ТЕМА 1.

ESENȚA Șl CONȚINUTUL CONTABILITĂȚII JUDICIARE

1. Noțiunea și funcțiile contabilității judiciare;
2. Reglementarea normativă a contabilității;
3. Particularitățile și principiile contabilității;
4. Etaloanele aplicate în contabilitate;
5. Utilizatorii informației contabile.
-1-
Informația privind activitatea desfășurată de entități se reflectă în conta-
bilitate. De aceea evidența se ține în cadrul oricărei entitate și reprezenta o
cerință a existenței acesteia, unde munca de contabil începe din momentul
înființării și se încheie odată cu lichidarea ei.
Contabilitatea reprezintă o componentă importantă a sistemului infor-
mațional al entității. Prin maniera sa de prelucrare a datelor, contabilitatea
oferă informații exacte privind existența și mișcarea elementelor patrimonia-
le, prezentând, sub formă sintetică, rezultatele activității desfășurate.
Potrivit articolului 3 din Legea contabilității și raportării finaciare nr.
287 din 15.12.2017 (LCRF) contabilitatea reprezintă sistem complex de
colectare, identificare, grupare, prelucrare, înregistrare, generalizare și de
prezentare a informațiilor privind elementele contabile.
Elemente contabile - activele, capitalul propriu, datoriile, veniturile,
costurile, cheltuielile și faptele economice ale entității;
Fapt economic - tranzacție, operațiune, eveniment care a modificat sau
poate modifica activele, capitalul propriu, datoriile, veniturile, costurile
și/sau cheltuielile entității.
Contabilitatea a apărut cu multe secole în urmă, încă în Evul Mediu.
Prima lucrare din literatura contabilă, care reprezintă descrierea partidei
duble în contabilitate, a apărut la Veneția, în anul 1494. întitulată Tratat de
contabilitate in partidă dublă și aparține italianului Luca Pacioli (1445-1517).
în această lucrare, autorul analizează contabilitatea ca un ansamblu de
principii și reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparține
unui negustor, precum și toate afacerile acestuia, în ordinea în care a avut
loc. Contabilitatea în partidă dublă a fost denumită „metoda italiană”. De
aceea o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italiană, de
exemplu: casă, bancă, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilanț etc.
Deci fără prudență, ordine și rigoare poți risipi într-o clipă ceea ce ai
agonisit o viață. Pentru că primul semn al declinului în afaceri îl reprezintă
lipsa de informare. Pentru că nimeni nu a eșuat în afaceri când a socotit
prea mult. Pentru că cifrele, uneori, sunt mai relevante decât cuvintele.
în acest context, un rol deosebit revine contabilului, acesta fiind cel care
trebuie să ofere serviciu de înaltă calitate prin aplicarea cunoștințelor și abili-
tăților conform judecății profesionale și comportamentului etic în vederea
reflectării obiective a situațiilor și fenomenelor în cadrul entității.
Cercetările în domeniu au demonstrat că contabilitatea reprezintă atât o
știință, cât și un domeniu al practicii racordat sistemului economic informa-
țional. în calitatea sa de componentă a acestui sistem informațional, ea oferă
cea mai mare parte a informațiilor necesare luării deciziilor economice.
Obiectivul contabilității este de a consemna și a gestiona faptele și eveni-
mentele economice reale din viața entităților și de a furniza periodic informații
complete și pertinente asupra poziției financiare și a performanțelor financiare

1
ale entităților acelora care generic sunt denumiți utilizatori ai informației con-
tabile.
Pentru a-și realiza obiectivul principal, contabilitatea are și o serie de
atribuții:
• să furnizeze informații necesare elaborării planurilor și programelor de
activitate economică;
• să asigure urmărirea și controlul valoric al activităților desfășurate,
prin înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor economice, prelu-
crarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului, informații necesare
atât pentru nevoile proprii ale entității, cât și în relațiile cu acționarii și aso-
ciații, clienții, furnizorii, băncile, cu organele fiscale și alte persoane fizice și
juridice;
• să asigure controlul integrității patrimoniului prin înregistrarea exis-
tențelor și mișcărilor elementelor patrimoniale, pe categorii, pe locuri de de-
pozitare sau păstrare, persoanele în responsabilitatea cărora se află etc.;
• să furnizeze informațiile necesare întocmirii situațiilor financiare care
reflectă imaginea lidclă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor
obținute, astfel încât aceste informații să poată utilizate de toți utilizatorii în
luarea deciziilor economice.
Realizarea obiectivului și a atribuțiilor sale este posibilă doar în condițiile
în care contabilitatea îndeplinește următoarele funcții; înregistrarea și prelu-
crarea datelor, informarea utilizatorilor, controlul patrimoniului, mijloc de
probă în justiție.
Schema 1.2. Funcțiile contabilității
Funcția de înregistrare și prelucrarea datelor constă în consemnarea, po-
trivit unor principii și reguli proprii, a proceselor și fenomenelor economice ce
apar în cadrul întreprinderilor si se pot exprima valoric.
Funcția de informare a contabilității rezidă în furnizarea informațiilor
privind structura și dinamica patrimoniului, a situației financiare și a rezul-
tatelor obținute în scopul fundamentării deciziilor.
Funcția de control constă în verificarea cu ajutorul informațiilor contabi-
le a modului de păstrare și utilizare a valorilor materiale și bănești, adminis-
trarea resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.
Funcțiile contabilității
Funcția juridică. Datele din contabilitate și documen
tele primare servesc ca mijloc de probă Injustiție, pentru a
dovedi realitatea unor operații economice, pentru stabilirea
âspunderii patrimoniale pentru pagubele produse. Ele ajută
a soluționarea unor litigii.
Funcția previzională. Informațiile furnizare de contabi
litate sunt utilizate la stabilirea tendințelor viitoare ale feno
menelor și proceselor economice.
-2-
Cadrul juridic care reglementează organizarea contabilității financiare se
compune din Legea contabilității și raportării financiare, Standardele
naționale de contabilitate. Planul general de conturi contabile, regula-
mente, instrucțiuni, indicații metodice ale Ministerului Finanțelor și de alte
acte legislative și normative aprobate
Organele de reglementare în domeniul contabilității și raportării financi-

2
are sunt:
1. Ministerul Finanțelor - responsabil de acceptarea IFRS, publicarea
lor în Monitorul Oficial al Republicii Moldova și de plasarea acestora pe pagi-
na web oficială a Ministerului Finanțelor Mai este responsabil de elaborarea,
aprobarea, publicarea în Monitorul Oficial al Republicii Moldova și plasarea
pe pagina web oficială a Ministerului Finanțelor a:
- Standardelor Naționale de Contabilitate;
- indicațiilor metodice, regulamentelor, instrucțiunilor și altor acte nor-
mative din domeniul contabilității și raportării financiare;
- Planului general de conturi contabile;
- formularelor de documente primare și instrucțiunilor privind comple-
tarea acestora.
2. Consiliul de contabilitate și raportare financiară este instituit pe
lingă Ministerul Finanțelor pentru dezvoltarea continuă și asigurarea perfec-
ționării contabilității și raportării financiare.
3 Comisia Națională a Pieței Financiare, organele centrale de specia-
litate pot elabora, în conformitate cu standardele de contabilitate și cu alte
acte normative, reglementări contabile specifice anumitor ramuri, dome-
nii/sectoare de activitate, cu aprobarea acestora de către Ministerul Finanțe-
lor.
4 Biroul Național de Statistică:
- colectează, stochează și generalizează situațiile financiare, raportul
conducerii și raportul auditorului;
- gestionează Depozitarul public al situațiilor financiare;
- asigură protecția și securitatea datelor din Depozitarul public al situa-
țiilor financiare, ca parte componentă a resurselor informaționale de stat etc.
Principalul act normativ care reglementează activitatea contabilă este
Legea contabilității și raportării financiare nr. 287. Aceasta stabilește cadrul
normativ de bază, principiile și cerințele generale și mecanismul de reglemen-
tare în domeniul contabilității și raportării financiare în Republica Moldova.
Legea nr. 287 se aplică următoarelor categorii de persoane înregistrate în
Republica Moldova:
- persoanelor juridice care desfășoară activitate de întreprinzător, indi-
ferent de tipul de proprietate și forma juridică de organizare;
- autorităților/instituțiilor, cu excepția autorităților/instituțiilor bugeta-
re;
- reprezentanțelor permanente și filialelor entităților nerezidente, organi-
zațiilor necomerciale și reprezentanțelor entităților nerezidente;
- persoanelor fizice care desfășoară activitate de întreprinzător, cu ex-
cepția titularilor patentei de întreprinzător;
- persoanelor fizice care desfășoară activitate profesională în sectorul
justiției (notari, avocați, executori judecătorești, mediatori, administratori
autorizați) și birourilor înființate de acestea, precum și cabinetele individuale
ale medicilor de familie
Potrivit Legii nr. 287, contabilitatea se ține în limba română și în monedă
națională. Totodată contabilitatea faptelor economice efectuate în valută se
ține atît în monedă națională, cît și în valută străină, potrivit standardelor de
contabilitate.
Standarde Na/ionale de Contabilitate - acte normative elaborate în baza
3
Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului IFRS.
aprobate de Ministerul Finanțelor (în continuare - SNC).
Standarde de contabilitate - Standarde Internaționale de Raportare Fi-
nanciară și Standarde Naționale de Contabilitate.
Standarde Internationale de Raportare Financiară - standarde și interpre-
tări emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate,
acceptate pentru aplicare în Republica Moldova (în continuare - IFRS).
Plan general de conturi contabile - act normativ care stabilește nomencla-
torul conturilor contabile, caracteristica și modul de aplicare ale acestora.
Regulamentele, instrucțiunile, indicațiile metodice ale Ministerului Finanțe-
lor au drept scop de a concretiza prevederile unor acte legislative și normati-
ve și se referă, de obicei la probleme concrete ale contabilității și impozitării.
-3-
Organizarea contabilității este definită ca un proces de coordonare a ac-
țiunilor în cadrul unei entități prin intermediul mijloacelor administrative,
economice și tehnice în baza unui plan adecvat, astfel încît să permită exe-
cutarea în condiții optime a activității economice. Principalii factori de care
trebuie să se țină cont la organizarea contabilității sînt:
• forma de proprietate;
• forma juridică de organizare;
• mărimea entității economice.
Categoriile și criteriile de clasificare a entităților se prezintă astfel (art. 4
LCRF):
Categorii de enti- Totalul activelor, lei Veniturile din vânzări, Numărul mediu al sala-
tăți/grupuri lei riațilorîn perioada de
gestiune, persoane

Entitate micro < 5 600 000 < 11 200 000 <10

Entitate mică < 63 600 000 < 127 200 000 <50
Entitate mijlocie <318 000 000 < 636 000 000 <250
Entitate mare >318 000 000 > 636 000 000 >250

În conformitate cu Legea Contabilității și raportării financiare, modul

de ținere a contabilității și de aplicare a standardelor de contabilitate se pre-
zintă astfel:
- entitățile micro și persoanele fizice care desfășoară activitate de în-
treprinzător, după înregistrarea acestora ca plătitori ai taxei pe valoare adă-
ugată, țin contabilitatea în partidă dublă și întocmesc situații financiare pre-
scurtate conform SNC.
- entitățile mici țin contabilitatea în partidă dublă și întocmesc situații
financiare simplificate conform SNC.
- entitățile mijlocii și entitățile mari țin contabilitatea în partidă du-
blă și întocmesc situații financiare complete conform SNC.
- entitățile de interes public țin contabilitatea în partidă dublă și în-
tocmesc situații financiare conform lFRS (t'n«7«/e de interes public - entitate
ale cărei valori mobiliare sînt admise la tranzacționare pe o piață reglementa-
tă; bancă; asigurător (reasigurător)/societate de asigurări; organism de pla-
sament colectiv în valori mobiliare cu personalitate juridică; entitate mare
care este entitate de stat sau este societate pe acțiuni în care cota statului
4
depășește 50% din capitalul social)
- organizațiile necomerciale și reprezentanțele entităților nerezidente
țin contabilitatea în partidă dublă și întocmesc situata financiare conform
indicațiilor metodice aprobate de către Ministerul Finanțelor.
- persoanele fizice care desfășoară activitate de întreprinzător, pînă la
înregistrarea acestora în calitate de plătitori ai taxei pe valoare adăugată,
persoanele fizice care desfășoară activitate profesională în sectorul justiției și
birourile înființate de acestea, precum și cabinetele individuale ale medicilor
de familie țin contabilitatea în partidă simplă în baza contabilității de casă,
Jară întocmirea situațiilor financiare, conform indicațiilor metodice aprobate
de către Ministerul Finanțelor.
Răspunderea pentru ținerea contabilității și raportării financiare revine:
- conducătorului, administratorului - pentru persoanele juridice care
desfășoară activitate de întreprinzător, indiferent de tipul de proprietate și
forma juridică de organizare, reprezentanțele permanente și filialele entități-
lor nerezidente, organizațiile necornerciale și reprezentanțele entităților nere-
zidente;
- conducătorului, directorului - pentru autoritățile/instituțiile, cu ex-
cepția autorităților/instituțiilor bugetare;
fondatorului - pentru persoanele fizice care desfășoară activitate de în-
treprinzător, cu excepția titularilor patentei de întreprinzător;
persoanei fizice care desfășoară activitate profesională - pentru no-
tari, avocați. executori judecătorești, mediatori, administratori autorizați,
precum și pentru cabinetele individuale ale medicilor de familie.
Persoanele indicate anterior sunt obligate;
- să asigure organizarea și ținerea contabilității în mod continuu din da-
ta înregistrării de stat a entității pînă la data lichidării acesteia;
- să asigure elaborarea, aprobarea și aplicarea politicilor contabile în
conformitate cu standardele de contabilitate și alte acte normative;
- să asigure elaborarea și aprobarea:
• planului de conturi contabile de lucru al entității, după caz;
• procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune;
• formularelor documentelor primare și a registrelor contabile;
• regulilor privind circulația documentelor și tehnologia de prelucrare
a informației contabile;
- să asigure întocmirea completă și corectă, precum și integritatea și
păstrarea documentelor contabile,
- să organizeze sistemul de control intern;
- să asigure documentarea faptelor economice și reflectarea acestora în
contabilitate;
- să asigure respectarea actelor normative prevăzute;
- să asigure întocmirea, prezentarea și publicarea, după caz, a situații-
lor financiare în conformitate cu prezenta lege, standardele de contabilitate și
alte acte normative.
Contabilitatea și raportarea financiară se bazează pe următoarele prin-
cipii generale:
a) continuitatea activității - presupune că entitatea își va continua în
mod normal funcționarea pe o perioadă de cel puțin 12 luni din data rapor-
tării, fără intenția sau necesitatea de a-și lichida sau reduce în mod semnifi-
5
cativ activitatea.(de exemplu: Entitatea „Succes " SRL a cumpărat și a pus in
funcțiune la 20 decembrie 20IX un mijloc de transport la valoarea de intrare
de 270 000 de lei. Mijlocul de transport a fost utilizat pe parcursul anului
201X+ /.find calculată amortizarea in sumă de 54 000 de lei. Presupunem că
la închiderea anului de gestiune 20IX+I:
- Continuitatea activității este asigurată;
- Continuitatea activității nu este asigurată; se estimează o valoare de li-
chidare -190 000 de lei. Analizăm situa(ia la finele anului 201X+1:
- Deoarece continuitatea activității este asigurată, la închiderea anului
20IX+I, mijlocul de transport este evaluat la valoarea sa contabilă, adică va-
loarea de intrare diminuată cu suma amortizării cumulate. Altfel spus, el va fi
înscris în
- bilanț la valoarea sa de 216 000 de lei (270 000 - 54 000);
- Deoarece continuitatea activității nu este asigurată, in bilanț de la
3I.I2.201X+I, mijlocul de transport va fi inscris pentru valoarea probabilă de
vinzare a bunului, adică 190 000 de lei):
b) contabilitatea de angajamente - prevede recunoașterea elementelor
contabile pe măsura apariției acestora, indiferent de momentul încasă-
rii/plății de numerar sau al compensării sub altă formă (de exemplu, entita-
tea ..Succes" SRL a vândut un autoturism unui client pe 2 mai 20IX. Clientul
achită contravaloarea acestuia pe 7 iunie. Trebuie să determinăm momentul
recunoașterii veniturilor și cheltuielilor din tranzacția menționată. I enitul trebu-
ie recunoscut in momentul livrării mărfurilor, adică atunci când are loc tran-
zacția dintre pârli, ceea ce în drept este echivalent cu existenta acordului de
voinfă al părților. Prin urmare, venitul se va constata la 2 mai 20IX. iar cheltu-
ielile se vor constata de asemenea !a 2 mai 20IX deci la livrarea mărfurilor,
recunoaștem venitul, chiar dacă cumpărătorul nu s-a achitat in acel moment;
c) permanența metodelor - constă în aplicarea politicilor contabile în
mod consecvent de la o perioadă de gestiune la următoarea (de exemplu, în
anul 20IX, managementul entității „Succes" SRL a decis să schimbe metoda
utilizată pentru evaluarea stocurilor de materiale, prin trecerea de la FIFO
(primul intrat-primul ieșit) la costul mediu ponderat. La 31 decembrie 201X-1,
valoarea stocurilor, conform metodei FIFO, era 120 000 de lei. Dacă s-ar fi
aplicat metoda costului mediu ponderat, valoarea stocului de materiale ar fi
fost / 00 000 de lei.
Metoda costului mediu ponderat se aplică pentru evaluarea stocului de
materiale in anul 201X. Dar ținând cont de faptul că situațiile financiare pre-
zintă informații pentru anul de gestiune și concomitent, pentru comparare, și
pentru anul precedent (20IX-I). entitatea trebuie să recalculeze costul stocului
de materiale din anul precedent conform metodei costului mediu ponderat pen-
tru a asigura comparabilitatea in timp. De asemenea, entitatea trebuie să pre-
zinte informații despre faptul dat in notele explicative);
d) prudența - prevede neadmiterea supraevaluării activelor și a venituri-
lor și/sau a subevaluării datoriilor și a cheltuielilor (de exemplu, riscul cel mai
mare apare in situația dală datorită beneficiilor generale de raportarea unei
profitabilități mai ridicate sau a unui grad de îndatorare mai mic. Totuși, exer-
citarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive,
subevaluarea activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea datoriilor sau
cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea
6
calitatea de a fi credibile};
e) intangibilitatea - presupune că totalul bilanțului la începutul perioa-
dei de gestiune curente trebuie să corespundă cu totalul bilanțului la sfirși-
tul perioadei de gestiune precedente (de exemplu, totalul bilanțului in anul
20IX să corespundă cu totalul bilanțului la finele anului 20IX-1);
f) separarea patrimoniului și datoriilor - prevede prezentarea în situa-
țiile financiare doar a informațiilor despre patrimoniul și datoriile entității,
care trebuie contabilizate separat de patrimoniul și datoriile proprietarilor și
ale altor entități (de exemplu, in cazul businessului particular)-,
g) necompensarea - prevede contabilizarea și prezentarea distinctă în si-
tuațiile financiare a activelor și datoriilor, a veniturilor și cheltuielilor. Com-
pensarea reciprocă a activelor și datoriilor sau a veniturilor și cheltuielilor nu
se admite, cu excepția cazurilor prevăzute de prezenta lege și de standardele
de contabilitate (de exemplu, entitatea „Succes" SRL, a chizifionat 10 mațmi
de spălat de la un furnizor in valoare de 40 000 de lei ți le-a livrat ulterior
cumpărătorilor săi in valoare de 56 000 de lei. Termenul de achitare a datoriei
e de 30 de zile, iar cel de încasare a creanței - de 45 de zile. !n bilanțul entită-
ții „ Succes ” SRL va figura o creanță a cumpărătorilor către entitatea Succes "
SRL de 56 000 de lei (in activ) ți o datorie de 40 000 de lei (in pasiv), ți nu o
creanță netă de 16 000 de lei)',
h) prioritatea conținutului asupra formei - presupune că informațiile
prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte mai curînd esența și
conținutul faptelor economice, decît forma juridică a acestora (de exemplu, in
cazul contractelor de leasing financiar, fondul ți realitatea economică reprezin-
tă faptul că locatarul obține beneficiile economice ale utilizării bunului contrac-
tat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia in schimbul obliga-
ției de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a
activului ți dobinda aferentă. Din acest motiv, leasingul financiar dă națtere
unor elemente ce satisfac definițiile unui activ ți a unei datorii ți care sini recu-
noscute, in consecință, in bilanțul locatarului);
i) evaluarea la cost de intrare - prevede că elementele contabile pre-
zentate în situațiile financiare sânt evaluate la cost de achiziție sau la cost de
producție, cu excepția cazurilor prevăzute de standardele de contabilitate;
j) importanța relativă - prevede că nu este necesară îndeplinirea cerin-
țelor privind recunoașterea și evaluarea elementelor contabile, privind pre-
zentarea, publicarea și consolidarea informațiilor aferente acestora atunci
când efectele îndeplinirii cerințelor respective sânt nesemnificative (pragul de
semnificație constituie criteriul prestabilit de către entitate pentru determina-
rea necesității de a prezenta sau corecta informații in situațiile financiare, lu-
ând in considerare posibilitatea influentei acestor prezentări sau corectări
asupra deciziilor economice ale utilizatorilor).
-4-
Pentru colectarea, prelucrarea și înregistrarea elementelor contabile se
folosesc următoarele etaloane de evidență:
• etalonul natural;
• etalonul monetar (valoric);
• etalonul de muncă.
Etalonul natural exprimă conținutul cantitativ al elementelor contabile
și folosește următoarele unități de măsură: ha, tone, litri, bucăți, capete etc.

7
Acest etalon poate fi folosit numai la măsurarea bunurilor materiale și per-
mite a ține evidența și controlul asupra stării și mișcării lor la entitate.
Etalonul monetar (valoric) se folosește pentru generalizarea și gruparea
elementelor contabile. Cu ajutorul acestui etalon se măsoară în expresie va-
lorică patrimoniul și se calculează un șir de indicatori, cum ar fi: suma cos-
turilor, mărimea veniturilor, cheltuielilor, profitului etc.
Etalonul de muncă este destinat pentru contabilizarea timpului utilizat
și se exprimă prin om-ore, om-zile. Cu ajutorul lui se calculează mărimea
retribuirii muncii, productivitatea muncii etc.
-5-
lnformațiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional
atât în interiorul, cît și în exteriorul entității.
Se deosebesc:
• utilizatori interni;
- cei ce gestionează o entitate;
• utilizatori externi.
- cei din afara entității, care au un interes financiar direct față de entitate
și organizații și instituții ce au un interes financiar indirect față de entitate.
Utilizatorii interni sunt reprezentați de manageri. Ei apelează la informați-
ile contabile care reflectă operațiile de exploatare, investiții, finanțare și ges-
tiune a patrimoniului și activității entității, pentru fundamentarea și luarea
deciziilor lor.
Conducerea entităților utilizează informațiile contabile la întocmirea sis-
temului de bugete, mai ales în faza de control al realizării planurilor și pro-
gramelor.
Sistemul’informațional contabil prin evenimente și tranzacții procesate
corect și adecvat oferă răspunsuri la unele ontrebări frecvente:
- Entitatea generează profituri?
- Entitatea progresează sau pur și simplu încearcă să supraviețuiască?
- Are entitatea suficient numerar9
Acestea sunt unele dintre cele mai frecvente întrebări pe care managerii
(utilizatorii) trebuie să le cunoască, pentru a crea o bază în vederea stabilirii
unei strategii de succes, care să permită creșterea și dezvoltarea continuă a
entității lor
Utilizatorii externi care au interes financiar direct în informațiile contabile
sunt reprezentați de investitorii actuali sau potențiali, creditorii actuali sau
potențiali, cumpărătorii actuali sau potențiali.
Investitorii actuali și potențiali sunt interesați de câștigurile care pot fi ob-
ținute din investiția într-o anumită entitate (rata dividendului), împreună cu
riscurile aferente.
Creditorii actuali sau potențiali sunt terții care acordă împrumuturi enti-
tății pe o perioadă stabilită în prealabil în schimbul unei dobânzi, fiind inte-
resați de solvabilitatea și lichiditatea entităților, precum și de sistemul de
garanții.
Cumpărătorii actuali sau potențiali sunt interesați de capacitatea entității
de a-și continua activitatea și, în consecință, de a vinde bunuri sau de a
presta servicii, într-un viitor previzibil. De exemplu, o societate care produce
și comercializează autovehicule dorește să știe dacă există riscul ca furnizo-
rul de frâne să intre în stare de faliment.

8
 Salariații și sindicatele se interesează de performanțele și perspectivele
entității, din punctul de vedere al negocierii salariate și al securității locurilor
de muncă. De asemenea, ei au nevoie de informații privind performanțele
sectoriale în scopul de a putea verifica și înțelege deciziile managerilor pri-
vind extinderea sau restrîngerea de activități particulare.
Utilizatorii externi care au interes financiar indirect în informațiile conta-
bile sunt reprezentați de guvern și instituțiile sale, salariați și sindicate, pre-
să, companii de audit, public.
Guvernul și instituțiile sale sunt interesate de activitatea entităților întru-
cât statul face apel la informațiile contabile pentru realizarea funcției fiscale.
Publicul se așteaptă ca entitățile să furnizeze informații despre impactul
activității lor asupra comunităților locale și asupra mediului natural.

ТЕМА 2. OBIECTUL Șl METODA CONTABILITĂȚII

1. Obiectul contabilității;
2. Activele: caracteristica și clasificarea lor;
3. Pasivele: caracteristica și clasificarea lor;
4. Cheltuielile și veniturile entității;
5. Procesele și faptele economice;
6. Metoda contabilității.
-1-
La baza obiectului de studiu al contabilității este patrimoniul entității,
deoarece contabilitatea a apărut din necesitatea cunoașterii și gestiunii efici-
ente a acestuia.
Patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor economice pe care le gesti-
onează o entitate, precum și totalitiatea drepturilor și datoriilor pe care aces-
ta și le asumă în legătură cu bunurile ce le posedă.
Prin urmare, componentele patrimoniului sunt:
1. Bunurile economice, adică bunurile corporale și necorporale, precum
și numerarul care formează patrimoniul ca obiect al raporturilor de drepturi
și obligații;
2. Drepturile și datoriile (obligațiile) - se raportează la situația în care
entitatea își procură din surse porprii sau atrase o parte din patrimoniu.
Bunurile economice caracterizează partea patrimoniului cu conținut
concret, determinate fizic și economic. Determinarea fizică remarcă faptul că
acestea îmbracă o formă concretă (de exemplu, mijloace fixe, materiale, măr-
furi etc.) Determinarea economică a bunurilor se exprimă prin capacitatea de
a satisface anumite cerințe (de exemplu, utilizarea numerarului pentru achi-
tarea datoriilor).
Partea a doua a patrimoniului, adică drepturile și obligațiile entității (ca-
re se mai numesc surse de constituire a mijloacelor economice), exprimă
raporturile de proprietate privind posesiunea, folosirea și administrarea mij-
loacelor economice.
Prin relații de drept se subînțelege situația, în care entitatea procură o
parte din bunuri din mijloace proprii. Prin urmare. îi aparțin de drept, iar
partea respectivă de patrimoniu se numește propriu.
Relațiile de obligații apar în cazul, când entitatea cumpără o parte din
bunuri pe seama mijloacelor stăine. Prin urmare, bunurile respective nu-i
aparțin de drept, deoarece echivalentul valoric trebuie restituit proprietarului

9
Astfel de patrimoniu se numește străin.
Utilizarea bunurilor economice la întreprindere condiționează apariția
cheltuielilor, veniturilor și rezultatului financiar.
Pentru cunoașterea și gestionarea patrimoniului contabilitatea folosește
2 structuri calitative:
1. Activul și pasivul patrimonial (mijloacele economice, drepturile și
obligațiile);
2. Cheltuielile și veniturile.
-2-
Activele reprezintă resursele economice identificabile și controlate de
entitate ce provin din faptele economice trecute din a căror utilizare se aș-
teaptă obținerea unor beneficii economice.
Activele se clasifică după 2 criterii:
I. Gradul de lichiditate;
II. Modul de valorificare (felul in care participă în activitatea de pro-
ducție, în care se consumă și își raportează valoarea la costul produselor ob-
ținute).
După primul criteriu activele se subîmpart în 2 grupe:
1. Active imobilizate;
2. Active circulante.
Caracteristica activelor imobilizate:
- bunuri cu o durată îndelungată de utilizare;
- nu se consumă de la prima folosire;
- își transmit treptat valoarea asupra bunurilor la a căror realizare parti-
cipă, sub formă de amortizare.
Activele imobilizate cuprind toate activele cu excepția celor circulante.
După modul de valorificare acestea se divizează în:
• imobilizări necorporale (intangibile);
• imobilizări corporale;
• active biologice imobilizate;
• investiții financiare pe termen lung;
• investiții imobiliare;
• creanțe pe termen lung.
Imobilizări necorporale - imobilizări nemonetare care nu îmbracă o
formă materială, sunt identificabile și controlate de entitate La ele se referă:
invențiile, mărcile, licențele, drepturile de autor, programele informatice, de-
senele și modelele industriale etc.
Imobilizări corporale sunt imobilizări sub formă de mijloace fixe, tere-
nuri, imobilizări corporale în curs de execuție, investițiile imobiliare și resur-
se minerale.
Imobilizări corporale in curs de execufie - imobilizări corporale procurate
sau aflate în procesul de creare și de pregătire pentru utilizare după destina-
ție, până la transmiterea lor în exploatare (de exemplu, construirea clădirilor,
plantarea și cultivarea plantațiilor perene etc ).
Mijloace fixe - imobilizări corporale transmise în exploatare, valoarea uni-
tară a cărora depășește plafonul valoric prevăzut de legislația fiscală sau pra-
gul de semnificație stabilit de entitate în politicele cotabile (de exemplu, clă-
dirile, utilajul, mijloacele de transport, plantațiile perene pe rod etc ).
Terenuri - imobilizări corporale sub formă de teritorii funciare (de pă-

10
mânt) deținute de entitate cu drept de proprietate sau primite în arendă fi-
nanciară.
Investita imobiliare - proprietate imobiliară deținută (de proprietar sau
locatar în baza unui contract de leasing financiar), mai degrabă în scopul
închirierii și/sau pentru creșterea valorii acesteia, decât pentru a fi utilizată
pentru necesitățile entității sau vândută în procesul desfășurării normale a
activității.
Resurse minerale - imobilizări corporale sub formă de costuri capitalizate
ale lucrărilor de exploatare (pregătire spre extracție), pentru care este de-
monstrată fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială.
Active biologice imobilizate - activele biologice mature care asigură ob-
ținerea multiplă a produselor agricole și/sau activelor biologice adiționale pe
parcursul unei perioade ce depășește un an (de exemplu, viile, livezile, vacile,
ovinele, porcinele etc.), precum și activele biologice imature (de exemplu, vile
și livezile plantate).
Investiții financiare pe termen lung - active sub formă de valori mobi-
liare (acțiuni și obligațiuni), cote de participație în capitalurile sociale al altor
entități și alte investiții deținute de entitate în scopul exercitării controlului și
obținerii veniturilor.
Creanțe pe termen lung - drepturi ale entității ce decurg din tranzacții
sau evenimente trecute și din stingerea cărora se așteaptă intrări de resurse
(datoriile altor entități față de entități dată). De exemplu, creanța entității
pentru mijloacele fixe transmise în leasing financiar.
Active circulante - activele ce se așteaptă să fie consumate în ciclul
normal de activitate, vândute sau primite în termen de 12 luni sau care re-
prezintă numerar.
După modul de valorificare activele circulante se divizează în:
• stocuri;
• creanțe comerciale și calculate;
• alte creanțe curente;
• numerar;
• investiții financiare curente.
Caracteristica activelor circulante:
- bunuri ce se utilizează pe o perioadă scurtă de timp în activitatea enti-
tății;
- participă, de regulă, la un singur circuit economic, modificându-și for-
ma;
- participă la procesul de producție cu întreaga lor valoare de utilitate,
se consumă și își transmit valoarea asupra noului produs;
- se află într-o continua mișcare și transformare în cadrul stadiilor circu-
itului economic;
- sunt realizate sau deținute pentru consum sau vânzare.
Stocuri - active circulante destinate vânzării sau înregistrate în curs de
execuție sau sub formă de materiale, care urmează a fi folosite în activitatea
entității. Cuprind: materialele, activele biologice circulante, obiectele de mică
valoare și scurtă durată, producția în curs de execuție, produsele și mărfuri-
le.
Creanțe comerciale - creanțe privind bunurile vândute, serviciile pres-
tate șic lucrările executate.

11
 Creanțe calculate - creanțe ale bugetului, creanțe ale personalului,
avansuri acordate curente etc. (de exemplu, creanțe ale titularilor de avans).
Alte creanțe curente - creanțe priv ind asigurările, creanțe privind veni-
turile din utilizarea de către terți a activelor entității (creanțe privind leasin-
gul, dividendele calculate etc.), creanțe preliminate (care încă nu sunt obliga-
torii spre stingere sau trecere în cont până la îndeplinirea condițiilor prevă-
zute de contract).
Numerar - numerar în monedă națională și valută străină în casierie și
conturi curente.
Investiții financiare curente - active sub formă de valori mobiliare, cote
de participate în capitalurile sociale al altor entități și alte investiții deținute
de entitate în scopul exercitării controlului și obținerii veniturilor.
-3-
Pasivele reprezintă sursele de constituire a activelor entității. Se clasifi-
că după 2 criterii
I. Gradul de apartenență entității;
II.Termenul de achitare, stingere (gradul de exigibilitate).
După primul criteriu pasivele se divizează în:
1. Capital propriu;
2. Datorii.
Capital propriu - exprimă finanțarea proprie a bunurilor economice
aflate în circuitul patrimonial al entității, reprezentând mărimea rămasă în
activele entității după scăderea datoriilor (Capitalpropriu=Active-Datorii)
La capitalul propriu se referă:
• capitalul social și neînregistrat;
• prime de capital;
• rezerve;
• profit (pierdere);
• rezerve din reevaluare;
• alte elemente ale capitalului propriu.
Componenta capitalului social și neînregistrat include:
> capital social;
> capital nevărsat;
> capital neînregistrat;
> capital retras;
> patrimoniul primit de la stat cu drept de proprietate.
▪ Capital social - reprezintă aporturile depuse de către proprietari (acți-
onari, asociați) la constituirea entității Mărimea acestuia este egală
cu valoarea nominală a tuturor părților sociale (acțiuni, cote-părți)
ale proprietarilor entității.
De exemplu, în S R L. capitalul social se formează pe baza cotelor de
participate ale fondatorilor mărimea lui se decide de către AGA (Adunarea
Generală a Asociaților); în S A. * capitalul social reprezintă valoarea acțiuni-
lor emise de societatea în cauză, iar mărimea minimă a acestuia constituie
20000 lei.
Pe parcursul funcționării entității poate apărea necesitatea de a modifica
mărimea capitalului social. Se poate majora prin plasarea suplimentară a
acțiunilor sau majorarea valorii nominale a acestora. Micșorarea capitalului
statutar se efectuează prin rambursarea acționarilor a unei părți din acesta,

12
alte cazuri.
▪ Capital nevărsat (generează micșorarea capitalului propriu) - partea de
capital care a fost subscrisă de proprietari, dar care nu a fost alocată la mo-
mentul înregistrării entității De fapt capitalul nevărsat reprezintă o creanță a
proprietarilor.
▪ Capital neînregistrat - sunt acțiunile neînregistrate la înființarea sau
modificarea capitalului social care nu au trecut înregistrarea în organele abi-
litate de stat (ASP).
▪ Capital retras (generează micșorarea capitalului propriu) - o parte din
capitalul social răscumpărată de către entitate de la unii acționari sau asoci-
ați. Capitalul retras poate fi revândut sau anulat prin diminuarea capitalului
social.
▪ Patrimoniul primit de la stat cu drept de proprietate apare la au-
toritățile și instituțiile publice la autogestiune. Primirea acestui patrimo-
niu se contabilizează în mărimea stabilită în actele de constituire și/sau în
alte documente prevăzute de legislație.
Prime de capital - excedentul (diferențele favorabile) dintre:
- valoarea efectivă și valoarea nominală a părților sociale depuse în capi-
talul social;
- valoarea nominală sau de înstrăinare și valoarea de retragere a părților
sociale proprii răscumpărate și ulterior anulate sau înstrăinate;
valoarea nominală a obligațiunilor și valoarea nominală a acțiunilor în
care acestea au fost convertite.
Rezervele se formează pe baza profitului în funcție de cotele stabilite și
sunt destinate pentru protejarea capitalului, în cazul în care perioada de
gestiune s-a încheiat cu pierderi (capital de rezervă), pentru plata dividende-
lor acționarilor (rezerve statutare), alte scopuri (create prin decizia adunării
generale (alte rezerve)). Astfel, în conformitate cu Legea privind SA (art. 31,
alin 1,2 și Legea privind SRL (art. 31 alin 1, 2) sunt obligate să formeze un
capital de rezervă de cel puțin 10% din mărimea capitalului social. Volumul
defalcărilor în capitalul de rezervă se stabilește de adunarea generală a acți-
onarilor și va constitui nu mai puțin de 5 % din profitul net al entității (pînă
la atingerea mărimii stabilite de actul de constituire).
Rezervele includ:
- capitalul de rezervă (rezerve stabilite de legislație);
- rezervele statutare (rezerve prevăzute de statul sau contractul de con-
stituire);
- alte rezerve (se formează în baza deciziei adunării generale a proprie-
tarilor).
Profitul (pierdere) include: profitul net (pierderea netă) al perioadei de
gestiune, profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenți,
profitul utilizat al anului de gestiune, corecțiile rezultatelor anilor precedenți.
Corecții ale rezultatelor anilor precedenți reprezintă modificările su-
mei profitului (pierderii) rezultat din corectarea erorilor comise în anii prece-
denți;
Profitul nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți repre-
zintă profitul anilor precedenți care a rămas la dispoziția entității și include o
parte din capitalul propriu care nu a fost utilizată sau repartizată între pro-
prietarii entității sub formă de dividende sau venituri din participații.

13
 Profit net al perioadei de gestiune - este rezultatul financiar al perioa-
dei curente după impozitare
Profit utilizat al perioadei de gestiune reprezintă profitul anului de ges-
tiune utilizat in cursul acestui an conform deciziei organului de conducere îm-
puternicii al entitălii.
Rezerve din reevaluare - surplusul de reevaluare stabilit în urma ree-
valuării imobilizărilor corporale
Alte elemente de capital propriu includ subvențiile pentru entitățile cu
proprietate publică, fondurile în organizațiile necomerciale etc.
Datorii - obligații actuale ale entității ce decurg din fapte economice an-
terioare și prin stingerea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care
aduc beneficii economice.
În funcție de conținutul economic se deosebesc:
• datorii financiare Se formează în urma primirii creditelor și a împru-
muturilor pe un termen stabilit și pentru o anumită plată (dobândă) sau gra-
tuit;
• datorii comerciale care se formează în cadrul relațiilor de decontare
cu furnizorii pentru aprovizionarea de bunuri materiale, lucrări și servicii
primite, dar neachitate, precum și avansurile primite de la terți în contul
livrării ulterioare de mărfuri;
• datorii calculate Includ:
a) datorii față de personal (de exemplu, datorii privind retribuirea mun-
cii);
b) datorii privind contribuțiile de asigurări sociale de stat și primele de
asigurare obligatorie de asistență medicală;
c) datorii față de buget (de exemplu, datorii privind impozitul pe venit din
salariu, T.V.A.. accize etc.);
Subvenții - asistență acordată de Guvem, alte autorități publice, organi-
zații naționale și internaționale sub formă de resurse cu condiția respectării
de către entitate a numitor cerințe.
Alte datorii - (datorii privind asigurarea bunurilor și persoanelor etc ).
In funcție de gradul de exigibilitate se deosebesc:
• datorii pe termen lung (cu durata de achitare mai mare de un an);
• datorii curente (termenul de achitare până la un an).
În funcție de gradul de estimare:
• datorii certe;
• provizioane (datorii incerte).
-4-
După cum s-a menționat contabilitatea studiază nu numai poziția finan-
ciară a entității, dar și performanța financiară a acesteia definită prin profi-
tabilitatea entității. Ecuația folosită în acest sens are următoarea formă:
Rezultatul financiar = Venituri - Cheltuieli
Performanța financiară se determină în baza veniturilor obținute și chel-
tuielilor suportate în cadrul activităților desfășurate de către aceasta. Rezul-
tatul poate fi exprimat printr-o valoare pozitivă - profit sau negativă -
pierdere.
Cheltuieli - diminuări ale beneficiilor economice sub formă de ieșiri, re-
duceri ale valorii activelor sau de creșteri ale datoriilor care contribuie la di-
minuarea capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea

14
acestuia proprietarilor. Componența cheltuielilor este determinată de S.N.C.
„Cheltuieli”.
În funcție de destinație cheltuielile se împart în 3 grupe:
1. Cheltuieli ale activității operaționale;
2. Cheltuieli ale altor activități;
3. Cheltuieli privind impozitul pe venit.
Cheltuielile activității operaționale sunt generate de fabricarea și co-
mercializarea produselor, prestarea serviciilor, executarea lucrărilor, achizi-
ționarea și vânzarea mărfurilor etc Includ:
a) costul vânzărilor;
b) cheltuieli de distribuire;
c) cheltuieli administrative;
d) alte cheltuieli din activitatea operațională.
Costul vânzărilor cuprinde valoarea contabilă a produselor și mărfurilor
vândute, costul lucrărilor executate, serviciilor prestate etc.
Cheltuieli de distribuire - cheltuieli aferente promovării și comercializă-
rii produselor, mărfurilor și serviciilor și anume: cheltuieli privind serviciile
de marketing; cheltuieli de publicitate, costul materialelor utilizate în proce-
sul de ambalare, marcare, etichetare și comercializare a produselor etc.
Cheltuieli administrative - cheltuieli aferente organizării, deservirii și
gestionării entității în ansamblu. La ele se referă: cheltuielile ce țin de retri-
buirea muncii personalului administrativ, cheltuielile privind delegarea per-
sonalului administrativ, costul diferitor servicii prestate entității (bancare,
juridice, informaționale etc ). cheltuielile pentru paza obiectelor administrati-
ve etc.
Alte cheltuieli ale activității operaționale cuprind valoarea contabilă a
altor active circulante vândute (materiale, obiecte de mică valoare și scurtă
durată), cheltuielile sub formă de sancțiuni lipsurile de active imobilizate și
circulante etc.
Cheltuielile altor activități includ:
a) cheltuieli cu active imobilizate;
b) cheltuielii financiare;
c) cheltuieli excepționale.
Cheltuielile cu activele imobilizate reprezintă cheltuielile aferente ieși-
rii acestora, ce excepția lipsurilor și deteriorărilor constatate la inventariere
(de exemplu, valoarea contabilă a utilajului vândut).
Cheltuielile financiare includ cheltuielile (pierderile) rezultate din ope-
rațiunile financiare ale entității (de exemplu, cheltuielile privind redevențele,
cheltuieli aferente dobânzilor pentru creditele și împrumuturile primite, va-
loarea contabilă a activelor imobilizate și circulante transmise cu titlu gratu-
it, diferențele de curs valutar și de sumă etc.).
Cheltuielile excepționale sunt condiționate de evenimente atipice, care
nu se manifestă permanent sau cu regularitate (de exemplu, calamități na-
turale, modificări ale legislației (stoparea activității de bază), perturbări poli-
tice (acțiunile militare, revoluțiile etc.)).
Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma totală a cheltuielilor
privind impozitul pe venit, luată in considerare la calcularea profitului
(pierderii) net al perioadei de gestiune.
În dependență de perioada la care se referă cheltuielile acestea se împart

15
în:
• Cheltuieli curente - cheltuieli efectuate și recunoscute în perioada de
gestiune curentă,
• Cheltuieli anticipate - cheltuielile efectuate în perioada de gestiune
curent, dar care se referă la perioadele de gestiune ulterioare. Pe măsura
survenirii perioadelor corespunzătoare, cheltuielile anticipate se decontează
la cheltuielile curente.
Venituri - creșteri ale beneficiilor economice în cursul perioadei de ges-
tiune sub formă de active sau majorare a valorii acestora, sau a diminuării
datoriilor care au drept rezultat creșteri ale capitalului propriu, cu excepția
creșterilor legate de contribuțiile proprietarilor. De exemplu, numerarul înca-
sat din vânzarea mărfurilor.
În funcție de sursele de intrare, veniturile se împart în două grupe:
1. Venituri din activitatea operațională;
2. Venituri din alte activități.
Veniturile din activitatea operațională includ:
• venituri din vânzări;
• alte venituri din activitatea operațională.
Veniturile din vânzări cuprind veniturile din vânzarea produselor, măr-
furilor, prestarea serviciilor etc. Se recunosc în baza contabilității de anga-
jamente.
Alte venituri din activitatea operațională includ veniturile din ieșirea
altor active circulante, sub formă de sancțiuni, recuperări de daune materia-
le, plusuri de active imobilizate și circulante constatate la inventariere ele.
(de exemplu, veniturile recuperate de persoana culpabilă pentru prejudiciul
material cauzal).
Veniturile din alte activități cuprind:
• veniturile din operațiuni cu active imobilizate;
• veniturile financiare;
• venituri excepționale.
Veniturile din operațiuni cu active imobilizate reflectă veniturile din
ieșirea imobilizărilor necorporale și corporale, investițiilor financiare pe ter-
men lung, investițiilor imobiliare etc.
Veniturile financiare cuprind veniturile sub formă de redevențe, active
imobilizate și circulante primite cu titlu gratuit, diferențele de curs valutar și
de sumă etc.
Veniturile excepționale cuprind sumele primite de la organele de stat,
companiile de asigurări, persoanele fizice și juridice sub formă de compensa-
re a pierderilor din calamități naturale, modificarea legislației țării, pertur-
bări politice etc. (de exemplu, sumele de despăgubiri primite de la compania
de asigurări pentru recuperarea bunurilor materiale distruse în urma incen-
diului).
În dependență de perioada la care se referă veniturile se clasifică în:
• venituri curente - venituri câștigate și recunoscute în perioada de ges-
tiune curentă
• venituri anticipate - venituri câștigate în perioada curentă, dar care se
referă la perioadele de gestiune viitoare.

-5-

16
 Activitatea economică a întreprinderilor din sfera de producție cuprinde
următoarele procese:
1. Aprovizionarea;
2. Producerea;
3. Vânzarea.
Procesul de aprovizionare prezintă asigurarea entității cu mijloacele de
producție necesare pentru fabricarea unui anumit volum de produse (aprovi-
zionarea cu materiale, forță de muncă, mijloace fixe).
După procesul de aprovizionare urmează procesul de producție - prin-
cipalul în circuitul economic. în cadrul acestui proces se obțin produse. Ca
urmare a activității de producție apar costuri și anume: costuri de materiale:
costuri privind retribuirea muncii, contribuții de asigurări sociale de stat
obligatorii și prime de asigurare obligatorie de asistență medicală; costuri
aferente întreținerii mijloacelor fixe etc. Aceste costuri se includ în costul
produselor obținute.
Costuri - resursele exprimate valoric și consumate pentru fabricarea
produselor sau prestarea serviciilor.
Procesul de vânzare prezintă comercializarea produselor cumpărători-
lor. în urma acestui proces are loc transformarea produselor, mărfurilor,
altor bunuri în numerar.
Toate procesele - aprovizionarea, producerea și vânzarea reprezintă în
fond o totalitate de. fapte economice. Astfel, aprovizionarea și desfacerea
vânzarea cuprind fapte economice de cumpărare și vânzare, iar procesul de
producție - repetări multiple de calculare a salariului, utilizare a materiale-
lor, obținerea produselor etc.
Prin conținutul său, fiecare fapt economic condiționează modificări în
componența activelor și pasivelor. Astfel, în procesul de aprovizionare nume-
rarul se transformă în mijloace fixe, materiale etc., iar ultimele, în urma ac-
tivității de producție - în produse concrete.
Faptele economice cuprind tranzacțiile, operațiunile, evenimentele care
au modificat sau pot modifica activele, drepturile și datoriile, consumurile,
cheltuielile, veniturile, rezultatele financiare ale entității. De exemplu, con-
form facturii fiscale nr 000575 din 14.10.20IX s-au primit 900 I benzină va-
loare de 16 000 lei de la „Lukoil-Moldova” SRL.
-6-
Contabilitatea, ca disciplină științifică, având un obiect propriu de cerce-
tare și o terminologie proprie, dispune și de o metodă specifică de cercetare.
între obiectul și metoda contabilității există o legătură de interdependență, în
sensul că obiectul definește ce trebuie studiat, iar metoda - modul în care
obiectul trebuie studiat.
Metoda contabilității este definită ca fiind totalitatea principiilor, pro-
cedeelor și instrumentelor folosite de contabilitate la studierea obiectului său
(adică a poziției financiare și a performanțelor, precum și a modificărilor).
Noțiunea de metodă este de origine greacă și provine de la meto care în-
seamnă succesiune, schimbare, iar hodos semnifică drum. Aceste două no-
țiuni unite în metodos se pot traduse drept drum care trebuie urmat pentru
a ajunge la un anumit rezultat, adevăr, scop.
Metoda contabilității permite furnizarea informației privind faptele și
procesele economice ce au loc în cadrul entităților. în acest scop folosește un

17
șir de elemente (procedee) care asigură înregistrarea, documentarea, evalua-
rea, gruparea, calcularea și generalizarea elementelor contabile, precum și
exercitarea controlului asupra lor.
Procedee specifice contabilității:
• Bilanful - este un procedeu și un document contabil care reflectă sin-
tetic în expresie valorică, în activ bunurile economice, iar în pasiv sursele de
constituire a acestora. Cu ajutorul bilanțului se prezintă poziția financiară a
entității la un moment dat (de regulă, la finele perioadei de gestiune) în ex-
presie valorică (în lei)
• Contul - este acel procedeu prin care elementele patrimoniale sunt
individualizate și reflectă existențe și mișcările (creșterile sau micșorările
acestora) pe parcursul perioadei de gestiune. Contul se constituie din două
părți: partea stângă denumită - debit, iar partea dreaptă - credit. înregistra-
rea creșterilor sau micșorărilor în debitul sau creditul contului depinde de
conținutul economic al acestora și după funcția contabilă care vor fi studiate
în mod detaliat în temele următoare.
• Dubla înregistrare - procedeu de bază al contabilității care presupune
înregistrarea oricărei operațiuni economice concomitent în debitul unui cont
și creditul altui cont în aceiași sumă.
• Balanța de verificare - asigură verificarea corectitudinii înregistrărilor
în conturi, legătura dintre conturile sintetice și analitice și permite depista-
rea greșelilor ce puteau fi comise în procesul evidenței contabile Balanța de
verificare este documentul pe baza căreia se întocmește bilanțul și asigură
respectarea principiului dublei reprezentări.
Concomitent cu procedeele specifice, contabilitatea mai utilizează pro-
cedee comune tuturor științelor și anume: comparația, clasificarea, anali-
za, sinteza etc.
Comparația constă în punerea în față a două elemente aflate în perime-
trul său de studiu în vederea fixării unor concluzii Se efectuează între ele-
mentele componente ale patrimoniului, între venituri și cheltuieli, de aseme-
nea față de structurile patrimoniale ale altor întreprinderi (de exemplu, com-
parația costului Iq de porumb în dinamică la întreprindere și în comparație
cu alte entități).
Clasificarea servește pentru repartizarea bunurilor economice și surse-
lor de formare a acestora. Se efectuează prin separarea elementelor patrimo-
niale cu trăsături comune de cele cu caracteristici diferite (de exemplu, clasi-
ficarea veniturilor din activitatea operațională și respectiv din activitatea ne-
operațională)
Analiza constă în studierea aprofundată a fiecărui element contabil în
parte și determinarea însemnătății lui în cadrul ansamblului dai. Se aplică în
cele mai diverse cazuri, începând cu înregistrarea faptelor economice până la
întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Sinteza ca procedeu științific de cercetare, asigură trecerea de la parti-
cular la general Permite generalizarea indicatorilor atât la nivel microecono-
mic, cât și macroeconomic. în ambele cazuri, sinteza are drept scop elabora-
rea politicilor economice și financiare în perspectivă.
în elaborarea sa, metoda contabilității a fost influențată și de metodele
de cercetare ale altor științe, cum ar fi matematica, logica, economia, ciber-
netica etc.

18
 ТЕМА 3. POZIȚIA ȘI PERFORMANȚA FINANCIARĂ A ENTITĂȚII
1. Bilanțul: noțiune, importantă și structură;
2. Modificări bilanțiere cauzate de faptele economice;
3. Situafia de profit și pierdere: conținut, structură și utilitate.
-1-
În vederea prezentării poziției financiare a entității se aplică unul din
procedeele de bază ale metodei contabilității - bilanțul.
Etimologic, cuvântul hilanf derivă din cuvintele latinești „bi" și „lanf" și
corespunde noțiunii de balan(ă cu două talere.
Importanța bilanțului contabil derivă din funcțiile pe care acesta le înde-
plinește:
1) funcția de generalizare a datelor în ciclul contabil;
2) funefia de analiză și informare a mersului activității economico-
financiare;
3) funcția previzională.
1) Funcția de generalizare a datelor în ciclul contabil de prelucrare a
informațiilor derivă din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabi-
lității curente, după criterii bine stabilite. într- un număr restrâns de indica-
tori, care să poată oferi o imagine de ansamblu asupra situației economico-
financiare a unității patrimoniale.
2) Funefia de analiză și informare a mersului activității economico-
financiare se manifestă prin aceea că, pe baza bilanțului se analizează peri-
odic, gradul realizării indicatorilor proiectați și a rezultatelor, se identifică
rezerve și se stabilesc măsuri de perfecționare a activității economice și fi-
nanciare.
Adunările Generale ale Acționarilor. Consiliile de Administrație, manage-
rii unităților patrimoniale analizează periodic poziția financiară, pe baza bi-
lanțului și a raportului de gestiune, componente de bază ale dării de seama
contabile.
3) Funcția previzională constă în posibilitatea oferită de bilanț de a ori-
enta activitatea viitoare. în acest scop, întocmirea bugetului de venituri și
cheltuieli pentru perioadele următoare se fundamentează pe poziția financia-
ră și a performanțelor financiare din perioada considerată baza de raportare.
Structura bilanțului, aplicat pentru modelarea poziției financiare a enti-
tății este activul, care reflectă bunurile economice (partea stângă) și pasivul,
care reflectă sursele de finanțare a activelor (partea dreaptă).
Trăsăturile principale ale bilanțului sunt următoarele:
• Prezentarea elementelor contabile în expresie valorică
• Egalitatea totalurilor activului și pasivului
• întocmirea la o anumită dată.
1. Prezentarea elementelor bilanțiere în expresie valorică este condiționa-
tă de faptul, că în contabilitate se aplică diferite etaloane de evidență: kg,
litru, metri, om-ore etc. Ca urmare pentru a generaliza informația despre
bunurile entității, toate elementele bilanțiere trebuie exprimate în etalon mo-
netar, în acest scop aplicându-se procedeul de evaluare.
2. Condiția principală a bilanțului este egalitatea activului cu pasivul.
Această egalitate se datorează faptului, că în bilanț este prezentată aceeași
masă de mijloace, dar privită sub două aspecte.
a) Sub aspectul componenței și destinației bunurilor utilizate în activita-

19
tea entității
b) Sub aspectul surselor de proveniență a bunurilor.
ACTIVELE = CAPITAL PROPRIU + DATORII
3. Bilanțul prezintă pozi(ia financiară a entității la un moment dat, la
31.12 a anului de gestiune. Astfel, în bilanț nu se reflectă modificările care
au loc pe parcursul perioadei de gestiune în componența și volumul activelor
și pasivelor ci, doar starea lor în momentul întocmirii acestuia Bilanțul este
una dintre sursele principale de informații pentru utilizatorii interni și ex-
terni. în baza bilanțului se apreciază valoarea și structura patrimoniului en-
tității, gradul de îndatorare a acesteia, capacitatea de plată, coeficienții de
lichiditate, și rnulți alți indicatori necesari pentru luarea deciziilor manageri-
ale. Informația din bilanț se folosește pe larg de către băncile comerciale și
organele fiscale.
Bilanțul se prezintă sub forma unui tabel, format din două părți: partea
stângă, denumită activ, care reflectă bunurile economice (de exemplu, imobi-
lizări necorporale, creanțele comerciale, conturi curente în monedă naționa-
lă, produse, producția în curs de execuție etc.) și partea dreaptă, denumită
pasiv care reflectă sursele de finanțare a bunurilor economice reflectate în
activ (de exemplu, capitalul social, creditele bancare, datoriile față de perso-
nal privind retribuirea muncii etc ). în forma cea mai simplă bilanțul se pre-
zintă astfel:
Bilanțul la 31.12.N
(Schema orizontală de bilanț)
Activ Suma, lei Pasiv Suma , lei
Denumirea elementelor patrimoniale Denumirea elementelor patrimo-
de activ niale de pasiv
Total activ Total pasiv
Prin urmare, schematic bilanțul poate fi prezentat în felul următor:
Bilanțul la data raportării (31.12.201N)
Activ Suma, lei Pasiv Suma, lei
Mijloace fixe 860 000 Capital social și neînregistrat 156 000
Materiale 56314 Datorii față de buget
Creanțe ale personalului 5698 împrumuturi pe termen lung 48 623
Etc. 577 988 Etc.
589 235
706 142
Total 1 500 000 Total 1 500 000

În baza caracteristicilor descrise mai sus se poate de formulat următoa-

rea definiție a bilanțului.
Bilanțul reprezintă gruparea mijloacelor entității pe tipuri și surse de for-
mare a acestora în expresie valorică ( bănească) ta un moment dat.
Orice tip de active sau pasive poartă denumirea de post de bilanț (de
exemplu, mijloace fixe, imobilizări corporale în curs de execuție, capital de
rezervă etc ).
În cadrul activului, posturile sunt grupate în capitole în funcție de mo-
dul de valorificare și gradul de lichiditate și anume: active imobilizate și
active circulante. Totodată posturile în activul bilanțului sunt amplasate în
20
ordinea inversă lichidității lor, adică se reflectă inițial activele cele mai puțin
lichide (care se pot transforma în bani într-un timp mai îndelungat), apoi
cele care se pot transforma în bani într-un timp mai scurt, finalizând cu
numerarul.
În cadrul pasivului, posturile sunt grupate în funcție de direcțiile de
formare a surselor de finanțare (proprii și împrumutate) și termenul de achi-
tare a datoriilor, și anume: capital propriu, datorii pe termen lung, datorii
curente și provizioane.
Prin urmare, bilanțul conține 6 capitole: din care primele doua sunt
destinate pentru reflectarea activelor, iar celelalte patru - pentru reflectarea
pasivelor.
Capitolele destinate activelor:
1. Active imobilizate. La ele se referă: imobilizările necorporale, imobi-
lizări corporale, investițiile financiare pe termen lung, creanțe pe termen lung
și alte active imobilizare etc.
2. Active circulante. La ele se referă: stocurile (materialele, activele
biologice circulante, producția în curs de execuție, obiectele de mică valoare
și scurtă durată), creanțe curente (creanțele comerciale, creanțele bugetului,
creanțele personalului) și alte active circulante, investiții financiare curente,
numerar și documente bănești (casa, conturile curente în monedă națională
și valută străină) etc.
Capitolele destinate reflectării pasivelor:
3. Capital propriu. Include: capitalul social și neînregistrat, prime de
capital, rezerve, profit (pierdere), rezerve din reevaluare, alte elemente de ca-
pital propriu.
4. Datorii pe termen lung La ele se referă: creditele bancare pe termen
lung, împrumuturile pe termen lung, datoriile comerciale pe termen lung etc.
5. Datorii curente. Include: creditele și împrumuturile pe termen
scurt, datoriile privind asigurările sociale și medicale, datoriile față de buget,
datoriile față de personal etc.
6. Provizioane. Includ: provizioane pentru beneficiile angajaților, pro-
vizioane pentru impozite, alte provizioane etc.
În funcție de categoria de entități prevăzută în Legea contabilității și ra-
portării financiare și necesitățile informaționale proprii, deosebim:
1. Bilanj prescurtat, în componența situațiilor financiare prescurtate;
2. Btlan{ simplificat, în componența situațiilor financiare simplificate;
3. Bilanț, în componența situațiilor financiare complete.
Diferența dintre aceste formate de bilanț, constă doar în gradul de deta-
liere a informațiilor, în funcție de tipul entităților.
-2-
Patrimoniul entității se află într-un continuu proces de mișcare care es-
te reflectat prin prisma faptelor economice. Fiecare fapt economic condițio-
nează o schimbare a structurii și conținutului bilanțului contabil.
În fond, faptele economice reflectă ieșiri de active, formarea costurilor,
obținerea și comercializarea produselor, diferite decontări cu furnizorii și
cumpărătorii etc. în urma reflectării faptelor economice în bilanț apar diferite
modificări în componența și valoarea posturilor. Astfel, unele posturi de bi-
lanț se majorează în valoare, altele se micșorează, apar posturi noi de bilanț
și respectiv dispar altele. Modificările respective. însă, nu dezechilibrează

21
valoarea activului și pasivului bilanțului.
Regulile generale privind modificările bilanțului, indiferent de conținutul
faptelor economice și momentul efectuării lor sunt:
1. Fiecare fapt economic modifică concomitent 2 posturi de bilanț;
2. Faptul economic modifică cele 2 posturi de bilanț cu aceeași valoare;
3. Modificările posturilor sunt întotdeauna opuse: fie ca semn (plus sau
minus) fie ca poziție în bilanț (activ sau pasiv);
4. Indiferent dacă totalul bilanțului se modifică sau nu după înregistra-
rea faptelor economice, egalitatea dintre activ și pasiv rămâne permanent.
Toate faptele economice, după caracterul pe care îl exercită, se împart
în:
1. Fapte economice care nu modifică totalul bilanțului;
2. Fapte economice care modifică totalul bilanțului.
Faptele economice care nu modifică totalul bilanțului se unesc în 2
grupuri;
1. La primul grup se referă acele fapte care au loc între diferite posturi
ale activului bilanțului, prin majorarea valorii unui post activ și în același
timp cu aceiași sumă micșorarea valorii altui post de activ. în urma reflectă-
rii acestor fapte economice în bilanț nu se modifică totalului activului și tota-
lul bilanțului rămâne neschimbat. Relația pentru acest tip de modificare:
A + X - X = P,
unde, A - activ, P - pasiv și X - modificarea.
Exemplu. S-au primit în casă 25000 lei din contul curent în monedă
națională. Această operațiune economică modifică 2 posturi ale activului
bilanțului Pasivul în acest caz rămâne neschimbat. Postul de bilanț „Casa"
se majorează cu 25000 lei și concomitent postul „Conturi curente în monedă
națională" se micșorează cu aceiași sumă.
2. Grupul al doilea unește faptele economice care au loc între diferite
posturi ale pasivului bilanțului prin majorarea valorii unui post de pasiv cu o
anumită sumă și în același timp cu aceeași sumă micșorarea altui post de
pasiv. în urma reflectării acestor fapte economice în bilanț nu se modifică
totalului pasivului și totalul bilanțului rămâne neschimbat. Relația pentru
acest tip de modificare:
A=P+X-X
Exemplu. S-a achitat datoria față de furnizori în sumă de 100000 lei pe
seama împrumutului pe termen lung. în acest caz postul de pasiv
..împrumutului pe termen lung” se mărește cu 100000 lei și totodată postul
„Datorii comerciale" se micșorează cu aceeași valoare.
Faptele economice care modifică totalul bilanțului se unesc de
asemenea în două grupuri:
1. La primul grup se referă acele fapte economice care condiționează
modificări în ambele părți ale bilanțului contabil legate de majorarea valorii
unui post de activ cu o anumită sumă și în același timp și cu aceiași sumă
majorarea valorii altui post de pasiv, astfel egalitatea bilanțului menținându-
se. Relația pentru acest tip de modificare:
A+X=P+X
Exemplu. S-au trecut la intrări mărfuri în valoare de 7000 lei procurate
de la furnizori. Această operațiune economică condiționează majorarea valo-
rii postului de activ „Mărfuri” cu 7000 lei și concomitent majorarea datoriei

22
față de furnizori cu aceiași sumă care este reflectată de postul pasiv „Datorii
comerciale”.
2. În al doilea grup se includ acele fapte economice care duc la modifi-
cări în ambele părți ale bilanțului contabil prin micșorarea valorii unui post
de activ, concomitent cu micșorarea valorii altui post de pasiv, egalitatea bi-
lanțului păstrându-se. Relația pentru acest tip de modificare:
A-X=P-X
De exemplu, din contul curent în monedă națională s-a achitat datoria
față de organele asigurării sociale de stat în sumă de 3000 lei. Această ope-
rațiune economică condiționează micșorarea valorii a două posturi de bilanț:
a postului de activ „Conturi curente în monedă națională” - cu 3000 lei și
respectiv cu aceeași sumă a postului de pasiv „Datorii privind asigurările
sociale și medicale”.
În continuare vom examina, în baza unor exemple, cele patru tipuri de
modificări pornind de la următorul Bilanț inițial (tab. 1)
Tabelul 1. BILANȚ INIȚIAL (formă simplificată)
Activ Suma, lei Pasiv Suma, lei

Mijloace fixe 100 Capital social și neînregistrat 150 000

000
Creanțe comerciale 150 Credite bancare pe termen scurt 45 050
000
Numerar în casierie și conturi Datorii comerciale 125 000
curente
75 050 Datorii față de bugetul 5 000 |
Total 325 050 Total 325 050 |
Informațiile prezentate în bilanțul inițial atestă faptul că totalul activu-
lui este egal cu totalul pasivului, respectându-se astfel ecuația dublei repre-
zentări (A = P).

Tipul 1. Modificări în componenta activului

Modificările de tip 1 au loc în urma operațiunilor care generează majo-
rarea unui element de activ și diminuarea altui element de activ cu aceeași
sumă.
Exemplul 1. Se încasează în conturile curente in valută națională suma
de 10 000 lei de la un client, reprezentând contravaloarea unor bunuri vându-
te anterior.
Tabelul 2. BILANȚLL după modificarea de tip I (în lei)
Activ Pasiv
Valori Modifi- Valori Valori Modifi- Valori
inițiale cări finale inițiale cări finale
Mijloace fixe lOOO 150000 150000
100000 Capital social și
OO
suplimentar
Credite bancare pe termen
scurt
45050 45050
Creanțe comerciale
15000 -ЮООО Daioni comerciale
12500
0 125000 0
' 10 000 Datorii fațade buget

Numerar în casierie și
75050 5000 5000
conturi curenie
Total activ 325050 0 Total pasiv 325050 325050
Concluzii.

23
 Tipul 2. Modificări în componența pasivelor
Modificările de tipul 2 au loc în urma operațiunilor care generează ma-
jorarea unui element de pasiv și diminuarea altui element de pasiv cu ace-
eași sumă
Exemplul 2. Se achită furnizorilor o datorie in sumă de 100 000 lei din
contul unui credit bancar pe termen scurt, contractat cu destinație specială
pentru furnizorul concret.
Modificările din structura pasivului, generate de operația de la exemplul
2, se reflectă în bilanț astfel:
Tabelul 3. BILANȚUL după modificarea de tip II (în lei)
Adiv Pasiv
Valori inițiale Modificări Valori finale Valori inițiate Modificări Valori finale
Mijloace fixe l00000 Capital social și 1500(8/ 150000
100000
nein regi strat
Creanțe comerciale Credite bancare pc icrmcn 4100000
scurt 45050
140000 14(8/00
Datorii comerciale ■ 100 000
1250(8)
Numerar în Datorii față de buget
casierie și conturi 85050 8 5050 5000 5000
curente
Total activ 32505 325050 Tolal pasiv 32505 325050
0
0 0
Concluzii.
Tipul 3. Modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul majo-
rării
Modificările de tipul 3 au loc în urma operațiunilor care generează ma-
jorarea atât a elementelor de activ, cât și a elementelor de pasiv cu aceeași
sumă.
Exemplul 3. Se cumpără un lot de materii prime cu plata ulterioară, factu-
rate la o valoare de procurare de 134 500 lei.
Modificările în volumul bilanțului, produse de operația de la exemplul 3,
se reflectă astfel:
Tabelul 4. BILANȚUL după modificarea de tip III (în lei)
Activ Pasiv
Valori
Va lori inițiale Modificări Valori finale Valori inițiale Modificări finale
Mifloacc fixe 10(0100 150000 15(888)
100000 Capital soctal și n cîn
registrul
Materiale 0 -134 500 Credite bancare pc
termen scurt
Creanțe comerciale 145050 145050
14(888
140000
) Datorii comerciale + 134 500
25000
Numerar în casierie și Da toni fa|â de buget
conturi curente
85050 85050 5000 5(8)0
Total activ 325050 Tntal pasiv 325050

Concluzii
Tipul 4. Modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul dimi-
nuării
Modificările de tip 4 au loc în urma operațiunilor care generează dimi-
nuări atât a elementelor de activ, cât și a elementelor de pasiv cu aceeași
sumă
Exemplul 4. Se achită o datorie față de buget din contul curent in monedă
națională, in sumă de 3 900 lei.
Modificările în volumul bilanțului, produse de operația de la exemplul 4,
se reflectă astfel:
24
 Tabelul 5. BILANȚUL după modificarea de tip IV (în lei)
Activ Pasiv
Valori inițiale Modificări finale Valori inițiale Modificări Valori finale
Mijloace fixe 10(8)00 15(8)00 150000
100000 Capital social și
neinregi strat
1345(8) 134500 Credite bancare pc termen
Materiale
scurt
Creanțe comerciale 145050 145050

140000 140000 Datoni comerciale

159500 159500
Numerar in Datorii față dc buget
casierie și contun
85050 ■ 3900 81150 5(88) - 3900 1100
curente

Total activ 459550 - 3900 455650 Total pasiv j 459550 - 3900 455650

Concluzii.
Modificările produse în structura și volumul bilanțului, produse de toate
operațiile de la exemplele 1-4, se prezintă în bilanțul final astfel:
Tabelul 6. BILANȚUL FINAL după modificările de tip 1,11,III,IV (în lei)
Activ Pasiv
Valori inițiale Modificări Valori finale Valori inițiale Modificări Valori finale
Mijloace fixe 100000 150000
Capital social și n cin regi
strai
Materiale 0 Credite bancare pe termen
scurt
Crean|c comerciale 15000 45050
0
Numerar în casierie și Datorii comerciale
conturi curente
125000
75050 Datorii față de buget
5000
Total activ 325050 Total pasiv J25O5O

Rezultă că, indiferent de modificările produse asupra activului și pasi-

vului entității, egalitatea bilanțieră se menține permanent deoarece, în cazul
fiecărei operații economice s-a produs concomitent și cu aceeași sumă o du-
blă modificare și anume:
▪ de sens contrar, atunci când au fost influențate elemente din aceeași
parte a bilanțului și s-au anulat;
▪ de același sens, în cazul în care au fost influențate elemente din ambele
părfi ale bilanțului și s-au adunat, respectiv scăzut din totalul bilanțului.
-3-
În contabilitate, pentru a pune în evidență corelația dintre venituri și
cheltuieli și, implicit, a rezultatului financiar, se folosește Situația de profit și
pierdere.
Situați de profit și pierdere se consideră una dintre cele mai importante
și esențiale părți ale situațiilor financiare, care reprezintă un interes primor-
dial, atât pentru conducerea entității, cât și pentru alți utilizatori de infoma-
ții.
Situația de profit și pierdere caracterizează performanța financiară a
entității pentru perioada de gestiune curentă și perioada corespunzătoare a
anului precedent și conține informații privind veniturile, cheltuielile și rezul-
tatele financiare.
Performanță financiară - relația dintre veniturile și cheltuielile entității
prezentate în situația de profit și pierdere.
Rezultatul financiar sintetizează eficiența cu care s-a desfășurat întrea-
ga activitate a entității Exprimarea valorică a activității desfășurate se prezin-
tă astfel:
25
 Venituri-Cheltuieli=±Rezultat
Rezultatul activității desfășurate poate lua una din cele două forme:
1. Profit - este rezultatul pozitiv și reprezintă sursa proprie de finanțare
a activelor create, ca excedent al veniturilor față de cheltuieli.
2. Pierdere - constituie rezultatul negativ și denotă mărimea resurselor
consumate în activitatea eentității, care nu a putut fi acoperită cu veniturile
proprii.
Rezultatele financiare în situația de profit și pierdere se determină pe 2
tipuri de activități:
1. Rezultat din activitatea operațională. Este generat de operațiunile
economice legate de fabricarea și comercializarea produselor, prestarea ser-
viciilor, executarea lucrărilor, achiziționarea și vânzarea mărfurilor etc.
2. Rezultat din alte activități. Este determinat de totalitatea operați-
unilor economice aferente ieșirii activelor imobilizate, leasingului financiar,
recunoașterii dividendelor și dobânzilor, diferențelor de curs valutar și de
sumă etc.
Situația de profit și pierdere se întocmește în baza rulajelor conturilor de
venituri și cheltuieli din clasele 6 și 7. La data raportării în situația respecti-
vă, conform veniturilor și cheltuielilor, se determină profitul net (pierderea
netă) a perioadei de gestiune care se trece în bilanț (cap. 3, rând. 570). Acest
rezultat se calculează ca diferența dintre venituri și cheltuieli și se reflectă în
conturi numai la sfârșitul anului prin formula contabilă:
- debit contul 351, credit contul 333 - în cazul înregistrării profitului, se
prezintă în mod obișnuit sau,
- debit contul 333, credit contul 351 - la înregistrarea pierderii, se pre-
zintă în paranteze.
In funcție de categoria de entități prevăzută în Legea contabilității și
raportării financiare și necesitățile informaționale proprii, deosebim:
1. Situația de profit și pierdere prescurtată, în componența situațiilor fi-
nanciare prescurtate (cuprinde 14 indicatori generali);
2. Situația de profit și pierdere simplificată, în componența situațiilor fi-
nanciare simplificate;
3. Situația de profit și pierdere. în componența situațiilor financiare
complete (cuprinde 14 indicatori generali, 13 care - i detalizează și 6 indica-
tori cu aspect informativ).
Diferența dintre aceste formate de Situație de profit și pierdere, constă
doar în gradul de detaliere a informațiilor, în funcție de tipul entităților.

SITUAȚIA DE PROFIT ȘI PIERDERE PRESCURTATĂ

de la _____________ pină la __________ 20

Indicatori Cod rd. Perioada de gestiune

1 2
precedentă curentă
3 4
Venituri din vînzări 010
Costul vinzărilor 020
Profit brut (pierdere brută) (rd.010 - rd 020) 030

26
Alte venituri din activitatea operațională 040
Cheltuieli de distribuire 050
Cheluiiei i administra ti ve 060
Alte cheltuieli din activitatea operațională 070
Rezultatul din activitatea operaționala: profit (pierdere) (rd.030 + rd.040 -
rd.O5O - rd.060 - rd.0'0) 080
Rezultatul: profit (pierdere) fiiiniiciar(ă) 090
Rezultatul din operațiuni cu actixe imobilizate >i excepționale: profit
(pierdere) 100
Rezultatul din alte activități: profit (pierdere) (rd 090 + rd.100) 110
Profit (pierdere) pînâ la impozitare (id 080 + rd, 110) 120
Cheltuieli privind impozitul pe venit 130
Profit net (pierdere neta) al perioadei de gestiune (rd 120 - rd.130)| 140

TEMA 4. SISTEMUL DE CONTURI ȘI DUBLA ÎNREGISTRARE

1. Noțiunea, necesitatea și structura conturilor;
2. Planul general de conturi contabile - structură și componență;
3. . Conturi de activ și de pasiv: reguli de funcționare
4. . Dubla înregistrare și corespondența conturilor;
5. . Balanțele de verificare.
-1-
Bilanțul oglindește patrimoniul și sursele de formare a acestora la o
anumită dată, însă evidența contabilă trebuie să facă posibilă cunoașterea
nu numai a poziției financiare a entității la un moment dat, ci și a modului
în care a decurs activitatea întreprinderii pe o anumită perioadă de timp.
Urmărirea completă și neîntreruptă a modificărilor la care sunt supuse mij-
loacele economice în fazele circuitului economic nu poate fi realizată cu aju-
torul bilanțului, datorită numărului mare de operații economice care au loc
zilnic la întreprindere. Aceasta se realizează cu ajutorul conturilor.
Contul reprezintă un procedeu specific metodei contabilității care asigu-
ră gruparea curentă, reflectarea în expresie valorică a operațiunilor economi-
ce efectuate și controlul asupra acestora în procesul activității economico-
financiare.
Spre deosebire de bilanț, care prezintă la un moment dat, în expresie va-
lorică, situația tuturor elementelor patrimoniale ale întreprinderii, având o
sferă de cuprinde, din punct de vedere al conținutului, destul de largă, con-
tul are o sferă de cuprindere mult mai restrânsă și se referă numai la unul
din elementele patrimoniale din bilanț, evidențiind nu numai situația acestu-
ia la un moment dat, ci și modificările (intrări, ieșiri) la care este supus pe
parcursul perioadei de gestiune, ca urmare a desfășurării operațiilor econo-
mico-financiare.
Acest procedeu este conceput în așa fel. încât să preia existențele de ac-
tiv și pasiv din bilanțul de la începutul perioadei de gestiune, iar în cursul
perioadei de gestiune, înregistrează modificările (creșteri sau descreșteri) în
patrimoniu, ca la finele perioadei de gestiune să-i ofere existențele patrimo-
niale necesare întocmirii bilanțului la sfârșitul perioadei.
Conturile se deschid pentru flecare tip de obiecte omogene contabile su-
puse observării, asigurând astfel gruparea operațiunilor economice după

27
conținutul economic al acestora și alte criterii, pornind de la scopurile finale
ale procesului contabil. Astfel, operațiunile privind intrarea bunurilor se
grupează după criterii omogene pe diverse conturi, de exemplu: clădirile,
construcțiile speciale, mașinile, mijloacele de transport etc., se reflectă în
contul "Mijloace fixe"; materiile prime, materialele, semifabricatele cumpă-
rate, combustibilul, ambalajul, piesele de schimb etc. - în contul "Materia-
le"; operațiunile privind efectuarea costurilor de producte se grupează după
destinație în conturile "Activități de bază", "Activități auxiliare", 'Costuri
indirecte de producție" etc.
Totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curentă pentru reflectarea
obiectului său de studii constituie sistemul conturilor.
înregistrarea în conturile contabile se efectuează in expresie valorică în
baza documentelor primare justificative.
înregistrând cele două categorii de modificări ale elementelor bilanțiere,
creșteri și micșorări, contul trebuie să aibă o anumită formă, care să îi permi-
tă reflectarea separată a celor două feluri de modificări, pentru cunoașterea
totalului fiecăreia dintre ele.
Contul contabil are o forma bilaterală, numită și clasică, care are două
părți alăturate și opuse, sub formă de balanță (litera „T”), partea stângă nu-
mită Debit, iar cea dreaptă - Credit. într- o partea a contului se înregistrează
creșterile, iar în cealaltă scăderile.
Structura contului contabil se prezintă prin următoarele elemente:
titlul sau denumirea;
- simbolul;
- părțile contului;
- rulajul;
- soldul.
▪ Titlul sau denumirea contului - permite identificarea elementului pa-
trimonial pentru care se deschide fiecare cont, de exemplu:.. Materiale". ..
Casa Produse ", „ Mărfuri", „ Datorii comerciale curente " etc.
▪ In afara denumirii contului, pentru a ușura munca în practica conta-
bilă, fiecărui cont i s-a atribuit un simbol cifric, care este compus din 3 ci-
fre: de exemplu: 211 „Materiale"; 123 „Mijloace fixe".
▪ Părțile contului: debitul și creditul - sunt denumiri convenționale
care corespund celor două părți opuse ale contului, pentru separarea celor
două tipuri de modificări (creșteri și micșorări), astfel:
- debitul este partea din stânga a oricărui cont;
- creditul este partea din dreapta a oricărui cont.
▪ Rulajul contului - reprezintă totalitatea sumelor înscrise în debitul
sau creditul unui cont într-o perioadă de timp, ca urmare a creșterilor și
micșorărilor determinate de tranzacții și alte operațiuni economice și financi-
are.
În funcție de cele două părți ale contului, se delimitează:
- rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor tăcute pe partea de
debit a unui cont într-o perioadă de gestiune;
- rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de
credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
▪ Soldul contului - reprezintă existentul valoric la un moment dat al
elementului patrimonial, pentru care s-a deschis contul respectiv. în funcție

28
de momentul de existență se delimitează:
- soldul inițial, care arată mărimea elementului patrimonial înregistrat
în cont la începutul perioadei de gestiune;
- soldul final, care arată mărimea elementului patrimonial înregistrat în
cont la sfîrșitul perioadei de gestiune.
Soldul final se determină după următoarea relație:
Soldul final = Soldul inițial + Creșteri - Micșorări
Soldul final preia denumirea sumei cu totalul cel mai mare, respectiv:
sold final debitor sau sold final creditor, după caz.
-2-
Planul de conturi reprezintă nomenclatorul conturilor contabile utiliza-
te pentru înregistrarea elementelor patrimoniale și a modificărilor acestora
provocate de faptele economice, în conformitate cu anumite reguli de funcți-
onare a conturilor.
Planul de conturi asigură ținerea contabilității în mod univoc de către
toate entitățile, facilitează gruparea și sistematizarea informației contabile
după criterii unice.
În dependență de modelul de contabilitate aplicat, abordarea Planului de
conturi diferă de la o țară la alta. Astfel, în țările care aplică modelul anglo-
saxon de contabilitate (SUA, Anglia, Canada etc.) fiecare entitate elaborează
de sine stătător planul de conturi, pe baza unor principii și reguli generale,
luând în considerație specificul activităților lor.
în țările care aplică modelul continental de contabilitate (Germania,
Franța; România, etc,), precum și Republica Moldova, planul de conturi are
caracter obligatoriu și este unic pentru toate entitățile, indiferent de tipul
activității și forma de proprietate.
Planul general de conturi reprezintă un sistem de conturi. în cadrul că-
ruia fiecare cont este identificat printr-o denumire și simbol numeric, fiind
încadrat într-o clasă și grupă în funcție de anumite criterii de clasificare.
Simbolizarea conturilor sintetice are la bază sistemul zecimal (0-9) în care
prima cifră semnifică clasa, a doua- grupa, a treia- contul de gradul 1 (con-
tul sintetic), iar a patra cifră - contul sintetic de gradul II (subcontul).
Actualmente, în R. Moldova se aplică Planul general de conluri contabile,
aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor, nr.l 19 din 06.08.2013 (cu mo-
dificările și completările ulterioare). Acesta se extinde asupra tuturor entități-
lor care țin contabilitatea în partidă dublă, cu excepția entităților care aplică
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (1FRS) și instituțiilor
publice. Ca document normativ, planul de conturi cuprinde trei capitole:
I. Dispoziții generale
II. Nomenclatorul conturilor contabile
III. Caracteristica și modul de aplicare a conturilor contabile
În capitolul I este prezentat modul general de clasificare, funcționare și
simbolizare a conturilor contabile.
Capitolul II cuprinde nomenclatorul claselor, grupelor de conturi, contu-
rilor de gradul I (conturile sintetice) și conturilor de gradul II (subconturile).
În capitolul 111 sunt caracterizate clasele, grupele de conturi și conturile
de gradul I și prezentate principalele conturi corespondente pe debitul și cre-
ditul fiecărui cont sintetic.
Principiul întocmirii Planului de conturi se bazează pe criteriul de clasi-

29
ficare a conturilor după conținutul economic, fiind orientat spre asigurarea
unei uniformități la reflectarea operațiunilor în conturi.
Fiecare clasă a Planului de conturi cuprinde o anumită grupă de conturi
destinate reflectării obiectelor contabile omogene. Planul de conturi cuprinde
9 clase:
1. Active imobilizate
2. Active circulante.
3. Capital propriu.
4. Datorii pe termen lung.
5. Datorii curente
6. Venituri
7. Cheltuieli
8. Conturi de gestiune.
9. Conturi extrabilanțiere.
Conturile din clasele 1-8 funcționează în partidă dublă, conform căreia
înregistrările se efectuează concomitent în debitul unui cont și creditul altui
cont.
Conturile din clasa 9 funcționează în partidă simplă, conform căreia în-
registrările se efectuează în debitul sau creditul unui singur cont, fără co-
respondență cu alte conturi.
Clasele 1-7 cuprind conturile contabilității financiare, care se utilizează
pentru generalizarea informației ce urmează să fie reflectată în rapoartele
financiare și destinată utilizatorilor interni și externi.
Clasa 8 cuprinde conturile contabilității de gestiune. Acestea sunt desti-
nate generalizării informației privind costurile de producție, costul producției
(lucrărilor, serviciilor) și rentabilității producției utilizate numai pentru nece-
sitățile interne ale întreprinderii în scopul luării unor decizii concrete de ges-
tiune.
Clasa 9 include conturile extrabilanțiere sunt destinate generalizării in-
formației privind bunurile neînregistrate în bilanțul entității, dar aflate în
gestiunea acesteia, creanțele și datoriile contingente, garanțiile acordate și
primite, pierderile fiscale și alte elemente similare.
Simbolizarea cifrică a conturilor s-a făcut după metoda sistemului zeci-
mal, potrivit căreia conturile folosite se împart în zece clase, fiecare clasă
poate cuprinde maximum 10 grupe de conturi, fiecare grupă poate cuprinde
10 conturi sintetice, fiecare cont sintetic se poate desfășura pe 10 subcon-
turi.
Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singură cifră de la I la 9. Grupe-
le de conturi sunt simbolizate cu două cifre, din care prima indică simbolul
clasei în care este inclusă grupa respectivă, iar a doua numărul grupei.
Conturile de gradul I (conturile sintetice) sunt simbolizate cu trei cifre,
din care primele două formează simbolul grupei la care se referă contul res-
pectiv, iar a treia cifră reprezintă simbolul contului de gradul I (de exemplu,
123 „Mijloace fixe”, 241 „Casa” etc.).
Conturile de gradul 11 (subconturile) sunt simbolizate cu patru cifre, din
care primele trei cifre indică codul contului de gradul I, iar a patra cifră re-
prezintă numărul contului de gradul II.

30
 De exemplu: 2114 „Combustibil" unde 2-indica clasa a 2-a „Active circu-
lante": 21 - grupa „Stocuri": 211 - simbolul contului de gradul I - ..Materiale":
2114 simbolul contului de gradul 11 - „Combustibil"
Conturile de gradul I din clasele 1-7 sunt obligatorii pentru toate între-
prinderile, iar conturile de gradul 1 din clasele 8-9 și conturile de gradul II
din toate clasele se aplică dacă este necesar, ținând cont de particularitățile
activității întreprinderii, cerințele privind publicarea informațiilor în situațiile
financiare, precum și în scopul de analiză și control.
Planul de conturi este strâns legat cu rapoartele financiare. Legătura
conturilor contabile cu formularele de bază ale situațiilor financiare este pre-
zentată în fig 1.
Conturile contabilității financiare

Figura 1. Legătura conturilor cu situațiile financiare

Denumirea conturilor de gradul l din clasele 6-7 coincid, de regulă, cu
denumirea rândurilor din Situația de profit și pierdere, iar informația din
conturile de gradul II - cu denumirea rândurilor din anexele la situațiile fi-
nanciare.
În Planul general de conturi contabile este utilizată terminologia din SNC
și alte acte normative contabile.
În baza Planului general de conturi contabile entitatea elaborează planul
de conturi de lucru care conține nomenclatorul integral al conturilor de gra-
dul I și II necesare pentru ținerea contabilității, întocmirea situațiilor financi-
are și alte necesități informaționale.
-4-
În funcție de evidența activelor sau pasivelor conturile se împart în două
grupe:
1. Conturi de activ;
2. Conturi de pasiv.
Conturile de activ sunt destinate pentru evidența și mișcarea activelor,
iar conturile de pasiv - pentru evidența existenței și mișcării pasivelor.
Conturile de activ corespund elementelor din partea activă ale bilanțului
contabil, iar conturile de pasiv - posturilor din partea pasivă.
Este cunoscut faptul că în perioada de gestiune au loc diferite modificări
în componența activelor și pasivelor, determinate de faptele economice. Aces-
te modificări se înregistrează în conturi. Pentru reflectarea faptelor economi-
31
ce în conturi este necesar, în primul rând, a înscrie soldul inițial în ele. înre-
gistrarea soldului se face în baza posturilor din bilanț. Astfel, în conturile de
activ care se deschid conform activului bilanțului, soldul inițial se înscrie în
debit. în conturile pasive care se deschid conform pasivului bilanțului, soldul
inițial se reflectă în credit.
Toate înregistrările următoare în conturi se efectuează în corespundere
cu soldul inițial. Astfel, faptele economice care condiționează majorarea acti-
velor sau pasivelor se înregistrează în partea contului, unde se află soldul
inițial, iar faptele care condiționează micșorarea soldului se înscriu în partea
lui opusă. Prin urmare, în conturile active majorările se înscriu în debit, iar
micșorările în credit. în conturile pasive înregistrarea faptelor economice se
face invers: în credit se înscriu faptele care duc la majorarea pasivelor, iar în
debit - care condiționează micșorarea acestora.
După înregistrarea în conturi a majorărilor și micșorărilor de active și
pasive, se calculează rulajele contului.
Rulajul contului - sumele înregistrate succesiv în debitul și creditul
unui cont. Sunt de două tipuri: rulaj debitor și rulaj creditor.
Rulajul debitor reflectă totalitatea înregistrărilor pe debitul contului, iar
rulajul creditor - pe creditul contului.
Diferența dintre totalurile debitului și creditului și invers se numește
sold final al contului. Soldul final al contului se calculează prin însumarea
soldului inițial cu rulajul de majorare a acestuia și scăderea rulajului care
duce la micșorarea lui
În conturile active soldul final se determină în felul următor: la soldul
inițial se însumează rulajul debitor și se scade rulajul creditor, iar în contu-
rile pasive invers: la soldul inițial se adună rulajul creditor și se scade rula-
jul debitor.
Soldul final se înscrie în partea contului, în care se află soldul inițial.
Dacă în cont nu este sold inițial, atunci soldul final se determină ca diferența
dintre rulajul mai mare și mai mic al contului.
Exemplu de calculare a soldului final în conturile active.

Contul 242 „Conturi curente în monedă națională”

Debit Credit
Conținutul faptelor economice Suma, lei Conținutul faptelor economice Suma, lei
Sold inițial 100 000
1. încasări de la cumpărători. 35 000
3 Primirea creditului bancar. 70 000 7 Eliberarea mijloacelor bănești în 45 000
casierie. 10 000
9 Achitarea datoriei față de organe-
le asigurării sociale.
Rulaj debitor 105 000 Rulaj creditor 55 000
Sold final 150 000
Exemplu de calculare a soldului final în conturile pasive.

32
 Contul 534 „Datorii față de buget”

Debit Credit
Conținutul faptelor economice Suma, lei Conținutul faptelor economice Suma, lei
7. S-au achitat impozite și taxe 30 000 Sold inițial 70 000
4 S-au calculat taxe și impozite 65 000

Rulaj debitor 30 000 Rulaj creditor 65 000

Sold final 135 000
În conturile active nu poate fi sold final în credit, deoarece nu se pot
micșora activele mai mult decât valoarea lor. în cele pasive invers, nu poate fi
sold final în debit, deoarece pot fi utilizate doar sursele de finanțare existen-
te.
Conturile evidenței contabile sunt clasificate în baza următoarelor crite-
rii:
I. după conținutul economic deosebim 3 erupe de conturi:
• conturile contabilității financiare (conturile claselor 1 - VII)
Aceste conturi se împart în 2 grupe:
1. conturi de bilan(
2. conturile de rezultate
• conturile de gestiune (clasa VIII) sunt destinate generalizării informa-
ției privind costurile de producție; costul efectiv al produselor fabricate, lu-
crărilor executate și serviciilor prestate. La sfârșitul perioadei conturile de
gestiune se închid cu conturile contabilității financiare și se reflectă în situa-
țiile financiare.
• conturile extrabilanțiere (clasa IX) se folosesc pentru evidența active-
lor ce nu aparțin entității, cu drept de proprietate, dar se află temporar la
dispoziția acesteia, precum și pentru reflectarea drepturilor și datoriilor con-
tingente și a anumitor operațiuni economice.
Apartenența conturilor la contabilitatea financiară, de gestiune (mana-
gerială) sau extrabilanțieră este dictată de necesitatea grupării informației
pentru diverși utilizatori.
II. după destinație si structură conturile se împart in 5 erupe:
• conturile de bază sau în raport cu bilanțul, care se împart la rândul
său în:
- conturi de activ;
- conturi de pasiv.
• Conturile de activ sunt destinate pentru evidența mijloacelor econo-
mice. Soldurile acestor conturi se reflectă în posturile de activ ale bilanțului -
„Mijloace fixe", „Materiale", „Mărfuri", etc.
• Conturile de pasiv sunt destinate pentru evidența surselor de formare
a bunurilor economice. Soldurile acestor conturi se reflectă în posturile de
pasiv ale bilanțului - „Capital propriu", „Credite bancare pe termen scurt",
„Datorii comerciale curente" etc.
Conturile de venituri și cheltuieli se închid la determinarea rezultatului
financiar (profitului net sau pierderii nete) la finele anului de gestiune și de
aceea nu au sold. Insă suma rezultatului financiar net obținut sub formă de
33
diferență între venituri și cheltuieli influențează asupra ecuației bilanțierc
prin mărimea capitalului propriu Dat fiind faptul că în conturile de capital
propriu majorarea se reflectă în credit, în conturile de venituri care sunt des-
tinate pentru mărirea capitalului propriu, majorarea de asemenea se reflectă
în credit, iar micșorarea - în debit, iar în conturile de cheltuieli - invers: ma-
jorarea se reflectă în debit, iar micșorarea - în credit.
Gruparea conturilor în active și pasive este convențională, întrucât as-
tfel de divizare se efectuează în raport cu bilanțul. Deși se știe că o atribuție
directă au doar conturile claselor 1-5, după acest criteriu se recomandă divi-
zarea tuturor conturilor contabile. Astfel, clasa VI "Venituri" sunt de pasiv, iar
clasa VII „ Cheltuieli" și clasa l III.. Conturi de gestiune" - de activ.
• conturi de calculație includ conturile 811' Activități de bază", 812
"Activități auxiliare " care sunt destinate calculării costului efectiv al produ-
selor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate. în debitul acestor
conturi se reflectă costurile de producție efectuate la fabricarea producției pe
parcursul perioadei de gestiune, iar în credit se reflectă costul efectiv al pro-
duselor finite fabricate sau serviciilor prestate sau valoarea producției în
curs de execuție obținute.
• conturi comparative include contul 351 ..Rezultai financiar total". în
debitul lui se reflectă toate cheltuielile acumulate pe parcursul perioadei de
gestiune, iar în creditul toate veniturile acumulate pe parcursul perioadei de
gestiune. Comparând suma totală a cheltuielilor (rulaj debitor) și a venituri-
lor (rulaj creditor) se determină rezultat financiar: profit sau pierdere al peri-
oadei de gestiune.
În activitatea economică a entității apare necesitatea de a dispune de
date în diferite grade de detaliere. în dependență de gradul de detaliere a in-
formației reflectate în conturile contabile acestea sunt de două feluri:
- conturi sintetice;
- conturi analitice.
Conturule sintetice reflectă activele și pasivele grupate după caracte-
risticile lor generale. Cu ajutorul lor se obțin date generalizatoare privind
elementele contabile ale întreprinderii. Exemplu. Contul 123 „Mijloace fixe”
reflectă valoarea a mijloacelor fixe aflate la dispoziția întreprindere. Conturile
sintetice sunt unice pentru toate entitățile. înregistrările în conturile respec-
tive se efectuează în expresie valorică. Evidența bazată pe aceste conturi se
numește evidență sintetică.
Conturile analitice sunt destinate pentru evidența părților componente
ale elementelor reflectate în conturile sintetice. Cu ajutorul lor datele din
conturile sintetice se detaliază și se dezvăluie.
Conturile analitice se deschid pentru fiecare cont sintetic. Nomenclato-
rul și denumirea conturilor analitice ale unui cont sintetic se stabilesc indi-
vidual de fiecare întreprindere. Exemplu. La contul 531 entitățile deschid
câte un cont analitic pentru fiecare angajat.
Înregistrările în conturile analitice se efectuează în formă bănească și în
etaloane naturale și de muncă.
Evidența bazată pe conturile analitice se numește evidență analitică.
Legătura dintre conturile sintetice și analitice:
1. Fiecare fapt economic se înregistrează în conturile sintetice, și res-
pectiv, numaidecât în conturile analitice corespunzătoare, deschise la aceste

34
conturi sintetice;
2. Suma rulajelor debitoare și creditoare ale conturilor analitice, des-
chise la un cont sintetic, trebuie să fie egală cu rulajul debitor și creditor ale
contului sintetic corespunzător;
3. Suma soldurilor inițiale și finale ale conturilor analitice, deschise la
un cont sintetic, trebuie să fie egală cu soldul inițial și final ale contului sin-
tetic respectiv.
Exemplu. Suma creanței titularilor de avans la 01.03.20 constituie
4000 lei (admitem că reprezintă soldul inițial al contului 226), inclusiv:
1. Aramă A -500 lei;
2. Bejenari N-2000 lei;
3. Mârza V - 1500 lei.
În timpul lunii au avut loc următoarele operațiuni economice:
1. Din casă s-au eliberat 1000 lei titularului Aramă A;
2. Conform decontului de avans s-au raportat la cheltuielile administra-
tive 1500 lei de sub răspunderea lui Bejenari N.
Aceste operațiuni economice se reflectă în conturile sintetice și analitice
în felul următor:
1. Debit contul 226, credit contul 241 - 1000 lei;
2. Debit contul 713, credit contul 226 - 1500 lei.

35
 -5-
Orice fapt economic condiționează modificări simultane și cu aceeași
sumă a cel puțin două posturi de bilanț. în funcție de natura faptelor eco-
nomice, schimbările pot avea loc într-o parte a bilanțului (activ sau pasiv)
sau în ambele părți ale lui. Aceste modificări se reflectă în contabilitate
printr-o dublă înregistrare în conturi.
Dubla înregistrare prezintă un procedeu de reflectare a unui fapt eco-
nomic în debitul unui cont și în creditul altui cont cu una și aceeași sumă.
Exemplu. S-au încasat 4000 lei în casierie din contul curent în monedă
națională. Această operațiune economică condiționează, pe de o parte, mic-
șorarea numerarului în contul curent în monedă națională cu 4000 lei, iar
pe de alta - majorarea lor în casieria întreprinderii cu aceeași sumă Operați-
unea respectivă poate fi prezentată în conturi în felul următor:

Însemnătatea dublei înregistrări:

• asigură egalitatea totalurilor rulajelor debitoare și creditoare ale con-
turilor;
• asigură egalitatea totalurilor activului și pasivului bilanțului;
• reflectă corelația între obiectele contabile;
• garantează obiectivitatea și veridicitatea informației contabile, deoare-
ce înregistrarea acesteia în conturi se efectuează după analiza conținutului
fiecărui document contabil.
Între conturile contabile care se folosesc pentru înregistrarea faptelor
economice se stabilește o legătură strânsă.
Corespondența conturilor prezintă modul de exprimare a legăturii re-
ciproce între conturi determinată de conținutul economic al faptului. Contu-
rile utilizate în acest caz se numesc conturi corespondente.
Formula contabilă reprezintă forma grafică de reflectare a operațiunilor
economice în conturi corespondente pe baza dublei înregistrări.
Părțile componente ale formulei contabile:
• denumirea contului corespondent debitor;
• denumirea contului corespondent creditor;
• suma faptului economic.
În formula contabilă, contul debitor se arată în partea stângă sau de
sus, iar contul creditor - în partea dreaptă sau de jos.
Exemplu. S-a calculat salariul personalului administrativ în sumă de
12000 lei. Formula contabilă se prezintă în felul următor:

36
 debit contul 713 - 9000 lei, credit contul 531 - 9000 lei.
În practica contabilă se întâlnesc mai multe tipuri dc formule contabile,
care se pot clasifica după următoarele criterii:
1. În funcție de numărul de conturi corespondente din care este formată
formula contabilă, se deosebesc:
• formule contabile simple - când un singur cont debitează și un sin-
gur cont corespondent creditează (vezi exemplul precedent);
• formule contabile compuse - când debitează sau creditează un sin-
gur cont și creditează ori debitează mai multe conturi corespondente.
Exemplu. Din contul curent în monedă națională s-au transferat 20000
lei pentru achitarea creditului bancar pe termen scurt și respectiv 2000 lei -
pentru achitarea datoriei față de buget. Această operațiune se reflectă în
conturi în felul următor:
debit contul 511 - 20000 lei,
debit contul 534 - 15000 lei,
credit contul 242 - 35000 lei.
2. În funcție de scopul pentru care se întocmesc se deosebesc:
• formule contabile curente;
• formule contabile de stornare.
Formulele contabile curente se folosesc pentru reflectarea faptelor
economice care au loc în mod obișnuit la întreprindere. în aceste formule
sumele se înscriu în negru și se iau în calcul cu semnul (+) atât în debitul,
cât și în creditul contului.
Formulele contabile de stornare se utilizează pentru corectarea for-
mulelor contabile întocmite greșit sau a sumelor acestora. Pentru aceasta
formula contabilă întocmită incorect se scrie încă o dată. însă cu suma în
paranteze, obținându-se astfel, anularea ei. în continuare se întocmește for-
mula contabilă corectă.
Exemplu. S-au procurat mărfuri de la furnizori în valoare de 14000 lei.
Operațiunea economică s-a reflectat în conturi în felul următor:
debit contul 216-14000 lei, credit contul 521-14000 lei
Corectarea formulei contabile întocmite greșit se efectuează astfel:
1. Se scrie încă o dată aceeași formulă contabilă, însă cu suma în pa-
ranteze:
debit contul 812 - (5000) lei, credit contul 211 - (5000) lei.
2. Se întocmește formula contabilă corectă cu reflectarea sumei în ne-
gru:
debit contul 811 - 5000 lei, credit contul 211 - 5000 lei.
Pentru a elabora corect o formulă contabilă este necesar a efectua ana-
liza contabilă a faptului economic.
Analiza contabilă - etapele ce urmează a fi parcurse în gândire în scopul
determinării formulei contabile conform faptului economic.
Etapele analizei contabile:
1) Determinarea modificărilor care au loc în componența elementelor
contabile sub influența faptelor economice (de exemplu, achitarea datoriilor.
încasarea numerarului, recunoașterea cheltuielilor etc);
2) Determinarea conturilor care reflectă modificarea elementelor conta-
bile;
3) Stabilirea grupei de conturi la care se referă conturile respective -
37
active sau pasive;
4) Analiza schimbărilor (+,-) debitului și creditului acestor conturi și în-
tocmirea formulelor contabile.
Exemplu. S-au înregistrat 200000 lei în contul curent în monedă națio-
nală sub formă de credit pe termen scurt.
Analiza contabilă a operațiunii economice:
1. În urma operațiunii s-au înregistrat o încasare de numerar.
2. Pentru evidența numerarului în contul curent în monedă națională
se folosește contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, iar pentru
evidența datoriilor privind creditele bancare pe termen scurt contul 511
„Credite bancare pe termen scurt”.
3. Contul 242 este cont de activ, ceea ce înseamnă că încasarea nume-
rarului se reflectă în debitul contului, iar ieșirile - în credit. Contul 511 este
cont de pasiv și majorarea datoriei privind creditele bancare se reflectă în
creditul contului, iar stingerea ei - în debitul lui.
4. încasarea numerarului a condiționat majorarea sumei acestuia în
contul curent, care se reflectă în debitul contului 242 și concomitent majora-
rea datoriei privind creditele bancare pe termen scurt, care se indică în cre-
ditul contului 511.
Prin urmare, formula contabilă va fi:
debit contul 242, credit contul 511.
-5-
Pentru verificarea corectitudinii înregistrării faptelor economice în con-
turi se întocmesc balanțe de verificare.
Balanțe de verificare - procedeu de verificare a exactității înregistrări-
lor în conturi bazat pe principiul dublei înregistrări.
După modul de întocmire și gradul de detaliere a informației se deose-
besc:
• balanțe de verificare a conturilor sintetice;
• balanțe de verificare a conturilor analitice.
Balanța de verificare a conturilor sintetice reprezintă o generalizare a
soldurilor inițiale și finale, a rulajelor din conturile sintetice și este destinată
pentru verificarea înregistrărilor efectuate. întocmirea bilanțului, analiza stă-
rii și modificării activelor și pasivelor. Schematic poate fi prezentată în felul
următor:
Balanfa de verificare a conturilor sintetice
Numărul și denu- Solduri inițiale Rulaje Solduri finale
mirea conturilor
sintetice
debit credit debit credit debit credit

123 „Mijloace 25000 175000

fixe” 1200000 80000

31 1 "Capital
social”
25600 25600
Total = = =

Se întocmește în baza datelor conturilor sintetice în felul următor:

1. La prima pereche de coloane (solduri inițiale) se trec soldurile inițiale

38
ale conturilor active - în debit, iar a conturilor pasive - în credit;
2. La a doua pereche de coloane (rulaje) se înscriu rulajele calculate,
respectiv rulajele debitoare se trec în rubrica „debit” și rulajele creditoare - în
rubrica „credit";
3. La ultima pereche de coloane (solduri finale) se trec soldurile finale
ale conturilor active în debit și a conturilor pasive - în credit.
Particularitatea balanței - include 3 serii de egalități. Această egalitate
rezultă din reflectarea dublă a mijloacelor economice în bilanțul contabil și
înregistrarea dublă a faptelor economice în conturi și anume:
a) prima pereche de totaluri reprezintă bilanțul inițial al entității, în care
activul este egal cu pasivul;
b) a doua pereche de totaluri reprezintă rezultatul dublei înregistrări, în-
trucât sumele faptelor economice se reflectată o dată în debitul unui cont și
o dată în creditul altui cont. Prin urmare, rulajele conțin una și aceeași su-
mă;
c) a treia pereche de totaluri reflectă noul bilanț, în care activul este egal
cu pasivul.
În scopul verificării corectitudinii ținerii contabilității, datele balanței de
verificare a conturilor sintetice se verifică cu datele balanței de verificare a
conturilor analitice.
Balanța de verificare a conturilor analitice prezintă o generalizare a
rulajelor, a soldurilor inițiale și finale ale conturile analitice dependente de
un cont sintetic. Sunt de 2 tipuri:
1. Destinate evidenței bunurilor materiale;
2. Destinate evidenței operațiunilor de decontare.
Balanțele de verificare a conturilor analitice se întocmesc aparte pentru
fiecare grupă de conturi analitice, care reprezintă un cont sintetic sau sub-
cont. Exemplu. Pentru fiecare subcont din cadrul lui contului 211 se va în-
tocmi câte o balanță de verificare a conturilor analitice.
Schematic balanța de verificare a conturilor analitice poate fi prezentată
în felul următor (în baza datelor contului 211 „Materiale”, subcontul 2114
„Combustibil”):
Balanța de verificare a combustibilului
Denumirea Costul Solduri inițiale Rulaje Solduri finale
conturilor unitar. Intrări Ieșiri
analitice lei
canti - canti - suma, lei canti - suma. canti -
suma, lei tatea,1 tatea. lei suma, lei
tatea. 1 tatea, 1
1
Motorină 15.0 - - 3000 45000 2750 41250 250 3750
Benzină „Eoro
Premium- 95”
15,50 370 5735 15550 1310 20305 930

1000 60
Etc.
X X X X X
Total 5735 60550 61555 4680

Balanța de verificare destinată operațiunilor de decontare diferă de cea

pentru evidența bunurilor materiale prin faptul, că informația reflectată este
39
exprimată doar în etalon valoric. Exemplu Balanța de verificare a decontări-
lor cu cumpărătorii întocmită la contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul
2211 "Creanțe comerciale din țară”:
Balanța de verificare a decontărilor cu cumpărătorii din țară
Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje Solduri finale
analitice

Debit Credit Debit Credit Debit Credit

S R L."Struguraș” 4000 3000 5000 2000 -

Combinatul de pani-
- - 28000 - 28000 -
ficație din Chișinău

Etc.
Total 4000 - 31000 5000 30000

Deseori, pentru compararea datelor analitice cu cele sintetice, în locul

balanțelor de verificare bunurilor materiale, se întocmesc balanțe cu solduri
Acestea au următoarele particularități:
1. Reflectă numai soldurile de bunuri materiale, fără rulaje.
2. Soldurile conturilor analitice se reflectă după starea de întâi a fiecă-
rei luni pe parcursul anului întreg, adică de la 1 ianuarie anul curent până
la 1 ianuarie anul următor.
Ralanța cu solduri a materialelor cu destinație agricola
Denumirea contun lor Costul unitar, lei Sold la 01 01.00 Sold la 01 02 00 Sold la 01.03 00
analii ice
Cânii- lateakg Suma, lei Cari ti taica, kg Suma, lei Canii-tatea. Suma, lei
kg
Semințe de grâu 5.0 4000 20000 3000 15000 3000 15000
Semințe de floarea
soarelui

14.0 1700 23800 1700 23800 1700 23800

Ele
Total X .X 43800 X 38800 x 38800

Însemnătatea balanței cu solduri - în baza ei se exercită controlul ope-

rativ asupra soldurilor de bunuri materiale.
O varietate a balanțelor de verificare a conturilor sintetice reprezintă ba-
lanța de verificare - șah. Ea sc întocmește în baza datelor conturilor sinteti-
ce și include rulajele din luna curentă cu descifrarea corespondenței conturi-
lor. Prin urmare, cu ajutorul balanței respective se verifică corectitudinea
întocmirii formulelor contabile și se determină conținutul faptelor economice.
în baza ei se poate efectua o analiză succintă a activității întreprinderii.
În practică balanța-șah se folosește în calitate de registru auxiliar. Ea
este utilizată de acele întreprinderi. în care volumul faptelor economice nu
este mare.
Schematic balanța de verificare - șah poate fi prezentată în felul urmă-
tor:
Balanța de verificare - șah
Conturi creditare
Mijloa ce Materiale Conturi curente în Datorii comerciale Activități de Total
Conturi debitare fixe monedă națională bază

40
 5600 5600
Mijloace fixe
Materiale 9960 9960
Conturi curente
în
monedă națională

Datorii comerciale 14000 14000

Activități de bază 12675 12675

Total 12675 14000 15560 42235

TEMA 5. DOCUMENTAREA FAPTELOR ECONOMICE

1. Noțiuni generale despre documente și documentare;
2. Conținutul și clasificarea documentelor;
3. Verificarea și prelucrarea documentelor.
-I-
Ținerea evidenței la entitate începe în mod obligatoriu cu acțiuni de
consemnare și colectare a informației privind elementele contabile.
Cuvântul „document" (din limba latină documentam) înseamnă certifi-
cat, dovadă.
Documentarea ca element a metodei contabilității reprezintă un proce-
deu dc reflectare completă și permanentă a faptelor economice în scopul ob-
ținerii datelor necesare despre ele, pentru a ține evidența curentă și a înfăp-
tui controlul asupra acestora.
Prevederile de bază referitoare la documentele contabile sunt prezentate
în articolul 11 din Legea contabilității și raportării financiară nr. 287 din
15.12.2017, care se concretizează în următoarele cerințe semnificative:
- faptele economice se contabilizează in baza documentelor primare șr
centralizatoare,
- documentele primare se întocmesc in timpul efectuării operațiunii, iar
dacă aceasta este imposibil - nemijlocit după efectuarea operațiunii sau după
producerea evenimentului
Potrivit art. 3 al legii contabilității și raportării financiare documentul
primar reprezintă confirmarea documentară care justifică producerea fapte-
lor economice sau care acordă dreptul de a le efectua (produce): certifică
producerea unui eveniment.
Pentru contabil trebuie să devină regulă maximă „nu există document
- nu există înregistrare".
Documentele suni acte scrise, în care se consemnează conținutul fap-
telor economice în momentul și locul înfăptuirii lor.
Cu ajutorul documentelor are loc:
• colectarea datelor;
• prelucrarea datelor;
• circulația informației;
• sinteza și generalizarea datelor;
• păstrarea informației.
Importanța documentelor:
41
 1. Prezintă sursa informațională a contabilității. Documentele stau la
baza înregistrării în conturi a faptelor economice consemnate în ele, asigură
verificarea stării și mișcării elementelor contabile, a activității desfășurate de
entități, precum și identificarea rezervelor interne nevalorificate.
2. Asigură integritatea patrimoniului. Pe baza documentelor se stabi-
lesc drepturi și obligațiuni cu privire la mișcarea bunurilor materiale. Prin
intermediul acestora se descoperă unele nereguli în gestiunea patrimoniului
(efectuarea de cheltuieli și plăți fără bază legală, a cazurilor de lipsuri și sus-
trageri de bunuri etc.).
3. Confirmă probe în justiție. în cazul unor litigii, expertize, lipsuri,
fraude etc. documentele se folosesc pentru stabilirea adevărului Astfel, ser-
vesc drept temei în cercetarea organelor judiciare.
-2-
Documentele se clasifică după mai multe criterii și anume:
I. După caracterul și funcția pe care o îndeplinesc pot fi:
1. Documente de dispoziție;
2. Documente justificative;
3. Documente de perfectare contabilă;
4. Documente mixte sau combinate.
Documentele de dispoziție reprezintă documentele prin care se tran-
smite ordinul de a efectua fapte economice, precum și indicațiile necesare
pentru executarea lor (de exemplu, dispozițiile de încasare și dispozițiile de
plată, ordinele de plată, foile de parcurs, delegațiile etc). După efectuarea
faptelor economice majoritatea documentelor de dispoziție devin justificative
In același timp unele documente de dispoziție oferă doar dreptul sau indicați-
ile privind efectuarea operațiunilor, cum ar fi: ordinele, delegațiile etc.
Documentele justificative sunt documentele care confirmă săvârșirea
faptelor economice. Ele servesc drept temei pentru înregistrarea faptelor
economice în conturile contabile (de exemplu, procesele-verbale, facturile
fiscale, bonurile de consum etc.).
Documentele de perfectare contabilă se întocmesc exclusiv în scopuri
metodologice în baza documentelor de dispoziție și justificative (de exemplu,
calculul uzurii mijloacelor fixe, calculul costului efectiv al produselor obținu-
te etc.).
Documentele mixte îmbină caracteristicile documentelor de dispoziție
și justificative sau justificative și de perfectare contabilă. Ele cuprind date
privind dispoziția de executare a faptelor economice, precum și confirmarea
efectuării lor (de exemplu, decontul de avans îmbină funcțiile documentului
justificativ, ce confirmă cheltuielile de delegare suportate de titularul de
avans și respectiv ale documentului de perfectare contabilă, întrucât conține
formulele contabile aferente costurilor constatate.
II. In funcție de modul de întocmire și conținut lor, documentele se di-
vizează în:
1. Documente primare;
2. Documente centralizatoare.
Documentele primare reprezintă o confirmare documentară (pe suport
de hârtie sau în formă electronică) care justifică efectuarea faptului econo-
mic sau acordă dreptul de a o efectua (de exemplu, bonuri de lucru în acord,
procese-verbale, facturi fiscale, fîșe/limită de ridicare a bunurilor materiale
42
etc ). Se întocmesc în timpul efectuării operațiunii, iar dacă aceasta este im-
posibil - nemijlocit după executarea ei.
Documentele primare conțin următoarele elemente obligatorii (art. 11
din LCRF):
a) denumirea și numărul documentului;
b) data întocmirii documentului;
c) denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al entității din numele căreia
este întocmit documentul;
d) denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentu-
lui, iar pentru persoanele fizice - IDNP (codul personal);
e) conținutul faptelor economice;
f) etaloanele cantitative și valorice în care sînt exprimate faptele eco-
nomice;
g) funcțiile, numele, prenumele și semnăturile persoanelor responsabile
de efectuarea (producerea) faptelor economice.
Documentele centralizatoare se întocmesc în baza documentelor pri-
mare în scopul grupării și cumulării faptelor economice de același tip (de
exemplu, diferite borderouri, calcule etc.).
III. După locul întocmirii și circulației documentele se clasifică în:
1. Documente interne;
2. Documente externe.
Documentele interne se întocmesc în cadrul întreprinderii și consem-
nează faptele economice privind activitatea acesteia. La ele se referă: docu-
mentele de dispoziție, justificative, de perfectare contabilă și mixte.
Documentele externe sosesc la întreprindere de la diferiți furnizori,
cumpărători, bănci etc. și circulă în continuare în cadrul ei (de exemplu, fac-
turile fiscale, certificatele de calitate, ordinile de plată etc.).
IV. în funcție de regimul de tipărire și utilizare, documentele se împart:
1. Documente cu regim special;
2. Documente fără regim special.
Documentele cu regim special sunt destinate pentru perfectarea ope-
rațiunilor economice ce țin de utilizarea mijloacelor de transport auto, primi-
rea bunurilor materiale de la furnizori, vânzarea produselor, mărfurilor,
prestarea serviciilor etc. Aceste operațiuni se efectuează în afara întreprinde-
rii și necesită un control riguros din partea organelor de drept și fiscale, sco-
pul cărora îl constituie prevenirea sustragerii bunurilor materiale, eschivarea
de la achitarea impozitelor indirecte etc. Din'componența acestor documente
fac parte: factura fiscală, foaia de parcurs a camionului, foaia de parcurs a
autoturismului, delegația etc.
Modul de utilizare a documentelor cu regim special este reglementat de
Instrucțiunea privind evidența, eliberarea și păstrarea formularelor tipizate
de documente primare cu regim special aprobată prin Hotărârea Guvernului
RM nr. 294 din 17.03.98 (actualizată).
Documentele Iară regim special se utilizează pentru perfectarea fapte-
lor economice care, în fond, poartă caracter intem (de exemplu, dispozițiile
de încasare și dispozițiile de plată, fișele de evidență a activității mecanizato-
rului, foile de evidență a muncii și lucrărilor executate, deconturile de avans
etc).
-3-
43
 Documentele justificative se întocmesc, de regulă, la locul de muncă în
cadrul căruia se produce operația economica. întocmirea se face pe formula-
re tipizate sau netipizate, după caz, iar completarea se face manual sau cu
tehnica de calcul.
Pentru întocmirea corecta, completă și la timp a documentelor, sunt
stabilite reguli de întocmire și utilizare, aprobate fie prin acte normative, fie
prin regulamentele interne de organizare și funcționare a întreprinderilor, l.a
întocmirea documentelor justificative nu se admit ștersături sau alte opera-
țiuni de acest gen.
Rectificarea greșelilor în documente se face prin tăierea textului sau
sumei greșite cu o linie, în așa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greșit,
apoi se scrie alăturat textul sau suma corecta Corecția făcută se confirmă
prin semnăturile acelorași persoane, care au semnat inițial documentul în
documentele de casă si de banca (cecuri, chitanțe, ordine de plata etc.) nu se
admit corecturi. Daca s-au făcut greșeli în aceste documente, ele se anulea-
ză, păstrând-se în carnetele respective, fără să se detașeze și se întocmesc
apoi alte documente corecte.
După efectuarea operațiunilor economice documentele primare se tran-
smit serviciului contabil, unde ele sunt supuse verificării și prelucrării Veri-
ficarea documentelor are scopul să descopere eventualele erori, acțiunile
ilegale sau incorecte, asigurându-se astfel exactitatea și realitatea datelor
înregistrate în contabilitate Verificarea documentelor precedă înregistrarea
operațiunilor economice în conturi și se efectuează după formă, aritmetic și
de fond:
j
Verificare după formă Are scopul de a stabili dacă documentul a fost întocmit pe formularul ; cores-
punzător operațiunii pe care o reflectă, dacă au fost completate toate elemente-
le, precum și dacă există semnăturile persoanelor responsabile
Verificarea aritmetică Presupune controlul exactității calculelor matematice efectuate în document

Verificarea de fond Stabilește realitatea, necesitatea, oportunitatea și legalitatea operațiunilor

consemnate în documentul respectiv. Verificarea realității operațiunii econo-
mice urmărește să descopere dacă operația economică a fost efectuată la data,
locul și condițiile prevăzute în document. Necesitatea și oportunitatea operați-
ei se apreciază din punct de vedere al efectului pe care aceasta îl are asupra
activității entității. Legalitatea operației se apreciază în raport cu actele norma-
tive, care reglementează genul dat de operații economice, astfel încât operația
economică să nu contravină lor.
Verificarea documentelor se efectuează în general de alte persoane decât
cele care le-au întocmit sau prelucrat. Documentele întocmite corect se tran-
smit pentru prelucrare, iar cele care nu corespund cerințelor se înapoiază
subdiviziunilor de unde provin pentru a fi corectate cu respectarea regulilor
menționate mai sus.
După verificare, documentele se supun prelucrării, care presupune:
- Evaluarea - constă în exprimarea valorică a operațiunii prin transfor-
marea etaloanelor naturale și de muncă în etalon bănesc
- Gruparea - prevede selectarea după anumite criterii a documentelor
omogene (cumpărări de bunuri, livrări de produse și mărfuri, consumuri de
materiale, extrasele bancare pot fi grupate după conturile bancare la care
acestea se referă);
44
 - Contarea - constă în indicarea în documentele primare a conturilor
corespondente
- Înregistrarea în registrele contabile - se efectuează în scopul contabili-
zării informației din documentele primare și calculării indicatorilor necesari
(rulajelor și soldurilor).
Păstrarea documentelor, impune asigurarea integrității depline a lor,
deoarece acestea servesc pentru controlul operațiilor economice efectuate,
informarea sau documentarea în timp a organelor și organismelor abilitate
sau autorizate în acest scop.
Potrivit art. 17 din LCRF entitatea este obligată să păstreze documen-
tele contabile care cuprind documentele primare, registrele contabile, situa-
țiile financiare și alte documente aferente organizării și ținerii contabilității
Documentele contabile sînt sistematizate și păstrate conform regulilor și
termenelor stabilite de Organul de stat pentru supravegherea și administra-
rea Fondului Arhivistic al Republicii Moldova.
Documentele contabile se păstrează de către entitate pe suport de hîrtie
sau în formă electronică. Documentele contabile se pot păstra pe suporturi
tehnice în cazul în care contabilitatea este ținută cu utilizarea sistemelor
informatice proprii, cu condiția ca acestea să poată fi accesate în orice mo-
ment, în funcție de necesitățile entității sau la cererea organelor abilitate de
legislație.
La păstrarea documentelor contabile, entitatea este obligată să asigure
protejarea acestora de modificări neautorizate.
În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii documentelor contabile,
entitatea este obligată să le restabilească în termen de 3 luni de la data con-
statării faptului respectiv.
În caz de încetare a activității entității, documentele contabile se tran-
smit către arhivele de stat conform regulilor prevăzute de Organul de stat
pentru supravegherea și administrarea Fondului Arhivistic al Republicii
Moldova.
Factura fiscală - în conformitate cu ordinul nr.l 18 din 28.08.2017 fac-
tura fiscale este este un formular tipizat de document primar cu regim spe-
cial pe suport de hârtie sau în formă electronică, care se utilizează în cazuri-
le livrării de mărfuri, prestării serviciilor și executării lucrărilor, transportării
activelor în cadrul entității și în afara entității fără transmiterea dreptului de
proprietate, transmiterii activelor în leasing, arendă, locațiune.
Formularul tipizat al facturii fiscale este aprobat de către Ministerul fi-
nanțelor, ultima dată acesta a fost aprobată prin ordinul Nr. 18 din
28.08.2017.
Se întocmește după necesitate în 5 exemplare.
Exemplu 1. De întocmit factura fiscală utilizând următoarele date: En-
titatea Nektar LUX SRL, cu sediul în Sec. Botanica, Zelinschi nr.42, of.44
Cont.MD31MO2224ASV21599117100 în BC Mobiasbanca S.A, MOBBMD22
a livrat cumpărătorului GECRI SRL, cu sediul în Sec. Botanica, Zelinschi, II,
Cont MD7IV1222400008100329MDL în VICTORIABANC SA, fii. nr. 8, Chisi-
nău,VICBMD2x802, mărfuri - tablă zincată 20Tx 1500x6000,4,5 m la preț
unitar de 1924.43 lei.
Dispoziția de încasare se întocmește intr-un exemplar și se semnează
de către contabilul șef și casierul cu aplicarea ștampilei la mijlocul dispoziției
45
de încasare. După completarea dispoziției de încasare, chitanța Ia dispoziția
de încasare se decupează și se restituie titularului plății.
Exemplu 2. în baza datelor S A. „Sigma”, codul fiscal 1234567, de în-
tocmit dispoziția de încasare nr. 234. Date inițiale: La data de 19 04 2019 de
la titularul de avans Frunză Natalia s-a încasat suma de 585 lei în calitate
de recuperarea lipsurilor de bunuri depistate în urma inventarieri. Baza:
ordinul directorului S.A. Sigma nr 102/A din 02.04 2019 Banii au fost înca-
sați de casierul Sârbu 1. Documentul primar este vizat de contabilul șef So-
chircă A.
Exemplul 3. în baza datelor S.A Sigma, codul fiscal 1234567, de în-
tocmit dispoziția de plată N.143.
Date inițiale: la data de 25.04 2019 inginerul șef Andreev Mihail, care
deține buletinul de identitate seria A, Nr.03051995, eliberat de of.2, Chiși-
nău la 22.01.1998 s-a eliberat avansul spre decontare în sumă de 2000 lei.
pentru deplasarea în scop de serviciu. Baza: ordinul directorului S.A. Sigma.
Nr. 155/c din 23.04.2019. Banii au fost eliberați de casierul Sârbu I. Docu-
mentul primar a fost semnat de contabilul șef Sochircă A și directorul S A.
Sigma Revenco C.

TEMA 6. INVENTARIEREA CA ELEMENT A METODEI CONTABILI-

TĂȚII
1. Noțiunea, importanța și tipurile inventarierii
2. Modul de efectuare a inventarierii
3. Determinarea rezultatelor inventarierii și contabilizarea acesto-
ra
-1-
Inventarierea reprezintă un procedeu al metodei contabilității de verifi-
care faptică a existenței și stării bunurilor economice, a creanțelor și datorii-
lor unei entități. Prin inventariere se realizează un control asupra integrității
elementelor patrimoniale.
Potrivit prevederilor Regulamentului privind inventarierea nr. 60 din 26
mai 2012 aceasta reprezintă un ansamblu de operațiuni prin care se con-
stată existența elementelor de activ și de pasiv, cantitativ-valoric, in patri-
moniul sau gestiunea entității la data la care aceasta se efectuează.
Inventarierea se află într-o strânsă legătură cu celelalte procedee ale
metodei contabilității. Astfel, toate operațiunile economice se consemnează în
documente corespunzătoare, datele din document se înregistrează în con-
turi, exactitatea înregistrărilor din conturi se verifică cu ajutorul balanței de
verificare, informațiile din conturi se confruntă cu realitatea și se pun de
acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lu-
crări se întocmește bilanțul contabil, situația financiară de sinteză și infor-
mare a utilizatorilor.
Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilității, înde-
plinește mai multe funcții (sarcini), dintre care cele mai semnificative sunt:
> stabilirea existentei efective - a mijloacelor fixe, terenurilor, activelor
imobilizate, investițiilor financiare, stocurilor, numerarului, volumului pro-
ducției în curs de execuție, creanțelor și datoriilor etc.
> de control a concordantei dintre informațiile furnizate de contabilitate
și situația reală - oricât de riguros este organizată activitatea de recepție, de-
46
pozitare, gestionare și eliberare din gestiune a bunurilor economice, oricât de
bine este organizată și ținută contabilitatea elementelor patrimoniale. în
anumite situații pot să apară diferențe dintre soldurile scriptice și realitate.
> de verificare a respectării regulilor și condițiilor de păstrare - a stocuri-
lor, numerarului, precum și a regulilor de întreținere și exploatare a mașini-
lor, utilajelor și a altor mijloace fixe.
> de verificare a realității valora de bilanț - a activelor imobilizate, sto-
curilor, numerarului din casierie, din conturi de la instituțiile financiare,
datoriilor și creanțelor, producției în curs de execuție, cheltuielilor anticipate
și altor posturi de bilanț.
> de stabilire a capitalului propriu - prin inventariere se confirmă reali-
tatea activelor patrimoniale și a datoriilor, astfel asigurându-se premisele
determinării corecte a situației nete (situația netă a patrimoniului = active
(inventariate) - datorii (inventariate)).
Inventarierea ca procedeu al metodei contabilității poate fi clasificată
după următoarele criterii:
* gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se deosebesc:
a) inventarierile generale, presupun cuprinderea în acțiunea de inven-
tariere a tuturor elementelor patrimoniale aflate în patrimoniul unei entități.
Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de către situațiile financiare, in-
ventarierile petrecute la sfârșitul perioadei de gestiune sunt generale.
b) inventarierile parțiale, presupun cuprinderea în acțiunea de inventa-
riere numai a unei părți din patrimoniu sau numai unele elemente patrimo-
niale (materiale, mărfuri) sau numai unele gestiuni din unitatea respectivă
(un depozit, o secție).
♦ momentul efectuării inventarierii se deosebesc:
a) inventarierea anuală se realizează la sfârșitul perioadei de gestiune
înainte de întocmirea situațiilor financiare și are rolul de a determina ele-
mentele patrimoniale care există în mod concret.
b) inventarierea periodică se efectuează la anumite perioade de timp:
lună trimestru, semestru, conform unei planificări proprii întocmită de fieca-
re entitate.
c) inventarierea ocazională, așa cum precizează și denumirea, se efec-
tuează în cazuri speciale cum ar fi: predări-primiri de gestiune, fuziunea
unor entități, cazuri excepționale (calamități, furturi, etc.).
d) inventarierea inopinată presupune existența unui secret privind de-
clanșarea unei inventarieri. Gestionarul nu este informat de această acțiune,
însă participă la inventariere
♦ după modalitatea de efectuare inventarierile sunt:
a) inventariere totală, se extinde asupra tuturor sortimentelor care for-
mează un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de pro-
duse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor
(mijloace fixe, mărfuri, OMVSD).
b) inventariere prin sondaj, cuprinde numai unele sortimente sau nu-
mai unele bunuri dintr- o gestiune. Dacă la inventarierea prin sondaj se
constată nereguli semnificative, acestea se transformăm inventarieri totale.
♦ în funcție de condițiile în care se desfășoară, inventarierile sunt:
a) inventarieri ordinare, au de regulă un caracter normal, planificat.
b) inventarieri extraordinare, sunt impuse de anumite situații de excep-
47
ție cum ar fi: ori de câte ori intervine predarea-primirea de gestiuni; la cere-
rea organelor de control; cu ocazia modificărilor de prețuri; cu ocazia divizării
sau comasării de gestiuni; în urma calamităților și a altor cazuri de forță ma-
joră; când există indicii de plusuri în gestiuni
-2-
Modul de petrecere a inventarierii are loc în conformitate cu prevederile
art. 16 din Legea contabilității și raportării financiare nr. 287 din
15.12.2017 și a Regulamentului privind inventarierea nr. 60 din 26 mai
2012.
Inventarierea este o lucrare complexă care presupunerea parcurgerea
mai multor etape, și anume:
1. Pregătirea inventarierii
2. Efectuarea propriu-zisă a inventarierii
3. Stabilirea și înregistrarea în contabilitate a rezultatelor constatate la
inventariere
ETAPA 1. Pregătirea inventarierii, este o etapă premergătoare inven-
tarierii propriu-zise, etapă de care depinde eficiența tuturor lucrărilor ulteri-
oare.
În cadrul acestei etape se iau o serie de măsuri de natură organizatorică
și se execută unele lucrări contabile:
♦ se constituie o comisie de inventariere;
♦ se sigilează căile de acces cu excepția locului unde începe inventarie-
rea;
♦ se cere o declarație scrisă a gestionarului;
♦ documentele bunurilor care nu au fost predate la contabilitate;
♦ dacă a primit sau a predat bunuri fără să se întocmească documentele
necesare;
♦ dacă are cunoștință de evidența unor plusuri sau minusuri în gestiu-
ne;
♦ se sistează operațiunile de intrare-ieșire a bunurilor din gestiune;
♦ se identifică locurile în care ar putea fi depozitate bunurile ce se in-
ventariază;
♦ se grupează bunurile ce urmează a se inventaria pe sortimente și pe
categorii;
♦ se verifică dacă aparatele de măsură necesare sunt în bună stare de
funcționare
Lucrările premergătoare ale inventarierii de natură contabilă cu-
prind:
■ se asigură înregistrarea tuturor operațiunilor în contabilitatea sinte-
tică și analitică și în evidența operativă condusă în cadrul gestiunilor (maga-
ziilor, depozitelor);
■ se verifică exactitatea înregistrărilor prin confruntarea informațiilor
din contabilitate cu cele din evidența operativă și prin întocmirea balanțelor
de verificare sintetice și analitice;
♦se ridică de la gestiuni toate evidențele operative și se vizează după ul-
tima operațiune.
ETAPA 2. Efectuarea propriu-zisă a inventarierii care presupune
constatarea și descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii.
Inventarierea bunurilor se efectuează pe fiecare loc de depozitare a acestora
48
și pe fiecare gestionar deținător de bunuri.
■ Denumirea bunurilor inventariate, obiectelor și cantității lor se re-
flectă în lista de inventariere, conform nomenclatorului și în unitățile de
măsură primite în evidență. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de
depozitare, pe categorii de bunuri și pe persoane responsabile de integritatea
lor.
■ Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere cu preciza-
rea denumirii, codului, unității de măsură, indicilor calitativi, prețului unitar
de evidență. Listele de inventariere se completează citeț, fără ștersături sau
intercalări de rânduri. Spațiile libere se barează, eventualele corecturi se cer-
tifică de către persoanele care urmează să semneze aceste liste.
■ Rezultatele inventarierii se consemnează în balanța de verificare a
rezultatelor inventarierii
ETAPA 3. Stabilirea și înregistrarea în contabilitate a rezultatelor
constatate la inventariere (va fi dezvăluită în punctul 3 al temei)
-3-
Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul-
verbal de inventariere, după ce sunt aprobate, servesc compartimentului
de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu reali-
tatea constatată și consemnată în listele de inventar. Deci, după cum s-a
menționat diferențele constatate cu ocazia inventarierii pot fi sub formă de
plusuri sau de minusuri.
Plusurile constatate la inventariere se înregistrează în patrimoniu prin
debitarea conturilor de activ corespunzătoare, și majorarea veniturilor, as-
tfel:
Dt Active Imobilizate
Dt Active Circulante
Ct 612 „Alte venituri operaționale”
Exemplu I: in urma inventarierii s-a stabilit plusuri:
- un printer cu valoarea de 2800 lei,
- materie primă in valoare de 300 lei și
- numerar in casierie ce depășește soldul calculat in mărime de 78 lei.
Rezolvare:
Lipsurile constatate la inventariere se înregistrează ca o ieșire din pa-
trimoniu a elementelor respective de activ, prin creditarea conturilor cores-
punzătoare, și se trec la cheltuieli astfel:
Dt 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională”
Ct Active Imobilizate (concomitent se decontează amortizarea
acumulata si deprecierile înregistrate in cont separat)
Ct Active Circulante
Exemplu 2: în urma inventarierii s-a stabilit lipsă de:
- mijloc fix a cărui cost de intrare constituie 9800 lei și amortizarea
acumulată de 4300 lei;
- numerar în casierie în valoare de 500 lei:
- produse la cost efectiv de 260 lei.
Rezolvare:
Dt714, CT 123 5500, (9800-4300)
Dt 714, Ct 241 500 lei
Dt 714, Ct216 260 lei
49
 Minusurile de inventar comise din cauza persoanelor vinovate trebuie
să fie compensate de către acestea. Conform prevederilor Regulamentului
privind inventarierea, lipsa stabilită în urma compensării și aplicării tuturor
cotelor (normelor) de perisabilitate naturală, care cauzează prejudiciu pentru
unitate, se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea justă la mo-
mentul depistării lipsurilor, în conformitate cu legislația în vigoare.
La suma daunei imputate persoanei vinovate în cazul când dauna este
recunoscută și va fi recuperată în perioada de gestiune:
Dt 226 „Creanțele personalului”
Ct 612 „Alte venituri din activitatea operațională"
La suma TVA:
Dt 226, Ct 534
Dauna poate fi recuperată de entitate fie prin reținerea sumei determi-
nate din contul salariului sau cu încasare de numerar în casierie:
Dt 531 „Datorii față de personal” - când se retine din salariu;
Dt 241 „Casa” - când se încasează în casierie;
Ct 226 „Creanfe ale personalului"
Exemplu 3: în urma inventarierii la depozit s-au înregistrat lipsuri de
marfă în valoare de 520 lei. Valoarea justă de recuperare a cantității stabilite
lipsă constituie 600 lei, TVA 20%. Dauna se recuperează de entitate ca reține-
re din salariu 70% și încasare în casierie de 30%.
Rezolvare:
Dt 714, Ct2I7 520 lei
Dt 226, Ct 612 600 lei
Dt 226, Ct 534 120 (600x20%)
Dt531, Ct 226 504 lei (600+120)x70%
Dt 241, Ct 226 216 lei (720x30%)

TEMA 7. CARACTERISTICA GENERALĂ A SITUAȚIILOR FINANCIARE

1. Esența, importanța și principiile întocmirii situațiilor financiare;
2. Conținutul situațiilor financiare,
-1-
Rolul principal al situațiilor financiare, acela de a satisface nevoile in-
formaționale ale utilizatorilor, este justificat de relația dominanta existenta în
viața unei entități economice reprezentata de raportul dintre proprietarii
acesteia și managerii ei. Creșterea numărului utilizatorilor potențiali ai situa-
țiilor financiare a condus la exercitarea unei presiuni din ce în ce mai puter-
nice pe linia publicării informațiilor financiare, iar prezența și amploarea ris-
cului de conflict dintre administratorii și utilizatorii externi implica necesita-
tea publicării și auditării situațiilor financiare.
Dacă relația dintre administratori și proprietari este o relație primordia-
lă în guvemanța întreprinderii, situațiile financiare trebuie să răspundă as-
tăzi, necesităților unei game diverse de utilizatori interni și externi.
Situații financiare - set de rapoarte care conțin informații privind pozi-
ția financiară, performanța financiară, modificările capitalului propriu și flu-
xurile de numerar ale entității pe o perioadă de gestiune.
Performanță financiară - relația dintre veniturile și cheltuielile entității
50
prezentate în situația de profit și pierdere.
Poziția financiară - relația dintre activele, capitalul propriu și datoriile
entității prezentate în bilanț.
Informațiile din situațiile financiare trebuie să corespundă caracteristi-
cilor calitative fundamentale și celor amplificatoare, cum ar fi:
a) relevanta - prevede că informațiile trebuie să fie importante pentru
utilizatori și să-i ajute să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoa-
re, să confirme sau să corecteze evaluările anterioare ale acestora;
b) reprezentarea exactă - prevede că informațiile prezentate în situațiile
financiare trebuie să fie complete, imparțiale și fără erori.
Caracteristicile calitative amplificatoare sânt:
a) comparabilitatea - presupune că situațiile financiare trebuie să con-
țină informații comparative, aferente perioadei precedente, pentru toate ele-
mentele contabile raportate ale perioadei de gestiune curente, dacă standar-
dele de contabilitate nu prevăd altfel;
b) verificabilitatea - constă în asigurarea posibilității utilizatorilor de a
verifica direct sau indirect informațiile din situațiile financiare;
c) oportunitatea - presupune că informațiile sânt disponibile utilizatori-
lor într-un timp util pentru a le influența deciziile;
d) inteligibilitatea - prevede că informațiile trebuie clasificate, caracteri-
zate și prezentate în mod clar și concis.
-2-
In funcție de categoriile de entități prevăzute în Legea contabilității și
raportării financiare și necesitățile informaționale proprii, entitatea poate
întocmi:
1) situații financiare complete; sau
2) situații financiare simplificate; sau
3) situații financiare prescurtate.
Situa(iile financiare complete includ:
a) bilanțul;
b) situafia de profit și pierdere;
c) situa(ia modificărilor capitalului propriu;
d) situația fluxurilor de numerar;
e) nota explicativă.
Situațiile financiare simplificate includ:
a) bilanțul;
b) situația de profit și pierdere;
c) nota explicativă.
Situațiile financiare prescurtate includ:
a) bilanțul prescurtat;
b) situajia de profit și pierdere prescurtată;
c) nota explicativă.
Formatul și modul de întocmire a situațiilor financiare prescurtate,
simplificate și complete sânt reglementate de SNC. Entitățile de interes pu-
blic și alte entități care aplică IFRS întocmesc situații financiare conform
standardelor respective.
Pentru prima perioadă de gestiune, entitățile nou-create, cu excepția
entităților de interes public, pot întocmi situațiile financiare prescurtate,
simplificate sau complete fie în funcție de necesitățile informaționale proprii.
51
Pentru următoarea perioadă de gestiune, entitatea întocmește situații finan-
ciare în funcție de criteriile prevăzute la art.4. determinate în perioada de
gestiune precedentă, și conform prevederilor art.â.din Legea contabilității și
raportării financiare
Situațiile financiare se semnează de către conducătorul și contabilul șef
al entității. Răspunderea pentru ținerea contabilității și raportarea financiară
revine conducătorului, sau administratorului (directorului) entității.
Entitățile mijlocii, entitățile mari și entitățile de interes public întocmesc
și prezintă anual, împreună cu situațiile financiare, raportul conducerii.
Entitatea prezintă, pe suport de hârtie sau in formă electronică, situații-
le financiare individuale, raportul conducerii și raportul auditorului proprie-
tarilor (asociaților, acționarilor, fondatorilor, membrilor) și Biroului Național
de Statistică.
Entitatea are obligația să prezinte situațiile financiare individuale, ra-
portul conducerii și raportul auditorului, după caz, în termen de 120 de zile
de la ultima zi a perioadei de gestiune. Data prezentării situațiilor financiare
se consideră data expedierii acestora prin poșta electronică, încărcării în sis-
temul Depozitarului public al situațiilor financiare sau data depunerii la Bi-
roul Național de Statistică.
Situațiile financiare supuse auditului obligatoriu, raportul conducerii
entităților respective și raportul auditorului se plasează pe pagina web a enti-
tății

TEMA 8. DEFINIREA, ESENȚA ȘI CADRUL NORMATIV AL AUDITU-

LUI FINANCIAR
1. Noțiunea, obiectivele și principiile fundamentale ale auditului;
2. Genurile și serviciile de audit;
3. Reglementarea și supravegherea de stat a activității de audit tn
Republica Moldova;
4. Obținerea certificatului de calificare al auditorului.
-1-
Noțiunea, obiectivele și principiile fundamentale ale auditului
Denumirea de audit își are originea de la latinescul „audiere” care în-
seamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” semnifică a con-
trola, a verifica, a inspecta.
Auditul se poate defini ca un proces de „emitere a unei opinii motivate
asupra corespondenței între existent (faptic) și criteriul de referință (referen-
țialul).
Pe de altă parte, auditul este „un examen critic care permite să se veri-
fice informațiile date de entitate și să se aprecieze operațiile și sistemele apli-
cate pentru prezentarea acestora”.
În literatura de specialitate noțiunea de audit are o abordare mai detali-
ată.
Prin audit, în general, se înțelege examinarea profesională a unei in-
formații efectuate de un specialist competent și independent în vederea ex-
primării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un crite-
riu de calitate (standard/normă).
Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este ca auditorul să își
formeze o opinie asupra situațiilor financiare pe baza probelor de audit sufi-
52
ciente și adecvate obținute cu privire la măsura în care situațiile financiare
sunt lipsite de denaturări semnificative și să raporteze conform constatărilor
sale.
În acest context auditorii prin rapoartele lor caută să ofere o asigurare
rezonabilă - nu o asigurare absolută - că situațiile financiare examinate
sunt complete și întocmite în conformitate cu prevederile legilor și reglemen-
tărilor relevante în vigoare.
Auditorii trebuie să se conformeze standardelor de audit relevante și
standardelor de control al calității pentru entitățile de audit, precum și cerin-
țelor etice sau altor cerințe de reglementare.
Responsabilitatea pentru prevenirea și detectarea corupției, fraudei și
erorilor, precum și pentru luarea de măsuri corespunzătoare, revine atât
persoanelor responsabile de guvemanță cât și managementului entităților
auditate. Totuși, chiar în aceste condiții auditorii trebuie să fie în alertă
atunci cînd constată: carențe ale controlului intern, neconcordanțe în modul
de întocmire a situațiilor financiare, erori, operațiuni economice sau rezulta-
te neobișnuite, care indică existența fraudei, lipsei de probitate (onestitate)
sau corupției
Obiectivele auditului financiar rezidă în următoarele:
• reflectarea imaginei fidele a situației patrimoniului și a rezultatelor fi-
nanciare în situațiile financiare, situații care trebuie să ofere o imagine fidelă
a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referi-
toare la activitatea desfășurată;
• exprimarea unei opinii într-un raport de audit, care trebuie să conți-
nă, în mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situațiile financia-
re oferă o imagine fidelă în concordanță cu un cadru general de raportare
financiară;
• menținerea calității și coerenței sistemului contabil astfel încît să asi-
gure certitudinea reflectării în situațiile financiare în mod corect, sincer și
complet a patrimoniului;
• îmbunătățirea utilizării informației contabile;
• aprecierea performanțelor și eficienței sistemelor de informare și de
management.
Activitatea de audit se bazează pe următoarele principii (art.20 din Le-
gea nr. 271 privind auditul situațiilor financiare):
Integritatea este principiul potrivit căruia auditorul are obligația să-și
exercite deplin și nestingherit acțiunile sale în activitatea de audit la entita-
tea verificată. Acesta trebuie să fie corect, respectiv să aplice și să respecte
întocmai legislația în vigoare, standardele, normele și procedurile de desfășu-
rare a misiunilor de verificare, luând decizii în concordanță cu interesul pu-
blic; să fie cinstit, să fie incoruptibil.
Obiectivitatea reprezintă principiul potrivit căruia auditorul trebuie să
dovedească nepărtinire și imparțialitate în activitatea desfășurată la entitatea
auditată și în special în raportul întocmit, care trebuie să fie corect și obiectiv
Auditorul trebuie să fie independent atît față de entitatea verificată cît și față
de orice fel de influențe și grupuri de interese interne sau entității externe
interesate. Independența auditorului poate fi afectată prin acțiuni de intimi-
dare exercitate sub diverse forme de către personalul entității verificate și
persoane din afara acesteia.
53
 Competența profesională și atenția cuvenită reprezintă principiul po-
trivit căruia auditorul trebuie să aibă capacitatea de a se pronunța, pe baza
raționamentului profesional, asupra unei probleme sau situații întîlnite în
activitatea pe care o desfășoară. Auditorul trebuie să însușească bine legisla-
ția care reglementează modul de organizare și funcționare a entității verifica-
te; să aibă pregătire teoretică și practică pentru desfășurarea activității de
audit; să-și îmbunătățească continuu pregătirea profesională
Confidențialitate - auditorul trebuie să respecte confidențialitatea in-
formației obținută în timpul prestării serviciilor profesionale și să nu divulge
informația respectivă fără o permisiune corespunzătoare cu excepția cazuri-
lor în care divulgarea este prevăzută de legislație.
Comportament profesional - auditorul trebuie să acționeze într-o ma-
nieră corespunzătoare reputației profesiei și să evite orice comportament care
ar putea discredita profesia.
-2-
Genurile și serviciile de audit
Auditul poate fi divizat după genuri în:
• audit extern - este exercitat de auditorul independent în bază de con-
tract încheiat de către entitatea de audit și entitatea auditată. Independența
auditorului este stabilită de actele legislative și normative inclusiv Codul etic;
• audit intern - este exercitat de către auditorul angajat al entității, ca-
re se subordonează administrației acestora. Funcția principală este de a con-
trola permanent cheltuielile entității și de a propune soluții de reducere a lor.
Potrivit Legii privind auditul situațiilor financiare auditul poate fi:
• obligatoriu - se efectuează la entitățile de interes public, entitățile mij-
locii și entitățile mari (auditul situațiilor financiare individuale și/sau situa-
țiilor financiare consolidate ale grupurilor);
• la solicitare - se efectuează la cererea acționarilor (asociaților), a con-
ducerii entității auditate, a investitorilor, a creditorilor, a organelor de stat, a
instanței de judecată.
În literatura de specialitate autohtonă pol fi întîlnite următoarele genuri
de audit:
• auditul agenților economici (audit general);
• auditul instituțiilor financiare (audit bancar);
• auditul participanților profesioniști la piața financiară nebancară,
(pînă în anul 2021).
Conform practicii internaționale auditul se limitează la examinarea ur-
mătoarelor genuri de audit:
Audit operațional (performanței) examinarea procedurilor și metodelor
operaționale de funcționare ale unei entități cu scopul evaluării eficienței și
eficacității lor. După finisarea acestui gen de audit, managerul entității audi-
tate primește recomandările necesare pentru ameliorarea activităților opera-
ționale. Un exemplu de audit operațional este evaluarea eficienței și acurate-
ței prelucrării operațiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem compute-
rizat nou instalat. Un alt exemplu de situație în care cei mai mulți contabili
sunt insuficient de pregătiți este evaluarea unor indicatori precum satisfacția
clienților.
Din cauza numărului considerabil și diversității domeniilor a căror efi-
cacitate operațională poate fi evaluată, practic este imposibil de definit un
54
proces de audit operațional tipic. Intr-o anumită entitate, auditorul poate
evalua suficiența și relevanța informațiilor utilizate de management la luarea
de decizii privind achiziționarea unor mijloace fixe noi, iar într-o altă entitate
- eficiența fluxului informațional din cadrul prelucrării vânzărilor. Auditul
operațional cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operațiunilor in-
formatizate, a metodelor de producție, precum și a oricărei altui domeniu de
activitate în care auditorul dispune de cunoștințe suficiente.
Auditul conformității (de corespundere) - determină dacă la entitate se
respectă procedurile sau regulile care au fost prescrise personalului de către
administrație. Rezultatele acestui gen de audit, de obicei, se anunță uneia
din persoanele subdiviziunii controlate și nicidecum utilizatorilor externi;
Un audit al conformității pentru o entitate privată ar putea include:
• determinarea dacă procedurile recomandate de contabilul-șef, directo-
rul financiar sunt respectate de către personalul contabil;
• examinarea salariilor pentru a determina respectarea legislației pri-
vind remunerarea minimă;
• examinarea acordurilor contractuale cu băncile și cu alți creditori pen-
tru a se asigura că entitatea respectă clauzele juridice definite.
Auditul financiar - se efectuează pentru a constata dacă situațiile fi-
nanciare corespund criteriilor stabilite. în mod normal criteriile constau în
respectarea principiilor contabile și a SNC- urilor. în funcție de criteriile sta-
bilite în Legea contabilității și raportării financiare și necesitățile informa-
ționale ale utilizatorilor, entitățile care aplică SNC, întocmesc și prezintă
anual situații financiare individuale:
• complete;
• simplificate;
• prescurtate.
Situațiile financiare individuale complete cuprind:
• bilanțul;
• situația de profit și pierdere;
• situația modificărilor capitalului propriu;
• situația fluxurilor de numerar;
• nota explicativă.
Situațiile financiare individuale simplificate cuprind:
• bilanțul;
• situația de profit și pierdere;
• nota explicativă.
Situațiile financiare individuale prescurtate:
• bilanțul prescurtat;
• situația de profit și pierdere prescurtată;
• nota explicativă.
Conform art. 21 din Legea privind auditul situațiilor financiare enti-
tatea de audit care efectuează auditul la entitatea auditată nu arc dreptul să
presteze concomitent, în aceeași perioadă de gestiune, următoarele servicii:
a) servicii fiscale, inclusiv:
- întocmirea declarațiilor fiscale;
- calcularea impozitelor și a taxelor;
- de consultanță fiscală;
- asistență în cadrul verificărilor efectuate de către autoritățile fiscale;
55
 b) servicii de consultanță care prevăd participarea la gestiunea entității
auditate sau la procesul decizional al acesteia, inclusiv:
- de asistență în domeniul managementului;
- de asistență în administrare, reorganizare și lichidare;
c) servicii de organizare, restabilire, ținere a contabilității și de întocmi-
re a situațiilor financiare;
d) servicii de elaborare și implementare a procedurilor de control in-
tern, de gestionare a riscurilor privind întocmirea și/sau verificarea informa-
țiilor financiare și a sistemelor informaționale aferente;
e) servicii de executare a funcției de audit intern sau a funcției cenzo-
rului/comisiei de cenzori.

Figura 1. Clasificarea auditului (Audit financiar. Marin Meniu. 2009.)

2. Reglementarea și supravegherea de stat a activității de audit în
Republica Moldova
Activitatea de audit în Republica Moldova actualmente este reglementa-
tă de:
• Legea auditului situațiilor financiare nr. 271 din 15.12.2017;
• ISA - Standardele Internaționale de Audit;
• ISQC - Standardul Internațional de Control al Calității;
• Codul etic al profesioniștilor contabili (Codul etic);
• ISRE - Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire;
• ISAE - Standardele Internaționale privind Misiunile de Asigurare;
• ISRS - Standardele Internaționale privind Serviciile Conexe.
Reglementarea de stat a activității de audit cuprinde:
• asigurarea normativă a activității de audit;
• înregistrarea;
• certificarea;
• supravegherea.
Reglementarea de stat a activității de audit se efectuează de către: Mi-
nisterul Finanțelor: Ministerul Finanțelor are următoarele atribuții:
a) elaborează, aprobă și publică acte normative de reglementare a audi-
tului în sectorul corporativ;
b) reprezintă interesele Republicii Moldova în organizațiile internaționa-
le în domeniul auditului;
c) acordă asistență metodologică în domeniul auditului în sectorul
56
corporativ;
d) colaborează cu Consiliul de supraveghere publică a auditului (în
continuare Consiliul) în activitatea de reglementare a auditului, inclusiv prin
schimb reciproc de informații;
e) avizează proiectele actelor normative elaborate de către Consiliu.
Pentru conferirea calificării profesionale de auditor, pe lîngă Consiliu se
instituie Comisia de certificare a auditorilor Regulamentul cu privire la certi-
ficarea auditorilor și componența nominală a Comisiei de certificare a audito-
rilor se aprobă de către Consiliu.
Organul de supraveghere publică a auditului este Consiliul, care își
desfășoară activitatea în conformitate cu prevederile Legii privind auditul
situațiilor financiare și ale Regulamentului de activitate al Consiliului,
aprobat de către Guvern.
Consiliul este o instituție publică autonomă, cu statut de persoană juri-
dică, responsabilă pentru supravegherea publică a auditului.
Consiliul îndeplinește următoarele funcții:
a) de înregistrare a stagiarilor și de monitorizare a stagiului;
b) de certificare și de înregistrare a auditorilor;
c) de înregistrare a entităților de audit;
d) de monitorizare a instruirii profesionale continue;
e) de asigurare a calității auditului;
f) de investigare și de aplicare a măsurilor disciplinare auditorilor și
entităților de audit;
g) de elaborare și de aprobare a actelor normative în vederea exercitării
funcției de supraveghere publică.
Consiliul are următoarele atribuții:
a) elaborează recomandări pentru ameliorarea sistemului de instruire
profesională continuă a auditorilor;
b) organizează procesul de certificare a auditorilor;
c) stabilește cerințe minime pentru executarea programului de pregăti-
re a stagiarului în audit;
d) examinează solicitările aferente supravegherii publice a auditului,
inclusiv privind calitatea efectuării auditului;
e) adoptă decizii privind aplicarea măsurilor disciplinare auditorilor și
entităților de audit;
f) supraveghează și controlează activitatea stagiarilor în audit, audito-
rilor și entităților de audit;
g) elaborează acte normative în vederea exercitării funcției de supra-
veghere publică;
h) angajează specialiști în componența Consiliului;
i) ține Registrul public al auditorilor și Registrul public al entităților de
audit;
j) ține, în modul stabilit, și plasează pe pagina web oficială a Consiliu-
lui lista organizațiilor și a instituțiilor de instruire profesională continuă a
auditorilor;
k) efectuează controlul extern al calității auditului;
l) colaborează cu Ministerul Finanțelor, cu alte autorități publice și cu
asociațiile profesionale;
m) colaborează cu autoritățile internaționale de supraveghere publică a
57
auditului.
Cerințele privind înregistrarea auditorilor sînt stipulate în art. 6 din
Legea nr. 271, iar cele aferente înregistrării entităților de audit în art. 9.
Registrul public al auditorilor este ținut de către Consiliu în limba
română, în formă electronică, și se actualizează în funcție de modificările
intervenite.
Registrul public al auditorilor cuprinde:
a) numărul curent al înscrierii;
b) data înregistrării;
c) numărul individual al auditorului;
d) numele și prenumele auditorului;
e) seria, numărul și data eliberării certificatului de calificare al audito-
rului;
f) date privind instruirea profesională a auditorului;
g) date privind încetarea activității auditorului;
h) date privind suspendarea certificatului de calificare al auditorului;
i) date privind retragerea certificatului de calificare al auditorului;
j) date din buletinul de identitate sau permisul de ședere (seria, numă-
rul, data și oficiul emitent) al auditorului;
k) după caz, denumirea, sediul, pagina web oficială, numărul individu-
al și numărul de telefon al entității de audit în care își desfășoară activitatea
auditorul;
l) date privind înregistrarea în calitate de auditor în alte țări, inclusiv
denumirea autorității de înregistrare și numărul individual.
în caz de încetare a activității, auditorul este radiat din Registrul public
al auditorilor
-3-
Obținerea certificatului de calificare al auditorului
Activitatea de audit este activitatea de întreprinzător care constă în
prestarea serviciilor profesionale, efectuate pe bază de contract pentru ex-
primarea opiniei asupra veridicității situațiilor financiare în conformitate cu
legislația în vigoare din domeniu.
Entitatea de audit poate fi constituită sub formă de: S R L. sau S.A., iar
peste 50% din capitalul social al entității de audit aparține auditorilor și/sau
entităților de audit rezidente sau nerezidente.
Administratorul entității de audit este un auditor Majoritatea membrilor
organului executiv al entității de audit trebuie să fie reprezentată de auditori
Auditorul este persoana fizică care deține certificat de calificare al audi-
torului.
Pentru a deveni auditor Legea privind auditul situațiilor financiare
prevede anumite cerințe, principalele din ele fiind susținerea examenul pen-
tru obținerea calificării profesionale de auditor.
Sînt admise la examen persoanele fizice care, la data depunerii cererii
de admitere, întrunesc următoarele cerințe:
a) dețin diplomă de studii superioare în domeniul economic sau în cel
juridic;
b) au vechime în muncă de cel puțin 3 ani în domeniul economic sau în
cel juridic, dintre care cel puțin 2 ani în calitate de stagiar în audit;
c) nu au antecedente penale;
58
 d) posedă limba română.
Stagiul în audit se efectuează în scopul acumulării experienței practice
și al asigurării capacității de aplicare a cunoștințelor teoretice. Stagiul are o
durată de cel puțin 2 ani și se efectuează sub îndrumarea unui auditor.
Pentru obținerea calității de auditor pentru auditul general, pretenden-
tul susține examen de calificare care constă din probe scrise la următoarele
discipline:
• Auditul;
• Contabilitatea financiară;
• Contabilitatea managerială,
• Managementul financiar,
• Dreptul;
• Gestiunea tehnologiilor informaționale și a sistemelor computerizate.
Persoana care a susținut examenul pentru obținerea calificării profesio-
nale de auditor primește certificat de calificare al auditorului Termenul de
valabilitate a certificatului este nelimitat.
Persoana care nu au susținut examenul la o disciplină pot fi admis să
repete examenul peste 6 luni, apoi peste un an după încercarea anterioară,
cu respectarea termenului limită de pînă la 3 ani.
Certificatul de calificare al auditorului se retrage de către Consiliu în
cazul în care:
a) certificatul a fost obținut pe bază de documente false ori au fost de-
pistate date neautentice în documentele prezentate - de la data adoptării
deciziei de retragere;
b) titularul certificatului a fost recunoscut vinovat de comiterea cu in-
tenție a unei infracțiuni - de la data la care hotărîrea judecătorească devine
irevocabilă;
c) titularului certificatului i s-au aplicat măsuri disciplinare.
Decizia de retragere a certificatului de calificare al auditorului se aduce
la cunoștința titularului de către Consiliu în termen de 5 zile lucrătoare de la
data adoptării acesteia.
Activitatea auditorului se suspendă de către Consiliu în cazul în care
acesta:
a) deține o funcție publică incompatibilă cu efectuarea auditului, con-
form legislației;
b) depune o cerere de suspendare a activității sale - de la data depune-
rii acesteia sau de la o dată ulterioară indicată în cerere;
c) are aplicată măsura disciplinară de la data adoptării deciziei.
Activitatea auditorului încetează:
a) de la data depunerii de către acesta a cererii de încetare a activității
sau de la o dată ulterioară indicată în cerere;
b) de Ia data retragerii certificatului de calificare al auditorului;
c) ca urmare a decesului auditorului.

59
 TEMA 9. ANGAJAREA AUDITULUI SITUAȚIILOR FINANCIARE
1. Evaluări aplicate în procesul de acceptare a angajamentului de
audit;
2. Condițiile de angajare a auditului situațiilor Financiare;
3. Forma și conținutul scrisorii de angajament.
-1-
Înainte de a contracta o lucrare de audit al situațiilor financiare ale unei
entități, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această
misiune; trebuie să țină seama de unele reguli profesionale și de deontologie.
Acțiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze in-
formațiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, și acestea
se referă la:
1. Cunoașterea globală a entității.
în afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să
obțină elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri
existente, reținând observații cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carențe notabile;
- contabilitate neținută corect și la timp.
- atitudinea conducătorilor față de respectarea legii și a organelor publi-
ce și administrative;
- personal incompetent;
- rotația cadrelor prea mare și anormală;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activități în declin, ceea ce com-
promite viitorul exploatării;
- riscuri fiscale;
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- independența exercițiilor nerespectată;
- situații conflictuale între conducători, acționari etc.;
- cazuri anterioare de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
- alte constatări care ar putea influența decizia de acceptare a manda-
tului.
Existența riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă
decizia sa de a-l accepta este luată in cunoșlinjă de cauză, urmând să ia toate
măsurile necesare in consecinfă.
2. Examenul de independență și de absență a incompatibilităților.
Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de indepen-
dență și de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie să examineze:
• lista clienților săi sau ai entității de audit de audit în care lucrează,
pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea în-
treprinderii respective;
• situația sa și a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese
în întreprinderea în cauză.
3. Examenul competenței.
Lipsa experienței în anumite sectoare poate face dificilă misiunea audi-
torului; el trebuie să se asigure că propriile competențe, ale personalului său

60
salariat sau ale colaboratorilor implicați în activitatea de audit sunt suficien-
te pentru exercitarea misiunii.
4. Contactul cu fostul auditor.
Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau
refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor și, mai ales, dacă nu
cumva au fost dezacorduri în ce privește: respectarea normelor legale, aplica-
rea măsurilor hotărâte, stabilirea onorariilor etc.
5. Decizia de acceptare a mandatului.
După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:
- acceptă un mandat fără riscuri aparente;
- acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere și măsuri particu-
lare;
- refuză mandatul.
-2-
Obținerea unei cantități suficiente de probe temeinice este esențială da-
că auditorul vrea să- și minimizeze răspunderea juridica și să-și păstreze
bunul renume în comunitatea de afaceri. Menținerea costurilor la un nivel
rezonabil ajută auditorul sa rămână competitiv și, astfel, să-și păstreze sau
să-și extindă baza de clienți, presupunînd ca acesta, sau societatea de audit
pe care o conduce are o reputație de prestare a unor servicii de înalta calita-
te. Evitarea neînțelegerilor cu clientul este importantă pentru menținerea
unor relații bune cu clienții și pentru facilitarea prestării serviciilor de calita-
te înaltă la costuri rezonabile.
Adunarea generală a acționarilor/asociaților și fondatorul entității audi-
tate au atribuția de a confirma entitatea de audit care va efectua auditul și
de a stabili onorariul pentru aceste servicii. Orice imixtiune în procesul de
selectare și confirmare a entității de audit se interzice (art. 27 din Legea nr
271).
Auditorul trebuie sa ajungă la un acord cu clientul în ceea ce privește
termenii și condițiile angajamentului, pentru a evita orice neînțelegeri ulteri-
oare. Auditorul trebuie să documenteze modul în care înțelege angajamentul,
menționând și obiectivele misiunii, responsabilitățile auditorului și ale ma-
nagementului și limitele sau restricțiile impuse misiunii. De obicei la aceasta
cerință se răspunde printr-un contract sau o scrisoare de angajament (anexa
3).
Potrivit Legii privind auditul situațiilor financiare (art.27 alin. (2)) ra-
porturile dintre entitatea de audit și entitatea auditată sau solicitantul audi-
tului se reglementează prin contractul de audit, încheiat conform legislației
civile.
Contractul de audit se încheie în scris și, pe lîngă cerințele prevăzute de
legislația civilă, va conține obiectivul și sfera de aplicare a auditului.
Pentru acceptarea sau continuarea auditului, entitatea de audit verifică
și documentează dacă:
a) dispune de personal competent, de timp și de resurse suficiente pen-
tru efectuarea auditului;
b) respectă principiile de independență și obiectivitate;
c) există amenințări asupra independenței și dacă sînt periclitate mă-
surile de protecție care se aplică pentru a exclude sau a reduce aceste ame-
nințări.
61
 Completarea secțiunii El din Normele Minimale de Audit reprezintă unul
dintre primii pași pe care trebuie să-i parcurgă auditorul înainte de accepta-
rea mandatului. Un model de completare a secțiunii El este prezentat în
anexai
Deși principalele domenii de preocupare privind independenta sunt cu-
prinse în secțiunea E1, este esențial să se aibă în vedere Codul de Etica pen-
tru a putea identi fiica problemele potențiale. Codul oferă și recomandări
privind măsurile ce trebuie luate în cazul apariției unei probleme.
Pentru efectuarea auditului la entitățile de interes public și la entită-
țile mari, stabilite conform Legii contabilității și raportării financiare nr.
287/2017, sau la alte întreprinderi de stat și societăți pe acțiuni în care
cota statului depășește 50% din capitalul social, entitatea de audit trebuie să
aibă în calitate de angajați nu mai puțin de doi auditori.
Contractul de audit poate fi reziliat dacă se încalcă obligațiile prevăzute
de legislație și de contractul de audit. Divergențele de opinii cu privire la re-
glementările contabile sau la procedurile de audit nu reprezintă temei pentru
rezilierea contractului.
Societatea de audit ar putea hotărî să nu continue relația de audit cu
un client și din cauza unui risc prea ridicat. Dacă există un risc semnificativ
de faliment al clientului de audit, acesta ar putea duce la intentarea unui
proces împotriva auditorului Chiar dacă angajamentul este profitabil, riscul
ar putea depăși avantajele pe termen scurt ale deciziei de a real iza auditul.
Marile societăți de audit afirma că au început să îndepărteze clienții de audit
care prezintă riscuri mari, în scopul diminuării riscului de intentare a unor
procese pe motive de auditare defectuoasă. Cînd un client audiat dă fali-
ment, iar investitorii dau în judecată auditorul, procedurile judiciare sunt
foarte costisitoare indiferent dacă procesul se pierde sau se câștiga Pentru a
rămâne viabili, auditorii trebuie să reducă riscurile de litigii. Investigarea
noilor clienți și reevaluarea clienților existenți este o componentă esențială a
procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil.
Trebuie să menționăm și faptul că entitatea de interes public este obli-
gată să constituie un comitet de audit. Comitetul de audit este subordonat
adunării generale a acționarilor sau fondatorului.
Comitetul de audit are următoarele atribuții
a) informează consiliul entității de interes public auditate despre rezul-
tatele auditului și despre contribuțiile acestuia la integritatea raportării fi-
nanciare;
b) monitorizează procesul de raportare financiară;
c) monitorizează eficiența sistemului de control intern, de audit intern,
după caz, și de management al riscurilor din cadrul entității de interes pu-
blic auditate;
d) monitorizează auditul situațiilor financiare individuale și al situațiilor
financiare consolidate;
e) verifică și monitorizează independența auditorilor/entității de audit
care efectuează auditul situațiilor financiare și/sau prestează servicii care nu
sînt de audit entității de interes public;
f) recomandă entitatea de audit care urmează a fi confirmată pentru
efectuarea auditului și monitorizează procedura de selectare a acesteia;
g) prezintă adunării generale a acționarilor/fondatorului raportul anual
62
de activitate, care cuprinde declarația privind respectarea cerinței de inde-
pendență
Aceste prevederile nu sînt aplicabile băncilor Particularitățile constitui-
rii, atribuțiile, funcțiile și responsabilitățile comitetului de audit la bănci și
cerințele față de membrii acestora sînt stabilite în Legea nr. 202/2017 pri-
vind activitatea băncilor și în actele normative ale Băncii Naționale a Moldo-
vei emise pentru aplicarea acesteia
-3-
Scrisoarea de angajament reprezintă un acord între auditor și client în
ceea ce privește realizarea auditului și prestarea serviciilor conexe. în această
scrisoare ar trebui să se specifice dacă auditorul va face un audit, o revizuire
sau va presta alte servicii conexe, cum ar fi consultanta financiara.
Scrisoarea de angajament nu afectează în nici un fel răspunderea audi-
torului fata de utilizatorii externi ai situațiilor financiare auditate, însă poate
avea un impact asupra răspunderii juridice față de client. De exemplu dacă
un client ar da în judecată auditorul pe motivul că acesta nu a reușit să des-
copere o prezentare eronata semnificativă, unul din argumentele de apărare
a auditorului ar putea fi scrisoarea de angajament semnată, în care se spune
ca s-a contractat un serviciu de revizuire și nu un audit al situațiilor financiare
Informațiile din scrisoarea de angajament sunt importante în planifica-
rea auditului pentru că ele afectează programarea testelor de audit. dar și
timpul total ce va fi necesar pentru realizarea auditului și prestarea celorlalte
servicii. Restricțiile pe care le impune clientul asupra auditului ar putea
afecta procedurile desfășurate și posibil, chiar tipul de opinie exprimata.
Standardul Internațional de Audit (I.S.A.) 210 „Convenirea asupra
termenilor misiunii de audit” prevede că auditorul și clientul trebuie să
convină termenii și condițiile de realizare a misiunii de audit, care se vor
consemna într-o „Scrisoare de misiune de audit” („Lettre de mission d’audif’
sau „Engagement letter”) sau în orice alt tip de contract adecvat.
Scrisoarea de angajament, este atât în interesul clientului, cît și al audi-
torului, ca acesta din urma să perfecteze o scrisoare de angajament, de pre-
ferat înaintea începerii angajamentului, acest lucru ajutând la evitarea neîn-
țelegerilor în ceea ce privește angajamentul Scrisoarea de angajament docu-
mentează și confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului și
sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilităților auditorului
față de client și a formei oricăror raportări.
Forma și conținutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client
la altul, dar acestea vor include în general referiri la:
- obiectivul auditului situațiilor financiare;
- responsabilitateaconduceni întrepnndeni cu privire la pregătirea și
prezentarea situațiilor financiare;
- întinderea lucrărilor de audit, tăcând referire la legislația aplicabilă, la
reglementările sau recomandarea organismelor profesionale al căror membru
este auditorul;
- forma oricărui raport sau alte comunicări in legătură cu rezultatele
misiunii de audit;
- riscul inevitabil de nedetectaie a unor anomalii semnificative, ca ur-
mare a sondajelor și a altor limite inerente oricărui sistem contabil și de con-
trol intern;
63
 - necesitatea de a avea acces fără restricții la once document contabil,
piese justificative sau alte informații solicitate.
Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă in scrisoarea de mi-
siune prevederi referitoare la:
- aspecte privind planificarea auditului;
- descrierea altor scrisori, corespondențe sau rapoarte pe care el preve-
de să le trimită clientului;
- baza de calcul al onorariilor și condițiile de facturare,
- dorința de a primi o confirmare scnsă din partea conduceni întreprin-
derii-clientcu privire la declarațiile făcute de aceasta, cu diferite ocazii, refen-
toare la audit;
- cererea de confirmare a termenilor și condițiilor din scrisoarea de mi-
siune.
Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă scrisoare de misiune
pentru fiecare din exercițiile viitoare. La primirea solicitării din partea între-
prindeni-client, auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din scrisoa-
rea de misiune ar trebui modificați, ținând seama de evoluția semnificativă a
natuni sau importanței aavilâților clientului său. în cazul în care termenii
angajamentului sunt modificați, auditorul și clientul trebuie să fie de acord
cu noii termeni ai angajamentului.
Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului
în cazul în care nu există nici o justificare rezonabila a unei asemenea acți-
uni. Un exemplu în acest sens poate fi un angajament de audit în care audi-
torul se află în imposibilitatea de a obține suficiente probe de audit adecvate
privind creanțele, iar clientul cere ca angajamentul să fie schimbat intr-un
angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit modificată (cu re-
zerve) sau imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie. Dacă auditorul
se afla în incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de angajament și nu i
se permite să continue angajamentul inițial, auditorul trebuie să se retragă
și să aprecieze dacă există orice obligație, contractuală sau de alt fel, de a
raporta altor părți, cum ar fi Consiliului de Administrație sau acționarilor,
circumstanțele care,au dus la retragerea sa.
Un model de scrisoare de misiune este prezentat în anexa 3.

TEMA 10. ETICA PROFESIONALĂ ȘI PLANIFICAREA LUCRĂRILOR

DE AUDIT
1. Obiectivele și principiile fundamentale privind conduita profesi-
onală a auditorilor;
2. Etapa inițială a planificării auditului;
3. Pragul de semnificație (materialitate) și riscul de audit
4. Elaborarea planului de audit și a strategiei generale de audit.
-1-
Obiectivele profesiei de audit constau în îndeplinirea celor mai înalte
standarde de profesionalism, atragerea celor mai înalte niveluri de perfor-
manță și satisfacerea exigenților interesului public. Pentru realizarea obiecti-
velor menționate, profesioniștii contabili trebuie să respecte un număr de
condiții sau principii fundamentale:
Integritatea și obiectivitatea.
Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie corect și
64
cinstit atunci cînd efectuează servicii profesionale.
Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie im-
parțial, fără idei preconcepute, să nu se afle în situații de incompatibilitate
sau de conflict de interese. Profesioniștii contabili trebuie, în orice misiune
să garanteze integritatea lucrărilor lor și să rămînă obiectivi în judecata și
raționamentul lor.
Competența profesională și atenția cuvenită.
Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să furnize-
ze servicii profesionale cu competență, grijă și sîrguință, și este obligat să
mențină în permanență un nivel de cunoștințe și de competență profesională
care să justifice așteptările clientului.
Competența profesională se divide în doua componente:
a) Obținerea competenței profesionale: studii, vechime, examen de ac-
ces, stagiu, examen de aptitudini.
b) Menținerea competenței, care presupune: ținerea la curent cu evoluți-
ile în profesie, cu deosebirea normelor naționale și internaționale în domeniul
contabil, audit, legislație etc.
Confidențialitatea.
Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte
confidențialitatea informațiilor obținute în timpul misiunilor sale și nu trebu-
ie să le utilizeze sau le divulge fără autorizarea scrisă, în afară de cazurile
cînd obligația divulgării este prevăzută prin lege. Acest principiu se respectă
și după finisarea misiunii.
Confidențialitatea nu se referă numai la divulgarea informațiilor; ea im-
plică, de asemenea, faptul că informațiile nu sunt folosite de profesionistul
contabil în beneficiul său personal sau al unui terț. Obligațiile de confidenți-
alitate sau secret profesional depind și de legislația generală a fiecărei țări.
Informația confidențială poate fi divulgată cînd este cerută prin lege: în
cazul furnizării de probe în cazul unei proceduri judiciare; cu privire la în-
călcarea legii; conformarea la cerințele controlului de calitate etc.
Comportamentul profesional.
Presupune că profesionistul contabil nu trebuie să facă ceva care ar
aduce atingerea reputației profesionale sau ar discredita-o. Aceasta implică
la elaborarea regulilor de etică, prevederea responsabilităților clare vizavi de
client, terți, angajatori, public în general.
Profesionistul contabil trebuie să realizeze serviciile profesionale con-
form normelor tehnice și profesionale aplicabile și este obligat să urmărească
cu grijă și competență instrucțiunile clientului în măsura integrării acestora
cu exigențele de obiectivitate, integritate, independență etc. Profesionistul
contabil trebuie să respecte:
• Standardele Internaționale de Audit (l.A.S);
• Codul Etic al profesioniștilor contabili;
• Standardele Internaționale de Raportare Financiară (I.F.R.S.);
• Legislația în vigoare etc.
-2-
Prin planificare, auditorii își construiesc o strategie generală și o aborda-
re detaliată cu privire la natura, durata și sfera de acoperire a auditului. Au-
ditorii caută să se asigure că vor realiza auditul într-o manieră economică,
eficientă și eficace și într-o perioadă de timp bine determinată. Economic
65
presupune minimum de resurse sau costuri, eficient se referă la obținerea
productivității cu minimum de efort și eficace înseamnă să obțină rezultatele
propuse.
Planificarea adecvată a activității de audit. orientează auditul asupra
domeniilor importante de audilat, asupra identificării riscurilor potențiale și
asigură operativitatea auditului.
Planificarea presupune următoarele etape:
1. înțelegerea entității auditate - cunoașterea particularităților entită-
ții și a sectorului din care face parte, structurile entității, politicile comercia-
le, financiare și sociale, practicile contabile utilizate etc. Tehnicile și procedu-
rile folosite pentru atingerea acestui obiectiv sunt: discuții cu conducătorii și
personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne și externe,
vizitarea localurilor entității și examenul analitic (analiza critică a unor cifre
și indicatori, static și dinamic prin raportarea la exerciții precedente, analize
bugetare etc );
2. Determinarea materialității - îl ajută pe auditor să stabilească ni-
velul acceptabil al erorilor din situațiile financiare (nivelul care nu afectează
imaginea utilizatorilor raportului asupra poziției financiare a entității). Mate-
rialitatea îl ajută pe auditor să stabilească natura și întinderea procedurilor
de audit, indiferent de mărimea eșantionului (de dat exemplu cu sticla de
apă și iphon);
3. Estimarea erorilor din situațiile financiare - are ca scop calcula-
rea dimensiunii eșantionului;
4. Divizarea situațiilor financiare în categorii de operațiuni econo-
mice - are ca scop adoptarea unei abordări corespunzătoare a auditului
pentru fiecare categorie de operațiuni economice;
5. Identificarea și evaluarea riscurilor - identificarea riscurilor se rea-
lizează pentru fiecare categorie de operațiuni economice;
6. Adoptarea deciziei privind abordarea auditului - combinația dife-
ritelor teste de audit pentru care sunt utilizate pentru a obține probele nece-
sare atingerii obiectivului auditului;
7. Pregătirea unui plan de audit. Planul de audit constituie un in-
strument prin care se monitorizează progresele realizate și se promovează
atît calitatea cît și profesionalismul activității de audit.
-3-
Prin prag de semnificație se înțelege nivelul, mărimea unei sume peste
care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate
afecta regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare, precum și imaginea
fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii.
Pragul de semnificație reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-saxonă
poartă denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înțelege-
rea și interpretarea situațiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De
exemplu diferența dintre profitul net de 99 mii lei și unul de 100 mii lei nu
pare să influențeze evaluarea unei entități comerciale, în timp ce 49 mii lei și
100 mii lei par să fie substanțial diferite și vor duce la o evaluare destul de
diferită a entității.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificație este
necesară pentru a determina domeniile și sistemele semnificative. în cursul
misiunii, pragurile de semnificație determinate pentru controlulfiecărei poziții
66
din situațiile financiare permit orientarea spre: riscuri existente, prin stabili-
rea mai corectă a eșantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări
care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situațiilor financiare.
Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global.
La sfirșitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă
erorile constatate trebuie să fie corectate sau să facă obiectul unei mențiuni
în raport, dacă entitatea refuză să le corecteze.
Pentru determinarea pragului de semnificație pot fi utilizate diferite
elemente de referință: capitalul propriu, veniturile din vînzări, profitul net
etc. Spre exemplu, la entitățile care efectuează cheltuieli, cum ar fi ministe-
rele sau agențiile guvernamentale, drept bază pentru materialitate o consti-
tuie nivelul total al cheltuielilor. în cazul entităților care colectează venituri
stabilirea materialității o constituie veniturile din vînzări Pentru bănci - pro-
fitul, venitul din vînzări, activele nete.
Pragul de semnificație poate fi stabilit în valori absolute sau relative.
Următoarele criterii și procentaje pot fi folosite în calculația pragului de
semnificație: profit pînă la impozitare -5%; venituri/cheltuieli - '/2 - 1%; to-
tal active -1-2%, active nete 2 - 5%; profit net - 5 - 10%. în cazul în care exis-
tă anumite circumstanțe, pragul de semnificație poate fi stabilit la un nivel
diferit față de cel prezentat mai sus, însă decizia trebuie motisată corespun-
zător.
În Republica Moldova se utilizează baze standard: 2% - pentru cheltuieli
și venituri și 4% din valoarea activelor.
Materialitatea poate fi definită prin:
• valoare - auditorul trebuie să determine nivelul cel mai mare al erori-
lor pe care acesta îl poate accepta. Materialitate prin valoare este stabilită la
începutul auditului și va fi considerat ca un reper pe parcursul efectuării
acestuia. Exemplu: materialitatea este stabilită ca un procent din venituri
sau cheltuieli. Exemplu pentru cheltuieli: în cazul auditării unui program
guvernamental care are un buget de 500 mlrd. lei, auditorul poate decide ca
materialitatea să fie stabilită la 1% din cheltuieli, adică la 1% din 500 mlrd.
lei. cît reprezintă bugetul programului;
• natură - pentru auditori este mult mai ușor să aprecieze erorile mate-
riale după natura lor, avînd în vedere aspecte specifice despre care se cu-
noaște că utilizatorii situațiilor financiare vor fi interesați Exemplu: salariul
managerului general, situația fluxurilor de numerar, pierderi financiare etc.;
• context - pentru auditori este mai greu de evaluat la etapa de planifi-
care materialitatea prin context, datorită circumstanțelor în care apar (de
exemplu transformarea unui profit în pierdere și invers). Exemplu. Presupu-
nem că suma totală a plăților pentru entitatea ALFA S A. aferentă anului
20IX este de 10 mii. lei. Dacă nivelul materialității este stabilit de 1% acesta
înseamnă că valoarea de 100 mii lei (10 mil.xl%) este nivelul maxim tolerabil
de erori permise. Dacă nivelul erorilor este mai mare de 100 mii lei, atunci
conturile nu sunt prezentate cu acuratețe (nu sunt acceptate). Dacă nivelul
erorilor este mai mic decît nivelul materialității (100 mii lei) - conturile sunt
acceptate. Iar dacă nivelul erorilor este foarte aproape de nivelul materialită-
ții - se mărește dimensiunea eșantionului.
Auditorul trebuie să abordeze materialitatea în contextul evaluării ris-
cului. Riscul se referă la probabilitatea existenței unei erori în situațiile fi-
67
nanciare neidentificate de către auditori, iar materialitatea la limita pînă la
care putem tolera eroarea.
Materialitatea și riscul de audit sunt invers proporționali. Astfel, cu cît
materialitatea este mai mare, cu atît riscul de audit este mai mic și vicever-
sa.
Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificație sunt
prezentate în anexele 4; 4.1;4.2; 4.3;4.4.
Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei
opinii de audit incorecte, atunci când situațiile financiare conțin erori semni-
ficative. Nivelul de siguranță constituie încrederea obținută prin aplicarea
procedurilor de audit, în sensul că erorile cumulate din situațiile financiare
nu vor fi mai mari decât nivelul materialității.
Dacă auditorul dorește un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta în-
seamnă că dorește să fie cât mai sigur că situațiile financiare nu conțin erori
materiale.
Astfel, dacă presupunem că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea
auditului va fi 100 (situațiile financiare sunt 100% corecte).
Deci, riscul de audit + nivelul de siguranță = 100%
Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de
control și riscul de nedetectare.
Modelul riscului de audit
Reprezintă o formă cantitativă a relațiilor dintre riscul de audit (R.A.),
riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) și riscul de nedetectare (R.N.).
Riscul de audit= riscul inerent x riscul de control x riscul de nede-
tectare
RA = Rl x RC x RN
Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau o catego-
rie de operațiuni să comporte erori semnificative, izolate sau împreună cu
erorile din alte conturi sau categorii de operațiuni, din cauza unui control
intern insuficient. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează pro-
babilitatea ca unele situații financiare eronate să se producă în practică,
acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul
ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată că erorile din situațiile
financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el aprecia-
ză un risc inerent ridicat.
Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de a evalua un risc
inerent corespunzător, depinde în principal de raționamentul profesional al
auditorului. Astfel, mai mulți auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar
în cele mai bune circumstanțe și de 100% atunci când există oricând posibi-
litatea apariției unor erori materiale.
Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declarațiile să fie eronate îna-
inte de a lua în considerare controalele interne ale entității.
Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii
factori:
• rezultatele auditorilor precedente;
• angajamentele inițiale, comparativ cu rezultatele;
• tranzacțiile neobișnuite sau complexe;
• raționamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor contu-
rilor și la înregistrarea tranzacțiilor;
68
 • activele care sunt susceptibile la delapidări;
• formarea populației și dimensiunea eșantionului;
• schimbările în cadrul conducerii și reputația acesteia;
• natura activității entităților, incluzând natura producției realizate și a
serviciilor prestate de aceasta;
• natura sistemului de procesare a datelor și gradul de utilizare al teh-
nicilor modeme pentru comunicare.
De regulă, auditorii recurg la întocmirea și completarea unei liste de în-
trebări și în funcție de răspunsurile primite și pe baza raționamentului profesi-
onal, evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scăzut sau poate fi ex-
primat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente respectiv, 60%, 50%,
40%)
Formular de evaluare a riscului inerent este prezentat în anexa 5. Acest
formular este destinat să ajute auditorul în acțiunea de determinare a riscu-
lui inerent pentru fiecare categorie de operațiune verificată.
De asemenea, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă există riscul de
corupție. Riscul de corupție poate exista acolo unde funcționarii publici au
libertatea de a acorda licențe, sau exceptări selective, priorități pentru furni-
zarea serviciilor publice sau au posibilitatea interpretării aplicării discrimi-
natorii a unor reguli sau regulamente.
Totodată, auditorul trebuie să verifice dacă există riscul dc spălare a
banilor. Oricare dintre situațiile în care anumite persoane fac plăți către in-
stituțiile publice și primesc banii înapoi într-un timp foarte scurt, pot fi sus-
pectate ca fiind o modalitate de spălare a banilor. De exemplu, persoanele
care nu respectă legea, pot spăla banii prin intermediul entitățile care colec-
tează taxele și impozitele (persoane particulare sau companii efectuează gre-
șit plăți către o entitate care ulterior rambursează aceste sume) sau prin
fondurile de ajutor guvernamental.
Riscul de control (R.C.) reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar
putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar
putea fi materială individual sau atunci când este cumulată cu alte informa-
ții eronate din alte solduri sau categorii de tranzacții, să nu poată fi preveni-
tă sau detectată și corectată în timp util de către sistemul contabil și siste-
mul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca ero-
rile din situațiile financiare să nu poată fi detectate și corectate de sistemul
de control intern.
Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a au-
ditului. Auditorul stabilește riscul de control prin evaluarea sistemului de
control intem al entității auditate și prin determinarea eficacității activității
auditorilor interni Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor apro-
funda înțelegerea structurii sistemului de control intem, prin revizuirea și
documentarea funcționării acestuia în practică.
Dacă auditorul dorește să se bazeze pe sistemul de control intem (al en-
tității auditate) atunci este necesar ca aceasta să testeze sistemul.
Există și situații în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în
sistemul de control intem. In astfel de cazuri, el poate aprecia că nu este
necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la
un nivel ridicat, în mod obișnuit, auditorul trebuie să testeze sistemul de
control intem, să se asigure dacă acesta există și dacă a funcționat cores-
69
punzător de-a lungul întregului an. Una din metodele frecvent utilizate este
metoda chestionarelor
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raționamentului profe-
sional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un pro-
ces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex:
procente), fie în termeni necuantificabili (ex: scăzut, mediu, ridicat).
Pentru schimbarea din termeni cuantificabili în termeni necuantifica-
bili, de obicei se utilizează următorul tabel:
Ridicat Mediu Scăzut
Risc de control 80% 50% 20%
Pentru realizarea acestei evaluări, auditorul înaintează spre completare
entității. „Chestionarul privind procedurile de control" (anexa 6). în mod obiș-
nuit auditorul va întocmi chestionarul asigurându-se că acesta acoperă toate
controalele care vizează reducerea riscurilor specifice identificate. De menți-
onat că auditorul trebuie să selecteze numai acele întrebări care sunt rele-
vante pentru entitatea auditată. înțelegerea entității auditate împreună cu
„Chestionarul privind procedurile de control" completat, sunt utilizate pentru
evaluarea riscului de control.
Chestionarele constituie un bun mijloc pentru identificarea și înregistra-
rea problemelor importante care au fost documentate, precum și a slăbiciu-
nilor care au fost identificate. Acestea oferă exemple privind tipurile de con-
troale pe care auditorul se așteaptă să le identifice într-o entitate.
Riscul de nedetectare (R.N.) reprezintă riscul ca o procedură de fond
utilizată de auditor să nu detecteze o informație eronată ce există în soldul
unui cont sau categorie de tranzacții care poate fi materială, în mod indivi-
dual sau când este cumulată cu informații eronate din alte solduri sau cate-
gorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să
nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de
control intern.
Riscul de nedetectare poate fi influențat de către auditor prin schimba-
rea naturii, perioadei de timp și extinderea testelor de fond, aplicate asupra
soldului unui cont.
Exemplu: Utilizarea unor proceduri mai numeroase și eficace, va avea ca
rezultat un nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când
utilizăm proceduri mai puțin eficace.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componen-
te ale riscului de audit: riscul inerent și riscul de control.
Atât riscul inerent, cât și riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite
de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influențat de
către auditor.
Exemplu: Presupunem că un auditor a proiectat riscul de audit, pentru
soldul unui cont de încasări la un nivel de 0,05 a evaluat riscul inerent la un
nivel de 0,80 și riscul de control la un nivel de 0,60.
în aoeste condiții nivelul riscului de nedetectare va fi calculat după cum
urmează:

70
 Nivelul nscului de nedetectare pentru conturile de încasări este de
10,4%.
În aceste condiții procedurile de fond vor reprezenta un procent de
89,6% din totalul populației stabilite (100%-l0,4%=89,6%).
Asigurarea riscului de audit constă în asigurarea răspunderii entității
de audit pentru prejudiciul cauzat entității auditate ca rezultat al exprimării
unei opinii de audit necorespunzătoare în cazul în care situațiile financiare
conțin denaturări semnificative.
Conform art. 26 din Legea privind auditul situațiilor financiare, pen-
tru asigurarea riscului de audit entitatea de audit:
- încheie cu asigurătorul contract de asigurare de răspundere civilă
pentru posibilele riscuri de activitate profesională, obiectul de asigurare fiind
contractul de audit sau auditul; (EIP)
- constituie provizioane în mărime de minim 15% din venitul din vînzări
a perioadei de gestiune aferente auditului.
-4-
Standardul Internațional de Audit (ISA) 300 „Planificarea unui audit
al situațiilor financiare” prevede obligația pentru auditor de a elabora și
documenta o strategie generală de audit care definește domeniul de aplicare,
plasarea în timp și direcția auditului, și care furnizează îndrumări privind
elaborarea planului de audit.
Strategia generală de audit este un ansamblu de instrucțiuni puse în
atenția tuturor participanților la misiunea de audit care permit controlul bu-
nei execuții a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de audit. Strategia generală
de audit poate, de asemenea, să detalieze q-biectivele auditului, precum și
bugetul de timp pentru fiecare rubrică și pentru fiecare procedură de audit
folosită.
Pentru elaborarea strategiei generale de audit auditorul va aprecia eva-
luarea riscurilor inerente și a riscurilor legate de control, precum și nivelul
de asigurare care ar urma să fie furnizat de controalele substantive (controa-
lele proprii ale auditorului).
Procesul de stabilire a strategiei generale de audit îl ajută pe auditor să
determine:
- Resursele ce trebuie alocate în anumite domenii specifice ale auditu-
lui, precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experiență adecva-
tă pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experților pentru anumite
aspecte complexe;
- Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifi-
ce ale auditului, precum numărul de membri ai echipei, desemnați să obser-
ve numărarea stocurilor la locații semnificative;
- Momentul în care aceste resurse urmează să fie alocate, precum și da-

71
că acest proces are loc în faze intermediare ale auditului sau la data situații-
lor financiare;
- Modul în care sunt gestionate, direcționate și supervizate aceste tipuri
de resurse, precum datele la care se estimează că vor avea loc ședințele de
informare și evaluare a echipei etc.
Altfel spus, strategia generală de audit este o sinteză a tuturor elemen-
telor conținute în planul de audit, în vederea asigurării îndeplinirii acestuia
din urmă.
Planul de audit întocmit de auditor reprezintă o formulare a strategiei
de audit, care stabilește direcția auditului, descrierea sferei de cuprindere și
desfășurarea auditului.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit prin
faptul că include natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit
care urmează a fi efectuate de către membrii echipei misiunii.
Stabilirea planului de audit detaliat și a strategiei generale de audit nu
reprezintă, în mod necesar, procese secvențiale sau separate, ci sunt strins
interconectate, deoarece modificările operate în unul dintre ele, pot avea
drept rezultat modificarea în consecință a celuilalt
Auditorul trebuie să actualizeze și să modifice strategia generală de au-
dit și planul de audit, după caz, pe parcursul auditului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea
de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele in-
tervențiilor în teren, rapoarte și relații de stabilit, bugetul de timp și costurile
angajate.
ISA 300 prevede obligația planificării activității de audit ca o măsură de
asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă.
I.S.A. nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de
audit), forma și conținutul acestuia variind în funcție de talia întreprinderii,
complexitatea auditului, metodologia și tehnologia specifică utilizată de audi-
tor. Din planul de misiune nu pot lipsi informații care se referă la: cunoaște-
rea activităților întreprinderii, înțelegerea sistemului contabil și de control
intern, riscul și pragul de semnificație, natura calendarului și întinderea pro-
cedurilor de audit, și coordonarea, conducerea, supravegherea și revizuirea
lucrărilor.
Planul de audit este documentul care servește ca instrument de bază
pentru toți intervenienții de-a lungul întregii misiuni de audit.
Ca rezultat a unor evenimente neașteptate, modificări ale condițiilor da-
te, sau probe de audit obținute în urma rezultatelor procedurilor de audit,
auditorul poate fi nevoit să modifice strategia generală de audit și planul de
audit. Aceasta poate fi în cazul cînd în atenția auditorului ajung informații
care diferă, în mod semnificativ, de informațiile disponibile la momentul la
care auditorul a planificat procedurile de audit. De exemplu, probele de au-
dit obținute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de
audit obținute prin teste ale controalelor.
Redactarea planului de misiune și pe această bază a programului de
muncă presupune:
- alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și cunoștințele lor
în sectorul de activitate al întreprinderii;
- repartizarea lucrărilor între membrii echipei. în timp și în spațiu (su-

72
bunități, filiale în țară și în străinătate etc);
- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intem al întreprinderii de alți
auditori externi sau experți;
- solicitarea de specialiști pentru studierea sistemelor și datelor infor-
matizate în orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc);
- calendarul ședințelor A.G.A. și C.A.;
- termenul de depunere a raportului.
Conținutul-tip al unui plan de misiune este prezentat în anexa 7.

TEMA 11. RAPORTUL DE AUDIT

1. Forma și conținutul raportului de audit;
2. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent.
-1-
Forma și conținutul raportului de audit
Standardul Internațional de Audit (I.S.A.) 700 „Formularea unei opi-
nii și raportarea cu privire la situațiile financiare” stabilește procedurile și
principiile fundamentale și modalitățile lor de aplicare cu privire la forma și
conținutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor re-
zultate din auditarea situațiilor financiare ale unei entități (misiunea de ba-
ză). Raportul de audit are un triplu rol:
• instrument de comunicare cu utilizatorii situațiilor financiare emise de
entitatea audiată, respectiv cu publicul, precum și cu acționarii pentru deci-
zii economice;
• instrument de confirmare a încrederii publicului și acționarilor în si-
tuațiile financiare prezentate de o entitate;
• instrument de identificare a responsabilităților pentru auditor și pen-
tru conducerea entității audiate.
Responsabilitățile conducerii entității audiate se referă la întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare.
Conținutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerințe:
sa fie ușor de înțeles și lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informații
susținute de probe suficiente și relevante, să fie complet, exact, obiectiv,
convingător, concis și uniform, astfel incit să faciliteze înțelegerea lui de către
cititor.
Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conțină în mod obli-
gatoriu următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful intro-
ductiv, paragraful referitor la responsabilitatea conducerii pentru situațiile
financiare, paragraful referitor la responsabilitatea auditorului, paragraful
opiniei, semnătura, adresa și data raportului.
1. Titlul raportului. Raportul de audit trebuie să poarte un titlu pre-
cis. De recomandat să se folosească titlul de „Raportul auditorului indepen-
dent’' care afirmă că auditorul a îndeplinit toate cerințele etice relevante cu
privire la independență și prin urmare, deosebește raportul auditorului inde-
pendent de rapoartele emise de alte părți.
2. Destinatarul. Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului
corespunzător, în funcție de circumstanțele ce caracterizează misiunea și
obligațiile legale In mod obișnuit, raportul se adresează fie acționarilor, fie
consiliului de administrație (persoanelor responsabile cu guvemanța) al uni-
tății, ale cărei situații financiare au fost audiate
73
 3. Paragraful introductiv. Paragraful introductiv din raportul audito-
rului trebuie să:
• identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;
• precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate,
• identifice titlul fiecărei situații din situațiile financiare;
• facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative și la alte in-
formații explicative;
• specifice data sau perioada acoperită de fiecare situație financiară din
situațiile financiare. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea ur-
mătoare:
„Am aud Hal situațiile financiare ale entității A BC, care cuprind bilanțul
la data de îl decembrie 200X. situația de profit și pierdere, situația modificări-
lor capitalului propriu, situația fluxurilor de numerar aferente exercițiului în-
cheiat la acea dată, și un sumar al politicilor contabile semnificative și alte in-
formații explicative. "
4. Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare. Rapor-
tul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru întoc-
mirea situațiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicație a fap-
tului că conducerea este responsabilă de întocmirea situațiilor financiare în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil și pentru
acel control intem pe care îl consideră necesar pentru a permite întocmirea
de situații financiare lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de frau-
dă, fie de eroare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
Conducerea este responsabilă de întocmirea acestor situații financiare în
conformitate cu Legea X'YZ din X. și pentru acel control intern pe care conduce-
rea îl consideră necesar pentru a permite întocmirea de situații financiare care
sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.
3. Responsabilitatea auditorului. Raportul auditorului trebuie să pre-
cizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra
situațiilor financiare în urma auditului Raportul auditorului trebuie să pre-
cizeze că auditul a fost desfășurat în conformitate cu Standardele Internațio-
nale de Audit. Raportul auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele
standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerințelor elice și că audito-
rul planifică și efectuează auditul în așa fel încât să obțină o asigurare rezo-
nabilă a măsurii în care situațiile financiare sunt lipsite de denaturări sem-
nificative. Raportul auditorului trebuie să precizeze dacă auditorul crede că
probele de audit pe care le-a obținut sunt suficiente și adecvate pentru a
furniza o bază pentru opinia auditorului.
4. Un paragraf al opiniei. Raportul de audit trebuie să prezinte clar
opinia auditorului asupra faptului de a ști dacă situațiile financiare oferă o
imagine corectă și fidelă cu privire la situațiile financiare și rezultatelor obți-
nute sau situațiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere sem-
nificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Aceste două formulări semnifică, între altele, că auditorul nu ia în conside-
rare decât elementele semnificative privind situațiile financiare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
În opinia noastră, situațiile financiare ale entității ABC pentru exercițiul
financiar încheiat la 31 decembrie 200X sunt întocmite, din toate punctele de
74
vedere semnificative, în conformitate cu Legea XYZ din X.
5. Alte responsabilități de raportare. în cazul în care auditorul abor-
dează alte responsabilități de raportare în raportul auditorului cu privire la
situațiile financiare, care sunt suplimentare responsabilității auditorului
conform lSA-urilor. de a raporta cu privire la situațiile financiare, aceste alte
responsabilități de raportare trebuie să fie abordate într-o secțiune distinctă
din raportul auditorului, al cărei subtitlu va fi „Raport cu privire la alte dis-
poziții legale și de reglementare”, sau un alt subtitlu adecvat conținutului
secțiunii.
6. Semnătura auditorului. Raportul trebuie să poarte semnătura enti-
tății de audit sau a auditorului persoană fizică sau ambele. Raportul audito-
rului poartă, în general, semnătura entității de audit de audit, căci aceasta
își asumă responsabilitatea auditului. Raportul se semnează de auditor pe
fiecare pagină.
7. Data raportului. Raportul auditorului trebuie să poarte data de la
sfârșitul lucrărilor de audit. Cititorul este astfel informat că auditorul a apre-
ciat efectele evenimentelor și tranzacțiilor intervenite, asupra situațiilor fi-
nanciare și asupra raportului său, de care el a avut cunoștință până la
această dată.
Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport
asupra situațiilor financiare pregătite și prezentate de conducerea entității,
raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară celei la care situațiile
financiare au fost închise și aprobate.
8. Adresa auditorului. Raportul trebuie să menționeze într-un loc
anume, locul specific, care este în general cel al orașului în care sunt situate
birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
Exemple de rapoarte ale auditorilor (anexele 11-12).
Potrivit art. 28 din Legea 271, în cazul auditului la entitățile de interes
public, la entitățile mari și la entitățile mijlocii, stabilite conform Legii con-
tabilității și raportării financiare nr. 287/2017, raportul auditorului con-
ține suplimentar:
a) avizul auditorului privind coerența dintre raportul conducerii și situ-
ațiile financiare pentru aceeași perioadă de gestiune și corespunderea aces-
tuia cu prevederile legislației;
b) declarația cu privire la faptul că, pe parcursul auditului, s-au identi-
ficat informații eronate semnificative prezentate în raportul conducerii, in-
dicînd natura acestora.
Iar în conformitate cu art. 46 entitatea de audit prezintă raportul su-
plimentar comitetului de audit și consiliului entității de interes public audi-
tate concomitent cu raportul auditorului.
Raportul suplimentar cuprinde:
a) declarația privind respectarea cerinței de independență;
b) informația despre auditorii care au participat la misiunea de audit;
c) descrierea procedurilor de fond utilizate;
d) nivelul pragului de semnificație stabilit pentru situațiile financiare
auditate și, după caz, pentru anumite categorii de tranzacții, solduri de con-
turi sau prezentări de informații, precum și factorii calitativi utilizați pentru
stabilirea pragului de semnificație;
e) descrierea și explicarea raționamentelor legate de evenimente sau de
75
condiții identificate pe parcursul auditului care pot suscita îndoieli serioase
cu privire la capacitatea entității de a-și continua activitatea;
f) informații privind:
- erorile semnificative depistate în situațiile financiare ale entității de in-
teres public auditate, indicînd dacă fiecare eroare a fost sau nu soluționată
de conducere;
- nerespectarea de către entitatea de interes public auditată a prevede-
rilor legislației;
- impedimentele apărute în procesul auditului;
- aspectele aferente auditului discutate sau care au tăcut obiectul co-
respondenței cu conducerea;
- alte aspecte aferente auditului care, în opinia profesională a auditoru-
lui, sînt semnificative pentru supravegherea procesului de raporta-
re financiară;
g) analiza metodelor de evaluare aplicate pentru elementele situațiilor
financiare și pentru orice impact al schimbării metodelor;
h) constatarea dacă entitatea de interes public auditată a prezentat
toate documentele și explicațiile solicitate.
1. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent
Opinia auditorului privind situațiile financiare luate în ansamblu este
exprimată după examinarea și aprecierea concluziilor formulate pe baza ele-
mentelor probante colectate. Indiferent de forma în care este exprimată opi-
nia, ea trebuie să fie clară.
Opiniile exprimate de auditori în raportul de audit determină clasifica-
rea acestora în doua categorii:
1) opinii nemodificate, care conțin:
• opinie fără rezerve (favorabilă, nemodificată, curată, necalifica-
tă);
• opinie fără rezerve, cu paragraf de evidențiere a unor aspecte.
2) opinii modificate, care conțin unul din următoarele tipuri:
• opinie cu rezerve (calificată, cu mențiuni);
• opinie contrară (defavorabilă, adversă);
• imposibilitatea de a exprima o opinie (refuzul se a exprima o
opinie).
I. Opinia fără rezerve (favorabilă) este exprimată atunci când audito-
rul a obținut o asigurare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnifi-
cative incluse în situațiile financiare au fost culese și sistematizate corect,
după o metodă acceptabilă și permanentă, în conformitate cu normele legale
și politicile contabile ale entității.
Exemplu: „In opinia noastră, situațiile financiare oferă o imagine corectă
și fidelă (prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative) cu privire la
poziția situajiei financiare a entității ABC la 31 decembrie 200X, precum fi
situația de profit și pierdere și fluxurile de numerar pentru anul încheiat la
această dată, în conformitate cu normele internaționale (sau naționale) de con-
tabilitate".
II. Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observații. Dacă audito-
rul are de făcut unele observații sau recomandări, care sunt utile celor ce vor
utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă
la raport. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia auditorului;
76
aceasta se situează de preferință după paragraful de opinie și precizează, în
general, că acesta nu constituie o rezerva.
Un exemplu a unui paragraf explicativ:
„în opinia noastră (restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în pa-
ragraful referitor la opinie de mai sus).
,. Fără a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenția asupra Notei X
din situațiile financiare. Entitatea este dată în judecată fiind acuzată de încăl-
carea unor drepturi de utilizare a patentului, însușirea onorariilor de autor și
provocarea daunelor. Societatea a întreprins o acțiune de întâmpinare și au
avut loc audieri preliminare, fiind în desfășurare procese în cazul ambelor ac-
țiuni. In prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar in situațiile financiare nu
s-au constituit provizioane pentru nici una din obligațiile ce pot rezulta. "
III. Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditul nu este în
măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidența dezacordurilor cu
conducerea entității și a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit
nu impun o opinie nefavorabilă. Neregularitățile care pot fi observate de au-
ditor sunt: insuficiența provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea
unor posturi bilanțiere, nerespectarea independenței exercițiului și a princi-
piului prudenței, aprecierea eronată a riscurilor etc. în raport trebuie motiva-
tă opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu conducerea, cauze-
le care au dus la limitarea întinderii auditului (de ce nu s-au făcut anumite
tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.
Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. în astfel de cazuri,
paragraful opiniei se formulează astfel:
Exemplu de opinie cu rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor: „Nu
am urmărit inventarierea fizică a stocurilor, așa cum se prezintă la data de 31
decembrie 200X. deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi
am fost inițial angajați ca auditori ai entității. Datorită naturii evidentelor enti-
tății de audit, nu am fost convinși de corectitudinea stocurilor cantitative folo-
sind alte proceduri de audit. In opinia noastră, cu excepția efectelor unor ajus-
tări, care poate s-ar fi constatat dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea
cantităților de stocuri fizice, situațiile financiare conferă o imagine fidelă (restul
cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate in paragraful referitor la opinie de mai
sus.
IV. Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea
entității sunt semnificative și au o incidență importantă asupra situațiilor
financiare, care sînt incomplete, nesincere, înșelătoare.
O astfel de opinie, datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor
contabile, se poate prezenta astfel:
„În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate in paragraful
(paragtaîeXe) precedent(e), situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă
(sau nu prezintă cu f idelitate) a poziției financiare a entității la 3ldecembrie
200X , a rezultatelor financiare și a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat
la data respectivă, in conformitate cu Standardele Internaționale de Contabili-
tate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere țara de origine]) (și
nu sunt în conformitate cu...). "
V. Imposibilitatea exprimării unei opinii intervine atunci când 1 imi-
tarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt de așa natură încât audi-
torul nu este în măsură să formuleze vreo opinie a supra situațiilor financia-
77
re.
O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezen-
ta astfel:
„Nu am fost in măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la
confirmarea directă a conturilor de creanțe, din cauza limitării întinderii lucră-
rilor noastre, impusă de către entitate. Având in vedere importanta faptelor
expuse mai sus. noi nu ne exprimăm opinia asupra conturilor anuale "
Auditorul poate să nu fie în măsură să exprime o opinie fără mențiuni
la existența unei sau mai multor din următoarele circumstanțe, influența
cărora, după opinia auditorului, este sau poate fi semnificativă asupra ra-
poartelor financiare:
1. Limitarea sferei de aplicare a auditului;
2. Dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor
la aspectele caracterului rezonabil al politicilor contabile alese, modului de
aplicare a acestora sau adecvării dezvăluirii informației în situațiile financia-
re.
Circumstanțele indicate în primul punct pot aduce la exprimarea opiniei
cu mențiuni sau la refuz de exprimare a opiniei Circumstanțele prezentate în
punctul doi pot aduce la exprimarea opiniei cu mențiuni sau opiniei adverse.

Tema 12. EXPERTIZA JUDICIAR-CONTABILĂ

1. Conceptul de expertiză judiciar-contabilă;
2. Metodologia de efectuare a expertizei contabile și documentarea
acesteia;
-1-
Problema istoricului instituției expertizei o vom aborda referindu-ne în
special la datele informative ce par mai semnificative în anumite state ale
lumii, în special în cele europene.
Expertiza - ca mijloc de probă - are o veche tradiție, încă din antichitate
întâlnindu-se unele aspecte, limitate, ale unora dintre formele de expertize.
Cele mai vechi date există în legătură cu expertiza medicală, care era
întâlnită îa toate popoarele, în sensul că erau consultați medici și moașe, în
calitate de specialiști în cursul desfășurării procesului penal.
În dreptul roman, expertiza, s-a folosit la început mai rar, totuși există
date care dovedesc solicitarea cercetărilor unor specialiști în rezolvarea cau-
zelor judiciare.
Dicționarul explicativ al limbii române definește „expertiza” ca fiind o
cercetare care se referă la diferite probleme sau situații.
Cuvântul „expertiză” vine din latinescul „expertus", adică priceput - lu-
crarea unei persoane experimentate, specializate.
Expertiza se deosebește de audit, control, revizie sau verificare deoarece
conține ideea de exprimare liberă a punctului de vedere al expertului privind
obiectivele sau faptele supuse cercetării. Astfel, expertiza este o lucrare per-
sonală și critică ce cuprinde nu numai rezultatul examinării faptelor din
punct de vedere al exactității formale și materiale, dar și părerea expertului
asupra cauzelor și efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.
Expertiza contabilă - este o formă de cercetare științifica, efectuată în
vederea lămuririi anumitor fapte care sînt reflectate în documente, evidență
contabilă sistematizată, examinează operațiuni si situații de natura econo-
78
mico-financiară ale activității persoanelor juridice sau fizice.
Expertiza contabilă este un mijloc de probă dispus sau cerut de orga-
nul juridic, în materie civilă sau penală, efectuat de un specialist în materia
litigiului, care prin cunoștințele și experiența ce o posedă trebuie să aducă
lămurirea diferitelor aspecte ce sunt necesare a fi cunoscute, în vederea so-
luționării unor cauze.
Expertiza contabilă judiciară este forma, de procedură juridică, de
utilizare a cunoștințelor privind expertiza contabilă de constatare, confirma-
re, evaluare, lămurire sau dovedire, pe baza cercetării științifice de specialita-
te, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, împrejurare, în scopul
obținerii surselor de probă în procesele penale și civile.
Prin urmare, expertizele contabile au un rol important în prevenirea pa-
gubelor în patrimoniul public și privat, păstrarea integrității acestuia și res-
pectarea legalității. Expertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile
în rezolvarea unor cauze care necesită cunoștințe de strictă specialitate din
partea unor persoane care au calitatea de expert.
Expertizele contabile acceptate la cererea părților în fazele de instru-
mentare și de judecată ale unor cauze civile, atașate sau nu unui proces pe-
nal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize con-
tabile sunt extrajudiciare.
Expertizele contabile pot fi clasificate după:
a) scopul principal în care au fost solicitate:
• expertize contabile judiciare sunt reglementate de: Codul de procedu-
ră civilă; Codul de procedură penală; alte legi speciale;
• expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate în afara proce-
durilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justi-
ției. Sunt efectuate în afara unui proces justițiar Nu au calitatea de mijloc de
probă injustiție, ci. cel mult, de argumente pentru solicitarea de către părți a
administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau pentru rezolvarea
unor litigii pe cale amiabilă.
b) natura principalului obiectiv la care se referă:
• expertize contabile în cauze civile dispuse sau acceptate în rezolvarea
litigiilor civile;
• expertize contabile în cauze penale dispuse sau acceptate în rezolva-
rea unor aspecte civile atașate litigiilor penale;
• expertize contabile în cauze comerciale dispuse sau acceptate în re-
zolvarea litigiilor comerciale;
• expertize contabile în cauze fiscale dispuse sau acceptate în rezolvarea
litigiilor fiscale;
• alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele în
drept sau extrajudiciare solicitate de către clienți.
c) natura juridică, expertizele contabile pot fi:
• civile;
• penale;
• extrajudiciare.
Solicitanții expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre
persoanele fizice sau juridice interesate în contractarea unor astfel de lu-
crări.
În mod indirect, atunci când solicitanții expertizelor contabile extrajudi-
79
ciare folosesc aceste lucrări, în concilierea intereselor lor în relațiile cu par-
tenerii comerciali și de afaceri, organisme administrative etc., pot fi și aceștia
considerați destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare.
Normele de comportament profesional specifice misiunilor privind ex-
pertizele contabile fac referire la: independența expertului, competența ex-
pertului, calitatea expertizelor, secretul profesional și confidențialitatea ex-
pertului, acceptarea expertizelor contabile, responsabilitatea efectuării ex-
pertizelor contabile.
A) Independența expertului contabil
Experții au obligația să fie independenți față de beneficiarii expertizelor
sau de părțile interesate în expertiză.
Independența expertului trebuie să țină cont de toate cazurile de in-
compatibilitate, abținere și recuzare prevăzute în Codul de procedură civilă și
de alte reglementări procedurale speciale, aplicabile și judecătorilor.
Independența expertului este afectată grav în situațiile:
• când profesionistul contabil efectuează lucrări în situația în care exis-
tă elemente ce atestă starea de conflict de interese.
Există conflict de interese în următoarele situații:
a) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert într-o cauză,
dacă:
- expertul sau un membru al familiei sale se află într-o relație de mun-
că, de familie, comercială sau de altă natură cu una dintre părțile cauzei;
- expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relații contractuale de
orice fel cu una dintre părți în ultimii doi ani;
- expertul are cunoștință sau ar fi trebuit să știe, în virtutea funcțiilor pe
care le deține în structurile alese, că în cauza respectivă au existat sau exis-
tă litigii în curs la comisia de disciplină sau la alte organe și instanțe;
b) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert în mai multe
faze succesive ale aceleiași cauze, cum ar fi:
- expert în faza de cercetare și în faza de judecată;
- expert numit într-o fază și expert (consilier) al unei părți în altă fază;
c) obținerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea funcțiilor și
atribuțiilor aferente calității de organ ales,
Experții contabili care se află în situații de incompatibilitate trebuie să
le aducă, în scris, la cunoștința organului care i-a numit, imediat după nu-
mire.
Expertul contabil, la primirea oricărei lucrări de expertiză, va face un
examen de independență și va completa o „Declarație de independență”.
B) Competența expertului contabil
Competența presupune deținerea de către expertul contabil a cunoștin-
țelor necesare domeniului la care se referă expertiza contabilă. Expertiza
contabilă are drept suport documentele primare și înregistrarea evenimente-
lor și tranzacțiilor în contabilitate Ca urmare, expertul contabil solicitat în
efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoștințe solide și actua-
lizate în domeniul economic. în general, și mai ales în domeniul financiar
contabil.
C) Calitatea expertizelor contabile
Expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care
a fost solicitat și pe care le-a acceptat cu conștiinciozitate, devotament, co-
80
rectitudine și imparțialitate; pentru asigurarea (în interes public) că aceste
cerințe sunt îndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de cali-
tate potrivit reglementărilor Corpului. Expertizele contabile trebuie să fie
utile celor care le-au solicitat.
Expertizele contabile constituie mijloace de probă științifică în elabora-
rea lor, expertul contabil trebuie să folosească metode specifice științei con-
tabilității
Concluziile expertului contabil trebuie să fie fundamentate numai pe
documente care atestă evenimente și tranzacții care fac sau trebuie să facă
obiectul recunoașterilor, evaluărilor, clasificărilor și prezentărilor contabile.
Independența și competența profesională a expertului contabil trebuie
să asigure o documentare și o fundamentare științifică și expertizelor conta-
bile extrajudiciare.
D) Secretul profesional și confidențialitatea expertului contabil
Expertul contabil trebuie să respecte secretul și caracterul confidențial
al informațiilor la care a avut acces și de care a luat cunoștință cu ocazia
efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abțină de la divulgarea lor
către terți, cu excepția cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop
sau dacă are obligația legală sau profesională să facă o astfel de divulgare.
E) Acceptarea expertizelor contabile
Solicitările adresate experților contabili privind efectuarea de expertize
contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice.
Totuși, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize
contabile, trebuie să-și analizeze posibilitatea de a-și îndeplini misiunea ți-
nând seama în special de regulile de independență și competență. Misiunea
privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive
etnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza
contabilă este un act de probă științifică.
Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în ace-
eași cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în
incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat
sub orice formă el, soțul (soția) sau vreo rudă apropiată în soluționarea cau-
zei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil să fie subi-
ectiv.
F) Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile
Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil Responsabili-
tatea expertizelor judiciare este reglementată de art. 312, Cod penal Prezen-
tarea, cu bună-știință, a declarației mincinoase de către martor sau partea
vătămată, a concluziei false de către specialist sau expert, a traducerii sau a
interpretării incorecte de către traducător sau interpret, dacă această acțiu-
ne a fost săvîrșită în cadrul procesului civil, procesului penal, procesului
contravențional sau în instanța de judecată internațională se pedepsește cu
amendă în mărime de pînă la 650 unități convenționale sau cu muncă ne-
remunerată în folosul comunității de la 180 la 240 de ore, sau cu închisoare
de pînă la 2 ani, în toate cazurile cu (sau fără) privarea de dreptul dc a ocu-
pa anumite funcții sau de a exercita o anumită activitate pe un termen de
pînă la 2 ani.).
Precizare. Experții nu vor răspunde pentru simplele erori de fapt sau
anumite inexactități cuprinse în raportul de expertiză, dacă se constată că
81
au fost de bună credință Dacă concluziile expertului sunt determinate de o
vină penală, acesta va răspunde conform prevederilor Codului penal. Dacă
concluziile sunt greșite datorită lipsei de competență sau superficialității ex-
pertului, nu va răspunde penal, ci disciplinar sau administrativ. Expertul
contabil va răspunde și civil, având- în vedere prevederile contractului înche-
iat cu părțile.
-2-
Unul dintre principiile care stau la baza expertizei este și acela potrivit
căruia orice activitate ilicită se consumă în timp și spațiu și lasă urme, și
anume că nu există infracțiune perfectă.
Urmele și mijloacele materiale de probă nu au valoare pentru cauză atât
timp cât nu au fost analizate, interpretate și valorificate pentru deținerea
unui maxim de date menite să contribuie la clarificarea diferitelor împreju-
rări referitoare la condițiile în care a fost săvârșită infracțiunea, făptuitori
etc., în scopul aflării adevărului.
Pentru valorificarea urmelor și a mijloacelor materiale de probă, în sco-
pul arătat, sunt necesare cunoștințe de specialitate și mijloace tehnice adec-
vate, pe care organele judiciare, oricât ar fi de dotate, nu le posedă. în vede-
rea dispunerii expertizei, organele judiciare trebuie să procedeze la o analiză
temeinică a necesității și utilității acestora, spre a nu se recurge la concursul
specialiștilor decât atunci când pot contribui, la lămurirea unor fapte sau
stări de fapt care prezintă importanță pentru cauză, respectiv pentru aflarea
adevărului
Pentru a se asigura valorificarea științifică a urmelor și mijloacelor ma-
teriale de probă, prin expertize, organele judiciare trebuie să cunoască și să
analizeze întregul material existent în dosarul cauzei și numai pe această
bază să se pronunțe asupra necesității și utilității recurgerii la specialiști.
În literatura de specialitate s-a subliniat de mult faptul că prin inter-
mediul expertizei judiciare se poate trece de la posibilitatea cunoașterii la
cunoașterea propriu-zisă controlabilă cu ajutorul mijloacelor puse la dispozi-
ție de știință (Ch. Lagneau).
Expertiza contribuie, deci la aflarea adevărului, cu privire la existența
sau inexistența infracțiunii, la persoana care a săvârșit-o, precum și la alte
împrejurări necesare pentru corecta soluționare a cauzei.
în cazul expertizelor contabile, economice și tehnice etc., experții care
vor efectua lucrarea sunt numiți de către organul judiciar. în acest scop,
organul judiciar se adresează organelor de resort din domeniu cum ar fi Cen-
trului Național de Expertize Judiciare de pe lîngă Ministerul Justiției pentru
expertize contabile, economice etc.
Documente ce servesc drept temei pentru inițierea desfășurării experti-
zei contabile:
DE BAZĂ:
1. Ordonanță (se emite de către ofițerul de urmărire penală sau de că-
tre procuror) / încheiere (se emite de către instanța de judecată, în baza de-
mersului procurorului)/ cerere (de către persoanele fizice sau juridice)
2. Bonul de plată
(în cazul dispunerii expertizei pe dosare civile sau la cereri)
3. Document de identificare a solicitantului
(în cazul dispunerii expertizei la cerere de persoane fizice sau juridice)
82
 4. Obiect în litigiu
5. Modele de comparație (pentru detalii a se vedea lista de mai jos „DU-
PĂ CAZ”)
DUPĂ CAZ:
- documentele contabile primare (dispoziții de plată și de încasare a
numerarului etc.); registrele de evidență contabile;
- extrase bancare;
- jumalele-ordere, dările de seamă, cartea mare;
- cărțile de evidență (registre, fișe de evidență analitică, fișele cumulati-
ve).
- datele statistice, acte de revizie și control,
- procesele- verbale privind rezultatele inventarierii;
- procesele-verbale anexate la dosar, dacă această informație este nece-
sară expertului pentru cercetare și are legătură cu documentele contabile;
- extras din Registrul conturilor sintetice/analitice;
- facturi fiscale;
- balanța de verificare a conturilor sintetice/analitice;
- acte de primire-predare a bunurilor materiale ;
- registru de evidență a retribuțiilor salariale;
- ordine de plată;
- contractul individual de muncă ;
- ordin cu privire la angajare la muncă;
- ordin cu privire la acordarea concediilor.
Formularea întrebărilor. Această activitate se realizează în raport cu obi-
ectul expertizei și cu posibilitățile tehnico-științifice existente.
La formularea întrebărilor este necesar să se țină seama de cerințele pe
care trebuie să le îndeplinească acestea:
1. Au fost înregistrate în contabilitatea entității „X” operațiunile reflec-
tate în documentele primare (de indicat care) în conformitate cu ordinea sta-
bilită ce reglementează ținerea contabilității?
2. Corespund sau nu datele din documentele primare (de indicat care)
cu cele reflectate în registrele contabile?
3. Care este mărimea datoriilor/creanțelor formate în perioada (de indi-
cat) sau la situația (de indicat) între persoane juridice sau fizice „X" și „Y",
apărute în urma tranzacțiilor reflectate în contabilitate ?
4. Care este cantitatea/valoarea de produse livrate de către „X” în adre-
sa „Y”, în perioada (de indicat), conform datelor contabilității ?
5. Care este suma datoriilor/creanțelor pentru bunurile materiale livra-
te de către „X” în adresa „Y”, în perioada (de indicat), conform datelor conta-
bilității ?
6. Care este valoarea/volumul de lucrări și servicii prestate de către „X”
față de „Y”, în perioada (de indicat), conform documentelor (de indicat) pen-
tru perioada (de indicat), conform datelor contabilității ?
7. Care este suma datoriilor/creanțelor pentru lucrările si serviciile
prestate de către „X” față de ,.Y”, în perioada (de indicat), conform datelor
contabilității ?
8. Alte aspecte ce pot să apară între entități, aflate în diverse relații de
colaborare;

83
 9. Care este suma neajunsului/surplusului, după caz: a bunurilor ma-
teriale, a mijloacelor bănești, a datoriilor, creanțelor etc., reieșind din rezulta-
tele inventarierii petrecute la entitate „X”, la situația (de indicat) ?
10.Corespunde sau nu datele inventarierii efectuate la întreprinderea
„X”, în conformitate cu procedura stabilită prin actele normative ?
11.Au fost corect sau nu reflectate în datele contabilității rezultatele in-
ventarierii ?
12.Există sau nu fapte de denaturare a datelor contabilității (de indicat
tranzacția, documentele) prin nerespectarea ordinii stabilite ce reglementea-
ză ținerea contabilității ?
13.Corespunde datele contabilității cu alte materiale prezentate, inclu-
siv: procese-verbale de audiere a martorilor, învinuiților; explicații; actele
controalelor, reviziilor; alte materiale acumulate în cadrul investigațiilor efec-
tuate, care au tangență nemijlocită cu cauza respectivă;
14.Conform datelor contabilității, care este valoarea creanțelor entității
„X" formate în urma procurării bunurilor, acordării serviciilor, etc., la situa-
ția (de indicat) ?
15.Conform datelor contabilității, care este valoarea datoriilor entității
„X” față de furnizori și antreprenori, la situația (de indicat) ?
16.Conform datelor contabilității, care este valoarea datoriilor entității
„X” față de: după caz - salariați, titulari de avans, privind împrumuturile
primite de la persoane fizice/juridice, etc. la situația (de indicat) ?
17.Care este valoarea imobilizărilor corporale și stocurilor (mijloace fixe,
materiale, mărfuri, obiecte de mică valoare și scurtă durată, etc.) conform
datelor contabilității ale entității „X”, la situația (de indicat) ?
18.Conform datelor contabilității, a dispus sau nu întreprinderea „X" de
bunuri materiale (de indicat care) la situația (de indicat)?
19.Conform datelor contabilității, a dispus sau nu la întreprinderea „X”
de datorii privind împrumuturile primite de la persoane fizice/juridice, credi-
te, la situația (de indicat). Dacă da, care a fost valoarea acestora, după caz,
data formării, de la cine au fost împrumutate mijloacele bănești, în ce sume
?
20.Conform datelor contabilității, a acordat sau nu întreprinderea „X”
împrumuturi persoanelor fizice/juridice, în perioada (de indicat). Dacă da,
care a fost valoarea acestora ?
21.Conform datelor contabilității, care este valoarea soldului de nume-
rar aflate în stoc la întreprindere („X”), la situația (de indicat), inclusiv (după
caz): la contul de decontare, conturi valutare, casa entității ?
22.Conform datelor contabilității, a dispus sau nu la întreprinderea „X”
de numerar, după caz: la contul curent în monedă națională, contul curent
în valută străină, alte conturi la bănci, casă, la situația (de indicat) ?
23.Au fost sau nu reflectate în contabilitatea entității „X” intrările de
numerar primite de la livrarea bunurilor/serviciilor acordate (de indicat), în
perioada (de indicat) ?
24.Conform datelor contabilității, în ce scopuri au fost utilizate mijloa-
cele bănești în perioada (de indicat), după caz: de la contul de decontare, de
la conturi valutare, din casa entității ?
25.Conform datelor contabilității, care este valoarea și structura (de la
cine/cuie) a intrărilor/ieșirilor de numerar, în/din: contul curent în monedă
84
națională, contul curent în valută străină sau alte conturi la bănci sau casie-
ria entității în perioada (de indicat) ?
26.Conform datelor contabilității, în perioada (de indicat), care este va-
loarea mijloacelor bănești încasată/eliberată de la/față de persoanele fizi-
ce/juridice „X": după caz - de la contul curent în monedă națională, contul
curent în valută străină sau alte conturi la bănci, casieria entității ?
27.Au fost sau nu reflectate în evidența entității „X” dispozițiile de înca-
sare de casă/dispozițiile de plată de casă (de indicat), în perioada (de indicat)
?
28.Conform datelor contabilității, în perioada (de indicat), din casa enti-
tății „X”, care este valoarea mijloacelor bănești eliberate titularului/titularilor
de avans ?
29.Care este paguba materială, cauzată agentului economic în urma ne-
înregistrării operațiunilor cu mijloacele bănești în casă și pe conturi, pe peri-
oada (de indicat) ?
30.Conform documentelor primare, care este proveniența bunurilor (de
indicat concret care) și serviciilor livrate (de indicat) de către entitatea “X” în
perioada (de indicat) ?
31.Conform datelor din evidență, cum au fost utilizate ulterior bunurilor
și serviciilor procurate (de indicat) de către entitatea “X” în perioada (de indi-
cat)?
32.Au fost luate la evidență contabilă eliberarea de către SRL „X 'a mij-
loacele bănești, efectuarea livrărilor de utilaje sau alte bunuri materiale,
prestări de serviciu sub formă de sponsorizări și filantropie pe perioada ana-
lizată?
33.Alte aspecte din domeniul contabilității ce au tangență cu materialele
cauzei referitor la bunurile materiale, servicii prestate.

Documente ce servesc drept temei pentru inițierea desfășurării experti-

zei economice:
DE BAZĂ:
1. I Ordonanță / încheiere / cerere
2. Bonul de plată
(in cazul dispunerii expertizei pe dosare civile sau la cereri)
3. Document de identificare a solicitantului
(in cazul dispunerii expertizei la cerere de persoane fizice sau juridice)
4. Obiect în litigiu
5. Modele de comparație (pentru detalii a se vedea lista de mai jos „DU-
PĂ CAZ”)
DUPĂ CAZ:
- acte ale Inspectoratului Fiscal,
- registre contabile;
- actele de control și revizii; concluziile expertului tehnic; dări de seamă;
- documente centralizatoare;
- registre de evidență analitică; registre de evidență sintetică;
- situațiile financiare;
- listele de inventariere;
- contracte între întreprinderi și organizații; devize de cheltuieli;
- acte de îndeplinire a lucrărilor;
85
 - documente financiare și datele economice;
- business-planuri;
- contracte de credit, gaj etc.

Formularea întrebărilor:
1. Corespund sau nu indicatorii din situațiile financiare cu datele evi-
denței contabile ale întreprinderii „X”, la situația (de indicat)?
2. Care este valoarea activelor, pasivelor societății (la necesitate, de in-
dicat componența acestora), conform datelor bilanțului, la situația (de indi-
cat), după caz: creanțele, datoriile, alți indicatori ai entității conform bilanțu-
lui?
3. Care este starea de fapt a entității economice, conform situației fi-
nanciare, în raport cu perioada precedentă, referitor la domeniul investigat;
4. Care este rentabilitatea (P brut sau net/active total) entității pe peri-
oada (de indicat), după caz, în raport cu altă perioadă precedentă (de indicat
care) ?
5. Conform datelor bilanțului, a dispus sau nu întreprinderea „X” de
datorii privind împrumuturile primite de la persoane fizice/juridice, credite,
la situația (de indicat). Dacă da, care a fost valoarea acestora, după caz, data
formării, de la cine au fost împrumutate mijloacele bănești, în ce sume?
6. Conform situațiilor financiare, care este suma venitului impozabil a
entității „X” obținută în perioada (de indicat)?
7. 7 Care este mărimea venitului obținut de către societatea ,.X". în
urma livrării mărfurilor/ serviciilor (de indicat) în perioada (de indicat)?
8. Conform situațiilor financiare, care este suma cheltuielilor entității
„X” suportate în perioada (de indicat)?
9. 9 A fost complet reflectată în contabilitatea întreprinderii „X" venitu-
rile obținute și cheltuielilor suportate în baza documentelor prezentate (de
indicat), în perioada (de indicat), conform contractului (de indicat)?
10.Este corect stabilit valoarea/volumul de lucrări si servicii prestate,
inclusiv de locațiune, de către întreprinderea „X” întreprinderii „Y”, în peri-
oada (de indicat), conform contractelor încheiate, a documentelor (de indicat)
pentru perioada (de indicat), conform datelor contabilității?
11.I I Care este suma datoriilor/creanțelor pentru lucrările si serviciile
prestate, inclusiv de locațiune, de către „X” față de „Y”, în perioada (de indi-
cat), în urma tranzacțiilor economice?
12.Există sau nu fapte de denaturare a datelor contabilității (de indicat
tranzacția, documentele) prin nerespectarea ordinii stabilite ce reglementea-
ză raporturile economice între doi sau mai mulți agenți economici?
13.Corect au fost determinate și descifrate relațiile economico-financiare
dintre părțile aflate în litigiu. In baza documentelor (de indicat), care a fost
genul tranzacției, valoarea, perioada formării acestora, creanțele/datoriile la
situația (de indicat), apărute în urma tranzacțiilor economice reflectate în
contabilitatea întreprinderii „X”?
14.In perioada (de indicat) de către entitățile în litigiu, au fost sau nu
efectuate decontări prin intermediul terțelor persoane. Dacă da, atunci de
identificat persoana terță, cînd a avut loc tranzacția, valoarea acesteia;
15.Care a fost valoarea dividendelor rezultate din activitatea de antre-
prenoriat calculate, declarate și achitate de către întreprinderea „X” , pentru
86
perioada (de indicat).
16.16 Corespunderea distribuirii de către societatea „X” a dividendelor -
statului, asociaților, acționarilor, etc., pentru perioada de activitate (de indi-
cat);
17.Care sunt aporturile primite de la acționarii sau asociații societății
„X” (după caz, de indicat de la cine, natura aportului, valoarea acestuia), în
perioada (de indicat);
18.Care este cota pane a acționarului/acționarilor, asociatu-
lui/asociaților în capitalul social al societății pentru perioada (de indicat),
sau la situația (de indicat)?
19.Care sunt datoriile fondatorului/fondatorilor ale societății „X" la
aporturile în Capitalul social la situația (de indicat)?
20.Care este valoarea impozitelor (de indicat care) calculate și achitate
de întreprinderea „X” în perioada (de indicat)?
21.21 Corect sau nu au fost calculate obligațiile fiscale de către societa-
tea „X” fața de Bugetul de Stat privind impozitele/taxele (de indicat), în peri-
oada (de indicat)?
22.Au fost sau nu utilizate mijloacele bugetare (prevăzute pentru: de
indicat articolul de cheltuieli) după destinație, în perioada (de indicat)?
23.Care este suma diminuării impozitelor/taxelor (de indicat care impo-
zite, taxe) de către entitate, în perioada (de indicat), în urma nereflectă-
rii/reflectorii neconforme a datelor conținute în documentele primare (de
indicat)?
24.Care a fost venitul obținut de întreprindere, în urma desfășurării ac-
tivității (de indicat) supuse licențierii, fără de a deține licența respectivă, în
perioada (de indicat)?
25.Conform datelor contabilității care este valoarea calculată a retribu-
ției muncii salariaților/salariatului (de indicat) întreprinderii „X”, pentru pe-
rioada de activitate (de indicat)?
26.Conform datelor contabilității care este valoarea achitată a retribuției
muncii salariaților/salariatului (de indicat) întreprinderii „X”, pentru perioa-
da de activitate (de indicat)?
27.Conform datelor contabilității, a fost corect sau nu calculat salariul,
indemnizațiile, compensațiile, alte plăți lucrătorilor/lucrătorului întreprinde-
rii „X”, pentru perioada de activitate (de indicat)?
28.Se confirmă datele reflectate în contabilitate cu alte materiale pre-
zentate, inclusiv: actele controalelor, reviziilor; procese-verbale de audiere a
martorilor, învinuiților; explicații; alte materiale acumulate în cadrul investi-
gațiilor efectuate care au tangență nemijlocită cu cauza respectivă?
29.Alte aspecte din domeniul activității economico-financiare ale entită-
ții, ce au tangență cu materialele cauzei referitor la bunurile materiale, servi-
cii prestate, etc.
30.Alte aspecte ce pot să apară intre entității (livrări, procurări de măr-
furi și servicii (inclusiv de locațiune), împrumuturi, fuziune, relații de colabo-
rare, etc ), aflate în diverse relații de colaborare;
31.Corectitudinea calculării locațiunii imobilului și altor bunuri, con-
form contractelor încheiate, pe perioada (de indicat)?
32.Care este venitul ratat a societății „X” pentru perioada (de indicat) în
urma neîndeplinirii obligațiunilor contractuale (de indicat contractul, de că-
87
tre cine) / retragerii licenței / alte cazuri?
În alegerea experților, organul judiciar trebuie să se orienteze asupra
persoanelor care, pe lângă pregătirea de specialitate, au și o bogată practică
în materie și să evite numirea experților din rândul specialiștilor care fac par-
te din personalul unde a fost săvârșită infracțiunea. După numirea experți-
lor, în situațiile menționate, organul judiciar cheamă experții și părțile și le
face cunoscut obiectul expertizei, precum și întrebările la care aceștia trebuie
să răspundă. De asemenea, aduce la cunoștința părților că au dreptul să
facă observații cu privire la întrebările formulate, că pot cere modificarea sau
completarea lor și recomandă câte un expert care să participe la efectuarea
expertizei, exceptând cazurile când lucrarea urmează a se realiza în instituți-
ile de specialitate.
După efectuarea investigațiilor necesare, expertul întocmește în scris un
raport, pe care îl semnează și aplică ștampila.
În raportul de expertiză se indică:
- cînd, unde și cine (numele, prenumele, studiile, pecialitatea) a efectuat
expertiza; faptul informării expertului despre răspunderea penală pentru
prezentarea cu bună știință a unor concluzii false;
- titlul, gradul științific și, după caz, funcția persoanei care a efectuat
expertiza; actul prin care s-a dispus efectuarea expertizei;
- persoanele care au asistat la efectuarea expertizei;
- materialele utilizate de către expert, investigațiile efectuate, operațiu-
nile de efectuare a expertizei, metodele, programele și echipamentele utiliza-
te. întrebările adresate expertului;
- concluziile la întrebări.
Dacă, în cursul efectuării expertizei, expertul constată circumstanțe ce
prezintă interes pentru cauza penală, dar cu privire la care nu i s-au pus
întrebări, el are dreptul să le menționeze în raportul său.
La raportul expertului se anexează probele grafice, alte materiale, răma-
se după efectuarea investigațiilor, precum și documente, fotografii, schițe și
grafice ce confirmă concluziile expertului în raportul expertului va fi inclusă
argumentarea imposibilității de a răspunde la toate sau la unele întrebări ce
au fost puse dacă materialele prezentate nu au fost suficiente sau întrebările
formulate nu țin de competența expertului, ori nivelul științei și practica ex-
pertizelor nu permit de a răspunde la întrebările puse. Raportul expertului
sau declarația sa că nu poate prezenta concluzii, precum și procesul-verbal
de audiere a expertului se comunică imediat, dar nu mai tîrziu de 3 zile de la
primirea lor de către organul de urmărire penală, părților în proces care au
dreptul să dea explicații, să facă obiecții, precum și să ceară a se pune exper-
tului întrebări suplimentare, a se efectua expertiza suplimentară ori o exper-
tiză repetată. Executarea acestor acțiuni se consemnează într-un proces-
verbal.
Pentru fixarea în dosar și folosirea ulterioară în calitate de probe, legis-
latorul a stabilit și o ordine procesuală de finisare a rezultatelor cercetărilor
de expertiză: concluziile - efectuate de către expert care pot fi puse la dispo-
ziția organului de urmărire penală și instanței judiciare numai sub formă de
raport scris- act procesual. în raportul de expertiză expertul face concluzii,
descrie faptele și procesul de examinare. în general, concluzia reprezintă
răspunsul expertului la întrebarea organului de urmărire penală și instanța
88
de judecată, opinia sa cu privire la problema identității, bazată pe evaluarea
personală a constatărilor făcute.

TARIFELE
la serviciile de expertiză judiciară prestate de Centrul
național de expertize judiciare, Ministerul Afacerilor Interne
și Centrul Național Anticorupțic
Timpul efectuării unei experti-
ze, în funcție de complexita- Tarifele la serviciile de ex-
Cost-
Genul expertizei Specialitatea (tipul) tea acesteia perniă judiciari (l«i)
ară
judiciare expertizei judiciare (numărul de ore)
(lei)
simplă medie complicată timpii medie complicată
1 1 3 4 5 ti ■j 8 9

13. Expertiza 13.01 Expertiza contabila 70 60 1S0 360 4200 12600 25200
econom ко- 13.02 Expertiza 60 1S0 360 4200 12600 25200
ftaanciarâ 70
ecor.orusca
13.03 Expertiza 70 60 180 360 4200 12600 25200
econom KO-ai gmete iscă

89
 Bibliografie
1. Legea privind auditul situațiilor financiare nr. 271 din 15.12.2017.
In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2018, nr. 7-17
2. Legea contabilității și raportării financiare nr. 287 din 15 decembrie
2017. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2018, nr. 1-6/22
3. Planul general de conturi contabile. în: Monitorul Oficial al Republi-
cii Moldova. 2007, nr. 233- 237(cu modificările și completările ulterioare)
4. Standardele Naționale de Contabilitate în: Monitorul Oficial al Repu-
blicii Moldova. 2007, nr. 233-237(cu modificările și completările ulterioare)
5. Codul fiscal nr. 1163-XII din 24 aprilie 1997. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2007 (cu modificările și completările ulterioare).
6. Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit,
Revizuire, Alte servicii Conexe. Ediția 2015, Voi L, Manualul IAASB, traduce-
re/Federația Intern. A Contabililor (1FAC), București 2016, 1259 p. ISBN
978-1 -60815-250-6
7 Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit,
Revizuire, Alte servicii Conexe. Ediția 2015, Voi. II., Manualul IAASB, tradu-
cere/Federația Intern. A Contabililor (IFAC), București 2016, 468 p. ISBN
978-1-60815-250-6
8 Completări la Manualul de Reglementări Internaționale de Control al
Calității, Audit, Revizuire, Alte servicii Conexe. Ediția 2015, Voi. III., Manua-
lul IAASB. traducere/Federația Intem. A Contabililor (IFAC), București 2016,
109 p. ISBN978-973-0-14677-6
9. Manualul Codului Etic al Profesioniștilor Contabili/Federația Intern.
A Contabililor (IFAC). Ediția 2015. Manualul IAASB, traducere/Federația
Intem. A Contabililor (IFAC). București 2016, 176 p ISBN 978-1-60815-253-
3
10 Arens. A : Loebbecke. J. O abordare integrată. Chișinău: ARC, 2003.
922 p ISBN 9975-61- 290-3
11. Bădicu. G . Mihaila, S. Bazele contabilității. Chișinău, 2019. 224 p.
ISBN 978-9975-146-93- 7
12. Dănescu. T. Proceduri și tehnici de audit financiar. București: Irec-
son, 2007, 394 p. ISBN 978- 973-7694-27-0
13 Florea. I ; Macovei. I. etc. Introducere în expertiza contabilă și în au-
ditul financiar. Editura CECCAR, București, 2008
14 Ghid privind auditul calității. București: Irecson, 2010. ISBN 978-
973-7694-69-0
15. Grigoroi. L.; Lazari. L.; etc. Contabilitatea întreprinderii. Chișinău:
Cartier. 2017, 632 p.

90