]\;
e) stocuri;
f) crean]e comerciale [i de alt\ natur\ (încasat);
 g) numerar [i echivalente de numerar ;
h) datorii comerciale [i de alt\ natur\ (de pl\tit);
i) pasive [i active fiscale, a[a cum solicit\ IAS 12 Impozitul pe profit;
j) provizioane;
k) pasive pe termen lung purt\toare de dobând\;
l) interese minoritare;
m) capital emis [i rezerve.
De asemenea, paragraful 67 din IAS 1 prevede c\ “în bilan] trebuie prezentate elemente-
rânduri suplimentare atunci când Standardul Interna]ional Contabil cere sau atunci când o astfel de
prezentare este necesar\ pentru a prezenta corect pozi]ia financiar\ a întreprinderii.
În ceea ce prive[te contul de profit [i pierdere trebuie s\ includ\, cel pu]in, elemente — rânduri
care s\ prezinte urm\toarele valori:
a) veniturile;
b) rezultatele activit\]ii de exploatare;
c) costurile de finan]are;
d) partea din profituri [i pierderi aferent\ întreprinderilor asociate [i în participa]ie
contabilizate prin metoda punerii în echivalen]\;
e) cheltuielile cu impozitul pe profit;
f) profitul sau pierderea din activit\]i curente;
g) elemente extraordinare;
h) interesul minoritar;
i) profitul sau pierderea net\ a perioadei.
De asemenea, alte elemente — rânduri, totaluri [i subtotaluri trebuie prezentate în contul de
profit [i pierdere atunci când SIC o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesar\ pentru
prezentarea fidel\ a rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Directivele contabile, în special Directiva a IV-a prevede scheme [i modele care definesc forma
[i formatul de prezentare a situa]iilor financiare. Astfel, statele membre prev\d pentru prezentarea
bilan]ului una dintre cele dou\ scheme con]inute în articolul 9 [i 10. Dac\ un stat membru prevede ambele
scheme, el poate l\sa la latitudinea întreprinderii alegerea uneia din cele dou\ scheme. De asemenea, în
cazul contului de profit [i pierdere statele membre prev\d una sau mai multe scheme care figureaz\ la art.
23 - 26. Dac\ un stat membru prevede mai multe scheme, el poate l\sa societ\]ilor alegerea între aceste
scheme.

2 Modele [i scheme de conturi anuale prev\zute de Directiva a IV —a a U.E.

2.1. Bilan]ul contabil

Pentru reprezentarea situa]iei patrimoniului Directiva a IV-a recomand\ dou\ scheme: sub
form\ de tablou bilan]ier sau de cont ori sec]iuni separate [i sub form\ list\ sau diferen]\. Fiecare stat
poate folosi una sau ambele scheme, dac\ un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schem\
sau alta apar]ine întreprinderilor societare.
Prima schem\, cea sub form\ de cont se întemeiaz\ pe ecua]ia de principiu:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Modelul Directivei a IV-a a CEE care d\ expresie acestei ecua]ii se prezint\ astfel:

ACTIV
 A. Capital subscris, nev\rsat din care apelat (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea
capitalului apelat în pasiv. În acest caz, partea din capitalul apelat care nu este înc\ v\rsat, trebuie s\
figureze fie în postul A din activ, fie în postul D II 5 din activ)
B. Cheltuieli de instalare a[a cum sunt ele definite de legisla]ia na]ional\ [i dac\ aceasta permite
înscrierea lor în activ. Legisla]ia na]ional\ poate, de asemenea, s\ prevad\ înscrierea cheltuielilor de
instalare ca prim post sub “Imobiliz\ri necorporale”
C. Activ imobilizat
I. Imobiliz\ri necorporale
1.Cheltuieli de cercetare [i dezvoltare — dac\ legisla]ia na]ional\ permite înscrierea lor în activ
2.Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci cât [i drepturi [i valori similare dac\ ele au fost:
a)Achizi]ionate cu titlu oneros f\r\ a trebui s\ figureze la postul C 13;
b)Create de întreprindere dac\ legisla]ia na]ional\ autorizeaz\ înscrierea lor în activ
3.Fond de comer] în m\sura în care a fost achizi]ionat cu titlu oneros
4.Aconturi v\rsate
II. Imobiliz\ri corporale
1.Terenuri [i mijloace fixe
2.Instala]ii tehnice [i ma[ini
3.Alte instala]ii, utilaje [i mobiliare
4.Aconturi v\rsate [i imobiliz\ri corporale în curs
III. Imobiliz\ri financiare
1.P\r]i în întreprinderile legate
2.Crean]e asupra întreprinderilor legate (subordonate)
3.Participa]ii
4.Crean]e asupra întreprinderilor din care societatea are o leg\tur\ de partcipare
5.Titluri care au caracter de imobiliz\ri
6.Alte împrumuturi acordate
7.Ac]iuni proprii sau p\r]i proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau în lips\, a
echivalen]ei sale contabile) în m\sura în care legisla]ia na]ional\ permite înscrierea lor în bilan]
D. Activ circulant
I. Stocuri
1.Materii prime [i consumabile
2.Produse în curs de fabrica]ie
3.Produse finite [i m\rfuri
4.Aconturi v\rsate
II. Crean]e (suma crean]elor a c\ror durat\ rezidual\ este mai mare de un an trebuie indicat\
separat pentru fiecare din posturile de mai jos):
1.Crean]e rezultând din vânz\ri [i prest\ri de servicii
2.Crean]e asupra întreprinderilor legate (subordonate)
3.Crean]e asupra întreprinderilor în care societatea are o leg\tur\ de participa]ie
4.Alte crean]e
5.Capital subscris, apelat, nev\rsat (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea
capitalului apelat în postul A al activului)
6.Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea conturilor de
regularizare în postul E al activului)
III. Valori mobiliare
1.P\r]i în întreprinderi legate (subordonate)
2.Ac]iuni proprii sau p\r]i proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, în lips\, a
echivalen]ei sale contabile( în m\sura în care legisla]ia na]ional\ permite înscrierea lor în bilan].
3.Alte valori mobiliare
IV. Disponibil în b\nci, disponibil în cont de cecuri po[tale, în cecuri [i cas\
E. Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea conturilor de
regularizare în postul D II 6 în activ)
F. Pierderea exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea sa în postul A VI în
pasiv)
 PASIV

A. Capitaluri proprii
I. Capital subscris (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea capitalului apelat în acest
post. În acest caz, sumele din capitalul subscris [i din capitalul v\rsat trebuie men]ionate separat).
II. Primele de emisiune
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1.Rezerva legal\ în m\sura în care legisla]ia na]ional\ impune constituirea unei
asemenea rezerve
2.Rezerva pentru ac]iuni proprii sau p\r]i proprii, în m\sura în care legisla]ia na]ional\
impune constituirea unei asemenea rezerve f\r\ prejudicierea art. 22, paragraful 1, b din Directiva a IV-a
77/91CEE.
3.Rezerve statutare
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea acestui post în
posturile F în activ sau E în pasiv).

B. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli

1.Provizioane pentru pensii [i obliga]ii similare

2.Provizioane pentru impozite
3.Alte provizioane
C. Datorii (suma datoriilor a c\ror durat\ rezidual\ nu este mai mare de un an ca [i suma
datoriilor a c\ror durat\ rezidual\ este mai mare de un an trebuie indicate separat pentru fiecare din
posturile de mai jos, cât [i pentru ansamblul acestor posturi)
1.Împrumuturi obligatare cu men]ionarea separat\ a împrumuturilor convertibile
2.Datorii c\tre institu]iile de credit
3.Aconturi primite pe comenzi dac\ nu sunt deduse din stocuri în mod distinct
4.Datorii pentru cump\r\ri [i prest\ri de servicii
5.Datorii reprezentate prin efecte de comer]
6.Datorii c\tre întreprinderile legate (subordonate)
7.Datorii c\tre întreprinderile în care societatea are o leg\tur\ de participa]ie
8.Alte datorii printre care: datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale
9.Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea conturilor de
regularizare în postul D din pasiv
D. Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea conturilor de
regularizare în postul C 9 din pasiv)
E. Beneficiul exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede înscrierea sa în postul A VI din
pasiv).

A[a cum se constat\ din schema prezentat\ mai sus ordinea de dispunere a pozi]iilor în activul
bilan]ului este, de regul\, cea invers\ lichidit\]ii activelor: de la cele mai pu]in lichide, cum sunt
imobiliz\rile necorporale, c\tre disponibilit\]ile b\ne[ti, care îmbrac\ deja forma de bani. Cât prive[te
ordinea de succesiune a pozi]iilor de pasiv, ea este invers\ exigibilit\]ii surselor de finan]are, începând cu
elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung [i cu cele curente sau pe termen
scurt.

În scop ilustrativ IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare ofer\ o schem\ a bilan]ului - cont în
forma prezentat\ în continuare:

BILAN}UL LA 31 DECEMBRIE 200X

(`n mii unit\]i ale monedei de raportare)
 20-2 20-2 20-1 20-1
ACTIVE
Active imobilizate
Terenuri [i mijloace fixe X X
Fondul comercial X X
Licen]e de fabrica]ie X X
Investi]ii financiare `n `ntreprinderile asociate X X
Alte active financiare X X
X X
Active curente
Stocuri X X
Clien]i [i alte crean]e X X
Cheltuieli efectuate `n avans X X
Numerar [i echivalente de numerar X X
X X
Total active X X

CAPITAL PROPRIU {I DATORII

Capital [i rezerve
Capital emis X X
Rezerve X X
Profituri/(pierderi) cumulate X X
X X
Interes minoritar X X

Datorii pe termen lung

Datorii purt\toare de dobând\ X X
Impozit amânat X X
Datorii privind pensiile X X
X X
Datorii curente
Furnizori [i alte datorii X X
~mprumuturi pe termen scurt X X
Partea curent\ din datoriile purt\toare de dobând\ X X
Provizioane pentru garan]ii X X
X X
Total capital propriu [i datorii X X

Comparativ cu schemele prezentate mai sus, cea de a doua schem\, list\ sau diferen]\ a
bilan]ului se întemeiaz\ pe ecua]ia general\ de echilibru:

ACTIV — DATORII = CAPITAL PROPRIU

Modelul de principiu al unui asemenea bilan] se prezint\ astfel:

BILAN}
încheiat la data...............……….
• ACTIVE IMOBILIZATE (a)
+ ACTIVE CIRCULANTE (b)
+ ACTIVE DE REGULARIZARE {I ASIMILATE (c)
- DATORII CURENTE (PE TERMEN SCURT) (d)
 • ACTIVE CIRULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b + c — d)
= EXCEDENT ACTIV FA}| DE DATORII CURENTE
- DATORII PE TERMEN LUNG
- PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
- PASIVE DE REGULARIZARE {I ASIMILATE
= CAPITAL PROPRIU

România, prin Ordinul nr. 94/2001 al ministrului finan]elor pentru aprobarea reglement\rilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit\]ilor Economice Europene [i Standardele de
Contabilitate Interna]ionale a optat pentru schema diferen]\ sau list\ privind bilan]ul contabil.
Formatul cerut pentru bilan] este urm\torul:

BILAN}

A. Active imobilizate
I. Imobiliz\ri necorporale
1. Cheltuieli de constituire (când reglement\rile permit imobilizarea acestora)
2. Cheltuieli de dezvoltare (când reglement\rile permit imobilizarea acestora)
3. Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci, drepturi [i valori similare [i alte imobiliz\ri
necorporale dac\ au fost:
(a) achizi]ionate contra unei pl\]i;
(b) create de societate, în cazul în care reglement\rile permit înscrierea
acestora în active
4. Fondul comercial, în cazul în care a fost achizi]ionat
5. Avansuri [i imobiliz\ri necorporale în curs de execu]ie
II .Imobiliz\ri corporale
1. Terenuri [i construc]ii
2. Instala]ii tehnice [i ma[ini
3. Alte instala]ii, utilaje [i mobilier
4. Avansuri [i imobiliz\ri corporale în curs
III. Imobiliz\ri financiare
1. Titluri de participare de]inute la societ\]ile din cadrul grupului
2. Crean]e asupra societ\]ilor din cadrul grupului, altele decât cele comerciale
3. Titluri sub form\ de interese de participare
4. Crean]e din interese de participare
5. Titluri de]inute ca imobiliz\ri
6. Alte crean]e
7. Ac]iuni proprii în m\sura în care legisla]ia na]ional\ permite înscrierea acestora
în bilan] (cu indicarea în note a valorii nominale)
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime [i consumabile
2. Produc]ia în curs de execu]ie
3. Produse finite [i m\rfuri
4. Avansuri pentru cump\r\ri de stocuri
II. Crean]e
(Sumele ce trebuie s\ fie încasate dup\ o perioad\ mai mare de un an trebuie s\ fie prezentate
separat pentru fiecare element)
1. Crean]e comerciale
2. Sume de încasat de la societ\]ile din cadrul grupului
3. Sume de încasat din interese de participare
4. Alte crean]e
5. Crean]e privind capitalul subscris [i nev\rsat
 III. Investi]ii financiare pe termen scurt
1. Titluri de participare în societ\]ile din cadrul grupului
2. Ac]iuni proprii, în m\sura în care legisla]ia na]ional\ permite înscrierea acestora
în bilan] (cu indicarea în note a valorii nominale)
3. Alte investi]ii financiare pe termen scurt
IV. Casa [i conturi la b\nci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie pl\tite într-o perioad\ de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentându-se separat împrumuturile
în monede convertibile
2. Sume datorate institu]iilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt prezentate separat
ca deduceri de stocuri
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comer] de pl\tit
6. Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale
E. Active circulante nete respectiv datoriii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pl\tite într-o perioad\ mai mare de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentându-se separat împrumuturile
în monede convertibile
2. Sume datorate institu]iilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt prezentate separat
ca deduceri din stocuri
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comer] de pl\tit
6. Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale
H. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
1. Provizioane pentru pensii [i alte obliga]ii similare
2. Alte provizioane prev\zute de IAS
I. Venituri în avans
J. Capital [i rezerve
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul v\rsat [i cel nev\rsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve pentru ac]iuni proprii
3. Rezerve statutare sau contractuale
4. Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerci]iului financiar
2.2.Contul de profit [i pierdere

Standardul Interna]ional de Contabilitate 1 Prezentarea situa]iilor financiare nu prevede o

schem\ tip de prezentare a contului de profit [i pierdere. Astfel, paragraful 77 prevede: “întreprinderile
trebuie s\ prezinte, fie în contul de profit [i pierdere fie în notele la contul de profit [i pierdere, o analiz\ a
cheltuielilor utilizând o clasificare bazat\ fie pe natura cheltuielilor fie pe func]ia lor în cadrul
întreprinderii. Totu[i, întreprinderile sunt încurajate s\ foloseasc\ contul de profit [i pierdere pentru
prezentarea analizei de mai sus“.
Referindu-se la metoda clasific\rii dup\ natura cheltuielilor, se apreciaz\ ca fiind simplu de
aplicat în multe întreprinderi mai mici deoarece nu este necesar\ nici o alocare a cheltuielilor de
exploatare pe clasific\rile func]ionale. În schimb, metoda clasific\rii dup\ func]ia elementelor sau a
costului vânz\rilor ofer\ informa]ii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor dup\
natur\, dar alocarea costurilor pe func]ii poate fi arbitrar\ [i implic\ în mod considerabil ra]ionamentul
personal.
În continuare sunt prezentate structurile ilustrative ale celor dou\ scheme de cont de profit [i
pierdere oferite de IAS 1, f\r\ a face parte din standard.

CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE PENTRU EXERCI}IUL ~NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2

(ilustreaz\ clasificarea cheltuielilor dup\ func]ie)
(`n mii unit\]i ale monedei de raportare)
20-2 20-1
Venituri X X
Costul vânz\rilor (X) (X)
Marja brut\ X X
Alte venituri din exploatare X X
Costuri de distribu]ie (X) (X)
Cheltuieli administrative (X) (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X) (X)
Profit din exploatare X X
Costuri financiare (X) (X)
Venituri din întreprinderi asociate X X
Profit înainte de impozitare X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)
Profit dup\ impozitare X X
Interes minoritar (X) (X)
Profit net din activit\]i curente X X
Elemente extraordinare X X
Profitul net al perioadei X X

CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE PENTRU EXERCI}IUL ~NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2

(ilustreaz\ clasificarea cheltuielilor dup\ natur\)
(`n mii unit\]i ale monedei de raportare)

20-2 20-1
Venituri X X
Alte venituri din exploatare X X
Varia]ia stocurilor de produse finite [i produc]ie `n (X) (X)
curs de execu]ie
Produc]ia efectuat\ `n scopuri proprii [i capitalizat\ (X) (X)

Materii prime [i consumabile utilizate (X) (X)

20-2 20-1
Cheltuieli cu personalul (X) (X)
Cheltuieli cu amortizarea (X) (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X) (X)
Profit din exploatare X X

Costuri financiare (X) (X)

Venituri din `ntreprinderi asociate X X
Profit `nainte de impozitare X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)
Profit dup\ impozitare X X
Interes minoritar (X) (X)
Profit net sau pierdere din activit\]i curente X X
Elemente extraordinare X X
Profitul net al perioadei X X

O armonizare pân\ la normalizare se realizeaz\ prin Directiva a IV-a a CEE care propune patru
scheme, în esen]\ dou\, diferen]iate în func]ie de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor [i
veniturilor, cel al naturii sau cel al func]iilor (destina]iei). Multiplicarea pân\ la cifra de patru depinde de
modul de a[ezare a elementelor în cadrul fiec\rei scheme, sub form\ de cont sau bilateral sau list\ sau
diferen]\.
În baza Directivei a IV-a a UE schema - list\ a contului de profit [i pierdere bazat\ pe
clasificarea cheltuielilor [i veniturilor în func]ie de natur\, a[a cum este adoptat\ în contabilitatea din
România, se prezint\ astfel:

Contul de profit [i pierdere

1. Cifra de afaceri net\

2. Varia]ia stocurilor de produse finite [i produse în curs de execu]ie
3. Produc]ia imobilizat\
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime [i consumabilele
b)Alte cheltuieli din afar\
6. Cheltuieli cu personalul
a)Salarii
b)Cheltuieli cu asigur\rile sociale, cu men]ionarea distinct\ a celor referitoare la pensii
7. a)Ajustarea valorii imobiliz\rilor corporale [i necorporale
b)Ajustarea valorii activelor circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investi]ii financiare [i împrumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu
men]ionarea separat\ a celor generate de societ\]ile din cadrul grupului
11. Venituri din dobânzi [i alte venituri similare, cu men]ionarea separat\ a celor generate de
societ\]ile din cadrul grupului
12. Ajustarea valorii imobiliz\rilor financiare [i a investi]iilor financiare de]inute ca active
circulante
13. Cheltuieli cu dobânzile [i alte cheltuieli similare, cu men]ionarea separat\ a celor ce privesc
societ\]ile din cadrul grupului
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent\
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar\
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus
20. Rezultatul exerci]iului financiar
21.Rezultatul pe ac]iune
• de baz\
• diluat
 În baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit [i pierdere prin natur\ se
construiesc [i divulg\ astfel:
z Produc]ia vândut\ în pre]uri de vânzare
(+; -) Varia]ia stocurilor de produse finite [i produc]ie în curs de execu]ie (cu + cre[terea produc]iei
stocate la închiderea exerci]iului fa]\ de cea de la deschiderea exerci]iului, cu , în situa]ia
invers\)
(+) Produc]ia imobilizat\
(=) Produc]ia exerci]iului

z Vânz\ri de m\rfuri
(+) Produc]ia vândut\
(=) Cifra de afaceri
(+) Subven]ii de exploatare
(+) Alte venituri din exploatare
(=) Venituri din exploatare
(-) Cheltuieli din exploatare
(=) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

z Venituri financiare
(-) Cheltuieli financiare
(=) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)

z Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

(+) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)
(=) Rezultatul curent al exerci]iului (profit sau pierdere)

z Venituri extraordinare
(-) Cheltuieli extraordinare
(=) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

z Rezultatul curent (profit sau pierdere)

(+) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)
(-) Impozitul pe profit
(=) Rezultatul exerci]iului

Schema - list\ a contului de profit [i pierdere alc\tuit\ dup\ func]ia (destina]ia) cheltuielilor, a[a
cum este formalizat\ de Directiva a IV -a a CEE, se prezint\ astfel:
1. Cifra net\ de afaceri (vânz\ri nete)
2. Costul de produc]ie aferent afacerilor
3. Profitul - pierdere (1 - 2)
4. Costul de distribu]ie (inclusiv amortiz\rile [i provizioanele)
5. Cheltuieli generale de administra]ie (inclusiv amortiz\rile [i
provizioanele)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri financiare (pe structuri)
8. Cheltuieli financiare (pe structuri)
9. Impozitul asupra profitului curent al exerci]iului
10. Profitul sau pierderea net\ din activitatea curent\
11. Venituri extraordinare
12. Cheltuieli extraordinare

Pornind de la schema de mai sus modul de construire [i delimitare a indicatorilor privind

rezultatul în cadrul contului de profit [i pierdere bazat pe clasificarea veniturilor [i cheltuielilor în func]ie
de destina]ia lor se prezint\ astfel:
 z Cifra net\ de afaceri
- Costul vânz\rilor (inclusiv ajust\rile de valoare) egal cu cel de cump\rare în cazul m\rfurilor
[i de produc]ie în cazul produc]iei vândute
= Rezultatul brut din cifra de afaceri (marja brut\ asupra costului vânz\rilor)
- Costurile de distribu]ie (inclusiv ajust\rile de valori)
- Costurile generale de administra]ie (inclusiv ajust\rile de valori)
- Alte cheltuieli de exploatare
+ Alte venituri din exploatare
= Rezultatul (profit sau pierdere) din exploatare
+ Veniturile din participa]ii (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la întreprinderile
legate)
+ Venituri care provin din alte valori imobiliare [i din crean]e imobilizate (cu men]ionarea
separat\ a celor care provin de la întreprinderile legate)
+ Alte dobânzi [i venituri asimilate (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la
întreprinderile legate)
+,- Ajust\rile de valori privind imobiliz\rile financiare [i valorile mobiliare apar]inând activului
circulant
- Cheltuieli cu dobânzile [i cheltuieli financiare asimilate (cu men]ionarea separat\ a celor care
provin de la întreprinderile legate)
- Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar
= Rezultatul (profit sau pierdere) curent sau ordinar dup\ impozitare
z Venituri extraordinare
- Cheltuieli extraordinare
= Rezultatul (profit sau pierdere) extraordinar
- Impozitul asupra rezultatului extraordinar
= Rezultatul extraordinar dup\ impozitare
z Rezultatul curent sau ordinar dup\ impozitare
+,- Rezultatul extraordinar dup\ impozitare
- Alte impozite care nu figureaz\ la posturile anterioare
= Rezultatul (profit sau pierdere) al exerci]iului
z Num\rul de ac]iuni
z Rezultatul pe ac]iuni
}ara noastr\, în cadrul NSC adoptat în 1994, a optat pentru schema - list\ a contului de profit [i
pierdere bazat pe clasificarea cheltuielilor [i veniturilor în func]ie de natura lor. Aceea[i schem\ este
men]ionat\ [i în cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii din România. Totodat\, în notele la
situa]iile financiare, este prezentat [i contul de profit [i pierdere dup\ destina]ii, numai pentru rezultatul
din exploatare.
Schema adoptat\ în acest sens se prezint\ astfel:

Analiza rezultatului din exploatare

-mii lei-
Indicatorul
Exerci]iul precedent Exerci]iul curent

1.Cifra de afaceri net\

2.Costul bunurilor vândute [i serviciilor prestate (3+4+5)
3.Cheltuielile activit\]ii de baz\
4.Cheltuielile activit\]ilor auxiliare
5.Cheltuielile indirecte de produc]ie
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7.Cheltuielile de desfacere
8.Cheltuieli generale de administra]ie
9.Alte venituri din exploatare
10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)
Un cont de profit [i pierdere poate fi construit [i pe baza tabloului cu duble intr\ri/ie[iri sub
forma prezentat\ mai jos:

Contul de profit [i pierdere

DESTINA}IA ELEMENTELOR

Rezultat brut
Alte costuri
materiale [i

din cifra de
administra-

Costuri de
serviciilor

distribu]ie
bunurilor

TOTAL
Costuri

afaceri
Costul

tive
NATURA ELEMENTELOR
1.Cifra de afaceri din vânzarea m\rfurilor x - - - x x
2.Cifra de afaceri din produc]ia vândut\ x - - - x x
3.Subven]ii de exploatare aferente cifrei de - - - - - x
afaceri
4.Produc]ia stocat\ (+,-) x - - - - x
5.Produc]ia imobilizat\ x - - - - x
6.Alte venituri din exploatare - - - - - x
TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE x - - - x x
1.Cheltuieli cu materiile prime [i x x x x - x
materialele consumabile
2.Alte cheltuieli materiale x x x x - x
3.Cheltuieli cu serviciile de la ter]i x x x x - x
4.Cheltuieli privind m\rfurile x - - - - x
5.Cheltuieli cu salariile personalului x x x x - x
6.Cheltuieli privind asigur\rile [i protec]ia x x x x - x
social\
7.Cheltuieli de exploatare privind x x x x - x
amortiz\rile
8.Cheltuieli cu deprecierea activelor x x x x - x
9.Alte cheltuieli de exploatare x x x x - x
TOTAL CHELTUIELI DE x x x x - x
EXPLOATARE
REZULTAT DIN EXPLOATARE x - - - x x
REZULTAT FINANCIAR - - - - - x
REZULTAT CURENT x x x x x -
REZULTAT EXTRAORDINAR - - - - - x

DESTINA}IA ELEMENTELOR
Rezultat brut
Alte costuri
materiale [i

administra-

din cifra de
Costuri de
serviciilor

distribu]ie
bunurilor

TOTAL
Costuri

afaceri
Costul

tive

NATURA ELEMENTELOR
REZULTATUL BRUT AL - - - - - x
EXERCI}IULUI
IMPOZIT PE PROFIT - - - - - x
REZULTATUL NET AL - - - - - x
EXERCI}IULUI
NUM|RUL MEDIU DE AC}IUNI - - - - - x
REZULTATUL PE O AC}IUNE - - - - - x
 Situa]iile financiare prezentate în continuare sunt cu titlu de informare f\r\ a fi re]inute pentru
examene.

* *
*

2.3. Situa]ia modific\rilor capitalului proprii

A[a cum rezult\ din IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, “întreprinderile trebuie s\ prezinte,
ca o component\ separat\ a situa]iilor financiare, o situa]ie care s\ eviden]ieze”:
a) Profitul net sau pierderea net\ a perioadei;
b) Fiecare element de venit [i cheltuial\, câ[tig sau pierdere care, a[a cum este cerut de alte
standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu, [i totalul acestor elemente.
c) Efectul cumulativ al modific\rilor politicilor contabile [i corec]ia erorilor fundamentale
abordate la tratamentele de baz\ din IAS 8. În plus, întreprinderile trebuie s\ prezinte, fie în situa]ia
modific\rilor capitalului propriu, fie în notele explicative.
d) Tranzac]iile de capital cu proprietarii [i distribu]iile c\tre ace[tia.
e) Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei [i la data bilan]ului,
[i modific\rile pe parcursul perioadei.
f) O reconciliere între valoarea contabil\ a fiec\rei clase de capital propriu, prime de capital [i
fiecare rezerv\ la începutul [i la sfâr[itul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Prin natura lor modific\rile de capital propriu reprezint\ cre[terea sau reducerea activului net în
cursul perioadei determinate de pierderile [i câ[tigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile [i
minusvalorile din reevaluare; diferen]ele de curs valutar [i dividendele primite care sunt recunoscute
direct ca modific\ri de capitaluri proprii împreun\ cu tranzac]iile de capital [i distribuirile c\tre
proprietarii întreprinderii.
Modelul situa]iei financiare privind modific\rile capitalului propriu se diferen]iaz\ în func]ie de
elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a la f sau numai elementele de la a la c, urmând
ca elementele de la d la f s\ fie prezentate în notele la situa]iile financiare.
Cele dou\ modele de situa]ii financiare, a[a cum sunt formalizate în anexa la IAS 1 Prezentarea
situa]iilor financiare, se prezint\ astfel:

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU ÎNCHEIAT LA 31.XII.N

Capital Prime Rezerve din Rezerve din Profit Total
social de reevaluare conversie acumulat
capital
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Modific\ri ale politicii (X) (X)
contabile
Soldul retratat X X X (X) X X
Surplus din reevaluarea X X
terenurilor [i cl\dirilor
Deficit din reevaluarea (X) (X)
investi]iilor financiare
Diferen]e de conversie (X)
valutar\
Câ[tiguri [i pierderi nete X (X) X
recunoscute în contul de
profit [i pierdere
Profit net al exerci]iului X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Deficit din reevaluarea (X) (X)
terenurilor [i cl\dirilor
Surplus din reevaluarea X X
investi]iilor financiare
Diferen]e de conversie (X) (X)
valutar\
Câ[tiguri [i pierderi nete (X) (X) (X)
recunoscute în contul de
profit [i pierdere
Profitul net al perioadei X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X

Not\. În cadrul situa]iei, rezervele din conversie reprezint\ diferen]e de curs valutar ce apar în
leg\tur\ cu elementele monetare ce fac parte din investi]ia net\ într-o entitate str\in\ care sunt
recunoscute în situa]iile financiare ca fiind capital propriu pân\ în momentul ced\rii investi]iei nete,
moment în care diferen]ele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investi]ia net\ într-o entitate
str\in\ reprezint\ partea întreprinderii raportoare din activele nete ale entit\]ii respective.

SITUA}IA CÂ{TIGURILOR {I PIERDERILOR RECUNOSCUTE PENTRU EXERCI}IUL

ÎNCHEIAT LA 31 XII.N

Surplus / deficit din reevaluarea terenurilor [i mijloacelor fixe (X) X

Surplus /deficit din reevaluarea investi]iilor financiare X (X)
Diferen]e de curs valutar din conversia situa]iilor financiare ale entit\]ilor str\ine (X) (X)
Câ[tiguri nete nerecunoscute în contul de profit [i pierdere X X
Profitul net al perioadei X X
Total câ[tiguri [i pierderi recunoscute X X
Efectul modific\rilor politicii contabile (X)

Exemplul de mai sus ilustreaz\ un model care prezint\ acele modific\ri ale capitalului propriu
ce reprezint\ câ[tigurile sau pierderile într-o component\ separat\ a situa]iilor financiare. În baza acestui
model, în notele la situa]iile financiare este prezentat\ o reconciliere a soldurilor ini]iale [i finale de
capital social, rezerve [i profit acumulat, a[a cum a fost ilustrat anterior.

În România, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii a fost adoptat\ prima schem\,

redat\ mai sus, cu urm\toarea configura]ie:

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU

Încheiat\ la data de 31 decembrie 200X — (exemplu)

Cre[teri Reduceri
Element al capitalului Sold Total, din Prin Total, Prin Sold
propriu la 1 care transfer din transfer la 31
ianuarie care decembrie
0 1 2 3 4 5 6
Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve pentru ac]iuni proprii
Rezerve statutare sau
contractuale
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperit\
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exerci]iului financiar
Sold creditor
Sold debitor

Not\. Preciz\rile cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie s\ fie înso]ite de informa]ii
referitoare la:
• natura modific\rilor;
• tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
• orice alte informa]ii semnificative.

2.4. Op]iuni privind situa]ia fluxurilor de trezorerie

IAS 7 Situa]ia fluxurilor de numerar stabile[te cerin]e privind prezentarea situa]iilor fluxurilor
de numerar [i informa]iile pe care trebuie s\ le con]in\. Informa]iile privind fluxurile de numerar sunt
folositoare utilizatorilor situa]iilor financiare, oferind o baz\ de evaluare capacit\]ii întreprinderii de a
genera numerar [i a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
A[a cum sunt definite în IAS 7, numerarul cuprinde disponibilit\]ile b\ne[ti [i depozitele la
vedere, iar echivalentele de numerar sunt investi]iile financiare pe termen scurt [i extrem de lichide care
sunt u[or convertibile în sume cunoscute de numerar [i al c\ror risc de schimbare a valorii este
insignifiant.
În cadrul tabloului, opera]iile de numerar sunt grupate pe trei activit\]i, exploatare, investi]ie [i
finan]are. Pentru fiecare, func]ie pornind de la analiza comparativ\ încas\ri [i pl\]i, se determin\ fluxurile
de numerar ce intr\ sau ies, [i echivalentele de numerar.
Situa]ia fluxurilor de trezorerie adoptat\ în contabilitatea din România se prezint\ dup\ cum
urmeaz\:

SITUA}IA FLUXURILOR DE TREZORERIE

La data de 31 decembrie …- exemplu

a) Metoda direct\
Fluxuri de numerar din activit\]i de exploatare
 • încas\rile în numerar din vânzarea de bunuri [i prestarea de servicii;
• încas\rile în numerar provenite din redeven]e, onorarii, comisioane [i alte venituri;
• pl\]ile în numerar c\tre furnizorii de bunuri [i servicii;
• pl\]ile în numerar c\tre [i în numele angaja]ilor,
• pl\]ile în numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac\ nu pot fi identificate în mod
specific cu activit\]ile de investi]ii [i de finan]are.
Fluxuri de numerar din activit\]i de investi]ii
• pl\]ile în numerar pentru achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe, active necorporale [i alte
active pe termen lung;
• încas\rile de numerar din vânzarea de terenuri [i cl\diri, instala]ii [i echipamente, active
necorporale [i alte active pe termen lung;
• pl\]ile în numerar pentru achizi]ia de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale altor
întreprinderi;
• încas\rile în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale altor
întreprinderi;
• avansurile în numerar [i împrumuturile efectuate c\tre alte p\r]i;
Fluxurile de numerar din activit\]i de finan]are
• veniturile în numerar din emisiunea de ac]iuni [i alte instrumente de capital propriu;
• pl\]ile în numerar c\tre ac]ionari pentru a achizi]iona sau r\scump\ra ac]iunile întreprinderii;
• veniturile în numerar din emisiunea de obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte împrumuturi;
• ramburs\rile în numerar ale unor sume împrumutate;
• pl\]ile în numerar ale locatarului pentru reducerea obliga]iilor legate de o opera]iune de
leasing financiar
Fluxuri de numerar — total
Numerar la începutul perioadei
Numerar la sfâr[itul perioadei

b) Metoda indirect\

Fluxuri de numerar din activit\]i de exploatare:

• rezultat net;
• modific\rile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;
• ajust\ri pentru elementele nemonetare [i alte elemente incluse la activit\]ile de investi]ii sau
de finan]are;
Fluxuri de numerar din activit\]i de investi]ii
• pl\]ile în numerar pentru achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe, active necorporale [i alte
active pe termen lung;
• încas\rile de numerar din vânzarea de terenuri [i cl\diri, instala]ii [i echipamente, active
necorporale [i alte active pe termen lung;
• pl\]ile în numerar pentru achizi]ia de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale unor
întreprinderi;
• încas\rile în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale unor
întreprinderi;
• avansurile în numerar [i împrumuturile efectuate c\tre alte p\r]i;
• încas\rile în numerar din rambursarea avansurilor [i împrumuturilor efectuate c\tre alte p\r]i;
Fluxuri de numerar din activit\]i de finan]are
• veniturile în numerar din emisiunea de ac]iuni [i alte instrumente de capital propriu;
• pl\]ile în numerar c\tre ac]ionari pentru a achizi]iona sau a r\scump\ra ac]iunile întreprinderii;
• veniturile în numerar din emisiunea de obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte împrumuturi;
• ramburs\rile în numerar ale unor sume împrumutate;
 • pl\]ile în numerar ale locatarului pentru reducerea obliga]iilor legate de o opera]iune de
leasing financiar.
Fluxuri de numerar — total
Numerar la începutul perioadei
Numerar la sfâr[itul perioadei

2.5.Politicile contabile [i notele explicative la situa]iile financiare

Politicile contabile, a[a cum se degaj\ din IAS 1 „Prezentarea situa]iilor financiare”, reprezint\
principiile, bazele, regulile, conven]iile [i practicile specifice adoptate de c\tre o `ntreprindere pentru
`ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare.
~n Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din Romania, situa]ia financiar\ destinat\ politicilor
contabile figureaz\ sub apela]ia de „Principii, politici [i metode contabile”. Ea prezint\: abaterile de la
principiile contabile [i schimbarea metodelor de evaluare (natura, motivele, evaluarea efectului asupra
patrimoniului, a rezultatului, a pozi]iei financiare); tratamentele contabile alternative (efectele afectate [i
valoarea acestora la costul istoric, baza de evaluare adoptat\, ajust\rile efectuate `n vederea aplic\rii
tratamentului contabil alternativ; influen]a asupra rezultatului; con]inutul, limitele [i modalit\]ile de
aplicare); suma dobanzilor incluse `n costul de produc]ie al activelor imobilizate [i circulante cu ciclu
lung de fabrica]ie.
Pentru dezvoltarea [i completarea informa]iilor prezentate în bilan], contul de profit [i pierdere,
situa]ia fluxurilor de numerar [i situa]ia modific\rii capitalului propriu se întocmesc notele la situa]iile
financiare.
Exigen]ele formulate în IAS 1 „Prezentarea situa]iilor financiare” ale unei întreprinderi se refer\
la:

(a) prezentarea de informa]ii despre bazele de întocmire a situa]iilor financiare [i despre

politicile contabile specifice selec]ionate [i aplicate pentru tranzac]ii [i evenimente semnificative;
(b) s\ prezinte informa]iile cerute de Standardele Interna]ionale de Contabilitate care nu sunt
prezentate în alt\ parte în situa]iile financiare;
(c ) s\ ofere informa]ii suplimentare care nu sunt prezentate în situa]iile financiare, dar care sunt
necesare pentru o prezentare fidel\.
Notele la situa]iile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. Fiecare element din
bilan], contul de profit [i pierdere [i situa]ia fluxurilor de numerar trebuie s\ fac\ trimitere la toate
informa]iile aferente în note.
În ]ara noastr\ setul notelor explicative re]in în mod explicit: active imobilizate; provizioane
pentru riscuri [i cheltuieli [i alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare;
situa]ia crean]elor [i datoriilor; principii, politici [i metode contabile; ac]iuni [i obliga]iuni; informa]ii
privind salaria]ii, administratorii [i directorii; exemple de calcul [i analiz\ a principalilor indicatori
economico — financiari; alte informa]ii.
Forma, formatul [i completarea notelor explicative sunt prezentate în capitolul VIII.