Audit Financiar

LAPTEȘ RAMONA
AUDIT FINANCIAR
1
Cuprins
Introducere .................................................................................................................................. 5
Unitatea de învăţare 1. Definiția și rolul auditului financiar ...................................................... 8

1.1. Introducere ........................................................................................................... 8
1.2. Competenţe .......................................................................................................... 8
1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar............................................. 8
1.4. Delimitări privind definirea activității de audit financiar .................................... 9
1.5. Rolul auditului financiar......................................................................................12
1.6. Rezumat ............................................................................................................. 13
1.7. Test de evaluare a cunoștințelor......................................................................... 14
Unitatea de învăţare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar ........................... 15

2.1. Introducere ......................................................................................................... 15
2.2. Competenţe ........................................................................................................ 15
2.3. Tipologia auditului ............................................................................................. 15
2.4. Obiectivele auditului financiar ........................................................................... 17
2.5. Rezumat ............................................................................................................. 19
Unitatea de învăţare 3. Normele de referință și normele de comportament specifice

auditului financiar ..................................................................................................................... 21
3.1. Introducere ......................................................................................................... 21
3.2. Competenţe ........................................................................................................ 21
3.3. Normele de referință în auditul financiar ........................................................... 22
3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar ................................... 25
3.5. Rezumat ............................................................................................................. 31
Unitatea de învăţare 4. Acceptarea angajamentului și contractarea lucrărilor de audit ........... 33

4.1. Introducere ......................................................................................................... 33
4.2. Competenţe ........................................................................................................ 33
4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar .................. 33
4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar ........... 35
4.5. Rezumat ............................................................................................................. 38
2
Unitatea de învăţare 5. Orientarea și planificarea auditului. .................................................... 40
5.1. Introducere ......................................................................................................... 40
5.2. Competenţe ........................................................................................................ 40
5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității ............................................... 41
5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și
stabilirea riscurilor de audit ...................................................................................................... 44
5.5. Determinarea pragului de semnificație................................................................51
5.6. Întocmirea planului general de audit...................................................................54
5.7. Rezumat ............................................................................................................. 56
5.9. Temă de control................................................................................................57
Unitatea de învăţare 6. Aprecierea controlului intern...............................................................59

6.1. Introducere ......................................................................................................... 59
6.2. Competenţe ........................................................................................................ 59
6.3. Definiția controlului intern ............................................................................... 59
6.4. Etapele aprecierii controlului intern .................................................................. 60
6.5. Raportul asupra controlului intern.......................................................................64
6.6. Rezumat ............................................................................................................. 65
Unitatea de învăţare 7. Controlul conturilor ............................................................................. 67

7.1. Introducere ......................................................................................................... 67
7.2. Competenţe ........................................................................................................ 67
7.3. Obiectivul auditului în etapa de control al conturilor ........................................ 67
7.4. Tehnicile și procedurile utilizate pentru controlul conturilor ............................ 69
7.5. Rezumat ............................................................................................................. 74
Unitatea de învăţare 8. Examinarea situațiilor financiare......................................................... 75

8.1. Introducere ......................................................................................................... 75
8.2. Competenţe ........................................................................................................ 75
8.3. Obiectivele examinării situațiilor financiare ...................................................... 75
8.4. Reguli generale și reguli particulare de verificare a situațiilor financiare ......... 78
8.5. Rezumat ............................................................................................................. 80
Unitatea de învăţare 9. Întocmirea raportului de audit. ............................................................ 81
3
9.1. Introducere ......................................................................................................... 81
9.2. Competenţe ........................................................................................................ 81
9.3. Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar ................................... 82
9.4. Structura raportului de audit și tipuri de opinii de audit .................................... 83
9.5. Rezumat ............................................................................................................. 88
Unitatea de învăţare 10. Documentarea lucrărilor de audit ...................................................... 90

10.1. Introducere ....................................................................................................... 90
10.2. Competenţe ...................................................................................................... 90
10.3. Foile de lucru și chestionarele ......................................................................... 90
10.4. Dosarul exercițiului.......................................................................................... 91
10.5. Dosarul permanent ........................................................................................... 93
10.6. Rezumat.............................................................................................................94
10.7. Test de evaluare a cunoștințelor....................................................................... 95
Bibliografie ............................................................................................................................... 98
4
Introducere
Prin conținutul cursului Audit financiar ne propunem să aducem în atenția studenților

principalele concepte, principii și norme de referință, care stau la baza exercitării profesiei de
auditor financiar. La finalizarea activităților didactice, studenții vor cunoaște, atât etapele, cât
și întreaga problematică corespunzătoare desfășurării unei misiuni de bază a auditului
financiar, concretizată în verificarea și certificarea situațiilor financiare întocmite de către
entitățile economice.
Produsul final al contabilității este informația contabilă, pusă la dispoziția utilizatorilor
cu ajutorul situațiilor financiare. Studenții vor înțelege importanța cunoașterii și aplicării
corecte a principiilor contabile, a tuturor metodelor și a regulilor contabile de evaluare în
construcția unei imagini fidele, clare și complete asupra poziției financiare și a performanțelor
raportate de către entitățile economice. Contabilitatea se află în atenția auditorului financiar,
care prin misiunea de audit pe care o desfășoară, își exprimă opinia, favorabilă sau
nefavorabilă, asupra imaginii fidele reflectată prin situațiile financiare, restabilind astfel
încrederea rezonabilă între producătorii de informații contabile și utilizatori, în procesul
adoptării deciziilor economice.
Demersul științific este dezvoltat pe următoarele paliere:
1. Obiectivele și natura auditului financiar. Conceptul şi importanța auditului
financiar; principalele tipuri de audit; obiectivele auditului; disjuncţia între audit şi servicii
conexe;
2. Normele de referinţă în auditul financiar: standardele internaţionale,
directivele europene şi reglementările de audit; clasificare, obiective, principii şi concepte;
cadrul general al standardelor;
3. Misiunea de bază în auditul financiar. Acceptarea mandatului şi contractarea
lucrărilor de audit. Planificarea auditului. Evaluarea controlului intern şi determinarea
riscului de control. Riscurile în audit. Prag de semnificaţie: riscurile în audit (concept,
tipuri, factori, tehnici de determinare a riscului); pragul de semnificaţie (concept,
importanţă relativă, tipurile pragului de semnificaţie, estimarea şi determinarea pragului
de semnificaţie);
4. Raportul de audit: rolul şi conţinutul raportului de audit; tipologia opiniei de
audit, elementele de bază ale raportului de audit;
5. Documentarea lucrărilor de audit: dosarul permanent şi dosarul exerciţiului;
caracteristicile şi confidenţialitatea documentelor de lucru.
5
Obiectivele cursului
Cursul Audit financiar are ca obiectiv principal lărgirea orizontului de
cunoaștere în sfera disciplinelor cu caracter economic, zona contabilitate. De altfel,
acest suport de curs se adresează studenților care urmează forma de învățământ ID,
specializările: Contabilitate și Informatică de Gestiune și Finanțe-Bănci.
După parcurgerea cursului Audit financiar, studenții vor cunoaște
organizarea și cerințele etice ale profesiei de auditor financiar dar și succesiunea
lucrărilor care definesc o misiune de bază a auditului financiar. Mai mult, studenții
vor fi capabili să opereze cu noțiunile: audit financiar, audit statutar, riscuri de
audit, prag de semnificație, control intern, raport de audit, dosarul exercițiului,
dosarul permanent, etc.
Competenţe conferite
După parcurgerea materialului, studentul va fi capabil: să definească
auditul financiar și auditul statutar, să prezinte cerințele etice ale profesiei de
auditor financiar, să explice importanța auditării situațiilor financiare, să descrie
succesiunea lucrărilor care definesc o misiune de bază a auditului financiar, să
prezinte structura dosarului exercițiului și a dosarului permanent și să identifice
opinia de audit adecvată în funcție de circumstanțele specifice în care se află
auditorul financiar.
Resurse şi mijloace de lucru

Parcurgerea unităţilor de învăţare nu necesită existenţa unor mijloace sau
instrumente de lucru specifice.
Structura cursului
Cursul Audit financiar este structurat în 10 unități de învățare. Fiecare
unitate de învăţare cuprinde: introducere, o descriere a competențelor oferite,
aspecte teoretice privind tematica unităţii de învăţare, exemple, rezumat dar și teste
de evaluare a cunoștințelor.
La sfârşitul unității de învățare 5 a fost formulată o temă de control.
Rezolvarea acestei teme de control este obligatorie și va fi transmisă cadrului
didactic la adresa de mail indicată în conținutul acestui material până la data
prestabilită. Nota obținută prin rezolvarea acestei teme de control va fi comunicată
studenților prin adresa de mail a grupei. Este important de reținut faptul că, această
notă are o pondere de 40% din nota finală care va fi obținută la disciplina Audit
financiar.
6
Cerinţe preliminare
Pentru buna înțelegere a conținutului acestui curs, este necesar ca studenții
să dețină cunoștințe fundamentale în zona contabilității.
Discipline deservite
Disciplina din planul de învăţământ care se dezvoltă pe baza cunoştinţelor
dobândite în cadrul disciplinei Audit financiar este Contabilitate financiară.
Durata medie de studiu individual

Timpul necesar parcurgerii întregului material este estimat la 28 de ore de
studiu individual, cu precizarea că, pentru fiecare unitate de învățare, timpul mediu
alocat studiului individual nu depășește 2-3 ore.
Evaluarea
Nota finală la disciplina Audit financiar se determină astfel:
– nota obținută de fiecare student la evaluarea finală reprezintă 60% din
nota finală. Evaluarea finală se realizează prin susținerea unui examen.
Examenul la disciplina Audit financiar constă într-un test scris, care
conține întrebări teoretice din materia prezentată în conținutul acestui
suport de curs;
– fiecare student va primi în timpul semestrului o notă pentru rezolvarea
temei de control propusă la sfârșitul unității de învățare 5, notă care are o
pondere de 40% din nota finală la disciplina Audit financiar.
7
Unitatea de învăţare 1. Definiția și rolul auditului financiar
Cuprins
1.1. Introducere ............................................................................................................... 8
1.2. Competenţe .............................................................................................................. 8
1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar ................................................. 8
1.4. Delimitări privind definirea activității de audit financiar.........................................9
1.5. Rolul auditului financiar.........................................................................................12
1.6. Rezumat..................................................................................................................13
1.7. Test de evaluare a cunoștințelor..............................................................................14
1.1. Introducere
În deschiderea acestui curs, ne propunem să prezentăm o serie de
coordonate privind apariția și dezvoltarea auditului financiar și să definim
conceptul de audit. În egală măsură, se impune să cunoaștem rolul și importanța
auditului financiar și să reținem conexiunea dintre audit și contabilitate.
1.2. Competenţele unităţii de învăţare

După parcurgerea acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să
prezinte evoluția practicii de audit financiar și să definească auditul financiar și
auditul statutar. Mai mult, studenții vor reuși să descrie rolul și importanța
activității de audit financiar în contextul ultimelor reglementări specifice
contabilității și auditului financiar, adoptate în România.
Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.
1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar

Încă din antichitate, când s-au pus bazele contabilității în formă incipientă, s-a simțit
nevoia de identificare a fraudelor și de pedepsire a autorilor. Evoluția auditului financiar, de la
originea sa și până astăzi, a fost graduală, după cum urmează:
 până în secolul XVIII a existat o formă rudimentară a auditului financiar,
obiectivul său fiind prevenirea și descoperirea fraudelor și pedepsirea
autorilor. Auditul era solicitat de către regi, împărați, biserică și stat iar
auditorii erau preoți sau contabili, recunoscuți pentru calitățile lor morale;
8
 începând cu secolul XVIII, auditorii financiari au fost numiți din rândul celor
mai buni contabili iar lucările de audit erau solicitate de către stat, acționari
sau bănci, cu scopul de a identifica soluții optime pentru păstrarea integrității
patrimoniale;
 în secolul XIX, auditori financiari erau profesioniștii recunoscuți, lucrările de
audit fiind solicitate de către stat, bănci și acționari, având drept obiectiv:
evitarea fraudelor și erorilor, confirmarea că se respectă regulile contabile,
precum și prezentarea în raportul de audit a constatărilor auditorului. În prima
parte a secolului XIX, în Marea Britanie, odată cu apariția primelor cabinete
de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit titulatura de auditori
financiari. În acea perioadă, misiunea cabinetelor de audit consta, în principal,
în administrarea bunurilor unei entități aflate în pragul falimentului.
 profesia de auditor financiar a dobândit valențe noi în anul 1933, când Bursa
de la New York a impus companiilor importante să prezinte situațiile
financiare certificate de către un contabil independent și să anexeze raportul
de audit. Cu alte cuvinte, din acel moment, raportul de audit a devenit un
element obligatoriu al situațiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă.
În secolul XX, dezvoltarea auditului a fost condiționată, în principal, de
nevoia de a tempera conflictul de interese dintre producătorii de informație
contabilă și utilizatori: investitori, parteneri de afaceri, instituții financiare,
stat, salariați, public.
 astăzi, obiectivul principal al activității auditorilor este acela de a restabili
încrederea rezonabilă între producătorii și utilizatorii informației contabile.
Practic, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de
beneficiari ai informației contabile în procesul adoptării deciziilor economice.
Nu în ultimul rând, auditorii au un rol decisiv în protecția împotriva fraudelor
naționale și internaționale.
1.4. Delimitări privind definirea activității de audit financiar

Etimologia cuvântului audit provine din latinescul audire, care înseamnă a asculta.
Englezii au atribuit acestui concept semnificația de verificare, revizie contabilă.
În general, prin audit se înțelege examinarea profesională a unei informații, în vederea
exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportare la un criteriu de calitate.
Conceptul de audit este larg utilizat, inițial având semnificația de audit financiar, care
desemnează procedura de verificare a situațiilor financiare, a proceselor și tranzacțiilor unei
entități economice.
9
Astăzi, conceptul de audit are și alte semnificații: audit operațional, cu obiectivul de a
ameliora performanțele unei entități, audit de gestiune și alte tipuri de audit, în funcție de
nevoile entităților: audit fiscal, audit de calitate, audit de mediu, etc.
În legislația europeană, este recunoscut un singur tip de audit – auditul statutar
(auditul legal), prevăzut, de regulă, prin Legea companiilor și prin actele constitutive ale
entităților economice.
În România, activitatea de audit financiar a fost definită abia în anul 1999, în
conținutul OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, astfel: auditul financiar
reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei
opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari.
Astăzi, prin Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, definiția auditului financiar a fost reformulată, după cum
urmează: auditul financiar reprezintă activitatea efectuată de către auditorii financiari în
vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale
acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor
internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România (CAFR). Auditul financiar cuprinde și auditul statutar, care se desfășoară potrivit
legii.
În România, conceptul de audit statutar a fost introdus prin O.U.G. nr. 90/24.06.2008
privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate,
publicată în Monitorul Oficial nr. 481/30.06.2008.
Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în
reglementările naţionale.
Conform prevederilor legii, o persoană fizică devine auditor financiar dacă
îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
a) este licenţiată a unei facultăţi cu profil economic şi are o vechime în
activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau are calitatea de expert
contabil, respectiv de contabil autorizat, cu studii superioare economice;
b) a promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil, pentru accesul la stagiu;
c) a respectat, pe parcursul stagiului, cerinţele Codului privind conduita etică
şi profesională în domeniul auditului financiar;
d) a efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub
îndrumarea unui auditor financiar activ;
e) a promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii.
10
Auditorii financiari, persoane fizice și juridice, care au dobândit această calitate și sunt
membri ai CAFR desfășoară, în principal, următoarele activități:
 auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare
consolidate, în situațiile prevăzute de lege, conform dispozițiilor OUG
90/2008;
 auditul financiar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare
consolidate ale entităților economice care au optat pentru auditarea situațiilor
financiare anuale;
 misiuni de revizuire a situațiilor financiare anuale, a situațiilor financiare
consolidate, precum și a situațiilor financiare interimare;
 misiuni de asigurare și alte misiuni și servicii profesionale în conformitate cu
standardele internaționale în domeniu și cu alte reglementări adoptate de
CAFR;
 audit intern;
 activități de consultanță financiar-contabilă și fiscală, de asigurare a
managementului financiar-contabil, de pregătire profesională de specialitate în
domeniu, expertiză contabilă, evaluare, reorganizare judiciară și lichidare.
În România, conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, sunt supuse
auditului financiar situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public:
instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale,
înscrise în Registrul general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;
entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului
de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a
investiţiilor şi organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a
Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale; persoanele juridice
care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-
mamă care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară.
Mai mult, conform OMFP nr. 1802/2014, Reglementări contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate, se auditează situațiile
financiare anuale întocmite de către entitățile care la data bilanţului depăşesc limitele a două
dintre cele trei criterii de mărime (referitoare la total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri
netă: 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50).
Să ne reamintim...
Situațiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză care oferă
utilizatorilor informații privind poziția financiară și performanțele entității la un
moment dat.
11
În România, conform OMFP nr. 1802/2014, Reglementări contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate, situațiile
financiare sunt reprezentate de: bilanț, cont de profit și pierdere, note explicative,
situația modificării capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie, ultimele
două documente contabile fiind obligatorii de întocmit numai de către companiile
mari.
Bilanțul este documentul contabil de sinteză care oferă informații despre
poziția financiară a unei companii cu ajutorul conceptelor: active, datorii și
capitaluri proprii. În România, se întocmește bilanțul în format listă, construit pe
ecuația: ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII.
Contul de profit și pierdere este documentul contabil de sinteză care descrie
performanțele financiare ale companiilor cu ajutorul conceptelor: venituri și
cheltuieli. În România, contul de profit și pierdere este întocmit în format listă, cu
clasificarea veniturilor și cheltuielilor după natura activității desfășurate, după cum
urmează:
 venituri și cheltuieli din exploatare;
 venituri și cheltuieli financiare.
Utilizatorii situațiilor financiare sunt: investitorii, partenerii de afaceri (clienți
și furnizori), instituțiile de credit, instituțiile guvernamentale, salariații, managerii și
publicul larg.
1. Definiți auditul financiar.

2. Care sunt condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o persoană
pentru a dobândi calitatea de auditor financiar?
3. Care sunt companiile din România obligate să-și auditeze situațiile
financiare?
4. Definiți și prezentați conținutul situațiilor financiare.
5. Enumerați utilizatorii informațiilor contabile.
1.5. Rolul auditului financiar

Rolul auditului financiar se poate sintetiza pe două direcții, după cum urmează:
a) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia respectării
principiilor generale de raportare financiară şi a procedurilor interne stabilite
de către conducerea entității;
b) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia reflectării în
situațiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete asupra poziției
financiare şi a performanțelor entității.
12
De asemenea, auditul are rolul de a realiza controlul informațiilor financiare, având,
atât o utilitate internă, pentru conducerea entităților, cât şi una externă, pentru clienți, bănci şi
alți actori economici. Rolul auditorului financiar, în cadrul misiunii de bază, se regăsește în
verificarea şi examinarea situațiilor financiare, misiune care se finalizează printr-un raport de
audit.
1.6. Rezumat
Evoluția auditului financiar, de la originea sa și până astăzi, a fost
graduală însă în secolul XX, după marea criză economică din perioada 1929-
1933, auditul a cunoscut cea mai importantă dezvoltare pentru că, în acea
perioadă, s-a înțeles necesitatea respectării principiilor și a regulilor contabile în
procesul obținerii și difuzării informațiilor contabile corecte și de calitate,
certificate de către un expert contabil independent.
În general, prin audit se înțelege examinarea profesională a unei
informații, în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin
raportare la un criteriu de calitate.
Auditul financiar reprezintă activitatea efectuată de către auditorii
financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a
unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii
profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări
adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). Auditul
financiar cuprinde și auditul statutar, care se desfășoară potrivit legii.
În România, conceptul de audit statutar a fost introdus prin O.U.G. nr.
90/24.06.2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al
situațiilor financiare consolidate, publicată în Monitorul Oficial nr.
481/30.06.2008.
Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al
situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia
comunitară, transpusă în reglementările naţionale.
Rolul auditului financiar se poate sintetiza pe două direcții, după cum
urmează:
a) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia respectării
principiilor generale de raportare financiară şi a procedurilor interne
stabilite de către conducerea entității;
b) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia reflectării în
situațiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete asupra poziției
financiare şi a performanțelor entității.
13
1.7. Test de evaluare a cunoştinţelor
1. Prezentați evoluția auditului financiar.
3. Definiți auditul statutar.
4. Care este documentul contabil de sinteză care descrie poziția
financiară a companiei la un moment dat?
6. Care este rolul auditului financiar?
7. Care este documentul contabil de sinteză care oferă informații
despre performanțele entităților economice?
8. Enumerați persoanele juridice de interes public.
14
Unitatea de învăţare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului
financiar
Cuprins
2.1. Introducere ............................................................................................................. 15
2.2. Competenţe ............................................................................................................ 15
2.3. Tipologia auditului ................................................................................................ 15
2.4. Obiectivele auditului financiar................................................................................17
2.5. Rezumat..................................................................................................................19
2.1. Introducere
În realitatea economică practica auditului poate lua mai multe forme, cele
mai importante fiind: auditul intern și auditul extern. La nivelul acestei unități de
învățare, ne propunem să prezentăm:
- particularitățile specifice auditului intern și auditului extern, dublate
de cunoașterea tipologiei auditului extern;
- obiectivele care sunt avute în vedere în momentul derulării unei
misiuni de audit financiar.

descrie particularitățile auditului intern și ale auditului extern și să definească
auditul contractual și auditul financiar. Mai mult, studenții vor reuși să descrie
criteriile care sunt avute în vedere de către auditorul financiar pentru aprecierea
imaginii fidele a poziției financiare și a performanțelor entității economice
reflectate prin situațiile financiare.
Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 2 ore.
2.3. Tipologia auditului

În funcție de obiectivele urmărite de către entitățile economice, există următoarele
forme de audit:
 audit intern;
 audit extern.
Auditul intern examinează:
15
- respectarea regulilor de funcționare stabilite de către entitate, a deciziilor
conducerii, repartizarea sarcinilor, procedurile de lucru, etc.;
- ansamblul sistemului de control intern și a sistemului contabil și identifică
slăbiciunile sistemului de conducere și de control intern, riscurile asociate
acestora și lansează propuneri pentru perfecționarea acestor sisteme;
- utilizarea eficientă și protejarea resurselor financiare, materiale și umane,
sesizează cazurile de gestiune precară, risipă, fraudă și face propuneri de
prevenire și eliminare a cauzelor, stabilind responsabilități.
Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de către personalul entității.
Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-
contabile nu se confundă cu noțiunea de control intern propriu al entității, sub forma
controlului financiar preventiv şi de gestiune, care indică ansamblul dispozitivelor utilizate în
cadrul firmei, pentru a obține o bună cunoaștere a desfășurării activității.
Auditul intern este o activitate independentă de apreciere, la nivelul conducerii, prin
examinarea operațiunilor contabile, financiare şi de altă natură, privind ansamblul serviciilor.
Este un control de natură managerială, care operează prin măsurarea şi aprecierea altor
activități de control.
Auditul extern este realizat fie de către un auditor financiar/statutar numit de către
Adunarea Generală a Acționarilor, fie de către un auditor contractual, în baza unui contract de
prestări servicii încheiat cu entitatea.
 Auditul contractual se realizează de către un auditor, expert contabil sau
contabil autorizat, în cazul în care:
- entitatea nu dispune de un auditor statutar și dorește să încredințeze unui
specialist o misiune de audit financiar, similară cu cea a auditului statutar;
- auditorul contractual are o specializare mai bine adaptată la o anumită
acțiune.
Pentru respectarea principiului independenței şi sincerității, expertul contabil sau
contabilul autorizat nu poate verifica şi certifica situațiile financiare ale entității căreia îi ține
contabilitatea şi îi întocmește documentele contabile de sinteză.
 Auditul financiar cuprinde o misiune de bază și misiuni conexe. Misiunea de
bază a auditului financiar constă în examinarea situațiilor financiare și în realizarea unor
verificări specifice, prevăzute de lege.
Prin auditul financiar se înțelege examinarea efectuată de către un profesionist
contabil, competent și independent, asupra situațiilor financiare ale unei entități în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției financiare și
a performanțelor acesteia, prin raportare la standardele naționale sau internaționale de audit.
16
Să ne reamintim...
În funcție de obiectivele urmărite de către entitățile economice există două
forme de audit: audit intern și audit extern.
Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de către personalul
entității și este o activitate independentă de apreciere, la nivelul conducerii, prin
examinarea operațiunilor contabile, financiare şi de altă natură, privind ansamblul
serviciilor. Auditul intern este un control de natură managerială, care operează prin
măsurarea şi aprecierea altor activități de control.
Auditul extern este realizat fie de către un auditor financiar/statutar
desemnat de către Adunarea Generală a Acționarilor, fie de către un auditor
contractual, în baza unui contract de prestări servicii încheiat cu entitatea economică.
Prin urmare, auditul extern poate îmbrăca două forme: audit financiar și audit
statutar.
Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al
situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia
comunitară, transpusă în reglementările naţionale. În România, auditul statutar a fost
definit în anul 2008, prin conținutul OUG 90 privind auditul statutar al situațiilor
financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate.
1. Care sunt formele auditului în funcție de obiectivele urmărite de

entitatea economică?
2. Prezentați particularitățile auditului intern.
3. Care sunt formele auditului extern?
4. Care este misiunea de bază a auditului financiar?
2.4. Obiectivele auditului financiar

Conform Cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al situațiilor
financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima opinia, dacă situațiile
financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
general identificat de raportare financiară”.
Se folosesc expresiile echivalente “prezintă în mod fidel, sub toate aspectele
semnificative” sau “oferă o imagine fidelă”. O condiţie esenţială este ca auditorul să dispună
de probe de audit suficiente şi adecvate.
Opinia formulată de către auditor contribuie la creşterea credibilităţii situaţiilor
financiare, asigurând utilizatorilor de informație contabilă un grad ridicat de încredere.
Pentru a se pronunța cu privire la imaginea fidelă reflectată prin situațiile financiare,
auditorul trebuie să aibă în vedere respectarea următoarelor criterii:
17
 exhaustivitatea şi integralitatea înregistrărilor: toate operaţiunile derulate de
entitatea economică au fost înregistrate corespunzător în contabilitate, fără omisiuni sau
redundanțe.
 realitatea înregistrărilor presupune că toate elementele materiale înscrise în
documente corespund cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri
(confirmări primite de la terți, analize de laborator, etc.). Mai mult, auditorul trebuie să se
asigure că toate elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli reflectă
valori reale şi nicidecum fictive sau care nu privesc entitatea auditată. Aceste elemente trebuie
să fie justificabile şi verificabile.
 corecta înregistrare în contabilitate şi prezentarea corectă în situațiile
financiare – acest criteriu are mai multe obiective:
- stabilirea corectă a perioadei;
- evaluarea corectă a modificărilor;
- imputarea corectă;
- întocmirea corectă a situațiilor financiare.
 Perioada corectă în care sunt evidențiate elementele de active, datorii, capitaluri
proprii, venituri și cheltuieli presupune: respectarea principiului contabilității de angajamente
şi folosirea conturilor de regularizare.
 Evaluarea corectă presupune ca elementele de active, datorii, capitaluri proprii,
venituri și cheltuieli să fie evaluate conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991,
republicată și a OMFP nr. 1802/2014, Reglementări contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare consolidate. Sumele trebuie să fie corect
determinate, exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor, principiilor generale de
raportare financiară şi a metodelor de evaluare. Toate calculele, care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate trebuie să fie corecte. Auditorul financiar trebuie să se asigure
de aplicarea principiului continuității activității, altfel evaluarea se va realiza la valoarea de
lichidare (se consultă avocatul, se verifică fluxurile de trezorerie, se constată dacă societatea
este în incapacitate de plată).
 Imputarea corectă – toate tranzacțiile și evenimentele economico-financiare trebuie
reflectate în conturi astfel încât să fie respectată corespondența conturilor, stabilită prin
normele de aplicare a Planului de Conturi General; în caz contrar, pot fi mascate fraude,
compensări nelegale, se pot denatura posturi din bilanț sau indicatorii: cifra de afaceri netă,
rezultatul exercițiului, stocurile, imobilizările, etc.
 Întocmirea corectă a situațiilor financiare – auditorul financiar urmărește
concordanța care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică și balanța
de verificare întocmită după operațiunea de inventariere, care constituie baza de referință
pentru întocmirea situațiilor financiare. Există două tipuri de corelații care trebuie verificate:
18
 totalul rulajelor din evidența cronologică, asigurată de Registrul Jurnal, trebuie să
corespundă cu totalul rulajelor din evidența sistematică – Cartea Mare;
 corelația dintre conturile analitice și conturile sintetice, care se realizează prin
balanța de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau
II dezvoltat în analitic.
Datele din contabilitatea curentă trebuie să fie corect prelucrate și centralizate în
situațiile financiare. Trebuie verificată existența unui sistem informatic riguros de întocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor și de arhivare a informațiilor.
1. Care sunt criteriile avute în vedere de către auditor pentru a se pronunța

în legătură cu imaginea fidelă reflectată prin situațiile financiare?
2. Care sunt elementele componente ale situațiilor financiare?
3. Care sunt cerințele care trebuie respectate pentru a asigura corecta
înregistrare în contabilitate și prezentarea corectă în situațiile financiare?
4. Ce presupune evaluarea corectă? Dar imputarea corectă?
2.5. Rezumat
În funcție de obiectivele urmărite de către entitățile economice există două
forme de audit: audit intern și audit extern. Auditul extern este realizat fie de către
un auditor financiar/statutar desemnat de către Adunarea Generală a Acționarilor, fie
de către un auditor contractual, în baza unui contract de prestări servicii încheiat cu
entitatea. Prin urmare, auditul extern poate îmbrăca două forme: audit financiar și
audit statutar.
Conform Cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al
situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima
opinia, dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară”. Opinia
formulată de către auditor contribuie la creşterea credibilităţii situaţiilor financiare,
asigurând utilizatorilor de informație contabilă un grad ridicat de încredere.
Pentru a se pronunța cu privire la imaginea fidelă reflectată prin situațiile
financiare, auditorul trebuie să aibă în vedere respectarea următoarelor criterii:
 exhaustivitatea și integralitatea înregistrărilor;
 realitatea înregistrărilor;
 corecta înregistrare în contabilitate și prezentarea corectă în situațiile
financiare, care presupun:
 stabilirea corectă a perioadei;
 evaluarea corectă;
19
 imputarea corectă;
 întocmirea corectă a situațiilor financiare.

1. Care sunt formele auditului în funcție de obiectivele urmărite de entitatea
economică?
3. Care sunt formele auditului extern?
4. Care sunt criteriile avute în vedere de către auditor pentru a se pronunța în
legătură cu imaginea fidelă reflectată prin situațiile financiare?
5. Ce înțelegeți prin exhaustivitatea și integralitatea înregistrărilor? Dar prin
realitatea înregistrărilor?
20
Unitatea de învăţare 3. Normele de referință și normele de
comportament specifice auditului financiar
Cuprins
3.1. Introducere ............................................................................................................. 21
3.2. Competenţe ............................................................................................................ 21
3.3. Normele de referință în auditul financiar................................................................22
3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar........................................25
3.5. Rezumat..................................................................................................................31
3.1. Introducere
La acest nivel de învățare, se impune însușirea conceptelor de bază ale
auditului financiar dar și a normelor de comportament profesional la care trebuie
să se raporteze auditorii financiari în momentul desfășurării activității.
Normele de referință în domeniul auditului financiar trebuie analizate pe
două direcții:
 normele (standardele) de contabilitate;
 normele (standardele) de audit.
Pe de altă parte, în desfășurarea activității, auditorii financiari trebuie să
respecte rigorile de comportament profesional care sunt reunite și formulate, în
mod explicit, într-un Cod de conduită etică și profesională în domeniul auditului
financiar.
În deschiderea acestei unități de învățare vom prezenta normele de referință
în domeniul auditului financiar, iar în cea de-a doua parte, vom sintetiza
principalele reguli de conduită etică și profesională care guvernează practica
auditului financiar.

identifice normele de referință specifice auditului financiar și să descrie normele
de comportament profesional la care trebuie să se raporteze auditorii financiari în
timpul derulării misiunilor de audit.
21
3.3. Normele de referință în auditul financiar
În auditul situațiilor financiare ale unei entități (audit statutar sau orice alt fel de audit
financiar) se face recurs la două categorii de norme de referință: norme contabile și norme de
audit.
Normele (standardele) contabile sunt elaborate de către organismele de reglementare
din domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care stabilesc, controlează și
utilizează situațiile financiare. Cei care controlează sunt prevăzuți prin legislația fiecărei țări
(auditori, cenzori) și au ca referință în activitatea lor normele contabile.
Situațiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile informaționale ale unei game
largi de utilizatori. Pentru mulți utilizatori, situațiile financiare constituie singura sursă de
informații în procesul adoptării deciziilor economice. Situațiile financiare trebuie întocmite cu
respectarea unuia dintre următoarele referențiale contabile:
 Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS);
 Standardele sau normele contabile naționale;
 alte referențiale contabile, bine precizate și recunoscute, aplicate pentru
elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.
Normele contabile internaționale sunt elaborate de către IASCF (Fundația Comitetului
pentru Standarde Internaționale de Contabilitate) și sunt denumite generic Standardele
Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Normele contabile internaționale cuprind:
 Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise de IASB, începând cu
anul 2001;
 Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS), emise până în anul 2001;
 Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
 Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
În România, normalizarea contabilă este asigurată de Ministerul Finanțelor Publice și
ale organisme de reglementare (B.N.R., A.S.F.) prin: Legea contabilității nr. 82/1991,
republicată, Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare consolidate, respectiv OMFP nr. 1802/2014 și referențialul contabil
IAS/IFRS, respectiv OMFP nr. 1286/2012, aplicabil companiilor ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată.
Normele (standardele) generale de audit reprezintă un ansamblu de reguli, definite de
către o autoritate profesională, la care se raportează auditorul pentru calificarea muncii sale.
Normele de audit sunt reprezentate de:
 Standardele Internaționale de Audit (ISA);
 Practicile Internaționale de Audit (IASP);
 Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);
 Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
22
 Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS), emise de către
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) din
cadrul Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);
 normele naționale emise de către un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate în domeniu.
Normele de audit permit terților să obțină asigurarea că opinia auditorului va fi emisă
în funcție de criterii de calitate omogene. Mai mult, normele de audit permit și auditorului să
definească obiectivele pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite
tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a
auditorului:
 norme profesionale de lucru;
 norme de raportare;
 norme generale de comportament.
Exemple
Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt aplicate în auditul
informaţiilor financiare istorice.
Standardele Internaţionale cu privire la Misiunile de Revizuire (ISRE)
sunt aplicate în revizuirea informaţiilor financiare istorice.
Standardele Internaţionale cu privire la Misiunile de Asigurare (ISAE)
sunt aplicate în misiunile de asigurare, care se referă la alte subiecte decât
informaţiile financiare istorice.
Standardele Internaţionale cu privire la Serviciile Conexe (ISRS) sunt
aplicate în: misiunile de compilare, misiunile privind aplicarea unor proceduri
convenite pentru informare şi misiunile privind serviciile conexe, aşa cum se
specifică de către IAASB.
În cazul unei misiuni de compilare, profesionistul face recurs la
competențele sale contabile și nu la cele de auditor, în vederea obținerii, clasării
și sintetizării informațiilor financiare.
Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Standardele Internaţionale cu privire la

Misiunile de Revizuire (ISRE), Standardele Internaţionale cu privire la Misiunile de Asigurare
(ISAE) şi Standardele Internaţionale cu privire la Serviciile Conexe (ISRS) sunt denumite, în
mod colectiv, Standarde pentru Misiuni și sunt elaborate de către Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB).
Standardele pentru Misiuni sunt completate cu Standardele Internaţionale pentru
Controlul Calităţii (ISQC), care urmează să fie aplicate pentru toate serviciile care cad sub
incidenţa Standardelor pentru Misiuni, elaborate de către IAASB.
23
Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt elaborate în contextul unui audit al
situaţiilor financiare, efectuat de către un auditor independent și sunt adaptate după cum este
necesar, în funcție de context.
Auditorul aplică fiecare Standard Internaţional de Audit (ISA) relevant pentru audit.
Un standard internaţional de audit (ISA) este relevant atunci când este în vigoare şi atunci
când există împrejurările relevante care sunt abordate în acel standard internaţional de audit.
În România, activitatea de audit financiar a fost reglementată printr-o serie de acte
normative care definesc modul de desfășurare al auditului, persoanele abilitate pentru misiuni
de audit, normele de conduită etică și profesională, după cum urmează:
- OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările
ulterioare;
- Regulamentul de organizare și funcționare al Camerei Auditorilor Financiari
din România;
- Cadrul general privind normele minimale de audit intern, aprobat prin OMFP
nr. 1267/21.09.2000;
- OUG nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și
al situațiilor financiare anuale consolidate;
- Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar.
Pentru efectuarea auditului financiar în România, CAFR a decis, conform legii,
aplicarea Cadrului general al Standardelor Internaționale de Audit (ISA). Standardele de
Audit (ISA) sunt în număr de 36 și cuprind, în mod detaliat:
- responsabilitatea care revine auditorilor;
- planificarea auditului;
- evaluarea riscurilor și a controlului intern;
- probele de audit;
- procedurile auditorului principal privind competența profesională a utilizării
unui alt auditor;
- concluziile auditorului și raportarea asupra situațiilor financiare;
- serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare și
de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informațiile prezentate în
situațiile financiare.
1. Care sunt normele de referință specifice auditului financiar?

2. Cine elaborează normele contabile internaționale și care este conținutul
acestora?
3. Enumerați normele generale de audit.
4. Care sunt actele normative, elaborate în România, care reglementează
24
activitatea de audit financiar?
3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar

Normele de comportament specifice auditului financiar pot fi analizate pe trei direcții:
 principiile fundamentale ale auditorilor financiari;
 Codul Etic al Profesioniștilor Contabili adoptat de IFAC (Federația
Internațională a Contabililor);
 factorii care pot influența independența auditorilor financiari.
A. Principiile fundamentale ale auditorilor financiari

Codul Etic al Profesioniștilor Contabili adoptat de IFAC apreciază că, obiectivele
profesiei de auditor financiar se regăsesc în activitățile desfășurate la cele mai ridicate
standarde de profesionalism, pentru atingerea celui mai înalt nivel de performanță și pentru a
îndeplini cerințele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de
bază:
 credibilitate - întreaga societate are nevoie de credibilitate asupra calității și
corectitudinii informaţiilor;
 profesionalism - clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane
care pot fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar;
 calitatea serviciilor - este necesară asigurarea că toate serviciile prestate de către
un auditor financiar sunt efectuate la cel mai ridicat standard de performanţă;
 încredere - utilizatorii serviciilor furnizate de către auditorii financiari trebuie să
poată avea încredere asupra faptului că, în orice misiune de audit sunt respectate prevederile
codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt:
- integritatea;
- obiectivitatea;
- competența profesională și atenția cuvenită;
- confidențialitatea;
- conduita profesională.
Integritatea obligă auditorul financiar să fie direct şi onest în desfășurarea serviciilor
profesionale.
Obiectivitatea - auditorul financiar profesionist are obligaţia de a fi corect şi de a-și
păstra obiectivitatea nealterată de prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe.
Competența profesională şi atenția cuvenită: acest principiu se referă la necesitatea
desfășurării serviciilor profesionale cu atenția cuvenită, competență şi conștiinciozitate,
precum şi la obligația auditorului de a-și dezvolta constant cunoștințele şi aptitudinile
profesionale la un standard ridicat de profesionalism, corespunzător cerințelor clienților.
25
Confidențialitatea – informațiile dobândite pe parcursul derulării serviciilor
profesionale sunt confidențiale şi nu pot fi dezvăluite fără o autorizare specifică, cu excepția
situațiilor în care o obligație legală sau profesională impune acest lucru.
Conduita profesională: un auditor financiar profesionist trebuie să acţioneze față de
public conform reputaţiei sale şi să evite orice comportament care ar putea discredita profesia.
În acest scop, în momentul elaborării de cerințe etice, trebuie luate în considerare
responsabilitățile auditorilor față de public: clienți, terțe părți, alți membri ai profesiei de
auditor financiar, personal, angajatori.
B. Codul Etic IFAC aplicabil tuturor auditorilor financiari

Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt de natură generală şi nu asigură
soluţionarea problemelor de etică ale unui auditor financiar într-un anumit caz. Totuşi, Codul
Etic IFAC furnizează anumite îndrumări referitoare la aplicarea în practică a obiectivelor şi
principiilor fundamentale într-o serie de situaţii specifice care apar în profesia de auditor
financiar.
Codul Etic IFAC este structurat în trei părţi:
 Partea A - care se aplică tuturor auditorilor financiari;
 Partea B - care se aplică numai auditorilor financiari în practică publică;
 Partea C - care este aplicabilă auditorilor financiari salariaţi.
Conform Codului Etic IFAC aplicabil tuturor auditorilor financiari, în exercitarea
activității lor, auditorii financiari trebuie să respecte următoarele cerințe:
 integritatea și obiectivitatea;
 soluționarea conflictelor etice;
 confidențialitatea;
 competența profesională;
 consultanța în domeniul fiscal;
 activități internaționale;
 marketingul serviciilor profesionale.
Integritatea şi obiectivitatea presupun onestitate, corectitudine și sinceritate în
desfășurarea serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie să se implice în conflicte de
interese. Auditorii financiari profesioniști trebuie să se asigure că toate persoanele implicate în
serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivității, respectiv corectitudine și
eliminarea conflictelor de interese și a influențelor externe.
O atenție deosebită trebuie acordată următorilor factori:
- evitarea relațiilor care ar favoriza apariția unor presiuni, prejudecăți sau influențe
din partea altor persoane;
- obligația auditorului de a se asigura că personalul implicat în serviciile de audit
respectă principiul obiectivității;
26
- interzicerea acceptării sau oferirii de cadouri de orice natură pentru a se evita
situațiile de discreditare profesională a auditorilor.
Soluţionarea conflictelor etice – conform acestui principiu trebuie avute în vedere
următoarele aspecte:
- se pot exercita presiuni asupra auditorului din partea unui manager, director,
partener sau în cazul existenței unor relaţii de familie sau personale;
- auditorului i se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice şi
profesionale;
- uneori, pot fi generate conflicte între loialitatea față de superiorul auditorului
financiar şi standardele de conduită.
Toate cele trei stări de conflict urmează politica angajatorului şi se analizează
problema conflictului împreună cu superiorii, ulterior urmând a se apela la consultanță şi
îndrumare, pe baza confidențialității, cu un consultant independent pentru o posibilă
modalitate de acțiune.
În cazul în care conflictul continuă să se manifeste şi după epuizarea tuturor nivelelor
de analiză, auditorul financiar își anunță demisia şi oferă reprezentantului organizației o
prezentare a problemelor semnificative (de exemplu, situațiile de fraudă).
Confidenţialitatea presupune că informațiile obținute în timpul misiunii de audit
financiar sunt secrete şi nu trebuie dezvăluite fără autorizarea corespunzătoare din partea
entității auditate. Excepție face doar situația în care există o obligație legală sau profesională,
care impune dezvăluirea, caz în care se poate apela la un consilier juridic. Obligația de
confidențialitate continuă şi după încetarea relației dintre auditorul financiar profesionist şi
client sau angajator. Confidențialitatea nu se referă doar la furnizarea de informații, ci şi la
utilizarea acestora în interesul personal sau al unei terțe părți.
Competența profesională şi atenția cuvenită se referă la două cerințe:
a) atingerea competențelor profesionale: studii economice superioare,
urmate de studii de specialitate, pregătire profesională şi numeroase examinări și, de cele mai
multe ori, o anumită perioadă de experiență;
b) păstrarea competențelor profesionale prin cunoașterea permanentă a
ultimelor evoluții în domeniu, a deciziilor relevante naționale şi internaționale, adoptarea
noilor tehnici și proceduri dar şi a unor programe de control al calității serviciilor oferite.
Consultanța în domeniul fiscal - un auditor financiar profesionist care acordă servicii
fiscale profesionale este îndreptățit să determine cea mai avantajoasă poziție pentru client sau
angajator, cu condiția neafectării integrității, obiectivității și conformității cu legea. Orice
ambiguitate sau interpretare a textului de lege pot fi rezolvate în favoarea clientului dacă
există un suport rezonabil pentru o asemenea poziție.
Auditorul financiar profesionist utilizează declarațiile fiscale din anii anteriori, pe baza
cărora formulează recomandări pentru optimizarea costului fiscal. Dacă auditorul descoperă
27
erori sau omisiuni semnificative în declarațiile fiscale ale anilor anteriori sau neînregistrarea
unei declarații fiscale trebuie să informeze clientul asupra erorilor și omisiunilor, formulând
recomandarea de a fi anunțate autoritățile fiscale.
Auditorului financiar i se interzice informarea autorităților fiscale în legătură cu erorile
semnificative identificate, fără permisiunea clientului. Dacă erorile nu sunt corectate de către
client, auditorul are obligația să se disocieze de acele declarații fiscale și să analizeze dacă
responsabilitățile profesionale îi permit continuarea activității la clientul respectiv.
Activitățile internaționale
În situația în care serviciile de audit sunt realizate în altă țară decât cea de origine şi
există divergențe specifice de conduită etică şi profesională, se impun analizei următoarele
soluții:
 dacă cerințele țării în care se execută serviciile de audit sunt mai puțin severe
decât Codul Etic IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urmă;
 în situația inversă, se aplică cerințele etice din țara în care se desfășoară
serviciile de audit, acestea fiind mai severe decât Codul Etic IFAC;
 atunci când cerințele etice ale țării de origine sunt obligatoriu de aplicat
pentru serviciile desfășurate în afara acelei țări şi sunt mai severe decât cele
menționate la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor.
Marketingul serviciilor profesionale - promovarea serviciilor profesionale ale
auditorilor financiari trebuie să țină cont de următoarele aspecte:
 să nu se utilizeze mijloace care aduc faimă proastă profesiei;
 să nu se stabilească prețuri exagerate pentru serviciile oferite clienților;
 să nu se facă referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.
1. Enumerați principiile fundamentale ale auditorilor financiari.

2. Ce înțelegeți prin integritatea și obiectivitatea auditorului?
3. Care sunt cerințele pe care trebuie să le respecte auditorii financiari
conform Codului Etic IFAC?
4. Care este structura Codului Etic IFAC?
5. Cum analizați contextul în care serviciile de audit presupun activități
internaționale?
6. Ce presupune consultanța auditorului financiar în domeniul fiscal? Dar
soluționarea conflictelor etice?
7. Ce înțelegeți prin conduita profesională în domeniul auditului financiar?
C. Factorii care pot influența independența auditorilor financiari

Conform Codului Etic IFAC, factorii care pot influența independența auditorilor
financiari sunt:
28
a) legătura financiară cu clienții sau cu afacerile lor;
b) funcțiile pe care auditorii le dețin sau le-au deținut în cadrul entității
auditate;
c) alte servicii aduse clienților de audit;
d) relațiile personale și de familie;
e) onorarii și/sau onorarii contingente;
f) litigiile în desfășurare sau în curs de desfășurare;
g) asocierea pe termen lung a personalului cu experiență, cu clienții de audit.
Legătura financiară cu clienții sau cu afacerile lor
Auditorii financiari trebuie să evite următoarele situații:
- deținerea unui interes financiar direct sau indirect în activitatea clientului;
- acordarea sau primirea de credite de la client, de la orice membru al
conducerii sau de la administratorul principal al unei societăți client;
- deținerea unui interes financiar în asociație cu un client sau cu salariații
clientului;
- deținerea unui interes financiar față de o filială, sucursală sau entitate care nu
este client, dar are o relație de investitor cu clientul sau o relație cu o filială
aflată în zona de influență semnificativă.
Funcțiile pe care auditorii le dețin sau le-au deținut în cadrul entității auditate
Este interzis ca auditorul să fie sau să fi fost în timpul auditării sau imediat anterior
acestei activități, membru al Consiliului de Administrație, funcționar, angajat al clientului sau
asociat al unui membru al conducerii. Dacă auditorul se află într-una dintre situațiile de mai
sus, nu îi este permis să accepte angajamentul de audit dacă nu au trecut cel puțin doi ani.
Alte servicii aduse clienților de audit
Serviciile profesionale necesită aptitudini contabile, care implică activități conexe
auditului financiar, care includ: contabilitate, audit, consultanță fiscală şi managerială și
servicii de management financiar. Auditorul poate executa asemenea servicii, cu condiția
respectării unor cerințe pentru a nu fi afectată integritatea şi independența:
- trebuie să lipsească orice relații sau asociere cu clientul pentru a se evita
conflictele de interese;
- clientul este responsabil pentru situațiile financiare;
- auditorul financiar nu trebuie să-și asume rolul angajatorului sau să adopte
decizii în numele conducerii;
- este necesară efectuarea unor teste de audit, chiar dacă auditorul a preluat sau a
realizat anumite instrumentări de tehnică contabilă.
Relațiile personale şi de familie
Auditorul financiar profesionist nu trebuie să accepte un mandat de audit de la un
client, în conducerea căruia există rude ale auditorului până la gradul IV, inclusiv.
29
Onorarii și/sau onorarii contingente
În situaţia în care onorariile succesive de la un client sau grup de clienţi au o pondere
mare în onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist poate deveni dependent de acel
client şi poate genera suspiciuni privind independența sa. Este dificil de precizat procentul din
onorariile unor asociaţi, care este la limita inacceptabilului.
Onorariile profesionale trebuie să reflecte în mod corect valoarea serviciilor
profesionale prestate clientului, luând în considerare următoarele aspecte:
- îndemânarea şi cunoștințele necesare;
-nivelul necesar de pregătire şi experiență al persoanelor angajate;
- timpul petrecut în derularea serviciilor profesionale;
- gradul de responsabilitate în derularea serviciilor.
În mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif/oră sau zi, adecvat derulării
serviciilor profesionale şi sunt în sarcina fiecărui auditor să le determine. Acestea trebuie să
fie influenţate de condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei țări.
Onorariile încasate în cote procentuale reprezintă onorarii contingente. Excepție fac
onorariile fixate de o instanţă judecătorească sau o autoritate publică.
Acceptarea bunurilor și serviciilor oferite de către un client și chiar a ospitalității
exagerate de care ar beneficia auditorii financiari, soții sau copiii aflați în întreținerea lor,
reprezintă o amenințare asupra independenței. Excepție fac bunurile și serviciile oferite
publicului larg.
Litigiile în desfăşurare sau iminente
Orice litigiu iminent sau în desfășurare în care sunt implicați auditorii financiari și un
client reprezintă un obstacol al independenței auditorului.
Asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă cu clienţii de audit
O soluție este rotaţia regulată a personalului cu experiență pe durata unei anumite
misiuni de audit. O astfel de rotaţie trebuie să asigure un amestec al personalului cu experiență
cu personal nou şi o tranziție ordonată.
1. Enumerați factorii care pot influența independența auditorilor financiari.

2. Ce înțelegeți prin onorariile profesionale? Dar prin onorariile contingente?
3. Ce presupune legătura financiară cu clienții de audit sau cu afacerile lor?
3.5. Rezumat
Pentru desfășurarea activităților de audit financiar în codiții de calitate, se
impune cunoașterea atât a normelor de referință specifice auditului financiar, cât și a
normelor de comportament care guvernează profesia de auditor financiar.
În auditul situațiilor financiare ale unei entități economice se face recurs la
30
două categorii de norme de referință: norme contabile și norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt elaborate de către organismele de
reglementare din domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes
public, autonome. Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care
stabilesc, controlează și utilizează situațiile financiare.
Normele (standardele) generale de audit reprezintă un ansamblu de reguli,
definite de către o autoritate profesională, la care se raportează auditorul pentru
calificarea muncii sale și sunt reprezentate de:
 Standardele Internaționale de Audit (ISA);
 Practicile Internaționale de Audit (IASP);
 Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire
(ISRE);
 Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare
(ISAE);
 Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS), emise de
către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare
(IAASB) din cadrul Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);
 normele naționale emise de către un organism profesional recunoscut
ca fiind autoritate în domeniu.
În desfășurarea activității, auditorii financiari trebuie să respecte o serie de
reguli de comportament profesional care sunt reunite în Codul Etic IFAC.
Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt:
- integritatea;
- obiectivitatea;
- competența profesională și atenția cuvenită;
- confidențialitatea;
- conduita profesională;
Conform Codului Etic IFAC, în exercitarea activității lor, auditorii financiari
trebuie să respecte următoarele cerințe:
 integritatea și obiectivitatea;
 soluționarea conflictelor etice;
 confidențialitatea;
 competența profesională;
 consultanța în domeniul fiscal;
 activități internaționale;
 marketingul serviciilor profesionale.
Conform Codului Etic IFAC, factorii care pot influența independența
auditorilor financiari sunt:
31
a) legătura financiară cu clienții sau cu afacerile lor;
b) funcțiile pe care auditorii le dețin sau le-au deținut în cadrul
entității auditate;
c) alte servicii aduse clienților de audit;
d) relațiile personale și de familie;
e) onorarii și/sau onorarii contingente;
f) litigiile în desfășurare sau în curs de desfășurare;
g) asocierea pe termen lung a personalului cu experiență, cu clienții
de audit.

1. Care sunt normele de referință specifice auditului financiar?
2. Enumerați normele generale de audit.
3. Care sunt principiile fundamentale ale auditorilor financiari?
5. Ce înțelegeți prin competența profesională a auditorului și atenția
cuvenită?
6. Ce reprezintă onorariile profesionale? Dar onorariile contingente?
7. Enumerați factorii care pot influența independența auditorilor
financiari.
8. Ce presupune consultanța în domeniul fiscal oferită de către
auditorii financiari?
9. Ce înțelegeți prin confidențialitatea auditorului financiar?
32
Unitatea de învăţare 4.Acceptarea angajamentului și contractarea
lucrărilor de audit
Cuprins
4.1. Introducere ............................................................................................................. 33
4.2. Competenţe ............................................................................................................ 33
4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar.......................33
4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar................35
4.5. Rezumat..................................................................................................................38
4.1. Introducere
La acest nivel de învățare, trebuie să reținem faptul că, o misiune de audit
financiar/statutar presupune o succesiune de etape, prima luând forma unei etape
premergătoare, care se poate finaliza sau nu cu acceptarea mandatului de audit și
semnarea unui contract de prestări servicii în favoarea beneficiarului (clientului de
audit). În prima parte a unității de învățare prezentăm particularitățile auditului
statutar (legal) și succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului
financiar, iar în cea de-a doua parte sunt sintetizate activitățile întreprinse de către
auditor în prima etapă a misiunii de audit financiar.

descrie particularitățile auditului statutar și să prezinte succesiunea lucrărilor în
cadrul unei misiuni de bază a auditului financiar, reprezentată de examinarea
situațiilor financiare anuale. Mai mult, studenții vor reuși să descrie activitățile
întreprinse de către auditor în prima etapă a unei misiuni de audit financiar,
cunoscută sub denumirea: acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit.
4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar

Misiunea de bază a auditului financiar este reprezentată de examinarea situațiilor
financiare anuale.
33
Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de către un profesionist contabil,
competent și independent asupra situaţiilor financiare ale unei entități în vederea exprimării
unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției financiare și a
performanțelor financiare reflectate în situațiile financiare.
Auditul statutar este auditul financiar efectuat de către auditori statutari, care
examinează (verifică) și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor de
audit, inclusiv activitățile și operațiunile specifice entității auditate, în baza unor dispoziții
legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital, etc.), ca
urmare a mandatului primit din partea proprietarilor companiei (acționari sau asociați).
Particularitățile auditului statutar (legal) pot fi sintetizate astfel:
 Numirea auditorului statutar (legal) este asigurată de către adunarea
generală a acționarilor sau asociaților. Altfel spus, auditorul statutar se află în
serviciul acționarilor cărora le oferă o securitate relativă asupra situaţiilor
financiare ale companiei pe care o dețin;
 Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o perioadă de 5-7 ani; prin
urmare, misiunea de audit statutar este plurianuală, ceea ce permite auditorului
să progreseze în cunoașterea entității și să abordeze în mod privilegiat
anumite aspecte specifice;
 Auditorul statutar întocmește un raport de audit care are un conţinut
reglementat;
 Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică, clar
stabilită prin Codul Etic IFAC;
 Misiunea de audit statutar are caracter permanent, ceea ce înseamnă că
auditorul poate iniția controale în entitate în orice moment al exercițiului
financiar; în realitate, auditorul statutar se rezumă la două sau trei
intervenții principale, din rațiuni de buget și pentru a nu perturba activitatea
entității, după cum urmează: intervenții pentru analiza şi evaluarea controlului
intern, pentru inspecția fizică (inventariere) și pentru revizia situațiilor
financiare; pentru societățile cotate există și o intervenție asupra situațiilor
financiare semestriale;
 Auditul statutar se realizează numai prin sondaj, altfel spus, nu are loc o
validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacțiilor și al fluxurilor
exercițiului;
 Auditorul statutar nu poate interveni în gestiunea societății, păstrează o
anumită distanţă şi nu poate efectua lucrări care presupun substituirea
conducătorilor entității-client.
Misiunea auditorului financiar de a-și exprima opinia cu privire la întocmirea
situațiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de
34
raportare financiară, presupune mai multe etape, care pot fi regrupate în faze, după cum
urmează:
I. Faza inițială:
 Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit;
 Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit;
II. Faza executării:
 Aprecierea controlului intern;
 Controlul conturilor;
 Examinarea situațiilor financiare;
III. Faza concluziilor:
 Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar;
 Utilizarea lucrărilor altor experți;
IV. Întocmirea raportului de audit.

2. Definiți auditul statutar.
3. Prezentați particularitățile auditului statutar (legal).
4. Care sunt etapele unei misiuni de audit financiar/statutar?
4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar

Înainte de a accepta angajamentul, auditorul financiar trebuie să aprecieze posibilitatea
de a îndeplini misiunea de audit, în conformitate cu regulile profesionale şi deontologice, care
guvernează activitatea de audit financiar.
Activitățile întreprinse în această etapă premergătoare unei misiuni de audit se referă
la:
a. culegerea şi analiza informațiilor despre entitate;
b. completarea unei foi de acceptare a angajamentului de audit;
c. încheierea contractului de audit.
a. Culegerea şi analiza informațiilor despre entitate
Prima categorie de lucrări permite auditorului financiar să aprecieze dacă va reuși să
îndeplinească, în bune condiții, angajamentul de audit. Informațiile obținute în această etapă
se referă la:
 cunoașterea entității, a specificului activității, a sectorului de activitate, a
mărimii companiei şi a modului de organizare;
 stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le va asuma dacă va accepta
mandatul/angajamentul de audit;
 analiza respectării regulilor referitoare la independența şi compatibilitatea
auditorului.
35
În ceea ce privește riscurile acceptate, acestea pot fi generate de:
 lipsa de experiență a auditorului financiar în domeniul respectiv;
 controlul intern insuficient sau cu lipsuri importante;
 contabilitatea organizată fără respectarea regulilor şi a principiilor contabile
general admise şi neținută la zi;
 atitudinea negativă a conducerii entității față de angajații departamentului
financiar-contabil;
 nerespectarea legislației privind standardele naționale şi internaționale;
 rotația personalului prea mare și anormală, dublată de salariați fără
experiență;
 dezechilibre financiare importante, credite restante, reducerea cifrei de
afaceri, activități în declin, elemente care compromit viitorul entității
economice, etc.;
 nerespectarea contabilității de angajamente, a principiului prudenței,
principiului intangibilității şi a celorlalte principii generale de raportare
financiară;
 existența riscurilor fiscale şi juridice;
 situațiile conflictuale între conducători, acționari, etc.;
 cazurile de limitare a auditului financiar;
 onorarii insuficiente;
 alte constatări care ar putea influența decizia de acceptare a angajamentului
de audit.
Existența acestor riscuri nu generează refuzul angajamentului de audit. Decizia de
acceptare va fi adoptată în cunoștință de cauză, auditorul financiar urmând să aplice toate
măsurile necesare, în funcție de context.
În plus, auditorul va lua legătura cu juristul firmei pentru a obține declarații cu privire
la eventualele litigii, cu valoare foarte mare, care ar putea periclita viitorul firmei.
Se verifică şi procesele aflate pe rol, contractele angajate de entitatea economică în
exercițiul curent pentru asigurarea investițiilor și a personalului, contractele de închiriere din
exercițiul curent, cu încasare în exercițiile viitoare dar şi declarațiile de contabilizare a
livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii prin recunoașterea veniturilor, la data emiterii
facturilor.
O importanță deosebită au şi constatările referitoare la:
 provizioanele constituite;
 ordinele de compensare a datoriilor cu creanțele, dacă există;
 existența unor conflicte între conducere şi acționari;
36
 refuzul auditorului financiar precedent de a relua contractul cu firma, datorită
nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite sau neachitării
onorariilor cuvenite datorită limitării verificărilor;
 aprecierile cu privire la independența și la absența incompatibilităților; în
acest sens, auditorul trebuie să examineze:

 lista clienților pentru a se asigura că nu există deja o activitate
remunerată de entitatea economică care urmează a fi auditată;
 situația sa și a membrilor de familie cu privire la eventualele conflicte
de interese, care ar putea să apară în legătură cu entitatea economică
care urmează a fi auditată.
După analiza factorilor de risc, auditorul poate adopta una dintre următoarele decizii:
 acceptă angajamentul de audit, fără riscuri aparente;
 acceptă angajamentul de audit însă își va asuma o mai mare
supraveghere și măsuri particulare;
 refuză angajamentul de audit.
b. Completarea unei foi de acceptare a angajamentului de audit
Dacă auditorul financiar acceptă angajamentul de audit, următoarea etapă presupune
completarea unei foi de acceptare a angajamentului, care are următoarele obiective:
1. colectarea şi sistematizarea informațiilor de bază pentru identificarea entității, a
conducerii acesteia, a obiectului de activitate şi a dimensiunii acesteia;
2. consemnarea lucrărilor efectuate înainte de acceptarea angajamentului:
- analiza situației financiare a entității și a riscurilor;
- vizitarea companiei şi discuțiile cu conducerea;
- analiza contractelor cu auditorul financiar precedent şi examinarea
documentelor întocmite de acesta;
3. consemnarea unor riscuri constatate în această etapă preliminară a auditului, pentru
a se putea reveni asupra lor în etapele următoare:
- contabilitatea neținută regulat;
- controlul intern insuficient sau absent;
- fluctuația mare a personalului în domeniul financiar-contabil;
- implicarea companiei în activități riscante sau speculative, etc.;
4. estimarea bugetului de timp şi fixarea onorariilor cuvenite;
5. asigurarea îndeplinirii obligațiilor profesionale care decurg din acceptarea
mandatului de audit:
- scrisoare către conducerea entității;
- scrisoare către auditorul financiar precedent;
- scrisoare de intenție de a prelua angajamentul de audit în vederea semnării
contractului de audit.
37
c. Încheierea contractului de audit
Acceptarea misiunii de audit se finalizează printr-un contract de audit financiar, care
se încheie, de regulă, pe o perioadă de trei ani, cu posibilitatea reînnoirii.
Auditorul financiar apreciază dacă modificările intervenite în situația entității nu
influențează principiile fundamentale de comportament ale auditorului. În cazul în care
principiile de etică sunt încălcate, auditorul financiar trebuie să refuze continuarea misiunii
sale şi să informeze conducerea compania despre intenția sa de a rezilia contractul, cu cel
puțin 60 de zile înainte.
Contractul de audit trebuie să cuprindă următoarele elemente:
1. referiri la normele legale şi profesionale pe care se fundamentează auditul;
2. calendarul intervențiilor auditorului şi programarea lor pe zile, fiind vizate:
- cunoașterea generală a companiei;
- aprecierea procedurilor de control intern;
- controlul documentelor justificative;
- controlul registrelor contabile;
- asistența la inventariere;
- controlul situațiilor financiare.
3. definirea obligațiilor entității supuse auditului, în ceea ce privește organizarea
contabilității, întocmirea situațiilor financiare şi punerea lor la dispoziția
auditorului;
4. obligația auditorului financiar de a respecta principiile deontologice ale
profesiei și, în special, confidențialitatea informațiilor contabile;
5. durata contractului şi căile de modificare;
6. condițiile financiare şi de plată a onorariilor;
7. componența echipei de auditori;
8. termenul de depunere al raportului de audit şi obiectivele pe care ar trebui să
le cuprindă.
1. Care este prima etapă a unei misiuni de audit financiar?

2. Care sunt activitățile întreprinse de către auditor în prima etapă a unei misiuni
de audit financiar?
3. Enumerați riscurile pe care și le poate asuma auditorul prin acceptarea
mandatului de audit.
4. Care sunt obiectivele foii de acceptare a angajamentului de audit?
5. Care sunt elementele pe care trebuie să le conțină contractul de audit?
4.5. Rezumat
Spectrul activităților care pot fi întreprinse de către specialiștii care au
38
statutul de auditor financiar este larg, însă misiunea de bază a auditului financiar este
reprezentată de examinarea situațiilor financiare anuale.
Auditul statutar este auditul financiar efectuat de către auditori statutari, care
examinează (verifică) și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit
normelor de audit, inclusiv activitățile și operațiunile specifice entității auditate, în
baza unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea
piețelor de capital, etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor
companiei (acționari sau asociați).
Pentru a finaliza o misiune de bază a auditului financiar, auditorii financiari
trebuie să realizeze o serie de lucrări, care pot fi regrupate pe faze, după cum
urmează:
I. Faza inițială:
 Acceptarea angajamentului și contractarea lucrărilor de audit;
 Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit;
II. Faza executării:
 Aprecierea controlului intern;
 Controlul conturilor;
 Examinarea situațiilor financiare;
III. Faza concluziilor:
 Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar;
 Utilizarea lucrărilor altor experți;
IV. Întocmirea raportului de audit.
Prima etapă a unei misiuni de audit statutar este: acceptarea angajamentului și
contractarea lucrărilor de audit. În această etapă preliminară a unei misiuni de audit,
auditorul trebuie să întreprindă trei activități:
 culegerea şi analiza informațiilor despre entitate;
 completarea unei foi de acceptare a angajamentului de audit;
 încheierea contractului de audit.
Prin conținutul unităților de învățare următoare, ne propunem să prezentăm
celelalte etape care definesc o misiune de bază a auditului financiar:
 Orientarea şi planificarea auditului;
 Aprecierea controlului intern;
 Controlul conturilor;
 Controlul situațiilor financiare;
 Concluziile auditorului și întocmirea raportului de audit.
39
2. Care este prima etapă a unei misiuni de audit financiar?
3. Prezentați particularitățile auditului statutar (legal).
4. Care sunt etapele unei misiuni de bază a auditului financiar?
5. Care sunt elementele pe care trebuie să le conțină contractul de audit?
40
Unitatea de învăţare 5. Orientarea și planificarea auditului
Cuprins
5.1. Introducere ............................................................................................................. 40
5.2. Competenţe ............................................................................................................ 40
5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice...................................41
5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și stabilirea
riscurilor de audit...................................................................................................44
5.5. Determinarea pragului de semnificație...................................................................51
5.6. Întocmirea planului general de audit.......................................................................54
5.7. Rezumat..................................................................................................................56
5.9. Temă de control......................................................................................................57
5.1. Introducere
După acceptarea mandatului de către auditor și semnarea contractului de
audit, trebuie organizată și planificată întreaga misiune de verificare și certificare a
situațiilor financiare. Această etapă, la rândul ei, presupune o succesiune de
activități, după cum urmează:
a. delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;
b. identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative
și stabilirea riscurilor de audit şi importanța lor relativă;
c. determinarea pragului de semnificație;
d. planul general de audit și programul de audit.
Detalii cu privire la activitățile întreprinse de către auditorul financiar în
etapa de orientare și planificare a auditului sunt prezentate în cuprinsul acestei
unități de învățare.

La sfârșitul acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să:
 identifice caracteristicile proprii ale unei entități;
 definească domeniile și sistemele semnificative;
 definească și să descrie riscurile de audit;
 definească, să aprecieze și să înțeleagă importanța pragului de
semnificație într-o misiune de audit financiar;
 prezinte elementele componente ale planului general de audit.
41
5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității

Pe baza datelor culese de către auditor în etapa de orientare și planificare a auditului,
se vor determina natura și întinderea intervențiilor care urmează a fi întreprinse pe parcursul
misiunii de audit și se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor
de audit, cu maximă eficiență și cu respectarea termenelor stabilite.
Standardul de audit nr. 300, Planificarea activității de audit abordează constituirea
unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata și gradul de cuprindere ale
auditului.
Cunoașterea generală a activității clientului reprezintă o componentă semnificativă a
planificării misiunii de audit. Cunoștințele auditorului cu privire la activitatea clientului
contribuie la identificarea domeniilor și a sistemelor semnificative ale tranzacțiilor și
evenimentelor economico-financiare, care pot avea o influență semnificativă asupra situațiilor
financiare.
În funcție de mărimea entității, complexitatea auditului și metodologia specifică,
auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit, prin care să se descrie sfera de
cuprindere și desfășurarea auditului.
Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esențiale:
 cunoașterea activității clientului;
 sistemul contabil și sistemul de control;
 riscurile de audit și pragul de semnificație;
 natura, durata și întinderea procedurilor;
 coordonarea, îndrumarea, supervizarea și revizuirea lucrărilor de audit;
 alte aspecte.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul financiar trebuie
să stabilească natura, durata și întinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicită
planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instrucțiuni utilizate de asistenții implicați în
audit, cu scopul de a controla desfășurarea activității.
Cele patru faze ale etapei de orientare și planificare a auditului sunt:
a. delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;
b. identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și
stabilirea riscurilor de audit şi importanța lor relativă;
c. determinarea pragului de semnificație;
d. întocmirea planului general de audit și programul de audit.
42
Prima categorie de lucrări, respectiv delimitarea caracteristicilor proprii ale entității,
constituie baza de pornire în planificarea auditului și își propune să asigure înțelegerea de
către auditor a particularităților activității desfășurate de către entitățile economice şi ale
mediului în care acestea funcționează. Acest nivel de cunoaștere este atins prin analiza
principalelor caracteristici proprii ale entității, care pot influența calitatea serviciilor de audit:
- Sectorul de activitate: producție, servicii, comerţ, etc. În fiecare sector de
activitate există reglementări diferite, tehnici specifice de evaluare a
elementelor de active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli, etc.;
- Organizarea şi structura entității, care ridică probleme diferite cu privire la
modul de exercitare a misiunii:
- dacă societatea este grup sau independentă;
- dacă activitatea este concentrată sau dispersată teritorial;
- dacă ierarhiile stabilite prin organigramă şi responsabilitățile sunt
riguros respectate sau prezintă neajunsuri;
- dacă există sau lipsesc procedurile, etc.
- Politica generală a entității economice: financiară, comercială, socială;
- Perspectivele de dezvoltare ale entității economice;
- Organizarea administrativă şi contabilă, care poate influența auditul, dacă:
- există un sistem informațional adecvat;
- există un control de gestiune şi preventiv eficient;
- există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;
- există proceduri administrative şi contabile judicioase.
- Politicile contabile şi principiile generale de raportare financiară utilizate.
Cunoașterea clientului se realizează prin obținerea informațiilor pe trei paliere diferite:
A. Caracteristicile generale ale entității:
- denumirea entității;
- forma capitalului;
- capitalul social și deținătorii de capital;
- data constituirii societății comerciale;
- numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerțului;
- codul fiscal, sediul social, sedii secundare;
- cifra de afaceri pe sectoare de activitate;
- contractul colectiv de muncă;
- numărul de salariați;
- conducerea entității;
- consultanți externi și cenzori.
B. Prezentarea entității:
- istoricul entității;
43
- activitățile desfășurate: producție, desfacere, producție și desfacere,
finanțare, etc.;
- conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea;
- poziția pe piață și concurența;
- principalii clienți și furnizori;
- participanții la capitalul social: valoare, pondere în capitalul social;
- responsabilii la nivelul funcțiilor entității: direcția generală, direcția
economică, departamentul comercial, departamentul producție,
departamentul de personal și de control intern, etc.;
- politicile companiei: politica generală de dezvoltare și perfecționare,
politica comercială (produse, piețe, clienți, concurenți, garanții, preț),
politica de aprovizionare (structura și sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, mijloace de plată a furnizorilor), politica de producție
(capacități de producție, tehnologii folosite, calitatea produselor,
productivitatea muncii, investiții), politica de personal (efectiv, calificare,
salarizare, cursuri de specializare);
- particularitățile legislative ale sectorului de activitate în care își desfășoară
activitatea entitatea client;
- structura controlului intern și legătura acestuia cu cenzorii;
- organizarea contabilității și planul de conturi;
- sistemul de prelucrare automată a datelor;
- jurnale și registre utilizate;
- reguli și procedee contabile folosite pentru evaluarea stocurilor, a
provizioanelor și pentru recunoașterea amortizărilor;
- controlul bugetului de venituri și cheltuieli;
- probleme deosebite constatate în exercițiile financiare precedente.
C. Lista documentelor care trebuie obținute de la client:
- contractul de societate și actele adiționale;
- statutul entității;
- documentele cu privire la nominalizarea conducerii și a cenzorilor;
- garanții de la administratori și cenzori;
- certificat de înmatriculare și cod fiscal;
- procesele-verbale ale AGA și ale consiliului de administrație în ultimii trei
ani;
- procesele-verbale ale controalelor financiare;
- organigrama entității, regulamentul de ordine interioară (ROI), regulamentul
de ordine și funcționare (ROF), fișele posturilor;
- actele de proprietate;
44
- brevete, licențe, know-how, mărci de fabrică;
- contracte de asigurare, contracte de închiriere, contracte de împrumut,
contracte de muncă, etc.;
Să ne reamintim...
 faza inițială a lucrărilor de audit reunește două etape:
 acceptarea angajamentului și contractarea lucrărilor de audit;
 orientarea și planificarea auditului.
 etapa de orientare și planificare a auditului cuprinde patru activități:
 delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;
 identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative
și stabilirea riscurilor de audit şi importanța lor relativă;
 determinarea pragului de semnificație;
 întocmirea planului general de audit și programul de audit.
1. Enumerați etapele care definesc o misiune de bază a auditului financiar.

2. Care sunt activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa de
acceptare a angajamentului și contractarea lucrărilor de audit? Dar
activitățile care definesc etapa de orientare și planificare a auditului?
3. Care sunt palierele informaționale care asigură cunoașterea clientului?
4. Care sunt principalele caracteristici proprii ale entității care pot influența
calitatea lucrărilor de audit?
5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și

stabilirea riscurilor de audit
Domeniile semnificative sunt diferite de la o entitate la alta și, în principal, se referă la:
- vânzări (clienți, venituri, stocuri, cheltuieli, disponibilități);
- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);
- personal (cheltuieli, plăți, disponibilități);
- producție (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (încasări, plăți, venituri, cheltuieli);
- imobilizări, etc.
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcție de caracteristicile proprii ale
entității pentru că aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare companie.
Exemple
În entitățile din sfera comerțului, producția nu reprezintă un domeniu
semnificativ, după cum în centralele hidroenergetice, stocurile nu sunt un
45
domeniu semnificativ.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului financiar stabilirea

operațiunilor contabile și a instrumentării tehnice, care fac obiectul aprecierii controlului
intern. Pentru o înțelegere cât mai exactă a sistemelor semnificative, auditorul financiar va
analiza:
- locul în care se întocmesc documentele și se produc evenimentele și
tranzacțiile economice;
- sursele de date și circuitul documentelor;
- instrumentarea contabilă și prelucrarea datelor;
- identificarea zonelor de risc și a posibilităților de apariție a erorilor
semnificative în situațiile financiare.
Misiunea de audit se bazează pe teste şi sondaje, pe proceduri de fond și proceduri
analitice şi, ca urmare, prezintă riscul ca anumite omisiuni și erori să nu fie descoperite. În
situația în care auditorul financiar constată că anumite inexactități și erori pot fi semnificative
(nerespectarea principiilor generale de raportare financiară, operațiuni contabile omise sau
altele înregistrate dublu) este obligat să extindă procedurile de verificare ținând cont de
importanța lor relativă şi de pragul de semnificație.
În cadrul sistemelor semnificative, auditorul financiar trebuie să se asigure că riscul
legat de controlul intern este la cel mai redus nivel posibil. Un sistem de control intern eficient
existent în entitatea reprezintă un avantaj real pentru auditorul financiar în ceea ce privește
riscurile legate de această activitate.
Pentru a-și exprima opinia cu privire la întocmirea situațiilor financiare, auditorul
financiar utilizează proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine că
acestea au fost corect întocmite, sub toate aspectele semnificative. Atunci când auditorul
financiar are indicii că ar exista fraude sau erori care determină apariția unor inexactități
semnificative, este obligat să-și extindă procedurile de control.
Riscul este un element incert, care se poate manifesta permanent în viața entităților.
Din motive de cost şi eficiență, în derularea unei misiuni de audit financiar trebuie să
se țină cont de riscuri, în funcţie de care se aleg:
- procedurile de lucru;
- întinderea testelor şi a sondajelor;
- durata şi succesiunea intervenţiilor.
Din punct de vedere al probabilității de realizare, riscurile pot fi: potențiale și posibile.
Riscurile potenţiale se regăsesc la nivelul tuturor entităților și sunt cele mai
susceptibile de a se produce. De aceea, se instituie un control eficient, care să le prevină,
descopere şi corecteze.
46
Riscurile posibile constituie partea riscurilor potenţiale, pentru care managementul nu
a întreprins măsuri eficiente cu scopul de a le limita și, de aceea, există o mai mare
probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate și corectate.
Riscurile sunt variate însă cele mai răspândite sunt:
 riscurile legate de specificul entității auditate;
 riscurile legate de natura operaţiunilor efectuate;
 riscurile legate de funcţionarea sistemelor;
 riscurile legate de procedurile de audit.
Riscuri legate de specificul entității auditate

Acest tip de riscuri rezultă din caracteristicile proprii ale entității, sectorul în care își
desfășoară activitatea, structura și modul de organizare. Aceste riscuri reprezintă
caracteristicile proprii ale entității auditate, care o diferențiază de alte entități. Estimarea
riscurilor specifice entității impune ca auditorul financiar să analizeze:
- activitatea entității și sectorul din care face parte;
- obiectul de activitate și organigrama;
- politicile generale ale entității și strategia de dezvoltare.
Tipurile de riscuri generale specifice care ar putea fi identificate de către auditorii
financiari sunt:
 riscuri legate de situația economică: dacă entitatea nu are dificultăți,
conducerea poate fi tentată să neglijeze anumite funcții ale acesteia, iar în cazul
în care entitatea se află în dificultate financiară, conducerea poate avea reacții
necontrolate, fiind tentată să finalizeze operațiuni de creditare cu dobânzi
foarte mari, investiții ineficiente sau operațiuni în afara legii, etc.;
 riscuri legate de organizarea generală a entității, se referă la:
- natura și complexitatea structurilor și a regulilor – dacă regulile sunt
complexe, riscurile de eroare sunt mai mari;
- calitatea gestiunii – un proces decizional de calitate sau un management
performant determină o reducere a riscurilor;
- absența unor proceduri – existența unor proceduri clare, de exemplu,
separarea sarcinilor de serviciu, reprezintă o procedură importantă pentru
reducerea riscurilor.
 riscuri legate de atitudinea managementului: auditorii financiari trebuie să ia
în calcul reacția conducerii la riscurile identificate, reacție care poate varia de
la ignorarea riscurilor, până la acordarea unei atenții deosebite, prin utilizarea
unor proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea și diminuarea
riscurilor.
47
Riscuri legate de natura operaţiunilor efectuate
Operațiunile înregistrate în contabilitate pot fi:
- repetitive, rezultate din activitatea obișnuită a entității (cumpărări, vânzări,
producție, etc.), caz în care riscurile de înregistrare a erorilor sunt determinate
de calitatea şi fiabilitatea sistemului contabil;
- nerepetitive, complementare celor repetitive, care se înregistrează la anumite
intervale de timp, mai mult sau mai puțin regulate, de exemplu, informațiile
referitoare la amortizări, provizioane, etc.. În acest caz, apar riscuri dacă în
colectarea, prelucrarea și prezentarea informațiilor din evidența contabilă nu se
respectă principiile generale de raportare financiară;
- excepţionale, rezultă din operaţiuni sau decizii, care nu pot fi incluse în
activitatea curentă: reevaluări, fuziuni, restructurări ale firmei, etc. Riscul de a
se produce erori sau riscul de nedetectare a acestor erori este mai mare dacă
entitatea nu dispune de personal experimentat pentru aceste operațiuni şi nu are
criterii precise stabilite din timp.
Riscuri legate de funcționarea sistemelor

Conceperea sistemului de culegere și prelucrare a datelor trebuie realizată astfel încât
să asigure posibilitatea prevenirii, identificării și eliminării erorilor iar funcționarea sistemului
de control intern trebuie să fie adecvată pentru diminuarea riscurilor. Auditorul financiar
trebuie să aibă în vedere existența unor proceduri administrative și contabile, precum și
existența unui sistem de control intern.
Riscuri legate de procedurile de audit

Auditorul financiar trebuie să planifice angajamentul de audit pe baza factorilor de
risc, pe care îi estimează potrivit experienței și cunoștințelor sale, alegându-și anumite
procedee, care, la rândul lor, comportă diferite riscuri. Un auditor financiar competent
recunoaște existența unor incertitudini privind temeinicia probelor de audit, încercând
abordarea riscurilor de o manieră adecvată.
În general, riscurile sunt greu de cuantificat, fiind necesară, în acest scop, o analiză
laborioasă, o reacție critică din partea auditorilor financiari pentru a realiza lucrări de audit de
calitate.
Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, riscul de audit este riscul pe care
auditorul și-l asumă prin exprimarea unei opinii neadecvate atunci când situațiile financiare
conțin informații semnificativ eronate. Auditorii financiari acceptă un anumit grad de risc și
incertitudine în ceea ce privește eficacitatea controlului intern și prezentarea unei imagini
fidele în situațiile financiare.
48
Cunoscând numărul redus de indicații și recomandări existente în literatura de
specialitate cu privire la tehnica de stabilire a riscului, auditorii financiari recurg, în cea mai
mare parte, la raționamentul profesional și la experiența pe care o au pentru a stabili nivelul
riscului și procedurile de audit adecvate.
În încercarea de a obține o evaluare cât mai exactă a riscului de audit pentru a evita
sancțiunile profesionale, plata unor daune sau acuze pentru neglijență, auditorii financiari
alocă timp sustanțial pentru identificarea riscurilor.
Modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit, esențial în adoptarea
deciziei privind cantitatea de probe de audit de colectat din cadrul fiecărui ciclu contabil
(vânzări-încasări, cumpărări-plăți, atragere-rambursare de capital), se prezintă astfel:
RAA = RI x RC x RN, unde:
RAA – riscul de audit acceptabil;

RI – riscul inerent;
RC – riscul de control;
RN – riscul de nedetectare.
Din modelul prezentat mai sus, rezultă cele patru tipuri de riscuri specifice auditului
financiar.
Riscul inerent și riscul de control se referă la riscul ca situațiile financiare să conțină
erori, fiind riscuri asociate entității auditate și, prin urmare, aceste tipuri de risc nu se află sub
controlul auditorului financiar.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul financiar să nu identifice erorile și acest
tip de risc, spre deosebire de riscul inerent și riscul de control, se află sub controlul auditorului
financiar.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul financiar
acceptă faptul că situațiile financiare conțin erori care ar putea fi semnificative după
transmiterea raportului de audit. Asumarea de către auditorul financiar a unui risc de audit
acceptabil (RAA) de 100% înseamnă incertitudine absolută iar un risc de audit acceptabil
(RAA) de 0% reprezintă certitudine privind corectitudinea situațiilor financiare. În realitate,
auditorul financiar nu poate garanta lipsa erorilor semnificative din situațiile financiare.
Riscul de audit acceptabil influențează:
- cantitatea de probe de audit planificată;
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit financiar;
- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit financiar încheiate.
Riscul inerent presupune, în primul rând, insuficiența controlului intern. De exemplu,
la încasările în numerar, în absența unui control intern, există următoarele situații posibile:
- neînregistrarea încasării unor tranzacții cu scopul însușirii banilor în mod ilegal;
- înregistrarea eronată a tranzacției;
49
- posibilitatea ascunderii unei fraude sau a intenției de fraudă.
Evaluarea riscului inerent se realizează pe baza discuțiilor purtate cu managerii pe
domenii: management, contabilitate, afaceri, audit, etc. Dacă riscul inerent este evaluat la
valori mari, are drept consecințe:
- creșterea cantității probelor de audit;
- utilizarea auditorilor cu experiență.
Riscul inerent depinde de forma juridică a entității supusă auditului, activitatea pe care
o desfășoară, susceptibilitatea erorilor aferente activităților, etc. În general, auditorii financiari
fixează un risc inerent de peste 50%, uneori 100%, atunci când probabilitatea erorilor este
semnificativă. Auditorii financiari vor estima un risc inerent ridicat dacă obțin răspunsuri
afirmative la întrebări de forma:
- există un sistem dispus la erori/sistem inadecvat/sistem manual?
- există un contabil nepregătit în domeniu?
- tranzacțiile derulate de entitate sunt complexe?
- activele entității sunt susceptibile la pierderi sau delapidări?
Riscul de control este măsura aprecierii auditorului financiar privind probabilitatea ca
erorile semnificative să nu fie detectate prin mecanisme de control intern. De asemenea,
reprezintă o apreciere a eficienței controlului intern al entității auditate în prevenirea și
detectarea fraudelor. Auditorul financiar tinde să plaseze această apreciere la un nivel cât mai
aproape de pragul maxim de 100% sau chiar 100%.
Riscul de control apare atunci când controlul intern nu funcționează la limitele
concepute sau nu funcționează deloc. Riscul de control este direct proporțional cu cantitatea
probelor de audit: existența unor mecanisme de control intern eficiente poate determina
auditorul financiar să reducă probele de audit.
Conform Standardelor Internaționale de Audit, riscul de nedetectare este riscul ca o
procedură de fond a auditorului financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ, în
mod individual sau cumulată cu o altă informație.
Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de către
auditorul financiar și nu poate fi eliminat în totalitate indiferent de tehnicile utilizate. Este
singurul tip de risc care poate fi controlat de către auditorul financiar.
Evaluarea de către auditorul financiar a riscului inerent și a riscului de control
influențează natura, durata și întinderea procedurilor de fond, care se efectuează pentru
reducerea riscului de nedetectare și a riscului de audit până la un nivel minim acceptabil.
Anumite riscuri de nedetectare nu pot fi eliminate chiar dacă auditorul financiar a
examinat în întregime sistemul contabil. Dacă riscul de nedetectare pentru un sold sau o
categorie de tranzacții nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul financiar va exprima
o opinie cu rezerve sau va fi în imposibilitatea exprimării unei opinii.
50
Auditorul financiar trebuie să conceapă programul de audit, astfel încât să obțină o
asigurare rezonabilă asupra faptului că nu există riscuri semnificative și situațiile financiare nu
conțin informații care să conducă la decizii false. Pentru fundamentarea deciziei auditorului cu
privire la acceptarea sau menținerea mandatului se va proceda la o sinteză a riscurilor.
Importanța relativă a riscurilor de erori
Un factor important care permite auditorilor financiari să aprecieze amploarea
riscurilor este importanța relativă, care se definește în raport cu valoarea sau cu natura unei
inexactități sau omisiuni, care singură sau adăugată altora, poate avea drept consecință
influențarea raționamentului sau a deciziei utilizatorilor de informație contabilă.
Aprecierea importanței relative de către auditorul financiar se realizează în funcție de:
 domeniile semnificative specifice entității auditate;
 sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul
legat de auditul intern este cât mai redus cu putință;
 conturile cu semnificație valorică, pe care le va examina cu mai multă atenție
decât pe celelalte;
 pragul de semnificație, care îi permite auditorului financiar să aprecieze dacă
erorile sau inexactitățile constatate trebuie corectate sau nu, fiind în măsură să
emită opinia corespunzătoare, cu sau fără rezerve.
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor de audit, precum și stabilirea
importanței lor relative contribuie decisiv la îndeplinirea obiectivului auditului financiar.
Să ne reamintim...
 din punctul de vedere al probabilității de realizare, riscurile pot fi: potențiale
și posibile;
 cele mai răspândite riscuri sunt:
 riscurile legate de specificul entității auditate;
 riscurile legate de natura operaţiunilor efectuate;
 riscurile legate de funcţionarea sistemelor;
 riscurile legate de procedurile de audit.
 modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit este:
RAA = RI x RC x RN
51
1. Definiți riscurile potențiale și riscurile posibile.
2. Care sunt cele mai răspândite tipuri de riscuri?
3. Care sunt riscurile legate de procedurile de audit?
4. Care sunt riscurile legate de specificul entității auditate?
5. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit?
6. Definiți riscul de control și riscul de nedetectare.
7. Ce înțelegeți prin importanța relativă a riscurilor de erori?
5.5. Determinarea pragului de semnificație

Conform Standardului Internațional de Audit nr. 320 Pragul de semnificație în audit,
pragul de semnificație reprezintă nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră
că o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta atât regularitatea şi sinceritatea situațiilor
financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a poziției financiare şi a performanțelor
financiare ale entității.
Pentru determinarea nivelului pragului de semnificație, auditorul financiar trebuie să:
 identifice utilizatorii cărora li se adresează situațiile financiare;
 stabilească legăturile între informațiile furnizate de el și procesele de adoptare
a deciziilor;
 cunoască ce decizii vor adopta utilizatorii informațiilor contabile pe baza
situațiilor financiare auditate.
În raportul de audit, auditorul financiar trebuie să facă două mențiuni importante
referitoare la aria de întindere a auditului, mențiuni care scot în evidență pragul de
semnificație și riscul. Este cazul expresiilor prin care auditorul financiar comunică
utilizatorilor situațiilor financiare faptul că:
- răspunderea auditorului financiar este limitată la informațiile semnificative,
stabilite prin prisma unui prag de semnificație determinat de către auditorul
financiar pe baza raționamentului profesional;
- furnizează o asigurare rezonabilă, așa cum solicită Standardele Internaționale
de Audit, și nu absolută, în ceea ce privește fidelitatea situațiilor financiare,
sugerând existența unui anumit risc, chiar și atunci când opinia auditorului
financiar este fără rezerve.
Cele două mențiuni sunt importante, semnificația și riscul având un rol esențial în
planificarea angajamentului de audit.
Semnificația este definită în funcție de mai mulți factori, cei mai importanți fiind:
- relativitatea pragului de semnificație;
- termenii (baza) de comparație.
52
Relativitatea pragului de semnificație
Pragul de semnificație determinat are caracter relativ. O anumită valoare stabilită drept
prag de semnificație pentru o entitate poate fi semnificativă, în timp ce pentru o altă entitate
poate fi nesemnificativă.
Exemplu
Pragul de semnificație determinat la societatea ALFA S.A. este de 10.000
lei. Dacă auditorul financiar identifică o eroare în valoare de 12.000 lei, atunci
această eroare va fi considerată semnificativă pentru că depășește nivelul pragului
de semnificație. Același nivel al erorii de 12.000 lei poate fi nesemnificativ
pentru o companie mai mare.
Prin urmare, concluzia imediată este aceea că nu pot fi prestabilite anumite nivele ale
pragului de semnificație, nici măcar orientative, ca valori absolute, exprimate în unități
monetare, astfel încât să fie valabile pentru toate entitățile care fac obiectul auditului financiar.
Relativitatea pragului de semnificație impune exprimarea semnificației în mărimi relative,
aplicate la valori absolute ale informațiilor contabile prezentate în situațiile financiare.
Termenii (baza) de comparație
Relativitatea pragului de semnificație face necesară raportarea nivelului stabilit al
acestuia la o bază în funcție de care erorile identificate sunt sau nu semnificative. În practică,
cel mai adesea, se utilizează drept bază de comparație mărimea profitului, acest indicator fiind
considerat că reflectă cel mai bine performanțele entității. Nivelul cu care se lucrează este
cuprins între 1% și 10% din mărimea profitului, în funcție de particularitățile existente în
fiecare entitate și de raționamentul profesional al auditorului financiar.
Există situații în care nivelul profitului nu este elocvent, ca urmare a unei evoluții
neobișnuite, caz în care, pentru determinarea pragului de semnificație se pot alege alte baze de
comparație: cifra de afaceri netă, total active, active nete, etc.
În situația în care se stabilește nivelul pragului de semnificație de 1 0% din mărimea
unei baze de comparație:
- orice eroare evaluată, care egalează sau depășește acest prag, va fi considerată
eroare semnificativă;
- orice eroare evaluată la oricare alt nivel sub cel stabilit prin acest prag va fi
considerată eroare nesemnificativă.
Stabilirea pragului de semnificație are loc, inițial, în faza de planificare a
angajamentului de audit dar și ulterior, atât în timpul misiunii de audit, cât și la finalizarea
acesteia.
53
La începutul misiunii, auditorul financiar determină un prag global de semnificație
(prag de semnificație preliminar), în funcție de care se stabilesc domeniile şi sistemele
semnificative.
Determinarea pragului de semnificație în faza de planificare a angajamentului de audit
financiar este o fază importantă pentru misiunea de audit pentru că există o relație invers
proporțională între mărimea pragului de semnificație și cantitatea de muncă planificată.
Stabilirea pragului de semnificație preliminar la un nivel mai scăzut decât este necesar
determină riscul ca în cadrul angajamentului de audit financiar să se efectueze o activitate
suplimentară de colectare a probelor de audit care nu sunt necesare.
Pe de altă parte, stabilirea pragului de semnificație la un nivel mai ridicat decât s-ar
impune, determină riscul de neidentificare a unor erori semnificative și, implicit, de exprimare
a unei opinii de audit neadecvate.
Exemplu
Potrivit situațiilor financiare, abaterea valorii activelor este de 4%. În
cazul în care nivelul pragului de semnificație este fixat la 10%, rezultă că nu
trebuie colectate probe de audit pentru că abaterea este nesemnificativă în raport
cu nivelul stabilit al pragului de semnificație. Dacă nivelul pragului de
semnificație este fixat la 2%, rezultă că abaterea valorii activelor de 4% este
semnificativă și se impune colectarea probelor de audit.
Nivelul pragului de semnificație fixat de către auditorul financiar trebuie să fie

rezonabil, acceptat în caz de litigiu, pentru a nu i se imputa auditorului financiar neglijență
profesională.
În timpul misiunii de audit, pragurile de semnificație se stabilesc pentru fiecare post de
bilanț, fiind inferioare pragului de semnificație preliminar.
La sfârșitul misiunii de audit, pragul de semnificație global permite să se aprecieze
dacă erorile trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei mențiuni speciale în raportul de
audit, în situația în care clientul refuză să le corecteze.
În activitatea de planificare a auditului, auditorul financiar ia în calcul acele elemente
care conduc la „situații financiare în mod semnificativ eronate”. Evaluarea pragului de
semnificație în raport cu tranzacțiile economic-financiare și soldurile conturilor permite
auditorului să decidă care elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice și eșantioane.
Aceste elemente permit auditorului financiar să aplice anumite proceduri de audit, care,
cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
Potrivit Standardului Internațional de Audit nr. 320, Pragul de semnificație în audit,
relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit este invers proporțională. Cu cât
nivelul pragului de semnificație este mai ridicat, cu atât este mai scăzut riscul de audit și
54
invers. Această relație este invers proporțională atunci când auditorul determină natura, durata
și întinderea procedurilor de audit.
Cu cât totalul informațiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de
semnificație, auditorul are în vedere reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri
adiționale sau solicită conducerii entității economice să facă corecții în situațiile financiare.
Deși stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este importantă,
metoda lor de determinare este pur subiectivă. Standardele Internaționale de Audit nu
stabilesc un nivel absolut sau procentual și nicio formulă matematică universal aplicabilă.
Stabilirea acestora rămâne la aprecierea auditorului financiar datorită numeroșilor factori de
care trebuie să țină cont și de importanța lor relativă. Prin urmare, sunt mult mai importante
experiența auditorului, pregătirea lui profesională și raționamentul profesional.
Să ne reamintim...
 pragul de semnificație reprezintă nivelul, mărimea unei sume, peste care
auditorul consideră că o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta atât
regularitatea şi sinceritatea situațiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a
rezultatului, a poziției financiare şi a performanțelor financiare ale entității;
 pragul de semnificație se determină atât în faza de planificare a
angajamentului de audit, cât și în timpul misiunii de audit și la finalul
acesteia;
 relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit este invers
proporțională.
1. Definiți pragul de semnificație.

2. Care este relația dintre pragul de semnificație și valoarea totală a erorilor
identificate de către auditorul financiar?
3. Când se determină pragul de semnificație?
4. Care este relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit?
5. Definiți riscul de audit.
5.6. Întocmirea planului general de audit

Obiectivele planului general de audit sunt de a sintetiza informațiile obținute și de a
orienta şi coordona întreaga activitate de audit.
Întocmirea planului general de audit presupune:
 alegerea membrilor echipei de audit în funcție de experiența şi specializarea lor
în sectorul de activitate al entității auditate, ținând cont de gradul lor de
încărcare şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la
integritatea, obiectivitatea și independența auditorilor;
55
 repartizarea lucrărilor de audit pe oameni, în timp şi spațiu;
 stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
 colaborarea cu auditorii interni şi externi;
 colaborarea cu specialiști din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.;
 stabilirea modului de utilizare a registrelor de ședință ale AGA şi ale Consiliului
de Administrație;
 fixarea termenului de depunere al raportului de audit.
Planul general de audit cuprinde informații cu privire la:
- prezentarea entității: denumire, sediul social, capital social, scurt istoric, piața,
concurența, etc.;
- informații contabile: principii generale de raportare financiară utilizate, bugete
și situații financiare previzionate, particularitățile sistemului contabil;
- definirea misiunii de audit: natura misiunii, alți auditori, experți, cenzori;
- sisteme și domenii semnificative, pragul de semnificație, funcții și conturi
semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative, puncte slabe și
puncte forte ale sistemului;
- orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, documente
necesare, confirmări primite de la terți;
- echipa și bugetul: calitatea membrilor, numărul de ore planificate, calculul
costurilor estimate;
- planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervențiilor.
Programul de audit trebuie să răspundă la întrebări de forma:
„Ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data şi succesiunea lor?‟
„Ce rapoarte şi relații trebuie să stabilească auditorul financiar cu auditorii precedenți
şi cu alți specialiști?‟
„Care sunt mijloacele de care are nevoie auditorul financiar şi care este costul misiunii
de audit?‟
1. Care sunt obiectivele planului general de audit?

2. Ce presupune întocmirea planului general de audit?
3. Care sunt informațiile reunite în planul general de audit?
4. Care sunt etapele unei misiuni de bază a auditului financiar?
5. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de
audit?
6. Definiți riscul inerent.
56
5.7. Rezumat
Conținutul acestei unități de învățare reprezintă o sinteză a activităților
întreprinse de către auditorul financiar în cea de-a doua etapă a unei misiuni de bază
a auditului financiar: orientarea și planificarea auditului. O misiune de audit
financiar este riguros organizată și planificată și impune respectarea cu strictețe și cu
maximă responsabilitate a calendarului intervențiilor, așa cum este dezvoltat în
planul general de audit.
În mod concret, în etapa de orientare și planificare a auditului sunt realizate
patru activități:
 delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;
 identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și
stabilirea riscurilor de audit şi importanța lor relativă;
 determinarea pragului de semnificație;
 întocmirea planului general de audit și programul de audit.
În planificarea unei misiuni de audit financiar o importanță deosebită trebuie
acordată aprecierii riscurilor de audit și determinării pragului de semnificație.
Modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit este:
RAA = RI x RC x RN
Pragul de semnificație reprezintă nivelul, mărimea unei sume, peste care
auditorul consideră că o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta atât regularitatea
şi sinceritatea situațiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a poziției
financiare şi a performanțelor entității. Între pragul de semnificație și riscul de audit
există o relație invers proporțională.
Etapa de orientare și planificare a auditului se finalizează cu întocmirea unui
document complex care se numește planul general de audit, document în care sunt
sintetizate toate informațiile obținute de către auditorul financiar până în acest
moment al misiunii de audit financiar.
Etapa de acceptare a mandatului și contractarea lucrărilor de audit împreună
cu etapa de orientare și planificare a auditului delimitează faza inițială a lucrărilor de
audit financiar.
Unitatea de învățare următoare deschide faza executării lucrărilor de audit,
care reunește trei etape:
 aprecierea controlului intern;
 controlul conturilor;
 examinarea situațiilor financiare.
57
1. Enumerați etapele care definesc o misiune de bază a auditului financiar.
2. Care sunt activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa de
acceptare a angajamentului și contractarea lucrărilor de audit? Dar
3. Care sunt cele mai răspândite tipuri de riscuri?
4. Care sunt tipurile de operațiuni înregistrate în contabilitate și riscurile
asociate acestora?
5. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit?
7. Ce relație există între pragul de semnificație și riscul de audit?
8. Definiți riscul de audit.
9. Ce înțelegeți prin importanța relativă a riscurilor de erori?
11. Când se determină pragul de semnificație într-o misiune de audit statutar?
12. Enumerați caracteristicile proprii ale entității.
5.9. Temă de control
Subiectul I
2. Definiți situațiile financiare.
3. Care este rolul auditului financiar?
4. Prezentați, pe scurt, obiectivele auditului financiar.
5. Care sunt normele de referință în auditul financiar?
7. Enumerați principiile fundamentale ale auditorilor financiari.
8. Care sunt factorii care pot influența independența auditorilor
financiari?
10. Care este succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului
financiar?
11. Care sunt activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa
de acceptare a mandatului și de contractare a lucrărilor de audit? Dar
13. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de
58
audit?
14. Care este relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit?
16. Când se determină pragul de semnificație într-o misiune de audit ?
Subiectul II
Întocmiți un dosar care să reunească informații care definesc
caracteristicile proprii ale unei entități, urmărind recomandările formulate
în paragraful 5.3. din cadrul acestei unități de învățare.
Tema de control va fi transmisă cadrului didactic la adresa de mail:

ramona.laptes@unitbv.ro.
Punctajul pentru tema de control propusă este următorul:
 1 punct din oficiu;
 Subiectul I: 7 puncte;
 Subiectul II: 2 puncte.
ATENȚIE!
Ponderea notei obținute prin rezolvarea acestei teme de control
reprezintă 40% din nota finală la disciplina Audit financiar.
59
Unitatea de învăţare 6. Aprecierea controlului intern
Cuprins
6.1. Introducere ............................................................................................................. 59
6.2. Competenţe ............................................................................................................ 59
6.3. Definiția controlului intern.....................................................................................59
6.4. Etapele aprecierii controlului intern........................................................................60
6.5. Raportul asupra controlului intern..........................................................................64
6.6. Rezumat..................................................................................................................65
6.1. Introducere
Conținutul acestei unități de învățare se fundamentează pe descrierea
activităților întreprinse de către auditorul financiar în etapa de apreciere a
sistemului de control intern implementat în entitatea economică, etapă care
deschide faza executării lucrărilor de audit.

După parcurgerea acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să:
 definească controlul intern;
 descrie activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa
de apreciere a controlului intern;
 să aprecieze și să înțeleagă relația care există între calitatea
sistemului de control intern implementat în entitate și cantitatea
probelor de audit;
 descrie conținutul Raportului asupra controlului intern.
6.3. Definiția controlului intern

Controlul intern se referă la ansamblul măsurilor adoptate de către o
entitate pentru a asigura:
 integritatea patrimoniului;
 creşterea eficienței operaţiunilor şi limitarea celor neeconomice şi
ineficiente;
 respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii;
 fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
60
În această etapă, auditorul financiar apreciază sistemul de control intern și
în funcție de calitatea acestuia va stabili întinderea sondajelor sale și a verificărilor
asupra conturilor.
Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în
ce măsură auditorul financiar se poate sprijini pe acest control pentru a defini
natura, întinderea și calendarul lucrărilor și intervențiilor sale.
În această etapă, auditorul financiar se află în fața unor decizii extrem de
importante, după cum urmează:
- alegerea procedurilor de examinat în funcție de organizarea entității,
de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor sau de
importanța soldurilor și operațiunilor;
- decizia de a stabili dacă procedurile reținute trebuie să facă obiectul
unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai
eficiente și mai economice care pot fi folosite pentru fundamentarea
judecăților sale asupra soldurilor și a operațiunilor;
- alegerea tehnicilor de descriere și evaluare care trebuie aplicate;
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul
intern este insuficient, de a formula concluziile necesare pentru
etapele următoare;
- alegerea tehnicilor de sondaje care urmează să fie aplicate pentru
verificarea funcționării procedurilor;
- decizia finală în legătură cu programul de control al conturilor în
funcție de rezultatele sondajelor.
Toate lucrările și acțiunile întreprinse de către auditorul financiar în această
etapă au ca obiectiv conturarea unei decizii în legătură cu etapa următoare,
fundamentală, aceea de control al conturilor.
1. Definiți controlul intern.

2. Care este obiectivul urmărit de către auditorul financiar în etapa de
apreciere a controlului intern?
6.4. Etapele aprecierii controlului intern

Pentru aprecierea controlului intern, auditorul financiar trebuie să elaboreze un
program care presupune mai multe etape, după cum urmează:
 înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative;
 confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate;
 evaluarea riscurilor de eroare;
61
 verificarea funcționării controlului intern;
 evaluarea preliminară: testele de permanență;
 evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit.
a) Înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative

Această activitate constituie o nouă ocazie pentru auditorul financiar de a cunoaște mai
bine entitatea client sub aspectele:
- natura activităților desfășurate, locurile de producție, procesele de fabricație, etc.;
- circuitul documentelor și al informațiilor contabile;
- realitatea care se ascunde sau se poate ascunde în spatele cifrelor și a
documentelor sintetice;
- identificarea și localizarea celor mai importante zone de risc care ar putea afecta
fiabilitatea situațiilor financiare.
Descrierea procedurilor de control intern se poate realiza cu ajutorul tehnicilor:
- narativă (descriptivă), presupune obținerea informațiilor cu privire la procedurile
existente și controalele inițiate prin chestionarea prealabilă sau din instrucțiunile oferite de
către administrație (Manualul de proceduri); sunt avute în vedere procedurile cele mai
reprezentative ca volum și importanță pentru entitate;
- sub formă de diagrame, care formalizează, cu ajutorul unor scheme, circulația
documentelor în entitate, precum și controalele efectuate de către salariații special
împuterniciți în acest scop.
b) Confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate

Practic, această activitate se desfășoară la începutul misiunii de audit financiar, odată
cu descrierea sistemului și are ca obiectiv confirmarea înțelegerii procedurilor și asigurarea că
acestea au fost descrise corect.
Confirmarea înțelegerii sistemului nu se referă la descoperirea erorilor în funcționarea
sistemului de control intern ci la obținerea unei asigurări asupra faptului că sistemul descris
este cel real și a fost corect înțeles.
Auditorul financiar selectează un număr limitat de tranzacții cărora le urmărește
circuitul și reține dacă controalele prevăzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi
realizate prin metode diferite:
· observare directă;
· confirmarea verbală din partea celor care utilizează procedura respectivă;
· existența mijloacelor utilizate (ștampile, vize, fișiere etc.);
· observarea ulterioară, care presupune reluarea integrală a circuitului, plecând de
la origine, pentru a-l testa.
62
c) Evaluarea riscurilor de eroare
Auditorul financiar se asigură asupra faptului că sistemul existent permite companiei
să se protejeze împotriva riscurilor de eroare, care se pot produce în tratarea datelor și a
riscurilor de pierderi neînregistrate.
În mod concret, auditorul financiar se asigură că toate operațiunile sunt înregistrate
(exhaustivitate), că operațiunile înregistrate sunt reale (realitatea) și că tranzacțiile sunt corect
înregistrate în contabilitate și prezentate corect în situațiile financiare.
Mai mult, auditorul financiar examinează circuitul informațiilor cu ajutorul unui
chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care
ar trebui să asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern implementat efectiv
în entitatea auditată.
Atunci când controlul intern lipsește, există probabilitatea ca erorile care afectează
conturile să nu fie detectate. În acest caz, auditorul financiar poate iniția propriile controale
pentru a evalua incidențele posibile asupra fiabilității conturilor. Riscurile identificate pot fi
recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată: "Sinteza aprecierii controlului intern".
d) Verificarea funcționării controlului intern

Auditorul financiar nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale
întreprinderii, ci numai pe acelea pe care dorește să se sprijine pentru a formula propria
opinie. Verificarea funcționării controlului intern, necesară pentru îndeplinirea misiunii
auditorului financiar, presupune elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi
prezentat pe o foaie de lucru specializată, denumită: "Programul de verificare a funcționării
procedurilor".
Sondajele asupra funcționării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri
de controale interne: controale de prevenire și controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operațiunilor și, de regulă,
înaintea înregistrării acestora în contabilitate.
Exemple
De cele mai multe ori, controalele de prevenire se materializează printr-o
viză și se referă la: verificarea limitei de credit al unui client înainte de a-i
executa o nouă comandă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a
aviza bun de plată pe o factură a furnizorului, controlul aritmetic al documentelor
înaintea înregistrării acestora, etc.
Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operațiuni de

aceeași natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru identificarea acestora.
63
Exemple
Controalele de detectare pot lua forma: punctajelor realizate cu banca,
comparării balanței sintetice cu balanța analitică, etc.
e) Evaluarea preliminară: testele de permanență

După ce a obținut o descriere fiabilă asupra organizării sistemului de control intern,
auditorul financiar poate realiza o evaluare preliminară pentru a pune în evidență punctele
forte și punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil și de control intern.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a
diferitelor date iar punctele slabe sunt deficiențele care pot genera riscuri de erori sau fraude.
f) Evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit

Auditorul financiar realizează o apreciere definitivă asupra controlului intern al
întreprinderii, determinând:
- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv și permanent);
- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor aplicări greșite ale procedurilor sistemului;
- incidența asupra programului de control al conturilor.
Să ne reamintim...
 aprecierea controlului intern este prima etapă a fazei de executare a lucrărilor
de audit financiar;
 controlul intern se referă la ansamblul măsurilor adoptate de către conducerea
entității pentru a asigura:
 integritatea patrimoniului;
 creşterea eficienței operaţiunilor şi limitarea celor neeconomice şi
ineficiente;
 respectarea reglementărilor legale în vigoare şi a dispoziţiilor
conducerii;
 fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
 aprecierea controlului intern presupune o succesiune de etape, după cum
urmează:
a. înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative;
b. confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de
conformitate;
c. evaluarea riscurilor de eroare;
d. verificarea funcționării controlului intern;
e. evaluarea preliminară: testele de permanență;
64
f. evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit.
1. Care sunt etapele aprecierii controlului intern?

2. Care sunt tehnicile care asigură descrierea procedurilor de control
intern?
3. Enumerați metodele care asigură testele de conformitate.
4. Care este obiectivul etapei de evaluare a riscurilor de eroare?
5. Ce presupune verificarea funcționării controlului intern?
7. Ce reprezintă controalele de prevenire? Dar controalele de detectare?
6.5. Raportul asupra controlului intern

Auditorul financiar semnalează conducerii entității-client observațiile pe care le are
asupra funcționării sistemului de control intern, verbal sau scris. Dacă descoperă lacune grave,
auditorul financiar apreciază dacă refuză certificarea situațiilor financiare sau o face cu
rezerve și poate sugera ameliorarea sistemului existent.
Comunicarea observațiilor se poate realiza printr-un "Raport asupra controlului
intern". Acest document are următoarea structură:
 Nota de introducere şi sinteza, care cuprinde:
- o recapitulare sintetică a misiunii, a locului şi rolului activității de apreciere
a controlului intern, condițiile de executare şi metodele utilizate;
- concluziile raportului;
- data şi semnătura.
 Sumarul raportului, care poate fi prezentat sub diferite forme:
- recapitularea titlurilor şi a punctelor, care vor fi reluate în ultima parte
„Detalii‟;
- reluarea sumară a tuturor slăbiciunilor constatate.
 Detaliile raportului, care corespund elementelor anunțate în sumar și sunt
structurate conform anumitor principii:
- prezentarea punctelor în ordinea importanței;
- recapitularea punctelor pe secțiuni, funcții sau grupe de conturi;
- prezentarea unor informații mai puțin importante;
- descrierea punctelor, care pot avea o incidență asupra cuantificării;
- reluarea recomandărilor formulate în cursul exerciţiului precedent, dacă nu
li s-a dat curs.
Fiecare dintre punctele prezentate trebuie să conțină următoarele informații:
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecințe şi incidențe asupra situațiilor financiare;
65
- măsuri și recomandări pentru ameliorarea situației.
Este important de reținut faptul că, în situația în care controlul intern este bine
conceput şi funcționează corect, auditorul își poate reduce verificările şi analizele proprii
asupra conturilor şi se poate sprijini în activitatea pe care o desfășoară pe sistemul de control
intern.
Concret, controlul intern influențează în mod direct programul de control al conturilor,
care poate fi, după caz, restrâns sau extins, program care trebuie implementat în etapa
următoare a misiunii de audit statutar, cunoscută sub denumirea: controlul conturilor.
Programul de control restrâns, se aplică atunci când controlul intern permite un grad
rezonabil de asigurare asupra faptului că înregistrările contabile sunt fiabile și, prin urmare, se
poate reduce volumul sondajelor numai asupra soldurilor conturilor.
Programul de control extins, se aplică atunci când auditorul financiar nu se poate
sprijini pe controlul intern. În acest caz, volumul sondajelor va fi mai mare și sunt vizate atât
soldurile conturilor, cât și rulajele acestora.
1. Care este structura Raportului asupra controlului intern?

2. Care este relația dintre calitatea sistemului de control intern și volumul
verificărilor pe care trebuie să le efectueze auditorul financiar?
3. Ce înțelegeți prin programul de control restrâns? Dar prin programul de
control extins?
6.6. Rezumat
Prin conținutul acestei unități de învățare am sintetizat activitățile întreprinse
de către auditorul financiar în etapa de apreciere a controlului intern.
Controlul intern se referă la ansamblul măsurilor adoptate de către
conducerea entității pentru a asigura:
 integritatea patrimoniului;
 creşterea eficienței operaţiunilor şi limitarea celor neeconomice şi
ineficiente;
 respectarea reglementărilor legale în vigoare şi a dispoziţiilor
conducerii;
 fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
Aprecierea sistemului de control intern este un proces complex care
presupune o succesiune de etape, după cum urmează:
a. înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative;
b. confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de
conformitate;
c. evaluarea riscurilor de eroare;
66
d. verificarea funcționării controlului intern;
e. evaluarea preliminară: testele de permanență;
f. evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit.
Etapa de apreciere a controlului intern se finalizează, de regulă, cu
redactarea unui document care se numește Raport asupra controlului intern, a cărui
structură este recomandată.
Este important de reținut faptul că, în situația în care controlul intern este
bine conceput şi funcționează în condiții optime, auditorul financiar poate reduce
verificările şi analizele proprii asupra conturilor şi se poate sprijini în activitatea pe
care o desfășoară pe sistemul de control intern. Altfel spus, aprecierile formulate de
către auditorul financiar în această etapă condiționează desfășurarea activității sale în
etapa următoare a misiunii de audit statutar, fundamentată pe verificarea conturilor.

2. Care sunt etapele care trebuie parcurse de către auditorul financiar pentru
aprecierea controlului intern?
3. Care sunt tehnicile care asigură descrierea procedurilor de control intern?
4. Ce reprezintă controalele de prevenire? Dar controalele de detectare?
6. Care este structura Raportului asupra controlului intern?
7. Ce înțelegeți prin programul de control restrâns? Dar prin programul de
control extins?
8. Care este importanța sistemului de control intern pentru misiunea de audit
financiar?
67
Unitatea de învăţare 7. Controlul conturilor
Cuprins
7.1. Introducere ............................................................................................................. 67
7.2. Competenţe ............................................................................................................ 67
7.3. Obiectivul auditului în etapa de control al conturilor.............................................67
7.4. Tehnicile și procedurile utilizate pentru controlul conturilor.................................69
7.5. Rezumat..................................................................................................................74
7.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare, ne propunem să prezentăm tehnicile
utilizate de către auditorul financiar în procesul de verificare a conturilor.
Complexitatea activităților întreprinse de către auditor în această etapă a misiunii
de audit financiar este direct condiționată de calitatea sistemului de control intern
implementat în entitatea auditată.

La finalul acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să:
 stabilească obiectivul auditului în etapa de control al conturilor;
 identifice tehnicile și procedurile utilizate de către auditorul
financiar în procesul de verificare al conturilor;
 înțeleagă tipologia programelor de control ale conturilor în funcție
de calitatea și de eficiența sistemului de control intern identificat în
cadrul entității auditate;
 descrie procedurile utilizate pentru obținerea probelor de audit în
etapa de control al conturilor.
7.3. Obiectivul auditului în etapa de control al conturilor

Sistemul contabil și sistemul de control intern au ca scop prevenirea, detectarea și
corectarea erorilor semnificative. Credibilitatea probelor de audit este condiționată de
proveniența sursei, internă sau externă, dar și de natura sa: documentară, orală, constatare
efectivă, etc.
68
Atunci când sistemul contabil și sistemul de control intern sunt funcționale, probele de
audit interne sunt mai credibile decât cele externe, după cum confirmarea primită de la un terț,
ca sursă externă, este mai credibilă decât o sursă internă.
Obiectivul principal al auditului în etapa de control al conturilor este obținerea
elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată și responsabilă asupra modului
de reflectare a situației financiare a entității economice auditate, ceea ce presupune asigurarea
respectării regulilor şi a reglementărilor de către entitate, după cum urmează:
- reguli de prezentare şi de evaluare, stabilite prin normele legale şi profesionale;
- respectarea și aplicarea principiilor generale de raportare financiară;
- reglementările referitoare la inventariere;
- regulile de organizare a contabilității şi de ținere a registrelor contabile;
- existența activelor şi faptul că acestea aparțin companiei;
- respectarea regulilor și a metodelor de evaluare.
În această etapă a misiunii de audit financiar, auditorul întocmește programul de
control al conturilor. Între eficiența controlului intern dintr-o entitate și mărimea efortului
depus de către auditorul financiar cu ocazia controlului conturilor există o relație invers
proporțională. De aceea, programele de control al conturilor pot să varieze între o limită
minimă şi o limită maximă.
Programele minime sau restrânse se elaborează atunci când, în urma aprecierii
controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare asupra
fiabilității înregistrărilor contabile. În acest caz, sondajele de audit se pot limita numai la
soldul conturilor, pentru că funcționarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în
etapa precedentă a auditului.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situația în care, în urma
parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia că, auditorul financiar nu se poate
sprijini pe controlul intern din entitate. În acest caz, volumul sondajelor de audit este mai
mare pentru că se cuprind în procesul de verificare, atât soldurile conturilor, cât şi rulajele
acestora.
Cu această ocazie, se au în vedere punctele slabe şi riscurile de eroare identificate cu
prilejul aprecierii caracteristicilor proprii ale entității şi a controlului intern.
Procedurile utilizate pentru obținerea probelor de audit în etapa de control al conturilor
sunt:
 inspecția;
 observația;
 investigația
 confirmarea;
 calculul;
 proceduri analitice.
69
Inspecția are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor.
Observația constă în examinarea unor proceduri efectuate de către personalul entității
economice: inventarierea activelor fixe și circulante, modul de evidențiere și de control asupra
corespondenței conturilor, etc.
Investigația are ca obiectiv obținerea de informații în scris din interiorul entității
economice sau din exterior cu privire la existența unor achiziții, conținutul înregistrărilor,
evaluarea acestora, etc.
Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigație pentru a compara informațiile
conținute în înregistrările contabile, de exemplu, confirmarea creanțelor prin colaborarea cu
debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurateței matematice a documentelor primare, a
înregistrărilor contabile, precum și a unor calcule extracontabile, care urmează să se
regăsească în conturi.
Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanțului, a ratelor de structură
activ-capitaluri, analiza fluxurilor nete, etc.
Standardele Internaționale de Audit solicită informații suplimentare probelor de audit
pentru acele valori semnificative cuprinse în situațiile financiare, informații care pot fi
obținute prin:
- participarea la inventarierea stocurilor;
- confirmarea creanțelor;
- investigații cu privire la litigii și revendicări;
- evaluarea și prezentarea investițiilor pe termen lung.
1. Care este obiectivul auditului financiar în etapa de control al conturilor?

2. Care este relația dintre eficiența sistemului de control intern implementat
în cadrul entității și mărimea efortului depus de către auditorul financiar cu
ocazia controlului conturilor?
3. Când se întocmesc programele restrânse sau minime de control al
conturilor? Dar programele extinse de control al conturilor?
4. Enumerați procedurile utilizate de către auditorul financiar pentru
obținerea elementelor probante în etapa de control al conturilor.
5. Definiți observația, investigația și confirmarea.
7.4. Tehnicile și procedurile utilizate pentru controlul conturilor

Procedeele utilizate pentru controlul conturilor trebuie să țină cont de trăsăturile
entității, identificate cu ocazia orientării şi planificării misiunii de audit. Cele mai frecvente
tehnici utilizate pentru controlul conturilor sunt: tehnica sondajului, tehnica observării fizice și
tehnica examinării analitice iar procedura cea mai des folosită este cea a confirmărilor directe.
70
Tehnica sondajului
Datorită numărului mare de operațiuni efectuate de către o entitate economică,
auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile conturilor. Auditorul financiar caută
elemente probante pe un eșantion adecvat utilizând tehnica sondajului.
Sondajul este tehnica prin care se asigură selecționarea unui anumit număr sau a unor
părți dintr-o mulțime, cărora li se aplică tehnici de obținere a elementelor probante şi, în final,
se asigură extrapolarea rezultatelor obținute asupra întregii mase sau mulțimi.
Auditorul financiar poate folosi două tipuri de sondaje, de naturi diferite: sondajul
statistic şi sondajul nestatistic, care este fundamentat exclusiv pe experiența sa profesională.
Sondajul nestatistic nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obținute la nivelul
eșantionului la întreaga masă/mulțime.
Pentru că auditorul financiar recurge la astfel de sondaje este supus unui risc, acela de
a ajunge la concluzii diferite față de cele care s-ar fi obținut printr-un control integral. Acesta
este riscul practicării controlului prin sondaje și acest risc nu poate fi eliminat în totalitate,
manifestându-se permanent. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj rezultă că acest
risc este inerent.
După ce auditorul financiar și-a definit obiectivele sondajului și a ales mulțimea se
ocupă de executarea sondajului, care presupune mai multe etape:
a. alegerea tehnicilor: statistice sau nestatistice;
b. determinarea taliei eșantionului;
c. selecționarea eșantionului, care trebuie să fie reprezentativ;
d. studiul eşantionului - pentru ca eşantionul să aibă caracter probant, toate
elementele selecţionate trebuie să fie controlate;
e. evaluarea rezultatelor;
f. concluziile sondajului - concluzia finală asupra postului, tranzacțiilor sau
operațiilor, care au făcut obiectul controlului, va fi suma concluziilor obținute
asupra unor aspecte, cum sunt:
- elementele cheie, care au făcut obiectul unui control;
- anomaliile excepționale constatate;
- restul masei (mulţimii).
Tehnica observării fizice

Observarea fizică reprezintă cel mai eficient mijloc de verificare a existenței unui
activ. Prin această tehnică nu se obţin însă toate elementele probante necesare auditorului, ci
doar confirmarea existenței bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi:
proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită, etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Această
tehnică se aplică, de regulă, la controlul stocurilor.
71
Procedura confirmării directe
Această procedură solicită unui terţ, cu care entitatea auditată are legături, să confirme
direct auditorului financiar informaţiile referitoare la existența operaţiunilor, a soldurilor, etc.
Entitatea trebuie să-și exprime acordul pentru utilizarea acestei tehnici. În caz contrar,
auditorul financiar se poate afla în una dintre următoarele situaţii:
 consideră că tehnicile compensatorii de control aduc elemente de probă
suficiente;
 consideră că elementele obţinute prin alte controale nu sunt probante şi, față de
limitele impuse de către conducerea întreprinderii, auditorul va suporta
consecinţele necesare cu privire la certificare.
Tehnica verificărilor încrucişate (tehnica contraverificărilor)

Se confruntă diferitele exemplare ale unui document aflate în unități, compartimente
sau locuri diferite.
Exemple
Se poate confruntă originalul chitanţei aflată la plătitor cu copia rămasă în
chitanţier sau anexată în Registrul de Casă. În mod asemănător, pentru controlul
activităţii de aprovizionare-desfacere, se confruntă factura originală de la
beneficiar cu copia aflată la furnizor.
Procedura verificărilor reciproce presupune verificarea și confruntarea unor

documente sau evidențe diferite care reflectă operaţiuni asemănătoare sau între care există
anumite corelații.
Exemplu
Controlul aprovizionărilor se realizează prin compararea informaţiilor
din documentele „Dispozițiile de livrare - avize de expediție‟ şi din „Facturi‟ cu
cele din „Notele de recepție şi constatare de diferențe‟, „Situația materialelor
intrate‟, „Jurnalul cumpărărilor‟, „Fișele de magazie‟, din contabilitatea analitică a
gestiunilor şi furnizorilor, etc.
Probele de laborator şi expertizele tehnice

Atunci când complexitatea unor operațiuni înscrise în documente depășește nivelul de
pregătire, competența legală sau aparatura deținută de către auditor, se apelează la serviciile
unor specialiști, laboratoare de specialitate sau organe de control specializate în analize
tehnice şi fizico-chimice.
72
Probele de laborator şi expertizele tehnice stabilesc compoziția unor produse,
respectarea rețetei de fabricație, rezistența şi fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al
unei instalații, etc.
Pentru verificarea şi înțelegerea sistemului de prelucrare automată a datelor, se
apelează la un specialist în informatică.
Confirmarea constatărilor de către cei controlați prin intermediul scrisorilor de

confirmare
Auditorul financiar obține informaţii verbale sau scrise de la persoanele care participă
la efectuarea operațiunilor şi la întocmirea documentelor, informații care îl ajută să înțeleagă
mai bine procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, auditorul trebuie să verifice
sinceritatea acestor informații prin alte tehnici.
Auditorul poate utiliza două metode pentru a obține informații:
 solicită salariaților să întocmească un document scris care se numește Scrisoare
de confirmare a informațiilor;
 întocmește un document care sintetizează informațiile obținute pe cale verbală,
document care este semnat de către personalul întreprinderii.
Pentru confirmarea sau demonstrarea unor nereguli se întocmesc note explicative şi de
constatare de către organele de control financiar şi gestionar.
Notele explicative sunt declarații scrise, date de către cei controlați şi reprezintă un
mijloc suplimentar de informare sau de confirmare. Aceste note se pot întocmi în orice etapă a
controlului, atunci când se constată deficiențe sau abateri, care vor determina măsuri de
sancționare disciplinară sau contravențională a celor controlați.
Ridicarea documentelor originale de către organele de control

Auditorii financiari, cu ocazia îndeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizați să ridice
documente de la sediul entității auditate. În cazul în care există riscul ca o parte dintre
documentele originale să fie sustrase, refăcute, distruse sau completate de către persoane
interesate, auditorii financiari au obligația să informeze organele de drept asupra neregulilor
constatate.
Examinarea analitică
Examinarea analitică este o tehnică comună controlului conturilor şi controlului
situațiilor financiare anuale și presupune:
 determinarea unor rate specifice analizei economico-financiare;
 comparații cu date din exercițiile anterioare şi cu cele previzionate;
 comparații între rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curentă;
 analiza fluctuațiilor şi a tendințelor (rulaje şi solduri exagerate).
73
În auditarea conturilor se urmăreşte respectarea normelor legale şi se verifică, în
special, dacă:
 forma de contabilitate aleasă este corect aplicată;
 gradul de centralizare sau descentralizare a lucrărilor de evidență corespunde
mărimii entității, organizării, dotării cu tehnica de calcul, particularităților
tehnologice, modelelor de conducere;
 evidența operativă şi contabilitatea analitică (financiară şi de gestiune) asigură
delimitarea corespunzătoare a responsabilităților pentru evitarea compensărilor
nelegale şi a altor situații păgubitoare;
 graficele de circulație ale documentelor şi de prelucrare a informațiilor asigură
evitarea paralelismelor din munca de evidență, dacă se asigură o prelucrare
complexă a datelor, fără culegerea lor repetată;
 personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil şi din alte
compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţii de serviciu, bine
delimitate şi coordonate, astfel încât să se asigure caracterul unitar al lucrărilor
de evidență.
Să ne reamintim...
 există o relație invers proporțională între eficiența controlului intern și
mărimea efortului depus de către auditorul financiar cu ocazia controlului
conturilor;
 există mai multe proceduri care pot fi utilizate de către auditorul financiar
pentru obținerea elementelor probante în etapa de control al conturilor:
 inspecția;
 observația;
 investigația
 confirmarea;
 calculul;
 proceduri analitice.
 auditorul financiar poate utiliza mai multe tehnici și proceduri pentru
controlul conturilor, după cum urmează:
 tehnica sondajului;
 tehnica observării fizice;
 procedura confirmării directe;
 tehnica verificărilor încrucișate;
 procedura verificărilor reciproce;
 probele de laborator și expertizele tehnice;
 confirmarea constatărilor de către cei controlați prin
74
intermediul scrisorilor de confirmare;
 ridicarea documentelor originale de către organele de control;
 examinarea analitică.

2. Prezentați tehnica sondajului.
3. Enumerați tehnicile și procedurile utilizate de către auditorii financiari
pentru controlul conturilor.
4. Definiți tehnica observării fizice.
5. Ce presupune tehnica verificărilor încrucișate? Dar procedura verificărilor
reciproce?
7.5. Rezumat
În cuprinsul acestei unități de învățare am prezentat tehnicile și procedurile
utilizate de către auditorul financiar pentru controlul conturilor deschise în
contabilitatea entității auditate. Trebuie reținut faptul că, obiectivul principal al
auditului în etapa de control al conturilor este obținerea elementelor probante
adecvate pentru a emite opinia motivată și responsabilă asupra modului de reflectare
a situației financiare a entității auditate. Dar, imaginea fidelă a poziției financiare și a
performanțelor companiei auditate este reflectată în situațiile financiare, de aceea,
după verificarea sumelor înscrise în conturi, în etapa următoare a misiunii de audit
financiar, auditorul va realiza un examen asupra situațiilor financiare.
Activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa de control al
situațiilor financiare sunt prezentate în următoarea unitate de învățare.

1. Care este obiectivul auditului în etapa de control al conturilor?
3. Când se întocmesc programele restrânse sau minime de control al
conturilor? Dar programele extinse de control al conturilor?
4. Enumerați tehnicile și procedurile utilizate de către auditorii financiari
pentru controlul conturilor.
75
Unitatea de învăţare 8. Examinarea situațiilor financiare
Cuprins
8.1. Introducere.............................................................................................................75
8.2. Competenţe.............................................................................................................75
8.3. Obiectivele examinării situațiilor financiare...........................................................75
8.4. Reguli generale și reguli particulare de verificare a situațiilor financiare..............78
8.5. Rezumat.................................................................................................................80
8.1. Introducere
Ultima etapă din cadrul fazei de executare a lucrărilor de audit presupune
un examen al situațiilor financiare, prilej cu care auditorul financiar trebuie să
verifice respectarea anumitor reguli pentru întocmirea tuturor componentelor
situațiilor financiare. Detalii cu privire la activitățile întreprinse de către auditorul
financiar în etapa de examinare a situațiilor financiare întocmite de către compania
auditată sunt prezentate în cadrul acestei unități de învățare.

 prezinte obiectivele examinării situațiilor financiare;
 identifice tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare;
 descrie regulile generale și regulile particulare verificate de către
auditorul financiar în procesul de examinare a situațiilor financiare;
 prezinte aspectele avute în vedere de către auditorul financiar
pentru a aprecia dacă bilanțul oferă o imagine fidelă a poziției
financiare și dacă contul de rezultate descrie fidel performanțele
financiare ale companiei auditate.
8.3. Obiectivele examinării situațiilor financiare

Obiectivele principale ale examinării situațiilor financiare constau în verificarea dacă
elementele componente:
76
 sunt coerente, ținând cont de cunoașterea generală a entității, a sectorului de
activitate şi a mediului social-economic;
 sunt respectate toate principiile generale de raportare financiară şi
reglementările în vigoare;
 țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere a exercițiului financiar;
 prezintă o imagine clară şi completă a poziției financiare și a performanțelor
financiare ale entității.
Să ne reamintim...
 în România, situațiile financiare sunt reprezentate de un set de documente
contabile de sinteză, după cum urmează: bilanț, cont de profit și pierdere,
note explicative, situația modificărilor capitalului propriu și situația
fluxurilor de trezorerie, ultimele două situații fiind obligatorii de întocmit
numai de către companiile mari;
 conform OMFP nr. 1802/2014, Reglementări contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate,
principiile generale de raportare financiară sunt:
- principiul continuității activității;
- principiul contabilității de angajamente;
- principiul prudenței;
- principiul permanenței metodelor;
- principiul intangibilității;
- principiul necompensării;
- principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii;
- contabilizarea și prezentarea elementelor în bilanț și contul de
profit și pierdere ținând cont de forma economică a tranzacțiilor;
- principiul pragului de semnificație;
- principiul costului de achiziție sau al costului de producție.
 informații privind poziția financiară a entității sunt prezentate în
documentul bilanț; poziția financiară descrie relația care apare între
activele unei companii, datoriile și capitalurile proprii ale acesteia la un
moment dat;
 performanțele financiare ale unei companii sunt descrise cu ajutorul
documentului contabil de sinteză denumit contul de profit și pierdere;
 informațiie financiare publicate în situațiile financiare trebuie să
îndeplinească două cerințe calitative fundamentale: relevanța și
reprezentarea exactă. Utilitatea informațiilor financiare publicate în
documentele contabile de sinteză este amplificată de următoarele cerințe
77
calitative: inteligibilitatea, comparabilitatea, oportunitatea și
verificabilitatea.
1. Pentru constatarea asigurării imaginii fidele a poziției financiare, auditorul

financiar trebuie să urmărească:
 ținerea corectă şi la zi a contabilității;
 efectuarea inventarierii elementelor de active, datorii și capitaluri
proprii, a corectei verificări şi cuprinderii rezultatului în bilanț;
 preluarea corectă în balanța de verificare a informațiilor din conturile
sintetice şi concordanța dintre acestea şi conturile analitice;
 contabilizarea corectă a operațiunilor de modificare a capitalului social;
 evaluarea corectă a elementelor de active, datorii și capitaluri proprii,
conform reglementărilor în vigoare;
 întocmirea situațiilor financiare pe baza balanței de verificare a
conturilor sintetice, întocmită după inventarierea entității;
 corelarea datelor din notele explicative cu cele din bilanț.
2. În ceea ce privește rezultatele, auditorul financiar trebuie să analizeze:
o întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din
contabilitate pentru perioada de raportare;
o stabilirea profitului net şi a destinațiilor acestuia, propuse de către
AGA, conform dispozițiilor legale.
3. Analizând modul de asigurare a imaginii fidele asupra situațiilor financiare,
auditorul financiar trebuie să verifice:
 existența garanțiilor pentru împrumuturile şi creditele obținute sau
acordate de către companie;
 existența resurselor financiare într-o proporție optimă.
În mod deosebit, se va urmări ca notele explicative să respecte dispozițiile legale şi să
conțină toate informațiile necesare asigurării unei depline înțelegeri asupra conținutului
situațiilor financiare de către utilizatorii informațiilor contabile.
Auditorul financiar trebuie să obțină elemente probante suficiente din punct de vedere
calitativ şi cantitativ pentru a se asigura că notele explicative şi informațiile furnizate sunt
sincere şi, împreună cu celelalte documente contabile de sinteză, oferă o imagine fidelă a
realității economice a entității client.
Tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare se bazează, în principal, pe:
 stabilirea unor rate sau indicatori de analiză economico-financiară şi
compararea lor cu datele din exercițiile financiare precedente şi din sectorul de
activitate al entității;
78
 comparații între informațiile din situațiile financiare şi datele anterioare,
posterioare şi previzionate ale entității sau ale altor companii similare;
 comparații procentuale ale cifrei de afaceri şi ale diferitelor posturi din contul
de profit și pierdere.
1. Care sunt obiectivele principale ale examinării situațiilor financiare?

3. Enumerați principiile generale de raportare financiară.
4. Care sunt caracteristicile calitative ale situațiilor financiare?
5. Care sunt elementele verificate de către auditorul financiar pentru a
aprecia dacă situațiile financiare oferă o imagine fidelă a poziției
financiare a companiei?
6. Enumerați tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare.
8.4. Reguli generale și reguli particulare de verificare a situațiilor financiare

În cadrul activității de verificare a situațiilor financiare, auditorul financiar trebuie să
respecte anumite reguli generale şi reguli particulare.
Reguli generale de verificare a situațiilor financiare

Auditorul financiar trebuie să se asigure de respectarea anumitor cerințe, care se referă
la:
- respectarea principiului prudenței şi a principiului continuității activității; în
situația încetării totale sau parțiale a activității, auditorul financiar va ține cont de
incidențele previzibile la închiderea exercițiului financiar;
- aplicarea principiului contabilității de angajamente, ocazie cu care se verifică dacă
cheltuielile şi veniturile exerciţiului financiar au fost înregistrate corect în
contabilitate;
- întocmirea sub formă comparativă a tuturor componentelor situațiilor financiare şi
menținerea metodelor de evaluare şi de prezentare; eventualele modificări trebuie
să fie înscrise şi justificate în notele explicative;
- evaluarea separată a activelor şi a datoriilor, fără compensări;
- concordanța bilanțului de deschidere cu cel de închidere a exercițiului financiar;
- verificarea fiecărui cont şi a credibilităţii componentelor sale şi a soldului final;
- compararea valorilor contabile cu cele de inventar şi aprecierea credibilității lor.
Reguli particulare de verificare a situațiilor financiare

În ceea ce privește bilanțul, auditorul financiar verifică aspecte legate de:
 înregistrarea operațiunilor aferente în conturile de capitaluri proprii;
79
 împrumuturile şi datoriile asimilate (documentele permit urmărirea în
detaliu a operațiunilor aferente);
 imobilizări (sunt analizate documentele corespunzătoare);
 stocuri şi producția în curs;
 conturile de terți (sunt analizate balanțele conturilor analitice şi inventarul
creanțelor şi al datoriilor existente la sfârșitul exercițiului).
Sunt supuse verificării și:
 conturile de regularizare şi asimilate, auditorul financiar urmărind
recunoașterea lor în contabilitate pe baza documentelor justificative necesare
şi înregistrarea corectă în bilanț sau în notele explicative;
 conturile de provizioane, pentru care se stabilește constituirea şi înregistrarea
corectă;
 conturile de trezorerie, pentru care auditorul financiar se asigură că entitatea
întocmește periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de
trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. Auditorul
financiar controlează aceste situații comparative cel puțin o dată pe an.
Pentru contul de profit şi pierdere, la finalul exerciţiului, auditorul financiar:

 examinează anumite conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, impozitele, comisioanele şi onorariile, salariile, diverse contracte şi
plăți, etc.;
 examinează, dacă este cazul, împreună cu conducerea entității auditate,
insuficiențele, anomaliile constatate, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare, în măsura în care sunt justificate;
 examinează situația comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune determinate (marja comercială,
producția exercițiului, valoarea adăugată, excedentul brut din exploatare, etc.)
și formulând concluziile care se impun.
Auditorul financiar solicită și notele explicative pentru a analiza:

 evoluția conturilor din notele explicative, măsurile adoptate sau propuse de
către conducerea entității client;
 respectarea modului de evaluare a posturilor din bilanț şi din contul de profit
și pierdere;
 metodele utilizate pentru calculul amortizării şi al provizioanelor, precum şi
fundamentarea lor.
80
1. Prezentați regulile generale de verificare a situațiilor financiare.
2. Care sunt elementele verificate de către auditorul financiar atunci când
examinează documentul bilanț? Dar atunci când examinează contul de
profit și pierdere?
3. Care sunt aspectele urmărite de către auditorul financiar atunci când
verifică notele explicative?
8.5. Rezumat
În cadrul acestei unități de învățare am prezentat obiectivele generale ale
examinării situațiilor financiare, dar și regulile generale și regulile particulare pe
care trebuie să le urmărească auditorul financiar atunci când verifică situațiile
financiare întocmite de către compania auditată.
Trebuie să reținem faptul că, în România, situațiile financiare sunt
reprezentate de un set de documente contabile de sinteză, după cum urmează:
bilanț, cont de profit și pierdere, note explicative, situația modificărilor
capitalului propriu și situația fluxurilor de trezorerie, ultimele două situații fiind
obligatorii de întocmit numai de către companiile mari.
Obiectivele examinării situațiilor financiare, în ansamblul lor, constau în
verificarea dacă elementele componente:
 sunt coerente, ținând cont de cunoașterea generală a entității, a
sectorului de activitate şi a mediului social-economic;
 sunt respectate toate principiile generale de raportare financiară şi
reglementările în vigoare;
 țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere a
exercițiului financiar;
 prezintă o imagine clară şi completă a poziției financiare și a
performanțelor entității.
După examinarea situațiilor financiare, în succesiunea lucrărilor de audit
urmează faza concluziilor, care se materializează prin întocmirea unui raport de
audit, ale cărui conținut și structură sunt reglementate. Detalii privind întocmirea
raportului de audit sunt prezentate în următoarea unitate de învățare.

1. Care sunt obiectivele principale ale examinării situațiilor financiare?
2. Enumerați principiile generale de raportare financiară.
3. Care sunt caracteristicile calitative ale situațiilor financiare?
81
5. Prezentați regulile generale de verificare a situațiilor financiare.
6. Care sunt elementele verificate de către auditorul financiar atunci când
examinează documentul bilanț? Dar atunci când verifică contul de profit și
pierdere?
8. Care este documentul contabil de sinteză care oferă informații despre
poziția financiară a unei companii la un moment dat?
9. Care sunt tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare?
82
Unitatea de învăţare 9. Întocmirea raportului de audit
Cuprins
9.1. Introducere.............................................................................................................81
9.2. Competenţe.............................................................................................................81
9.3. Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar........................................82
9.4. Structura raportului de audit și tipuri de opinii de audit.........................................83
9.5. Rezumat.................................................................................................................88
9.1. Introducere
Faza concluziilor unei misiuni de audit financiar se concretizează în
întocmirea raportului de audit, document în care auditorul financiar își exprimă
opinia asupra imaginii fidele a poziției financiare și a performanțelor reflectată în
situațiile financiare pe care le-a auditat. Altfel spus, raportul de audit reprezintă
punctul terminus al unei misiuni de audit statutar/financiar.
Detalii cu privire la structura raportului de audit și tipurile de opinii care
pot fi formulate de către auditorul financiar la finalul misiunii de audit financiar
sunt prezentate în cuprinsul acestei unități de învățare.

 descrie activitățile întreprinse de către auditorul financiar la finalul
misiunii de audit financiar;
 descrie maniera în care tratează auditorul financiar evenimentele
care se desfășoară după închiderea exercițiului financiar;
 identifice tehnicile de examinare a evenimentelor posterioare
închiderii exercițiului financiar;
 prezinte structura și conținutul raportului de audit;
 identifice și să interpreteze opinia de audit adecvată în funcție de
circumstanțele în care se află auditorul financiar.
83
9.3. Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar
Pentru a se asigura corecta informare, raportul de audit trebuie să facă referire şi la
evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar, după cum urmează:
 în cazul în care evenimentele se desfășoară între data închiderii exerciţiului
financiar şi data întocmirii situațiilor financiare, trebuie reținut următorul
tratament: dacă originea evenimentelor este în perioada dinaintea datei de
31.XII.N, atunci aceste evenimente se vor reflecta în situațiile financiare; este
cazul pierderilor, riscurilor şi provizioanelor, etc.;
 dacă evenimentele se desfășoară între data întocmirii situațiilor financiare anuale şi
data întocmirii raportului de audit, evenimentele posterioare închiderii exercițiului
financiar trebuie supuse atenției AGA.
Cercetarea evenimentelor posterioare închiderii exercițiului financiar se realizează prin
următoarele tehnici:
1. se solicită o scrisoare de afirmare reprezentanților entității client, prin care se
atestă faptul că, niciun eveniment posterior închiderii exercițiului financiar nu a fost omis. Se
obțin informații cu privire la:
 contabilizarea unor sume obținute prin estimare (provizioane, clienți, etc.);
 angajarea unor împrumuturi noi care modifică echilibrul financiar al entității
auditate;
 emisiunea de noi acțiuni sau obligațiuni;
 apariția unor cazuri fortuite şi de forță majoră;
 apariția unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile companiei auditate;
 reprofilarea întreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea;
 corectarea unor înregistrări contabile efectuate după închiderea exerciţiului
financiar, etc.;
2. se solicită informații de la consilierii juridici ai entității auditate asupra litigiilor
sau reclamațiilor care vizează entitatea;
3. se verifică documentele de intrare-ieșire a bunurilor din gestiune, contabilizate
după închiderea exercițiului financiar, pentru a se verifica dacă nu privesc exercițiul financiar
închis;
4. se verifică încasările realizate după închiderea exerciţiului financiar pentru a se
aprecia corect riscul de neîncasare a creanțelor și, implicit, dimensiunea ajustărilor pentru
deprecierea creanțelor;
5. se analizează prețurile de vânzare înscrise în facturile emise după data de
31.XII.N pentru a se verifica modul de evaluare a stocurilor;
6. se analizează facturile de utilități (apă, telefon, gaz, etc.) primite după închiderea
exerciţiului financiar, etc.
84
1. Cum se tratează evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar?
2. Care sunt tehnicile aplicate de către auditorul financiar pentru cercetarea
evenimentelor care se desfășoară după închiderea exercițiului financiar?
9.4. Structura raportului de audit și tipuri de opinii de audit

Potrivit Standardului Internațional de Audit nr. 700, Raportul de audit, raportul
întocmit de către auditorii financiari la finalizarea misiunii de audit financiar trebuie să
conțină, în scris, o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare, abordate ca un tot
unitar.
Raportul de audit trebuie să respecte următoarea structură:
 titlul raportului de audit;
 paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de
audit;
 paragraful referitor la opinii;
 data raportului de audit;
 adresa auditorului financiar;
 semnătura auditorului financiar.
1. Titlul raportului de audit
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului financiar, se pot întocmi:
 raportul de audit şi examinare globală a situațiilor financiare;
 raportul de audit şi examinare limitată a situațiilor financiare, care se întocmește
în cazul în care contractarea lucrărilor de audit s-a realizat cu întârziere şi, ca
urmare, auditorul financiar nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele
auditului financiar;
 rapoarte de audit speciale, care se referă doar la examinarea anumitor posturi
din bilanț, la anumite operațiuni sau situații cerute de către beneficiari.
2. Paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor
de audit cuprind următoarele elemente:
 identificarea situațiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost întocmite;
 identificarea relației pe baza căreia s-a realizat auditarea:
i. mandat pentru auditorii interni;
ii. contract/mandat pentru auditorii externi.
 precizarea asupra faptului că, răspunderea pentru întocmirea situațiilor
financiare anuale revine entității, auditorul financiar având numai obligația de a
exprima o opinie asupra documentelor contabile de sinteză;
85
 precizarea naturii şi întinderii lucrărilor și a Standardelor Internaționale de Audit
(IFAC), a Normelor de Audit Interne sau Internaționale, respectiv a normelor
legale pe baza cărora s-au desfășurat aceste lucrări;
 descrierea lucrărilor efectuate de către auditorul financiar pe etape ale
angajamentului de audit. De asemenea, se descriu principiile şi metodele
contabile aplicate de către entitatea auditată.
3. Paragraful referitor la opinii
Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului financiar asupra reflectării
în situațiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete a poziției financiare, rezultatelor
entității şi asupra respectării reglementărilor legale în vigoare.
4. Adresa auditorului, data întocmirii raportului de audit, semnătura şi parafa
auditorului financiar
Să ne reamintim...
 misiunea de bază a auditului financiar, concretizată în examinarea
situațiilor financiare, se încheie cu întocmirea unui raport de audit;
 raportul de audit trebuie să respecte structura impusă de ISA nr. 700,
Raportul de audit;
 pentru o informare de calitate, auditorul financiar trebuie să analizeze și
să cerceteze evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar;
 structura raportului de audit este următoarea:
- titlul raportului de audit;
- paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi
natura lucrărilor de audit;
- paragraful referitor la opinii;
- data raportului de audit;
- adresa auditorului financiar;
- semnătura auditorului financiar.
Tipurile de opinii exprimate de către auditorii financiari

Așa cum am arătat, pentru asigurarea unei corecte informări asupra situațiilor
financiare, este necesar ca în raportul de audit şi examinare a situațiilor financiare să se facă
referire şi la evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar.
Auditorul financiar trebuie să opteze pentru una dintre următoarele variante de
exprimare a opiniilor:
 opinia fără rezerve;
 opinia cu rezerve;
 opinia contrară;
86
 imposibilitatea exprimării unei opinii de audit.
a) Opinia fără rezerve
Este exprimată atunci când auditorul financiar a obținut o asigurare rezonabilă asupra
faptului că toate informațiile semnificative incluse în situațiile financiare au fost prelucrate şi
sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, conform normelor legale în vigoare.
Exemplu
“După părerea noastră, situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă (sau
prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), poziţiei şi situaţiei
financiare a societăţii la 31 decembrie 200… precum şi rezultatelor acestor
operaţii şi fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată, în
conformitate cu normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate”.
Dacă auditorul financiar a făcut anumite observații sau recomandări care sunt utile
celor care vor utiliza raportul de audit, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o
anexă la raportul de audit, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.
Exemplu
Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente care însă nu
afectează opinia auditorului financiar; paragraful de observaţii se situează, de
regulă, după paragraful referitor la opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este următoarea:
“Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare, noi atragem atenţia
asupra notei “X” din anexă. Societatea face obiectul unui proces în care este
acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea
redevenţelor şi daunelor de interese; societatea a angajat o contra-acţiune şi
audierile preliminare, cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două
acţiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, să fie
determinat şi, în consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea
cheltuielilor care ar putea să rezulte”.
b) Opinia cu rezerve
Este formulată atunci când misiunea de audit financiar nu poate conduce la
exprimarea unei opinii fără rezerve, dar limitele existente cu privire la întinderea misiunii şi
neconcordanțele cu conducerea entității nu impun o opinie nefavorabilă.
Auditorul financiar poate constata abateri sau nereguli, de forma:
 provizioane insuficiente;
 supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi din situațiile financiare;
 nerespectarea principiului contabilității de angajamente şi al prudenței;
 aprecierea eronată a riscurilor, etc.
87
Opinia cu rezerve trebuie să fie argumentată în raportul de audit, arătându-se natura
dezacordului cu conducerea entității, cauzele care au determinat limitarea misiunii și
incertitudinile existente.
Exemple
Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri,
paragraful opiniei se formulează astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor de audit:
“Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200…, căci noi am
fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura
documentelor contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte
proceduri. După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut
fi necesare dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31
decembrie 200…, cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la
această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare”.
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate:
“Astfel, cum este explicat în nota “X” anexată, nu s-au constatat amortismente în
situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu
Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile
aferente, pe baza unui amortisment liniar şi al unei cote de …. pentru clădiri şi
…. pentru utilaje, trebuie să se ridice la suma de …. pentru exerciţiul încheiat la
31 decembrie 200… . În consecinţă, amortismentele cumulate trebuie să se ridice
la …. mil. lei, iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.
După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra anuale, a faptelor menţionate
în paragraful precedent, situațiile financiare oferă o imagine fidelă poziţiei şi
situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200…, cât şi contului de profit şi
pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile
legale şi statutare.”
c) Opinia contrară
Opinia contrară se exprimă atunci când neînțelegerile auditorului financiar cu
conducerea entității client sunt semnificative şi au o incidență importantă asupra situațiilor
financiare, care sunt incomplete, nesincere și înșelătoare.
Exemplu
Opinia contrară datorată, de exemplu, dezacordului asupra principiilor generale
de raportare financiară, se poate prezenta după cum urmează:
88
“Astfel, cum este explicat în nota “X”, nu s-au constatat amortismente în
situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu
Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile
aferente, pe baza unui amortisment liniar şi a unei cote de …. pentru clădiri şi ….
pentru utilaje, trebuia să se ridice la suma de …., pentru exerciţiul încheiat la 31
decembrie 200… . În consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la
…. mil. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.
După părerea noastră, datorită incidenţei faptelor menţionate în paragraful
precedent, situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă situaţiei financiare a
societăţii la 31 decembrie 200…, contului de profit şi pierdere, pentru exerciţiul
încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.”
d) Imposibilitatea de a exprima o opinie de audit

Această situație apare atunci când limitarea întinderii lucrărilor de audit sau
incertitudinile sunt de așa natură încât auditorul financiar nu poate formula o opinie asupra
situațiilor financiare. În acest caz, intervine obligația auditorului financiar să explice în detaliu
motivele deciziei sale şi să estimeze influențele posibile asupra situațiilor financiare.
Exemplu
Imposibilitatea exprimării unei opinii datorată limitării întinderii lucrărilor de
audit se poate prezenta astfel: “Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul
fizic, nici să procedăm la confirmarea directă a conturilor de clienţi, din cauza
limitării întinderii lucrărilor noastre, impusă de către direcţiune. Având în vedere
importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia asupra situațiilor
financiare anuale.”
În cele ce urmează, prezentăm exemple de circumstanțe care pot conduce la o altă

opinie decât cea „fără rezerve”:
1. Limitarea întinderii lucrărilor de audit
În această situație, anumite proceduri şi tehnici necesare colectării elementelor
probante sunt imposibil de folosit.
Limitările pot fi impuse de:
 situația în care contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii entității
şi auditorul financiar nu a fost în măsură să asigure observarea directă asupra
etapelor inventarierii. O altă situație este aceea în care registrele contabile prezintă
nereguli, etc.;
 neajunsurile controlului intern, realitate care determină renunțarea la sondaje şi
impune un control exhaustiv.
89
2. Dezacordul cu conducerea entității client
Cauzele acestei situații sunt numeroase şi printre ele se numără:
 refuzul conducerii entității client de a aplica anumite principii generale de
raportare financiară sau procedee contabile;
 neacceptarea solicitării de a primi confirmări din partea terților;
 refuzul de a pune la dispoziția auditorului financiar informațiile necesare, etc.
3. Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de informații asupra:
- cuantificărilor din situațiile financiare anuale;
- riscurilor şi deprecierilor;
- perspectivelor de continuare a activității.
Raportul de audit se poate întocmi în două variante:

 modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi;
 modelul în formă lungă, care este destinat conducerii entității client. La
acesta din urmă, se anexează:
 bilanțul;
 contul de profit şi pierdere;
 o descriere a regulilor şi metodelor contabile;
 o analiză în dinamică a principalelor posturi din bilanț.
1. Care este structura raportului de audit?

2. Care sunt tipurile de opinii pe care le pot exprima auditorii financiari în
raportul de audit?
3. Care este conținutul paragrafului introductiv?
4. Care sunt variantele în care se poate întocmi raportul de audit?
5. Exemplificați opinia fără rezerve.
9.5. Rezumat
În cadrul acestei unități de învățare, am prezentat tehnicile pe care le aplică auditorul
financiar pentru a cerceta evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar și
am sintetizat structura raportului de audit și tipurile de opinii pe care le poate
exprima auditorul financiar la finalul unei misiuni de bază a auditului financiar.
Orice misiune de audit statutar/financiar se finalizează cu redactarea unui raport de
audit, document al cărui conținut este reglementat prin Standardul Internațional de
Audit nr. 700, Raportul de audit. Structura raportului de audit este următoarea:
- titlul raportului de audit;
- paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi natura
90
lucrărilor de audit;
- paragraful referitor la opinii;
- data raportului de audit;
- adresa auditorului financiar;
- semnătura auditorului financiar.
La finalul misiunii de audit financiar, în funcție de circumstanțe, auditorul
financiar poate exprima una dintre următoarele opinii de audit:
- opinia fără rezerve;
- opinia cu rezerve;
- opinia contrară;
- imposibilitatea exprimării unei opinii de audit.

1. Care sunt tehnicile utilizate de către auditorul financiar pentru cercetarea
evenimentelor posterioare închiderii exercițiului?
2. Care este structura raportului de audit?
3. Care sunt tipurile de opinii pe care le pot exprima auditorii financiari?
4. Exemplificați opinia cu rezerve.
5. Care sunt circumstanțele care conduc la o opinie de audit diferită de
opinia fără rezerve?
6. Care sunt variantele raportului de audit?
8. Care sunt principiile generale de raportare financiară?
91
Unitatea de învăţare 10. Documentarea lucrărilor de audit
Cuprins
10.1. Introducere ........................................................................................................... 90
10.2. Competenţe .......................................................................................................... 90
10.3. Foile de lucru și chestionarele..............................................................................90
10.4. Dosarul exercițiului...............................................................................................91
10.5. Dosarul permanent................................................................................................93
10.6. Rezumat................................................................................................................94
10.7. Test de evaluare a cunoștințelor ........................................................................... 95
10.1. Introducere
La acest nivel de învățare, ne propunem să prezentăm documentele pe care
le întocmesc auditorii financiari cu ocazia derulării unei misiuni de audit financiar.
Prin documentarea lucrărilor de audit înțelegem atât foile de lucru pe care le-a
întocmit auditorul financiar cu ocazia efectuării verificărilor specifice, cât și
documentele pe care auditorul financiar le-a obținut cu prilejul îndeplinirii misiunii
sale.

descrie atât rolul, cât și structura dosarului exercițiului și a dosarului permanent,
documente necesare auditorului financiar în procesul de organizare și desfășurare a
lucrărilor de audit. Mai mult, studenții vor reuși să prezinte foile de lucru și să
descrie importanța chestionarelor în practica auditului financiar, instrumente care
stau la baza întocmirii dosarului exercițiului și a dosarului permanent.
10.3. Foile de lucru și chestionarele

Toate constatările auditorului financiar, obținute cu ocazia executării lucrărilor de
audit sau a efectuării verificării unor situații de fapt (starea fizică a unor active fixe, stabilirea
de incompatibilități între funcțiile exercitate de anumiți salariați sau circuitul unor documente,
etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii asupra unor date sau informații se
consemnează în documente specifice care se numesc foi de lucru.
92
Foile de lucru trebuie să conțină o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să
fie înscrise documentele utilizate, să cuprindă o prezentare amănunțită a lucrărilor efectuate
dar și concluziile auditorului, care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat.
Anumite concluzii parțiale, înscrise pe fiecare foaie de lucru, permit formularea concluziei
finale pentru un cont sau grup de conturi. Totodată, o înlănțuire logică a concluziilor pe codul
de referință permite fundamentarea deciziei.
În cadrul unor misiuni de audit care se repetă, anumite foi de lucru pot fi clasate în
dosarul permanent, care este în mod regulat actualizat la zi, ținând cont de informațiile care au
o importanță constantă pentru misiunile de audit viitoare, în timp ce alte foi de lucru pot fi
clasate în dosarul exercițiului, care conține informații referitoare la perioada auditată.
Foile de lucru sunt proprietatea auditorului financiar. Este la latitudinea auditorului
financiar punerea sau nu la dispoziția clientului a unei părți sau a unui extras din foile sale de
lucru. Aceste documente nu se substituie registrelor contabile ale clientului.
Elaborarea de chestionare
Atât în etapa de orientare și planificare a auditului, cât și pe parcursul executării
lucrărilor de audit, se poate utiliza tehnica interviului, pe bază de chestionare, pentru:
 obținerea informațiilor necesare;
 stabilirea unor situații de fapt;
 confirmarea unor date;
 corelarea de date sau concluzii.
Foile de lucru și chestionarele, completate pe baza interviurilor, pot fi folosite pentru
elaborarea dosarului exercițiului și a dosarului permanent.
1. Ce sunt foile de lucru?

2. Care este rolul chestionarelor în practica auditului financiar?
3. Foile de lucru sunt proprietatea entității auditate?
4. Unde sunt clasate foile de lucru?
10.4. Dosarul exercițiului

Dosarul exercițiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror
utilitate nu depășește exercițiul financiar controlat, și permite auditorului financiar să
asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii de audit, la sinteză şi întocmirea
raportului de audit.
Dosarul exercițiului este indispensabil pentru o mai bună organizare și control ale
misiunii de audit, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor adoptate și pentru
asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă și
supervizarea lucrărilor distribuite colaboratorilor și pentru justificarea opiniei exprimate și
redactarea raportului de audit.
93
Dosarul exercițiului cuprinde:
1. Planificarea angajamentului de audit:
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţi specialişti
(auditori interni, cenzori, etc.);
- datele şi duratele vizitelor și locurile de intervenţie;
- componența echipei de audit;
- data emiterii raportului de audit;
- bugetul de timp şi realizarea lui.
2. Supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele
ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea,
programul lucrărilor, executarea, concluziile lucrărilor și conţinutul
raportului de audit.
3. Aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor forte, slabe şi a zonelor de risc;
- foi de lucru privind bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării
sistemelor și detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite.
4. Obţinerea de elemente probante:
- program de lucru;
- foi de lucru care conțin: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi,
justificând cifrele examinate;
- detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situațiilor financiare:
comparații, explicații ale variațiilor mari, concluzii;
- sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii și tratarea
distinctă a punctelor care ar putea avea o influență asupra deciziei de
certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului, simbolizat prin litera E, se împarte în șase secțiuni, simbolizate
de la ‚A‟ la ‚F‟, astfel:
 E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte”, care cuprinde elemente privind sinteza
misiunii de audit, planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte;
 E.B. „Aprecierea controlului intern”, în care sunt prezentate elemente referitoare la
exercițiu şi, mai ales, verificarea funcționării controlului intern;
94
 E.C. „Controlul conturilor”, cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanț şi
asupra conturilor de rezultate;
 E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terți”: foile de lucru privind această secțiune
pot fi clasate la alte secțiuni ale dosarului;
 E.E. „Verificări specifice”, în care sunt incluse foile de lucru privind lucrările
specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare
intervenție;
 E.F. „Intervenții conexe”, conține toate documentele şi foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operațiuni particulare, cum ar fi creșterile sau
reducerile de capital.
10.5. Dosarul permanent

Anumite informații şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
misiunii de audit pot fi folosite pe toată perioada angajamentului de audit și, prin urmare,
aceste informații nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat,
denumit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară, după actualizarea la zi.
Acest dosar permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la
un exercițiu la altul a elementelor de cunoaștere a entității client. Elementele definitorii
conținute în dosarul permanent sunt:
 fișa de caracterizare;
 scurt istoric al companiei;
 organigrame;
 persoanele care angajează compania;
 situațiile financiare ale ultimelor exerciții financiare;
 note asupra organizării sectorului de activitate, producție, etc.;
 note asupra statutului;
 procese-verbale asupra ședințelor Consiliului de Administrație şi Adunării
Generale a Acționarilor;
 structura grupului;
 contracte, asigurări.
Dosarul permanent se organizează în secțiuni, care facilitează clasarea documentelor şi
consultarea lor. Fiecare secțiune poate fi materializată distinct printr-un despărțitor,
concretizat într-un sumar al conținutului. Ținerea la zi este asigurată prin sumar, indicând data
introducerii documentului. Secțiunile dosarului permanent, simbolizat prin litera P, sunt de la
‚A‟ la ‚F‟, după cum urmează:
 P.A. „Generalități”, în care se identifică compania și se prezintă organizarea
și documentarea generală;
95
 P.B. „Control intern”, cuprinde analiza diferitelor funcțiuni ale entității
client;
 P.C. „Situații financiare anuale”, cuprinde situațiile financiare ale ultimelor
trei exerciții financiare;
 P.D. „Analize permanente”, cuprinde analize asupra principalelor rubrici ale
situațiilor financiare;
 P.E. „Fiscal şi social”, cuprinde documente privind mediul fiscal şi social al
companiei auditate;
 P.F. „Juridic”, cuprinde: statute, procese-verbale ale CA şi AGA, diverse
contracte sau extrase din aceste documente, care pot avea o incidență
semnificativă asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-și îndeplini rolul informativ, dosarul permanent trebuie să îndeplinească
anumite condiții:
 să fie actualizat la zi;
 să fie eliminate informațiile perimate;
 să nu conțină documentele voluminoase ale companiei, ci numai extrasele
necesare.
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situațiile financiare sau în alte
domenii, auditorul financiar poate:
 să cerceteze dacă informațiile privind subiectul respectiv se găsesc la dosarul
permanent;
 să aducă la zi dosarul permanent.
1. Ce cuprinde dosarul exercițiului?

2. Care sunt secțiunile dosarului exercițiului?
3. Cum se simbolizează dosarul permanent?
4. Care sunt elementele definitorii reunite în dosarul permanent?
5. Care sunt secțiunile dosarului permanent?
6. Cum se simbolizează dosarul exercițiului?
7. Care este rolul dosarului permanent?
10.6. Rezumat
Toate constatările auditorului financiar, obținute cu ocazia executării
lucrărilor de audit sau din efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii asupra
unor date sau informații, se consemnează în documente specifice care se numesc foi
de lucru. În cadrul unor misiuni de audit care se repetă, anumite foi de lucru pot fi
clasate în dosarul permanent, care este în mod regulat actualizat la zi, ținând cont de
informațiile care au o importanță constantă pentru misiunile de audit viitoare, în timp
96
ce alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exercițiului, care conține informații
referitoare la perioada auditată. Atât în etapa de orientare și planificare a auditului,
cât și pe parcursul executării lucrărilor de audit, se poate utiliza tehnica interviului,
pe bază de chestionare. Foile de lucru și chestionarele, completate pe baza
interviurilor, pot fi folosite pentru elaborarea dosarului exercițiului și a dosarului
permanent.
Dosarul exercițiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
căror utilitate nu depășește exercițiul controlat, și permite auditorului să asambleze
toate lucrările, începând de la organizarea misiunii de audit, la sinteză şi întocmirea
raportului de audit. Dosarul exerciţiului, simbolizat prin litera E, se împarte în șase
secțiuni, simbolizate de la ‚A‟ la ‚F‟, astfel:
 E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte”;
 E.B. „Aprecierea controlului intern”;
 E.C. „Controlul conturilor”;
 E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terți”;
 E.E. „Verificări specifice”;
 E.F. „Intervenții conexe”.
Anumite informații şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor

etape ale misiunii de audit pot fi folosite pe toată perioada mandatului și, prin
urmare, aceste informații nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-
un dosar separat, denumit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară, după
actualizarea la zi. Acest dosar permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exercițiu la altul a elementelor de cunoaștere a entității
economice. Secțiunile dosarului permanent, simbolizat prin litera P, sunt de la ‚A‟ la
‚F‟, după cum urmează:
 P.A. „Generalități”;
 P.B. „Control intern”;
 P.C. „Situații financiare anuale”;
 P.D. „Analize permanente”;
 P.E. „Fiscal şi social”;
 P.F. „Juridic”.

1. Ce reprezintă foile de lucru?
2. Care este rolul dosarului exercițiului?
3. Care sunt secțiunile dosarului exercițiului?
4. Care sunt secțiunile dosarului permanent?
5. Care sunt elementele definitorii reunite în dosarul permanent?
97
Bibliografie
1. Boulescu, M., Ghiță, M., Expertiza contabilă și audit financiar, Ed. Didactică
și Pedagogică, București, 1999
2. Dănescu Tatiana, Proceduri și tehnici de audit financiar, Ed. Irecson,
București, 2007
3. Dănescu Tatiana, Audit financiar - Convergențe între teorie și practică, Ed.
Irecson, București, 2007
4. Morariu, A., Țurlea, E., Auditul financiar-contabil, ediția a II-a, Ed.
Economică, București, 2008
5. Munteanu, V. (coordonator), Audit financiar-contabil. Concepte,
metodologie, reglementări, caz practice, Ed. Universitară, București, 2012
6. Neamțu, H., Roman, A.G., Țurlea, E., Audit financiar – Misiuni de asigurare
și servicii conexe, Ed. Economică, București, 2012
7. Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed.
Universitară, București, 2005
8. CAFR, Normele minimale de audit, Ed. Economică, București, 2001
9. CAFR, Codul Etic al Profesioniștilor Contabili adoptat de IFAC, 2013,
www.cafr.ro
10. CECCAR, Audit – Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea
obținerii calității de expert contabil, Ed. CECCAR, București, 2010
11. OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al
situațiilor financiare consolidate
12. OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările
ulterioare
13. Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar
14. OMFP nr. 1802/2014, Reglementări contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
98

Audit Financiar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Financiar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

LAPTEȘ RAMONA

Unitatea de învăţare 1. Definiția și rolul auditului financiar ...................................................... 8

Unitatea de învăţare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar ........................... 15

Unitatea de învăţare 3. Normele de referință și normele de comportament specifice

Unitatea de învăţare 4. Acceptarea angajamentului și contractarea lucrărilor de audit ........... 33

Unitatea de învăţare 6. Aprecierea controlului intern...............................................................59

Unitatea de învăţare 7. Controlul conturilor ............................................................................. 67

Unitatea de învăţare 8. Examinarea situațiilor financiare......................................................... 75

Unitatea de învăţare 9. Întocmirea raportului de audit. ............................................................ 81

Unitatea de învăţare 10. Documentarea lucrărilor de audit ...................................................... 90

Prin conținutul cursului Audit financiar ne propunem să aducem în atenția studenților

Resurse şi mijloace de lucru

Durata medie de studiu individual

1.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar

1.4. Delimitări privind definirea activității de audit financiar

1. Definiți auditul financiar.

1.5. Rolul auditului financiar

2.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 2 ore.

2.3. Tipologia auditului

1. Care sunt formele auditului în funcție de obiectivele urmărite de

2.4. Obiectivele auditului financiar

1. Care sunt criteriile avute în vedere de către auditor pentru a se pronunța

2.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

3.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Standardele Internaţionale cu privire la

1. Care sunt normele de referință specifice auditului financiar?

3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar

A. Principiile fundamentale ale auditorilor financiari

B. Codul Etic IFAC aplicabil tuturor auditorilor financiari

1. Enumerați principiile fundamentale ale auditorilor financiari.

C. Factorii care pot influența independența auditorilor financiari

1. Enumerați factorii care pot influența independența auditorilor financiari.

3.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

4.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar

1. Care este misiunea de bază a auditului financiar?

4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar

 ordinele de compensare a datoriilor cu creanțele, dacă există;

 existența unor conflicte între conducere şi acționari;

acest sens, auditorul trebuie să examineze:

1. Care este prima etapă a unei misiuni de audit financiar?

5.2. Competenţele unităţii de învăţare

5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității

1. Enumerați etapele care definesc o misiune de bază a auditului financiar.

5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și

Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului financiar stabilirea

Riscuri legate de specificul entității auditate

Riscuri legate de funcționarea sistemelor

Riscuri legate de procedurile de audit

RAA – riscul de audit acceptabil;

5.5. Determinarea pragului de semnificație

Nivelul pragului de semnificație fixat de către auditorul financiar trebuie să fie

1. Definiți pragul de semnificație.

5.6. Întocmirea planului general de audit

1. Care sunt obiectivele planului general de audit?

5.9. Temă de control

Tema de control va fi transmisă cadrului didactic la adresa de mail:

6.2. Competenţele unităţii de învăţare