Universitatea ”Dunărea de Jos” Galați

Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor

DUBLA IMPUNERE
METODE DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI

Lect. dr. Iacob Doina Studenți: Stoian Alina Diana

Roșca Nicoleta

Specializarea: Afaceri Internaționale, an I

2018

1
 Cuprins

Introducere ......................................................................................................................................... 3
1. Dubla impunere juridică internațională ................................................................................... 3
1.1. Forme pentru dubla impunere............................................................................................... 3
1.2. Conținutul dublei impuneri juridice internaționale ............................................................ 4
2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale ......................................................... 6
Concluzie ............................................................................................................................................. 8
Bibliografie ......................................................................................................................................... 9

2
Introducere

În orice stat, impozitele reprezintă sursa cea mai importantă de creare a veniturilor bugetare
și, implicit, de acoperire a cheltuielilor de finanțare a învățământului, sănătății, culturii, sectorului
social etc. Suveranitatea fiscală dă dreptul fiecărui stat de a stabili condițiile în care colectează
impozite, fiind posibilă impunerea nelimitată a tuturor persoanelor care desfășoară activități pe
teritoriul său, indiferent de sistemele fiscale ale altor țări. În practică, aceasta poate cauza dispute
internaționale în determinarea relației legale dintre subiectul impozabil și respectivul stat, cea mai
frecventă consecință fiind dubla impunere. La nivel internațional este recunoscut faptul că dubla
impunere juridică internațională are un impact negativ asupra comerțului internațional de bunuri și
servicii, precum și asupra circulației libere a capitalului, tehnologiilor și persoanelor. De aceea este
important să se acorde importanță îndepărtării obstacolelor pe care acest fenomen le ridică în calea
dezvoltării relațiilor economice dintre state.

1. Dubla impunere juridică internațională

Cunoașterea temeinică a practicii fiscale internaționale are o importanță deosebită în

realizarea procesului de lărgire a cooperării economice și financiare dintre diferite țări, de
intensificare a relațiilor economice și financiare dintre acestea. Dubla impunere juridică
internațională poate deveni, la un moment dat, o piedică în amplificarea relațiilor economice,
financiare, de credit etc. dintre țările de pe mapamond.

1.1. Forme pentru dubla impunere

Internaționalizarea economiei prin continua extensie a tranzacțiilor a determinat și o extensie

a sistemelor de impunere. Astfel au apărut premizele realizării unor impuneri suprapuse sau repetate
a aceleiași persoane fizice sau juridice, ca efect negativ și cu impact de durată asupra relațiilor
comerciale.
Literatura de internațională de specialitate nuanțează două forme pentru dubla impunere: una
juridică și cealaltă economică.

Forma economică apare ca act conștient și deliberat al unei autorități fiscale, petrecut în
interiorul acelui stat prin supunerea unei materii impozabile la două (sau mai multe) impozite în
cursul aceluiași exercițiu financiar.

Forma juridică a dublei impuneri reprezintă supunerea unei materii impozabile de către
două state diferite, dar la același tip de impozit și în cadrul aceluiași exercițiu financiar.
3
 1.2. Conținutul dublei impuneri juridice internaționale

Dubla impunere juridică internațională reprezintă supunerea la impozit a aceleiași materii

impozabile și pentru aceeași perioadă de timp, de către două autorități fiscale din țări diferite. Dubla
impunere poate apărea în cazul realizării de către rezidenții unui stat a unor venituri pe teritoriul
altui stat. Prin urmare, în cadrul unui stat supunerea aceluiași venit sau a aceleiași averi la mai multe
impozite reprezintă o dublă grevare (impunere) economică. În relațiile dintre state interesează nu
dubla impunere economică, ci dubla impunere juridică.
Dubla impunere juridică internațională poate apărea numai în cazul impozitelor directe,
respectiv al impozitelor pe venit și al celor pe avere. În cazul impozitelor indirecte, nu se pune
problema dublei impuneri juridice internaționale, deoarece cetățenii unui stat, atunci când se află pe
teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleași impozite cuprinse în prețurile
mărfurilor cumpărate sau în tarifele serviciilor ca și cetățenii statului respectiv. Pentru măsurile sau
serviciile cumpărate de cetățenii unui stat din altă țară, ei nu mai plătesc în țara lor impozite
indirecte similare cu cele incluse în prețul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective.
Apariția dublei impuneri juridice internaționale trebuie privită în strânsă legătură cu
particularitățile politicii fiscale și ale sistemelor de impozite întâlnite într-o țară sau alta. De
asemenea, pot conduce la apariția dublei impuneri și interesele unor state de a utiliza impozitele
pentru stimularea activităților producătoare de venituri impozabile sau, dimpotrivă, pentru frânarea
acestora.
În practica fiscală internațională, pot fi întâlnite mai multe criterii care stau la baza impunerii
veniturilor sau a averii, și anume: criteriul rezidenței (domiciliul fiscal), criteriul naționalității și
criteriul originii veniturilor (teritorialității).
Potrivit criteriul rezidenței, impunerea veniturilor se efectuează de autoritatea fiscală din
țara căreia aparține rezidentul, indiferent dacă veniturile ori averea, care fac obiectul impunerii, sunt
obținute, respectiv, se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.
Conform criteriul naționalității, un stat impune rezidenții săi, care realizează venituri sau
posedă avere din (în) statul respectiv, indiferent dacă ei locuiesc sau nu în țara lor.
În cazul criteriul originii veniturilor, impunerea se efectuează de către organele fiscale din
țara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracție de rezidența
sau de naționalitatea beneficiarilor de venituri.
Modul în care aceste criterii sunt aplicate poate conduce la apariția dublei impuneri juridice
internaționale. Astfel, de exemplu, dacă într-o țară impunerea se bazează pe criteriul rezidenței
(domiciliul fiscal), iar în alta pe criteriul originii veniturilor, atunci o persoană din prima țară, în
eventualitatea realizării unor venituri în cea de-a doua țară, va avea de plătit impozite pentru acestea
4
atât în țara de rezidență, cât și în țara de origine a veniturilor, ceea ce, de fapt, înseamnă o dublă
impunere juridică internațională.
Consecințele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării relațiilor economice
și financiare dintre diferite țări au făcut necesară găsirea unor soluții pentru înlăturarea ei. Practic,
dubla impunere poate fi evitată fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie prin încheierea
unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state.
Evitarea dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale (de exemplu, prin acordarea de
reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obținute de rezidenții unui stat în străinătate sau
prin scăderea de impozitul datorat în țara de reședință a impozitelor plătite de rezidenții unui stat în
străinătate etc.) este mai dificil de realizat, deoarece fiecare stat este interesat să realizeze venituri
fiscale cât mai mari. De aceea, pentru evitarea dublei impuneri, soluția cea mai potrivită este
încheierea de convenții bi sau multilaterale între state. Aceste convenții au la bază modelele date
publicității în anii 1963, 1977 și 1994, de către Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică.
Pe lângă acestea există convenția model ONU care datează din anul 1981.
În ultimele două-trei decenii, obiectivele urmărite a se realiza prin aceste convenții s-au
extins, astfel încât ele se referă și la combaterea evaziunii fiscale și drept urmare se intitulează
„Convenții de evitare a dublei impuneri și combatere a evaziunii fiscale”.
Convenția pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit și pe avere,
instituite de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice și de unitățile
administrativ-teritoriale (state membre ale federației, departamente, cantoane, provincii, regiuni,
județe, municipii, orașe, comune). Sub incidența convenției intră persoanele care sunt rezidente ale
unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state, fiind vorba atât de persoane fizice , cât
și de persoane juridice (societăți de persoane și de capital, fundații etc.).
În legătură cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are rezidență în cele două state
contractante , persoana respectivă se consideră rezidentă a statului în care are o locuință
permanentă, indiferent de forma acesteia (casă, apartament etc. proprietate personală sau cu chirie).
Condiția este ca locuința respectivă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului. Dacă persoana în
cauză are câte o locuință permanentă în fiecare din cele două state semnatare ale convenției, atunci
ea se consideră rezidentă a statului cu care are cele mai strânse legături personale și economice.
Acest stat se determină ținându-se cont de relațiile familiale și cele sociale ale persoanei respective,
ocupația, activitatea politică și culturală, locul de unde își administrează bunurile etc. În cazul în
care persoana respectivă nu are o locuință permanentă în nici unul din cele două state, atunci se
consideră că ea este rezidentă a statului în care locuiește în mod obișnuit. În eventualitatea că
această persoană locuiește în mod obișnuit în ambele state sau dacă nu locuiește în mod obișnuit în
nici unul dintre ele, atunci se consideră rezidentă a statului al cărui cetățean este. Presupunând că o
5
persoană are cetățenia ambelor state sau a nici uneia dintre ele, atunci domiciliul fiscal se stabilește
prin înțelegere între părțile (statele) interesate.
La o persoană juridică, problema rezidenței se rezolvă în funcție de locul unde se afla sediul
conducerii sale efective. Prin sediul permanent, în spiritul convenției, se înțelege o instalație fixă de
lucru (de afaceri), prin care o întreprindere realizează o totalitate sau în parte activitatea sa. Concret,
se consideră că această instalație este formată din clădiri, construcții, utilaje, mașini etc. Noțiunea
de sediu stabil se referă la un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, o fabrică, un atelier
etc.
În ceea ce privește impunerea veniturilor, prin convențiile încheiate între diferite state au
fost înserate mai multe soluții.
Veniturile realizate din bunuri imobile (exploatații agricole și forestiere) sunt impuse în
statul contractant în care sunt situate bunurile respective. Se consideră bunuri imobile toate
accesoriile exploatațiilor respective, inventarul, viu și mort al acestora, drepturile care decurg din
proprietatea funciară, uzufructul bunurilor imobile și drepturile la rente variabile sau fixe aferente
exploatării sau concesionării acesteia pentru zăcăminte minerale, izvoare și alte bogății minerale.
Beneficiile obținute de întreprinderile unui stat contractant sunt impuse, în principiu, de
organele fiscale ale acestui stat. În cazul în care întreprinderea respectivă își desfășoară activitatea
sa industrială sau comercială și în celălalt stat contractant, prin intermediul unui sediu stabil, atunci
beneficiile aferente activității acestui din urmă sediu se impun în statul în care se află acel sediu. Cu
alte cuvinte, beneficiile unei întreprinderi, obținute în cadrul mai multor sedii aflate în ambele state
semnatare ale convenției, se impun în fiecare din acele state, în proporția în care acele beneficii ar fi
revenit sediilor respective, dacă acestea funcționau ca întreprinderi distincte.
Venituri realizate de acționari de la societățile de capital sub formă de dividende, se impun,
parte în statul de origine, parte în cel de destinație, în proporțiile stabilite prin înțelegere de către
părțile contractante. Statul de destinație al dividendelor repartizate este cel dintâi îndreptățit la
impunerea acestora, statului de origine a dividendelor rezervându-i-se un drept limitat de impunere
(adesea 15% din suma dividendelor).

2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, în practica fiscală internațională se aplică mai
multe metode sau procedee tehnice, cum sunt: scutirea totală, scutirea progresivă, „creditarea”
ordinară și „creditarea” totală a impozitului.

Conform procedeului scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unei țări, în cealaltă țară
contractantă, în care însă acesta a fost impus, se deduce în întregime din venitul total impozabil al
6
acestuia în statul de rezidență. Cu alte cuvinte, în cazul aplicării acestui procedeu, venitul realizat în
străinătate de rezidentul unui anumit stat și care a fost supus impunerii acolo, nu se mai include în
venitul impozabil în statul de rezidență.

În cazul procedeului scutirii progresive, venitul obținut de rezidentul unui stat în străinătate
se adaugă la veniturile realizate de acesta în statul de rezidență, urmărind apoi ca la venitul total
astfel rezultat să se stabilească cota progresivă aferentă. În continuare, pentru calcularea
impozitului, această cotă se va aplica numai asupra venitului obținut în statul de rezidență. Prin
urmare, însumarea venitului realizat în străinătate cu cel obținut în statul de rezidență are drept scop
numai stabilirea cotei progresive cu care va fi impus venitul intern.

Procedeul „creditării” ordinare constă în aceea că impozitul plătit statului străin pentru
venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt, se deduce direct din impozitul datorat în
statul de rezidență însă numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul
obținut în străinătate.

În cazul procedeului „creditării totale, impozitul plătit în străinătate pentru venitul realizat
acolo se deduce integral din impozitele datorate în statul de rezidență. deducerea integrală se face
inclusiv în situațiile în care impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul aferent
aceluiași venit în statul de rezidență.

Rezultă, deci, că apelarea la unul sau la altul din procedeele prezentate permite, după caz,
diminuarea impozitelor datorate statului de rezidență sau recunoașterea impozitelor plătite în
străinătate.

România are deja încheiate convenții pentru evitarea dublei impuneri cu majoritatea țărilor
din Europa și cu multe țări de pe celelalte continente. În cadrul acestor convenții au fost adoptate
una sau alta din metodele de evitare a dublei impuneri. Astfel, de exemplu, metoda creditării totale
o întâlnim în convenții încheiate atât cu țări dezvoltate (Belgia, Danemarca, Olanda, Norvegia,
Canada etc.) cât și cu țări aflate în dezvoltare (Iordania, Siria, Sudan, Pakistan etc.). De asemenea,
metoda creditării ordinare o regăsim și în convenții încheiate cu țări dezvoltate (Franța, Germania,
Italia, Suedia, S.U.A. etc.) și în cele încheiate cu țări aflate în dezvoltare (Turcia, India, China,
Tunisia etc.).

7
 Concluzie

Indiferent de tipologia dublei impuneri sau de modalitățile aplicate pentru evitarea acesteia,
caracteristica principală se referă la faptul că acest fenomen apare doar în cazul impozitelor directe,
și nu a celor indirecte.

8
Bibliografie

 Iulian Văcărel, Finanțe Publice, Editura Didactică și Pedagogică, R.A., București

1992
 Iulian Văcărel, Finanțe Publice, Ediția a VI-a, Editura Didactică și Pedagogică,
R.A., București 2006
 Monica Susanu, Finanțe Publice, UNIVERSITATEA ”DUNĂREA DE JOS”
GALAȚI