UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: [336.148+657.6](478)(043)

CAPRIAN IULIA

EFICIENTIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR ÎN

REPUBLICA MOLDOVA

SPECIALITATEA 08.00.10. – FINAŢE, MONEDĂ, CREDIT

Teză de doctor în economie

Conducător ştiinţific: ULIAN Galina,

doctor habilitat în economie,
Profesor universitar

Autor:

CHIŞINĂU, 2012
© CAPRIAN Iulia, 2012

2
 CUPRINS

ADNOTARE …………………………………………........…………………………………..…5
РЕЗЮМЕ……………………………………..…….......…………………………………..……6
ANNOTATION…………………………………………........………………………………..…7
LISTA ABREVIERILOR……………………………........……………………………….……8
INTRODUCERE………………...............….………........………………………………….…9
1. EVOLUŢIA CONTROLULUI FINANCIAR
1.1 Sistemul controlului financiar ………….......……………………………………..…..17
1.2 Controlul financiar şi instituţiile administrative: probleme, reflecţii…….......…..........31
1.3 Rolul controlului financiar-fiscal ………..…………………………….......…….…....39
1.4 Concluzii la Capitolul 1 …………………………………………………......…....…...48
2. PROBLEMELE CONTROLULUI FINANCIAR: SOLUŢII METODOLOGICE
2.1 Controlul fiscal, evaziunea fiscală …………………………………….....…..…........50
2.2 Problemele eficientizării controlului financiar ……………………….....…....…....…62
2.3 Problema cuantificării economiei tenebre …………………………….....….......…....76
2.4 Problema testării corectitudinii revizorilor …………………………….....….........…88
2.5 Concluzii la Capitolul 2…………………………………………………....…........…..95
3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR ÎN REPUBLICA MOLDOVA
3.1 Lupta cu infracţiunile economice în Republica Moldova…..…………..........…..........97
3.2 Metode de control financiar în Republica Moldova ……………………....................106
3.3 Controlul financiar public în Republica Moldova ……....………………..............….119
3.4 Concluzii la Capitolul 3 …………………………………………………....….……..130
CONCLUZI GENERALE ŞI RECOMANDĂRI...................................................................133
BIBLIOGRAFIE………………………………………………………….......………….……140
ANEXE.…………………………………………………………………......………………....148
Anexa nr.1. Principiile de organizare a controlului economic, financiar şi gestionar…...……..149
Anexa nr.2. Structura organizatorică a controlului economico-financiar
în Republica Moldova............................................................................................150
Anexa nr.3. Controlul fiscal şi evaziunea fiscală în Republica Moldova…..……………….….151
Anexa nr.4. Atitudinea populaţiei faţă de evaziunea fiscală şi dinamica infracţiunilor
economice...............................................................................................................162
Anexa nr.5. Structura infracţiunilor ............................................................................................167
Anexa nr.6. Principalii indicatori ai activităţii Curţii de Conturi şi a CCCEC...........................168

3
Anexa nr.7. Indicatori statistici privind volumul mijloacelor alocate/controlate de SCFR al
Ministerului Finanţelor pentru anii 2007-2011......................................................170
Anexa nr.8. Definirea controlului financiar................................................................................172

DECLARAŢIA PE PROPRIA RĂSPUNDERE …………........……………....……………173

CURRICULUM VITAE………………………………….........……………………...………174

4
 ADNOTARE

Caprian Iulia, „Eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova”,

teză de doctor în economie la specialitatea 08.00.10 – Finanţe, monedă, credit
Chişinău, 2012
Structura tezei: Introducere, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografia din
135 surse; 175 pagini de text ce includ: 8 anexe, 33 figuri, formule, 40 tabele. Rezultatele obţinute
sunt publicate în 23 lucrări.
Cuvintele-cheie: control financiar, resurse financiare, bilanţ contabil, executarea bugetului,
autonomie financiară, consolidarea veniturilor, venit, declaraţie, utilitate, fraudă, sancţiuni, funcţie-scop,
optimizare, probabilitate, testare, corectitudine, taxe, eficienţă.
Domeniul de studiu: finanţe-monedă-credit.
Scopul şi obiectivele lucrării: cercetarea şi elaborarea mecanismelor de eficientizare a
controlului financiar în Republica Moldova; fundamentarea direcţiilor şi strategiilor de organizare a
controlului financiar al resurselor financiare publice. Pentru realizarea scopului se propun
următoarele obiective ale cercetării: studierea şi concretizarea conceptelor privind controlul
financiar; elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a
planului calendaristic optim de control financiar; formularea concluziilor şi înaintarea propunerilor
privind eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică: aprofundarea conceptului de control al resurselor
financiare publice; elaborarea unei noi metodologii privind controlul financiar public; evidenţierea
unor forme moderne de gestionare a finanţelor publice în instituţiile administrative; elaborarea prin
metode economico-matematice a modalităţilor de optimizare a timpului necesar pentru efectuarea
reviziilor financiare; modelarea matematică a procesului de educaţie a contribuabilului prin elabora-
rea metodelor adecvate de prevenire a evaziunilor.
Problema ştiinţifică de importanţă majoră soluţionată constă în propunerea şi în justifi-
carea din punct de vedere economic a măsurilor de eficientizare a controlului financiar, scopul final
fiind ridicarea nivelului controlului financiar în vederea majorării resurselor financiare ale statului.
Analiza ştiinţifică a metodelor de organizare şi control financiar în Republica Moldova efectuată de
autor poate fi pusă la baza perfecţionării legislaţiei fiscale, a formelor de organizare, de sancţionare a
agenţilor nedisciplinaţi. Tocmai problemele controlului financiar din Republica Moldova au condus
autorul la ideea de a modela matematic unele procese, de a deduce concluzii şi de a înainta propuneri
adecvate situaţiilor financiare create.
Semnificaţia teoretică: Constatările teoretice şi concluziile realizate formează elementele de
metodologie pentru investigaţiile ştiinţifice viitoare. Totodată, teza poate fi propusă ca sursă
bibliografică în procesul didactic desfăşurat în instituţiile de învăţământ economic superior.
Valoarea aplicativă a lucrării: rezultă din recomandările expuse, a căror implementare va
spori eficienţa domeniilor vizate, inclusiv a metodelor şi procedurilor de efectuare a controlului.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice: unele recomandări elaborate în teză au fost acceptate
spre implementare în activitatea Curţii de Conturi, a Serviciului Vamal, precum şi în studierea
cursurilor universitare.

5
 РЕЗЮМЕ
Каприян Юлия, «Повышение эффективности финансового контроля в Республике
Молдова», диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук по
специальности 08.00.10 – Финансы, деньги и кредит
Кишинев, 2012
Структура диссертации: введение; три главы; выводы и рекомендации; библиография;
состоящая из 135 наименований; 175 страниц; 8 приложений; 33 рисунков; формул и 40 таблиц.
Полученные результаты опубликованы в 23 научных работ.
Ключевые слова: финансовый контроль, финансовые ресурсы, бухгалтерский баланс,
исполнение бюджета, финансовая автономия, консолидация доходов, доход, декларация,
мошенничество, санкции, функция – цель, оптимизация, вероятность, тестирование, проверка,
законность, пошлина, эффективность.
Область исследования: финансовый контроль, методы контроля, денежное обращение.
Цели и задачи: состоят в исследовании и создании механизмов по повышению эффектив-
ности финансового контроля в Республике Молдова, в обосновании направлений и стратегии
организации финансового контроля публичных финансовых ресурсов. Для реализации этой цели
предлагаются следующие задачи исследования: изучение и конкретизация концепции финансового
контроля; разработка экономически-математических моделей для моделирования процесса
разработки оптимального календарного плана финансовой проверки; установка выводов и
предложений повышения эффективности финансового контроля в Республике Молдова.
Научная новизна и оригинальность результатов: углубление концепции контроля за
государственными финансовыми ресурсами; разработка новой методологии государственного
финансового контроля; выделение современных форм администрирования финансовых ресурсов в
государственных учреждениях; разработка экономическо-математических моделей оптимизации
времени необходимого для проведения ревизии; математическое моделирование процесса
воспитания налогоплательщика путѐм разработки адекватных методов предотвращения уклонения
от уплаты налогов.
Научная задача особой важности, нашедшая решение, заключается в предложенных
автором мерах, аргументированных с экономической точки зрения, по повышению эффективности
финансового контроля, что приведет к увеличению финансовых ресурсов государства.
Методы финансового контроля предложенные автором могут быть применимы при
совершенствовании налогового законодательства, а также могут быть учтены при применении мер
к недобросовестным налогоплательщикам. Автор пришел к идеи необходимости математического
моделирования отдельных процессов финансового контроля с учѐтом реально складывающейся
ситуации в налоговой сфере.
Теоретическая значимость: теоретические выводы и наблюдения формируют элементы
методологии для будущих научных исследований, также работа может быть предложена в
качестве библиографического источника в процессе обучения в экономических вузах.
Прикладная значимость: исходит из изложенных рекомендаций, внедрение которых повысит
эффективность затрагиваемых областей, среди которых: методы и процедуры выполнения контроля.
Внедрение научных результатов: Некоторые рекомендации были предложены для
внедрения в деятельности Счетной Палатой Республики Молдова и Таможенной службы, а также
в образовательном процессе в университетах.

6
 ANNOTATION
Caprian Iulia, “Raising efficiency of financial control in the Republic of Moldova”,
PhD thesis in economics at the specialty 08.00.10 – Finance, Money, Credit.
Chişinău, 2012

Structure of thesis: introduction, three chapters, general conclusions and recommendations,

bibliography comprised of 135 sources; 175 pages; 8 annexes; 33 charts; formulae and 40 tables. The
obtained results are published in 23 separate scientific articles.
Keywords: financial control, financial resources, balance sheet, budget execution, financial
autonomy, consolidation of income, income, declaration, utility, fraud, sanctions, function-goal,
optimization, probability, testing, correctness, taxes, efficiency.
Area of research: finance-currency-credit.
Thesis purpose and objective: researching and elaborating mechanisms for raising the
efficiency of financial control in the Republic of Moldova, substantiating directions and strategies for
organizing financial control of public financial resources. In order to realize our purpose, we propose
the following objectives of research: study and concretization of concepts on financial control;
elaboration of a economic-mathematical model for shaping the process of elaborating an optimal
calendar plan of financial control; establishing conclusions and proposals for raising the efficiency of
financial control in the Republic of Moldova.
Scientific novelty and originality: Deepening the concept of financial control of public
financial resources; Elaborating a new methodology of public financial control; Highlighting new
forms of management for public funds in administrative institutions; Elaborating, via economic and
mathematical methods, ways of optimizing the time necessary for financial revisions; Mathemati-
cally modeling the process of taxpayer education through the elaboration of adequate methods to
prevent tax evasion.
The major scientific problem solved herein lies in the proposal and economic justification of
measures meant to heighten financial control efficiency, the final goal residing in elevating financial
control level so as to increase state financial resources. The scientific analysis of methods of
organization and financial control used in the Republic of Moldova performed by the author can be
used as basis for improving fiscal law, forms of organization, sanctions applicable to undisciplined
economic agents. The problems faced by financial control in the Republic of Moldova are what lead
the author to mathematically model some processes, deduce conclusions and forward adequate
proposals for created financial situations.
Theoretical significance: The theoretical observations and conclusions form the methodolo-
gical elements for future scientific investigation. The thesis may also be proposed as a bibliogra-
phical source for the process of higher economic education.
Applicative value: Results from presented recommendations, whose implementation will raise the
efficiency of concerned fields, among which: methods and procedures for performing financial control.
Implementation of scientific results: some recommendations were accepted for implementation
into the operation of the Court of Accounts, the Customs Service, as well as into university curricula.

7
 LISTA ABREVIERILOR

BNM – Banca Naţională a Moldovei

CCCEC – Centrul de Combatere a Crimelor Economice şi Corupţiei
CFS – Controlul financiar de stat
IFPS – Inspectoratul Fiscal Principal de Stat
RM – Republica Moldova
SF – Serviciul Fiscal
SUA – Statele Unite ale Americii
UE – Uniunea Europeană
SNCSP – Standardele naţionale de contabilitate a sectorului public
PNB – Produsul naţional brut
CC – Curtea de Conturi
BNS – Biroul Naţional de Statistică
PIB – Produsul intern brut
BOP – Barometrul de Opinie Publică

8
 INTRODUCERE

Actualitatea şi importanţa temei abordate. Controlul financiar este o activitate

economico-financiară necesară, specifică, cu consecinţe sociale, care constă în determinarea
corectitudinii, plenitudinii, oportunităţii definirii, clasificării, recunoaşterii, evaluării, reflectării
în conturi şi raportării informaţiei aferente veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii. În cadrul
acestuia este necesar să se stabilească următoarele: existenţa în politica de contabilitate a
întreprinderii a compartimentului referitor la evidenţa veniturilor şi cheltuielilor; corectitudinea
perfectării documentare a faptelor economice generatoare de venituri şi cheltuieli; corectitudinea
şi oportunitatea reflectării veniturilor şi cheltuielilor în registrele şi conturile contabile;
corectitudinea generalizării informaţiilor privind veniturile şi cheltuielile în rapoartele financiare.
El necesită a fi eficientizat în vederea prevenirii şi înlăturării pagubelor aduse avutului public,
privat, astfel încât să stabilească standardele, normele, obiectivele, să evalueze rezultatele, să
determine abaterile şi, ca urmare, să fie luate măsuri întru corectarea deviaţiilor. Controlul
financiar şi eficientizarea acestuia este o temă deosebit de actuală pentru Republica Moldova,
unde: economia tenebră, în ultimii 20 de ani, ocupă un loc tot mai avansat în totalul activităţilor
economice, ceea ce trezeşte îngrijorare; salariile unor categorii de angajaţi în sfera neproductivă
sunt sub nivelul necesarului; deficitul bugetar este în creştere. Actualitatea temei este
determinată de însuşi procesul de cunoaştere ce include următoarele momente esenţiale:
cunoaşterea situaţiei ideale, considerate ca bază de referinţă (comparaţie); cunoaşterea situaţiei
reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaţiei reale cu cea ideală); respectiv,
formularea unor concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Exercitarea controlului financiar
vizează: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea acestora cu toate elementele
necesare; completarea corectă a datelor şi existenţa eventualelor ştersături, falsificări, adăugiri în
text, corectări nesemnate; existenţa semnăturilor originale, inclusiv concordanţa cu specimenele
de semnături; concordanţa dintre documente şi justificările anexate; corectitudinea efectuării
adecvate a calculelor, întocmirea documentelor vizând identificarea şi înlăturarea erorilor de
calcul care pot denatura conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor
scopuri oculte.
Problema privind organizarea optimă a controlului financiar devine deosebit de actuală în
cazurile de apariţie a crizelor economice, în situaţiile în care veniturile la bugetul de stat se reduc
considerabil, atunci când datoriile devin funcţii de volumul emisiilor monetare, când multe
întreprinderi economice funcţionează în regim haotic, pentru care lipseşte o bază teoretică;
pieţele de desfacere se prăbuşesc. Apariţia haosului economic generează probleme specifice şi

9
pentru controlul financiar, condiţionând reducerea considerabilă a participanţilor la pieţele de
desfacere. Reducerile activităţilor productive, creşterea nivelului de şomaj impun metode
specifice de control financiar. În perioadele de criză economiile naţionale se confruntă cu
modificări în structura producţiei, exportului, importului. Fiecare ţară, inclusiv Republica
Moldova, în procesele efectuării controlului financiar trebuie să-şi reajusteze metodele
informaţionale, să-şi creeze stereotipuri de control financiar, să-şi perfecţioneze metodele de
calcul al fluxurilor financiare. Cuantificarea situaţiilor în perioadele de criză financiară, de
exemplu în perioada 2008-2011, este o problemă de primă importanţă. În condiţiile crizelor
financiare probleme fără de precedent pot crea băncile comerciale, creşterea tendinţelor
speculative, creşterea datoriilor pe scară mondială. În acest context prezintă interes elaborările
metodologico-practice de estimare cantitativă a activităţilor economice neoficializate. Problema
este generată de lipsa unui sistem de evidenţă statistică, a unui sistem de indicatori economici din
economia reală care ar fi puşi la baza estimării cantitative a indicatorilor din economia tenebră.
Actualitatea temei este determinată şi de faptul că administraţia, ca structură prin
intermediul căreia se urmăreşte realizarea interesului general al societăţii sau ca prestatoare de
servicii, constituie una dintre cele mai utile activităţi umane, contribuind la punerea în valoare a
bogăţiilor sociale, iar necesitatea cercetărilor în domeniul finanţelor publice locale este dovedită
de un şir de argumente, primul dintre care constă în afirmaţia că o autonomie locală reală şi
eficientă este posibilă numai în condiţiile existenţei unei autonomii financiare.
Drept actuală se impune şi necesitatea perfecţionării controlului financiar în contextul
îmbunătăţirii mecanismului de dirijare cu averea publică, astfel încât acesta să răspundă cât mai
eficient necesităţilor sociale. Nu în ultimul rând, acest mecanism fiind armonizat cu mecanismele
internaţionale de control financiar, va aproba ţara noastră cu încă un pas de ideea Integrării
Europene. Sfera de manifestare a funcţiei de control este mai largă decât cea a funcţiei de
repartiţie, deoarece vizează, pe lângă constituirea şi repartizarea fondurilor financiare publice, şi
modul de utilizare a resurselor.
Descrierea situaţiei în domeniul de cercetare şi identificarea problemelor de
cercetate. Din cele mai vechi timpuri, controlul financiar a fost studiat, analizat preponderent de
către practicieni, dar nu şi de teoreticieni. Conceptul de control se întâlneşte încă în epoca feu-
dală, când domnitorii Ţărilor Române hotărau cuantumul dărilor care se colectau din impozite,
servicii sau proprietăţi, precum şi modul de utilizare a acestora.
Evoluând în spaţiu şi în timp, sub diferite forme, controlul financiar dintotdeauna a urmărit
ca finanţele publice să fie administrate legal, corect şi sistematic, în vederea satisfacerii
intereselor de ordin general ale statului.

10
 Importanţa şi necesitatea controlului financiar în condiţiile economiei de piaţă sunt unanim
recunoscute. Rolul controlului financiar poate fi pus în evidenţă în toate fazele proceselor
economico-sociale, începând de la activităţile de proiectare, contractare, până la finalizarea
acestora şi înregistrarea rezultatelor obţinute. În condiţiile economiei de piaţă este necesară
consolidarea instituţiei controlului financiar, atât sub aspectul modului de organizare, cât şi sub
aspectul cuprinderii şi extinderii acestuia în viaţa economică.
În ce priveşte situaţia actuală în domeniul de cercetare, e de menţionat că Parlamentul şi
Guvernul Republicii Moldova se confruntă cu unele sarcini dificile în activitatea de ghidare a
ţării pe parcursul procesului major de transformări menite să asigure conformarea cu standardele
de guvernare din Uniunea Europeană. Printre acestea figurează şi pregătirea unor mai bune
sisteme de elaborare a rapoartelor financiare, modificarea procesului de control financiar, în aşa
fel încât ministerele să-şi asume o mai mare responsabilitate în ceea ce priveşte introducerea
sistemelor riguroase de control financiar şi raportare.
Întru soluţionarea acestor probleme, identificate de noi şi ca probleme de cercetare, în anul
1991 controlul statului a fost întărit prin înfiinţarea sau reînfiinţarea unor structuri în cadrul
Ministerului Finanţelor. Potrivit legislaţiei elaborate în perioada anilor 1991-1993, cu modifi-
cările ulterioare, controlul financiar s-a realizat: la nivel naţional – de către Ministerul Finanţelor,
prin organele sale specializate: Departamentul Controlului Financiar de Stat, Inspectoratele
Fiscale şi Garda Financiară; la nivelul ministerelor şi celorlalte organe publice centrale – prin
controlul financiar preventiv şi controlul financiar de gestiune asupra patrimoniului propriu; la
nivelul societăţilor comerciale şi al celorlalţi agenţi economici – prin cenzori, organe şi forme
prevăzute în actele normative, contractele de societate şi statute proprii de înfiinţare şi
organizare.
Drept suport considerabil în procesul de studiere teoretică a temei au servit un şir de
lucrări: Евстигнеев, Е.Н., Викторова, Н.Г. Финансовое право. Санкт-Петербург: Издатель-
ский дом Питер, 2002; Соколовский Л.Е. Подоходный налог и экономическое поведение. În:
Экономика и математические методы, 1989, том 4; Смирнов А.Д. Монетизация
глобального долга: погашение или кризис. În: Зкономический журнал, ВШЭ, 2007, №4;
Смирнов А.Д. Кредитный кризис и перколяция финансового рынка. În: Вопросы
экономики, 2008, №10; Bostan I. Controlul financiar. Bucureşti: Polirom, 2000; Munteanu V.
Control şi audit financiar. Bucureşti: Lucman Serv, 1998; Iancu V. Dreptul finanţelor publice.
Bucureşti: Sylvi, 2002; Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar. Bucureşti, 1997; Boulescu M.,
Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă. Bucureşti, 1998; Dobra I. Locul şi rolul
analizei în cadrul controlului financiar-fiscal. În: Finanţelor publice şi contabilitate, 2004;

11
Ciurileanu R. Consideraţii asupra reglementării privind controlul intern, auditul intern şi
controlul financiar preventiv. În: Controlul economico-financiar, 2000; Carauş M. Curs de
revizie şi control. Chişinău: ASEM 1990; Harea R. Contabilitatea operaţiilor comerciale.
Chişinău: ASEM, 2004; Maximilian S. Modelarea proceselor economice. Chişinău: ULIM,
2009; Keynes J.M. The General Theory of Employment, Interest and Money. New York:
Harcourt-Brace, 1936; Global Financial Stability Report. Washington: IMF, October 2009;
Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient Market
Fallacy. London: Harriman House, 2008; lucrările ştiinţifice ale economiştilor Frecăuţan A.I.,
Balan I., Golocialov I., Ulian G., Bucur V., Tostogan P., Cobzari L., Cazacu Iu., Garaganciu A.,
Secrieru A., Maleca I., Gogîrnoiu Gh., Hîncu R., Cuhal V., Cuhal R., Gumovschi A., Enicov I.,
Tormozei V., Oboroc I., Nederiţă A., Popovici A., Amarfii-Railean N., Slobodeanu N., Bunescu
Gh., Chetraru A., Fotescu S., Manole T., Pintilie – Popovici E., Rotaru L.
Cu privire la lucrările teoretice vizând eficientizarea controlului financiar trebuie să
subliniem că bibliografia lor este foarte săracă. Accentul în permanenţă s-a pus pe aspectele
practice şi nu pe cele analitice, teoretice care ar putea contribui considerabil la eficientizarea
controlului financiar. Astfel, prezenta lucrare vine să suplinească acest gol.
Scopul tezei constă în cercetarea şi elaborarea mecanismelor de eficientizare a controlului
financiar în Republica Moldova, în fundamentarea direcţiilor şi strategiilor de organizare a
controlului financiar al resurselor financiare publice. Pentru realizarea scopului se propun
următoarele obiective ale cercetării:
 studierea şi concretizarea conceptelor privind controlul financiar şi eficientizarea lui;
 evidenţierea modalităţilor de efectuare a controlului financiar şi determinarea
criteriilor de eficientizare;
 cercetarea controlului financiar sub aspectul combaterii infracţiunilor economice;
 evidenţierea rolului şi locului controlului financiar-fiscal în toate fazele proceselor
economico-sociale ce se desfăşoară în condiţiile economiei de piaţă;
 analiza metodologiei de exercitare a controlului financiar în Republica Moldova;
 elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare
a planului calendaristic optim de control financiar;
 formularea concluziilor şi înaintarea propunerilor de eficientizare a controlului
financiar în Republica Moldova.
Metodologia cercetării ştiinţifice. Studiul de doctorat a fost realizat printr-o abordare sis-
temică, fiind aplicate următoarele metode: analiza cantitativă şi calitativă, sinteza, inducţia şi
deducţia, abstracţia ştiinţifică, metode grafice şi tabelare, metode inerte disciplinelor economice –

12
observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, gruparea, metoda sondajului, metode siste-
matice şi analiză statică, precum şi modelarea econometrică.
În vederea dezvoltării teoriei la tema „Eficientizarea controlului financiar în Republica
Moldova” sunt propuse metode şi procedee proprii de cercetare care vin să suplinească
procedeele specifice ştiinţelor economico-financiare. La baza metodei de cercetare în lucrare stă
observarea directă şi indirectă a realităţii. Realitatea financiară, economică, socială, redată în
principal prin intermediul informaţiilor valorice, este analizată cu ajutorul abstracţiei ştiinţifice.
Simularea şi verificarea teoriei financiare, economice sunt efectuate cu ajutorul modelelor
economico-matematice, al unor algoritmi, scheme-bloc complexe care reprezintă o abstractizare
a fenomenului studiat. La elaborarea măsurilor de eficientizare a controlului financiar în
Republica Moldova drept metode pentru dimensionarea cantitativă a proceselor de control
financiar au servit: măsurarea şi instrumentele de măsurare; redarea aspectelor calitative şi
cantitative ale fenomenului financiar – aspecte de esenţă, determinate, în mod obiectiv, de
conţinutul mecanismelor concrete în activităţile de control financiar.
Deoarece în orice ţară în care persistă economia de piaţă întreprinderea se consideră pilon
structural al activităţii economice, problemele ce vizează controlul financiar abordate în lucrare
sunt analizate din perspectiva unei instituţii administrative. În cadrul sistemului de gestiune cu
diverse aspecte de activitate cea mai importantă verigă este gestiunea finanţelor. De aceea,
gestiunea financiară a patrimoniului unei instituţii implică o bună cunoaştere a teoriei şi practicii
financiare, precum şi a metodologiei de cuantificare a eforturilor şi a rezultatelor financiare.
Obiectul cercetării îl constituie: metodele existente de control financiar în Republica
Moldova, analiza acestora, experienţele altor ţări în efectuarea controlului financiar, modalităţile
analitice de eficientizare a controlului financiar, conţinutul mecanismelor concrete în activitatea
de control financiar.
Problema ştiinţifică de importanţă majoră soluţionată constă în propunerea şi în
justificarea din punct de vedere economic a măsurilor de eficientizare a controlului financiar,
scopul final fiind ridicarea nivelului controlului financiar în vederea majorării resurselor
financiare ale statului. Analiza ştiinţifică a metodelor de organizare şi control financiar în
Republica Moldova efectuată de autor poate fi pusă la baza perfecţionării legislaţiei fiscale, a
formelor de organizare, de sancţionare a agenţilor nedisciplinaţi. Tocmai problemele controlului
financiar din Republica Moldova au condus autorul la ideea de a modela matematic unele
procese, de a deduce concluzii şi de a înainta propuneri adecvate situaţiilor financiare create.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică vizează următoarele elemente:
Aprofundarea conceptului de control al resurselor financiare publice;

13
 Elaborarea unei noi metodologii privind controlul financiar public;
Elaborarea unor forme moderne de gestionare a finanţelor publice în instituţiile adminis-
trative;
Elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a
planului calendaristic optim de control financiar;
Elaborarea metodologiei de testare a controlorilor financiari la înclinarea spre
coruptibilitate;
Elaborarea prin metode economice matematice a modalităţilor de optimizare a timpului
necesar pentru efectuarea reviziilor financiare;
Modelarea matematică a procesului de educaţie a contribuabilului.

Importanţa teoretică a lucrării se exprimă în tratarea sistemică a proceselor economico-

financiare. Controlul financiar în teoria sistemelor este efectuat de blocul REGULATORUL –
conexiunea inversă din sistem. Pentru studierea controlului fiscal, a evaziunii fiscale, în lucrare
s-a pornit de la necesitatea modelării matematice a procesului. În acest model al conceptului de
control fiscal, contribuabilul şi inspectorul fiscal sunt elementele unui sistem fiscal. Modelul
matematic constituie baza teoretică a unui proces care conţine procedee, tehnici şi instrumente de
control fiscal; oferă modalităţi de efectuare şi finalizare a controlului fiscal; poate fi pus la baza
conceptului de evaziune fiscală. O teorie separată, care serveşte drept bază a investigaţiei temei
propuse spre cercetare, este abordată prin modelarea rolului penalizărilor în educaţia
contribuabilului fiscal. Teoria generală a sistemelor acordă un rol prioritar legăturilor care se
stabilesc între elementele unui sistem de control financiar. Sistemul economico-financiar, redat
pe baza principiilor unui sistem de natură cibernetică, cuprinde ca elemente componente intrările
în sistem (x), structura de transformare (A), ieşirile din sistem (y), controlul financiar (comanda
de reglare), notat cu R. Structura de transformare a intrărilor x în ieşirile y în permanenţă trebuie
să fie sub o anumită supraveghere (control) calitativă, cantitativă, legislativă, financiară.
Controlul financiar este un proces complex, se implică în fiecare din operatorii x, y, A. În acest
context, controlul financiar constituie un proces axat pe dirijarea sau conducerea sistemelor
economice, sociale, financiare, bancare, publice, administrative. Tratarea sistemică a controlului
financiar serveşte atât unor scopuri de cunoaştere, cât şi practicii financiare. Modelarea
matematică a proceselor financiare pune într-o lumină nouă modul în care sunt legate între ele
elementele şi modalitatea de funcţionare a sistemelor considerate.
Baza informaţională constă din actele legislative şi normative care sunt în vigoare în
Republica Moldova, convenţiile internaţionale, lucrările specializate editate atât în ţara, cât şi în

14
străinătate. De asemenea, au fost utilizate materialele publicate în ediţiile periodice. Calculele
indicatorilor analitici s-au efectuat în bază rapoartelor anuale ale Curţii de Conturi a Republicii
Moldova, KPMG, FATF, în baza datelor statistice ale Departamentului Statisticii al Republicii
Moldova (în prezent – Biroul Naţional de Statistică), Băncii Naţionale a Moldovei, Ministerului
Finanţelor al Republici Moldova. Ca bază informaţională servesc datele structurilor respective de
la Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, sistemul legislativ din ţară, statistica privind eva-
ziunile fiscale, nivelul de dezvoltare a economiei tenebre, normativele de impozitare, sistemul
documentar, informaţia exogenă pentru punerea în funcţiune a unor modele economico-
matematice
Valoarea aplicativă a lucrării. Rezultatele cercetărilor ştiinţifice îşi găsesc aplicabilitatea
în procesul de eficientizare a controlului financiar din Republica Moldova. Inclusiv, acestea sunt
de referinţă la elaborarea şi adoptarea Legii privind controlul financiar de stat, care va determina:
formele controlului financiar de stat; sarcinile controlului; metodele şi procedurile de efectuare;
organele împuternicite cu exercitarea lui; interacţiunea şi colaborarea dintre ele; responsabilitatea
acestor organe. În acelaşi rând, valoarea aplicativă a lucrării rezidă în modificarea şi ajustarea
concepţiei controlului de stat la relaţiile social-economice, exprimându-se în mod special în
ideea autorului privind necesitatea redefinirii controlului de stat în control financiar de stat.
Rezultatele ştiinţifice la care s-a ajuns în teză vor servi bază teoretică pentru perfecţionarea
sistemului financiar din Republica Moldova.
Aprobarea rezultatelor ştiinţifice. Teza de doctor a fost discutată şi aprobată la şedinţele
Catedrei „Finanţe şi Bănci” a Universităţii de Stat din Moldova şi în cadrul seminarului ştiinţific
de profil. Elaborările metodologice şi recomandările practice elucidate în teză au fost expuse de
către autor în lucrări ştiinţifice ce-i aparţin, precum şi în cadrul a 7 conferinţe internaţionale.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice: rezultatele tezei au fost acceptate spre implemen-
tare în activitatea Curţii de Conturi a Republicii Moldova. Cercetările efectuate pot servi drept
bază pentru a fi implementate în procesul didactic în cadrul predării disciplinelor „Finanţe
publice”, „Fiscalitate”, „Management financiar”, „Control financiar”.
Publicaţii la tema tezei. Ideile promovate în teză au fost expuse în 23 de publicaţii, în
cadrul diverselor discuţii, conferinţe.
Volumul şi structura tezei. Teza cuprinde adnotarea (în limbile română, engleză şi rusă),
lista abrevierilor, introducerea, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografia din
135 titluri, şi este perfectată pe 175 pagini, inclusiv 40 tabele, 33 figuri şi 8 anexe.
Cuvintele-cheie utilizate în teză: control financiar, resurse financiare, bilanţ contabil,
executarea bugetului, autonomie financiară, consolidarea veniturilor, venit, declaraţie, utilitate,

15
fraudă, sancţiuni, funcţie-scop, optimizare, probabilitate, testare, corectitudine, taxe, eficienţă,
cheltuieli, controlori financiari, subiecţi economici, revizie, model, economie tenebră, tabel-
algoritm, infracţiuni financiare.

16
 1. EVOLUŢIA CONTROLULUI FINANCIAR

1.1. Sistemul controlului financiar

Statul, indiferent de forma de organizare a acestuia, şi-a creat din cele mai vechi timpuri
sisteme de control, în special sisteme de control financiar, ale căror principale obiective au
constat, în majoritatea covârşitoare a cazurilor, din activităţi de urmărire a modului de realizare a
obligaţiunilor financiare ale populaţiei faţă de instituţiile sale [71, p.182]. Controlul are funcţia
de informare dinamică, preventivă şi în timpi reali, sporind creşterea calităţii deciziilor; pătrunde
în esenţa fenomenelor, sesizează aspectele negative în momentele în care acestea se manifestă ca
tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi lichidarea cauzelor; controlul evaluează
rezultatele în raport cu normele şi obiectivele stabilite, contribuie la prevenirea tendinţelor şi
fenomenelor care necesită decizii de corecţie; controlul se manifestă ca formă de perfecţionare a
modului de gestiune a patrimoniului, de organizare şi conducere a activităţilor unităţii
patrimoniale [65, p.29]. A demonstra faptul că în ţara noastră există un sistem de control
financiar nu este o sarcina împovărătoare. Aceasta din următoarele considerente: au fost
publicate o serie de lucrări cu merite ce se cuvin a fi apreciate, în care nu s-a făcut economie de
argumente, susţineri şi alte date convingătoare în această direcţie; pe de altă parte, tot în
asemenea lucrări au fost punctate nemijlocit şi date din trecut, din „istoria" controlului financiar,
ceea ce a asigurat o justificare pertinentă a acestei activităţi.
Esenţa şi specificitatea controlului financiar ca sistem constau în faptul că acesta este
atotcuprinzător, adică în sfera sa de activitate se regăsesc, ordonate şi sistematizate, în mod
obiectiv, atât relaţiile, procesele, cât şi fenomenele economice şi financiare, în interdependenţa şi
condiţionarea lor reciprocă, toate acestea materializate în activitatea de administrare şi gestionare
a elementelor patrimoniului, de obţinere a rezultatelor financiare, în toate locurile unde se
utilizează valorile materiale şi băneşti. Indiferent de nivelul la care se exercită şi de scopurile
urmărite, controlul se compune din trei elemente distincte, între care se stabilesc conexiuni:
compararea situaţiei scriptice cu situaţia de fapt (reală); analiza şi evaluarea rezultatelor şi a
abaterilor; valorificarea constatărilor [65, p.29]. Situaţia ideală se stabileşte pe baza:
prescripţiilor şi restricţiilor sistemului legislativ; deciziilor şi hotărârilor conducerii la diferite
niveluri; programelor de activitate, bugetelor de venituri şi cheltuieli, stocurilor scriptice
reflectate în contabilitate. Situaţia reală se stabileşte pe baza observaţiilor la faţa locului,
inventarierilor de control, verificărilor documentare, analizelor de laborator, expertizelor,
explicaţiilor obţinute de la cei supuşi controlului.

17
 Momentul esenţial al procesului de control îl constituie comparaţia. Orice operaţie sau
activitate economico-financiară se cercetează în raport cu un criteriu, cu o bază de comparaţie.
Criteriile de comparaţie determină şi natura controlului: comparaţia în funcţie de un criteriu pre-
stabilit (normă, scopuri, prognoze, sarcini, standarde etc.); comparaţia cu caracter special (între
variante de eficienţă a unor măsuri sau soluţii organizatorice pentru alegerea celei optime);
comparaţii de spaţiu (de exemplu, între unele servicii publice); comparaţii în timp (între activita-
tea programată sau efectivă şi cea din perioada precedentă). Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns
în urma comparării se trece la analiza şi evaluarea rezultatelor sau abaterilor şi la delimitarea
factorilor de influenţă şi a cauzelor, la determinarea consecinţelor şi a responsabilităţilor. Valori-
ficarea constatărilor este etapa finală a procesului de control. În funcţie de concluziile la care s-a
ajuns în etapele precedente ale controlului, în cadrul acestei etape se definitivează şi se pune în
mişcare un ansamblu de măsuri care să ducă la influenţarea activităţilor controlate [83,
alin.18.4]. Ieşirile din sistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul
controlului pentru redresarea situaţiei şi îmbunătăţirea activităţii; sancţionarea vinovaţilor;
dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care
au dispus controlul; propuneri pentru îmbunătăţirea fundamentării deciziilor conducerii.
Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organi-
zată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor şi regulilor stabilite. Cunoaşterea şi perfec-
ţionarea activităţii financiare presupune un sistem metodologic cu ajutorul căruia să se reflecte
realitatea, legalitatea şi eficienţa. Metodologic, controlul este un proces de cunoaştere care impune
mai multe momente: cunoaşterea situaţiei stabilite, cunoaşterea situaţiei reale, cunoaşterea aba-
terilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită, concluzii, propuneri şi măsuri. Metodo-
logia de control privită ca proces structurat pe momentele enumerate supra poate fi redată
schematic (Figura 1.1).
Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau
procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului sau corectitudinii acestora în raport
cu programul, obiectivele fixate, cu normele legale care le reglementează. Metoda controlului
financiar-contabil reprezintă sistemul logic ce presupune o cale ştiinţifică de cercetare şi acţiune,
un sistem metodologic cu ajutorul căruia în activităţile de control să se oglindească realitatea,
legalitatea şi eficienţa acestuia. Calitatea activităţilor de control şi rezultatele lor depind în mare
măsură de procedeele, tehnicile şi instrumentele utilizate. Pentru atingerea scopului urmărit de
control sunt utilizate diferite tehnici şi procedee de verificare a activităţii supuse controlului care
diferă şi au un conţinut specific, adaptat împrejurărilor concrete, în funcţie de natura activităţilor
controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, posibilităţile de

18
perfecţionare a activităţii controlate. Multitudinea de activităţi economice, interacţiunea şi
condiţionarea lor reciprocă impun diversificarea procedeelor de exercitare a controlului. Aceste
procedee pot fi folosite de controlul concomitent, succesiv în acelaşi proces sau pot fi folosite
separat. Dintre procedeele de control folosite amintim studiul general prealabil.

Sistemul metodologic de control

Elementele sistemului de control Metodologia de control

Compararea situaţiilor Formularea obiectivelor

Analiza şi evaluarea rezultatelor Delimitarea obiectivelor pe forme de

control

Valorificarea constatărilor Organele competente să efectueze

controlul în funcţie de

Procedee Sursele de informare pentru control

Studiul general prealabil Aplicarea procedeelor şi tehnicilor

de control

Controlul documentar contabil Stabilirea deficienţelor, lipsurilor,

abaterilor
Controlul faptic Întocmirea actelor de control

Controlul total sau prin sondaj Modalităţi de valorificare şi finalizare

Analiza economico-financiară Stabilirea eficienţei controlului

Fig. 1.1. Sistemul metodologic de control.

Sursa: Viorel Lefter. Perfecţionarea controlului financiar – prioritate a managementului
organizaţiilor în etapa actuală. În: Economie şi practică, 2007, nr.4(509), p.29-36.

Tabelul 1.1. Obiectivele şi sursele de informare ale studiului general prealabil

Obiective Surse de informare
– Sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru – Normele legale;
domeniul de activitate controlat – Procesele-verbale de control anterioare;
– Orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspun- – Dările de seamă contabile;
derile în structura internă a unităţii controlate – Procesele-verbale ale organelor colective
– Modul de organizare a evidenţei contabile şi de conducere;
tehnico-operative – Consultările cu conducerea comparti-
– Situaţia de fapt existentă în activitatea ce urmează mentelor controlate
a fi controlată
Sursa: Viorel Lefter. Perfecţionarea controlului financiar – prioritate a managementului
organizaţiilor în etapa actuală. În: Economie şi practică, 2007, nr.4(509), p.29-36.

19
 Controlul documentar contabil este folosit cel mai frecvent în practica economică şi finan-
ciară. Poate fi preventiv sau ulterior şi se realizează pe baza documentelor justificative (Figura 1.2).

Controlul documentar-contabil

Preventiv

Poate fi Concomitent

Ulterior

Realitatea

Exactitatea
xactita
tea
Legalitatea

Activităţii
Stabileşte Obiectivitatea economico-financiare

Necesitatea

Oportunitatea

Autenticitatea

Documentele primare şi centralizatoare

Înregistrarea în evidenţa tehnico-operativă

Are la bază
Situaţiile financiare şi bilanţurile

Fig. 1.2. Controlul documentar contabil.

Sursa: Elaborată de autor

Controlul faptic are ca obiect determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a

stării în care acestea se găsesc, a stadiului şi a modului de prelucrare, a respectării legalităţii în
utilizarea lor. Controlul total, sau prin sondaj, cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor
stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. Este cel mai cuprinzător şi sigur, dar nu poate
fi aplicat întotdeauna. Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi

20
operaţii care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit.
De obicei, se efectuează controlul prin sondaj şi, dacă se găsesc nereguli majore, se extinde şi se
realizează controlul total. Analiza economico-financiară este un procedeu de cercetare care se
bazează pe descompunerea sau desfăşurarea unui obiect sau fenomen în părţile sale componente.
Cu ajutorul tehnicilor specifice acestui procedeu fiecare element se cercetează în parte, se
stabilesc relaţiile de cauzalitate şi factorii care le generează, se determină tendinţele şi fluctuaţiile
diferiţilor indicatori. Analiza economico-financiară contribuie la orientarea controlului spre
aspectele esenţiale sau deficitare.
Tabelul 1.2. Procedee şi tehnici de control financiar
Procedee şi tehnici de control financiar

Procedee Tehnici

Controlul documentar-contabil Controlul cronologic; Controlul invers cronologic;

Controlul sistematic; Controlul reciproc; Controlul
încrucişat; Controlul combinat sau mixt; Investigaţia
de control;
Comparaţia de control; Calculul de control;
Examenul critic; Analiza contabilă; Balanţa analitică
de control; Balanţa sintetică de control; Balanţa de
control şah; Reconstituirea cantitativă; Comparaţia de
control; Corelaţia intrărilor de bunuri; Corelaţia
actelor contabile;
Controlul intergestionar; Inventarierea; Expertiza
tehnică şi analiza de laborator.
Controlul faptic Inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de labora-
tor, observaţia directă, inspecţia fizică.
Controlul total sau prin sondaj Controlul complet; Controlul continuu şi permanent;
Controlul periodic; Controlul direct; Stabilirea rela-
ţiilor cauzale între fenomene; Diviziunea şi descom-
punerea.
Analiza economico-financiară Gruparea; Balanţa elementelor; Corelaţia operaţio-
nală.
Sursa: Elaborat de autor

În Republica Moldova, ca stat suveran şi independent, controlul financiar a început să

funcţioneze din anul 1991, însă activitatea propriu-zisă de restructurare, perfecţionare şi formare
a unui sistem optim de control de stat a luat amploare abia în 1994, odată cu adoptarea de către
Parlamentul Republicii Moldova a noii Concepţii privind controlul de stat, document ce prevede

21
crearea bazei unui sistem de control financiar de stat adecvat noilor condiţii de tranziţie a
Moldovei la relaţiile de piaţă. Administrarea atât a banilor publici şi a patrimoniului public, cât şi
a celui privat are o importanţă deosebită într-un stat modern, deoarece de buna desfăşurare a
acestui proces depinde în mare parte prosperarea întregii societăţi. Controlul financiar este o
condiţie obligatorie a funcţionării normale a sistemului economic şi financiar într-un stat. În
literatura de specialitate conceptul de control financiar este definit în mod diferit. Astfel, în
opinia autorilor ruşi, controlul financiar reprezintă: controlul asupra activităţii financiare a
agenţilor economici [118, p.24]; controlul asupra legalităţii şi raţionalităţii în sfera formării,
repartizării şi utilizării fondurilor băneşti [129, p.123; 131, p.32]; o varietate a activităţii
financiare a statului, realizată de întregul sistem de organe de stat, de organe specializate de
control şi constă în verificarea legalităţii şi raţionalităţii acţiunilor din sfera formării şi utilizării
mijloacelor băneşti, precum şi a agenţilor economici cu aplicarea formelor şi metodelor specifice
de organizare şi desfăşurare [121, p.47-48]; o totalitate de măsuri ce ţin de organizarea
respectării legislaţiei şi disciplinei financiare de către toţi subiecţii de drept financiar, precum şi
de evaluarea eficacităţii operaţiunilor financiare şi a oportunităţii cheltuielilor efectuate (în alţi
termeni, controlul financiar presupune nu doar o evaluare a legalităţii activităţii, ci şi o analiză
complexă a acesteia) [129, p.47]. În doctrina română, controlul financiar este definit ca fiind:
verificare a modului de îndeplinire a programelor stabilite, elucidarea erorilor, abaterilor,
lipsurilor, deficienţelor din activitatea economico-financiară [11, p.14]; latură componentă a
controlului economic, care are, în principal, ca obiective cunoaşterea de către stat a modului cum
sunt administrate mijloacele materiale şi financiare de către agenţii economici, a modului de
realizare şi cheltuire a banului public, el urmărind, totodată, asigurarea şi consolidarea
echilibrului financiar, asigurarea eficienţei economico-financiare şi, în final, dezvoltarea
economiei naţionale [78, p.186; 108, p.201]; un ansamblu de acte şi operaţiuni sau procedee
specifice de verificare a respectării, executării şi aplicării conforme a normelor juridice
referitoare la formarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti ale statului şi ale celorlalte entităţi sau
colectivităţi publice [46, p.227]; o activitate de verificare a respectării şi aplicării conform
normelor dreptului financiar desfăşurată cu finalitatea restabilirii legalităţii formării şi
întrebuinţării fondurilor băneşti de interes public şi, implicit, cu finalitatea stabilirii răspunderii
judiciare şi aplicării corecţiilor legale în cazurile de încălcare a normelor dreptului financiar [45,
p.380]; componentă a sistemului general de control al activităţii economico-sociale şi o formă de
manifestare a funcţiei de control al finanţelor; controlul financiar reprezintă un ansamblu
organizatoric, ce acţionează sistematic, la toate nivelurile şi în toate unităţile, în vederea
prevenirii abaterilor şi neajunsurilor, sprijinirii unităţilor verificate în realizarea sarcinilor,

22
creşterii eficienţei economice şi apărării integrităţii proprietăţii, cunoaşterii modului de aplicare a
legislaţiei în domeniul economic şi financiar, precum şi tragerii la răspundere a persoanelor
vinovate [27, p.58].
În literatura de specialitate autohtonă, controlul financiar este definit ca fiind activitatea
reglementată de lege a instituţiilor de stat, municipale, obşteşti şi economice de verificare a
planificării economice oportune şi corecte, a justeţei şi plenitudinii acumulării veniturilor în
fondurile băneşti corespunzătoare, precum şi a corectitudinii şi eficacităţii utilizării lor [131,
p.26]. În baza celor relatate putem concluziona: controlul financiar reprezintă o activitate de
verificare a modului de respectare a legislaţiei financiare, cu scopul de a preveni angajarea de
cheltuieli fără justificare economică şi de a asigura profit în folosirea resurselor materiale,
financiare şi de muncă. Controlul financiar este un instrument financiar al politicii financiare a
statului, fiind mijlocul prin care se previn ilegalităţile, se identifică deficienţele şi se stabilesc
măsurile necesare pentru intrarea în legalitate, precum şi se cercetează domeniul macro- şi
microeconomic, privite nu doar prin prisma corectitudinii operaţiilor, dar şi a eficienţei cu care
sunt gospodărite, utilizate şi cheltuite resursele materiale, financiare şi umane.
Obiectul nemijlocit al controlului financiar îl formează actele şi operaţiunile emise sau
înfăptuite de subiecţii controlaţi. În timpul controlului, profesioniştilor în domeniu le revine
sarcina să urmărească dacă actele şi operaţiunile examinate îndeplinesc condiţiile de legalitate,
operativitate, eficienţă, economicitate şi raţionalitate [108, p.203; 119, p.89-90]. Prin modul de
organizare şi exercitare, prin rolul şi obiectivele pe care le urmăreşte, controlul financiar
îndeplineşte o serie de funcţii.
Autorul român V.Munteanu [80, p.29] menţionează următoarele funcţii specifice contro-
lului financiar: de prevenire şi de perfecţionare – funcţii care se materializează în preîntâmpi-
narea producerii unor deficienţe sau pagube în desfăşurarea activităţilor economico-financiare,
ceea ce presupune perfecţionarea acestora; de constatare a situaţiei şi de corectare în cazul în
care apar dereglări, acestea presupun că prin control se urmăreşte modul în care se asigură
echilibrul financiar între venituri şi cheltuieli şi se influenţează favorabil asupra realizării
sarcinilor economice; de cunoaştere şi de evaluare a situaţiei existente, la un moment dat, a
rezultatelor obţinute; de reflectare asupra modului de desfăşurare a activităţii în condiţii de
normalitate, legalitate şi eficienţă; educativă şi de stimulare a participanţilor la realizarea
procesului de management.
După autorul V.Iancu [60, p.292], controlul financiar îndeplineşte următoarele funcţii
importante: de urmărire şi evaluare – cunoaşterea rezultatelor şi stabilirea măsurilor de
îmbunătăţire a lor; de îndrumare; de constrângere. De asemenea, la acest subiect s-au referit şi

23
D.D. Şaguna [108, p.202], M.Ş. Minea [78, p.187] şi I.Bostan [11, p.17], care identifică
următoarele funcţii: de evaluare; preventivă; de documentare; recuperatorie; pedagogică. Funcţia
de evaluare este o funcţie de apreciere completă, reală, exactă şi concretă a activităţii controlate.
Funcţia preventivă constă într-o serie de măsuri luate de organele de control în vederea evitării şi
eliminării unor fraude, pentru prevenirea efectelor negative ale acestora, prin identificarea şi
anularea cauzelor care le generează sau le favorizează. Funcţia de documentare asigură cunoaş-
terea cantitativă şi calitativă a problemelor, controlul participând nemijlocit la actul de condu-
cere, furnizând date şi informaţii întru fundamentarea deciziilor economico-financiare. Funcţia
recuperatorie constă în acţiunea de descoperire şi recuperare a pagubei şi în luarea de măsuri faţă
de cei vinovaţi. Funcţia pedagogică are un caracter formativ, de generalizare a experienţei pozi-
tive. Prin această funcţie, controlul contribuie la ridicarea profesionalismului cadrelor din
economie, a nivelului lor de pregătire şi la soluţionarea în condiţii satisfăcătoare a sarcinilor ce le
revin.
Controlul nu este un scop în sine, ci mai mult un mijloc, o manieră de a creşte supleţea şi
eficacitatea sistemului în care funcţionează. În acelaşi timp, controlul financiar îndeplineşte şi o
serie de funcţii particulare: de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat);
de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ame-
ninţă activitatea agentului economic; de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza
diagnosticului financiar constatat; de intervenire în cadrul competenţelor date pentru redresarea
sau soluţionarea problemelor firmei; de reglementare a activităţii firmei, prin asigurarea acţiunii
de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se asupra activităţilor în curs de desfăşu-
rare; de pregătire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului
propriu; de învăţare şi autoînvăţare a realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin
acţiunea coercitivă, asupra pertinenţei cadrului şi normelor legale folosite; funcţia de corectare
sau corectivă indică conducerii erorile comise, mărimea sau gravitatea acestora şi căile de înlătu-
rare a lor. (Spre deosebire de funcţia de reglare, care acţionează pe toată durata desfăşurării unei
activităţi şi se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor conducerii, funcţia corectivă inter-
vine, de regulă, la încheierea unei etape, ciclu sau faze şi se manifestă prin înlocuirea totală a
deciziei iniţiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, având o fundamentare mai
realistă şi pot interveni atât în faza de proiectare, cât şi în faza de execuţie. Mai mult decât atât,
misiunea controlului nu se consideră încheiată în momentul adoptării deciziilor de corectare; el
trebuie să vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, să urmărească modul
în care au fost comunicate, înţelese şi aplicate în practică [52]); funcţia de atestare-certificare se
localizează, îndeosebi, la nivelul auditului financiar-contabil, a cărui principală misiune este

24
să certifice conturile anuale ale agenţilor economici, atestând că acestea dau o imagine fidelă,
clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute; funcţia de
prevedere sau previzională se concretizează în descifrarea tendinţelor sau mersului eveni-
mentelor viitoare.
Activitatea de control presupune: stabilirea situaţiei ideale (de dorit) – lucru care se
realizează pe baza programelor de activitate, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete sau
previziunilor; precizarea devierilor maxime de la situaţia ideală care sunt permise în desfăşurarea
activităţii; determinarea situaţiei reale existente la un moment dat; contrapunerea celor două
situaţii (ideală, reală) şi stabilirea abaterilor efective; formularea concluziilor care se desprind din
activitatea de control şi propunerea, adoptarea schimbărilor care se impun. Pentru realizarea
sarcinii de prevenire a angajării de cheltuieli fără justificare economică, de asigurare a profitului
sporit în folosirea resurselor materiale, financiare şi de muncă, de prevenire şi combatere a
infracţiunilor economice controlul se manifestă prin diferite forme (Figura 1.3.).
Raportat numai la sfera de cuprindere, controlul activităţii economico-sociale este cunoscut
sub forme de: control economic; control juridic; control financiar; control tehnic; control
contabil etc. După momentul în care se exercită controlul [13, p.27], atât din punctul de vedere al
datei de desfăşurare, cât şi din punctul de vedere al operaţiunilor supuse controlului, acesta se
manifestă sub trei forme: control preventiv; control operativ-curent; control ulterior. Separarea
formelor de control asigură o delimitare strictă a persoanelor care pot efectua controlul, a
obiectivelor de control, a posibilităţilor de valorificare a constatărilor şi a scopului fiecărei forme
de control. La rândul său, fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea şi înlăturarea
aspectelor negative în activitatea economică desfăşurată, precum şi a neregulilor financiare,
creând posibilitatea atingerii obiectivelor programate. Prin realizarea obiectivelor sale, controlul
financiar ulterior asigură informaţii conducerii operative, care să-i permită luarea unor măsuri
eficiente în domeniul economic, întăreşte ordinea şi disciplina financiară. După sfera de
activitate [78, p.190], controlul financiar poate fi: intern, caz în care se efectuează pe baza
dispoziţiilor din interiorul entităţii; extern, când se bazează pe documentele existente la alţi
agenţi economici. În funcţie de aria de cuprindere [12, p.32], controlul financiar poate fi: general
sau de fond, cuprinde totalitatea actelor şi faptelor referitoare la activitatea economică şi
financiară a firmei. În funcţie de scopul urmărit, controlul economic-financiar poate fi: tematic –
urmăreşte anumite aspecte concrete din activitatea unităţilor controlate, putându-se exercita
asupra unei singure întreprinderi sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel, în care caz permite
efectuarea unor analize comparative şi formularea unor concluzii analitice cu privire la evoluţia
fenomenului cercetat.

25
 Control anterior

După momentul
Control concomitent
exercitarii lui
Cotrol posterior

Control general sau de fond

Control parţial

După aria de Control total

cuprindere
Control prin sondaj

Control combinat sau mixt

Control tematic

Control complex
După scopul
urmărit
Control repetat

Control sub formă de anchete

După modalităţile Control faptic

de exercitare
Control documentar
După poziţia
Control din interiorul unei unităţi
organelor de control
faţă de unităţile
Control exercitat din afara unităţii
controlate

Fig. 1.3. Clasificarea formelor de control financiar.

Sursa: Elaborată de autor

Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotărâri de stat, a
normelor legale sau a rezultatelor introducerii unor sisteme de îmbunătăţire. Controlul complex
urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind, de regulă, cadrul activităţii economice şi
financiare a unităţilor economice supuse verificării. Obiectivele sale se extind şi asupra unor
aspecte tehnice, sociale sau juridice, cum ar fi nivelul tehnic al producţiei, productivitatea
muncii, disciplina muncii, sistemul de recompense şi sancţiuni ş.a.

26
 Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialişti din diverse
domenii, nu doar din cel economico-financiar, organizându-se grupuri mixte de control for-
mate din mai mulţi specialişti, ca: economişti, ingineri, medici, sociologi, psihologi, cadre din
aparatul de stat, alţi specialişti. Controlul repetat are ca obiect urmărirea evoluţiei unui feno-
men sau proces, a schimbărilor cantitative şi calitative ce se produc în starea acestuia, într -o
perioadă determinată de timp. Acest tip de control se efectuează, de regulă, atunci când
rezultatele unei activităţi sunt constatate nesatisfăcătoare.
Controalele repetate se exercită la anumite intervale de timp, urmărindu-se aceleaşi
obiective şi progrese înregistrate de la verificarea precedentă, indiferent dacă se efectuează de
acelaşi organ sau de către alte organe de control; sub formă de anchetă intervine în
circumstanţe speciale, putând fi generat de existenţa unor sesizări şi reclamaţii de constatare a
necesităţii verificării documentelor întocmite la diferite compartimente sau a cauzelor apariţiei
unor lipsuri nejustificate în gestiuni (spre deosebire de celelalte forme ale controlului
economic-financiar, anchetele au ca punct de plecare stările de lucru sesizate, presupuse sau
constatate, având drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora şi stabilirea exactă a
faptelor).
În funcţie de modalităţile de exercitare, controlul economico-financiar poate fi [27, p.45]:
faptic – se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor economice şi financiare,
existenţei de mijloace şi a stării calitative a acestora, a stadiului în care se găsesc anumite
procese productive. (Principala formă de exercitare a controlului faptic este inventarierea, care
se realizează prin măsurare, numărare, cântărire, urmărindu-se în principal determinarea
stărilor cantitative. În acele cazuri inventarierea face necesară determinarea unor stări
calitative, operaţiune care se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator
şi expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii.
Controlul faptic este cea mai eficientă formă de control, care permite cunoaşterea temei-
nică a realităţii, descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor interne, contribuind astfel,
într-o măsură sporită, la protecţia şi consolidarea proprietăţii de stat şi a celei private);
documentar – se realizează prin verificarea operaţiilor economice consemnate în acte, care pot
fi: documentele primare şi centralizatoare, evidenţe tehnico-operative, conturi (fişe de conturi),
jurnale contabile, calcule periodice de sinteză (balanţe de verificare sintetice şi analitice,
bilanţul contabil şi anexele salariilor, situaţii comparative etc.).
Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau post-operativ, în funcţie de
timpul în care se execută, urmărind în fiecare caz obiectivele specificate (Tabelul 1.3.).

27
 Tabelul 1.3. Criterii de clasificare a formelor controlului financiar
- se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice;
Control anterior
- are drept scop prevenirea încălcărilor de disciplină financiară.
- se exercită în timpul efectuării operaţiunilor economice şi financiare;
Control
După - se exercită de consiliile de administraţie, reprezentanţii salariaţilor, mai este
concomitent
1. momentul un control reciproc între membrii unui colectiv.
exercitării lui - se exercită după efectuarea operaţiunilor;
Control - se efectuează de organe specializate de control;
posterior - are drept scop analiza rezultatelor obţinute, depistarea deficienţelor,
vinovaţilor, lichidarea neregulilor, evitarea lor pe viitor.
Control general - cuprinde totalitatea acţiunilor economice şi financiare ale întreprinderii.
sau de fond
- se exercită numai asupra unor sectoare, activităţi sau grupuri de operaţii
Control parţial
(secţie, depozit, aprovizionare).
După aria de - se expun controlului toate actele şi faptele ce caracterizează activitatea
2. cuprindere Control total
dintr-un sector.
Control prin - se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni sau bunuri.
sondaj
Control combinat - îmbină toate formele de mai sus prin combinarea controlului tehnic,
sau mixt administrativ, juridic, social.
- urmăreşte anumite aspecte concrete ale unităţilor;
- se exercită asupra unei întreprinderi sau mai multor de acelaşi fel;
Control tematic
- are scopul de a efectua analize comparative, de a formula concluzii;
- cercetează modul de aplicare a unei hotărâri.
- urmăreşte o arie largă de probleme;
- se extinde asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice, politice;
Control
- are ca ţintă productivitatea muncii, nivelul tehnic de productivitate,
După scopul complex
3. urmărit disciplina muncii, masurile administrative, juridice;
- are o eficienţă mai mare în ce priveşte cunoaşterea aprofundată a realităţilor.
- urmăreşte evoluţia unui fenomen sau proces într-o perioadă de timp;
Control repetat
- are drept scop urmărirea progreselor înregistrate de la verificarea precedentă.
- se exercită în circumstanţe speciale;
Control sub
- are ca punct de plecare stările de lucruri sesizate, presupuse, constatate;
formă de
- are drept scop confirmarea sau infirmarea faptelor;
anchetă
- se solicită explicaţii verbale, note scrise sau declaraţii.
- inventariere;
- observare directă;
Control faptic
După - analize de laborator;
4. modalităţile - expertize tehnice.
de exercitare - verificarea documentelor centralizatoare, justificative;
Control
- calcule periodice, de sinteză, bilanţul şi raportul financiar, balanţe
documentar
sintetice şi analitice.
Poziţia orga- Control intern - se exercită de către organele de conducere, şefii de compartimente.
nelor de control
5. faţă de unităţile - se exercită de către Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor şi organele
Control extern subordonate lui, inspectoratele specializate de control.
controlate
Sursa: Elaborat de autor

Sistemul de control economico-financiar în Republica Moldova este organizat şi funcţio-

nează în mod unitar cuprinzând controlul: de stat; independent; obştesc; cetăţenesc; propriu
(Anexa 2). Controlul de stat asupra activităţii economico-financiare la toate nivelurile se exercită
de către organele puterii legislative şi executive. Controlul independent (audit) este exercitat de
organizaţii sau persoane experţi care au fost atestaţi de Camera de Audit în rezultatul susţinerii şi
eliberării certificatului de calificare. În procesul efectuării controlului, auditorii sunt obligaţi: să

28
analizeze starea şi autenticitatea evidenţei contabile; să stabilească corespunderea operaţiilor
economico-financiare cu legislaţia în vigoare; să prezinte concluziile lor despre autenticitatea
datelor contabilităţii şi ale raportului financiar; să efectueze auditul în conformitate cu
prevederile actelor normative în vigoare; să respecte condiţiile contractului de audit; să notifice
proprietarul, solicitantul de audit şi/sau persoana responsabilă de conducerea entităţii auditate
despre denaturările semnificative depistate şi despre acţiunile recomandate în urma efectuării
auditului asupra raportului financiar; să renunţe la efectuarea auditului dacă se încalcă principiul
independenţei activităţii auditorului; să păstreze confidenţialitatea informaţiei aferente entităţii
auditate şi să nu o divulge persoanelor terţe, cu excepţia divulgării în cadrul proceselor penale,
civile şi contravenţionale; să prezinte adunării generale a entităţii auditate raportul lor, precum şi
informaţia referitoare la denaturările depistate.
Controlul vizează toate laturile vieţii economice, administrative şi sociale, generând o mul-
titudine de tipuri diferite de control. În domeniul economic, controlul are în vedere, în principal,
cele trei laturi de bază ale activităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică
sau profesională (care se referă la conţinutul propriu-zis al activităţii); latura economică (legată
de ansamblul mijloacelor antrenate în realizarea respectivei activităţi); latura financiară (care
vizează procurarea resurselor, eficienţa muncii şi rezultatele obţinute). Corespunzător acestor trei
laturi, vom avea un control tehnic, un control economic şi un control financiar. Controlul tehnic
are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producţie şi de circulaţie, pro-
prietăţile fizice şi chimice ale bunurilor şi caracteristicile mijloacelor ce participă la desfăşurarea
unei activităţi. El se exercită în împrejurări cum sunt: recepţionarea materialelor, utilajelor sau
mărfurilor aprovizionate; obţinerea unor produse sau semifabricate din producţie proprie; definiti-
varea unor operaţiuni, procese, lucrări sau a unor faze ale acestora, urmărirea desfăşurării procese-
lor tehnologice, asistenţa tehnică de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au numeroase
legături, directe şi indirecte, cu activitatea economică şi financiară a unităţilor patrimoniale, astfel
încât controlul lor îmbracă adesea un caracter combinat sau mixt, de factură tehnico-economică,
înţelegându-se prin aceasta că el urmăreşte concomitent şi influenţele sau implicaţiile economico-
financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmăreşte în principal activitatea
de producţie şi cea gestionară a agenţilor economici, modul de gospodărire şi utilizare a resurselor
materiale şi umane, realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Sub incidenţa acestui
control intră modul de utilizare a bazei tehnice, organizarea muncii şi productivitatea acesteia,
nivelul şi structura costurilor, specializarea unităţilor sau subunităţilor economice, respectarea
angajamentelor economice şi a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic un asemenea
control poate viza îndeplinirea programelor naţionale de dezvoltare economico-socială.

29
 Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit, urmărind cu
prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naţionale şi asigurarea
unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale controlul financiar urmăreşte, între
altele: elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli şi executarea acestora; rentabilizarea tuturor
activităţilor, produselor şi sectoarelor; sporirea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de
plată; creşterea resurselor proprii de finanţare; integritatea patrimoniului; prevenirea, descoperi-
rea şi recuperarea pagubelor suportate; respectarea disciplinei financiare şi fiscale. Controlul
financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în întreprindere şi nu se limitează la perimetrul
acesteia. El vizează în egală măsură relaţiile financiare ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul,
cu mediul economic, administrativ şi social în care acestea îşi desfăşoară activitatea. Vom
include aici obligaţiile financiare şi fiscale ale întreprinderilor şi instituţiilor, raporturile lor cu
organismele de asigurare şi protecţie socială, eventualele subvenţii primite şi chiar relaţiile de
creditare şi alte operaţiuni efectuate prin bănci. Între controlul economic şi cel financiar există
multiple apropieri şi interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu poată fi în toate
cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, în esenţă, o parte/o formă a
controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare şi de credit. La rândul lor, toate
problemele ce fac obiect al controlului economic au, într-un fel sau altul, consecinţe sau
implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie urmărite şi sub aspectul aportului pe care îl aduc la
desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea unor rezultate financiare pozitive. Toate acestea ne
conduc la ideea că în Republica Moldova se exercită de fapt un control economic, financiar şi
gestionar, care cumulează atât prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului
financiar. Ceea ce merită a fi observat şi reţinut este faptul că, sub raport teoretic, controlul
economic, financiar şi gestionar este reprezentat prin funcţia de control al finanţelor şi, mai ales,
prin funcţiile de control gestionar şi informaţional ale contabilităţii. În sfera de cuprindere a
controlului financiar şi gestionar câteva module se particularizează în mod distinct. Astfel, un loc
important îl ocupa controlul gestionar, care urmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor
corporale şi a celor de trezorerie aflate în administrarea operativă a unităţilor economico-sociale
şi utilizarea acestor valori în conformitate cu interesele proprii, dar şi cu normele legale în
vigoare.
Sarcina principală a controlului gestionar este de a preîntâmpina producerea unor
fenomene negative şi de a preveni păgubirea avutului public şi privat, dar nu se reduce doar la
aceasta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine
cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea şi evaluarea prejudiciilor
provocate agenţilor economici, pentru stabilirea şi urmărirea masurilor de recuperare a

30
pagubelor. Controlul gestionar este o componentă de bază a controlului propriu exercitat în
cadrul unităţilor patrimoniale şi, prin urmare, rolul său în conducerea şi gestiunea întreprinderii
se încadrează în modelul prezentat în Figura 1.4, prin care am redat schematic rolul controlului
în conducerea activităţilor economico-sociale.

Norme juridice cu caracter

organizatoric şi funcţional, Aprecierea stării
financiar şi fiscal, social etc. de conformitate
cu normele
legale în vigoare

Organe de control ale

puterii legislative şi
executive
Unităţi patrimoniale
Desfăşurarea activităţilor economice şi
financiare specifice de către persoanele
juridice şi fizice Măsuri corective

Fig.1.4. Rolul controlului exercitat de stat în organizarea şi

conducerea administrativă a societăţii.

1.2. Controlul financiar şi instituţiile administrative: probleme, reflecţii

Controlul financiar asigură buna funcţionare a activităţii economice, acţionează sistematic

în vederea prevenirii abaterilor şi deficienţelor, eficientizării, apărării patrimoniului, cunoaşterii
modului de respectare a legalităţii cu caracter economic şi financiar, stabilirii răspunderii pentru
pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune. Realizarea nemijlocită în practică a
activităţii de control financiar se bazează pe o serie de principii şi funcţii de maximă generalitate
care, indiferent de modificările obiective pe care le suportă această activitate în condiţii politice,
economice, sociale existente la un moment dat, să permită utilizarea cu eficienţă a resurselor
publice şi private. Controlul financiar este bazat pe următoarele principii: 1) principiul integrării
controlului financiar în structura organizatorică şi de conducere a economiei naţionale;
2) principiul autonomiei, competenţei şi autorităţii controlului, care trebuie să răspundă la mai
multe cerinţe: organizarea controlului să fie astfel făcută încât să dea posibilitatea ca cel care
conduce acela să şi controleze. Această cerinţă presupune că fiecare structură organizatorică
trebuie să dispună de propriile organe menite să urmărească realizarea obiectivelor stabilite în
mod permanent şi sistematic, cu scopul de a obţine informaţii asupra propriilor rezultate şi să

31
corecteze eventualele deficienţe. Autonomia controlului îşi găseşte expresia în organizarea
propriu-zisă a acestuia, în interdependenţa absolută de structurile verificate. Pentru a desfăşura o
muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie independente faţă de unitatea sau
activitatea controlată, astfel încât să poată acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor
pe care le au. Excluzând raporturile de subordonare directă, autonomia implică într-o măsură mai
mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificărilor efectuate [24, p.35];
competenţa profesională este asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau
perceperea organului de control, la care se adaugă unele calităţi personale dobândite prin
experienţă, reprezentate prin capacitatea de analiză şi sinteză, putere de selecţie, spirit de
orientare, forţa de a pătrunde în intimitatea unor probleme complexe şi de a sesiza aspectele lor
esenţiale, prin receptivitate faţă de nou etc.; competenţa juridică, sau legală, desemnează sfera de
atribuţii recunoscute de lege şi dreptul organelor de control de a acţiona în cadrul acestora;
3) principiul controlului extern, care presupune existenţa pe verticală a unor organisme de
control independente, în afara structurii organizatorice a ministerelor, administraţiei publice
locale, a altor organisme economice şi sociale, indiferent de forma de proprietate. În organizarea
controlului, acest principiu îşi găseşte expresia nu doar la nivel macroeconomic, ci şi la nivel
microeconomic, în sensul că competenţele de control se stabilesc în scară, ţinându-se seama de
subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfăşurată în cadrul unei unităţi să
fie îndrumată şi controlată de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar şi în cadrul
controlului propriu al unităţilor, principiul controlului extern îşi păstrează viabilitatea, întrucât
controlul exercitat se efectuează asupra activităţii nivelului subordonat, având competenţa de a
dispune măsuri cu caracter obligatoriu; principiul controlului extern cere ca în cadrul organizării
sistemului de control să se delimiteze strict sfera de activitate şi competenţele acordate fiecărui
organ de control. Principiul asigură coordonarea, orientarea ca unitate de concepţie, acţiune şi
metodă de exercitare a controlului [24, p.35]; 4) principiul specializării controlului impune
gruparea şi specializarea organelor de control pe forme specifice, precum şi pe domenii
particulare în care acestea îşi exercită activitatea (industrie, comerţ etc.). Aceasta oferă
posibilitatea folosirii raţionale a aparatului de control, asigurând şi creşterea eficienţei acestuia;
5) principiul adaptabilităţii controlului la structurile organizatorice şi funcţionale ale unităţilor
sau activităţilor controlate. Controlul financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat,
exercitându-se în cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate şi
urmărind obiective ori având sarcini precise. În aceste condiţii, este necesar ca formele şi
metodele de control să fie suficient de suple sau elastice, pentru a se adapta cu uşurinţă la
specificul activităţilor controlate, la structurile de organizare şi desfăşurare a acestora. În caz

32
contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipice nu va putea asigura
eficienţa scontată. Respectarea acestor principii se înscrie în acţiunea mult mai largă de
perfecţionare continuă a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, acţiune care este impusă
de evoluţia foarte rapidă a metodelor de conducere, precum şi de progresele înregistrate pe linia
modernizării sistemului informaţional economic. Nu este secund şi 6) principiul apropierii
controlului de locurile unde se iau deciziile şi unde se concretizează responsabilităţile pentru
administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte, în
principal, înlăturarea verigilor intermediare şi inutile din munca de control (Anexa 1). Avem în
vedere că activitatea de control financiar este o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar
responsabilităţile pentru integritatea patrimoniului şi pentru realizarea sarcinilor propuse revine,
în primul rând, unităţilor patrimoniale şi consiliilor lor de administraţie. În consecinţă, controlul
trebuie efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către organele de conducere şi de organele de
la nivelurile imediat superioare. Derivând din aceste principii, controlul financiar îndeplineşte
anumite funcţii care caracterizează conţinutul său [24, p.36].
Ca atribut al conducerii, funcţia eficientă a managementului controlului financiar asigură
realizarea unor funcţii specifice şi particulare.

Tabelul 1.4. Funcţiile specifice ale controlului financiar

Funcţii specifice
1. Funcţia de prevenire şi funcţia de funcţii care se materializează în
perfecţionare preîntâmpinarea producerii unor deficienţe
sau pagube în desfăşurarea activităţilor
economico-financiare, ceea ce presupune
perfecţionarea acestora
2. Funcţia de constatare a situaţiei şi în cazul în care apar dereglări, acestea
funcţia de corelare presupun că prin control se urmăreşte
modul în care se asigură echilibrul
financiar între venituri şi cheltuieli şi se
influenţează favorabil asupra realizării
sarcinilor economice
3. Funcţia de cunoaştere şi funcţia de a situaţiei existente, la un moment dat, a
evaluare rezultatelor obţinute, de reflectare asupra
modului de desfăşurare a activităţii în con-
diţii de normalitate, legalitate şi eficienţă
4. Funcţia educativă şi funcţia a participanţilor la realizarea procesului de
stimulativă management

Sursa: Elaborat de autor

33
 Tabelul 1.5. Funcţiile particulare ale controlului financiar

Funcţii particulare
1. Funcţia de măsurare a posteriori a
ecarturilor
2. Funcţia de diagnosticare a erorilor
financiare
3. Funcţia de revizuire a obiectivelor
4. Funcţia de intervenţie a
competenţelor
5. Funcţia de reglementare a activităţii
firmei
6. Funcţia de pregătire a agentului
economic
7. Funcţia de învăţare şi de autoînvăţare
a realităţilor
stabileşte abaterile planificate anticipat
pe baza ecarturilor simptomatice care afec-
tează sau ameninţă activitatea agentului
economic
pe baza diagnosticului financiar constatat
pentru redresarea sau soluţionarea
problemelor firmei
prin asigurarea coerenţei acţiunii de control
în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se
asupra activităţilor în curs de desfăşurare
pentru luarea deciziilor pe baza rezultatelor
controlului
pe care controlul le ridică în permanenţă,
prin acţiunea sa coercitivă, asupra perti-
nenţei cadrului şi normelor legale folosite

Sursa: Elaborat de autor

Funcţiile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale şi practice şi coexistă
într-un cadru unitar, intercondiţionându-se şi completându-se reciproc.
Urmărind continuu stadiul realizărilor şi abaterile înregistrate, controlul este în măsură să
contribuie la reglarea sau autoreglarea activităţilor economice, prin acte raţionale de conducere
operativă.
În activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are un rol funda-
mental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaţionali să conducă eficient gestionarea
afacerilor (Tabelul 1.6).

Tabelul 1.6. Tripla semnificaţie a controlului financiar în cadrul întreprinderii

1. Un control pentru sine Un control interior
2. Un control pentru alţii Un control exterior
3. Un control pentru stat Un control public

Sursa: Elaborat de autor

34
 În consecinţă, pentru conducători se impun următoarele obiective: să valorifice toate
oportunităţile; să controleze planurile de acţiune; să urmărească executarea lor; să analizeze
ecarturile între previziuni şi realizări; să propună acţiuni permiţând corectarea tendinţelor
negative. De asemenea, controlul financiar ajută managementul în aprecierea rezultatelor care îi
sunt comunicate. Prin acţiunea şi analizele sale critice, controlul financiar oferă conducerii
generale posibilitatea de a aprecia performanţa fiecărui responsabil operaţional. Punând înainte,
de o manieră clară, rezultatele obţinute, explicând ecarturile, el poate astfel delimita mai bine
responsabilităţile angajate. Acţiunea sa favorizează, în consecinţă, o veritabilă delegare de
responsabilităţii. Cele două noţiuni – control şi responsabilitate – sunt, în consecinţă, direct
legate în activitatea de management al firmei. În acest sens, controlul financiar poate fi consi-
derat ca ansamblul mijloacelor puse în operă de către firmă, vizând susţinerea responsabililor
operaţionali în conducerea ariei lor de competenţă pentru atingerea obiectivelor stabilite
anticipat [13, p.34]. Vocaţia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv în
activitatea unei firme.
Indiferent pentru cine şi în care scop se va efectua controlul, el este în acelaşi timp un
proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului şi de descifrare a viitorului.
Controlul financiar este un instrument de verificare/sancţiune, este imaginea care se
impune cel mai des în cazul exercitării oricărui control, fie că este vorba despre un control
financiar sau despre cel exercitat de organele poliţiei. Este vorba aici despre o verificare de către
un terţ, constând în a compara o operaţiune cu o normă, o autorizaţie sau un regulament. Orice
deviere constatată devine sursă de sancţiuni. Această accepţiune poate da o imagine relativ rigidă
sau negativă controlului financiar. Eventualele disensiuni în cadrul întreprinderii, depistate drept
urmare a exercitării controlului financiar, nu reprezintă tocmai obiectivul acestuia, chiar dacă
una dintre obligaţiile controlului este de a efectua verificări intransigente, urmate adesea de
aplicarea unor sancţiuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că sancţiunea nu este scopul
final, esenţialul fiind de a ajuta la gestionarea eficientă şi nu de a adopta condamnări sau
calificative nesatisfăcătoare. Din această perspectivă, putem propune acum o a doua abordare a
controlului financiar, acesta reprezentând ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizării
optimale a instrumentelor de conducere a unei activităţi şi, de asemenea, a obţinerii de rezultate
conforme cu previziunile. Această definiţie poate fi sintetizată astfel: ansamblul de decizii luate
pentru a furniza conducătorilor şi diverşilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice
care caracterizează evoluţia întreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevăzute poate,
dacă este cazul, să determine managerii acesteia să iniţieze măsurile corective corespunzătoare.

35
Se constată că, de fapt, cele două abordări ale controlului financiar nu se exclud, ci, din contra,
se completează reciproc: prima abordare pune accentul pe mijloacele aplicate în practică pentru a
ajuta managementul firmei, a doua – pe instrumentele de control. Controlul financiar nu poate fi
conceput ca fiind ceva rigid; el este evolutiv şi adaptabil mijloacelor şi nevoilor întreprinderii.
După ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat locul său şi modul de funcţionare
în cadrul întreprinderii [13, p.34].
Rolul controlului financiar în conducerea activităţilor economice este uşor de apreciat dacă
privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în abordarea lor cibernetică, activităţile
economice au o desfăşurare ciclică, începând cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, cu
alegerea mijloacelor şi metodelor de lucru, urmate de organizarea şi desfăşurarea muncii,
încheindu-se cu evaluarea efectului obţinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se
stabilesc parametrii şi modalităţile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenţia contro-
lului se manifestă în toate etapele proiectării, organizării şi desfăşurării activităţilor economice,
dar, mai ales, în faza finală, când rezultatele obţinute (concepute ca realităţi concrete) trebuie
raportate la scop (adică, la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic „situaţie ideală” sau
„situaţie de dorit”). Cu această ocazie, controlul stabileşte nu doar abaterile înregistrate, dar şi
căile de remediere a lor. În condiţiile în care orice acţiune sau activitate economică reprezintă, în
esenţa sa, un sistem cibernetic închis, în cadrul căruia se aplică principiile generale ale
conexiunii directe şi inverse, controlul financiar este acela care asigură funcţionarea optimă a
sistemului. Ori de câte ori scopul urmărit a fost atins doar parţial sau într-un mod nesatisfăcător,
controlul trage concluzia că mijloacele, metodele sau organizarea activităţii sunt insuficiente sau
inadecvate şi intervine cu măsuri de corecţie.
Mai mult decât atât, depistând şi corectând nepotrivirile din sistem, controlul financiar
preîntâmpină producerea sau repetarea acestora în viitor. Concomitent, controlul financiar
îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare (specifice) care ţin de natura acestuia, printre care:
funcţia de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); funcţia de
diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă
activitatea agentului economic; funcţia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe
baza diagnosticului financiar constatat; funcţia de a interveni, în cadrul competenţelor date,
pentru redresarea sau soluţionarea problemelor firmei; funcţia de reglementare a activităţii
firmei, prin asigurarea coerenţei acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se
asupra activităţilor în curs de desfăşurare; funcţia de pregătire a agentului economic pentru
luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; funcţia de învăţare şi autoînvăţare a

36
realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin acţiunea sa corectivă, asupra pertinenţei
cadrului şi normelor legale folosite.
Conform Planului de Acţiuni Republica Moldova – Uniunea Europeană, ratificat la
22 februarie anul 2005, prin care Moldova şi-a asumat angajamentul de a implementa sistemul
de control financiar public intern, şi Hotărârii Guvernului nr.1143 din 04.10.2006 privind
aprobarea Concepţiei controlului financiar public intern, obiectivul de bază vizează definitivarea
cadrului conceptual al sistemului de control financiar public intern, instruirea auditorilor interni,
stabilirea sarcinilor şi organizarea sistemului, coordonarea activităţii cu auditul extern, elabo-
rarea şi implementarea standardelor naţionale de audit intern public, precum şi metodologia de
aplicare a acestora [105]. Astfel, fac obiectul controlului financiar operaţiunile care vizează în
principal: angajamentele legale şi angajamentele bugetare; deschiderea şi repartizarea de credite
bugetare; modificarea repartizării pe trimestre şi subdiviziuni a clasificaţiei bugetare; ordonan-
ţarea cheltuielilor; efectuarea de încasări în numerar; constituirea veniturilor publice; reducerea,
eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare; alte tipuri de operaţiuni stabilite prin ordin al
ministrului Finanţelor [55, alin.l.5]. Obligativitatea punerii în practică a principiului bunei
gestiuni financiare prin stabilirea unor norme procedurale privind iniţierea unor operaţiuni
rezultă din aplicarea Legii nr.397-XV/2003 privind finanţele publice locale, potrivit căreia
ordonatorii de buget răspund de întreaga activitate a instituţiei pe care o conduc. În unele cazuri,
aceste norme procedurale sunt stabilite prin lege, de exemplu: Legea privind achiziţiile publice,
nr.96-XVI/2007, cu prezentarea procedurilor de achiziţie publică şi soluţionarea litigiilor şi cu
stabilirea răspunderii juridice [68].
Controlul financiar poate fi detaliat pe baza a trei aspecte [36, p.55]: aspectul economic –
reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei
activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate; aspectul eficienţei – constă
în maximizarea rezultatelor unei activităţi în raport cu resursele utilizate. În practică, eficienţa
poate fi exprimată ca fiind raportul dintre rezultatele obţinute sub forma bunurilor, serviciilor şi
resurselor utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacităţii – reprezintă gradul de îndeplinire a
obiectivelor programate pentru fiecare activitate, raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul
efectiv al activităţii respective. Conducătorul instituţiei publice trebuie să asigure elaborarea,
aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurii organizatorice, a reglementărilor metodologice, a
procedurilor şi criteriilor de evaluare pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control
financiar (Tabelul 1.7).

37
 Tabelul 1.7. Cerinţele generale şi specifice de control financiar

Cerinţe generale Cerinţe specifice

Asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin
evaluarea sistematică şi menţinerea la un nivel
considerat acceptabil a riscurilor asociate structu-
rilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor.
Asigurarea unei atitudini cooperante a personalu-
lui de conducere şi execuţie, acesta având obliga-
ţia să răspundă în orice moment solicitărilor
conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern.
Asigurarea integrităţii şi competenţei personalu-
lui de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi
înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului
controlului intern.
Stabilirea obiectivelor specifice ale controlului
intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprin-
zătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei.
Supravegherea continuă de către personalul de
conducere a tuturor activităţilor şi acţionarea
corectă, promptă şi responsabilă.
Reflectarea în documente scrise a organizării
controlului intern, a tuturor operaţiunilor institu-
ţiei şi a evenimentelor semnificative, precum şi
păstrarea în mod adecvat a documentelor.
Înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor
operaţiunilor şi evenimentelor semnificative.
Asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor
exclusiv de către persoanele special împuternicite
în acest sens.
Asigurarea unei conduceri competente la toate
nivelurile.
Accesarea resurselor şi documentelor numai de
către persoane îndreptăţite şi responsabile în
legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.

Sursa: Elaborat de autor în baza: Dobre Cornelia. Controlul financiar: integrare în activitatea de
management. În: Tribuna economică, 2009.

Persoanele care gestionează fondurile publice sau patrimoniul public au obligaţia să reali-
zeze o bună gestiune financiară prin asigurarea legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficacităţii
şi eficienţei în utilizarea fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului public. Pornind de
la acest deziderat, activitatea de control financiar intern trebuie integrată în activitatea manage-
rială, pentru eliminarea riscurilor în administrarea fondurilor publice. Potrivit INTOSAI,
controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că
obiectivele managementului sunt îndeplinite. Restructurarea continuă a sectorului public după
anul 1990 reprezintă una dintre consecinţele procesului complex şi profund, contradictoriu, de
tranziţie a Republicii Moldova la economia de piaţă, proces în care modul de formare şi
administrare a banului public a căpătat noi valenţe. În aceste condiţii, cunoaşterea şi
perfecţionarea modului de gestionare a averii publice, de orientare, organizare şi desfăşurare a
activităţii sunt asigurate de funcţia de control atât la nivel macroeconomic, cât şi la nivel
microeconomic. În mod concret, deciziile luate de conducere au la bază informaţiile furnizate de
sistemul contabil şi financiar [36, p.6].

38
 Conform Legii contabilităţii, nr.113-XVI din 27.04.2007, instituţiile publice aplică
sistemul contabil în partidă dublă, ţin contabilitatea şi întocmesc rapoartele financiare în baza
S.N.C.S.P. şi a normelor aprobate de Ministerul Finanţelor [69, art.4, p.3]. Bilanţul contabil este
sursă în vederea întocmirii bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul bugetar următor
[36, p.18]. Prima componentă a dărilor de seamă ale instituţiilor publice este bilanţul contabil. În
vederea elaborării bilanţului contabil se întocmesc lucrări contabile premergătoare, şi anume:
înregistrarea în conturi a tuturor operaţiunilor economice şi financiare aferente întregii activităţi;
închiderea conturilor la sfârşitul exerciţiului bugetar; verificarea exactităţii sumelor înregistrate
în contabilitatea sintetică şi analitică prin utilizarea balanţei de verificare sintetică sau analitică;
inventarierea patrimoniului şi regularizarea diferenţelor rezultate în urma inventarierii; efectua-
rea verificărilor finale şi a corelaţiilor dintre lucrările contabile specifice pe baza instrucţiunilor
emise de Ministerul Finanţelor. Indicatorii bilanţieri se sprijină pe datele contabilităţii curente a
căror bază o constituie documentele justificative. Exactitatea acestor indicatori se asigură prin
mai multe modalităţi de audit: reflectarea completă şi exactă în conturi a tuturor veniturilor şi
cheltuielilor care se referă la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul; respectarea regulilor de
evaluare a elementelor cuprinse în bilanţ; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin
inventariere, care constituie o premisă obligatorie a exactităţii datelor contabile şi a bilanţului
[36, p.10].

1.3. Rolul controlului financiar-fiscal

Funcţie a finanţelor publice şi a sistemului fiscal, controlul se exercită asupra modului de

constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor publice, favorizând luarea unor măsuri şi decizii care
conduc la creşterea patrimoniului public, previne, prin însuşirea acestuia, efectuarea unor cheltuieli
ilegale, ineficiente şi inoportune, contribuie la repararea pagubelor aduse patrimoniului public,
precum şi la instaurarea disciplinei şi ordinii în gestionarea valorilor materiale şi băneşti.
Importanţa deosebită a controlului financiar-fiscal este determinată de faptul că acesta este
exercitat în virtutea dreptului pe care societatea îl are de a-şi apăra interesele fundamentale.
Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizează prin sistemul fiscal, respectiv prin
cele două funcţii principale ale acestuia: funcţia socială şi funcţia de control. Controlul fiscal, prin
pârghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor şi taxelor, penetrează activităţile agentului
economic, stabilind modul în care acesta respectă legalitatea şi dacă desfăşoară o activitate econo-
mică eficientă. Atât controlul economic, cât şi controlul financiar-fiscal presupun, pe lângă

39
verificarea documentelor, şi o analiză financiară, prin care se determină starea de performanţă a
agenţilor economici verificaţi. Prin analiza realizată cu ajutorul indicatorilor economici se pot
identifica disfuncţionalităţile existente în gestionarea patrimoniului, fundamentându-se strategia de
menţinere în mediul concurenţial şi dezvoltarea activităţilor eficiente. Trebuie de înţeles că atât
timp cât veniturile bugetului consolidat al statului provin în cea mai mare parte din impozite, taxe şi
contribuţii, statul nu poate fi indiferent faţă de capacitatea de plată a contribuabililor, persoane fizice
sau juridice [35, p.41-43].
Controlul financiar-fiscal oferă o serie de informaţii în legătură cu activitatea contribuabi-
lilor, dând instituţiilor statului posibilitatea de a corecta strategiile, programele şi politicile fiscale,
precum şi reglementările legale care le guvernează, în sensul de a influenţa pozitiv eficienţa
activităţilor desfăşurate de agenţii economici. Considerăm că eficienţa financiar-fiscală a contro-
lului este dată de gradul de conformare a contribuabililor, de contribuţia lor la îmbunătăţirea
cadrului legislativ, de posibilitatea de a se face înţeles ca un atribut al statului în realizarea
veniturilor necesare satisfacerii nevoilor generale ale societăţii. În perspectiva aderării la Uniunea
Europeană, este imperios necesară armonizarea legislaţiei cu cea din ţările Uniunii, impunându-se
schimbarea atitudinii legiuitorului faţă de contribuabil şi, implicit, a practicilor de control efectuate
de organele statului. Pentru realizarea acestor deziderate, se impune ca în viitor legiuitorul să
realizeze o delimitare clară între faptele legale şi cele ilegale în materie fiscală. În prezent,
delimitarea între legal şi ilegal în domeniul impunerii este incertă, fapt ce creează probleme
deosebite organelor de control cu repercusiuni negative asupra eficienţei controlului.

Tabelul 1.8. Disocierea evaziunii fiscale legale de cea ilegală

• zona ilegală (neagră) Fraudă

• zona gri Abuz de drept

Abilitate fiscală
• zona legală (albă) Respectarea legii
Aplicarea regimurilor fiscale de valoare

Sursa: Elaborat de autor

În practică, între legal şi ilegal nu există o ruptură, ci o continuitate; între alb şi negru
există foarte multe nuanţe „legitime”, pe care controlul financiar-fiscal trebuie să le trateze de la

caz la caz. Cu privire la acest aspect, I.Batrîncea afirmă că „fără o analiză economică şi

40
financiară este de neconceput realizarea obiectivelor organelor de control” şi că „nivelul
eficienţei economice a activităţilor de analiză-decizie-control şi de control-analiză-decizie depind
de: metodele de cercetare, de calităţile, de pregătirea profesională a persoanelor şi de realismul în
gândirea şi desfăşurarea etapelor controlului [35, p.43]. Deci, funcţia de control al finanţelor
publice se realizează concomitent cu funcţia de repartiţie, între ele existând raporturi de inter-
condiţionare privind formarea şi repartizarea fondurilor publice, în sensul realizării transferului
de putere de cumpărare de la organele fizice şi juridice către organele administraţiei, la a căror
dispoziţie se constituie fondurile publice, precum şi de la acestea către diverşi beneficiari, tot
persoane fizice şi juridice. Vis-à-vis de acest subiect, I.Oprean afirmă că „folosind procedeele
analizei economico-financiare, organele de control sau cu atribuţii de control au posibilitatea să
realizeze în condiţii mai bune latura calitativă a activităţii lor”. Conform Raportului privind
activitatea Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei pentru anul 2010 [87]
şi Raportului privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2010 [86], decalajul cel mai
mare în totalul infracţiunilor economice îl determină evaziunea fiscală. Evaziunea fiscală
reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor,
taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale
de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi persoanele juridice
naţionale şi străine. În dependenţă de modul de evitare a prevederilor fiscale, putem vorbi
despre: evaziunea fiscală legală, evaziunea fiscală ilegală sau frauduloasă.
Evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi
combinaţii neprevăzute de aceasta, adică momente scăpate din vedere de legiuitor, având drept
consecinţă: evitarea impozitului în general – abţinerea de la exercitarea activităţii ale cărei
rezultate sunt supuse impozitării (în multe cazuri asemenea metodă nu este eficientă, deoarece
poate paraliza activitatea economică a întreprinzătorului şi astfel va duce la pierderea nejusti-
ficată a beneficiului), organizarea unei activităţi în rezultatul căreia întreprinzătorul nu va avea
calitatea de contribuabil sau rezultatul acestei activităţi nu va fi impozabil în virtutea legii etc.;
micşorarea impozitului fără încălcarea legii fiscale (adică, prin planificarea şi optimizarea
fiscală) – utilizarea la maximum a facilităţilor fiscale prevăzute de legislaţie; scăderea din
veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, însă întru-un cuantum mai mare
decât cel justificat din punct de vedere economic.
Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care în esenţă se caracterizează printr-o atitu-
dine prudentă faţă de sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, evaziunea
fiscală ilegală, sau frauda fiscală, are loc prin încălcarea flagrantă a legii. Altfel spus, prin fraudă

41
fiscală se înţelege orice acţiune a contribuabilului ce încalcă prevederea fiscală (având un
caracter intenţionat), cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor şi taxelor datorate la
buget. Evaziunea fiscală frauduloasă de asemenea poate avea drept consecinţă: sustragerea totală
de la impozitare – spre exemplu, efectuarea activităţii de întreprinzător fără înregistrarea de stat,
inclusiv la organele fiscale; neţinerea evidenţei şi nedeclararea materiei impozabile; efectuarea
altor acţiuni care din start sunt îndreptate spre a exclude posibilitatea efectuării controlului fiscal
în modul stabilit (crearea unor întreprinderi fantome, falimentul intenţionat şi fictiv, distrugerea
documentelor etc.); micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin forme foarte variate – tăinuirea
(reducerea) venitului prin falsificarea documentelor de evidenţă, inclusiv prin neîntocmirea unor
documente sau prin întocmirea unor documente primare fictive (cum ar fi vânzările fără factură,
sau emiterea de facturi fără vânzare efectivă); neprezentarea unor documente sau includerea unor
date eronate la calcularea şi achitarea impozitului şi, respectiv, neachitarea deplină a impozitului
etc. Aşadar, evaziunea fiscală frauduloasă, sau frauda fiscală, constă în disimularea (mascarea,
camuflarea) obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea
altor căi pentru ocolirea (evitarea) plăţii impozitului sau taxei datorate. Este foarte dificil a
determina toate formele de evaziune de acest gen, deoarece ele sunt foarte variate. Gradul de
evaziune fiscală – atât legală, cât şi ilegală, este determinat de legislaţia şi realităţile fiscale exis-
tente, iar eficacitatea sistemului fiscal depinde de gradul de consimţire (încuviinţare) la impozit.
Adică, nivelul evaziunii fiscale va fi cu atât mai mic cu cât gradul de consimţire la impozit al
contribuabililor este mai ridicat. În prezent, în condiţiile economiei de piaţă, trecerea tot mai pe
larg de la proprietatea de stat la proprietatea privată condiţionează creşterea şi diversificarea
numărului de agenţi economici, adică al potenţialilor contribuabili. Faptul menţionat şi dezvol-
tarea rapidă a diferitelor relaţii cu caracter economic face dificilă cuprinderea acestora în limitele
legislaţiei fiscale şi creează vaste posibilităţi de evaziune fiscală. Cauzele evaziunii fiscale sunt
multiple. Putem numi doar unele din ele, ţinând cont de importanţa şi frecvenţa apariţiei lor:
factori de ordin economic: coraportul dintre cota impozitului şi măsurile de răspundere – contri-
buabilul compară consecinţele economice ale achitării impozitului şi aplicării masurilor de răs-
pundere pentru neachitare, respectiv, cu cât cota impozitului este mai mare şi măsurile de răs-
pundere mai mici cu atât efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economică a
contribuabilului – cu cât starea economică a contribuabilului este mai grea cu atât tentaţia la
evaziune fiscală este mai mare, iar pericolul aplicării măsurilor de răspundere îl afectează mai
puţin decât în cazul contribuabilului care se dezvoltă dinamic şi aplicarea unor asemenea măsuri
îl poate lipsi de perspective evidente; descreştere (criză) economică – se înrăutăţeşte starea
materială atât a contribuabilului, cât şi a consumatorilor de mărfuri, de lucrări şi servicii,

42
reducându-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul datorită majorării preţurilor de livrare;
insuficienţa măsurilor de propagandă privind necesitatea respectării legislaţiei fiscale – slaba
educaţie fiscală a contribuabililor, care constituie o parte componentă a educaţiei civice; lipsa
unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace şi metode performante şi un personal
suficient numeric, bine instruit şi corect în acţiuni (excesul de zel al autorităţilor fiscale, adică
exagerări în procesul exercitării funcţiilor, de asemenea creează premise pentru evaziunea
fiscală) etc. – acestea se mai numesc şi cauze tehnice; diversitatea categoriilor de contribuabili
reieşind din procedura impunerii care, la rândul ei, este determinată de domeniul şi specificul
activităţii contribuabilului (de exemplu, salariaţii dispun de posibilităţi reduse de evaziune,
deoarece impunerea lor este asigurată de un terţ prin reţinerea la sursă, în schimb persoanele ce
desfăşoară activitate de întreprinzător beneficiază de numeroase posibilităţi de evaziune fiscală
prin intermediul modului de evidenţă, al sistemului de deduceri, de facilităţi, de treceri în cont,
de restituiri etc.). Evident, evaziunea fiscală este foarte dăunătoare atât statului (societăţii),
lipsindu-l de veniturile necesare îndeplinirii sarcinilor şi atribuţiilor, cât şi contribuabilului,
deoarece în realitate totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică, creându-se
distorsiuni în povara fiscală (adică, în impunerea echitabilă şi egală a aceloraşi categorii de
contribuabili).
Metodele de evaziune fiscală se schimbă cu o rapiditate uimitoare; respectiv, şi metodele
de control şi de investigare trebuie să evolueze cu aceeaşi intensitate sau chiar şi mai rapid.
Conform unor opinii, împărtăşite de specialişti în domeniul fiscalităţii, fenomenul evaziunii
fiscale provoacă mai multe tipuri de efecte, observându-se o paralelă între funcţiile impozitelor şi
tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aşadar, pot fi nominalizate următoarele efecte ale evaziu-
nii fiscale: efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupra formării venituri-
lor statului şi chiar efecte cu caracter politic. Într-o economie de piaţă, impozitele reprezintă una
dintre sursele importante de constituire a veniturilor în buget şi, în acelaşi timp, o pârghie destul
de eficientă prin intermediul căreia statul poate stimula dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii
economice. La rândul său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient
de asigurare a echilibrului general economic, precum şi un mijloc de corectare a conjuncturii
economice (promovarea de măsuri cu efect inflaţionist, cum ar fi majorarea cheltuielilor publice
pentru stimularea investiţiilor şi crearea noilor locuri de muncă, sau promovarea măsurilor cu
efect deflaţionist – de exemplu, cele privind reducerea impozitelor).
Evaziunea fiscală reprezintă o faptă gravă, deoarece implică micşorarea fondurilor ce
constituie venituri în buget; respectiv, statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile ce-i
revin în domeniile social-economic şi social-cultural (acordarea de subvenţii, compensaţii şi

43
indemnizaţii, facilităţi fiscale etc.). Pe de altă parte, contribuabilul care a săvârşit evaziunea mai
devreme sau mai târziu va avea şi el de suferit, direct sau indirect. Aşadar, insuficienţa, în
rezultatul evaziunii fiscale, a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe
guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe sociale destul de
grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sunt private de
ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau
chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări din partea populaţiei. Un alt aspect ce ţine
de efectele sociale ale evaziunii fiscale reprezintă încălcarea echităţii sociale dintre contribuabili.
Este cunoscut că fiscalitatea loveşte în unul dintre cele mai mari interese ale persoanei: în
interesul material. Astfel, un contribuabil cinstit, observând consecinţele directe ale impozitării
asupra activităţii sale economice, în comparaţie cu agentul economic care nu-şi îndeplineşte
obligaţiile fiscale şi pe care autorităţile statului nu-l sancţionează (ceea ce se întâmplă rareori şi
cu mare întârziere), mai devreme sau mai târziu va ajunge la concluzia că este mai „profitabil”
din punct de vedere economic să recurgă la evaziunea fiscală. Existenţa fenomenului de evaziune
fiscală în mod obligatoriu duce la diminuarea volumului de venituri aduse statului şi, din cauza
lipsei acute de fonduri financiare pentru îndeplinirea sarcinilor puse, statul nu are o altă cale
decât să aplice unica măsură eficientă şi cu efect imediat: majorarea cotelor impozitelor şi
taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite şi taxe. Această măsură duce la creşterea
presiunii (poverii) fiscale şi, ca urmare firească, creşte şi rezistenţa (opunerea) la impozitare;
evident, ia amploare fenomenul de evaziune fiscală. Aşadar, evaziunea fiscală influenţează în
mod negativ volumul de venituri ale statului pe două căi: prin faptele de evaziune fiscală se
sustrage o parte de venituri care legal ar trebui să aparţină statului; şi altă cale, indirectă, impune
autorităţile publice din stat să mărească povara fiscală prin cote de impunere mărite sau prin
impozite noi instituite, ceea ce are drept consecinţă rezistenţa contribuabililor şi creşterea
ponderii fenomenului de evaziune fiscală şi, în final – un volum mai scăzut decât cel scontat al
veniturilor statului. Influenţează negativ asupra veniturilor statului şi neachitarea la timp a
impozitelor şi taxelor, deoarece creează distorsiuni în executarea bugetară, adică se creează
deficit bugetar (sau dezechilibru în executarea de casă a bugetului), ceea ce impune statul să
recurgă la contractarea de împrumuturi interne sau a creditelor externe. Orice campanie
electorală care are loc în mod obligatoriu va pune ca sarcină lupta cu corupţia, cu economia
tenebră, asigurarea principiului supremaţiei legii. S-a menţionat anterior că fenomenul evaziunii
fiscale generează inechitatea socială şi neîncrederea contribuabililor în guvernanţi. Ţinând cont
de faptul că aceiaşi contribuabili (persoanele juridice la fel sunt formate din cetăţeni) sunt în
acelaşi timp şi alegători, este foarte uşor a deduce care vor fi rezultatele alegerilor pentru

44
formaţiunile politice care au fost la guvernare şi care nu au întreprins nimic esenţial pentru
înlăturarea fenomenelor negative ce afectează echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea
majorată a fenomenului evaziunii fiscale poate exercita o influenţă esenţială asupra evoluţiei
sistemului politic.
În concluzie, putem afirma că fenomenul evaziunii fiscale trebuie oprit sau cel puţin
diminuat substanţial pentru a exclude lanţul efectelor negative menţionate. Actualmente este
necesar un complex de măsuri de înlăturare a tuturor cauzelor evaziunii fiscale. În cazul în care,
ca urmare a săvârşirii unei contravenţii, nu pot fi stabilite, pe baza evidenţelor contribuabilului,
impozitele, taxele şi contribuţiile datorate, acestea se determină de organul de control prin esti-
mare, utilizând în acest scop orice documente şi informaţii referitoare la activitatea şi perioada
desfăşurată, inclusiv compararea cu activităţi şi cazuri similare. În legătură cu activitatea de
gestiune şi de apărare a patrimoniului [12, p.129], controlul financiar poate depista fapte care
constituie infracţiuni şi se sancţionează penal, cum sunt: infracţiuni în legătură cu activitatea de
gestiune (crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în
termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare este
pus la curent); infracţiuni contra patrimoniului (însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes
personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri din patrimoniul unităţii; abuz de încredere, gestiune
frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc., săvârşite în paguba patrimoniului); infracţiuni de servi-
ciu sau în legătură cu serviciul (neîndeplinirea ori îndeplinirea în mod fraudulos a unui act sau a
unei îndatoriri de serviciu, astfel încât prin aceasta se cauzează o încălcare a activităţii sau o
pagubă patrimoniului); infracţiuni de fals (falsificarea de cecuri sau a altor acte pentru efectuarea
plăţilor, a timbrelor, a biletelor de călătorie, a unui înscris oficial de natură să producă consecinţe
juridice prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, fie prin omisiu-
nea specială de a insera unele date sau împrejurări).
Activitatea financiară a statului reprezintă o parte integrantă a mecanismului dirijării de
stat şi reglementării proceselor social-economice, deoarece ea cuprinde multiple posibilităţi de
influenţare asupra dezvoltării relaţiilor de piaţă. Piaţa eficientă nu se creează de la sine, ci
constituie produsul sau rezultatul unei legislaţii sau politici de stat rezonabile.
Determinând rolul statului în economia de piaţă, Adam Smith scria că numai statul poate,
în interesele naţiunii, să limiteze lăcomia monopoliştilor, aventurismul bancherilor şi egoismul
comercianţilor. Activităţii financiare a statului îi sunt caracteristice proprietăţi organizatorice de
drept. Spre deosebire de alte sfere de activitate a statului, ea poartă un caracter interramural,
fiindcă acumularea, repartizarea şi utilizarea resurselor financiare atinge toate domeniile şi
sferele administrării de stat, precum şi cea a întreprinderilor, organizaţiilor, instituţiilor privind

45
realizarea sarcinilor lor. Reiese că anume controlului de stat i se atribuie rolul de asigurare a
securităţii în lupta cu infracţiunile economice. Până în prezent, savanţii şi practicienii împărtă-
şesc puncte de vedere diametral opuse cu privire la problema influenţei economiei de piaţă
asupra criminalităţii în sfera activităţii financiar-economice a întreprinderilor cu diferite forme de
proprietate. Unii consideră că, odată cu apariţia proprietăţii private, se îmbunătăţeşte calitatea
controlului din partea proprietarilor, acţionarilor şi că acest lucru influenţează pozitiv asupra
reducerii criminalităţii economice. Alţii consideră că goana după venit face neclare căile de
obţinere a lui de către agenţii economici.
La etapa actuală are loc transformarea criminalităţii economice: unele tipuri se reduc, altele
apar, celelalte capătă o formă nouă. Experienţa statelor cu o economie de piaţă dezvoltată
demonstrează că, în ansamblu, criminalitatea economică nu se diminuează [88, p.339-340].
Fenomenul criminalităţii constă în faptul că, alături de formele tradiţionale care s-au păstrat de
pe timpurile sistemului administrativ de comandă, concomitent îşi fac apariţia noi tipuri de
criminalitate economică: falsificări în documentele bancare; avize false; eschivarea de la plata
impozitelor. În domeniul contabilităţii şi sistemului de raportare, încălcările cele mai frauduloase
şi greu de descoperit sunt camuflarea şi falsificarea balanţelor, încălcări care vizează falsificările
de documente. În multe cazuri, crimele ce au ca scop acapararea câştigurilor se comit cu
participarea persoanelor corupte cu funcţie de răspundere, care într-o anumită măsură fac aceste
crime mai periculoase pentru societate [89, p.64]. La efectuarea controlului financiar este necesar
să se ţină cont de faptul că infracţiunile pot fi atât premeditate, cât şi rezultate din incapacitatea
de a desfăşura corect această activitate, din cunoaşterea insuficientă a legislaţiei, din lipsă de
spirit gospodăresc şi din iresponsabilitate. În Republica Moldova, organele specializate de
control financiar sunt: Curtea de Conturi; Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi
Corupţiei. Venitul în buget depinde în mare măsură de corectitudinea contribuabililor; aceştia
însă trebuie să fie supuşi sistematic unui control financiar. Un venit mare poate genera achiziţii
guvernamentale pe măsură, şi invers. Deci, controlul financiar indirect are un anumit impact
asupra unui şir de indicatori macroeconomici, inclusiv asupra achiziţiilor guvernamentale,
creşterii PNB, taxei procentuale, şomajului, investiţiilor etc. Creşterea achiziţiilor guvernamen-
1
tale cu G contribuie la creşterea PNB cu ΔY= ΔG , unde MPC – consumul marginal.
1-MPC
1
Pentru MPC = 0,6 creşterea PNB va constitui ΔY= ΔG =2.5ΔG . Altfel spus, fiecare leu din
1-0.6
achiziţiile guvernamentale contribuie la creşterea PNB cu 2,5 lei. Însă, achiziţiile guverna-
mentale corelează direct cu cuantumul impozitului (T). Şi impozitul influenţează creşterea PNB:

46
 [73, p.401-403]. În alţi termeni, reducerea impozitelor, de exemplu, cu 1 leu,

contribuie la creşterea PNB cu 1,5 lei. În unele ţări, de exemplu în SUA, reducerea impozitelor
este însoţită de creşterea reală a PNB, de reducerea şomajului. Şi creşterea achiziţiilor
guvernamentale, şi reducerea impozitelor contribuie la creşterea taxei procentuale şi, deci, la
reducerea investiţiilor cu toate consecinţele negative asupra indicatorilor macroeconomici.
Deficitul bugetar poate fi generat de: creşterile nejustificate ale achiziţiilor guvernamentale;
creşterea fraudelor fiscale; politicile economice de simulare a acumulărilor productive (a
investiţiilor). Structurile guvernamentale abilitate cu funcţii de control financiar sunt un fel de
„poliţie” financiară, care nu are dreptul să modifice legile, dispoziţiile oficiale, nu are dreptul să-
şi justifice activităţile de control financiar slab organizate prin argumente de felul: impozitele
sunt prea mari; impozitele nu au acoperire teoretică etc. Controlul financiar trebuie să fie un
executant al politicilor economice, financiare, monetare, impozitare şi un oponent al acestora.
Structurile controlului financiar trebuie să-şi perfecţioneze metodele de control financiar, să vină
cu analize despre situaţiile create, cu propuneri pentru legislativ în ce priveşte cuantumul
sancţiunilor pentru evaziunile fiscale. Deci, controlul financiar poate (şi trebuie să poată)
contribui la creşterea veniturilor în buget, la îmbunătăţirea unui şir de indicatori micro-,
macroeconomici. Serviciul Control Financiar şi Revizie organizează controlul financiar operativ
asupra executării devizului şi disciplinei financiare în organele administraţiei locale. Organele
Trezoreriei de Stat sunt invocate să realizeze politica bugetară a statului, să dirijeze executarea
bugetului de stat, să exercite un control strict asupra încasării veniturilor bugetare, direcţionării
corecte şi utilizării profitabile a mijloacelor publice. Direcţiei de Control a Preşedinţiei
Republicii Moldova îi sunt atribuite şi un şir de funcţii ale controlului financiar. În sarcinile
Direcţiei se înscriu controlul asupra activităţii organelor de control din cadrul administraţiilor
locale, administraţiei Preşedintelui, examinarea reclamaţiilor şi adresărilor cetăţenilor. Comisia
Parlamentară pentru Buget şi Finanţe efectuează munca de expertiză-analiză a tuturor
problemelor analitice din domeniul respectiv [12, p.59]. Ea prezintă rezoluţia asupra proiectului
bugetului de stat, se ocupă cu studierea propunerilor cu caracter legislativ privind fiscalitatea,
activităţile bancară şi financiară.

47
 1.4. Concluzii la Capitolul 1

Controlul financiar reprezintă: controlul asupra activităţii financiare a agenţilor economici;

controlul asupra legalităţii şi raţionalităţii în sfera formării, repartizării şi utilizării fondurilor
băneşti; o varietate a activităţii financiare a statului, realizată de întregul sistem de organe de stat,
de organe specializate de control şi constă în verificarea legalităţii şi raţionalităţii acţiunilor din
sfera formării şi utilizării mijloacelor băneşti, precum şi ale agenţilor economici, cu aplicarea
formelor şi metodelor specifice de organizare şi desfăşurare. Separarea formelor de control
asigură o delimitare strictă a persoanelor care pot efectua controlul, a obiectivelor de control, a
posibilităţilor de valorificare a constatărilor şi a scopului fiecărei forme de control. La rândul
său, fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea şi înlăturarea aspectelor negative în
activitatea economică desfăşurată, precum şi a neregulilor financiare, creând posibilitatea
atingerii obiectivelor programate.
Controlul are funcţia de informare dinamică, preventivă şi în timpi reali, sporind creşterea
calităţii deciziilor; pătrunde în esenţa fenomenelor, sesizează aspectele negative în momentele în
care acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi lichidarea
cauzelor; controlul evaluează rezultatele în raport cu normele şi obiectivele stabilite, contribuie la
prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţie; controlul se manifestă ca
formă de perfecţionare a modului de gestiune a patrimoniului, de organizare şi conducere a acti-
vităţilor unităţii patrimoniale. Ieşirile din sistemul de control sunt formate din: măsuri operative
luate în timpul controlului pentru redresarea situaţiei şi îmbunătăţirea activităţii; sancţionarea
vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de con-
ducere care au dispus controlul; propuneri pentru îmbunătăţirea fundamentării deciziilor conducerii.
Controlul fiscal, prin pârghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor şi taxelor,
penetrează activităţile agentului economic, stabilind modul în care acesta respectă legalitatea şi
dacă desfăşoară o activitate economică eficientă. Funcţia de control al finanţelor publice se
realizează concomitent cu funcţia de repartiţie, între care există raporturi de intercondiţionare
privind formarea şi repartizarea fondurilor publice.
Metodele şi formele controlului financiar evoluează în dependenţă de problemele apărute
în fluxurile ilegale de finanţe, de posibilităţile organizării unor controale la distanţă, de nivelul de
implementare a evidenţei contabile electronice, de utilizarea unor modele de balanţe macroeco-
nomice.

48
 Analiza situaţiei economice şi a surselor teoretice a permis să concluzionăm că, deşi există
un şir de publicaţi monografice şi aplicative privind controlul financiar, problema de ordin
teoretico-metodologic rămâne totuşi nesoluţionată.
Am ajuns la concluzia că în Republica Moldova se exercită de fapt un control economic şi
gestionar, care cumulează atât prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului
financiar.
Considerăm că cercetarea ştiinţifică trebuie să fie elaborată în scopul concretizării
conceptului de control financiar şi al elaborării mecanismelor de eficientizare a controlului
financiar în Republica Moldova, inclusiv prin aplicarea metodelor economico-matematice în
scopul fundamentării direcţiilor şi strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor
financiare publice.

49
 2. PROBLEMELE CONTROLULUI FINANCIAR:
SOLUŢII METODOLOGICE

2.1. Controlul fiscal, evaziunea fiscală

Conceptul de control fiscal, contribuabil şi inspector fiscal sunt elementele sistemului

fiscal. Prin control fiscal se înţelege ansamblul activităţilor destinate a asigura respectarea
obligaţiilor de declarare şi calculare corectă, precum şi de plată la termene legale a impozitelor, a
taxelor şi a altor vărsăminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale şi bugetelor
fondurilor speciale, denumite în general obligaţii fiscale. Potrivit legii, sunt supuse controlului
fiscal persoanele fizice şi juridice, care au obligaţii fiscale şi care se numesc contribuabili.
Controlul fiscal se organizează şi funcţionează la nivelul Inspectoratului Fiscal şi controlului
financiar de stat, potrivit componentelor teritoriale, şi se exercită de către personalul din cadrul
Direcţiei de impozite şi taxe şi din unităţile subordonate, care se numesc inspectori fiscali.
Obiectivul principal al activităţii de control fiscal îl constituie obţinerea tuturor informaţiilor
necesare verificării modului de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabili în
comparaţie cu informaţia declarată. Controlul fiscal cuprinde controlul declaraţiilor depuse de
contribuabili, al documentelor utilizate pentru stabilirea impozitelor şi a taxelor, precum şi
controlul altor documente depuse de contribuabili în scopul obţinerii unor reduceri, restituiri sau
rambursări. Sistemul fiscal reprezintă modul de cercetare şi acţiune, procedeele şi modalităţile de
investigare în vederea prevenirii, constatării şi înlăturării cazurilor de sustragere de la calcularea,
evidenţa şi plata impozitelor şi a taxelor cuvenite statului [13, p.222]. Aparatul fiscal, ca parte
componentă a sistemului fiscal, îşi realizează funcţiile de dimensionare, aşezare, urmărire şi
încasare a impozitelor şi a taxelor, prin controlul fiscal. Felul cum este organizat controlul fiscal,
procedeele, tehnicile şi modalităţile aplicate diferă de la un sistem la altul, de la o etapă la alta de
evoluţie a economiei de piaţă, în funcţie de politicile financiare şi fiscale. Controlul financiar în
diverse ramuri ale economiei naţionale este însoţit de un anumit specific.
Controlul fiscal, indiferent de cine este realizat, presupune respectarea unor reguli unitare
de acţiune şi adoptarea unor procedee, tehnici şi modalităţi sau instrumente de control specifice,
care rămân general valabile [13, p.225].
Din punctul de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fiscal poate fi:
informativ, care are un caracter educativ, având drept scop informarea agenţilor economici nou
înregistraţi asupra drepturilor şi, mai ales, a obligaţiilor fiscale ce le revin; de rutină, care are

50
scopul de a menţine legătura cu contribuabilii şi de a urmări modul de respectare a obligaţiilor de
înregistrare ca plătitori de impozite şi taxe şi de respectare a obligaţiilor fiscale. Din punctul de
vedere al sferei de cuprindere a impozitelor şi a taxelor, controlul fiscal poate fi: general, atunci
când sunt cuprinse în verificare toate impozitele şi taxele datorate de contribuabil. Acest control
este considerat normal şi se realizează în sediul plătitorului, având drept scop controlul tuturor
aspectelor privind aplicarea, de către contribuabil, a legilor şi a reglementărilor fiscale pe o
perioadă mai îndelungată de timp, de regulă de la ultimul control fiscal până la zi; parţial, când
se efectuează controlul anumitor categorii de impozite şi taxe. Această clasificare este determi-
nată de competenţele organului fiscal şi nivelul lui de pregătire. Controlul general este specific
economiilor cu un sistem fiscal integrat, în timp ce controlul limitat se regăseşte în ţările care au
administraţii separate pentru impozite şi taxe. Din punctul de vedere al operaţiunilor supuse
controlului fiscal, controlul fiscal poate fi: complet, când sunt controlate toate operaţiunile,
documentele şi evidenţele care stau la baza calculării şi urmăririi unui impozit; selectiv, când
sunt controlate numai anumite operaţiuni, documente sau perioade cu privire la calculul şi
evidenţa unui impozit. Alegerea unei asemeni metode depinde de o serie de factori: volumul de
activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situaţia fiscală a firmei, antecedentele acesteia, seriozi-
tatea contribuabilului ş.a. În cazul în care controlul selectiv relevă nereguli de fond, cercetarea
fiscală continuă, trecându-se la un control complet pentru a cunoaşte realitatea şi a stabili dimen-
siunea reală a obligaţiilor contribuabilului. Din punctul de vedere al cunoaşterii realităţii unor
operaţiuni ce nasc obligaţii faţă de stat, controlul fiscal poate fi: documentar, când inspectorul
fiscal examinează forma şi conţinutul evidenţelor, pentru a stabili realitatea şi legalitatea
operaţiunilor, pe baza documentelor prezentate de contribuabili; faptic, atunci când se contro-
lează existenţa mijloacelor băneşti şi modul cum acestea sunt reflectate în documente. În atenţia
controlului financiar intră reevaluarea fondurilor, particularităţile întreprinderii, atribuţiile, sarci-
nile şi procedeele sale specifice de control fiscal. Efectuarea de activităţi permanente sau tempo-
rare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai în baza unei autorizaţii emise de
organul competent sau a unui alt temei legal. Persoanele, care realizează venituri, posedă anu-
mite bunuri şi au capacitatea legală, sunt obligate la plata unui impozit şi au calitatea de contri-
buabili.
Contribuabilii, în calitatea lor de persoane fizice sau juridice care realizează venituri şi
deţin bunuri mobile sau imobile ori desfăşoară activităţi supuse impozitelor şi taxelor, au
obligaţia legală: să declare, în termen legal de la înregistrare, la organul fiscal pe a cărui rază
teritorială îşi au sediul datele în legătură cu subunităţile constituite în sucursale, filiale, puncte de
lucru, depozite, magazine şi cu oricare alte locuri în care se desfăşoară activităţi producătoare de

51
venituri: băncile şi conturile bancare în lei şi în valută, indiferent de locul unde funcţionează – în
ţară sau străinătate; să evidenţieze veniturile realizabile şi cheltuielile efectuate în activităţile
desfăşurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror altor documente prevăzute de lege; să
declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile şi imobile aflate în proprietate sau
obţinute cu un titlu legal, precum şi alte valori care garantează titluri de creanţă fiscală; să
plătească în termen sumele datorate statului; să permită efectuarea controlului şi să pună la
dispoziţia organelor de control toate documentele contabile, evidenţele şi oricare alte elemente
materiale sau valorice, solicitate, în vederea cunoaşterii realităţii obiectelor sau surselor impo-
zabile sau taxabile. Reprezintă evaziune fiscală sustragerea de către contribuabili prin diferite
căi, în întregime sau în parte, de la obligaţiunile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, a
taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale
de stat şi fondurilor sociale. În sfera evaziunii fiscale se include şi ascunderea sub diferite forme
a surselor şi a cuantumului de venituri impozabile [13, p.233].
Evaziunea fiscală poate fi frauduloasă sau legală [13, p.234]. Evaziunea fiscală frauduloasă
constă în ascunderea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
în folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscală
frauduloasă se poate prezenta sub formele: nedeclarării materiei impozabile, declarării unor
venituri impozabile inferioare celor reale, neconducerii sau conducerii unei contabilităţi defec-
tuoase, nesincere. Evaziunea fiscală frauduloasă se sancţionează cu amendă sau pe altă cale
penală, după cum este considerată contravenţie sau infracţiune. Evaziunea fiscală legală constă
în sustragerea practică ca urmare a interpretării reglementărilor legale, potrivit căreia unele
obiecte (venituri) nu sunt impozitate. Legea sancţionează şi cazurile de nerespectare a reglemen-
tărilor fiscale în domeniul vamal, prin declararea inexactă, sub orice formă, a valorilor sau prin
sustragerea bunurilor de la operaţiunile de vămuire, în scopul neachitării taxelor vamale sau al
diminuării acestora ori a altor obligaţii fiscale. Practicarea de către importatori şi exportatori a
diferitelor mijloace frauduloase, pentru a se sustrage de la plata sumelor în valută cuvenită
statului, constituie evaziunea valutară. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practică,
îndeosebi, prin: falsificarea declaraţiilor de import-export în care se arată că mărfurile ar fi de
calitate inferioară şi, deci, preţurile ce se obţin sunt mai mici decât cele reale; compensaţii
particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devize în şi din alte ţări cu
încălcarea dispoziţiilor legale etc. Practica acţiunilor de control efectuate pentru identificarea
evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili şi pe categorii de venituri confirmă următoarele: în
funcţie de forma de proprietate a persoanelor juridice controlate, societăţile comerciale cu capital
de stat deţin o pondere mai mare în totalul sumelor sustrase (60%) în raport cu persoanele

52
juridice cu capital privat şi mixt (35%). Acţiunile de control efectuate relevă, în principal,
aspecte specifice fiecărei categorii de obligaţii fiscale: în ce priveşte impozitul pe profit,
deficienţele constatate de către organele de control se referă, în principal, la: reducerea bazei de
impozitare, prin includerea pe posturi a unor cheltuieli fără documente justificative sau bază
legală (amenzi, penalizări, cheltuieli preliminare); înregistrarea unor cheltuieli supradimensiona-
te sau peste limita admisă de lege (amortizări, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare,
cheltuieli de protocol, fond de rezervă); majorarea cheltuielilor cu dobânzi aferente creditelor
pentru investiţii, situaţie întâlnită la agenţii economici cu capital de stat sau majoritar de stat;
deducerea unor cheltuieli personale ale asociaţilor sau dobânzi la împrumuturi acordate de
patroni propriei societăţi – în cadrul agenţilor economici cu capital privat; neînregistrarea
integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidenţă primară, fie prin
înscrierea în documente a unor preţuri de livrare sub cele practicate în mod real; transferul
veniturilor impozabile la societăţi nou-create în cadrul aceluiaşi grup, aflate în perioada de
scutire de la plata impozitelor pe profit, concomitent cu înregistrarea de pierderi de către
societatea-mamă; încadrarea eronată în perioadele de scutire, în special în situaţia desfăşurării
concomitente a mai multor activităţi cu perioade diferite de scutire, precum şi neîndeplinirea
condiţiei legale de funcţionare a subunităţilor cu acelaşi profil de activitate – într-o perioadă
egală cu cea pentru care s-a acordat scutirea; determinarea impozitului pe profit prin aplicarea
necorespunzătoare a prevederilor legale, în special în ceea ce priveşte calculul eronat al soldului
facturilor neîncasate şi al coeficientului acestuia, precum şi al reducerii impozitului aferent
profitului reinvestit; neînregistrarea în contabilitate a diferenţelor stabilite prin actele de control
sau chiar a obligaţiilor privind impozitul pe profit datorat [13, p.236, 237].
În ce priveşte taxa pe valoare adăugată, acţiunile de control evidenţiază următoarele fapte
care conduc la evaziunea fiscală: 1) aplicarea eronată a regimului deducerilor. Astfel de abateri
s-au constatat la agenţii economici care realizează atât operaţiuni supuse taxei pe valoare
adăugată, cât şi operaţiuni scutite prin nerespectarea prevederilor în ce priveşte calcularea
raportului în care bunurile şi serviciile participă la realizarea operaţiunilor impozabile şi
influenţa în acest mod a taxei pe valoare adăugată deductibilă. Sunt cazuri când se fac deduceri
de TVA pe bază de documente în care nu este înscrisă taxa sau chiar deduceri fără documente ori
pe bază de documente nelegale. S-au constatat situaţii de deduceri duble, ca urmare a înscrierii
repetate a unor facturi în jurnalele de cumpărări şi chiar deduceri de TVA din documente aparţi-
nând altor societăţi. Sunt şi cazuri când se exercită anticipat dreptul de deducere; 2) necuprin-
derea unor operaţiuni ce intră în sfera TVA în baza unui calcul sau necuprinderea în TVA a
tuturor facturilor; 3) neevidenţierea şi nevirarea TVA aferentă avansurilor încasate de la clienţi;

53
4) neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 600 000 lei (Legea Republicii Moldova
privind modificarea şi completarea Codului Fiscal, nr.194 din 15.07.2010); 5) aplicarea eronată a
cotei zero pentru operaţiunile de export, în cazul operaţiunilor derulate prin intermediari care
efectuează operaţiuni de export în nume propriu; 6) sustragerea de la plata TVA aferentă impor-
turilor de bunuri prin prezentarea în vamă a unor acte fictive de donaţie, de la partenerii externi,
în loc de acte de cumpărare, precum şi neincluderea în conturi a TVA la plata în vamă;
7) emiterea de chitanţe fiscale şi facturi cu TVA, fără ca agentul economic să fie plătitor şi fără
să înregistreze şi să vireze TVA în evidenţa contabilă; 8) sustragerea de la plata TVA prin
declararea unor importuri ca fiind temporare; 9) erori de calcul.
În ce priveşte impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscală se referă la:
1) neimpozitarea tuturor sumelor plătite salariaţilor cu titlul de venituri salariale; 2) aplicarea
incorectă a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale; 3) nereţinerea şi nevirarea impozitului
pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe bază de convenţii civile sau prin zilieri;
4) necumularea, în vederea impozitării, a tuturor drepturilor salariale acordate; 5) neînregistrarea
obligaţiilor de plată a impozitelor pe salarii; 6) neînregistrarea impozitului pe salariul supli-
mentar pentru depăşirea fondului de referinţă; 7) necalcularea şi nereţinerea impozitelor pe
salarii; 8) nerespectarea legislaţiei privind stabilirea bazei de impozitare, pentru munca în cumul,
scutirile şi reducerile de impozit.
Cu referire la accize, constituie evaziune fiscală faptele privitoare la: 1) necuprinderea în
baze de impozitare a tuturor sumelor impozabile; 2) utilizarea unor cote inferioare celor legale;
3) necalcularea accizelor aferente modificării concentraţiei alcoolice; 4) reducerea din alcoolul
obţinut din materii primite spre prelucrare (porumb), cu plata contra valorii sub formă de uium
reţinut din producţia realizată; 5) neincluderea accizelor în preţul de vânzare a produselor pentru
care se datorează accize (bijuterii vândute prin consignaţii, băuturi alcoolice cumpărate de la
particulari); 6) neevidenţierea în contabilitate a obligaţiei de plată a accizelor; 7) sustragerea de
la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice în facturile de import [13, p.239].
Impozitarea populaţiei nu este, pentru organele respective, o problemă dacă sunt cunoscute
veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraţii. Dorinţa unor contribuabili de a „ocoli”
impozitul este firească şi nu poate să dispară de la sine prin ridicarea nivelului de conştientizare
în societate a necesităţii achitării lui. Între „dorinţă” şi „sancţiuni” există o dependenţa inversă.
Numai sancţiunile pot „educa” contribuabilii. Să examinăm această problemă în limbajul
simbolurilor. Admitem că subiectul economic cu venitul W în declaraţie indică un alt cuantum –
X<W. Dacă serviciile de fiscalitate depistează acest lucru, atunci subiectul va achita şi impozitul,
şi sancţiunile care vor constitui:

54
(T(W) + ∏(W-X)), unde: T(W) – impozitul din venitul W; ∏(W-X) – amenda pentru frauda
fiscală (W-X).
Admitem în continuare că comportamentul subiectului satisface axioma Niman-Morgenstern
în ce priveşte luarea deciziei în condiţii de incertitudine [120], iar funcţia utilităţii U depinde
numai de venitul disponibil. Atunci cuantumul venitului declarat se va determina din condiţia
maximizării speranţei utilităţii [2].
max E(U), unde: E(U) = (1-p)U(W-T(X)) + p·U(W–T (W) - ∏(W-X)). (2.1)
Sau, dacă subiectul este sancţionat, iar cuantumul pentru care s-a achitat impozitul rămâne cel
iniţial, adică X, atunci:
E(U) = (1-p)·U(W-T(X)) + p·U(W -T(X) - ∏(W-X)). (2.2)
Să determinăm dacă funcţia utilităţii pentru subiect are sau nu extremum. În acest scop, găsim
primele două derivate după X:
∂E(U)/∂X = (1 - p)·U1(W - T(X))·(-T1(X)) + p·U1(W-T(X) - ∏(W-X)).
(-T(X) - П(W-X))1= 0. (2.3)
Admitem că utilitatea marginală U1(W - T(X) - ∏(W - X)) este o funcţie pozitivă nedescres-
cătoare, iar impozitul marginal T1(X) şi amenda marginală ∏1(W - X) sunt funcţii nenegative,
crescătoare, convexe. Atunci, derivata a doua:
∂2E(U)/∂X2 = (1 - p)(T1(X))2·U11(W - T(X) - (1-p)·T11(X)·U1*(W-T(X)) + p·(T1 (X) -
∏1(W-X))2 · U11(W-T(X) - ∏(W-X)) - p(TII(X) + ∏II(W-X))·UI(W-T(X) - ∏(W-X)) < 0 (2.4)
Deci, funcţia E(U) are maximum.

Admitem că funcţia impozitară T(X) = ƟX, Ɵ>0; cea a amenzilor A>0; funcţia utilităţii

U=√W ∏(W-X)=β·Ɵ(W-X), atunci:

∂E(U)/∂X = (-(1-p)Ɵ/2√W-ƟX) + (p(-Ɵ+A)/2√W-ƟX-AX) = 0

√W-ƟX-AX/√W-ƟX = p/(1-p)·(A-Ɵ)/Ɵ (2.5)

Observăm că

√W-ƟX-AX/√W-ƟX = 1
O concluzie ar fi: evaziunea fiscală depinde de doi parametri: de probabilitatea p că
subiectul economic va fi prins şi de cuantumul amenzii A.

Evaziunea fiscală depinde şi de cuantumul impozitului: dacă impozitele sunt micşorate Ɵ0>Ɵ1,

hiperbola este translată „în stângă, în jos”; în caz contrar (Ɵ0>Ɵ2) linia dependenţei se situează
„în dreapta, în sus” (Figura 2.1). Comportamentul subiectului economic rămâne însă acelaşi.

55
Pe acesta îl poate „educa” numai cuantumul amenzii şi mecanismul de depistare a fraudelor care
îi determină probabilitatea p.
Dacă cuantumul amenzilor este rigid, este stabilit deja prin lege şi nu poate fi modificat,
atunci se cere organizarea adecvată a mecanismelor de depistare a fraudelor fiscale cu probabili-

tatea p = 1/A*. Substituind în (2.3) valorile T(X) = ƟX şi ∏(X) = A X, obţinem

(1-p)ƟUI(W-ƟX) – p(A-Ɵ)UI(W-ƟX – A(W-X)) = 0 (2.6)

Cuantumul amenzii – A

Ɵ2

Ɵ1

Ɵ0

0 probabilitatea – p
Fig.2.1. Dependenţa evaziunii fiscale de cuantumul impozitului.

Sensul economic al acestei ecuaţii: dacă Ɵ = A·p, atunci amenda posibilă pentru evaziunea
fiscală coincide cu taxa de impozitare şi declaraţia X*<W este justificată; soluţionând ecuaţia
(2.6), poate fi determinat cuantumul optim al declaraţiei.
În [97] este analizată problema privind determinarea probabilităţii optime de depistare a
evaziunii fiscale.
În [40], pornind de la aceleaşi condiţii, sunt determinate cuantumurile amenzilor care ar
„educa” efectiv subiecţii economici.
L.Socolovschi în [128], prin substituţia X=X* în (2.7), ia derivate parţiale după W. Ţinând
cont de relaţia (2.6), obţinem:

∂X*/∂W = -1/D (1-p)/ƟUI(W-ƟX*)/[Ra (W-ƟX*) + (A-1)Ra(W-ƟX* - A(W-X))] (2.7)

unde: D = (1-p)Ɵ2UII(W-ƟX) + p(A-Ɵ)2UII(W-ƟX* - A(W-X*)) < 0

Funcţia Ra(W) = -UII(W)/UI(W) este numită „antipatie” faţă de risc din partea subiectului
economic. Conform ipotezei K.Arrow [6], funcţia Ra(W) este pozitivă, deoarece UI >0, U11<0
este descrescătoare, adică RIa(W)<0. De aici rezultă: odată cu creşterea venitului (W) subiectul
economic tot mai mult este predispus evaziunii fiscale decât sa-şi declare venitul său.

56
 Din (2.7) rezultă că semnul derivatei parţiale ∂X*/∂W depinde şi de cuantumul amenzilor
A şi pentru A>1 (adică, subiectul economic achită 100% impozitul plus, de exemplu, 10% supli-
mentar) amenda constituie 1,1.

∂X*/∂W >0

Adică, odată cu creşterea venitului real W creşte şi venitul declarat X de către subiectul eco-
nomic. Pornind de la RIa(W)<0 („antipatia” marginală este în descreştere), din relaţia (2.7)
rezultă:

∂(W-X*)/∂W = (1-θ)(Ra(W - θX* - A(W-X*)) - Ra(W - θX*))/θRa(W - θX*) +

+ (A - θ)Ra(W - θX* - A(W - X*)) (2.8)

Deci, cu creşterea venitului real creşte nu doar venitul declarat, dar şi cel restant (ascuns).
Să examinăm impactul taxei de impozitare asupra venitului declarat. Din (2.7) rezultă:

∂X*/∂θ = (1-P)/D·θ·X*U'(W-θX*)· [Ra(W-θX*)-Ra(W-θX*-A(W-X*))] + 1/D· [(1-P)U'(W-θX*) +

+PU'(W-θX*-A(W-X*))] (2. 9)
I
Din R a(W) < 0 rezultă că primul termen al expresiei (2.9) este pozitiv, al doilea – negativ.
Deci, ∂X*/∂θ este cu semnul nedeterminat. Dacă însă amenda este proporţională nu cu venitul
ascuns (W-S), ci cu θ(W-X), atunci:

∂X*/∂θ = (1-P/D)∙θU'(W-θX*){X*[Ra(W-θX*)-Ra(W-θX*-A(W-X*))] -

- A0(W-X*)∙Ra(W-θX*-A(W-X*))} (2.10)

Din relaţia (2.10) şi RIa (W)<0 rezultă ∂X*>0.

Concluzionăm: dacă „antipatia” marginală faţă de risc este o funcţie descrescătoare, apoi
creşterea taxei de impozitare conduce la creşterea cuantumului venitului declarat.
Examinăm impactul amenzii pentru evaziuni fiscale asupra venitului declarat:
Din relaţia (2.7) obţinem:

∂X*/∂A = -(1/D)∙PU(W-θX*-A(W-X*))∙[1+(A+θ)(W-X*)Ra(W-θX*-A(W-X*))] > 0

Funcţia este crescătoare, deci creşterea cuantumului amenzilor contribuie la creşterea veni-
tului declarat.
Examinăm impactul mecanismelor de depistare a evaziunilor fiscale asupra venitului
declarat.

∂X*/∂p = -1/D(QUI(W-QX*) + (A-Q)UI(W-QX*-A(W-X*))) > 0

Creşterea probabilităţii depistării evaziunilor fiscale contribuie la creşterea venitului

declarat.

57
 Conform relaţiei (2.9), subiectul economic nu reacţionează univoc la cuantumul taxelor de
impozitare.
Acelaşi efect poate fi obţinut prin două modalităţi. Creşterea amenzii A reduce probabi-
litatea unei evaziuni fiscale (Figura 2.2).

M1
P2
P1 M2

A1 A2 A
0
Fig.2.2. Coraportul dintre creşterea amenzii şi probabilitatea evaziunii fiscale.

Pentru amenda A1 probabilitatea evaziunii fiscale constituie P2; pentru amenda A2-P1
P1·A2 = P2·A1 = θ
Prioritate în aceste alternative are P1A2 = θ, fiindcă P2A1 = θ presupune cheltuieli mai mari
pentru depistarea evaziunilor. Şi varianta P1A2 = θ are un „disconfort”. Este vorba că guvernele
nu-şi pot argumenta amenzi mult prea mari pentru ocolirea fiscului. Deci, şi varianta P 1A2 este
„barată de mărimea maximă a amenzii”. O modalitate de a argumenta creşterea amenzii A2 ar fi
o metodică care ar aduna toate efectele negative (economice, ecologice, sociale etc.) obţinute în
urma evaziunii fiscale. Totalul acestor pierderi trebuie actualizat în banii curenţi prin
multiplicatorul (1+λ)t, unde λ conţine rata bancară plus rata inflaţiei.
Dacă funcţia de încasare a impozitelor T(X) = θ ·Xλ, θ>0, atunci pentru λ>1 ea este
progresistă. Taxa marginală o constituie
∂T(X)/∂X = θλXλ-1.

λ>1 λ=1
T(X)
Υ<1

1;0 X
0
Fig.2.3. Dependenţe posibile dintre creşterea taxei de impozitare şi venitul declarat.

58
 Dacă T(X) = θXλ, X>0, λ>1 atunci creşterea taxei impozitare devine „o pedeapsă” pentru
activităţile economice. Subiectul economic, pentru fiecare unitate de timp următoare, este
remunerat mai puţin decât pentru cea premergătoare. Aceasta se întâmplă din cauza impozitării
progresive; în consecinţă, agentul economic nu este cointeresat în activităţile economice pentru
care impozitele devin insuportabile. Din această cauză încasările impozitelor, începând de la o
anumită taxă, se micşorează (Figura 2.4).

T(X)

X
Fig.2.4. Curba Laffer: dependenţa dintre suma încasărilor impozitare şi taxa de încasare.

Pentru a exemplifica cele afirmate să examinăm un exemplu. Admitem două trepte de

impozitare: până la un anumit cuantum venitul se impozitează cu 15%, mai sus – cu 30%.
În aceste condiţii:

T(X) = (f(0,15)X/0,0225) - (f(0,15)X2/0,0025)

Totalul încasărilor constituie:

I1 = ∫00,3 T(X)dx = 1,66·f(0,15)

Dacă însă impozitarea nu creşte de la 15% la 30%, apoi încasarea totală va fi:
30
f 0,15
I2 dx 2 f 0,15
0 0,0225

În acest caz, impozitarea liniară (proporţională) contribuie la sporirea veniturilor în buget

cu cel puţin 30% (I2-I1 = 0,34f(0,15)), dar poate şi mai mult din cauza creşterii cuantumului
venitului declarat.
Admitem că subiectul economic are de achitat impozitul pe venit şi impozitul social. Funcţia
utilităţii U depinde deci de venitul disponibil al subiectului economic şi de cheltuielile de muncă L,
care pot fi exprimate WL+S, unde: W – remunerarea muncii într-o unitate de timp; L – unităţile de
timp; S – venitul suplimentar care nu depinde de cheltuielile de muncă (de exemplu,
dividendele).

59
 Pornind de la o funcţie a utilităţii care este separabilă

U(B,L) = V(B) – H(L)

Funcţiile V şi H ale derivatelor (Figura 2.5):

2
( B) ( B)
 0; 0
B B2
2
H ( L) H ( L)
 0; 0
L L2

V(B) H(L)

V H
B 2
L 2
H ( L)
( B) 0
0 L2
B2

B,L B,L
a) b)

Fig. 2.5. Proprietăţile funcţiilor V(B), H(L).

Dacă impozitul şi amenzile sunt funcţii liniare, atunci speranţa utilităţii

E(U) = (I-P) V(ώL + S – θX) + pV(ώL + S – θX – A(ώL + S – X)) – H(L), (2.11)
unde primul termen: cu probabilitatea (1–p) că venitul, după „ocolirea” fiscului, va fi disponibil
subiectului economic; al doilea termen: cu probabilitatea p că subiectul va achita şi o amendă.
Derivatele parţiale de la relaţia (2.9) după X,L:
E (U ) I I
(1 P) ( L S X ) P( A ) ( L S X A( L S X )) 0
X
E (U ) I I
(1 P) ( L S X ) P( A 1) ( L S X A( L S X )) H I ( L) 0
L

Din relaţia (2.10) şi

2
E 2E
X2 X L
D2 2
0
E 2E
L X L2
rezultă existenţa valorii maxime a speranţei utilităţii.

60
 Să determinăm impactul venitului suplimentar S asupra cuantumului venitului declarat X*:

X 1 1
(1 P) ( L S X *) *H 11( L * )[ R A ( L S X *) ( A 1) R a ( L S
S D2 (2.12)
* *
X A( L S X ))]

L* 1
(1 P)(1 ) 2A2 1
( L S X *) * 11
( L S X * A( L S X *)) (2.13)
S D2

Din relaţia (2.13) rezultă: creşterea venitului suplimentar S contribuie la micşorarea activi-
tăţilor economice, la creşterea cuantumului de venit declarat.
Conform funcţiei de antipatie relativă [G], dacă admitem R’R (W)>0; RR(W)>1, atunci
creşterea probabilităţii depistării evaziunii fiscale contribuie la creşterea activităţilor economice
şi asigură o dependenţă directă dintre cuantumul venitului declarat şi probabilitatea depistării
evaziunii. Deci, odată cu creşterea venitului, creşte şi dorinţa de a „ocoli” impozitele; creşte şi
venitul declarat, creşte şi venitul nedeclarat. Amenda şi probabilitatea depistării evaziunilor
fiscale sunt definite în „educarea” subiecţilor economici. Creşterea cuantumului de taxare fiscală
conduce la creşterea venitului declarat. Creşterea cuantumului de amendare contribuie la creş-
terea venitului declarat. Creşterea probabilităţilor de depistare a evaziunilor fiscale contribuie la
creşterea venitului declarat. Dacă sunt examinate două variante de sporire a venitului declarat de
către subiectul economic prin sporirea probabilităţii de depistare a fraudelor fiscale sau prin
sporirea amenzii pentru fraudă, prioritate are creşterea cuantumului amenzii. Impozitarea propor-
ţională cu venitul poate majora încasările în buget comparativ cu impozitarea progresivă. Creş-
terea veniturilor suplimentare în afara muncii contribuie la micşorarea activităţilor economice, la
creşterea cuantumului de venit declarat.

61
 2.2. Problemele eficientizării controlului financiar

În cele mai vechi timpuri, odată cu apariţia statului, au apărut şi finanţele publice, care
descriu relaţiile social-economice sub formă bănească ce apar în momentul constituirii fondurilor
de resurse financiare, precum şi în momentul repartizării acestora în diferite scopuri, de interes
public. Este binecunoscut faptul că la constituirea fondurilor băneşti ale statului contribuie
fiecare dintre noi, prin plata impozitelor şi taxelor, care constituie principala cale de formare a
resurselor financiare naţionale. Cu toate acestea, mulţi dintre contribuabili, plătitorii de impozite,
încearcă să fuga de această responsabilitate – de a plăti la bugetul statutului impozitele prevăzute
de Codul Fiscal, responsabilitate numită în termeni economici obligaţie fiscală. Evaziunea
fiscală este rezultanta logică a defectelor unei legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi
modalităţilor defectuoase de aplicare, precum şi a neprevederii şi neperceperii legiuitorului, a
cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la
evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să
evadeze. Este o specie de „reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea
să le impună excesiv. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”. Amenzile fiscale
nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să
ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat.
Există o psihologie a contribuabilului de nu a plăti niciodată mai mult decât ceea ce nu poate să
nu plătească. Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului omenesc. Natura
omenească are întotdeauna tendinţa să pună interesul general în urma celui particular; ea este
inclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la
cheltuielile publice şi să privească întotdeauna cu ostilitate pe acela care vrea să-i micşoreze
patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat sa reducă
obligaţiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi ingenioase metode. A înşela fiscul se
consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de necinste. Există, deci, în însăşi
natura omenească acest spirit de a se sustrage de la obligaţiile faţă de fisc; s-a creat un fel de
sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în mediul
urban, agravat de o îngustă şi egoistă înţelegere a datoriilor sociale.
Evaziunea fiscală a fost şi este prezentă în situaţia economică a Republicii Moldova. Plus
la toate, acest fenomen ia amploare din an în an, prin sporirea ingeniozităţii marilor evazionişti.
Schimbările de fond operate în economia naţională după lichidarea economiei centralizate au

62
impus o nouă abordare a tuturor aspectelor vieţii societăţii noastre. Sustragerea de la plata
obligaţiilor fiscale de către o parte a contribuabililor se realizează prin fenomenul de evaziune
sau fraudă fiscală. În raport cu legislaţia, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât
mai favorabilă, pentru a beneficia de avantajele oferite de legislaţia fiscală în vigoare. În mod
normal, atunci când statul urmăreşte promovarea unor interese în diferite sectoare economice, în
politica fiscală adoptată se observă o anumită tendinţă de a se acorda facilităţi, înlesniri sau
unele scutiri de la plata unor obligaţii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor.
Numai că aceste facilităţi sunt însuşite şi de unii contribuabili care nu beneficiază legal de ele,
printr-o interpretare evazivă a legii sau, pur şi simplu, prin încălcarea cu bună-ştiinţă a preve-
derilor legale, cu scopul vădit de a diminua sau chiar de a se sustrage în întregime de la plata
obligaţiilor fiscale ce le revin. De aceea, evaziunea şi frauda fiscală rămâne fenomenul cel mai
studiat, atât ca teorie, cât şi ca practică, deoarece efectele sale se răsfrâng direct asupra nivelului
veniturilor fiscale, determină distorsiuni în mecanismul pieţei şi, nu în ultimul rând, pot condi-
ţiona crearea unor inechităţi sociale. În pofida a tot ce se scrie şi se spune despre amploarea,
cauzele, modalităţile de control sau sancţiunile pentru evaziunea fiscală, cuvintele care desem-
nează acest fenomen sunt inexacte, iar domeniul pe care î1 exploatează este incert.
Ca atare, evaziunea fiscală este o noţiune dificil de a fi definită cert prin cuvinte. Această
dificultate provine de la diversitatea termenilor folosiţi pentru desemnarea unui şi aceluiaşi feno-
men – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor fiscale legale. Confuzia termino-
logică este, de altfel, cu atât mai mare, cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la un autor la
altul. Imprecizia vocabularului este agravată de comparaţiile terminologiei din legislaţiile diferi-
telor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în ţările anglo-saxone „tax evasion”
desemnează frauda fiscală, iar „tax avoidance” desemnează evaziunea fiscală legală. Cel mai
frecvent folosit termen pentru identificarea fenomenului ocolirii impozitelor este „evaziunea
fiscală”. Termenului „evaziune fiscală” i se asociază trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce
priveşte legitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales în perioada interbelică, a
fost cel de fraudă fiscală. Fiind astfel tratată, evaziunea fiscală este inclusă univoc în noţiunea de
fraudă. Noţiunea de evaziune fiscală trebuie înţeleasă ca „artă de a evita căderea în câmpul de
atracţie al legii fiscale”. Cu toate că în acest caz nu are un strict sens, evaziunea fiscală este,
oarecum, asimilată fraudei. Al treilea sens al evaziunii fiscale îl constituie un termen generic şi
desemnează totalitatea manifestărilor de „fugă (evadare, scăpare)” din faţa impozitelor. Aceasta
este definiţia în sens larg a evaziunii fiscale, care, de rând cu altele, cum ar fi utilizarea abilă a
posibilităţilor oferite de lege pentru ocolirea impozitului, înglobează şi frauda. Aşadar, evaziunea
fiscală redă fenomenul de evitare (ocolire, eschivare, eludare, sustragere) prin orice mijloace,

63
integral sau parţial, de la onorarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor obligaţiuni puse
legal în sarcină persoanelor fizice şi juridice, rezidente şi nerezidente, faţă de bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile extrabugetare. Datorită existenţei
dublei aprecieri din punctul de vedere al legalităţii, a apărut necesitatea diferenţierii expresive a
acţiunilor de evitare a impozitelor. Privite la general, mijloacele folosite pentru sustragerea de la
obligaţiile fiscale se prezintă sub forme variate şi multiple, însa ele pot fi împărţite în două
categorii: procedee şi mijloace ilicite; utilizarea imperfecţiunilor legislaţiei.
În literatura de specialitate există păreri controversate referitor la eschivarea de la plata
impozitelor. De exemplu, profesorul rus A.Бразгалин defineşte evaziunea fiscală în sensul larg
al cuvântului – acţiuni intenţionate ale contribuabilului, care îi permit acestuia să se eschiveze ori
să micşoreze, într-o măsură sau alta, plăţile sale obligatorii financiare expres prevăzute de lege.
În doctrină, prin evaziune fiscală se înţelege acţiunea contribuabilului de a nu plăti impozitul
stabilit prin dispoziţiile actelor legislative în vigoare. Evaziunea fiscală este o boală a societăţii,
alături de economia subterană, de corupţie etc. Unii cercetători însă, inclină să vadă în fenomenul
evaziunii fiscale o aptitudine şi o manifestare a democraţiei. Astfel, N.Hoantă consideră că în
urma evaziunii fiscale are de câştigat economia în ansamblu, dacă eficienţa cu care sunt utilizate
resursele, rezultate din evaziune, este mai mare decât cea pe care ar fi obţinut-o statul prin aceste
fonduri. D.Şaguna şi M.E. Tutungiu denumesc evaziunea fiscală ca „totalitate a procedeelor
licite sau ilicite, cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag, în total sau în parte, materia impozabilă
de la obligaţiunile stabilite prin legile fiscale”. Conform Codului Fiscal al Republicii Moldova,
evaziunea fiscală reprezintă sustragerea, sub orice formă, de la plata obligaţiilor legale către stat,
adică ascunderea sub diferite forme a surselor şi a cuantumului de venituri impozabile. Astfel,
orice acţiune a subiectului economic de natură să diminueze valoarea monetară a plăţilor legale
către bugetul statului şi alte fonduri publice, constituite conform legii, se încadrează în categoria
economică de evaziune fiscală. „Evaziunea fiscală este un fenomen social care se manifestă ca
răspuns al contribuabilului la acţiunea de constrângere pecuniară impusă acestuia de către stat”.
În literatura de specialitate, unii autori folosesc expresiile „evitarea impozitelor” şi
„evaziunea fiscală”, accentuând în felul următor diferenţa. Evitarea plăţii impozitelor este legală
şi se bazează pe reducerea poverii fiscale prin intermediul scutirii de impozite, deducerilor sau
stimulentelor aprobate în Codul Fiscal. Evaziunea fiscală este mijlocul ilegal de a se eschiva de
la plata impozitelor, fie prin neraportarea lor, fie prin diminuarea voită a materiei impozabile.
Analogică este şi poziţia conform căreia formele evaziunii fiscale sunt diferite în funcţie de
natura lor juridică. Însă, cumulându-le în anumite grupuri în funcţie de caracterul şi conţinutul
acţiunilor contribuabilului, putem vorbi despre două forme de bază ale evaziunii fiscale: „evaziu-

64
nea fiscală nemijlocită” şi „eludarea impozitelor”. Evaziunea fiscală nemijlocită constituie situa-
ţia în care contribuabilul în mod intenţionat şi prin procedee ilegale micşorează mărimea obliga-
ţiei fiscale. Această formă de evaziune fiscală este realizată prin săvârşirea de către contribuabil
a unui anumit delict fiscal, adică în mod direct încălcându-se legislaţia fiscală prin micşorarea
ilegală a obligaţiilor fiscale sau prin neachitarea lor în general. Manifestările acestei forme a
evaziunii fiscale sunt următoarele: tăinuirea venitului; tăinuirea altor obiecte impozabile; denatu-
rarea documentelor de evidenţă contabilă; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la
timp a documentelor de evidenţă contabilă; folosirea ilegală a sistemului deducerilor fiscale.
Deoarece evaziunea fiscală nemijlocită este realizată prin acte ilegale şi intenţionate ale contri-
buabilului, pentru săvârşirea ei legislaţia prevede diferite genuri de răspundere: penală, contra-
venţională, fiscală şi disciplinară. Eludarea impozitelor constituie forma minimalizării obligaţii-
lor fiscale în cazul în care o persoană juridică sau fizică, prin careva acţiuni active, de regulă
legale, se exclude din categoria contribuabililor pentru anumite tipuri de impozite şi, respectiv,
nu le achită. Constatând şi faptul că în legislaţia Republicii Moldova noţiunea de „evaziune
fiscala” este utilizată doar în Codul Penal, se propune ca în legislaţia autohtonă să fie definite
concret evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă, să fie determinate semnele
juridice pentru fiecare formă de evaziune fiscală, pentru a putea califica corect infracţiunea de
evaziune fiscală. Astfel, după modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglemen-
tărilor fiscale se face diferenţierea între: evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă.
Evaziunea legală (realizată la adăpostul legii) permite sustragerea unei părţi din mărimea impo-
zabilă fără ca acest lucru să fie considerat contravenţie sau infracţiune. Prin evaziune fiscală
legală se înţelege acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevă-
zută şi, astfel, „tolerată” a acesteia. Această formă de evaziune fiscală este posibilă doar atunci
când legea este lacunară sau prezintă imperfecţiuni. În cazul evaziunii fiscale legale, contribua-
bilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia într-o măsură cât
mai mare de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Evaziunea fiscală legală se
realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii
sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea
obiectului impozabil. Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înţelese prin
extensiunea lor. În alţi termeni, un impozit nu poate fi aplicat prin analogia unei situaţii cu o altă
situaţie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a
completa scăpările din textul legii. Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi, exploatând insufi-
cienţele legislaţiei, o eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte de la plata
impozitelor, tocmai din cauza unor insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii

65
rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra
decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin
astfel de mijloace este legiuitorul.
În practică, fapte de evaziune fiscală bazată pe interpretarea favorabilă a legii sunt cazurile
de evaziune fiscală „legală”, foarte diversificate, în funcţie de inventivitatea contribuabilului.
Cele mai frecvent folosite metode sunt: practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din
profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri la
impozitul pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea de mijloace; folosirea în anumite
limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc
sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere; scăderea din venitul
impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau
nu; interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, redu-
ceri) pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive;
constituirea de fonduri de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de
vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.
Ca o generalizare a celor expuse mai sus, se poate afirma că evaziunea fiscală legală se
caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi combinaţii neprevăzute de aceasta,
adică momente scăpate din vedere de legiuitor, având drept consecinţe: evitarea impozitului în
general – abţinerea de la exercitarea activităţii, ale cărei rezultate sunt supuse impozitării;
organizarea unei activităţi în rezultatul căreia întreprinzătorul nu va avea calitatea de contribuabil
sau rezultatul acestei activităţi nu va fi impozabil în virtutea legii; micşorarea impozitului fără
încălcarea legii fiscale – utilizarea la maximum a facilitaţilor fiscale prevăzute de legislaţie;
scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, însă într-un cuantum
mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic. De menţionat că în cazul raporturilor
juridice fiscale acţionează principiul „interpretării în folosul contribuabilului a dubiilor apărute la
aplicarea legislaţiei” şi nicidecum nu poate fi invocat principiul „extensiunii aplicării impozitului
prin analogia unei situaţii cu o altă situaţie, ca urmare a lipsei prevederilor legale exprese” sau să
se „considere scopul legiuitorului de a colecta venituri publice ca fiind o completare a
„câmpurilor albe” din textul legii fiscale”. Este discutabilă măsura în care pot fi aplicate
agenţilor economici, care săvârşesc evaziuni fiscale, anumite penalităţi, având în vedere că ei nu
au încălcat nici o lege. Este deosebit de dificil ca în practică inspectorul fiscal să discearnă cu
exactitate logica prin care agentul economic a eludat legea fără a o încălca. Evaziunea fiscală
legală poate fi evitată prin corectarea, perfecţionarea şi îmbunătăţirea cadrului juridic prin care

66
aceasta a devenit posibilă, deşi existenţa unor interese politice, economice şi sociale determină
tolerarea tacită a unor situaţii favorabile acesteia.
Evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) presupune eludarea deliberată a legislaţiei fiscale şi
este sancţionată de lege prin măsuri pecuniare şi privative de libertate. Spre deosebire de eva-
ziunea fiscală legală, care se caracterizează printr-o atitudine prudentă faţă de sustragerea de la
plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, evaziunea fiscală ilegală, sau frauda fiscală, are loc
prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Prin
fraudă fiscală se înţelege orice acţiune a contribuabilului ce încalcă prevederea fiscală, având un
caracter intenţionat, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor şi taxelor datorate la buget.
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul
declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului
impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau foloseşte alte căi de sustragere
de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului
impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea altor căi de sustra-
gere de la plata impozitului datorat. Este dificil a determina toate formele de evaziune de acest
gen, ele fiind practic nelimitate. Printre acestea pot fi numite: înregistrările făcute în scopul
micşorării rezultatelor; înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; trecerea de cifre
nereale în registrele contabile; întocmirea de declaraţii false; întocmirea de documente de plăţi
fictive; crearea de rezerve latente; alcătuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu docu-
mente legale a înregistrărilor; trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu; compen-
saţii din conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile; declararea de
venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi
acte justificative; executarea de registre de evidenţă dublă – un exemplar real şi unul fictiv;
contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive; falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului,
care presupune o convenţie între patron şi contabilul-şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar
pentru fapta comisă. Evaziunea fiscală frauduloasă poate de asemenea avea drept consecinţă:
sustragerea integrală de la impozitare – spre exemplu, practicarea activităţii de întreprinzător fără
înregistrarea de stat, inclusiv la organele fiscale, neţinerea evidenţei şi nedeclararea materiei
impozabile; micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin forme foarte variate – tăinuirea (redu-
cerea) venitului prin falsificarea documentelor de evidenţă.
Deşi există o diversitate de procedee, la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage
ilegal, evaziunea fiscală ilegală se prezintă sub diverse forme: evaziunea tradiţională (sau prin
disimulare), care constă în sustragerea, parţială sau totală, de la plata obligaţiilor fiscale, fie prin
întocmirea şi depunerea unor documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor curente

67
cerute de legislaţia în vigoare. Evaziunea tradiţională include următoarele procedee principale:
întocmirea unor declaraţii false sau neîntocmirea acestora; reducerea intenţionată a încasărilor, în
scopul reducerii TVA şi a profitului impozabil, prin încasări în numerar fără chitanţe şi vânzări
fără facturi; creşterea voită a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil; producerea şi
comercializarea de bunuri şi servicii economice în mod ilegal; desfăşurarea unor activităţi profe-
sionale recompensate în mod clandestin; diminuarea valorii moştenirilor primite şi a tranzacţiilor
cu bunuri imobiliare. Evaziunea juridică constă în a ascunde adevărata natură a unui organism
sau a unui contract, pentru a evita obligaţiile fiscale (de exemplu, când un contract de asociere
este transformat, în mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să
obţină anumite avantaje din calitatea de salariat). Evaziunea contabilă, greu de identificat în
practică, constă în a crea impresia unei evidenţe contabile corecte, utilizând documente false, în
scopul creşterii cheltuielilor, a obligaţiilor fiscale datorate statului. Evaziunea prin evaluare
constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor şi provizioanelor în
scopul deplasării profitului în timp.
În ţările cu o experienţă vastă în fiscalitate adaptată cerinţelor economiei de piaţă,
evaziunea fiscală, specifică mai ales pentru TVA, poate fi întâlnită sub următoarele forme:
frauda pe termen lung, care apare atunci când un agent economic, care şi-a creat în timp o bună
reputaţie prin comportament şi rezultate, încetează brusc plăţile, declarându-se în stare de
faliment, după ce în prealabil a avut grijă să-şi transfere profitul în altă ţară; frauda pe termen
scurt, care poate fi întâlnită atunci când o nouă întreprindere înfiinţată înaintează organelor
fiscale o cerere justificată de rambursarea TVA, însă după rambursare întreprinderea în cauza îşi
încetează activitatea, iar plătitorul dispare; sindromul „PHOENIX”, când o firmă ce avea
obligaţii de plată a TVA se declară în stare de faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă
cu acelaşi director. În acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a încerca să încaseze
impozitul de la unitatea falimentară sau lichidată; sindromul „companiilor multiple” apare în
cazul în care sunt înregistrate mai multe firme, printre care şi una fantomă. Aceasta din urmă
solicită rambursarea TVA fără să fi participat la plata TVA colectate, după care dispare;
manipulările insignifiante, care se concretizează în efectuarea unei serii de modificări mărunte în
contabilitate, ca de exemplu: omiterea de la însumare a unor pagini, înregistrarea repetată a unor
facturi de intrare, raportare greşită etc. Toate acestea conduc la întocmirea unui decont (docu-
ment care justifică careva plată) TVA incorect.
Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o ţară la alta, în funcţie de legile şi
realităţile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanţa
veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimţire la impozit. Este general cunoscut

68
faptul că nivelul evaziunii fiscale într-un anumit stat este invers proporţional cu gradul de
consimţire la impozit al contribuabililor din acel stat, adică nivelul evaziunii fiscale va fi cu atât
mai mic, cu cât gradul de consimţire la impozit al contribuabililor este mai ridicat.
Controlul financiar reprezintă activităţile structurilor guvernamentale, abilitate cu dreptul
de control în scopul verificării, respectării legislaţiei Republicii Moldova privind: bugetul public
naţional (verificarea corectitudinii veniturilor şi cheltuielilor bugetului de stat, bugetelor unităţi-
lor administrativ-teritoriale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor asigurărilor
obligatorii de asistenţă medicală); bugetul consolidat (verificarea corectitudinii veniturilor şi
cheltuielilor bugetului de stat şi ale bugetelor locale formate ca elemente independente în siste-
mul bugetar); veniturile bugetului consolidat (verificarea corectitudinii impozitelor şi taxelor, a
altor încasări ale statului, specificate de legislaţia în vigoare); cheltuielile bugetului consolidat
(corectitudinea cheltuielilor prevăzute de legea bugetară anuală în vederea satisfacerii necesita-
ţilor societăţii, inclusiv: acoperirea necesităţilor social-culturale şi de cercetări ştiinţifice, întreţi-
nerea aparatului de stat, acoperirea necesităţilor militare, achitarea datoriei de stat, acordarea de
subvenţii, dezvoltarea sectorului economic al statului etc.); deficitul bugetar; excedentul bugetar;
profitul până la impozitare; profitul net; creanţele; datoriile; datoriile financiare; datoriile comer-
ciale; datoriile calculate (Anexa 8). Un control financiar eficient poate influenţa în mare măsură
excedentul, deficitul bugetului consolidat. De exemplu, conform [5], în anul 2007 deficitul buge-
tului consolidat a constituit 123,6 mln. lei. Eficientizarea controlului financiar, exprimată prin
creşterea veniturilor în bugetul consolidat în anul 2007 cu 1%, a putut reduce deficitul de la
123,6 până la 99,32, adică cu 20%; sau, în urma controlului financiar, reducerea cheltuielilor,
destinate acţiunilor social-culturale, cu 1% (de la 14038,7 mln. lei până la 13898,3 mln. lei) a
putut reduce cheltuielile totale de la 22415,6 mln. lei până la 22275,213 mln. lei, deficitul de
123,6 mln. lei ar trece în excedent egal cu +16,787 mln. lei. Controlul financiar nu este abilitat
cu dreptul să modifice structura bugetului consolidat, însă poate contribui la realizarea valorilor
fiecărei componente a vectorului bugetului consolidat. Altfel spus, venitul bugetului consolidat
(VBS) este constituit din: venituri fiscale (V1) (cca 85% per total); încasări nefiscale (V2) (cca 7%
per total); alte venituri (V3) (cca 8%).
La rândul său, V1=(V11,V12,V13,V14,V15,V16), unde: V11 – impozite pe venit (12,2%);
V12 – contribuţii de asigurări sociale obligatorii de stat (19,4%); V13 – prime de asigurări
obligatorii de asistenţă medicală (3,5%); V14 – impozite de proprietate (1,0%); V15 – impozite
interne pe mărfuri şi servicii (42,3%); V16 – impozite asupra comerţului internaţional şi opera-
ţiunilor externe (4,1%).
V2=(V21,V22,V23), unde: V21 – alte venituri din activitatea de antreprenoriat şi din proprie-
tate (4,1%); V22 – taxe şi plaţi administrative (1,7%); V23 – amenzi şi sancţiuni administrative

69
(0,5%). În structura veniturilor în bugetul consolidat controlul financiar rămâne o problemă
nesoluţionată. Perfecţionarea controlului financiar poate fi realizată prin „educarea” revizorilor
financiari, prin „educarea” contribuabililor.
Nivelul de „educaţie” a acestor două grupe de subiecţi determină, în mare măsură, execu-
tarea bugetului de stat, a bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, a bugetului asigurărilor
sociale de stat pe tipuri de fonduri. Nivelul de „educaţie” a subiecţilor implicaţi în fluxurile
financiare este determinat de politicul economic al ţării. Dacă politicul economic al ţării îşi
doreşte un control financiar imparţial pentru toţi subiecţii economici, atunci în ţară sunt necesare:
implicarea în operaţiunile de control financiar a revizorilor din partidele de opoziţie; determi-
narea consecutivităţii securităţilor optime de aplicare a metodelor de control financiar; determi-
narea numărului optim de controale financiare; invitarea revizorilor financiari din alte ţări;
elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect; elaborarea unui sistem de
control financiar sigur (Figura 2.6). O problemă aparte rămân evaziunile fiscale comise în
cunoştinţă de cauză de controlorii financiari.

Elaborarea unor metode

eficiente de control
financiar direct, indirect

Elaborarea unui sistem de

Determinarea numărului
control financiar sigur
optim de colaboratori în
structurile de control
financiar
+
+
+

Iniţierea proceselor de
invitaţie a revizorilor
financiari din alte ţări
POLITICUL ECONOMIC AL
ŢĂRII ÎŞI DOREŞTE UN
CONTROL FINANCIAR
IMPARŢIAL PENTRU TOŢI
+ SUBIECŢII ECONOMICI.
Corupţia, deficitul bugetar sunt
– în creştere; salariile bugetarilor,
achiziţiile guvernamentale,
cererea, PNB se reduc.

+
+
+
Determinarea numărului Implicarea în operaţiile de
optim de controale control financiar a
financiare revizorilor din partidele
de opoziţie

Determinarea conse-
cutivităţii securităţilor
optime de aplicare a
metodelor de control
financiar

Fig. 2.6. Schema-bloc „Posibilităţi de eficientizare a controlului financiar”.

Sursa: Elaborată de autor.
În aceste situaţii, în viziunea noastră, controlorii financiari se fac coparticipanţi la evaziu-
nile fiscale şi, deci, trebuie supuşi sancţiunilor economice similar agenţilor economici respectivi.

70
 Fiecare control financiar, intenţionat sau nu, aparent poate şi trebuie să fie evidenţiat în
scopul sancţionărilor economice, administrative, penale şi a revizorilor financiari. Stimulentele şi
antistimulentele aplicate revizorilor financiari trebuie să corespundă cuantumului fraudei. Dacă
revizorul încasează o mită, de exemplu de 1 mln. lei, sancţiunea nu poate constitui 1000 lei sau
numai destituirea acestuia din funcţie.
Eficientizarea controlului financiar este realizabilă prin crearea unui sistem de control
financiar ce ar permite excluderea corupţiei din partea revizorilor chiar dacă aceştia sunt
predispuşi să fie mituiţi. Corupţia în structurile de control financiar este produsul nu al
revizorilor, al controlorilor şi nu al indivizilor antrenaţi în organele de control financiar, ci al
sistemului imperfect de control, al sistemului ce permite mituirea, al sistemului ce nu conţine
metode economico-financiare de depistare a abaterilor veniturilor în bugetul de stat. Un astfel de
sistem nu poate fi elaborat, propus de către politicienii – businessmeni. Aceştia pot să fie bănuiţi
de lipsă de imparţialitate. Sistemul de control financiar trebuie elaborat în cadrul ştiinţelor
economice fundamentale. Problema eficientizării controlului financiar este o problemă complexă
şi poate fi divizată în subprobleme.
Una dintre aceste subprobleme este problema elaborării programului calendaristic de
control financiar. În acest scop admitem: „Fiecare dintre subiecţii economici 1; 2;…, k;…,; n
trebuie sa fie supuşi unui control financiar de către revizorii 1; 2;…,; i; ….,; m; Subiectul
economic k, k = 1,2,..., n poate fi controlat de către revizorul i, i = 1,2, …, m în tik unităţi de
timp; dacă subiectul economic k nu este supus controlului de către revizorul i, atunci t ik=0 .
Procesele, operaţiunile controlului financiar sunt caracterizate de anumite cerinţe, restric-
ţii, condiţii: fiecare revizor, concomitent, este implicat în controlul numai al unui singur
subiect economic; pentru fiecare subiect economic este stabilită de către organele superioare de
control consecutivitatea operaţiunilor de control financiar; operaţiunile de control financiar,
deja iniţiate, nu pot fi sistate. Se pune problema: de a elabora programul calendaristic de
control financiar pentru care timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar va fi
minim.
Notăm prin xik data calendaristică în care este iniţiată operaţiunea controlului financiar al
subiectului economic k, k = 1,2, ...,n, de către revizorul i, i = 1,2, ...,m (Tabelul 2.1). Conform
restricţiilor controlului financiar, pentru fiecare doi subiecţi economici k si j, implicarea
revizorului i în controlul subiectului economic j este posibilă numai după ce este definitivată
revizia subiectului k. Altfel spus, data iniţierii controlului financiar al subiectului economic j
de către revizorul i este posibilă după data finalizării controlului subiectului k, adică x ij≥ xik+tik
(Figura 2.7).

71
 Tabelul 2.1. Date privind iniţierea controlului subiecţilor economici

Subiecţii economici

1 2 k N

X11 X12 X1k X1n

1 (X11+t11) (X12+t12) … (X1k+t1k) … (X1n+t1n)

t 11 t12 t1k t1n

X21 X22 X2k X2n
2 (x21+t 21) (X22+t22) … (X2k+t2k) … (X2n+t2n)
Controlorii financiari

t21 t22 t2k t2n

… … … … … …

Xi1 Xi2 Xik Xin

I (xi1+t21) (Xi2 +ti2) … (Xik +tik) … (xin+tin)

ti1 ti2 tik tin

… … … … … …

Xm1 Xm2 Xmk Xmn

M (Xm1+tm1) (xm2+tm2) … (xmk+tmk) … (Xmn+tmn)

tm1 tm2 tmk tmn

Datele iniţiale din Tabelul 2.1 sunt interpretate după cum urmează:

Xik – data iniţierii operaţiunii de control financiar al subiectului economic k, i=1,2,...,m;

k=1,2,...,n de către revizorul i;

tik – timpul necesar pentru definitivarea controlului financiar al subiectului economic k,

i=1,2,…,m; k=1,2,…n de către revizorul i;

(Xik+tik) – data calendaristică către care revizorul i a finalizat controlul subiectului

economic k, i=1,2,…,m; k=1,2,…,n.

72
 Condiţia (1) a controlului financiar efectuat de revizorul i impune o anumita restricţie:
revizorul i poate supune controlului financiar, concomitent, numai un singur subiect economic
în ordinea k j sau j k (Figurile 2.7, 2.8).

Condiţia (1)

Data iniţierii controlului Timpul necesar pentru

financiar al subiectului efectuarea operaţiunii de
economic j de către control financiar al
revizorul i Xij ≥ Xik + tik subiectului economic k de
către revizorul i

Data iniţierii controlului financiar al

subiectului economic k de către revizorul i

Fig. 2.7. Schema-bloc „Condiţia (1)” – alternativa 1.

Sau, controlul financiar de către revizorul i al subiectului k este posibil numai după data
finalizării controlului financiar al subiectului economic j, adică xik ≥ xij + tij (Figura 2.8).

Condiţia (1)

Data iniţierii controlului Timpul necesar pentru

financiar al subiectului efectuarea controlului
economic k de către
Xik ≥ Xij + tij
financiar al subiectului
revizorul i economic j de către
revizorul i

Data iniţierii controlului

financiar al subiectului eco-
nomic j de către revizorul i

Fig. 2.8. Schema-bloc „Condiţia (1)” – alternativa 2.

Conform condiţiei (2), operaţiunile de control financiar al fiecărui subiect economic

trebuie efectuate într-o anumită consecutivitate stabilită de structurile financiare superioare.
Altfel spus, subiectul economic trebuie supus controlului financiar de către revizorii i şi s în
ordinea stabilită i→s, şi nu invers, adică xsk≥xik+tik (Figura 2.9).

73
 Condiţia (2)

Data iniţierii controlului Timpul necesar pentru

financiar al subiectului efectuarea operaţiunii de
economic k de către control financiar al
revizorul s Xsk ≥ Xik + tik subiectului economic k de
către revizorul i

Data iniţierii controlului

financiar al subiectului
economic k de către
revizorul i

Fig. 2.9. Schema-bloc ,,Condiţia (2)”.

Condiţia (2) a controlului financiar de către revizorii s şi i stabileşte ordinea controlului.

O astfel de ordine a controlului poate avea câteva interpretări: sau revizorul i are nevoie de
informaţia revizorului s pentru a îndeplini cu succes operaţiunea de control financiar; sau
revizorul i are scopul să stabilească corectitudinea operaţiunii de control exercitat de revizorul s.
Pot fi şi alte interpretări. Data (T) definitivării (terminării) controlului financiar al subiec-
ţilor economici nu poate fi mai înainte de datele în care se fac controalele financiare de către
revizori, adică T≥xik+tik (Figura 2.10).

Datele posibile de terminare

a reviziilor

Timpul necesar pentru efec-

Data terminării tuturor tuarea operaţiunii de control
controalelor financiare de financiar al subiectului eco-
către revizori T ≥ Xik + tik nomic k, k=1,2,…,n de către
revizorul i, i=1,2,…,m

Datele iniţierii controlului

financiar al subiectului economic k,
k=1,2,…,n de către revizorul i,
i=1,2,..,m

Fig. 2.10. Schema-bloc „Timpul necesar pentru efectuarea reviziilor”.

Data terminării tuturor reviziilor financiare determină mărimea perioadei de timp în care au
fost efectuate operaţiunile de control financiar. Această perioadă trebuie să fie cât mai scurtă,
păstrând toate condiţiile controlului financiar expuse mai sus.

74
 Problema privind controlul financiar poate fi soluţionată cu ajutorul algoritmilor din
programarea liniară. În acest scop, este necesar de a formaliza restricţiile „bul”, adică restricţiile:
„condiţia (1)” – alternativa 1; „condiţia 1” – alternativa 2; introducem variabila „bul” αijk, care,
în dependenţă de anumite situaţii, poate fi egală sau cu „0” sau cu „1”; admitem o perioadă de
timp, constantă, suficient de mare, în care toate operaţiunile de control financiar vor fi terminate
(definitivate). Această perioadă o notăm prin T̂ = const.
În aceste notări are loc afirmaţia: „condiţia (1)” – alternativa 1 şi „condiţia (1)” – alterna-
tiva 2 pot fi exprimate prin sistemul:

xik+tik≤αijk( T̂ +tik)+xij (2.14)

xij + tij ≤(1-αijk)( T̂ +tik)+xik (2.15)

Demonstraţie. Dacă xik=xij, adică data iniţierii controlului financiar al subiectului economic
k de către revizorul i coincide cu data iniţierii controlului financiar al subiectului economic k de
către revizorul i (ceea ce contrazice condiţia admisă în controlul financiar). Atunci, din
inegalitatea (2.14) obţinem:

tik≤αijk ( T̂ + tik) (2.16)

Condiţia (2.16) poate fi satisfăcută numai pentru valoarea variabilei „bul” αijk=1, adică T̂ ≥0,
fiindcă T̂ = const>0.
În acest caz, din inegalitatea (2.15) obţinem:
xij + tij ≤(1-1)( T̂ +tik)+xik sau
tij ≤0 contrazice condiţiile iniţiale ale problemei din Tabelul 2.1.
Deci, xik ≠ xij şi numai pentru această condiţie sistemul de inegalităţi (2.14)-(2.15) este
compatibil. Să verificăm sistemul de inegalităţi pentru valorile variabilei „bul” egale cu „0”;
cu „1” .
Pentru αijk=1 din inegalitatea (2.15) rezultă:
xij + tij ≤(1-1)( T̂ +tik)+xik; xik≥xij+tij – este satisfăcută „condiţia (1)” – alternativa 2;
Pentru αijk=0 din inegalitatea (2.14) rezultă:
xik+tik≤0*( T̂ +tik)+xij ;xij≥xik+tik – este satisfăcută „condiţia (1)” – alternativa 1.
Din inegalitatea (2.14) pentru αijk=1 obţinem xik+tik≤1*( T̂ +tik)+xij sau T̂ ≥xik-xij .
Deci, dacă subiectul economic j este controlat de către revizorul i după ce a fost supus
controlului financiar subiectul economic k, atunci variabila „bul” αijk=0; dacă controlul se face în
ordinea opusă, atunci variabila „bul” αijk=1; pentru fiecare revizor i şi doi subiecţi economici j şi

75
k este necesar: dacă αijk=0, atunci αikj=1, şi invers. Această condiţie poate fi impusă printr-o
restricţie suplimentară: αikj+αijk=1; αikj ,αijk≥0 şi αikj ,αijk – numere întregi.
Modelul economico-matematic pentru soluţionarea problemei poate fi scris după cum
urmează:
De determinat programul calendaristic optim al operaţiunilor de control financiar al subiec-
ţilor economici 1;2;…;n de către revizorii 1;2;…;m în condiţiile:
xik+tik≤αijk( T̂ +tik)+xij
xij+tij≤(1-αijk)( T̂ +tik)+xik
xik+tik≤xsk
αijk+αikj=1
αijk,αikj – numere întregi
αijk,αikj – numere nenegative

Modelul poate fi soluţionat cu ajutorul metodelor din lucrările ce vizează modelarea proceselor
economice, de exemplu al celei prezentate în [19]. Modelarea procesului de elaborare a planului
calendaristic optim de control financiar poate avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite
principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor permite utilizarea optimă a potenţialului
revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate pentru imitarea, simularea variantelor
posibile de control financiar, pornind de la date iniţiale, ipoteze diferite.

2.3. Problema cuantificării economiei tenebre

Scopul controlului veniturilor şi al cheltuielilor este determinarea corectitudinii, plenitu-

dinii, oportunităţii definirii, clasificării, recunoaşterii, evaluării, reflectării în conturi şi raportării
informaţiei aferente veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii. Pe lângă acestea apar şi un şir de
aspecte care necesită a fi verificate în cadrul controlului. Dintre acestea principalele sunt
următoarele: existenţa în cadrul politicii de contabilitate a întreprinderii a compartimentului refe-
ritor la evidenţa veniturilor şi cheltuielilor; corectitudinea perfectării documentare a faptelor eco-
nomice generatoare de venituri şi cheltuieli; corectitudinea şi oportunitatea reflectării veniturilor
şi cheltuielilor în registrele şi conturile contabile; corectitudinea generalizării informaţiilor
privind veniturile şi cheltuielile în rapoartele financiare. Metodologia de exercitare a controlului
reprezintă modul de cercetare şi acţiune, procedeele de control în vederea prevenirii, constatării
şi înlăturării pagubelor aduse avutului public sau privat. Controlul veniturilor şi al cheltuielilor

76
(ca şi fiecare formă a controlului) se exercită la orice nivel de gestiune şi se desfăşoară în con-
formitate cu un algoritm care include patru etape importante: stabilirea standardelor, normelor,
obiectivelor; măsurarea realizărilor; compararea realizărilor cu obiectivele prestabilite în etapa I
şi determinarea abaterilor; luarea de măsuri pentru corectarea deviaţiei. Procesul controlului
poate fi reprezentat astfel (Figura 2.11):

Fig. 2.11. Procesul controlului financiar.

Considerat din punct de vedere metodologic, controlul este un proces de cunoaştere cu

următoarele momente esenţiale: cunoaşterea situaţiei stabilite, considerată ca bază de referinţă
(comparaţie); cunoaşterea situaţiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaţiei reale
cu cea stabilită); formularea unor concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Momentul esenţial al
procesului de control al veniturilor şi cheltuielilor îl constituie comparaţia, întrucât orice opera-
ţiune sau activitate economico-financiară se cercetează nu doar în sine, ci şi în raport cu un
criteriu considerat o bază de comparaţie, permiţând formularea unor concluzii. Criteriile de com-
paraţie alese determină în ultimă instanţă şi natura comparaţiei ca suport al controlului
veniturilor şi cheltuielilor.
Astfel, se pot delimita: comparaţii în funcţie de un criteriu prestabilit, în această categorie
fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.;
comparaţii cu caracter special, ca, de exemplu, cele care au în vedere variante de eficienţă a unor
măsuri, programe sau soluţii tehnico-economice vizând alegerea celei optime; comparaţii în
timp, referindu-se, de regulă, la activitatea programată sau efectivă din perioada controlată cu
cea din perioadele precedente. Controlul documentar al veniturilor şi cheltuielilor este procedeul
de stabilire a realităţii, legalităţii şi eficienţei operaţiunilor economice şi financiare prin exami-
narea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă şi în

77
cea contabilă. În ce priveşte documentele primare, o atenţie deosebită se acordă controlului
documentar, atât înainte de înregistrarea în conturi a veniturilor şi cheltuielilor, cât şi ulterior
acesteia. Acest tip de control se exercită atât sub aspectul formei, cât şi al conţinutului.
Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are următoarele obiective: autenti-
citatea, exactitatea întocmirii şi valabilitatea, efectuarea corectă a calculelor la determinarea
veniturilor şi a cheltuielilor. Controlul vizând autenticitatea documentelor este focusat cu priori-
tate asupra următoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate
elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corectă a datelor şi existenţa eventuale-
lor ştersături, falsificări, adăugiri în text, corectări nesemnate; existenţa semnăturilor originale,
inclusiv concordanţa cu specimenele de semnături; concordanţa dintre documente şi justificările
anexate.
Controlul exactităţii întocmirii şi valabilităţii documentelor se realizează în raport cu
momentul şi condiţiile producerii operaţiunilor economice şi financiare pe care le consemnează.
De cele mai multe ori, documentele care reflectă operaţiuni patrimoniale (care generează drepturi
şi obligaţii) se întocmesc la anumite termene anticipat stabilite şi cu respectarea unei metodologii
unitare, a căror nesocotire lezează autenticitatea lor şi pune sub semnul întrebării exactitatea şi
valabilitatea acestora.
Controlul efectuării corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere
aritmetic a documentelor vizând constatarea şi înlăturarea erorilor de calcul care pot denatura
conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor scopuri oculte. Persistă
cazuri în care calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli,
evaziuni fiscale. Din punctul de vedere al conţinutului, controlul documentelor are ca obiective:
legalitatea (justeţea), realitatea (exactitatea), eficienţa (necesitatea, economicitatea şi oportuni-
tatea). Controlul asupra legalităţii documentelor urmăreşte ca acestea să fie întocmite cu respec-
tarea normelor legale privind disciplina financiară a operaţiunilor pe care le reflectă. În acest
scop, conţinutul documentelor justificative se confruntă cu prevederile legale şi se stabileşte
concordanţa dintre ele. Baza juridică a controlului financiar sub aspectul legalităţii o constituie
legile, ordinele şi instrucţiunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu
pentru stabilirea justeţei operaţiunilor efectuate.
Controlul realităţii şi exactităţii operaţiunilor economice şi financiare îşi propune să
stabilească dacă acestea s-au efectuat în limitele, condiţiile şi locul indicat în documentele justifi-
cative. În cazul în care există incertitudine asupra realităţii operaţiunilor supuse verificării, se
recurge la controlul faptic, solicitându-se celor ce au semnat documentele să confirme realitatea
operaţiunilor, inclusiv autenticitatea semnăturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra

78
documentelor primare se realizează şi prin tehnica controlului reciproc şi încrucişat al documen-
telor.
Controlul eficienţei operaţiunilor economice şi financiare are în vedere aspecte mai
complexe care ţin de: necesitatea, economicitatea şi oportunitatea acestora.
Controlul financiar sub aspectul necesităţii îşi propune să verifice gradul de utilitate a
operaţiunilor consemnate în documente, propunând măsuri pentru eliminarea risipei şi stoparea
efectuării în continuare a unor operaţiuni ineficiente.
Controlul economicităţii vizează cu prioritate dacă operaţiunea financiară este necesară din
punctul de vedere al activităţii generale a unei entităţi economice sau sociale şi dacă prin
producerea acelor operaţiuni există garanţia unui rezultat financiar pozitiv.
Controlul oportunităţii unei operaţiuni vizează întrebarea dacă momentul ales şi locul
stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, atât din punct de vedere economic,
cât şi financiar.
Analiza economico-financiară este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar
pentru cunoaşterea rezultatelor obţinute la îndeplinirea programelor de activitate şi a factorilor
care le-au influenţat desfăşurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificată este descom-
pusă pe elemente constitutive (venituri şi cheltuieli) şi apoi studiate raporturile existente între
acestea. Analiza cercetează activitatea economică şi financiară considerată ca un complex de
legături cauzale şi factori de influenţă.
Pentru controlul financiar prezintă importanţă stabilirea locului şi originii factorilor a căror
acţiune a determinat anumite evoluţii şi rezultate negative. Acest procedeu de control este, de
regulă, ataşat altor tehnici specifice, în funcţie de natura obiectivelor de control care se urmăresc.
El presupune următoarele acţiuni: determinarea elementelor structurale (a părţilor componente)
ale veniturilor şi cheltuielilor; evidenţierea factorilor care acţionează succesiv, de la cei cu
acţiune directă spre cei cu acţiune indirectă – procedeu cunoscut şi ca descompunere în trepte;
corelaţia dintre fiecare element şi fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiţionare
reciprocă; stabilirea şi cuantificarea efectivă a diferitelor elemente şi factori de influenţă a rezul-
tatelor financiare ale entităţii. În acest demers de cunoaştere şi verificare, analiza economico-
financiară presupune anumite tehnici de cercetare specifice, vizând aspecte calitative şi cantita-
tive ale realităţilor dintr-o unitate controlată. Modalităţile de analiză calitativă vizează esenţa
activităţii desfăşurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legăturile
cauzale dintre fenomenele sau procesele economico-financiare care influenţează veniturile şi
cheltuielile.

79
 Modalităţile cantitative de cercetare îşi propun cuantificarea influenţelor sau factorilor care
determină o anumită dinamică a veniturilor şi cheltuielilor. În mod concret, procedeul de verifi-
care bazat pe analiza economico-financiară se efectuează prin mai multe modalităţi sau tehnici
specifice, cum ar fi: tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene ce vizează cu precă-
dere corespondenţa între fenomenul verificat şi împrejurările sau condiţiile reale în care acesta s-
a desfăşurat; stabilirea efectelor unei anumite variaţii a fenomenului verificat căruia îi urmează o
anumită variaţie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rămăşiţei, adică scăderea din variaţia
totală a unui fenomen a influenţelor cunoscute şi obţinerea astfel a diferenţei datorate acţiunii
factorilor necunoscuţi. Diviziunea şi descompunerea asigură profunzimea studierii veniturilor şi
cheltuielilor, permiţând astfel localizarea, în timp şi în spaţiu, a abaterilor şi a cauzelor lor.
Diviziunea în timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendinţa generală de evoluţie
a activităţii verificate, de la o anumită cadenţă şi ritmicitate prevăzute. Descompunerea pe ele-
mentele componente permite aprofundarea cunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor şi cuantificarea
legăturilor cauzale ale factorilor de influenţă. Gruparea implică separarea veniturilor şi a
cheltuielilor în grupuri omogene după unul sau mai multe criterii sau caracteristici, în funcţie de
scopul urmărit în control. Substituirea în lanţ se aplică în cazul relaţiilor de tip determinist, care
îmbracă forma matematică a „produsului sau raportului” (proporţionalitate directă sau inversă).
În cazul relaţiei dintre doi sau mai mulţi factori de influenţă, se folosesc valorile din baza de
comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor factorilor şi apoi, prin substituire
treptată, se ajunge la consemnarea influenţei fiecărui factor în parte. Această tehnică de control
presupune respectarea următoarelor reguli: aşezarea factorilor în ordinea de analiză prin substi-
tuirea întâi a factorului cantitativ şi apoi a celui calitativ; realizarea substituirii în mod succesiv;
un factor substituat se menţine ca atare în toate operaţiunile ulterioare.
Balanţa elementelor şi a modificării lor ca modalitate de analiză şi control se utilizează
atunci când între elementele veniturilor şi ale cheltuielilor există relaţii de tip „sumă şi diferenţă”,
care oglindesc cantitativ interdependenţa elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face posi-
bilă compararea elementelor balanţei (valorile efective cu cele din perioada considerată ca bază)
şi evidenţierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Corelaţia este modalitatea
de analiză şi control ce se utilizează în cazul în care între factorii de influenţă asupra veniturilor
şi cheltuielilor entităţii sunt stabilite relaţii de tip „stocastic“, adică fiecărei valori a factorului
determinant îi corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, eşalonate între anumite
limite. Această tehnică de investigare şi control presupune mai multe etape, şi anume: stabilirea
conţinutului economic al veniturilor şi cheltuielilor şi al factorilor de influenţă; determinarea
legăturilor de cauzalitate şi a formei matematice a acesteia; stabilirea valorii parametrilor

80
ecuaţiei; calcularea intensităţii legăturii dintre venituri şi cheltuieli şi factorii de influenţă cu
ajutorul coeficientului de corelaţie; evidenţierea influenţei factorilor asupra veniturilor şi
cheltuielilor cu ajutorul coeficienţilor de determinare. Calculul matriceal se aplică în cazul
existenţei unor relaţii funcţionale de „produs sau raport” între venituri şi cheltuieli şi factorii de
influenţă. La separarea acestor factori trebuie să se ţină seama de ordinea de intercondiţionare a
acestora, similar tehnicii de substituire în lanţ. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate
bune la analiza şi controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obţine
influenţa factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preţul de aprovizionare unitar. Cercetarea
operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor când intervin mai mulţi factori diferiţi care
trebuie luaţi în consideraţie, fiind o tehnică utilizată cu precădere în analiza previzională.
Modalităţile de control bazate pe analiza economico-financiară nu se aplică în mod
automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv şi diferenţiat, în funcţie de natura
surselor de date, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare şi păstrare a acestora, natura şi
formele de control exercitat. Între analiza economico-financiară şi alte procedee de control
(în special controlul documentar) există legături de interdependenţă, dar şi domenii distincte de
manifestare care pot fi separate atât teoretic, cât şi practic. Spre exemplu, dacă prin controlul
financiar se urmăreşte să se stabilească doar legalitatea şi sinceritatea unor operaţiuni, se utili-
zează modalităţile aparţinând controlului documentar şi celui faptic. Dacă se urmăresc şi obiec-
tive ţinând de stabilirea factorilor şi cauzelor care au influenţat dinamica veniturilor şi cheltuie-
lilor, sau a rezultatelor financiare, se apelează şi la modalităţile de control aparţinând analizei.
Totuşi, între controlul documentar şi controlul bazat pe analiza economico-financiară se stabilesc
relaţii directe şi reciproce. Astfel, analiza presupune în mod necesar utilizarea controlului
documentar pentru a se asigura că informaţiile utilizate sunt exacte, reale şi legale. Pe de altă
parte, controlul documentar utilizează concluzii ale analizei, în scopul obţinerii unei aprecieri
generale despre performanţele veniturilor şi ale cheltuielilor întreprinderii. Experienţa acumulată
de omenire în perioadele de crize financiare ne duce la concluzia că tocmai în aceste situaţii
economia tenebră cunoaşte o amploare deosebită.
În situaţiile în care veniturile la buget se reduc, guvernele sunt impuse de situaţiile finan-
ciare dificile să-şi activizeze, să-şi perfecţioneze metodele de control financiar. Problema privind
organizarea optimă a controlului financiar devine deosebit de actuală în cazurile de apariţie a
crizelor economice, în situaţiile în care veniturile la bugetul de stat se reduc considerabil; atunci
când datoriile devin funcţii de volumul emisiilor monetare [126, 127]; atunci când multe între-
prinderi economice funcţionează în regim haotic [59], pentru care lipseşte o bază teoretică [64];
pieţele de desfacere se prăbuşesc [94, 106]. Apariţia haosului economic generează probleme

81
specifice şi pentru controlul financiar [117, 125], contribuie la reducerea considerabilă a
participanţilor la pieţele de desfacere. Reducerile activităţilor productive, creşterea nivelului de
şomaj impun metode specifice de control financiar [50, 61].
În perioadele de criză, economiile naţionale se confruntă cu modificări în structura produ-
cţiei, exportului, importului [92]. Fiecare ţară, inclusiv Republica Moldova, în procesele de con-
trol financiar trebuie să-şi reajusteze metodele informaţionale, să-şi creeze stereotipuri de control
financiar [1, 95, 96, 124], să-şi perfecţioneze metodele de calcul al fluxurilor financiare [116].
Cuantificarea situaţiilor în perioadele de criză financiară, de exemplu în perioada 2008-
2010, este o problemă de primă importanţă [16]. În condiţiile crizelor financiare probleme fără de
precedent pot crea băncile comerciale, creşterea tendinţelor speculative [62], creşterea datoriilor
pe scară mondială [8, 47]. O anumită atenţionare pentru economiile naţionale o oferă FMI [44].
Cercetarea influenţei fenomenelor de crize financiare, cu toate consecinţele, asupra nive-
lului de dezvoltare economică este slab prezentată în teoria economică [32, 63]. În bibliografia
evenimentelor extremale financiare există doar cercetări empirice [76]. Un paliativ în ce priveşte
studierea crizelor financiare şi, deci, a controlului financiar ne oferă autorii în [25, 81, 93, 99,
100], experienţa SUA, metodele analitice [10, 34]. În aşteptarea unor reforme financiare la nivel
global, problema privind controlul financiar în situaţiile de criză rămâne o problemă doar pusă în
discuţie, însă nesoluţionată [111]. Un material elaborat detaliat la acest subiect îl găsim în [112].
Economia tenebră este „umbra” economiei reale cu proprietăţi elastice: poate fi mare, mică
(dar nu zero), în dependenţă de specificul ţării, de politicile economice, juridice promovate.
De regulă, economia tenebră în raport cu cea reală, luată la evidenţă de către autorităţi, este în
creştere. În acest context prezintă interes elaborările metodologico-practice de estimare cantita-
tivă a activităţilor economice neoficializate. Problema este generată de lipsa unui sistem de
evidenţă statistică, a unui sistem de indicatori economici din economia reală care ar fi puşi la
baza estimării cantitative a indicatorilor din economia tenebră.
În economia tenebră, în viziunea noastră, trebuie incluse: toate activităţile economice
legale, dar care nu sunt supuse proceselor de impozitare; toate activităţile ilegale, care sunt
„tenebre” după definiţie, sunt antisociale, antiumane. Economia „tenebră” revine în centrul aten-
ţiei societăţii în perioadele de crize economice, în perioadele în care veniturile în buget se reduc.
Evoluţia PNB reflectă doar aproximativ situaţia reală în economia naţională, privind şomajul. La
creşterea economiei tenebre contribuie în primul rând aspectul moral al guvernanţilor, dorinţa
acestora de a soluţiona problema. În condiţiile în care oligarhia naţională se implică activ în
procesele electorale, în structurile guvernamentale, legislative, publice, cota-parte a economiei
tenebre în cea reală creşte. Nu este secundă nici morala contribuabililor, nivelul de impozitare.

82
La creşterea economiei tenebre contribuie în mare măsură cadrul instituţional, sancţiunile lejere,
acţiunile provizorii ale legilor; existenţa unor modalităţi de „spălare” de bani creează premise
prielnice pentru economia tenebră. Încercările de a estima dimensiunile activităţilor economice
desfăşurate ilegal prin metoda sondajelor sociologice, din lipsa transparenţelor, nu reflectă
realitatea. Actualmente pot fi întâlnite diverse metode de estimare a nivelului de desfăşurare a
economiei tenebre: determinarea diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile populaţiei; determi-
narea corelaţiei dintre volumul economiei tenebre şi nivelul şomajului, dintre volumul economiei
tenebre şi volumul lichidităţilor; analiza cererii de pe piaţă, a structurii acesteia; determinarea
numărului de operaţiuni comerciale; analiza structurii cumpărătorilor, a consumului; metode
analitice, de procesare a datelor experţilor în profil ramural, teritorial. În situaţiile în care
cheltuielile populaţiei depăşesc veniturile se poate concluziona că există economie tenebră; dacă
cheltuielile sunt egale sau mai mici decât veniturile populaţiei, nu există temei de a exclude
existenţa economiei tenebre. Pot fi variante când resursele financiare realizate în economia
tenebră sunt rezervate. Deci, compararea veniturilor cu cheltuielile populaţiei la nivelul macro
poate oferi o estimare a existenţei economiei tenebre cu un mic coeficient de încredere. La acest
rezultat, mult aproximativ, se mai adaugă lipsa „făptaşilor”: economia tenebră există, dar nimeni
nu poate indica cu certitudine adresa acestora. Corelaţiile: economie tenebră – şomaj; economie
tenebră – lichidităţi etc. ar putea servi un instrument, o modalitate de cuantificare a economiei
tenebre, dar în acest caz apare o altă problemă: cum să stabilim astfel de corelaţii în situaţiile în
care în statistică volumul economiei tenebre lipseşte?
O modalitate mai potrivită pentru estimarea economiei tenebre poate fi, în viziunea
noastră, metoda resurselor contorizabile: a volumului de apă, gaz, energie electrică folosite de
către subiectul economic concret, pentru care există indicatori tehnici, a volumului de substanţe
reziduale, a poluărilor de tot felul. Metoda trebuie să fie individuală pentru fiecare individ: în
baza statisticii, pornind de la structura costurilor productive pentru subiectul dat, sunt cunoscute
cheltuielile contorizate. În baza acestor date sunt elaborate ecuaţii de regresie (sau un sistem de
ecuaţii), valabile doar pentru întreprinderea respectivă sau pentru teritoriul respectiv unde poate
să-şi desfăşoare activităţile neoficializate subiectul economic respectiv. Depistarea economiei
tenebre prin metode indirecte, care se bazează nu pe sondaje, bănuieli, calcule la nivelul macro,
ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi bază pentru perfecţionarea
sistemului instituţional, legal, a politicilor fiscale etc., pentru crearea mecanismelor economice,
juridice de sancţionare a unora şi de stimulare a altora.
Economia tenebră, în anumite situaţii create în timp şi în spaţiu, creează condiţii pentru
supravieţuirea păturilor sociale vulnerabile, poate oferi posibilităţi de supravieţuire a populaţiei

83
în perioadele de criză economică. Din acest considerent, evidenţierea volumului economiei
tenebre este necesară, în unele situaţii, nu pentru aplicarea sancţiunilor, ci pentru estimarea
gravităţii problemei, pentru crearea locurilor de muncă în economia reală. Economia tenebră, în
dependenţă de volumul şi specificul activităţilor în spaţiu şi timp, poate avea un impact pozitiv şi
un şir de consecinţe negative, inclusiv: contribuie la reducerea veniturilor în bugetul public, la
reducerea salariilor bugetarilor şi, deci, la reducerea cererii pe piaţă cu toate consecinţele respec-
tive; creează condiţii pentru falimentarea unor producători din economia reală; prin încălcarea
diferitelor normative, poate crea probleme cu caracter ecologic, social.
Economia tenebră poate servi drept un „barometru”, dar şi un indicator al calităţii guvernă-
rii: se dezvoltă în acea măsură în care oligarhia naţională reuşeşte să se infiltreze în Parlament, în
structurile guvernamentale. Economia tenebră se „dezvoltă” evolutiv şi, atingând un anumit
nivel, devine pentru societate necesară. Anularea imediată a economiei tenebre ar putea crea
probleme grave în societate. Deci, şi eliminarea economiei tenebre trebuie să se efectueze evolu-
tiv, prin mecanisme economico-juridice, individuale pentru fiecare subiect economic neofi-
cializat.
În opinia unor specialişti în domeniu, volumul economiei tenebre este în dependenţă
directă de nivelul impozitărilor. Dezvoltând această idee, s-ar putea concluziona că impozitele
trebuie să fie nule. Economia tenebră va realiza creşteri atât timp cât vor exista motivaţii
economice. În viziunea noastră, nivelul economiei tenebre este în dependenţă directă nu de
nivelul fiscului, ci de nivelul moral al societăţii, al guvernanţilor, de nivelul corupţiei, de nivelul
de implicare a oligarhiei în structurile guvernamentale, parlamentare.
Impactul considerabil al economiei tenebre asupra volumului PIB, lipsa unei baze teoretice
pentru cuantificarea economiei neoficializate au determinat multiplele încercări cu caracter
metodologic de a soluţiona problema. Dar, soluţionarea acesteia se complică şi prin conţinutul
diferit care este atribuit noţiunii „economie tenebră”. În bibliografia economică, pentru activi-
tăţile economice care nu sunt luate la evidenţă de autorităţi pot fi întâlnite cele mai diverse
denumiri: activitate economică ilegală; economie tenebră; economie neformală, neoficializată,
neagră, închisă, paralelă, secundă, ascunsă etc. Activităţile economice fiind diferite, pot fi
ascunse de către producător din diferite motive: unele – pentru a ocoli fiscul, altele – pentru a
ocoli dreptul de autor sau legislaţia (ex.: producerea substanţelor narcotice, furturile). Pot exista
activităţi economice acceptate de către autorităţi de a nu fi luate la evidenţă (veniturile nesemni-
ficative necesare pentru supravieţuire). Dificile sunt şi încercările de a compara nivelul de
funcţionare a economiei neoficializate în diferite ţări. Ceea ce în unele ţări este interzis, în altele
aceleaşi activităţi economice sunt admisibile. Acest aspect creează probleme nu doar pentru

84
economiile naţionale, ci şi pentru structurile monetare internaţionale, când este vorba despre
acordarea unui suport financiar ţărilor.
Economia tenebră poate fi depistată şi, deci, estimată în raport cu PIB prin metode directe
şi prin metode indirecte. Unde şi s-ar desfăşura activităţile economice neoficializate, acestea sunt
consumatoare de resurse. Unele dintre acestea pot fi contorizate la distanţă prin stabilirea, de
exemplu, a volumului de apă, energie electrică, gaze naturale, alte resurse procurate, pentru care
există indicatori tehnici situaţi în afara întreprinderii supuse controlului, în afara spaţiului unde
potenţial pot exista activităţi economice subterane. În acest caz sunt necesare anumite date
iniţiale (Tabelul 2.2): numărul resurselor i=1,2,…,m; resurse contorizabile necesare în procesul
de desfăşurare a activităţilor ilegale; întreprinderile (ori spaţiile unde potenţial se pot desfăşura
activităţile economice ce ocolesc sistemul fiscal) supuse monitoringului j=1,2,…,n; volumul
produselor finale în profilul întreprinderilor: Aj – pentru anul de bază, A j – pentru anul curent,
j=1,2,…,n; consumul resurselor contorizate de către fiecare întreprindere aij, aij, cota-parte a
acestora în volumul produsului final ,
ij , pentru anul de bază, pentru anul curent; indicatorii
ij

similari pentru total (la nivelul ramural, teritorial) A, A, ai, ai, ,

i , i=1,2,...,m.
i

Tabelul 2.2. Matrice pentru estimarea economiei tenebre

Între- 1 2 … J … N În total
prin-
deri
Re- Anul de Anul Anul Anul … Anul Anul … Anul Anul Anul Anul
surse bază curent de curent de curent de curent de curent
conto- bază bază bază bază
rizabile

1 a11 a11 a12 a 12 … a1 j a1 j … a1n a 1n a1 a1

11 11 12 12 1j 1j 1n 1n 1 1

2 a 21 a 21 a 22 a 22 … a2 j a2j … a 2n a 2n a2 a2
21 21 22 22 2j 2j 2n 2n 2 2

… … … … … … … … … … … …

I ai1 ai1 ai 2 ai 2 … a ij aij … ain ain ai ai

i1 i1 i2 i2 ij ij in in i i

… … … … … … … … … … … … …

M am1 am1 am 2 am2 … amj amj … amn amn am am

m1 m1 m2 m2 mj mj mn mn m m
Volumul
produ- A1 A1 A2 A2 … Aj Aj … An An A A
sului final
Volu- m
ai1 m
ai 2 m m m
i1 i2
A2
aij ij ain in ai i
mul
m A1 m … m Aj … m An m A
produ- i 1 i1 i1 i 1 i2 i2
i 1 ij ij i 1 in in i i
i 1 i 1
sului final i 1 i 1 i 1 i 1
neimpo- A1 A2 Aj An A
zitat

85
 Metoda de calcul: determinăm consumul resursei contorizate i de către întreprinde-
rea j ( aij, , unde aij – consumul raportat;
ij ij – cota-parte per produs final al resursei i în
întreprinderea j);
Determinăm ponderea consumului fiecărei resurse contorizate în suma resurselor
m
contorizate ( ij : ( ij )) ;
i 1

Determinăm volumul produsului final real al întreprinderii j, j=1,2,…,n:

m
aij ij
m ;
i 1 ij ij
i 1

Determinăm volumul produsului final al întreprinderii care a „ocolit” sistemul fiscal:

m
aij ij
m Aj Aj ;
i 1 ij ij
i 1

Similar procedăm şi pentru coloana „În total”:

m
ai i
m A A.
i 1 i i
i 1

Exemplu. Admitem că pentru 3 întreprinderi (j=1,2,3) există două resurse contorizabile – energia
electrică şi gazul natural (i=1,2). Sunt cunoscute datele iniţiale pentru anul de bază, pentru anul
curent (Tabelul 2.3). Întreprinderile au declarat pentru structurile fiscale volumul produsului
final respectiv 80, 180, 270, 530.

Tabelul 2.3. Date iniţiale necesare pentru estimarea economiei tenebre (Exemplu)
Între- 1 2 3 În total
prin-
deri
Res- Anul de Anul Anul de Anul Anul de Anul Anul de Anul
urse bază curent bază curent bază curent bază curent
contori-
zabile

Energie 3 4 4 5 6 7 13 16
electrică
0,03 0,05 0,02 0,028 0,02 0,026 0,022 0,03

Gaz 6 7 6 7 9 10 21 24
natural 0,06 0,0875 0,03 0,039 0,03 0,037 0,035 0,045

Produs 100 80 200 180 300 270 600 530

final

Sursa: Elaborat de autor.

86
 Determinăm volumul produsului final din întreprinderea 1 neimpozitat:
4 0.05 7 0.0875
80 122.7 80 42.7 sau 53% ;
0.03 0.05 0.0875 0.06 0.05 0.0875

Determinăm volumul produsului final din întreprinderea 2 neimpozitat:

5 0.028 7 0.039
180 241 80 61 sau 34% ;
0.02 0.028 0.039 0.03 0.028 0.039

Determinăm volumul produsului final din întreprinderea 3 neimpozitat:

7 0.026 10 0.037
270 340 270 70 sau 26% ;
0.02 0.026 0.037 0.03 0.026 0.037

Determinăm volumul produsului final total neimpozitat:

16 0.03 24 0.045
530 702 530 172 , sau 32% .
0.022 0.03 0.045 0.035 0.03 0.045

Rezultatele obţinute sunt aproximative. Însă, în lipsa totală a datelor despre activităţile
subterane, inclusiv a adresei acestora, rezultatul A , Aj , j=1,2,…,n; poate fi pus la baza
perfecţionării indicilor şi indicatorilor întreprinderilor respective în anul de bază. Datele iniţiale
pentru anul de bază pot fi stabilite cu exactitate pentru întreprinderile care sistematic sunt
monitorizate, precum şi pentru întreprinderile aflate sub supraveghere. Dinamica indicilor,
indicatorilor ale întreprinderilor „etalon” poate fi pusă la baza unor elaborări statistice, a unui
sistem de ecuaţii econometrice.
În viziunea noastră, fiecare metodă de depistare şi estimare a nivelului de dezvoltare a
economiei tenebre are „plusurile” şi „minusurile” sale. Însă, pornind de la faptul că datele iniţiale
sunt aproximative, problema nu se pune de a stabili cu certitudine cuantumul economiei tenebre,
ci diapazonul, intervalul determinat de valorile minime şi maxime ale acesteia.
Economia tenebră este specifică pentru toate ţările, în toate timpurile. În unele ţări, econo-
mia subterană în raport cu PIB este mai redusă, în altele – considerabilă; în unele ţări economia
tenebră este în creştere, în altele staţionează, dar nu se reduce. În bibliografia economică nu
există metode ce ar permite a estima cu exactitate volumul economiei tenebre, toate afirmaţiile în
acest sens sunt mult aproximative. La nivelul macro, nivelul economiei tenebre poate fi stabilit
cu o exactitate relativ mai mare (comparativ cu nivelul micro), dar lipsesc cu desăvârşire
„adresele făptaşilor”. În sistemul statistic naţional volumul (presupus sau calculat) al economiei
tenebre lipseşte, ceea ce contribuie la deformarea valorilor tuturor indicatorilor, indicilor
economici. În bibliografia economică lipseşte definiţia economiei tenebre în profilul ţărilor. Este

87
imposibil a da o definiţie economiei tenebre valabilă pentru toate ţările (din cauza sistemului
instituţional). Economia tenebră şi crizele economice sunt reciproc complementare. Economia
tenebră este generată în mare măsură de moralul guvernanţilor, al politicienilor, de sistemul de
sancţionare a activităţilor economice ilegale. Actualmente, există un şir de metode de depistare şi
estimare a economiei tenebre. Acestea pot fi, dar nu trebuie ierarhizate după nivelul de precizie.
În unele ţări se pot potrivi unele metode, în altele sunt necesare metode individuale.
În ansamblul tuturor metodelor de depistare şi estimare a nivelului de desfăşurare a
economiei tenebre, metoda resurselor contorizabile este cea mai potrivită, adecvată realităţii.
Prioritatea acestei metode: metoda stabileşte nu doar volumul economiei tenebre, dar şi
„făptaşul”; poate fi pusă la baza perfecţionării sistemului de evidenţă a consumului resurselor
contorizabile, a sistemului de sancţionare a activităţilor economice ilegale.

2.4. Problema testării corectitudinii revizorilor

În scopul stabilirii corectitudinii revizorilor financiari autohtoni (echipa R), în ţară sunt
supuşi controlului financiar subiecţii economici 1; 2;...; k;...; n de către echipa R; fiecare control
financiar este repetat şi efectuat de către revizorii din echipa , invitaţi din altă ţară. Datele despre
timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar al subiecţilor economici de către echipele
R si sunt prezentate în Tabelul 2.4.

Tabelul 2.4. Date iniţiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar
(în ore de lucru)
Subiecţii economici
Revizorii
1 2 ... K ... n
R tR1 tR2 ... tRk ... tRn
T 1 t 2 ... t k ... t n

În continuare vor fi examinaţi vectorii:

tR = (tR1, tR2, ..., tRk, ..., tRn); t = (t 1, t 2,..., t k,..., t n)
t1 =(tR1, t 1)T; t2 =(tR2, t 2)T; ... ; tk =(tRk, t k)T; ... ; tn =(tRn, t n)T.
Se pune problema: a determina consecutivitatea efectuării operaţiunilor de control finan-
ciar de către echipele de revizori R si pentru care perioada, în care subiecţii economici vor fi
supuşi controlului financiar, va fi minimă.
Notă: după fiecare control R neapărat trebuie să urmeze controlul .

Elaborăm Tabelul 2.5, care va fi completat în modul următor:

88
 Determinăm min{t i k}, i = R, ; k=1,2,…,n;
i,k

Rk , dacă t Rk
t (1) (1)
min t R
i,k ik =

t (n)
Rk
, dacă t (n)
Rk

t1Rk t nRk
k = t1 (1) este transcris în prima coloană din Tabelul 2.5; sau vectorul t k = t n
Vectorul t (1) (n )
este
Rk Rk

transcris în ultima coloană a Tabelului 2.5. Similar completăm restul coloanelor din Tabelul 2.5.

Tabelul 2.5. Datele iniţiale, regrupate, privind timpul necesar

pentru efectuarea controlului financiar
(în ore de lucru)
Subiecţii economici
Revizorii
(1) (2) … (k) … (n)
R t (1)
R1 t (2)
R2
… t (k)
Rk
… t (n)
Rn

t (1)
R1
t (2)
R2
… t (k)
Rk
… t (n)
Rn

Algoritmul determinării consecutivităţii optime a operaţiunilor de control financiar al

agenţilor economici de către revizorii autohtoni din alte ţări poate fi exemplificat.
Exemplul 1. Datele iniţiale în acest sens sunt prezentate în Tabelul 2.6.

Tabelul 2.6. Datele iniţiale privind timpul necesar pentru

efectuarea controlului financiar
exemplul 1 (în ore de lucru)
Subiecţii economici
Revizorii
1 2 3 4 5 6
R 25 60 20 100 90 70
45 60 75 30 60 25

Conform algoritmului, mintik =20, care corespunde subiectului economic 3. Elaborăm

i,k
20
Tabelul 2.7, pe care îl completăm: în prima coloană transcriem vectorul . Coloana 3 din
75

Tabelul 2.6 este exclusă din examinările ulterioare. Determinăm mintik = t R1 = t R 6 =25. Vectorul
i,k
25
corespunde subiectului economic 1, pe care îl transcriem pe locul 2 din Tabelul 2.7.
45

70
Vectorul este transcris în coloana 6 din Tabelul 2.7. Coloanele 1 şi 6 din Tabelul 2.6 sunt
25

89
excluse din examinările ulterioare. Următorul minim este egal cu t R 4 =30. Deci, subiectul

economic 4 va fi supus controlului financiar înainte de a fi controlat subiectul 6. Din coloanele

neexaminate au rămas t R 5 = t R2 = t R 2 = 60, care sunt transcrise în coloanele necompletate din

Tabelul 2.7.
Tabelul 2.7. Date iniţiale, regrupate, privind timpul necesar
pentru efectuarea controlului financiar
exemplul 1 (în ore de lucru)
Revizorii Subiecţii economici
3 1 2 5 4 6
R 20 25 60 90 100 70
75 45 60 60 30 25

Tabelul-algoritm este o formă de calcul al consumului de ore-lucru de către revizorii invitaţi din
alte ţări. Orele, în rândul aşteptărilor de către a încheierii controlului financiar efectuat de către
echipele de revizori autohtoni R, sunt determinate în Tabelul 2.8. Tabelul-algoritm este completat
pe diagonala principală după formula:
tRk+αRkθRk-tR,k+1=θR,k+1,

1, dacă θRk≥0
unde αRk =
0, dacă θRk<0

Pot exista şi alte metode de calcul al costurilor operaţiunilor de control financiar, de

exemplu, cele prezentate în [77]. Conform algoritmului, subiecţii economici vor fi supuşi
controlului financiar în ordinea: 3, 1, 2, 5, 4, 6. Consecutivitatea efectuării operaţiunilor de
control financiar de către revizorii R şi poate fi transcrisă în tabelul-algoritm (Tabelul 2.8).

Tabelul 2.8. Tabel-algoritm privind consecutivitatea optimă a operaţiunilor de control financiar

exemplul 1 (în ore de lucru)
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii autohtoni
3 1 2 5 4 6 0
0 0-20= |-20| 20
75 75-25=|50| 25
către revizorii din alte ţări
subiecţilor economici de

3
Controlul financiar al

45 45+50-60= 60
1
=|35|
2 60 60+35-90= |5| 90
60 60+5-100= 100
5
=|-35|
4 30 30-70=|-40| 70

6 25 25-0=|0| 0
Orele în rândul În total ore
aşteptărilor de către -20 - - - -35 -40 - de aştep-
revizorii tare 95

90
 În exemplul 1, în cazul în care controlul financiar este efectuat în consecutivitate optimă,
adică 3, 1, 2, 5, 4, 6, revizia financiară a tuturor subiecţilor economici durează 390 ore de lucru;
în varianta de control după consecutivitatea 6, 4, 5, 2, 1, 3 acest indicator constituie 500 ore de
lucru. Consecutivitatea optimă, în acest caz, a redus consumul de ore de lucru de la 500 până la
390, adică cu 22%.

Tabelul 2.9. Tabel-algoritm privind consecutivitatea arbitrară a operaţiunilor de control financiar

exemplul 1 (în ore de lucru)
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii autohtoni
6 4 5 2 1 3 0
0 0-70= |-70| 70
Controlul financiar al subiecţilor economici de către

25-100=
6 25 100
=|-75|
30-100=
4 30 90
revizorii din alte ţări

=|-70|
60-60=
5 60 60
|0|
2 60 60-25= |35| 25
45+35-20=
1 45 20
=|60|
75+60-0=
3 75 0
=|135|
În total
Orele în rândul ore de
-70 -75 -70 - - - -
aşteptării aşteptare
205

Exemplul 2. Datele iniţiale privind stabilirea timpului necesar pentru efectuarea

controlului financiar sunt prezentate în Tabelul 2.10.

Tabelul 2.10. Date iniţiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar
exemplul 2 ( în ore de lucru)
Subiecţii economici
Revizorii
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
R 80 84 72 120 150 30 54 96 180 48
138 108 60 102 48 240 96 36 120 72

91
 În scopul reducerii orelor de aşteptare a „frontului” de lucru pentru revizorii , determinăm
subiectul economic supus controlului financiar de către revizorii R cu minimul de timp destinat
controlului sau subiectul economic care va fi supus controlului financiar la ultima etapă de către
, adică revizorii să fie ocupaţi cu lucrul la ultimul control o perioadă de timp cât mai redusă
posibil.
min {tik}= t R6 =30 (Subiectul economic 6 trebuie supus i,k controlului financiar în primul
i,k
rând). Acest rezultat îl transcriem în Tabelul 2.11, în coloana 1.

Tabelul 2.11. Date iniţiale, regrupate, privind timpul necesar

pentru efectuarea controlului financiar
exemplul 2 ( în ore de lucru)

Subiecţii economici
Revizorii
6 10 7 2 1 9 4 3 5 8
R 30 48 54 84 80 180 120 72 150 96

240 72 96 108 138 120 102 60 48 36

Coloana 6 (subiectul economic 6) din Tabelul 2.10 este exclusă din examinările ulterioare
(printr-un semn convenţional „v” sub ultima linie).
Determinăm min{tik}=t 8=36 (subiectul economic 8 trebuie supus controlului financiar la
i,k
sfârşitul perioadei de control). Acest rezultat îl transcriem în Tabelul 2.11 în coloana 10.
Coloana 8 din Tabelul 2.10 este exclusă din examinările ulterioare. Similar procedăm şi cu restul
vectorilor din Tabelul 2.10; completăm toate coloanele Tabelului 2.11. Consecutivitatea
controalelor financiare ale subiecţilor economici din Tabelul 2.11: 6; 10; 7; 2; 1; 9; 4; 3; 5; 8
este cea optimă. Pentru încheierea tuturor controalelor financiare echipa de revizori are nevoie
de 1050 ore de lucru. Consecutivitatea efectuării operaţiunilor de control financiar de către
revizorii R şi o transcriem în tabelul-algoritm (Tabelul 2.12).
Conform consecutivităţii optime de control financiar al subiecţilor economici, revizorii au
avut ore în rândul aşteptărilor controalelor subiectului economic 6 efectuate de către R. Revizorii
au aşteptat numai 30 de ore de lucru. Fără aceste ore de aşteptări, revizorii au fost în
operaţiuni de control financiar 1020 de ore fără nici un segment de aşteptări. Să examinăm o altă
consecutivitate de control financiar al subiecţilor economici, de exemplu consecutivitatea: 8; 5;
3; 4; 9; 1; 2; 7; 10; 6.

92
Tabelul 2.12. Tabel-algoritm privind consecutivitatea optimă a operaţiunilor de control financiar
exemplul 2 (în ore de lucru)
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii autohtoni

6 10 7 2 1 9 4 3 5 8 0

0-30=
0 30
=|-30|
240-48=
6 240 48
=|192|
72+192-
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii

10 72 54
-54=|212|
96+212-
7 96 84
-84=|224|
108+224-
2 108 90
invitaţi din alte ţări

-90=|242|
138+242-
1 138 270
-270=|110|
120+110-
9 120 120
-120=|110|
102+110-
4 102 72
-72=|140|
60+140-
3 60 150
-150=|50|
48+50-
5 48 96
-96=|2|
36+2-
8 36
-0=|38| 0
Ore în rândul În
aşteptărilor -30 - - - - - - - - - - total
de către -30

Elaborăm tabelul-algoritm (Tabelul 2.13).

Fără orele de aşteptare în rând revizorii au de lucrat 1020 de ore. În consecutivitate
arbitrară de efectuare a operaţiunilor de control financiar, revizorii au de aşteptat suplimentar la
cele 1020 ore de lucru încă 540 ore de lucru. În total, revizorii vor fi antrenaţi în controlul
subiecţilor economici timp de 1560 ore. Consecutivitatea optimă a controlului financiar reduce
perioada de control financiar cu 510 ore de lucru (1560-1050=510), sau cu cca 33%. Evaziunile
fiscale se comit, de regulă, cu acceptul controlorilor financiari. Corectitudinea în îndeplinirea
obligaţiunilor de serviciu de către revizorii financiari este o problemă de cea mai mare impor-
tanţă. În acest context, este necesară testarea controlorilor financiari la înclinarea spre
coruptibilitate. Testarea revizorilor poate fi organizată prin antrenarea în operaţiunile de control

93
financiar a specialiştilor – fie din partidele de opoziţie, fie de peste hotarele ţării. Testarea
presupune costuri suplimentare, însă acestea pot fi justificate prin creşterea considerabilă a
veniturilor în buget, prin necesitatea de a „educa” personalul de controlori financiari. Costurile
pot fi reduse, în mare măsură, dacă operaţiunile de control financiar vor fi efectuate în
consecutivitate optimă. Modelele şi algoritmele propuse mai sus sunt aplicabile în practica
organizării controalelor financiare, prezintă interes teoretic, practic, conceptual, social, politic.

Tabelul 2.13. Tabel-algoritm privind consecutivitatea arbitrară a

operaţiunilor de control financiar
exemplul 2 (în ore de lucru)
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii autohtoni
8 5 3 4 9 1 2 7 10 6 0
0 0-96= 96
=|-96|
8 36 36-150= 150
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii invitaţi din alte ţări

=|-140|
5 48 48-72= 72
=|-24|
3 60 60-120= 120
=|-120|
4 102 102-270= 270
=|-168|
9 120 120-90= 90
=| 30|
1 138 138+30- 84
-84=|84|
2 108 108+84- 54
-54=|138|
7 96 96+138- 48
-48=|186|
1 72 72+186- 30
0 -30=|228|
6 240 240+
+228-0= 0
=|468|
Ore în În total
rândul -96 -140 -24 -120 -168 - - - - - - în
aşteptări- aştep-
lor de tare
către R 540

94
 2.5. Concluzii la Capitolul 2

Pornind de la analiza problemelor controlului financiar, a necesităţii perfecţionării acestuia,

în baza modelelor economico-matematice acţiunile de control efectuate relevă: aspecte specifice
fiecărei categorii de obligaţii fiscale. Impozitarea populaţiei nu este, pentru organele respective,
o problemă dacă sunt cunoscute veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraţii.
Dorinţa unora de a „ocoli” impozitul este firească şi nu poate să dispară de la sine. Între
„dorinţă” şi „sancţiuni” există o dependenţa inversă. Numai sancţiunile considerabile pot
„educa” contribuabilii. Nivelul de „educaţie” a contribuabililor în mare măsură: determină exe-
cutarea bugetului de stat, a bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, a bugetului asigurărilor
sociale de stat pe tipuri de fonduri; este determinat de politicul economic al ţării; este susţinut de
operaţiunile de control financiar exercitat de revizori din partidele de opoziţie; contribuie la
determinarea consecutivităţii optime de aplicare a metodelor de control financiar, a numărului
optim de controale financiare, la invitarea revizorilor financiari din alte ţări, la elaborarea unor
metode eficiente de control financiar direct, indirect, la elaborarea unui sistem de control finan-
ciar sigur. Obiectivul principal al activităţii de control fiscal îl constituie obţinerea tuturor
informaţiilor necesare verificării modului de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribua-
bili în comparaţie cu informaţia declarată.
În raport cu legislaţia, contribuabilul în permanenţă este predispus să se plaseze într-o
poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia de avantajele nemeritate. În particular, când statul
urmăreşte promovarea unor interese în diferite sectoare economice, în politica fiscală adoptată se
vede o anumită strategie prin acordarea de facilităţi, înlesniri sau a unor scutiri de la plata unor
obligaţii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor. Aceste favoruri frecvent sunt
exploatate de către contribuabili. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor,
fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară,
ştiinţifică, precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiui-
torul. În structura veniturilor în bugetul consolidat controlul financiar rămâne o problemă
nesoluţionată. Perfecţionarea controlului financiar poate fi realizată prin „educarea” revizorilor
financiari, prin „educarea” contribuabililor.
Evaziunea fiscală depinde de doi parametri: de probabilitatea că subiectul economic va fi
prins; de cuantumul amenzii. Dacă antipatia marginală faţă de risc este o funcţie descrescătoare,
apoi creşterea taxei de impozitare conduce la creşterea cuantumului venitului declarat. Odată cu
creşterea venitului creşte şi dorinţa de a „ocoli” impozitele; creşte şi venitul declarat, creşte şi
venitul nedeclarat. Amenda şi probabilitatea depistării evaziunilor fiscale sunt definite în

95
„educarea” subiecţilor economici. Prin aplicarea metodelor economico-matematice s-a dovedit
că creşterea cuantumului de taxare fiscală conduce la creşterea venitului declarat. Majorarea
cuantumului de amendare contribuie la creşterea venitului declarat. Creşterea probabilităţilor de
depistare a evaziunilor fiscale contribuie la creşterea venitului declarat.
Actualmente pot fi întâlnite diverse metode de estimare a nivelului de desfăşurare a
economiei tenebre: prin determinarea diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile populaţiei; prin
determinarea corelaţiei dintre volumul economiei tenebre şi nivelul şomajului; prin analiza
cererii de pe piaţă, structurii acesteia; prin determinarea numărului de operaţiuni comerciale; prin
analiza structurii cumpărătorilor, a consumului; prin metode analitice, de procesare a datelor
experţilor în profil ramural, teritorial.
O modalitate mai potrivită, în viziunea noastră, pentru estimarea economiei tenebre poate
fi metoda resurselor contorizabile: a volumului de apă, gaz, energie electrică folosite de către
subiectul economic concret, a volumului de substanţe reziduale, a poluărilor de tot felul.
Eficientizarea controlului financiar poate fi atinsă şi prin metoda balanţelor legăturilor
dintre activităţile economice, prin utilizarea, în acest scop, a unui sistem de modele economico-
matematice, prin organizarea evidenţelor contabile electronice, prin elaborarea unui soft de
autocontrol financiar.
Modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar poate
avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor
permite utilizarea optimă a potenţialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computeri-
zate pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date
iniţiale, ipoteze diferite.
Evaziunile fiscale se comit, de regulă, cu acceptul controlorilor financiari. Corectitudinea
în îndeplinirea obligaţiunilor de serviciu de către revizorii financiari este o problemă de cea mai
mare importanţă. În acest context, este necesară testarea controlorilor financiari la înclinarea spre
coruptibilitate. Testarea revizorilor poate fi organizată prin antrenarea în operaţiunile de control
financiar a specialiştilor – fie din partidele de opoziţie, fie de peste hotarele ţării. Testarea
presupune costuri suplimentare, însă acestea pot fi justificate prin creşterea considerabilă a
veniturilor în buget, prin necesitatea de a „educa” personalul de controlori financiari. Costurile
pot fi reduse, în mare măsură, dacă operaţiunile de control financiar vor fi efectuate în consecu-
tivitate optimă. Modelele şi algoritmele propuse de noi sunt aplicabile în practica organizării
controalelor financiare, prezintă interes teoretic, practic, conceptual, social, politic.

96
 3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR ÎN
REPUBLICA MOLDOVA

3.1. Lupta cu infracţiunile economice în Republica Moldova

Existenţa fenomenului corupţiei în Republica Moldova este confirmată prin înregistrarea şi

depistarea anuală de către organele de drept a faptelor de corupţie. În perioada anului 2011 către
organele de urmărire penală au fost transmise 447 materiale privind acuzarea contribuabililor
pentru cazurile de evaziune fiscală, dintre care au fost intentate 33 proceduri penale (Anexa 6,
Tabelul A6.1). A devenit certă necesitatea de a se pune accentul pe calitatea materialelor
perfectate şi înaintate organelor de drept, şi nu pe numărul acestora. Densitatea sau frecvenţa
evaziunii fiscale, fiind calculată ca o cotă a numărului de cazuri de depistare a evaziunii fiscale
în numărul total de controale fiscale, aproape s-a dublat în intervalul de timp 2002–2010 (de la
32% până la 63%).
Experienţa multor ţări ne convinge de necesitatea creării în ţară a firmelor specializate,
care pot fi periodic antrenate în controlul financiar [133]. Evidenţa automatizată în activităţile
financiare nu a devenit populară în lume. Doar 10% din activităţile controlului financiar pot fi
realizate prin sisteme electronice automatizate [132]. Serviciile informaţionale, în special
legislative, normative, sunt cele mai solicitate produse [134]. Pentru anul 2010 în Republica
Moldova, conform informaţiei organelor de drept, s-au înregistrat 33,4 mii de infracţiuni, cu
30,1% mai mult decât în anul 2009, dintre care: 1053 constituie infracţiuni economice, care s-au
redus de 2,3 ori faţă de anul 2009 şi de 2,9 ori faţă de anul 2008. Acest fapt s-a datorat noilor
programe şi sistemelor de control efectuate de către instituţiile specializate în acest domeniu.
Cele mai multe infracţiuni au fost înregistrate de către Centrul de Combatere a Crimelor
Economice şi Corupţiei (CCCEC), care este un organ de ocrotire a normelor de drept, specializat
în contracararea infracţiunilor economico-financiare şi fiscale, precum şi a corupţiei. Astfel,
după cum reflectă datele prezentate în Figura A4.5 (Anexa 4), CCCEC a realizat o cotă de
participare în implementarea SNPCC în mărime de circa 80 la sută. Centrul pentru Combaterea
Crimelor Economice şi Corupţiei a fost specificat în realizarea a 36 de constatări de infracţiuni
economice, Procuratura Generală – 14, Serviciul de Informaţii şi Securitate – 14, Ministerul
Afacerilor Interne – 12, Ministerul Justiţiei – 10 etc. Ponderea infracţiunilor economice este de
3% din totalul infracţiunilor, cea mai mare pondere, după datele CCCEC, revenind corupţiei şi
evaziunilor fiscale. Ponderea actelor de evaziune fiscală în totalul infracţiunilor înregistrate,
privită în dinamica anilor 2005-2010, se caracterizează printr-o descreştere însemnată. Astfel, în

97
anul 2010 actele de evaziune fiscală au constituit peste 2 la sută din totalul infracţiunilor, sau cu
3,8 puncte procentuale mai puţin comparativ cu anul 2005. Datele statistice pentru perioada
2005-2010 atestă şi o tendinţă de micşorare a numărului de persoane care au săvârşit infracţiuni
economice, care în anul 2010 a atins cifra de 887 (de 2 ori mai mult faţă de anul 2005). În anul
2011 CCCEC a înregistrat 46% de infracţiuni economico-financiare în diferite sectoare, dintre
care 40% reprezintă evaziunile fiscale, iar 6% – operaţii economice cu încălcarea legislaţiei
(Anexa 5, Figura A5.2). Prin urmare, în anul 2010 organele de drept au înregistrat de 2 ori mai
puţine infracţiuni economico-financiare decât în anul 2009 şi de cca 3 ori mai puţine decât în anul
2008. În continuare vom analiza amplitudinea evaziunilor fiscale şi a infracţiunilor economice în
general şi vom explica cauzele acestora prin prisma acţiunilor de control financiar realizate de
către Ministerul Finanţelor şi CCCEC, precum şi de către alte instituţii cu atribuţiile necesare.
Controlul economico-financiar poate fi efectuat numai în temeiul unei decizii scrise de
către conducerea organului (instituţiei) care autorizează iniţierea controlului economico-
financiar. Acest act poate fi numit: decizie privind iniţierea controlului fiscal (SFS), autorizaţie
privind efectuarea reviziei (CCCEC) etc.
Preventiv, controlorii trebuie să dispună de trendul infracţiunilor fiscale. Acesta poate fi
stabilit pornind de la datele statistice. În baza sistemului de ecuaţii normale
T T
TAi + ( ∑ t )ai = ∑Yti
t=1 t=1

T T T
( ∑ t )Ai + ( ∑ t² )ai = ∑ t Yti, i=1; 2;...; 6
t=1 t=1 t=1

elaboram sistemele de ecuaţii (datele statistice pe anii 2008-2011 „Indicii statistici ai activităţii
de combatere a infracţiunilor de către Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi
Corupţiei în perioada 2008-2011”) pentru: 1) art.244 din Codul penal (CP) – evaziune fiscală;
2) art.237 CP – fals de carduri; 3) art.238 CP – dobândirea creditului prin înşelăciune;
4) art.251 CP – însuşirea bunurilor sechestrate sau confiscate; 5) art.236 CP – fals de bani;
6) art.248 CP – contrabanda. Respectiv:

4A1 + 10a1 = 719 4A2 + 10a1 = 219 4A3 + 10a3 = 423

1) 2) 3)
16A1 + 30a1 = 1907 16A2 + 30a2 = 454 10A3 + 30a3 = 859

4A4 + 10a4 = 119 4A5 + 10a5 = 274 4A6 + 10a6 = 76

4) 5) 6)
16A4 + 30a1 = 301 16A5 + 30a2 = 848 10A6 + 30a6 = 177

98
 Determinăm coeficienţii (parametrii), caracteristicile ecuaţiilor de regresie de forma
Yi = Ai + ait (a se vedea Tabelul 3.1), unde i = 1 – art.244 CP – evaziune fiscală; i = 2 – art.237
CP – fals de carduri; i = 3 – art.238 CP – dobândirea creditului prin înşelăciune; i = 4 – art.251
CP – însuşirea bunurilor sechestrate sau confiscate; i = 5 – art.236 CP – fals de bani;
i = 6 – art.248 CP – contrabanda.

Tabelul 3.1. Ecuaţiile de regresie

Articolele Ecuaţii de regresie Caracteristicile ecuaţiei de regresie
art.244 CP – evaziune fiscală Y1=125+21,9t Ϭ²Ῡ1=4809; ϬῩ1=69,3; Ϭ²Ỹ1=1619; ϬỸ1=40;
R²Y1=0,66; RY1=0,8
art.237 CP – fals de carduri Y2 = 161,5-38,7t Ϭ²Ῡ2=4809; ϬῩ2=69,3; Ϭ²Ỹ2=1619; ϬỸ2=40;
R²Y2=0,66; RY2=0,8
art.238 CP – dobândirea creditului Y3 = 205-31,7t Ϭ²Ῡ3=4809; ϬῩ3=69,3; Ϭ²Ỹ3=1619; ϬỸ3=40;
prin înşelăciune R²Y3=0,66; RY3=0,8
art.251 CP – însuşirea bunurilor Y4 = 24 + 2,3t Ϭ²Ῡ4=4809; ϬῩ4=69,3; Ϭ²Ỹ4=1619; ϬỸ4=40;
sechestrate sau confiscate R²Y4=0,66; RY4=0,8
art.236 CP – fals de bani Y5 = -13+32,6t Ϭ²Ῡ5=4809; ϬῩ5=69,3; Ϭ²Ỹ5=1619; ϬỸ5=40;
R²Y5=0,66; RY5=0,8
art.248 CP – contrabanda Y6 = 16,5 + 0,4t Ϭ²Ῡ6=4809; ϬῩ6=69,3; Ϭ²Ỹ6=1619; ϬỸ6=40;
R²Y6=0,66; RY6=0,8
Sursa: elaborat de autor

unde:
Ϭ²Ῡi – dispersia în raport cu media aritmetică;
ϬῩi – abaterile medii pătratice în raport cu media aritmetică;
Ϭ²Ỹi – dispersia în raport cu ecuaţia de regresie;
ϬỸi – abaterile medii pătratice în raport cu ecuaţia de regresie;
R²Yi – coeficientul de determinaţie;
RYi – coeficientul de corelaţie.
Intervenţiunile 1) art.244 CP – evaziune fiscală; 2) art.237 CP – fals de carduri;
3) art.238 CP – dobândirea creditului prin înşelăciune; 5) art.236 CP – fals de bani corelează în
timp. Ecuaţiile Y1= 125+21,9t; Y2 = 161,5-38,7t; Y3 = 205-31,7t; Y5 = -13+32,6t pot fi puse la
baza unor prognoze pentru următorul an (pentru anul 2012). Coeficienţii de corelaţie pentru
ecuaţiile 1; 2; 3; 5 constituie, respectiv, 0,8; -0,7; -0,97; 0,99. În primul trimestru al anului 2012
infracţiunile 1; 2; 3; 5 vor constitui, respectiv:
Y1= 125 + 21,9 x 4,25 = 137 ± 40 cu probabilitatea p = 0,68
Y2= 161,5 - 38,7 x 4,25 = - 2,98 ± 42 cu probabilitatea p = 0,68
Y3= 205 – 39,7 x 4,25 = 36 ± 12,8 cu probabilitatea p = 0,68
Y5= - 13 + 32,6 x 4,25 = 125 ± 5,8 cu probabilitatea p = 0,68

99
 Valorile prognozate pot fi puse la bază calităţii sperate a controlului financiar.
Pentru i = 4 – art.251 CP – însuşirea bunurilor sechestrate sau confiscate; i = 6 – art.248
CP – contrabanda, coeficienţii corelaţiei fiind mult reduşi, concluzionăm că media aritmetică
poate fi pusă la baza prognozării indicatorilor respectivi, adică: Y4 = 29; Y6 = 18; Y4 = 29 ± 23;
Y6 = 17 ± 3 cu probabilitatea p = 0,68.
Extinderea diapazonului de oscilaţii ale valorilor indicatorilor prognozaţi ±2Ϭ²Ỹ ; ±2,58Ϭ²Ỹ
creşte probabilitatea până la p = 0,95; p = 0,99. Valorile reduse ale indicatorilor prognozaţi
confirmă raţionamentele metodelor şi ale modalităţilor de control financiar; valorile mult
majorate, inadmisibile, pornind de la interesele economiei naţionale, servesc argument pentru
revederea sistemului de control. Deci, prognozele devin o formă de cuantificare a calităţii muncii
personalului antrenat în controlul financiar.
Similar pot fi elaborate ecuaţii de regresie cu caracteristicile respective: Ϭ²Ῡi – dispersia în
raport cu media aritmetică; ϬῩi – abaterile medii pătratice în raport cu media aritmetică; Ϭ²Ỹi –
dispersia în raport cu ecuaţia de regresie; ϬỸi – abaterile medii pătratice în raport cu ecuaţia de
regresie; R²Yi – coeficientul de determinaţie; RYi – coeficientul de corelaţie; pentru: „Principalii
indicatori ai activităţii de audit şi de monitorizare a executării cerinţelor şi implementării
recomandărilor Curţii de Conturi”; „Descifrarea la darea de seamă privind activitatea de control
şi revizie a Serviciului control financiar şi revizie pentru IX luni, pentru anii 2009-2011”;
„Descifrarea la darea de seamă privind activitatea de inspectare (control) financiară a Serviciului
control financiar şi revizie în perioada ianuarie – septembrie 2011”; „Rezultatele controalelor
fiscale efectuate de către Serviciul Fiscal de Stat în perioada ianuarie – iunie 2011”.
În dependenţă de specificul informaţiei statistice, funcţia de regresie poate avea şi o altă
formă, nu neapărat să fie liniară. Important este că procesarea statistică contribuie la dotarea
autorităţii cu mecanisme analitice de estimare a calităţii controlului fiscal.
În dependenţă de tipul verificării, perioada de activitate supusă controlului, volumul de
tranzacţii economico-financiare ale contribuabilului, specificul activităţii acestuia şi numărul de
revizori încadraţi în efectuarea controlului, precum şi în funcţie de alte criterii care ar permite
determinarea duratei de efectuare a controlului fiscal, conducerea instituţiei sau a subdiviziunilor
teritoriale va stabili termenul pentru desfăşurarea reviziilor: de regulă, 15 zile, iar pentru
întreprinderile mari – o lună. Termenul maxim de efectuare a controlului nu poate fi mai mare de
două luni. Prelungirea termenului controlului, dar nu mai mult decât cu două luni, şi sistarea
controlului se va dispune de conducerea instituţiei sau de şefii subdiviziunilor teritoriale, în
fiecare caz la prezentarea de către şefii echipelor de revizie a unor rapoarte argumentate cu
indicarea volumului de lucru efectuat, a volumului de lucru care urmează a fi efectuat, a cauzelor

100
neexecutării în termen şi a timpului solicitat pentru finalizarea controlului. Perioada sistării
reviziei nu se include în durata efectuării acesteia. Controlul efectiv (faptic) reprezintă procedeul
de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi de desfăşurare a
activităţilor economico-financiare, care se execută la locul de existenţă a acestora, având ca
obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care acestea se găsesc,
a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor [12, p.52]. De regulă,
acest tip de control este utilizat la stabilirea unor realităţi ce nu pot fi obţinute din documentele
de evidenţă.
Potrivit Raportului privind rezultatele activităţii desfăşurate de organele Serviciului Fiscal
de Stat în anul 2009, au fost luaţi la evidenţă circa 684 mii contribuabili, înregistrând o majorare
faţă de începutul anului 2008 cu 9100 contribuabili. Din numărul total al contribuabililor
524 800, sau 78,1% sunt gospodării ţărăneşti (Anexa 3, Tabelul A3.9). În perioada dată au fost
efectuate în total 53500 de controale, dintre care 31300 controale operative, 18450 mii vizite
fiscale şi 3750 de alte controale. În anul 2009 în Inspectoratul Fiscal Principal de Stat au fost
înaintate de către contribuabili 109 contestaţii, dintre care 23 au fost satisfăcute. Aprecierea
corectă a acţiunilor agenţilor economici de către Serviciul Fiscal este confirmată prin faptul că
ponderea dosarelor judiciare finisate în favoarea Serviciului a constituit 95% din numărul total
de acţiuni examinate. În perioada anului precedent către organele de urmărire penală s-au
transmis 494 materiale privind acuzarea contribuabililor pentru cazurile de evaziune fiscală, din
ele fiind intentate doar 33 proceduri penale. În aşa condiţii, a devenit certă necesitatea de a se
pune accentul pe calitatea materialelor perfectate şi înaintate organelor de drept, şi nu pe numărul
acestora. Concomitent, s-a înăsprit verificarea plătitorilor TVA în scopul reducerii posibilităţilor
de înregistrare ca plătitori de TVA a întreprinderilor ce preconizează activitate fictivă. Pe
parcursul anului 2010 a fost anulată înregistrarea ca plătitori TVA a 1126 agenţi economici.
Neadmiterea înregistrării unor astfel de întreprinderi determină curmarea activităţii întreprinderi-
lor delicvente încă de la momentul formării acestora. O prioritate în activitatea organelor fiscale
rămâne a fi lărgirea bazei impozabile. În această direcţie s-au iniţiat măsuri de perspectivă, fiind
organizată inventarierea şi luarea la evidenţă a tuturor obiectelor de comerţ şi prestări de servicii.
Până la finele anului 2009 au fost verificaţi 39292 agenţi economici din republică care dispun de
52955 subdiviziuni. Odată cu efectuarea acestei proceduri, organele fiscale continuă să acumu-
leze informaţii ample privind locul amplasării, suprafaţa comercială, autorizaţiile şi licenţele de
care dispune contribuabilul, ceea ce permite monitorizarea activităţii desfăşurate şi selectarea
agenţilor economici cu risc sporit de evaziune fiscală. Astfel, pentru anul 2009 avem datele
prezentate în Tabelul A.3.8 (Anexa 3). Concomitent, către data de 1 ianuarie 2008 a fost finalizat

101
procesul de resigilare a maşinilor de casă şi control, prin înlocuirea sigiliilor existente cu sigilii
sub formă de etichete adezive cu însemne de protecţie, în scopul evitării accesului nesancţionat
la elementele interne ale maşinilor de casă şi control, precum şi întru luarea la evidenţă a acestor
aparate. În anul 2009 numărul cazurilor de evaziune fiscală identificate în acţiunile de verificare
a fost de 198139, ceea ce reprezintă cca 40,3% din numărul acţiunilor efectuate. Aceasta indică o
rată relativ mică de eficacitate directă a verificărilor realizate, dar este probabil ca acţiunile de
verificare efectuate să reducă rata evaziunii fiscale, prin efectul de aşteptare pe care îl creează în
prezent, crescând astfel rata eficacităţii viitoare a verificărilor. Valoarea medie, pe acţiune de
verificare, a evaziunii fiscale identificată a fost de cca 8-16 mii lei pe ansamblul subiecţilor
economici cuprinşi în acţiunile de control. Densitatea sau frecvenţa evaziunii fiscale, fiind
calculată ca o cotă a numărului de cazuri de depistare a evaziunii fiscale în numărul total de
controale fiscale, aproape s-a dublat în intervalul de timp 2002-2010 (de la 32% pană la 63%).
Suma medie a unei evaziuni depistate pentru un contribuabil a crescut de la 8 până la 16 mii lei.
Astfel, maximumul de evaziuni fiscale depistate la persoanele juridice revine municipiului
Chişinău – 723.156 mii lei, sau 79,4% din evaziunea totală, după care urmează contribuabilii de
proporţii (DUCCM) – 30.587 mii lei. Sume minime de evaziuni au fost depistate în Tighina –
1.602 mii lei. Pentru majorarea încasărilor la buget şi reducerea restanţelor existente, în anul
2007, prin exercitarea măsurilor de executare silită, au fost încasate venituri în sumă de cca
242,3 mln. lei. Concomitent, în perioada respectivă, conform prevederilor art.180 al Codului
Fiscal, au fost încheiate 335 contracte de eşalonare sau amânare a plăţilor în sumă totală de 68,4
mln. lei, fiind achitate 59,9 mln. lei, sau 87,6 la sută. Controalele efectuate în perioada anilor
2007-2010 au relevat că cea mai mare pondere a încălcării prevederilor legislaţiei financiar-
fiscale e concentrată în domeniul activităţilor comerciale şi de prestări servicii, desfăşurate de
societăţi comerciale, regii autonome şi companii naţionale, urmate de societăţile comerciale cu
capital privat şi mixt. La situaţia din 31.12.2009, restanţa la Bugetul Public Naţional s-a cifrat la
464,5 mln. lei, fiind diminuată faţă de 01 august 2009 cu 101,3 mln. lei, sau cu 17,9%, inclusiv:
faţă de bugetul de stat – 201,6 mln. lei; faţă de bugetul unităţilor administrativ-teritoriale –
139,8 mln. lei; faţă de bugetul asigurărilor sociale de stat – 126,7 mln. lei; faţă de fondul
asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală – 2,1 mln. lei. Veniturile Bugetului Public Naţional
pentru anul 2009 administrate de organele fiscale au însumat peste 12,186,3 mlrd. lei. Potrivit
fiscului, la bugetul de stat au fost acumulate plăţi fiscale în sumă de peste 4,34 mlrd. lei, cu o
creştere de 27,7% faţă de anul 2008, iar la bugetul unităţilor administrativ-teritoriale acumulările
au însumat mai mult de 2,77 mlrd. lei, cu o creştere de 16,6%. Cu toate acestea, rămâne cert
faptul că în perioada analizată, 89,4% din totalul sancţiunilor aplicate, reprezintă majorări de

102
întârziere, 4,2% reprezintă amenzi contravenţionale, 1,9% – pedepse penale şi 4,5% reprezintă
valoarea confiscărilor. Controlul financiar urmăreşte realizarea sumelor cuprinse în bugetul
public naţional, respectarea de către toţi agenţii economici a reglementărilor fiscale şi financiar-
contabile şi, pe această bază, achitarea tuturor obligaţiilor către stat. Reducerea evaziunii fiscale
prezintă o sursă considerabilă potenţială de venituri suplimentare pentru bugetul statului [33, 48,
51]. Pentru diminuarea riscurilor posibile în perioada unui an fiscal, planificarea controalelor
fiscale se efectuează – semestrial, pe baza mecanismului de planificare automatizată, în baza
evaluării factorilor de risc. Arealul contribuabililor care au admis erori se grupează după princi-
piul frecvenţei comiterii acestora. În scopul combaterii evaziunilor fiscale şi extinderii bazei
impozabile, în perioada anului 2010 au fost efectuate 66875 controale fiscale, sau cu 3578 con-
troale mai mult decât în perioada similară a anului precedent. Din numărul total de controale
fiscale efectuate, în 41959 de cazuri au fost stabilite încălcări, sau 62,7%. Prin metoda verificării
totale au fost efectuate 5602 controale, sau 8,4% din totalul controalelor efectuate, rezulta-
tivitatea acestora constituind 84,6%. Comparativ cu anul precedent, controalele fiscale totale
s-au majorat cu 400 – rezultat al executării Ordinului IFPS nr.249 din 18.05.2010, aferent
efectuării controalelor în baza cererilor contribuabililor privind restituirea TVA/accize,
lichidarea/reorganizarea/suspendarea activităţii, schimbarea adresei juridice, anularea înregistră-
rii ca subiecţi ai impozitării cu TVA etc.; prin metoda verificării tematice – 25685 controale, sau
38,4% din totalul controalelor efectuate, rezultativitatea constituind 66,1%. Comparativ cu anul
precedent, controalele fiscale tematice s-au majorat cu 17%, urmare a sporirii numărului
restituirilor la impozitul pe venit al persoanelor fizice-cetăţeni; prin metoda verificării operative
au fost efectuate 11621 controale, sau 17,4%, rezultativitatea constituind 64,7%; prin contra-
punere – 1340 controale, sau 2,0%, rezultativitatea constituind 6,9%. Numărul acestora s-a
diminuat cu 70% în comparaţie cu anul 2009, ca urmare a intensificării utilizării informaţiei din
Sistemul Informaţional al SFS şi minimizării numărului de controale efectuate nerezultative,
paralel cu sporirea eficacităţii acestora. Prin metoda verificării camerale au fost efectuate 18729
controale, sau 28,0%, rezultativitatea constituind 58,0%; prin metoda verificării repetate – 176
controale, sau 0,3%, rezultativitatea constituind 71,0%; prin alte metode de control – 3722
controale, sau 5,6%, rezultativitatea constituind 44,1%. În cadrul controalelor fiscale au fost
depistate cazuri de încălcare a legislaţiei la 37930 contribuabili, ceea ce constituie 63,6% din
numărul total de contribuabili supuşi controalelor fiscale (Anexa 3, Tabelele A3.7 şi A3.8). În
anul 2010, în rezultatul controalelor fiscale efectuate, au fost calculate suplimentar la buget
impozite, taxe, alte plăţi, în sumă totală de 498,0 mln. lei, inclusiv sancţiuni – 253,1 mln. lei. Din
suma totală calculată, pentru perioada menţionată, au fost încasate impozite, taxe, majorări de

103
întârziere în sumă totală de 143,0 mln. lei (inclusiv 64,4 mln. lei sancţiuni fiscale), sau 28,7 la
sută din suma calculată (Anexa 3, Tabelul 3.9). Diminuarea fenomenului evaziunii fiscale în
proporţii esenţiale ar crea posibilitatea de a reduce povara fiscală şi va stimula sectorul real al
economiei. Deci, putem menţiona că fenomenul evaziunii fiscale a căpătat o amploare destul de
mare şi efectele acesteia sunt destul de simţitoare. Problema combaterii evaziunii fiscale se află
în topul problemelor majore cu care se confruntă Republica Moldova la momentul actual, cum ar
fi: ridicarea nivelului de trai în Republica Moldova, lupta împotriva corupţiei, migrarea
populaţiei peste hotare şi alte probleme importante care necesită o atenţie sporită. Astfel, în anul
2009 a fost efectuat un studiu al opiniei societăţii civile asupra fenomenului evaziunii fiscale.
Potrivit Barometrului de Opinie Publică (BOP), problema evaziunii fiscale capătă amploare.
Astfel, rezultatele sondajului denotă că problemele percepute de public ca fiind cruciale pentru
ţară sunt, în mare măsură, asociate cu situaţia economică şi cea socială. Procentajul responden-
ţilor preocupaţi de problemele legate de eschivarea de la plata obligaţiilor fiscale este într-o
creştere lentă, dar stabilă, evoluând de la 17% în martie 2005 la 27% în mai 2009. Acest fapt se
datorează conştientizării de către populaţie a faptului că fenomenul de evaziune fiscală exercită
un impact puternic asupra veniturilor bugetare, destabilizând nu doar viaţa economică, dar şi cea
socială. Deoarece impozitele şi taxele reprezintă una dintre sursele importante de constituire a
veniturilor bugetare, evaziunea fiscală implică micşorarea acestor fonduri. De aici, respectiv,
statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile ce-i revin în domeniile social-economic şi
social-cultural (acordarea de subvenţii, compensaţii şi indemnizaţii, facilităţi fiscale etc.).
Insuficienţa, în rezultatul evaziunii fiscale, a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea
unor programe guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe
sociale destul de grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care
sunt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate
a populaţiei, sau chiar poate genera acţiuni de protest şi grave tulburări din part ea populaţiei.
Încrederea populaţiei în organele împuternicite cu combaterea evaziunii fiscale şi a infracţiunilor
economice în general este nesatisfăcătoare. Fapt condiţionat de nivelul slab de informare a
populaţiei despre rezultatele pozitive obţinute de aceste organe sau de nedorinţa populaţiei de a fi
la curent cu strategiile organelor de drept privind combaterea infracţiunilor economice. De
asemenea, fenomenul corupţiei, care ia proporţii tot mai mari în Republica Moldova, pune la
îndoială calitatea acţiunilor realizate de către organele competente în lupta cu infracţiunile
economice. Fiecare al doilea respondent consideră că obligaţia fiscală este mare, ceea ce conduce
la eschivarea de la onorarea acestora. Plus la acest fapt, respondenţii au mai adăugat că
ineficienţa redistribuirii veniturilor la fel este un imbold pentru evaziunea fiscală. De aceea,

104
combaterea acestui fenomen trebuie să fie un obiectiv primordial pentru organele de control
financiar şi fiscal, atât la nivelul autorităţilor fiscale centrale, cât şi la nivelul celor teritoriale.
Reviziile economico–financiare la faţa locului se desfăşoară în următoarea ordine: se
verifică actele privind fondarea, reorganizarea, înregistrarea de stat şi la inspectoratul fiscal a
obiectului supus reviziei; se verifică procesele-verbale, actele reviziilor şi controalelor efectuate
pe parcursul ultimilor doi ani, pentru aprecierea gradului de lichidare a neregulilor depistate de
reviziile şi controalele precedente; şeful echipei de revizori repartizează membrii echipei şi
stabileşte timpul necesar pentru verificarea obiectivelor conform programului de revizie; se
descriu indicii generali şi se verifică documentele primare privind activitatea economico-
financiară a obiectului supus reviziei; se completează situaţiile, tabelele, alte documente necesare
pentru întocmirea actului de revizie; în scopul verificării disponibilului unor bunuri materiale,
conducătorul echipei de revizori (revizorul) cere de la conducerea obiectului supus reviziei să
organizeze inventarierea bunurilor şi să prezinte rezultatele în termenul stabilit; se solicită şi se
primesc notele explicative de la factorii de decizie şi persoanele gestionare responsabile pentru
încălcările financiar-contabile depistate; conducătorul echipei de revizori (revizorul) propune
conducerii obiectului supus reviziei să întreprindă în mod operativ acţiuni în vederea înlăturării
neregulilor depistate, transferării la buget a sumelor datorate.
În cazul în care în cadrul controlului contribuabilul refuză să prezinte documentele
solicitate de către revizori pentru efectuarea acestuia, se întocmeşte un act de control în care va fi
specificat acest fapt, fiind aplicate mai apoi de către funcţionari prevederile legale. În condiţiile
în care se constată lipsa, sustragerea, pierderea sau distrugerea documentelor contabile, care în
consecinţă duce la imposibilitatea efectuării controlului economico-financiar, se va ţine cont de
următoarele: în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, nr.113-XVI din 27 aprilie 2007,
contribuabilul este obligat să le reconstituie în termen de două luni de la constatare; în cazul
controlului fiscal, dacă este stabilit că la contribuabilul supus controlului sunt pierdute, sustrase
sau distruse documentele contabile, iar acesta a întreprins măsurile prevăzute de legislaţie pentru
astfel de cazuri şi termenul de două luni de la constatare nu a expirat, organul fiscal va determina
posibilitatea exercitării controlului fiscal prin metode şi surse indirecte conform prevederilor
art.225 din Codul Fiscal, cu efectuarea recalculărilor ulterioare corespunzător prevederilor
art.489 alin.(2) din Codul Fiscal.

105
 3.2. Metode de control financiar în Republica Moldova

Controlul financiar este un proces de cunoaştere, de informare [17, 26, 98]. Cunoaşterea
situaţiilor stabilite (a programelor, a sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale,
previziunilor etc.), precum şi a situaţiei reale privind activitatea ce se controlează începe cu
studiul general al organizării şi desfăşurării acesteia. Studiul general prealabil, ca procedeu de
control financiar [12, p.45], are ca principale obiective sarcinile rezultate din normele în vigoare
pentru domeniul respectiv de activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor de
control spre aspectele care trebuie avute în vedere în acţiunea de control: orientările, instruc-
ţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a agentului economic la care se exercită
controlul; modul de organizare a evidenţei tehnico-operative şi contabile, ca sursă de informaţii
pentru control; situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a fi controlată etc.
Controlul economico-financiar conform „Regulamentului cu privire la inventariere”, adoptat şi
aprobat de către Ministerul Finanţelor la 22 iulie 2004 [82] (în continuare – Regulament), poate
fi organizat şi efectuat prin următoarele metode şi operaţiuni: verificarea faptică; verificarea
documentară; verificarea totală; verificarea parţială; verificarea tematică; verificarea operativă;
verificarea prin contrapunere; verificarea repetată. Prima fază din cadrul iniţierii şi efectuării
unui control este faza de pregătire [39, 74, 91]. În acest scop, colaboratorii organizaţiilor,
instituţiilor, departamentelor etc. încep cu controlul anticipat informativ.
Această metodă a controlului se deosebeşte de toate celelalte prin aceea că, aplicând
tehnicile şi procedeele specifice, se verifică şi se constată în fapt: existenţa unor deficienţe,
lipsuri ori abateri concrete rezultate din problemele controlate, pentru care urmează să fie luate
măsurile de înlăturare ce se cuvin; probleme, aspecte sau alte elemente care urmează a fi
aprofundate pentru a fi relevate abaterile ori deficienţele ce vor rezulta din aplicarea altor
metode, tehnici sau procedee de control financiar.
Controlul anticipativ informativ are şi alte trăsături care îl definesc ca atare, şi anume: în
primul rând, această metodă se aplică şi se realizează în 2 etape: prima etapa se realizează prin
studiul şi analiza documentelor, rapoartelor, decontărilor, actelor de control încheiate anterior
etc. – acestea se află la organismul de control financiar care a dispus controlul ce urmează să se
desfăşoare în perioada următoare; a doua etapa se desfăşoară la unitatea controlată, care are loc
înainte de aplicarea celorlalte metode, tehnici sau procedee de control. În al doilea rând, se
impune relevarea unei caracteristici foarte importante: prin specificul sau, această metodă
îmbracă forma controlului aplicării unei serii de dispoziţii normative, altele decât cele financiare,
fiscale, valutare, bugetare etc., specifice controlului financiar, şi anume: a dispoziţiilor legale

106
privind organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale, a emitenţilor de valori mobiliare, a
reglementărilor legale privind categoriile de entităţi economice şi sociale din industrie, con-
strucţii şi agricultură, din sfera învăţământului, sănătăţii, administraţiei publice etc. Prin verifi-
carea actelor şi documentelor de control financiar anterior încheiate, de exemplu, se formulează
concluzii care au relevanţă în direcţia formării opiniilor şi determinării măsurilor ce se impun a fi
luate ca urmare a comportamentului organelor de conducere ale unor entităţi, care nu au
manifestat preocupare pentru remedierea neajunsurilor puse în atenţie cu un an sau mai mulţi
înainte, şi, de aici, aplicarea măsurilor ferme privind tragerea la răspundere a celor vinovaţi cu
prilejul noului control.
În ceea ce priveşte conţinutul concret al obiectivelor de verificat, al normelor legale în
cauză, în afara celor financiare şi contabile, acestea se referă la actele şi documentele referitoare
la înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea entităţilor, la documentele oficiale care atestă: existenţa
hotărârilor judecătoreşti de înfiinţare a entităţii, înregistrarea la Registrul Comerţului, obţinerea
codului fiscal, statutul şi contractul de societate al entităţii, regulamentul de organizare şi
funcţionare, precum şi cel de ordine interioară, toate marcând legături şi interferenţe cu obiec-
tivele controlului financiar, cu specificul organelor de control financiar. Fundamentarea şi
aplicarea cu toată atenţia a acestei metode, cu tehnicile ei componente creează (şi acesta este
scopul esenţial) o siguranţă de sine a organelor de control financiar, un ascendent şi un
comportament adecvat faţă de entitatea controlată şi reprezentaţii acesteia, precum şi condiţii de
obţinere a unei eficienţe maxime a controlului ce va fi desfăşurat [74, 79, 115].
În procesul de pregătire pentru iniţierea controlului, funcţionarul cu atribuţii de control va
întreprinde următoarele acţiuni: ridicarea şi analiza dosarului personal al contribuabilului.
Funcţionarul va lua cunoştinţă de conţinutul acestuia (documentele de constituire, materialele
controalelor precedente etc.), va analiza dacă contribuabilul în cauză a fost sancţionat în urma
controalelor precedente şi, în cazul în care se va constata aplicarea sancţiunilor, va analiza
motivul pentru care acestea au fost aplicate. Concomitent se va analiza informaţia din Sistemul
Informaţional al Serviciului Fiscal (vor fi tipărite pe suport de hârtie fişa de înregistrare a
contribuabilului – în scopul analizei şi/sau verificării declarării de către el a informaţiei privind
sediul şi subdiviziunile lui (filiale, reprezentanţe, sucursale, secţii, magazine, depozite, unităţi
comerciale etc.), şi fişa generalizatoare a contului personal la momentul iniţierii controlului, în
scopul analizei şi/sau verificării situaţiei privind achitarea obligaţiunii fiscale.
Pentru examinarea sumelor plătite în plus şi a tranzacţiilor cu semnul „minus” se vor
analiza fişele conturilor personale (corespunzător codurilor şi paragrafelor clasificaţiei bugetare);
atunci când se constată existenţa importului sau a exportului la contribuabil, se va tipări, după

107
caz, pe suport de hârtie informaţia aferentă perioadei ce urmează a fi supusă controlului întru a
verifica corespunderea informaţiei cu datele din evidenţa contabilă a agentului economic; supli-
mentar va fi analizată cifra de afaceri a contribuabilului, adică volumul de livrări şi procurări de
mărfuri şi servicii prestate în perioada ce urmează a fi supusă controlului fiscal; la comparti-
mentul „TVA” vor fi analizate informaţiile despre facturile primite şi livrate, informaţiile privind
blanchetele de strictă evidenţă; lista agenţilor economici care au prezentat declaraţiile privind
„TVA”; la compartimentul „Venit” vor fi analizate informaţiile cu privire la prezentarea declara-
ţiilor VEN, CET; forma IAL, IAS etc.
Măsurile descrise au scopul de a crea o imagine despre contribuabilul ce urmează a fi
supus controlului, poziţiile la care urmează a fi atrasă o atenţie deosebită [14, 42, 109, 114].
Dispunând de informaţiile aferente activităţii contribuabilului, funcţionarul urmează să studieze
actele legislative şi normative ce ţin de specificul activităţii contribuabilului, precum şi de
specificul impozitării activităţii respective, necesitatea licenţierii, să analizeze actele de control
fiscal deja întocmite la contribuabilii ce practică genuri de activitate similare contribuabilului
supus controlului (în cazul în care acestea există) pentru a-şi orienta eforturile asupra încălcărilor
cele mai des comise. Paralel cu analiza celor expuse mai sus, dar fără a se limita la acestea,
funcţionarii fiscali sau revizorii vor întreprinde măsurile de căutare a contribuabililor ce urmează
a fi supuşi controlului pentru a-i informa despre controlul ce urmează a fi efectuat. Excepţie fac
verificările operative care se exercită inopinat fără anunţarea contribuabilului.
Distingem următoarele metode şi tehnici ale controlului efectiv: inventarierea; expertiza
tehnică şi analiza de laborator; observarea directă; inspecţia fizică; verificarea posibilităţilor reale
de îndeplinire a operaţiilor respective; controlul de lansare în procesul de producţie a materiei
prime şi a materialelor.
Inventarierea reprezintă metoda principală de control efectiv, a cărui obiectiv rezidă în
constatarea, la momentul dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv
ale unei entităţi, precum şi a modului de executare a sarcinilor de către personal. Pe lângă
aceasta, inventarierea constă în compararea stocurilor şi soldurilor faptice cu cele scriptice din
evidenţă şi în constatarea eventualelor diferenţe. Prin intermediul inventarierii pot fi descoperite
majoritatea fraudelor, delapidărilor şi a lipsurilor elementelor de activ şi pasiv. Se impune ca
inventarierea să fie efectuată inopinat, în scopul evitării posibilităţii de acoperire temporară şi
fictivă a lipsurilor şi deficienţelor. Distingem inventarierea totală şi inventarierea parţială. De
regulă, inventarierea totală se utilizează în cazul în care evidenţa se ţine numai valoric, iar
inventarierea prin sondaj se utilizează numai în cazurile în care evidenţa se ţine cantitativ.

108
 Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt utilizate în condiţiile în care nivelul de
pregătire, competenţa sau aparatura de care dispune organul de control nu poate face faţă com-
plexităţii problemei analizate. În asemenea cazuri se recurge la serviciile unor specialişti din
domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertiza tehnică se utilizează pentru determinarea integri-
tăţii valorilor materiale, stabilirea realităţii unei operaţii, cunoaşterea parametrilor de funcţionare
a utilajelor, cunoaşterea rezistenţei unor materiale sau construcţii, determinarea randamentelor
energetice şi termice, cunoaşterea normei de consum pentru o lucrare sau produs.
Analiza de laborator este necesară pentru stabilirea calităţii compoziţiei sau conţinutului
unor materii prime, materiale, lucrări, produse etc. Expertiza tehnică şi analiza de laborator
depăşesc cadrul problemelor economico-financiare, însă în unele cazuri ele sunt indispensabile
unei analize temeinice a fenomenului controlat, cunoaşterii realităţilor efective şi formulării unor
concluzii obiective. De exemplu, cu ajutorul expertizei tehnice se stabileşte dacă volumul unor
lucrări efectuate corespunde manoperei plătite, iar prin intermediul analizei de laborator se
stabileşte dacă în componenţa unui produs există toate materialele eliberate din depozit.
Printre metodele eficiente de control se regăseşte şi metoda observării directe, care se
utilizează în scopul urmăririi la faţa locului a modului de organizare şi desfăşurare a muncii din
diferite sectoare sau compartimente. Această metodă de control faptic rezidă în constatarea
modului în care personalul îşi exercită obligaţiile de serviciu, utilizând astfel de procedee teh-
nice, precum cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea etc. De asemenea, această metodă
permite cunoaşterea unor realităţi ce nu pot fi înregistrate în documente sau în evidenţe, cum ar
fi: asigurarea pazei la magazii şi depozite, respectarea normelor de protecţie a muncii, realizarea
măsurilor de securitate privind păstrarea şi manipularea numerarului etc.
Inspecţia fizică rezidă în examinarea activelor şi a altor resurse în scopul constatării exis-
tenţei unui anumit post de activ, imobilizării sau a actelor justificative înregistrate în evidenţă (de
ex., controlul banilor în casierie). Verificarea posibilităţilor reale de îndeplinire a operaţiilor
respective este un procedeu de constatare a unor evenimente sau operaţiuni ce nu au putut avea
loc (de ex., un camion cu o capacitate de 5 tone nu poate transporta 10 tone de marfă într-o
singură cursă).
Controlul de lansare în procesul de producţie a materiei prime şi a materialelor rezidă în
determinarea exactităţii normelor de consum şi a cantităţii reale de produse finite ce sunt
obţinute dintr-o unitate dată de materie primă. Datele obţinute cu ajutorul acestei metode se
compară cu datele fixate în documentele de la întreprindere şi, în caz că se constată abateri, se
determină motivele şi consecinţele.

109
 Verificarea faptică are sarcina de a constata faptele, poziţiile, situaţiile în care contribua-
bilii nu furnizează organului fiscal date şi informaţii veridice, nu reflectă în evidenţa contabilă
toate tranzacţiile economico-financiare efectuate sau le reflectă cu devieri faţă de realitate.
Reieşind din diversitatea metodelor de efectuare a controlului economico-financiar la faţa
locului, se constată că în majoritatea cazurilor efectuarea acestuia nu poate fi realizată strict
numai după o anumită metodă, cum ar fi: efectuarea verificării faptice implică nemijlocit
efectuarea unei părţi considerabile din verificarea documentară. În cazul în care se impune
efectuarea controlului economico-financiar la faţa locului, urmează a fi specificată metoda de
bază de efectuare a controlului fiscal cu specificarea suplimentară, după caz, şi a altor metode de
verificări. După efectuarea controlului fiscal prin verificare faptică se întocmeşte actul de control
în prezenţa şi cu participarea persoanelor cu funcţie de răspundere ale contribuabilului.
Controlul documentar este cel mai frecvent utilizat, deoarece anume acest procedeu rezidă
în aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene pe baza documentelor justificative
care le reflectă. Această metodă este nu altceva decât manifestarea concretă a controlului
contabilităţii entităţii economice sau sociale în general, în concordanţă şi în legătură obligatorie
cu documentele, evidenţele, registrele în care se îndeplinesc atât operaţiile patrimoniale,
indiferent de faza în care se efectuează acestea, cât şi mişcarea interioară, în cadrul entităţii, a
valorilor materiale, pe parcursul activităţii economico-sociale, precum şi în concordanţă cu
rezultatele economice şi financiare ale entităţii în cauză. În scopul respectării condiţiilor de
formă, controlul documentar are ca obiective: autenticitatea; exactitatea întocmirii şi valabilitatea
documentelor; efectuarea corectă a calculelor. Controlul autenticităţii documentelor rezidă în
verificarea faptului dacă la întocmirea acestora au fost respectate condiţiile legale privind modul
de utilizare a formularelor tipizate, justeţea întocmirii şi completării cu toate elementele
necesare, completarea corectă a datelor, existenţa semnăturilor originale ale persoanelor în drept
să dispună, să execute sau să controleze operaţiile respective ş.a. Verificării documentare se
supun: documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, dările de seamă finan-
ciare, declaraţiile şi calculele fiscale, informaţiile din alte surse (ale Departamentului Vamal,
Statisticii etc.) alte documente ale subiectului economic (ordine, planuri, contracte, devize etc.)
aferente determinării şi onorării de către acesta a obligaţiilor fiscale. Totodată, în cadrul verifi-
cării documentare sunt utilizate şi alte informaţii de care dispune organul de control în vederea
stabilirii corectitudinii determinării şi achitării de către subiectul supus controlului a obligaţiu-
nilor fiscale la buget. Controlul documentar se exercită prin mai multe modalităţi sau tehnici,
care se utilizează selectiv sau combinat, în dependenţă de situaţia concret controlată. Controlul
cronologic presupune verificarea documentelor în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii

110
acestora, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă. Controlul invers cronologic este similar
controlului cronologic ca proces, însă se execută de la sfârşitul spre începutul perioadei de
control. În acest caz se începe cu controlul celor mai recente operaţii şi documente şi se continuă
de la prezent spre trecut. Controlul sistematic presupune gruparea documentelor pe probleme şi
apoi controlul lor în ordine cronologică. Această modalitate de control este cea mai eficientă,
deoarece are loc urmărirea cu o atenţie sporită a unei singure probleme şi pot fi formulate
concluzii complexe pentru fiecare problemă cercetată. Controlul reciproc rezidă în cercetarea şi
confruntarea la aceeaşi unitate a unor documente cu conţinut identic, însă diferite ca formă.
Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui document,
existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care s-au efectuat decontări, de la care s-au
primit sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri etc. Acest tip de control constituie o
confruntare externă a datelor consemnate în documentele sau evidenţele unităţii controlate.
Controlul combinat sau mixt reprezintă o îmbinare a procedeelor menţionate mai sus, ce presu-
pune gruparea documentelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set de
documente în ordinea cronologică sau invers cronologică a întocmirii, înregistrării sau îndosa-
rierii lor. Investigaţia de control constă în obţinerea informaţiilor din partea personalului unităţii
supuse controlului. Deşi nu este o sursă demnă de control, totuşi este o sursă suplimentară de
informare. Comparaţia de control presupune analiza comparativă a diferitelor solduri din
evidenţele analitice cu cele din conturile sintetice. Balanţa analitică de control se întocmeşte
pentru fiecare cont sintetic desfăşurat pe conturile analitice, în baza datelor preluate din conturile
analitice. Ea cuprinde următoarele corelaţii de control: soldul iniţial al contului sintetic să fie
egal cu totalul soldurilor iniţiale ale conturilor sale analitice; rulajul debitor al contului sintetic să
fie egal cu totalul rulajelor debitoare ale conturilor sale analitice; rulajul creditor al contului
sintetic să fie egal cu totalul rulajelor creditoare ale conturilor sale analitice; soldul final al
contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor sale analitice. Balanţa
sintetică de control asigură respectarea principiului dublei înregistrări. Controlul înregistrărilor se
face prin confruntarea fiecărei balanţe analitice de control cu sume respective ale contului
sintetic din balanţa sintetică de control contabil. Controlul total cuprinde toate operaţiile din
cadrul obiectivelor stabilite pe întreaga perioadă supusă controlului. Această metodă de efectuare
a controlului fiscal se va utiliza în special la controalele fiscale în cadrul cărora este necesară
verificarea integrală a obligaţiunilor contribuabilului faţă de toate bugetele de toate nivelurile.
Prin metoda verificării totale inspectorul este obligat să verifice neapărat toate impozitele şi
taxele de care contribuabilul este şi/sau a fost plătitor. Verificarea totală include şi particularităţi
ale verificării documentare şi, în acelaşi timp, faptice, etc. şi constă în verificarea modului în care

111
contribuabilul execută legislaţia fiscală. Totodată, în cadrul verificării totale, în funcţie de apari-
ţia necesităţii, vor fi utilizate şi alte tipuri de verificări (spre exemplu: verificarea prin contra-
punere, operativă). Respectiv, la efectuarea verificării totale se va ţine cont de prevederile
stipulate aferente verificărilor prin intermediul cărora se exercită aceasta. Verificarea parţială,
conform prevederilor art.220 din Codul Fiscal, constă în controlul asupra corectitudinii achitării
şi stingerii unor anumite tipuri de obligaţii fiscale, asupra executării unor alte obligaţii prevăzute
de legislaţia fiscală dintr-o anumită perioadă, verificându-se, în tot sau în parte, documentele sau
activitatea contribuabilului. Verificarea parţială reprezintă o verificare selectivă a datelor
evidenţei contabile şi se exercită în cazul în care apare necesitatea verificării unei părţi din
obligaţiile fiscale ale contribuabilului. Aceasta constă în verificarea de către organul fiscal a
calculării şi achitării unui sau mai multor impozite sau taxe de către contribuabil. În cadrul
exercitării verificării parţiale se va ţine cont în mod obligatoriu de prevederile stipulate pentru
celelalte tipuri de verificări, precum şi de principiile generale de exercitare a controlului fiscal şi
de valorificare a rezultatelor acestuia prevăzute în capitolele III şi V ale Regulamentului.
Verificarea tematică, conform prevederilor art.221 din Codul Fiscal, constă în controlul asupra
corectitudinii calculării şi stingerii unui anumit tip de obligaţie fiscală sau asupra executării unei
alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală, verificându-se documentele sau activitatea contribua-
bilului. În cadrul exercitării verificării tematice se va ţine cont în mod obligatoriu de prevederile
stipulate pentru celelalte tipuri de verificări, precum şi de principiile generale de exercitare a
controlului fiscal şi de valorificare a rezultatelor acestuia. Controlul fiscal la faţa locului solicitat
de contribuabil cuprinde doar unele aspecte ale activităţii lui, şi anume: controlul privind
restituirea sumelor taxei pe valoarea adăugată şi accizelor din buget etc. Acesta este un control
fiscal cu ieşirea la faţa locului, care se efectuează cu respectarea prevederilor Regulamentului, în
conformitate cu prevederile Instrucţiunii IFPS „Privind restituirea sumelor taxei pe valoarea
adăugată”, nr.188 din 17 noiembrie 2005, Regulamentului „Cu privire la restituirea sumelor
accizelor”, nr.1123 din 28 septembrie 2006, şi ale altor circulare ale IFPS referitoare la aceste
compartimente. Verificarea operativă, conform prevederilor art.222 din Codul Fiscal, se aplică în
cazul controlului fiscal la faţa locului, observându-se procesele economice şi financiare, actele şi
operaţiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista şi a preveni încălcarea.
Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare faptică şi/sau documentară. Respectiv,
modalitatea efectuării verificărilor operative va fi similară celei faptice sau, în caz de necesitate,
şi celei documentare. Pentru efectuarea verificărilor operative este obligatoriu întocmirea DICF.
La delegarea funcţionarilor fiscali pentru efectuarea verificărilor operative în străzi şi pieţe,
poziţia „denumirea contribuabilului ce urmează a fi supus controlului” a DICF va fi completată

112
după cum urmează: „contribuabilii care desfăşoară activitate de antreprenoriat în piaţa „X”,
strada „Y” sau primăria „Z” în care se preconizează a fi efectuate aceste verificări. În cazul în
care se constată vreo încălcare a legislaţiei fiscale, iar verificarea circumstanţelor necesită mai
mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuţii de control
fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice. În cazul în care agentul
economic dispune de unităţi de comerţ (magazin, cafenea etc.) de către funcţionarul fiscal se va
verifica operativ (inopinat) respectarea legislaţiei în vigoare privind declararea acestora la
organul fiscal, aplicarea maşinilor de casă şi control la efectuarea decontărilor în numerar,
precum şi prezenţa licenţelor, autorizaţiilor necesare şi a timbrelor de acciz la mărfurile ce
urmează a fi supuse marcării. În procesul controlului este necesar să se verifice datele benzilor
maşinilor de casă şi control cu datele evidenţei financiare analitice pe categoriile corespunză-
toare de mărfuri, să se verifice dacă marca aparatului de casă al contribuabilului supus contro-
lului fiscal este inclusă în nomenclatorul de aparate de casă existent. În cazul în care se
depistează divergenţe între datele care indică momente de evaziuni fiscale, funcţionarul fiscal
urmează să întocmească o notă-raport conducerii organului fiscal, fiind indicată necesitatea
efectuării controlului fiscal la faţa locului prin alte metode de verificare cu respectarea preve-
derilor art.214 şi 216 ale Codului Fiscal. Verificarea prin contrapunere, conform prevederilor
art.223 din Codul Fiscal, constă în controlul concomitent al contribuabilului şi al persoanelor cu
care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare etc., pentru a se constata autenticitatea
acestor raporturi şi a operaţiunilor efectuate. În procesul efectuării controalelor fiscale, contri-
buabilii nu întotdeauna oferă documente şi informaţii veridice aferente estimării obligaţiilor
fiscale ale acestora sau apar îndoieli în ce priveşte veridicitatea calculării şi achitării obligaţiu-
nilor fiscale (estimarea bazei impozabile). Astfel, obiectiv apare necesitatea verificării autentici-
tăţii informaţiilor prezentate şi a legalităţii tranzacţiilor efectuate prin exercitarea verificărilor
prin contrapunere. Funcţionarul fiscal care efectuează controlul fiscal de bază determină de sine
stătător poziţiile ce urmează a fi supuse controlului, utilizând verificările prin contrapunere,
stabilind situaţiile neclare sau care trezesc suspiciuni şi, deci, necesită a fi verificate. În cazul în
care funcţionarul fiscal stabileşte necesitatea efectuării unei verificări prin contrapunere, acesta
întocmeşte o notă-raport în adresa şefului organului fiscal prin care argumentează necesitatea
efectuării acesteia. Controlul fiscal prin verificare prin contrapunere poate fi efectuat şi în incinta
organului fiscal, invitând prin citaţie persoanele responsabile de activitatea unor întreprinderi
pentru a prezenta documentele concrete, a da mărturii şi lămuriri. Criteriile mai distincte pentru
selectarea poziţiilor ce urmează a fi supuse verificărilor prin contrapunere sunt cazurile în care:
s-au efectuat careva tranzacţii, dar lipsesc documentele confirmative; în facturile fiscale (de

113
expediţie) preţul de realizare diferă vădit de preţurile de piaţă; în rezultatul unor operaţii
economico-financiare agentul economic obţine pierderi (venituri) mari; marfa este realizată sau
serviciile sunt prestate gratuit; în facturile de expediţie sunt corectări suspecte, înscrieri cu mai
multe instrumente de scris; achitarea pentru marfa livrată este îndelungată; contribuabilul a avut
relaţii de afaceri o perioadă îndelungată de timp cu unul şi acelaşi partener, care la un moment
dat s-au rupt şi a început să ţină relaţii cu alt contribuabil, fără a fi executate achitările corespun-
zătoare (datorii compromise) cu întreprinderea iniţială; contribuabilul a efectuat o singură
operaţiune economică cu un partener, aceasta fiind de o sumă mare; se constată existenţa unor
relaţii între subiecţii economici, aceştia având între ei persoane interdependente; contribuabilul
dispune de o evidenţă contabilă perfectă, are permanent volume mari de livrări, dar în dinamică
achită la buget impozite, taxe şi plăţi în sume neesenţiale, obţinând totodată pierderi; situaţiile în
care în procesul controlului de bază, prin verificarea documentelor prezentate de contribuabil, nu
sunt depistate încălcări ale legislaţiei fiscale, însă agentul economic în perioada supusă contro-
lului a efectuat tranzacţii economice în proporţii mari; alte cazuri care atestă necesitatea
efectuării verificărilor prin contrapunere; efectuarea verificărilor prin contrapunere depistează
fapte, acţiuni, inacţiuni ce influenţează şi modifică considerabil obligaţiile fiscale. La efectuarea
verificărilor prin contrapunere se urmăreşte nu doar verificarea autenticităţii unor documente,
date, ci şi obţinerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la alţi contribuabili
(în practica de control sunt întâlnite cazuri în care unele inspectorate fiscale teritoriale se
adresează altor inspectorate fiscale teritoriale cu solicitări de a efectua verificări prin contrapu-
nere la care sumele ce urmează a fi verificate sunt de o mărime simbolică. În scopul evitării unor
astfel de situaţii, care în rezultat duc la sustragerea funcţionarilor fiscali de la alte controale etc.,
se recomandă ca verificările prin contrapunere (exceptând unele situaţii particulare) să fie
efectuate în cazul tranzacţiilor în sumă de la 20 mii lei pe contribuabil, pe o perioadă de un an. În
procesul efectuării verificării prin contrapunere se contrapun toate exemplarele unui document ce
confirmă o tranzacţie, existente la unitatea supusă controlului de bază şi la unitatea supusă
verificării prin contrapunere, adică cu care s-au efectuat decontări, de la care s-au primit sau au
fost livrate materiale, produse, mărfuri, alte valori etc., spre exemplu: originalul facturii existente
la client se compară cu copia rămasă la furnizor; extrasul din cont primit de la bancă – cu copia
existentă la bancă sau la beneficiar etc.
Verificarea repetată, conform prevederilor art.224 din Codul Fiscal, se aplică dacă rezulta-
tele controlului fiscal efectuat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare, dacă
ulterior au fost depistate circumstanţe ce atestă existenţa unei încălcări fiscale în baza contesta-
ţiilor şi, prin urmare, se impune un nou control. Verificarea repetată se efectuează în baza unei

114
decizii (DICF) a conducerii organului care va exercita controlul fiscal. Subiectul verificării
repetate îl reprezintă contribuabilii care deja au fost supuşi unui control fiscal, precum şi acţiu-
nile funcţionarilor fiscali care au efectuat controlul fiscal anterior. Scopul verificărilor repetate
constă în aprecierea calităţii şi în determinarea corectitudinii controalelor fiscale efectuate
anterior prin verificarea şi contrapunerea rezultatelor controlului fiscal efectuat anterior cu rezul-
tatele reale constatate în urma verificării repetate. Verificările repetate se exercită în cazul
prezenţei următoarelor condiţii: dispunerea de informaţii bine argumentate ce pun la dubiu
calitatea şi autenticitatea controalelor fiscale deja efectuate; existenţa contestaţiilor fiscale, în
cadrul examinării cărora apare necesitatea exercitării verificărilor repetate; necesitatea de a
aprecia şi a verifica corectitudinea acţiunilor funcţionarilor fiscali care au efectuat anterior
controale fiscale. Principiile generale, procedura şi ordinea de efectuare a verificării repetate este
similară cu cea a metodei prin care a fost exercitat controlul fiscal precedent, fiind stabilită (în
caz de necesitate) una sau mai multe metode suplimentare de efectuare a acestuia.
După finalizarea verificării repetate se întocmeşte actul de control fiscal. Ordinea şi
modalitatea de întocmire a actului de control fiscal în rezultatul efectuării verificării repetate este
similară modalităţii de întocmire a actului de control fiscal prevăzute în Capitolul VI al Regula-
mentului. În actul de control fiscal întocmit de funcţionarii fiscali sunt descrise clar şi deplin
încălcările depistate în cadrul verificării repetate. Adică, în partea constatatoare a acestui act nu
se repetă toate poziţiile expuse în actul de control fiscal precedent, ci se reflectă doar divergen-
ţele depistate cu trimiteri argumentate la documentele primare, de altă natură, precum şi la actele
legislative şi normative care au fost încălcate. Dacă în rezultatul verificării repetate, comparativ
cu verificarea precedentă, s-au depistat derogări de la prevederile legislaţiei fiscale (s-au calculat
suplimentar ori s-au micşorat careva sume, au fost depistate încălcări – altele decât cele depistate
iniţial), în baza actului de control fiscal se adoptă o decizie asupra cazului de încălcare.
Decizia adoptată în rezultatul verificării repetate va reflecta, de regulă, diferenţa dintre
sumele calculate iniţial şi sumele respective, cu recalcularea sancţiunilor şi a majorărilor de
întârziere aferente acestor sume. În cazurile în care contribuabilul (persoanele cu funcţii de
răspundere, fondatorii) şi întreprinderea propriu-zisă nu pot fi găsite pentru efectuarea controlu-
lui fiscal şi în alte cazuri, organul fiscal, în baza art.225 al Codului Fiscal, determină obliga-
ţiunile fiscale ale contribuabilului prin metode şi surse indirecte de estimare a obligaţiilor fiscale.
Pot cauza iniţierea controalelor fiscale prin metode şi surse indirecte cazurile în care: se vor
deţine documente contabile sau juridice ale unor agenţi economici în relaţii cu firmele aflate în
căutare (delicvente) sau dacă este ştiut că indicii din documentele deţinute n-au fost trecuţi prin
evidenţa contabilă a întreprinderii; se vor deţine documente confirmative ale unor tranzacţii

115
considerabile cu persoane juridice şi cu cetăţeni, deţinute de la agenţii de asigurări, notari, burse,
agenţii cadastrali etc.; se vor stabili divergenţe între indicatorii din dările de seamă prezentate
către Statistică şi alte organe de stat şi dările de seamă la Serviciul Fiscal; se vor depista cazuri
de tranzacţii bancare în proporţii mari şi atunci când indicatorii din baza de date a Serviciului
Fiscal diferă mult sau în genere nu se prezintă dări de seamă fiscale; se vor deţine informaţii de
la Camera de Înregistrare de Stat, fondatorii fiind persoane de o vârstă înaintată sau deja
decedaţi; se vor deţine informaţii vamale ce dovedesc că agenţii economici au declarat la
Serviciul Fiscal tranzacţiile de import/export în volum mult mai mic, precum şi informaţii de la
AMTAI, AITA şi/sau alte organizaţii (întreprinderi) referitoare la servicii de transport acordate
de contribuabil, dar nereflectate în evidenţă; la agenţii economici se vor depista tranzacţii de
returnare a mărfurilor în permanenţă cu reduceri de preţuri; se vor livra fonduri fixe şi alte bunuri
către anumite persoane de la care peste o anumită perioadă de timp se livrează către persoane
interdependente sau la acelaşi agent economic aceleaşi fonduri fixe şi/sau bunuri; se vor stabili
cazuri de procurare a mărfurilor şi serviciilor ce nu au nimic comun cu genurile de activitate a
agentului economic; se vor depista agenţi economici la care fondatorii sunt persoane care deţin
statutul de fondatori şi în firmele cu activitate dubioasă aflate în căutare; se va constata că agenţii
economici prestează diferite servicii, livrează mărfuri, însă verificarea faptică stabileşte că agen-
tul economic nu deţine patrimoniu cu care ar putea presta aceste servicii (deseori se întâlneşte în
sfera construcţiei, în cazul în care tranzacţiile economico-financiare se efectuează fără suport
material şi financiar); se va stabili că sunt frecvente cazurile de livrări de mărfuri, servicii prin
mai mulţi agenţi economici fără a fi modificate preţurile; se va depista deţinerea de documente
contabile ilegal editate, documente contabile întocmite eronat care prezintă dubii. Controlul
fiscal poate fi iniţiat şi în cazul în care agentul economic are creanţă la alt agent economic, care
nu se achită timp îndelungat, însă livrările în adresa acestuia se efectuează în permanenţă; în alte
situaţii neordinare, care pun la îndoială legalitatea activităţii de întreprinzător a agentului
economic corespunzător. În cazul în care contribuabilul dispune de conturi bancare, organul
fiscal în mod primordial va solicita de la instituţiile financiare în care acesta are conturi bancare
deschise în baza art.226 din Codul Fiscal informaţiile despre persoana supusă controlului şi
documentele referitoare la operaţiunile din conturile bancare ale acesteia. Aceste informaţii, de
regulă, reflectă indirect anumiţi indicatori ce caracterizează cifra de afaceri a agentului economic
şi care se utilizează la estimarea sumei obligaţiilor fiscale prin metode şi surse indirecte.
În toate cazurile de estimare indirectă, organul fiscal transmite materialele aferente contri-
buabilului Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei pentru efectuarea
cercetărilor corespunzătoare, acestea fiind însoţite de o scrisoare oficială în care vor fi descrise

116
toate măsurile întreprinse de către organul fiscal. Modul de transmitere a materialelor este expus
în explicaţiile metodice specificate în scrisoarea IFPS nr.17-6-06/1-1057 din 23.10.2003 şi,
totodată, în cazurile date urmează să se ţină cont şi de alte materiale explicativ-instructive ale
IFPS ce reglementează modul de transmitere a materialelor către organele de drept. Organul
fiscal are obligaţia să exercite controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin desfăşu-
rarea activităţilor curente ale contribuabililor. Pe întreaga durata a controlului fiscal, organul
fiscal are obligaţia de a acţiona cu profesionalism, dovedind corectitudine şi obiectivitate în
relaţiile cu contribuabilii controlaţi şi cu celelalte persoane cu care vin în contact pe parcursul
îndeplinirii atribuţiilor de serviciu. Orice activitate desfăşurată de către organele de control în
scopul verificării documentare şi a rezultatelor obţinute are ca finalitate prezentarea într-un mod
clar şi complet a actelor de control.
Actele de control sunt documentele în care se consemnează constatările rezultatelor din
acţiunea de control financiar. Organele de control financiar ale Ministerului Finanţelor întoc-
mesc, de regulă, următoarele acte de control: proces-verbal de control, proces-verbal de consta-
tare a contravenţiilor, notă de constatare, notă unilaterală, notă de prezentare. Actul de control
este constituit din trei părţi principale: partea introductivă; partea constatatoare; concluziile
asupra actului de control. Partea introductivă a actului de control reflectă date de ordin informa-
tiv privind efectuarea controlului şi date cu caracter general despre contribuabilul supus
controlului. La începutul actului de control sunt indicate următoarele: organul fiscal care
efectuează controlul; data actului de control; numele, prenumele funcţia deţinută de funcţionarii
fiscali care efectuează controlul; numărul şi data DICF; tipul controlului şi metoda sau metodele
tehnice utilizate în procesul efectuării controlului; denumirea şi informaţiile cu caracter general
aferente contribuabilului supus controlului; perioada sau perioadele supuse controlului; data
începerii şi data finisării controlului. Actul de control fiscal trebuie să conţină în mod obligatoriu
menţiunea dacă controlul a fost efectuat cu prezenţa şi participarea conducătorului, contabilului-
şef, reprezentanţilor, altor persoane cu funcţie de răspundere ale contribuabilului. În partea
constatatoare a actului de control se reflectă acţiunile şi faptele constatate în procesul controlului.
În cazul în care în procesul efectuării controalelor fiscale s-au depistat încălcări ale legislaţiei
fiscale, în actul de control se descriu obiectiv, clar şi exact încălcările legislaţiei fiscale şi/sau ale
modului de evidenţă a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de evidenţă respective şi
la alte materiale, indicându-se punctele, alineatele, articolele din actele normative şi/sau
legislative încălcate. În act se reflectă fiecare perioadă fiscală în parte, specificându-se încălcările
fiscale depistate în ea. În astfel de cazuri, în act mai întâi se descriu acţiunile contribuabilului, cu
explicarea modului (căii) de încălcare ce a adus la neonorarea obligaţiei fiscale; apoi se expune

117
modalitatea corectă pe care contribuabilul urma să o efectueze. În actele de control se indică
mărimea obiectului impozabil diminuat şi, respectiv, obligaţia calculată. Dacă în procesul
controlului este stabilită neplata în termen a obligaţiilor fiscale, conform legislaţiei în vigoare se
calculează majorări de întârziere (penalităţi) de la data din care contribuabilul trebuia să achite
impozitele sau plăţile respective. Penalitatea se reflectă în actul de control sau într-o anexă aparte
la actul de control, fiind calculată până la data semnării actului de control (inclusiv). În partea
destinată concluziilor la actul de control se descriu clar rezultatele controlului efectuat,
obligaţiile contribuabilului, materialele anexate la act, semnăturile părţilor participante la control,
confirmarea înmânării actului de control contribuabilului, alte însemnări, după caz. În ce priveşte
rezultatele controlului fiscal efectuat, se fixează laconic încălcările depistate cu indicarea
sumelor recalculate ale impozitelor, taxelor şi altor plăţi, inclusiv ale majorărilor de întârziere
(penalităţilor) calculate în rezultatul controlului, cu specificarea lor în parte pe fiecare tip şi
perioadă fiscală.
La actul de control se anexează următoarele materiale: tabelul aferent situaţiei economico-
financiare a contribuabilului, după caz, copia politicii de contabilitate, copiile contractelor,
documentelor ce au provocat sau confirmă abateri de la onorarea obligaţiilor fiscale, actele de
evaluare a mărfurilor (bunurilor) conform preţurilor de piaţă (în cazul depistării încălcărilor la
calcularea impozitului pe venit şi TVA), lămuririle contribuabilului etc. În actul de control se
face în mod obligatoriu menţiunea referitoare la materialele anexate la el, ca fiind parte
integrantă a actului de control, cu numerotarea cronologică unică pe întreg actul de control şi cu
indicarea denumirii anexelor respective. În cazurile în care la actul de control se anexează copii
ale unor documente, calcule, acestea se semnează de către funcţionarul fiscal, contabilul-şef,
după caz, alte persoane gestionare şi se autentifică cu ştampila contribuabilului, indicându-se
data. În baza actului de control asupra constatărilor depistate se întocmeşte o anexă la actul de
control, prin care se reflectă pedepsele corespunzătoare acestor constatări, după care se va
întocmi „Decizia asupra cazului de încălcare a legislaţiilor”. Acest procedeu se realizează prin
următoarele metode: înlăturarea şi prevenirea abaterilor; aplicarea sancţiunilor disciplinare;
aplicarea sancţiunilor contravenţionale; stabilirea răspunderii materiale; înaintarea în organele de
drept a actelor încheiate în cazul constatării de infracţiuni. În decizia asupra cazului de încălcare
fiscală, pe lângă sumele calculate suplimentar în rezultatul controlului va fi indicată în mod
obligatoriu şi suma restanţei contribuabilului la momentul adoptării deciziei. În procesul
adoptării deciziei, contribuabilului îi sunt aduse la cunoştinţă drepturile şi obligaţiile sale
prevăzute de legislaţia în vigoare, conform art.252 (1) din Codul Fiscal, care prevede că acesta
este obligat să o execute în termen de 30 de zile din data pronunţării. Controlul economico-

118
financiar nu trebuie să se limiteze doar la constatarea lipsurilor şi la sancţionarea persoanelor
vinovate, ci trebuie să aibă ca finalitate remedierea definitivă a neajunsurilor şi deficienţelor
constatate. O acţiune de control nu poate fi considerată încheiată până nu se lichidează toate
deficienţele constatate şi se stabilesc măsuri care duc la îmbunătăţirea practicii activităţii
economico-financiare.
În scopul finalizării acţiunilor de control, se utilizează un set de măsuri, în dependenţă de
aspectele concrete ale activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, ce urmăresc remedierea şi
prevenirea repetării deficienţelor şi abaterilor constatate şi tragerea la răspundere a persoanelor
vinovate. Astfel, conchidem că controlul economico-financiar nu reprezintă un scop în sine, ci
un mijloc de perfecţionare a activităţii economico-financiare, fiind o necesitate obiectivă şi
subiectivă, deoarece pătrunde în esenţa fenomenelor şi contribuie efectiv la conducerea eficientă,
sesizează aspectele negative în momentul în care se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ
pentru prevenirea şi lichidarea cauzelor.

3.3. Controlul financiar public în Republica Moldova

Eficientizarea controlului financiar public în Republica Moldova, implicit democratizarea

acestuia, este ceruta cu insistenţă de sistemul economico-financiar naţional şi mondial; de necesi-
tăţile determinării rolului statului în economia naţională; de existenţa unor numeroase structuri
de control financiar, cu funcţii care pot fi considerate, în cel mai bun caz, investiţioniste, dar care
pe departe nu excelează în activitatea lor. Conform unui bilanţ, în perioada ianuarie – decembrie
2011, subdiviziunile Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei au depistat
1072 infracţiuni, inclusiv: 421 acte de corupţie şi conexe, 447 infracţiuni economico-financiare:
în perioada de raport a fost verificată activitatea a 387 agenţi economici, dintre care 91,6 la sută
la solicitarea organelor de urmărire penală ale Centrului, Procuraturii şi ale Ministerului
Afacerilor Interne. În rezultatul controalelor s-au calculat impozite, taxe şi penalităţi în sumă de
284,5 mln. lei, inclusiv provenite din activitatea firmelor delincvente în sumă de 43,7 mln lei.
Din numărul total de acte de corupţie şi al celor conexe (59) depistate constatăm următoarele
tipuri: art.324 CP (corupere pasivă) – 12 infracţiuni; art.326 CP (trafic de influenţă) – 12; art.329
CP (neglijenţă în serviciu) – 6; art.336 CP (depăşirea atribuţiilor de serviciu) – 5; art.328 CP
(exces de putere sau depăşirea atribuţiilor de serviciu) – 5; art.191 CP (delapidarea averii străine
cu folosirea situaţiei de serviciu) – 4; art.332 CP (fals în actele publice) – 4; art.327 CP (abuz de
putere sau abuz de serviciu) – 3; art.335 CP (abuz de serviciu) – 3 etc. Una dintre modalităţile de

119
reducere a aceste tendinţe negative este dotarea autorităţilor financiare cu metode analitico-
statistice, expuse în paragraful 3.1.
În anul 2011 Centrul a relevat 447 infracţiuni economico-financiare, inclusiv: art.238 CP
(dobândirea creditului prin înşelăciune) – 55; art.244 CP (evaziune fiscală) – 183; art.236 CP (fals
de bani) – 120; art.237 CP (carduri false) – 31; art.251 CP (însuşirea bunurilor sechestrate) – 12;
art.248 CP (contrabandă) – 15 etc., mai mult cu 23 faţă de anul 2010 şi mai puţine cu 98 faţă de
anul 2009 (Anexa 6, Tabelul A6.1).
Aceeaşi concluzie reiese şi din ponderea semnificativă a cazurilor legate de desfăşurarea
controalelor de către organele fiscale care sunt pierdute de acestea în instanţele de judecată. Se
produce o aberaţie economică: statul, prin intermediul cheltuielilor publice, întreţine structurile
de control financiar şi plăteşte „bunul mers’’ al controlului, pentru ca, în cele din urmă, tot el să
fie cel care suportă pierderile asociate costurilor aferente proceselor de judecată. În plus,
actualmente se produce o diversificare permanentă şi impertinentă a formelor de infracţiuni
economice şi financiare. Perioada pe care o parcurgem demonstrează apariţia unor fenomene
inedite pentru controlul financiar public naţional, cum sunt, de exemplu, spălarea banilor,
trucarea sistematică a achiziţiilor publice, operaţiuni ilegale de tip suveică.
Existenţa firmelor fantomă poate fi percepută dacă procedăm la confruntarea următoarelor
date: în cadrul controalelor fiscale au fost depistate cazuri de încălcare a legislaţiei de către
39623 agenţi economici; numărul acestora comparativ cu perioada similară a anului 2008, s-a
mărit cu 14934 agenţi economici (Anexa 3, Tabelul A3.5).

Tabelul 3.2. Încasările impozitelor, taxelor, majorările de întârziere şi a altor taxe

calculate în urma controalelor fiscale pentru anii 2006-2009 (mln. lei)
2006 2007 2008 2009
Sumele calculate în rezultatul 349,2 273,8 201,1 449,6
controalelor fiscale
Încasări din sumele calculate 115,5 53,6 80,5 141,5

Sursa: Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2009

În anul 2006 încasările în buget au constituit 115,5 mln. lei – de 3 ori sub cifra reală
(349,2 : 115,5 = 3). În următorii ani – 2007, 2008, 2009 – această deviere a constituit: 273,8
:53,6 = 5; 201,1: 80,5 = 2,5; 449,6: 141,5=3. Tendinţa medie: structurile fiscale reuşesc să
impoziteze doar a treia parte din fluxurile financiare ale subiecţilor economici. Rezultatele din
Tabelul 3.2. pot fi interpretate grafic.

120
 Fig. 3.1. Reprezentarea grafică a decalajelor dintre încasările curente şi cele calculate.

Sursa: Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2009

Din Figura 3.1. constatăm că apogeul activităţilor neadecvate ale structurilor fiscale a fost
în anul 2007. Un succes (relativ) a fost realizat în anul 2008, dar şi aici structurile fiscale au adus
în buget doar 40% din volumul potenţial de încasări. În anii 2006, 2007, 2008, 2009 în afara
bugetului au rămas, respectiv, 67, 80, 60, 70 procente.
Acele evoluţii cu profunde implicaţii negative asupra bugetului public se produc în
condiţiile când formarea şi utilizarea principalului fond financiar al statului este pusă în grija
unor numeroase instituţii de stat care au în sarcina lor realizarea, într-un mod sau altul, a
activităţilor de control financiar. Importanţa selectării şi promovării persoanelor potrivite din
punctul de vedere al profesionalismului şi al calităţilor morale, precum şi a instruirii cadrelor
pentru ridicarea statutului controlului financiar în Republica Moldova este foarte mare. Pentru a
exista profesionişti adevăraţi este necesar ca sistemul de salarizare să fie stimulativ, să încurajeze
performanţa. Privitor la exigenţa trecerii treptate de la controlul faptic la cel documentar şi de la
desfăşurarea acestuia de la sediul organului controlat la sediul instituţiei de control, ţinem să
menţionăm că acest aspect nu trebuie generalizat, existând cazuri în care situaţia este inversă –
controlul faptic şi la faţa locului fiind obligatoriu.
Considerăm că este oportună introducerea aşa-numitului control de „performanţă”, aplicat
pe larg în practica internaţională, care reprezintă, în general, verificarea în cadrul acţiunilor de
control, pe lângă aspectele de respectare a legalităţii, a căror importanţă nu trebuie să scadă, şi a

121
eficienţei, eficacităţii şi economicităţii utilizării resurselor, adică a celor trei „e”, cum mai sunt
denumite. În condiţiile în care controlul de „performanţa” este realizat în aproape toate ţările din
lume, considerăm că şi în Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege şi definit mai
concret, astfel încât rezultatele controlului asupra resurselor publice să fie cât mai adecvate.
Este evident că ţara noastră are nevoie atât de ajutor logistic şi metodologic internaţional,
cât şi de schimb de experienţă sistematică cu alte structuri de control din Europa şi din întreaga
lume. Îmbunătăţirea organizării sistemului de control financiar nu trebuie să fie formală, ci
efectivă, realizată printr-o cooperare profesionistă cu toate instituţiile implicate, astfel încât să
poată contribui direct şi indirect la perfecţionarea controlului financiar din Republica Moldova
[23, p.21-22].
Controlul financiar exercitat astăzi în Republica Moldova trebuie să îndeplinească două
condiţii esenţiale: să fie compatibil cu activităţi similare pe plan internaţional şi să răspundă pe
deplin necesităţilor economiei în structurare şi dezvoltare. Controlul financiar nu a reuşit să
răspundă în totalitate cerinţelor perioadei de tranziţie, cu atât mai mult ale unei comunităţi
internaţionale. Deşi au fost luate unele măsuri de organizare şi perfecţionare, acestea s-au făcut
separat, fără o coordonare unitară. Aşa s-a ajuns la situaţia actuală când controlul financiar este
reglementat în mod fragmentar prin mai multe prevederi legale şi se exercită de către mai multe
instituţii cu paralelisme şi suprapuneri. Eficacitatea scăzută a controlului financiar din ultimii ani
trebuie să determine factorii de decizie, specialiştii să gândească mai mult la o nouă organizare,
pe baza principiilor recunoscute pe plan internaţional şi luând în considerare realităţile concrete
din ţara noastră.
În principal, orientările generale de perfecţionare sunt următoarele: stabilirea locului şi
rolului controlului financiar în cadrul sistemului economic şi social pornind de la necesitatea
obiectivă a existenţei şi de la importanţa socială a acestuia ca activitate. Acest lucru este necesar
să fie stabilit printr-o prevedere legală, poate chiar în Legea Fundamentală, astfel încât controlul
să aibă o poziţie stabilă şi perenă. Controlul financiar trebuie conceput ca un întreg cu instituţiile
sale, cu reglementările de rigoare ca un sistem al controlului financiar. El trebuie privit ca un
sistem cibernetic, cu intrările şi ieşirile sale, precum şi cu interacţiunea dintre ele. Pe această
bază se impune crearea unui act normativ unic pentru întreg sistemul controlului financiar, care
să stabilească principiile de organizare şi funcţionare, să delimiteze foarte clar obiectivele de
control ale diferitelor instituţii cu atribuţii în acest sens, să stabilească modalităţile unice de
valorificare a constatărilor.
Controlul fiscal trebuie conceput ca parte componentă a controlului financiar, astfel încât
să nu se creeze noi concepte, cum ar fi acela de control financiar-fiscal, şi să nu se cerceteze ca o

122
componentă a sistemului fără a se avea în vedere conexiunile cu celelalte componente ale
sistemului de control financiar. Este nevoie de o rigurozitate mai mare şi în ce priveşte conceptul
şi activitatea în sine de audit financiar, pe care unii o cuprind în cadrul sistemului de control
financiar, iar în practică uneori se confruntă cu controlul financiar, alteori se disociază total ca şi
când nu ar mai avea nici un element comun. Trebuie stabilite concret şi exact obiectivele gene-
rale ale controlului financiar, astfel încât acestea sa fie mai cuprinzătoare şi stabile. Aceasta
prezintă o necesitate în condiţiile în care lipsa unor obiective clare şi stabile a condus la o
eficacitate scăzută a controlului.
Astfel, principalele obiective generale ale controlului financiar ar trebui să fie următoarele:
modul de gospodărire a patrimoniului public şi privat al statului (aici se cuprind toate operaţiu-
nile legate de aceasta, inclusiv privatizarea, concesionarea, închirierea, locaţiunea etc. Obiecti-
vele referitoare la privatizare, concesionare, resursele externe şi cele interne au făcut obiectivul
controlului şi până în prezent, ele fiind prevăzute în legile de organizare şi funcţionare a unor
instituţii de control financiar); modul de utilizare a resurselor publice interne şi externe, inclusiv
a împrumuturilor sau a altor forme de sprijin extern sau intern; combaterea şi prevenirea eva-
ziunii fiscale, risipei şi proastei gestionări a fondurilor materiale şi băneşti; urmărirea aspectelor
de eficienţă, economicitate şi eficacitate în utilizarea resurselor publice interne şi externe (la
acestea se vor adăuga şi aspecte referitoare la eficienţa utilizării resurselor de mediu, precum şi
cele referitoare la etica utilizării resurselor publice); aspecte referitoare la formarea datoriei
publice interne şi externe; modul de constituire şi utilizare a resurselor valutare ale ţării; con-
trolul modului de gestionare a resurselor şi patrimoniului privat; propuneri pentru îmbunătăţirea
sistemului legislativ din domeniul economic, financiar, fiscal şi contabil. Independenţa contro-
lului financiar este de natură să asigure obiectivitate şi credibilitate. Ea trebuie asigurată atât faţă
de unitatea controlată, cât şi prin profesionalismul celui ce controlează.
Este elocvent în acest sens următorul exemplu: Ministerul Finanţelor împreună cu
Guvernul aprobă bugetul Curţii de Conturi pe care aceasta şi-l stabileşte, iar, pe de altă parte,
Curtea de Conturi controlează la Ministerul Finanţelor modul de formare şi utilizare a resurselor
publice. Asigurarea independenţei controlului financiar conduce în mod cert la eficientizarea lui.
Regimul sancţiunilor pe care le aplică organele de control atunci când constată abateri de la
normele legale urmează a fi revăzut. Pot fi avute în vedere unele fapte care nu pot fi sancţionate
şi altele care să fie sancţionate numai în cazul repetării lor.
În cadrul acestui principiu putem vorbi şi despre crearea cadrului organizatoric necesar,
care să facă posibil ca organele de control financiar, atât cele din afară, dar mai ales cele proprii
instituţiilor publice şi agenţilor economici, să aibă posibilitatea să-şi spună punctul de vedere

123
atunci când se iau unele decizii care privesc aspectele de natură economică, financiară şi
contabilă. Cele două laturi ale controlului – cea a controlului respectării prevederilor legale
având ca urmare aplicarea sancţiunilor şi cea a sprijinului – trebuie să se îmbine reciproc, să nu
se absolutizeze. Controlul nu trebuie să se transforme într-un organism care dă recomandări şi
sfaturi şi nici nu trebuie să fie exercitat de formă, să treacă cu vederea abaterile şi stările de fapt
negative. Este necesar să fie precizate clar condiţiile şi formele răspunderii personalului care
controlează, condiţiile de recrutare a personalului pentru munca de control, cerinţele de pregătire
profesională. Principiile de salarizare trebuie să fie corespunzătoare importanţei pe care statul
trebuie să o asigure controlului, precum şi rezultatelor obţinute [135, p.11-13].
Indiferent de nivelul de la care se execută, conducerea este o activitate tot mai complexă,
ea având drept atribute: prefigurarea evoluţiei viitoare a sistemului condus (funcţia previzională);
stabilirea structurilor organizatorice şi informaţionale, precum şi a modalităţilor de funcţionare a
acestora (funcţia organizatorică); armonizarea în permanenţă a deciziilor conducerii şi a acţiuni-
lor personalului în vederea obţinerii rezultatelor dorite (funcţia de coordonare); determinarea
personalului din subordine să-şi îndeplinească în condiţii tot mai bune sarcinile (funcţia de
antrenare). Această antrenare se asigură atât prin măsuri administrative şi coercitive, cât şi prin
măsuri stimulatorii materiale şi morale (motivaţionale); urmărirea în permanenţă a modului de
funcţionare a sistemului condus, a rezultatelor obţinute comparativ cu obiectivele propuse (func-
ţia de control). Procesul unic de conducere nu poate fi privit ca o trecere succesivă de la o funcţie
la alta, urmând ca totul să se reia de la capăt. Aceste funcţii (atribute) ale conducerii reprezintă
un tot unitar, ele se condiţionează reciproc. Controlul reprezintă atât funcţia finalizatoare a
procesului de conducere, cât şi funcţia care furnizează elementele necesare pentru realizarea
celorlalte atribute ale conducerii:

Previziunea Organizarea Coordonarea Antrenarea Controlul

Pe baza informaţiilor furnizate de către control, conducerea are posibilitatea să cunoască

realitatea. Pe această bază, conducerea îşi alege procedeele de lucru necesare pentru: aprecierea
calităţilor deciziilor luate anterior şi a eficienţei măsurilor întreprinse pentru realizarea lor;
analiza abaterilor pe cauze şi responsabilităţi; fixarea unor noi obiective, în funcţie de noile
condiţii în continuă modificare. Fără informaţiile furnizate de către control conducerea nu-şi
poate realiza în condiţii bune celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea şi
antrenarea). Controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat
cu operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru
redresarea situaţiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancţionarea vinovaţilor.

124
Aceste măsuri luate în timpul controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii. În funcţie de
nivelul ierarhic de la care se exercită controlul (control propriu al unităţilor patrimoniale sau
control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), în funcţie de obiectivele
controlate şi constatările făcute, măsurile operative luate în timpul controlului corespund uneia
sau mai multor funcţii ale conducerii.
Contribuind atât la urmărirea operaţiunilor economico-financiare şi la stabilirea abaterilor,
cât şi la prevenirea şi eliminarea aspectelor negative, controlul are două laturi: latura constatativă
(de conformitate) şi latura activă (de pilotaj şi adaptivă). Controlul de conformitate presupune că
obiectivele sunt fixe (o normă legală, o decizie a conducerii, un program de activitate, un buget
de venituri şi cheltuieli). Acest tip de control îşi propune să stabilească şi să analizeze abaterile,
pe cauze şi responsabilităţi, şi să impună măsurile necesare pentru eliminarea acestor abateri,
pentru a aduce fenomenele controlate în limita parametrilor prestabiliţi. În funcţie de modul cum
este utilizată latura activă a controlului, se deosebeşte controlul de pilotaj şi controlul adaptiv.
Controlul de pilotaj urmăreşte menţinerea unora dintre condiţiile anterioare, favorabile, de la
data emiterii deciziei şi concomitent urmăreşte crearea de noi condiţii, în funcţie de modificările
intervenite în mediul intern sau extern al unităţii patrimoniale. Acest control aduce fenomenele la
parametrii prestabiliţi (elimină abaterile) şi concomitent influenţează evoluţia viitoare a acestor
fenomene (contribuie la modificarea deciziilor anterioare). Controlul adaptiv contribuie la preve-
nirea acţiunii factorilor perturbatori şi la crearea de noi condiţii pentru perfecţionarea activităţilor
controlate. Controlul adaptiv presupune că obiectivele (parametrii prestabiliţi) nu mai sunt fixe,
ele se modifică continuu în funcţie de noile condiţii intervenite. Astfel, controlul adaptiv nu se
rezumă doar la compararea nivelului prevăzut cu cel efectiv al unui indicator, ci verifică modul
de fundamentare a acestui indicator, îi aduce corectivele necesare în funcţie de realitatea situaţiei
economico-financiare şi numai după aceasta stabileşte şi impune măsurile necesare pentru
îmbunătăţirea activităţilor controlate.
În activitatea practică, latura constatativă şi latura activă ale controlului pot avea ponderi şi
roluri diferite. Deci, controlul exercitat prin intermediul inspecţiilor specializate ale statului este,
în primul rând, un control de conformitate care stabileşte şi sancţionează abaterile de la normele
legale. Controlul organizat şi exercitat la nivelul unităţilor patrimoniale are menirea de a asigura
reglajul operativ (controlul de pilotaj) şi reglajul optimal (controlul adaptiv), fără a neglija latura
constatativă (de stabilire a abaterilor de la parametrii prevăzuţi). Controlul nu trebuie privit
numai ca o inspecţie formală care inventariază abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte
şi informări, ci trebuie privit ca o activitate de prevenire a neregularităţilor, de lichidare a
cauzelor care le determină, de perfecţionare a activităţilor controlate. Indiferent de nivelul de la

125
care se execută şi indiferent de obiectivele urmărite, controlul se compune din trei elemente,
cărora le corespund trei etaje distincte în derularea muncii de control. Între elementele sistemului
de control iau naştere atât legături directe, cât şi conexiuni inverse. Elementele controlului sunt:
compararea situaţiei care ar trebui să existe cu situaţia de fapt; analiza şi evaluarea rezultatelor şi
abaterilor; valorificarea constatărilor. Intrările în sistemul de control se compun din datele şi
informaţiile necesare stabilirii celor doi termeni ai comparaţiei. Situaţia ideală se stabileşte pe
baza: prescripţiilor şi restricţiilor sistemului legislativ; deciziilor şi hotărârilor conducerii de la
diferite niveluri; programelor de activitate; bugetelor de venituri şi cheltuieli; studiilor tehnico-
economice întocmite. Situaţia reală se stabileşte pe baza: observaţiilor faptice la faţa locului;
inventarierilor de control; verificării documentelor. Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma
comparării se trece la analiza şi evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea şi
determinarea factorilor de influenţă, la determinarea consecinţelor şi responsabilităţilor. În cadrul
acestei etape se evaluează măsurile ce trebuie luate, se fixează concluziile controlului.
Valorificarea constatărilor este elementul şi etapa finalizatoare a procesului de control. În
funcţie de concluziile la care s-a ajuns la etapele precedente ale controlului şi în funcţie de
toleranţele admise în cadrul acestei etape se definitivează şi se declanşează un ansamblu de
măsuri menite să ducă atât la influenţarea activităţilor controlate, cât şi la autoperfecţionarea
controlului. În interiorul subsistemului de control, între cele trei elemente ale lui trebuie să
existe, în primul rând, o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem
trebuie să-i corespundă o ieşire.
Controlul nu se justifică dacă nu declanşează prin intermediul ieşirilor ansamblul de măsuri
necesare pentru perfecţionarea activităţilor controlate, pentru prevenirea şi lichidarea neajunsu-
rilor, pentru sancţionarea vinovaţilor.
Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul
controlului pentru redresarea situaţiei, îmbunătăţirea activităţii şi sancţionarea vinovaţilor;
dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care
au dispus controlul sau care au competenţa şi sarcina să ia măsuri; propuneri pentru o mai bună
fundamentare a deciziilor conducerii de la diferite niveluri sau pentru perfecţionarea sistemului
legislativ-normativ. Ele diferă în funcţie de subordonarea ierarhică a organelor de control şi în
funcţie de obiectivele controlate, dar aceste ieşiri trebuie, în toate cazurile, să ducă la consolida-
rea legalităţii şi la îmbunătăţirea activităţilor respective şi, prin acestea, să contribuie la perfec-
ţionarea intrărilor în control. Între cele trei elemente ale subsistemului de control, pe lângă
această legătură directă, ia naştere şi o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea şi
dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificării concluziilor controlului se pot constata unele

126
confuzii şi inexactităţi strecurate în derularea controlului, prin cele trei faze ale sale, ceea ce
impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor măsuri menite să contribuie la perfecţionarea
muncii de control. În calitatea sa de atribut al conducerii, controlul îşi realizează obiectivele prin
intermediul funcţiilor sale. Aceste funcţii sunt tratate în mod diferit în literatura de specialitate.
În unele lucrări, funcţiilor controlului sunt asimilate şi caracteristicile diferitelor forme de
control. Principalele funcţii ale controlului sunt: funcţia constatativă (de cunoaştere-evaluare);
funcţia constructivă; funcţia coercitivă. În activitatea de control aceste funcţii acţionează atât
concomitent, cât şi consecutiv. Fiecare din aceste funcţii poate avea o importanţă mai mare sau
mai mică, după cum controlul este executat din interiorul unităţilor patrimoniale sau din afara
acestora. Datorită funcţiei constatative, controlul are posibilitatea să urmărească modul cum se
îndeplinesc obiectivele stabilite, să cunoască realitatea şi, pe această bază, să realizeze abaterile
pe cauze şi responsabilităţi şi să ia măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor. Funcţia constata-
tivă a controlului se materializează, în primul rând, în controlul de conformitate. Conducerea are
posibilitatea să prevadă evoluţia viitoare a fenomenului, să prevină fenomenele nedorite, să ia
măsuri pentru perfecţionarea activităţilor controlate, să-şi verifice stilul de muncă, calitatea
deciziilor luate şi să asigure concordanţa între sarcinile de moment şi obiectivele generale şi de
perspectivă ale sistemului condus. Pe baza studiilor şi analizelor făcute de către organele de
control sau cu atribuţii de control se fundamentează mai judicios deciziile viitoare sau se
modifică deciziile în curs de executare. Prin toate acestea se asigură condiţiile necesare pentru
îndeplinirea în condiţii corespunzătoare a celorlalte atribute ale conducerii, în special a atribute-
lor previzionale. Fără a abandona trecutul şi prezentul, controlul trebuie să influenţeze tot mai
mult viitorul [84]. Realizarea funcţiei constructive a controlului este influenţată şi de modul în
care el contribuie la prevenirea neregulilor din sectorul controlat.
Într-un stat democratic organele de control trebuie să colaboreze cu cei controlaţi în
vederea prevenirii şi lichidării neajunsurilor. Controlul nu se poate limita doar la stabilirea şi
sancţionarea abaterilor, organele de control nu sunt doar „vânători de greşeli”. Ca urmare,
controlul acordă asistenţă de specialitate celor controlaţi în vederea îmbunătăţirii activităţii
acestora, în vederea asigurării legalităţii în domeniul controlat.
Trecerea treptată la un stat de drept presupune înlocuirea argumentului forţei cu forţa
argumentului. Cei controlaţi trebuie să aibă posibilitatea să-şi expună punctul de vedere şi să
aducă argumentele pe care le consideră necesare. Vinovăţia lor trebuie dovedită şi nu doar
prezumată. Pentru a putea contribui la prevenirea fenomenelor nedorite, controlul trebuie să
asigure îndrumarea şi sprijinirea factorilor îndrumaţi în vederea asigurării cunoaşterii de către

127
aceştia a restricţiilor sistemului legislativ, în vederea consolidării spiritului de răspundere şi
îmbunătăţirii stilului şi metodelor de muncă.
Organele de control sau cu atribuţii de control au ca sarcină să stabilească sediul neajunsu-
rilor şi să ia măsuri pentru lichidarea sau prevenirea lor. Unele neajunsuri îşi au sediul în afara
unităţii sau compartimentului controlat. În acest caz, controlul intervine la alte niveluri organiza-
torice, solicitând ajutorul necesar pentru redresarea situaţiei. Dar, prin intervenţiile făcute, orga-
nele de control nu trebuie să se substituie celor controlaţi, nu trebuie să-şi piardă independenţa
faţă de obiectul şi obiectivul controlului. Dacă neajunsurile îşi au sediul în interiorul unităţii sau
compartimentului controlat, controlul impune măsuri pentru redresarea situaţiei, pentru sancţio-
narea vinovaţilor, pentru perfecţionarea activităţilor controlate.
Pentru a putea contribui la lichidarea şi prevenirea pe viitor a neregulilor, controlul trage la
răspundere pe cei care nu îşi îndeplinesc corespunzător sarcinile faţă de unitatea în care lucrează,
faţă de bugetul administraţiei de stat sau faţă de alte persoane fizice sau juridice. Înainte de a
trece la aplicarea sancţiunilor, organele de control trebuie să analizeze cu tact şi răbdare expli-
caţiile şi justificările celor controlaţi, astfel încât să aibă certitudinea deplină referitoare la vino-
văţia unităţilor sau persoanelor respective, ca aceste sancţiuni să capete un caracter preventiv,
reparator şi constructiv. Dacă se urmăreşte sancţionarea automată, fără discernământul tuturor
neregulilor, dacă toţi cei verificaţi sunt consideraţi rău-intenţionaţi sau vinovaţi, atunci se creează
o barieră psihologică între cei ce controlează şi cei controlaţi. Primii ar căuta doar să descopere şi
să sancţioneze neajunsurile, iar ultimii doar să mascheze şi să justifice neregulile. Ca urmare, am
asista la anihilarea laturii de îndrumare şi sprijin a controlului, la slăbirea conlucrării dintre
controlori şi controlaţi, la scăderea eficienţei controlului.
La aprecierea eficienţei activităţii de control trebuie avute în vedere atât efectele directe,
cât şi cele indirecte ale acestuia. Efectele directe ale controlului sunt în general cuantificabile, ele
materializându-se în: volumul sancţiunilor aplicate; volumul pagubelor descoperite şi recuperate;
volumul operaţiunilor respinse la controlul preventiv. Efectele indirecte ale controlului sunt în
general mai greu cuantificabile, ele se materializează, de regulă, în timp, cum sunt: contribuţia
adusă la creşterea responsabilităţii şi pregătirii profesionale a celor controlaţi; aportul controlului
la îmbunătăţirea metodelor de conducere şi gestiune, la apărarea patrimoniului unităţilor respec-
tive, la educarea celor controlaţi în spiritul respectării legilor statului.
Un control eficient se bazează pe îmbinarea exigenţei şi fermităţii în sancţionarea neajun-
surilor, cu sprijinirea şi îndrumarea celor controlaţi în vederea prevenirii fenomenelor negative.
Sporirea continuă a complexităţii proceselor social-economice care se circumscriu în sfera de
cuprindere a controlului impun structurarea controlului după mai multe criterii. Astfel, după

128
timpul în care se exercită, raportat la momentul efectuării operaţiunilor respective, se delimitează:
controlul preventiv, controlul concomitent şi controlul ulterior. Controlul preventiv se exercită
înainte de angajarea sau efectuarea operaţiunilor respective; controlul concomitent se exercită în
acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor controlate sub forma controlului ierarhic, controlului
reciproc şi a autocontrolului; controlul ulterior se exercită după ce operaţiunile au avut loc prin
intermediul unor organe specializate de control (control gestionar şi inspecţii specializate ale
statului). Din punctul de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, finan-
ciar, tehnic etc. Controlul economic urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor
materiale şi de muncă şi îndeplinirea sarcinilor stabilite, utilizează toate etaloanele de măsură:
naturale, de muncă şi valorice; controlul financiar acţionează, de regulă, în sfera relaţiilor
financiare şi de credit. Se exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric; controlul tehnic
urmăreşte respectarea tehnologiilor de fabricaţie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor
fixe etc. Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele
controlate să fie abordate atât din punct de vedere economic şi financiar, cât şi din punct de
vedere tehnic. Soluţiile tehnice adoptate au consecinţe economice şi financiare, şi invers. Între
controlul economic şi controlul financiar interferenţele sunt foarte numeroase. Majoritatea
operaţiunilor economice au şi implicaţii financiare şi gestionare, motiv pentru care în practică se
exercită un control economico-financiar sau un control financiar şi de gestiune. După sfera de
cuprindere a controlului se deosebesc: controale complexe şi controale parţiale; controale totale
şi controale prin sondaj. Controalele complexe presupun abordarea multilaterală a activităţii
unităţilor controlate cu participarea unor specialişti din domenii diferite reuniţi în cadrul unor
„echipe mixte de control”. Din aceste echipe pot face parte specialişti în domeniul contabilităţii,
fiscalităţii, sociologiei, dreptului, tehnicii, marketingului etc.; controalele parţiale se exercită
numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar fi: respectarea
disciplinei financiare, legalitatea operaţiunilor de comerţ exterior, salarizarea, gestiunea stocurilor.
O formă a controalelor parţiale o constituie controalele tematice, care se exercită de către
organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de
regulă, în aceeaşi perioadă, mai multe unităţi patrimoniale. Atât controalele complexe, cât şi cele
parţiale se pot exercita sub forma controalelor totale şi sub forma controalelor prin sondaj.
Controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi perioadelor de
gestiune din sectoarele referitoare la activităţile controlate; controalele prin sondaj se exercită
numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate
semnificative sau având o importanţă relativă pentru formularea concluziilor. De regulă,

129
controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude, falsuri etc.),
controalele prin sondaj se transformă în controale totale. După procedeele folosite, controalele
sunt documentar-contabile şi faptice. Controalele documentar-contabile se exercită pe baza
documentelor primare, a evidenţelor operative şi a registrelor contabilităţii analitice şi sintetice;
controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei la faţa locului, observaţiei fizice, inventa-
rierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor. După gradul de apropiere a controlului
de activităţile controlate, deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce şi
autocontroale. Controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de către organele
de conducere sau de control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi. Controalele indirecte
constau în urmărirea activităţilor controlate pe baza rapoartelor şi informărilor primite, a dărilor
de seamă, a şedinţelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi etc. Controalele
reciproce se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între compartimente, între între-
prinderi etc., pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale stabilite în urma diviziunii muncii,
specializării şi separării sarcinilor. Autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi cu
scopul de a putea stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată
este la nivelul cerinţelor. Din punctul de vedere al intereselor economico-financiare pe care le
reprezintă şi din punctul de vedere al nivelului de la care se exercită, deosebim: controalele
economico-financiare exercitate de stat şi, respectiv, la nivelul unităţilor patrimoniale. Controa-
lele exercitate de stat prin intermediul organelor Curţii de Conturi, ale Ministerului Finanţelor,
Ministerului de Interne, Ministerului Muncii şi Protecţiei Sociale etc. urmăresc respectarea
actelor normative specifice domeniului controlat; controalele exercitate la nivelul unităţilor patri-
moniale, sub forma controalelor preventive, concomitente şi ulterioare, urmăresc gestionarea
corectă şi eficientă a patrimoniului.

3.4. Concluzii la Capitolul 3

Analiza organizării controlului financiar, a metodelor de depistare a fraudelor fiscale ne

determină să formulăm următoarele concluzii:
Principalele obiective generale ale controlului financiar se reduc la următoarele: modul de
gospodărire a patrimoniului public şi privat, modul de utilizare a resurselor publice interne şi
externe, inclusiv a împrumuturilor sau a altor forme de sprijin extern sau intern; combaterea şi
prevenirea evaziunii fiscale, urmărirea aspectelor de eficienţă, economicitate şi eficacitate în uti-
lizarea resurselor publice interne şi externe; modul de constituire şi utilizare a resurselor valutare

130
ale ţării; controlul modului de gestionare a resurselor şi patrimoniului privat; înaintarea de propu-
neri pentru îmbunătăţirea sistemului legislativ din domeniul economic, financiar, fiscal şi contabil.
Organul fiscal are obligaţia: să exercite controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai
puţin desfăşurarea activităţilor curente ale contribuabililor; să acţioneze cu profesionalism, dove-
dind corectitudine şi obiectivitate în relaţiile cu contribuabilii controlaţi şi cu celelalte persoane
cu care vin în contact pe parcursul îndeplinirii atribuţiilor de serviciu. Rezultatele controlului
fiscal efectuat: se fixează laconic încălcările depistate cu indicarea sumelor recalculate ale
impozitelor, taxelor şi altor plăţi, inclusiv ale majorărilor de întârziere (penalităţilor) calculate în
rezultatul controlului, cu specificarea lor în parte pe fiecare tip şi perioadă fiscală. Controlul
fiscal trebuie să fie compatibil cu activităţile similare exercitate pe plan internaţional şi să
răspundă pe deplin necesităţilor economiei în structurare şi dezvoltare.
Controlul financiar în Republica Moldova nu a reuşit să răspundă în totalitate cerinţelor
perioadei de tranziţie, cu atât mai mult ale unei comunităţi internaţionale. Deşi au fost luate unele
măsuri de organizare şi perfecţionare, acestea s-au făcut disparat, fără o coordonare unitară. Aşa
s-a ajuns la situaţia actuală când controlul financiar este reglementat în mod fragmentar prin mai
multe prevederi legale şi se exercită de către mai multe instituţii, cu paralelisme şi suprapuneri.
Controlul, ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri, nu poate fi exercitat cu
operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru
redresarea situaţiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancţionarea vinovaţilor.
Aceste măsuri luate în timpul controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii. În funcţie de
nivelul ierarhic de la care se exercită controlul (control propriu al unităţilor patrimoniale sau
control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), în funcţie de obiectivele
controlate şi constatările făcute, măsurile operative luate în timpul controlului corespund uneia
sau mai multor funcţii ale conducerii. Contribuind atât la urmărirea operaţiunilor economico-
financiare şi la stabilirea abaterilor, cât şi la prevenirea şi eliminarea aspectelor negative, contro-
lul are două laturi: latura constatativă (de conformitate); latura activă (de pilotaj şi adaptivă).
Unele neajunsuri îşi au sediul în afara unităţii sau compartimentului controlat. În acest caz,
controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitând ajutorul necesar pentru redresarea
situaţiei. Dar, prin intervenţiile făcute, organele de control nu trebuie să se substituie celor
controlaţi, nu trebuie să-şi piardă independenţa faţă de obiectul şi obiectivul controlului.
Verificarea faptică are sarcina de a constata faptele, poziţiile, situaţiile în care contribua-
bilii nu furnizează organului fiscal date şi informaţii veridice, nu reflectă în evidenţa contabilă
toate tranzacţiile economico-financiare efectuate sau le reflectă cu devieri faţă de realitate. La
efectuarea verificărilor prin contrapunere se urmăreşte nu doar verificarea autenticităţii unor

131
documente, date, ci şi obţinerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la alţi
contribuabili (în practica de control sunt întâlnite cazuri în care unele inspectorate fiscale
teritoriale se adresează altor inspectorate fiscale teritoriale cu solicitări de a efectua verificări
prin contrapunere, la care sumele ce urmează a fi verificate sunt de o mărime simbolică). În
scopul evitării unor astfel de situaţii, care în rezultat duc la sustragerea funcţionarilor fiscali de la
alte controale etc., se recomandă ca verificările prin contrapunere (exceptând unele situaţii
particulare) să fie efectuate în cazul tranzacţiilor în sumă de la 20 mii lei pe contribuabil, pe o
perioadă de un an.
Considerăm că este oportună introducerea aşa-numitului control de „performanţă”, aplicat
pe larg în practica internaţională, care reprezintă, în general, verificarea în cadrul acţiunilor de
control, pe lângă aspectele de respectare a legalităţii, a căror importanţă nu trebuie să scadă, şi a
eficienţei, eficacităţii şi economicităţii utilizării resurselor, adică a celor trei „e”, cum mai sunt
denumite. În condiţiile în care controlul de„ performanţa” este realizat în aproape toate ţările din
lume, considerăm că şi în Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege şi definit mai
concret, astfel încât rezultatele controlului asupra resurselor publice să fie cât mai adecvate.

132
 CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI

În baza investigaţiilor la tema „Eficientizarea controlului financiar” concluzionăm:

1. Funcţionarea eficientă a economiei Republicii Moldova reprezintă o modalitate de
gestionare a fluxurilor financiare în ţară; este un mijloc de contracarare a contravenţiilor econo-
mice; este o parte componentă a securităţii economice. Controlul financiar ca proces practic în
Republica Moldova are un suport teoretic moderat. În sistemul controlului financiar din ţară se
regăsesc anumite succese în procesul de eficientizare a acestuia, inclusiv sunt efectuate analize
(datoriile în buget, ponderea datoriilor în fondurile cu destinaţie specială), sinteze, sunt stabilite
principiile generale de control; în procesele de control sistematic este implementată baza legisla-
tivă, normativă. Controlul financiar din Republica Moldova este unicul mijloc de depistare a
veniturilor ascunse, a spălării de bani, de promovare a politicii de plată prin cec în loc de plată în
numerar. Structurile de control financiar din Republica Moldova au realizat succese considera-
bile în activităţile de control, însă au o mare nevoie de elaborări analitice, teoretice, de metode
eficiente de control şi sancţionare.
2. Elaborările bugetare sunt însoţite de inexactităţi în estimarea reală a veniturilor, atât în
sensul supraestimării, cât şi în sensul subestimării acestora. Această se explică prin faptul că
informaţia parvenită de la agenţii economici este inexactă. Modificările frecvente în cadrul
legislativ creează confuzii la nivelul administraţiei publice locale, în rândurile contribuabililor,
care de cele mai dese ori nu le respectă. La nivelul raional, principalele dificultăţi pentru
elaborarea bugetară adecvată derivă din: incertitudinile legate de instabilitatea politică, modifică-
rile frecvente în legislaţie, tendinţa primăriilor de a diminua baza fiscală proprie pentru a obţine
transferuri cât mai mari de la bugetul raional. Sursele de venituri ale bugetelor raionale şi
mărimea lor sunt diferite în raport cu nivelul de acoperire a cheltuielilor de bază. Deci, constatăm
că comunele, satele cu o bază fiscală slabă îşi acoperă cheltuielile preponderent din transferuri.
3. Funcţiile de control financiar se reduc la depunerea unei munci specifice. Structurile
abilitate cu funcţii de control financiar în Republica Moldova sunt slab coordonate: nu există un
sistem de estimare a calităţii muncii acestora; controlorii nu sunt responsabili de nivelul defici-
tului bugetar, al veniturilor în buget. În Republica Moldova veniturile în bugetul de stat sunt sub
nivelul necesar pentru asigurarea funcţionării normale a sferei neproductive, inclusiv ocrotirea
sănătăţii, educaţie, cultură, sport, susţinerea materială a pensionarilor. În depistarea fraudelor
fiscale, sunt slab utilizate metodele electronice, bazele de date privind fluxurile de materiale,
materii prime, de exporturi, importuri, resursele contabilizabile.

133
 4. Activităţile de control financiar nu sunt flexibile, ci rigide. În unele cazuri, sunt bazate
pe metodici superficiale, care includ o serie de tratări subiective, inclusiv metoda determinării
cuantumului minim al chiriei/arendei bunurilor domeniului public. Aceste chirii pot servi un
mijloc de creştere a veniturilor în bugetul respectiv, însă metodica de calcul este imperfectă,
conţine informaţii care cu greu pot fi justificate: coeficientul de amplasare a încăperii, de amena-
jări tehnice, coeficientul ramural de utilizare a încăperii, cel de piaţă. Valorile acestor coeficienţi
sunt determinate de interesul arendatorului care nu poate fi depistat, controlat. Este lipsă evidenţa
încăperilor care pot şi trebuie să fie închiriate. Controlul financiar se efectuează doar pentru
închiriere, dar nu şi pentru neînchirierea încăperilor disponibile. Controlului financiar nu sunt
supuse încăperile neutilizate, neînchiriate, care în principiu ar contribui nu doar la creşterea
venitului în buget, dar şi la desfăşurarea unor activităţi economice utile societăţii.
5. Controlul financiar poate fi detaliat pe baza a trei aspecte: aspectul economic –
reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei
activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate; aspectul eficienţei – constă
în maximizarea rezultatelor unei activităţi în raport cu resursele utilizate. În practică, eficienţa
poate fi exprimată ca fiind raportul dintre rezultatele obţinute sub forma bunurilor şi serviciilor şi
resursele utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacităţii – reprezintă gradul de îndeplinire a
obiectivelor programate pentru fiecare activitate şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul
efectiv al activităţii respective. Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizează
prin sistemul fiscal, respectiv prin cele două funcţii principale ale acestuia: funcţia socială şi
funcţia de control.
6. Evaziunea fiscală reprezintă o faptă gravă, deoarece implică micşorarea fondurilor ce
constituie venituri ale bugetului; respectiv, şi statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile
ce-i revin în domeniile social-economic şi social-cultural (acordarea de subvenţii, compensaţii şi
indemnizaţii, facilităţi fiscale etc.). Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a
săvârşit evaziunea va avea, mai devreme sau mai târziu, şi el de suferit. Aşadar, insuficienţa, în
rezultatul evaziunii fiscale, de mijloace bugetare necesare pentru promovarea unor programe
guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe sociale destul de
grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sunt private de
ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau
chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări din partea populaţiei. Evaziunea fiscală
influenţează în mod negativ volumul de venituri ale statului pe două căi: prin faptele de evaziune
fiscală se sustrage o parte de venituri care legal ar trebui să aparţină statului; şi altă cale,
indirectă, impune autorităţile publice din stat să mărească povara fiscală prin cote de impunere

134
mărite sau prin impozite noi instituite, ceea ce are drept consecinţă rezistenţa contribuabililor şi
creşterea ponderii fenomenului de evaziune fiscală şi, ca urmare, un volum mai scăzut decât cel
scontat al veniturilor statului.
7. Depistarea economiei tenebre prin metode indirecte, care se bazează nu pe sondaje,
bănuieli, calcule la nivelul macro, ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi
bază pentru perfecţionarea sistemului instituţional, legal, a politicilor fiscale etc.; pentru crearea
mecanismelor economice, juridice de sancţionare a unora, de stimulare a altora. Economia
tenebră poate fi depistată şi deci estimată în raport cu PIB prin metode directe şi prin metode
indirecte. Unde şi s-ar desfăşura activităţile economice neoficializate, acestea sunt consumatoare
de resurse. Unele din acestea pot fi contorizate la distanţă prin stabilirea, de exemplu, a volumu-
lui de apă, energie electrică, gaze naturale, alte resurse procurate pentru care există indicatori
tehnici situaţi în afara întreprinderii supuse controlului, în afara spaţiului unde potenţial pot
exista activităţi economice subterane.
8. Analiza economico-financiară este un procedeu metodologic utilizat de controlul finan-
ciar pentru cunoaşterea rezultatelor obţinute în îndeplinirea programelor de activitate şi a factori-
lor care le-au influenţat desfăşurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificată este descom-
pusă pe elemente constitutive (venituri şi cheltuieli) şi apoi studiate raporturile existente între
acestea. Analiza cercetează activitatea economică şi financiară considerată ca un complex de
legături cauzale şi factori de influenţă. Pentru controlul financiar prezintă importanţă stabilirea
locului şi originii factorilor a căror acţiune a determinat anumite evoluţii şi rezultate negative.
Acest procedeu de control este, de regulă, ataşat altor tehnici specifice în funcţie de natura
obiectivelor de control care se urmăresc. Calculul matriceal se aplică în cazul existenţei unor
relaţii funcţionale de „produs sau raport“ între venituri şi cheltuieli şi factorii de influenţă. La
separarea acestor factori trebuie să se ţină seama de ordinea de intercondiţionare a acestora,
similar tehnicii de substituire în lanţ. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate bune la
analiza şi controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obţine influenţa
factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preţul de aprovizionare unitar. Cercetarea operaţio-
nală se utilizează în adoptarea deciziilor când intervin mai mulţi factori diferiţi care trebuie luaţi
în consideraţie, fiind o tehnică utilizată cu precădere în analiza previzională.
9. Preţul de privatizare, prin diverse scheme bine camuflate, incontrolabile, este mult
redus, deci redusă e şi plata respectivă. La astfel de privatizări, de regulă, participă subiecţii eco-
nomici cu influenţă politică, electorală. Experţii, guvernatorii, demnitarii aparatului administrativ
nu poartă nici o responsabilitate pentru evaziunile de acest fel din trecut. Deşi au fost în funcţie,
lucrurile s-au desfăşurat „chipurile” în lipsa lor, vinovatul fiind lipsă. În Republica Moldova

135
impunerii cu impozit privat nu sunt supuse toate acţiunile; lipseşte statistica fraudelor financiare
în profilul metodelor, schemelor de ocolire a impozitelor; metodele de control financiar nu sunt
clasificate după eficienţa, costurile acestora; controalele financiare sunt efectuate de un număr
mare de organe abilitate cu funcţii de control, însă acestea nu sunt coordonate de un centru unic.
10. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective
sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a căror
cunoaştere asigură orientarea organelor de control spre aspectele care trebuie avute în vedere în
acţiunea de control: orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a
agentului economic la care se exercită controlul; modul de organizare a evidenţei tehnico-
operative şi contabile, ca sursă de informaţii pentru control; situaţia de fapt existentă cu privire la
activitatea ce urmează a fi controlată etc. Controlul efectiv reprezintă procedeul de stabilire a
realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a modului de desfăşurare a
activităţilor economico-financiare, care se execută la locul de existenţă a entităţilor controlate,
având ca obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi a valorilor existente, a stării în care acestea
se găsesc, a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor. De regulă,
acest tip de control este utilizat în stabilirea unor realităţi ce nu pot fi obţinute din documentele
de evidenţă. Controlul de lansare în procesul de producţie a materiei prime şi a materialelor
rezidă în determinarea exactităţii normelor de consum şi a cantităţii reale de produse finite ce
sunt obţinute dintr-o unitate dată de materie primă. Datele obţinute cu ajutorul acestei metode se
compară cu datele fixate în documentele de la întreprindere şi, în caz că se constată abateri, se
determină motivele şi consecinţele.
11. Evaziunea fiscală depinde de conţinutul sancţiunilor de durată în care infractorul finan-
ciar poate fi sancţionat. Nu există nivel optim de impozitare pe care contribuabilul l-ar achita
fără să depună eforturi de a comite evaziuni. Unica modalitate de educaţie a contribuabilului –
majorarea multiplă a sancţiunilor în comparaţie cu volumul evaziunii, inclusiv prin actualizarea
acesteia. Eficientizarea controlului financiar este realizabilă prin crearea unui sistem de control
financiar ce ar permite excluderea corupţiei din partea revizorilor, chiar dacă aceştia sunt pre-
dispuşi să fie mituiţi. Corupţia în structurile de control financiar este produsul nu al revizorilor,
al controlorilor şi nu al indivizilor antrenaţi în organele de control financiar, ci al sistemului
imperfect de control, al sistemului ce permite mituirea, al sistemului ce nu conţine metode
economico-financiare de depistare a abaterilor veniturilor în bugetul de stat. Sistemul de control
financiar trebuie elaborat în cadrul ştiinţelor economice fundamentale. Problema eficientizării
controlului financiar este o problemă complexă şi poate fi divizată în subprobleme. În sistemul
statistic naţional volumul (presupus sau calculat) al economiei tenebre lipseşte, ceea ce

136
contribuie la deformarea valorilor tuturor indicatorilor, indicilor economici. Economia tenebră şi
crizele economice sunt reciproc complementare. Economia tenebră este generată, în mare
măsură, de moralul guvernanţilor, al politicienilor, de sistemul de sancţionare a activităţilor
economice ilegale. Evaziunile fiscale, de regulă, se comit cu acceptul controlorilor financiari.
Corectitudinea în îndeplinirea obligaţiunilor de serviciu de către revizorii financiari este
problema ţării de cea mai mare actualitate. În acest context, este necesară testarea controlorilor
financiari la înclinarea spre coruptibilitate. Testul de control al revizorilor poate fi organizat prin
antrenarea în operaţiunile de control financiar a specialiştilor – fie din partidele de opoziţie, fie de
peste hotarele ţării. Testarea presupune costuri suplimentare, însă acestea pot fi justificate prin
creşterea considerabilă a veniturilor în buget, prin necesitatea de a „educa” personalul de
controlori financiari. Costurile pot fi reduse, în mare măsură, dacă operaţiunile de control fi-
nanciar vor fi efectuate în consecutivitate optimă. Modelele şi algoritmele propuse de noi sunt
aplicabile în practica organizării controalelor financiare, prezintă interes teoretic, practic,
conceptual, social, politic.

Analizele, tratările analitice, modelele matematice utilizate în desfăşurarea investigaţiilor

ne permit să recomandăm:
1. Pentru promovarea unei politici fiscale eficiente, este necesar să fie creată baza informa-
ţională integrală în scopul coordonării acţiunilor de combatere a fraudelor financiare şi a
evaziunilor fiscale. Pentru consolidarea finanţelor publice locale, este necesar de a întări baza
fiscală prin încurajarea activităţii de antreprenoriat, indiferent de forma organizaţional-juridică
sau de proprietate. Pentru colectarea veniturilor proprii într-o măsură în care să acopere
necesităţile colectivităţii locale, este necesar de a institui prin acte legislative extinderea bazei
fiscale din teritoriu. Este necesară adoptarea unei noi legi cu privire la finanţele publice locale, în
conformitate cu proiectul de lege privind finanţele publice locale elaborat în contextul procesului
de descentralizare administrativă şi consolidare a autonomiei locale.
2. Modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar
poate avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce
vor permite utilizarea optimă a potenţialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme compute-
rizate pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date
iniţiale, ipoteze diferite.
3. Evaziunile fiscale, de regulă, se comit cu acceptul controlorilor financiari. Se propune
testarea controlorilor financiari la înclinarea spre coruptibilitate. Testul de control al revizorilor
poate fi organizat prin antrenarea în operaţiunile de control financiar a specialiştilor – fie din

137
partidele de opoziţie, fie de peste hotarele ţării. Testarea presupune costuri suplimentare, însă
acestea pot fi justificate prin creşterea considerabilă a veniturilor în buget, prin necesitatea de a
„educa” personalul de controlori financiari. Costurile pot fi reduse, în mare măsură, dacă
operaţiunile de control financiar vor fi efectuate în consecutivitate optimă.
4. Sunt necesare schimbări în modul de efectuare a controlului; trecerea în mod treptat de
la controlul faptic la cel documentar şi la desfăşurarea acestuia de la sediul subiectului controlat
la sediul instituţiei de control. Reînregistrarea controlului de la sediul celor controlaţi la sediul
controlului evidenţiază următoarele avantaje: diminuarea paralelismelor în control, condiţii mai
bune de exercitare a controlului, existând posibilităţi mai mari de consultare cu şefii ierarhici. La
fel se impune utilizarea tehnicii de calcul din dotare; reducerea timpului de control; eliminarea
factorilor de risc profesional (stres, încercare de influenţare a rezultatului controlului etc.).
5. În vederea îmbunătăţirii mecanismului de gestionare a fondurilor publice, este necesar
să se ţină cont de următoarele: procesul de descentralizare financiară existent în Republica
Moldova atribuie mecanismelor de impozitare (nu doar a celor de stat, dar şi a celor locale) un
rol important în formarea veniturilor bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale. Legea privind
finanţele publice locale este constituită mai mult pe baza principiului de nivelare financiară care
nu stimulează colectarea veniturilor. Baza fiscală a teritoriilor trebuie să constituie criteriul prin-
cipal al mărimii cheltuielilor; deoarece veniturile proprii ale bugetelor unităţilor administrativ-
teritoriale se constituie din impozite şi taxe locale, aceste venituri nu ajung. Descentralizarea
măreşte posibilităţile participării locale la dezvoltarea teritoriului. De aceea, administraţia locală
tinde să aloce resurse cât mai eficient; deci, cheltuielile trebuie puse în concordanţă cu preferin-
ţele locale; sunt necesare cheltuieli mai mari în infrastructură, însă taxele nu pot acoperi nece-
sarul pentru amenajarea unei localităţi. În consiliile locale trebuie să se aducă la cunoştinţă
plătitorilor de taxe locale cum s-au cheltuit banii şi ce îmbunătăţiri ale teritoriului respectiv au
avut loc pe parcursul anului bugetar.
6. Controlul, ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri, nu poate fi exercitat cu
operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru
redresarea situaţiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancţionarea vinovaţilor.
Aceste măsuri luate în timpul controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii. În funcţie de
nivelul ierarhic de la care se exercită controlul (control propriu al unităţilor patrimoniale sau
control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), în funcţie de obiectivele
controlate şi constatările făcute, măsurile operative luate în timpul controlului corespund uneia
sau mai multor funcţii ale conducerii. Contribuind atât la urmărirea operaţiunilor economico-
financiare şi la stabilirea abaterilor, cât şi la prevenirea şi eliminarea aspectelor negative,

138
controlul are două laturi: latura constatativă (de conformitate) şi latura activă (de pilotaj şi
adaptivă). Unele neajunsuri îşi au sediul în afara unităţii sau compartimentului controlat. În acest
caz, controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitând ajutorul necesar pentru
redresarea situaţiei. Dar, prin intervenţiile făcute, organele de control nu trebuie să se substituie
celor controlaţi, nu trebuie să-şi piardă independenţa faţă de obiectul şi obiectivul controlului.
7. Considerăm că este oportună introducerea aşa-numitului control de „performanţă”,
aplicat pe larg în practica internaţională, care reprezintă, în general, verificarea în cadrul
acţiunilor de control, pe lângă aspectele de respectare a legalităţii, a căror importanţă nu trebuie
să scadă, şi a eficienţei, eficacităţii şi economicităţii utilizării resurselor, adică a celor trei „e”,
cum mai sunt denumite. În condiţiile în care controlul de„ performanţa” este realizat în aproape
toate ţările din lume, considerăm că şi în Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege şi
definit mai concret, astfel încât rezultatele controlului asupra resurselor publice să fie cât mai
adecvate.
8. În condiţiile în care datele şi documentele sunt transpuse pe suport magnetic şi deci
există facilitarea consultării bazei de date ce trebuie controlată, deplasarea la sediul instituţiei
controlate s-ar face numai în cazul existenţei unor dubii cu privire la înregistrări, în acest caz
fiind necesară consultarea documentelor primare. Este necesar de practicat diversificarea tehni-
cilor şi metodelor de control. Printre metodele moderne de control (sau care conduc la o bună
cooperare din partea celor controlaţi), care trebuie să fie acceptate, putem enumera: utilizarea
unor chestionare cu întrebări stabilite împreună cu cei controlaţi; folosirea unor sondaje pentru a
se determina segmentul cu riscul cel mai ridicat de evaziune fiscală şi care urmează a fi controlat
pentru a se elimina situaţia examinării tuturor documentelor; folosirea tehnologiilor informaţio-
nale în control, în măsură în care există baze de date informaţionale la cei controlaţi; folosirea
faxului, a poştei electronice.

139
 BIBLIOGRAFIE
1. Akelrof G., Shiller R. Animal Spirits: How Human Psychology Drives the Economy and
Why It Matters for Global Capitalism. Princeton: Princeton University Press, 2009. 264 p.
2. Allinghans M.G., Sandmo A. Income tax evasion: a theoretical analysis. În: J. Public. Econ.,
1972, vol.1, no3/4, p.323-338.
3. Amarfii-Railean N. Posibilităţile utilizării metodelor estimării potenţialului economic în
diagnosticul activităţilor întreprinderilor. În: Economica, 2007, nr.4(60), p.112-115.
4. Analiza impactului de reglementare, efectuată pentru Proiectul legii privind controlul de stat
asupra activităţii de întreprinzător. Ministerul Economiei, Chişinău, 2011.
5. Anuarul statistic al Republicii Moldova. Chişinău, 2008. 489 p.
6. Arrow K.J. Essays in the theory of Risk-Bearing. London, 1975. 213 p.
7. Balan I. Particularităţile calculării costului fructelor. În: Economia, 2004, nr.4, p.27-30.
8. Bank for International Settlement. 79th Annual Report. Basel, 2009. 113 p.
9. Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, aprobate prin Ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 1997, nr.88–91.
10. Blake D. Financial Market Analysis. London: McGraw Hill Book Company, 2000. 713 p.
11. Bostan I. Controlul financiar. Iaşi: Polirom, 2000. 304 p.
12. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă. Bucureşti: Eficient, 1996.
372 p.
13. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar. Bucureşti: Eficient, 1997. 392 p.
14. Bucur V. Evidenţa operaţiunilor de import. În: Contabilitate şi audit, 1999, nr.2(10), p.17-22.
15. Bucur V., Tostogan P., Cazacu Iu. Reevaluarea fondurilor fixe. În: Contabilitate şi audit,
1996, nr.5, p.30-71.
16. Bunde A., Havlin S. Fractal Geometry: A Brief Introduction to „Encyclopedia of Complexity
and Systems Science”. Berlin, Heidelberg: Springer, 2009, p.3700-3720.
17. Bunescu Gh. Adaptarea mecanismelor financiar-bancare la cerinţele globalizării. În: Materia-
lele Simpozionului internaţional „Integrarea europeană şi competitivitatea economică”.
Chişinău, 2004, p.183-186.
18. Buşmachiu E., Botnari N. Evaziunea fiscală în Republica Moldova: probleme şi soluţii.
În: Economie şi finanţe, 2001, nr.10-11, p.77-78.
19. Caprian I., Maximilian S. Problemele eficientizării controlului financiar. În: Revista
Ştiinţifică „Studia Universitatis”, 2010, vol.1, nr.7/37, p.252-256.

140
20. Caprian Iu. Control fiscal. În: Analele Ştiinţifice ale Universităţii de Stat din Moldova. Seria
„Ştiinţe sociumanistice” (Chişinău), 2003, vol.2, p.234-237.
21. Caprian Iu., Maximilian S. Rolul penalizărilor în educaţia contribuabilului fiscal. În: Analele
Ştiinţifice ale Universităţii de Stat din Moldova. Seria „Ştiinţe socioumanistice” (Chişinău),
2005, vol.2, p.399-403.
22. Caprian Iu., Filip Iu., Maximilian S. Problema testării corectitudinii revizorilor. În: „Studia
Universitatis”. Seria „Ştiinţe socioumanistice” (Chişinău), 2010, vol.1, nr.7/37, p.257-261.
23. Caraganciu A. Controlul financiar public din Republica Moldova: între realitate şi perfor-
manţă. În: Revista economică, 2001, nr.3, p.13-22.
24. Carauş M. Curs de revizie şi control. Chişinău: ASEM, 1990, p.82.
25. Chaves C., Koiller B. Universality, Thresholds and Critical Exponents in Correlated
Percolation. În: Physica A, 1995, no.218, p.271-278.
26. Chetraru A. Tipologia valorilor acţiunilor în contextul evaluării. În: „Studia Universitatis”.
Seria „Ştiinţe sociale”, 2008, nr.2, p.23-27.
27. Ciurileanu R. Consideraţii asupra reglementării privind controlul intern, auditul intern şi
controlul financiar preventiv. În: Controlul economico-financiar, 2000, nr.2, p.26-29.
28. Ciurileanu R. Controlul financiar în Republica Socialistă Română. Bucureşti: Editura
Academiei R.S.R., 1980. 323 p.
29. Codul Fiscal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.1163 din 24.04.1997. În: Moni-
torul Oficial al Republicii Moldova, 2005 nr.104-110.
30. Codul penal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.985 din 18.04.2002. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova, 2009, nr.72-74.
31. Codul de procedură penală al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.122 din 14.03.2003.
În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.104-110.
32. Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient
Market Fallacy. London: Harriman House, 2008. 641 p.
33. Cuhal V., Cuhal R. Cercetarea experienţei internaţionale. În: Economica, 2006, nr.4 (29)
C-S, p.26-33.
34. Cuthbertson K., Nitzce D. Financial Engineering. Derivatives and Risk Management.
Chichester; New York: John Wiley, 2002. 776 p.
35. Dobra I. Locul şi rolul analizei în cadrul controlului financiar-fiscal. În: Finanţe publice şi
contabilitate, 2004, nr.2, p.41-43.
36. Dobre C. Controlul financiar preventiv: integrare în activitatea de management. În: Tribuna
economică, 2009, nr.8, p.53-59.

141
37. Emilov I., Tomozei V., Oboroc I. Riscuri şi instrumente financiare de acoperire. Chişinău:
Evrica, 2002. 264 p.
38. Feige E.A. Reexamination of the Underground Economy in the U.S. În: Staff Papers
International Monetary Fund, 1986, vol.33, nr.4, p.78-88.
39. Fotescu S. Modalităţi de impunere a plăţilor de către asiguratori. În: Economica, 2002,
nr.5(38), p.68-71.
40. Fishburn G. On how to keep tax payers honest (or almost so). În: Economic Record, 1979,
vol.55, issus 3, p.267-270.
41. Frecăuţan A.I., Balan I. Evidenţa producţiei şi realizării în agricultura. Chişinău, 2000. 257 p.
42. Fulga V. Eficienţa şi organizarea contabilităţii operaţiunilor de comerţ exterior. În: Analele
Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2006, p.273-275.
43. Garaganciu A., Secrieru A. Abordare comparată asupra sistemelor financiare. În: Economica,
2004, nr.1(14), p.20-29.
44. Ghosh A., Ostrz J., Tamirisa N. Anticipating the Next Crisis. În: Finance and Development
(Washington), September 2009, p.35-37.
45. Gliga I. Drept financiar. Bucureşti: Humanitas, 1998. 327 p.
46. Gliga I. Dreptul finanţelor publice. Bucureşti: Editura Didactică şi Pedagogică, 1992. 267 p.
47. Global Financial Stability Report. Washington: IMF, October 2009.
48. Gogîrnoiu Gh., Hîncu R. Relaxarea fiscală versus echilibrul bugetar. În: Drept, Economie,
Informatică, 2005, nr.2(8), p.59-66.
49. Golocialov I. Evidenţa şi controlul costurilor în sistemul standard. În: Economie şi sociolo-
gie, 2004, nr.2, p.110-118.
50. Greenlaw D., Hatzius J., Kashyap A., Shin H.S. Leveraged Losses: Lessons from the Mort-
gage Market Meltdown. În: US Monetary Policy Forum Conference. February 2008. 393 p.
51. Gumovschi A. Locul politicii de preţ în cadrul gestiunii financiare a întreprinderilor. În:
Economica, 2006, nr.3, p.40-43.
52. Harea R. Contabilitatea operaţiilor comerciale. Chişinău: ASEM, 2004. 291 p.
53. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la efectuarea reviziilor economico-finan-
ciare, nr.253 din 10.03.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.46-47/267.
54. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova privind reglementarea controalelor, nr.395 din
01.04.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.62-66.
55. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova despre aprobarea Modificărilor ce se operează în
unele hotărâri ale Guvernului, nr.1356 din 13.11.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 2003, nr.229-233/1410.

142
56. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova privind perfecţionarea sistemului de control de
stat specializat, nr.862 din 26.07.2004. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004,
nr.131.
57. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Programului de dezvoltare a
controlului financiar public intern, nr.597 din 02.07.2010. În: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 2010, nr.117-118.
58. Hotărârea Parlamentului Republicii Moldova cu privire la Concepţia controlului de stat în
Republica Moldova, nr.189-XIII din 19.07.1994. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
1994, nr.6/57.
59. Hsieh D. Chaos and Nonlinear Dynamics. În: The Journal of Finance, 1991, vol.16, no.5,
p.56-78.
60. Iancu V. Dreptul finanţelor publice. Bucureşti: Sylvi, 2002. 380 p.
61. Kasparis A. Mastering Credit Derivatives. 2nd ed. L.: Prentice Hall, 2008. 897 p.
62. Keynes J.M. The General Theory of Employment Interest and Money. N.-Y.: Harcourt-
Brace, 1962. 403 p.
63. Kindleberger C.P. Manias Panics and Crashes: A History of Financial Crises. N.Y.: J. Wiley,
2000. 290 p.
64. Lauven L., Valencia F. Systemic Banking Crises: A New Database: IMF Working Papers,
WP/08/224, 2008, p.362.
65. Lefter V. Perfecţionarea controlului financiar – prioritate a managementului organizaţiilor în
etapa actuală. În: Economie teoretică şi practică, 2007, nr.4(509), p.29-36.
66. Legea cu privire la principiile de bază de reglementare a activităţii de întreprinzător, nr.235-
XVI din 20.07.2006. În: Monitorul Oficial Republicii Moldova, 2006, nr.126-130.
67. Legea privind administraţia publică locală, nr.436-XVI din 28.12.2006. În: Monitorul Oficial
Republicii Moldova, 2007, nr.32-35.
68. Legea privind achiziţiile publice, nr.96-XVI din 13.04.2007. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2007, nr.107-111.
69. Legea contabilităţii, nr.113–XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2007, nr.90-93.
70. Legea privind controlul financiar public intern, nr.229 din 23.09.2010. În: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 2010, nr.231-234.
71. Malai A. Apariţia şi dezvoltarea controlului financiar pe meleagurile moldave. În: Materia-
lele Conferinţei ştiinţifice internaţionale „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei
bazată pe cunoaştere”, Chişinău, 2007, p.181-184.

143
72. Maleca I. Particularităţile inventarierii în subdiviziunile întreprinderilor. În: Analele Ştiin-
ţifice ale UCCM (Chişinău), 2006, p.299-290.
73. Mankiw Gr. Microeconomics. Harvard, 1993. 916 p.
74. Manole T., Pintilie-Popovici E. Analiză comparativă asupra finanţării educaţiei în Europa.
În: Administrare Publică, 2008, nr.3, p.104-116.
75. Manole T., Vostricov D. Auditul ca formă de control financiar de stat. În: Economica, 2010,
nr.2(72), p.74-81.
76. Mantegna R., Stanley H.E. An Introduction to Econophysics. Cambridge, 2000. 151 p.
77. Maximilian S. Modelarea proceselor economice. Chişinău, 2009. 226 p.
78. Minea M.-Ş. Dreptul finanţelor publice. Cluj-Napoca: Cordial Lex, 1995. 380 p.
79. Mîrzac V. Controlul intern în AFÎC. Chişinău: Bons Offices, 2000. 36 p.
80. Munteanu V. Control şi audit financiar. Bucureşti: Lucman Serv, 1998. 600 p.
81. Newman W.I., Turkotte D.L. A Simple Model for the Earthquake Cycle Combining Self-
Organized Complexity with Critical Point Behavior. În: Nonlinear Processes in Geophysics,
2002, nr.9, p.453-461.
82. Ordinul Ministrului finanţelor cu privire la inventariere nr.28 din 27.04.2004. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.123-124.
83. Ordinul Ministrului finanţelor cu privire la aprobarea Normelor metodologice pentru imple-
mentarea auditului intern în sectorul public, nr.118 din 29.12.2008. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2009, nr.12-15/49.
84. Patraş M., Castraveţ L. Aspecte metodologice privind analiza comparativă a dezvoltării
socioeconomice. În: Materialele Simpozionului ştiinţific internaţional „Euroregiunile –
prezent şi viitor”, Iaşi, 2005, p.163-170.
85. Rapoartele de activitate ale Curţii de Conturi pe anii 2008-2010.
86. Rapoarte privind activitatea CCCEC pentru anii 2007-2010.
87. Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2007. Chişinău, 2008.
88. Raportul naţional „Anticorupţie şi lupta cu evaziunea fiscală” pe anul 2006.
89. Raportul naţional privind progresele şi dificultăţile înregistrate în procesul implementării
Strategiei naţionale de prevenire şi combatere a corupţiei.
90. Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor, aprobat prin
Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 din 14.11.2008. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2008, nr.208-209/1278.
91. Rotaru L. Strategia de lărgire a bazei fiscale. În: „Studia Universitatis”, 2008, nr.8(18),
p.177-181.

144
92. Sahimi M. Long Range Correlated Percolation and Flow and Transport in Heterogeneous
Porous Media. În: Journal of Physics, 1994, vol.4. p.1263-1268.
93. Sahimi M. Percolation Phase Transition. Encyclopedia of Complexity and Systems Science.
Berlin, Heidelberg: Springer, 2009. 794 p.
94. Sauer T. et al. Chaos: An Introduction to Dynamic Systems. NewYork: Springer Verlag,
1996. 273 p.
95. Shiller R. Irrational Exuberance. Princeton: Princeton University Press, 2000.
96. Simon H. Bounded Rationality and Organizational Learning. În: Organization Science, 1991,
no.2(1), p.125-134.
97. Singh B. Making honesty as the best policy. În: J. Public Econom., 1973. vol.2, no.3.
98. Slobodeanu N. Interesul determinării punctului critic al venitului din vânzări pentru analiza şi
diagnosticul financiar. În: Analele ATIC-2005. Chişinău, 2006, p.80-84.
99. Sornette D., Sammis C. Positive Feedback, Memory and the Predictability of Earthquakes.
În: PNAS, 2002, vol.99. suppl.1, p.2501-2508.
100. Spyratos V., Bourgeron P., Ghil M . Development at the Wildland-urban Interface and the
Mitigation of Forest Fire Risk. În: PNAS, 2007, vol.104. no.36.
101. Standardul Naţional de Contabilitate 18 „Venitul”, aprobat prin Ordinul Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 1997, nr.88-91.
102. Standardul Naţional de Contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Moni-
torul Oficial al Republicii Moldova,1997, nr.88-91.
103. Standardul Naţional de Contabilitate 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor între-
prinderii”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din
25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91.
104. Standardul Naţional de Contabilitate 8 „Profitul (pierderea) net(ă) al(a) perioadei de
gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate”, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003. În: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 2003, nr.234.
105. Standardele Naţionale de control intern în sectorul public, aprobate prin Ordinul Ministe-
rului Finanţelor al Republicii Moldova nr.51 din 23.06.2009. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2009, nr.107-109.
106. Strogatz S. Nonlinear Dynamics and Chaos. New York: Addison Wesley, 1994. 498 p.
107. Şaguna D., Tutungiu M. Evaziunea fiscală. Bucureşti: Oscar Print, 1995. 96 p.

145
108. Şaguna D.D. Drept financiar şi fiscal. Bucureşti: All Beck, 2003. 608 p.
109. Teleucă L. Impactul politicilor economice asupra datoriei publice: Teză de doctor în
economie. Chişinău, 2010. 156 p.
110. The Economics of the Shadow Economy. Heldelberg, 1985, p.33-39.
111. The Economist (June 3rd, 2010) Time for a Rent Cut. L., 2010, p.59-64.
112. The Financial Times. A Need to Reconnect. London, March 12, 2009, p.68-72.
113. Ulian G., Caprian Iu. Noţiuni conceptuale ale evaziunii fiscale şi formele ei de mani-
festare. În: Materialele Conferinţei ştiinţifice internaţionale „Aspectele economico-
financiare şi sociale ale economiei Republicii Moldova în contextul transformărilor
sistemice şi integrării în spaţiul european”, Chişinău, 26-27 noiembrie 2010, p.213-215.
114. Ursu V. Fundamentele monitorizării activităţii economico-financiare a întreprinderilor de
stat: Teză de doctor în economie. Chişinău, 2010. 125 p.
115. Vostricov D. Asprecte teoretice şi practice privind controlul financiar de stat la nivelul
micro şi macroeconomic: Teză de doctor în economie. Chişinău, 2010. 130 p.
116. Zaliapin I., Wony H., Gabrielov A. Hierarchical Aggregation in Percolation Model. În:
Tectonophysies, 2006, nr.413, p.93-107.
117. Гавриленков Е., Струченевский А. Экономика России. Москва: Тройка-Диалог, 2003.
481 c.
118. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Финансовое право. Санкт-Петербург: Питер, 2002.
400 c.
119. Емельянов, А. С. Финансовое право России. Москва: Былина, 2004. 64 c.
120. Интрилигатор М. Математические методы оптимизации и экономическая теория.
Москва: Прогресс, 1975, с.225-229.
121. Mайорова Е.И., Хроленкова Л.В. Финансовое право: учебное пособие. Москва:
ФОРУМ- ИНФРА-М, 2003. 453 c.
122. Недерицэ A., Попович A. Об учѐте и налогообложении штрафных санкций за
нарушение договора. În: Contabilitate şi audit, 2007, nr.6, p.9-14.
123. Николаева М.И., Шевякова А.И. Теневая экономика: методы анализа и оценки.
Москва, 1987. 324 c.
124. Пименова И.В. Перколационная модель финансового рынка и кризисы ликвидности:
Бакалаврская работа. Москва: ГУ ВШЭ, 2010. 127 c.
125. Смиронов А.Д. Внешний долг и хаос: модель российского опыта конца 90-х годов.
În: Материалы Международной конференции «Модернизация экономики России».
Москва, 2004, c.175-178.

146
126. Смирнов А.Д. Кредитный кризис и перколяция финансового рынка. În: Вопросы
экономики, 2008, №10, c.76-89.
127. Смирнов А.Д. Монетизация глобального долга: погашение или кризис. În: Экономи-
ческий журнал ВШЭ, 2007, том 11, №4, c.78-94.
128. Соколовский Л.Е. Подоходный налог и экономическое поведение. În: Экономика и
математические методы, 1989, том 4, c.55-79.
129. Финансы: Учебник. Под редакцией В.В. Ковалева. Москва: ТК Велби, 2003. 592 c.
130. Улиан Г., Каприан Ю. Методика проведения комплексной ревизии предприятий. În:
Materialele Conferinţei ştiinţifice internaţionale „Economia regională: Problemele şi
perspectivele dezvoltării”, 24-25 iunie 2005, Bălţi, vol.2, p.30-47.
131. Чернявский П.А. Финансовое право. Курс лекций. Chişinău: Pontos, 2004. 284 c.

Surse INTERNET
132. Pressures and Challenges. The Rising Tide. KPMG International. (2007). 5-22. URL:
http://www.kpmg.com
133. Tax Management in Companies. International Tax Review. PriceWaterhouseCoopers, 29
(2007) 14-21. URL: http://www.internationaltaxreview.com
134. Tax Management in Companies (2nd Edition). International Tax Review.
PriceWaterhouseCoopers, 44 (2008). 23-40. URL:http://www.internationaltaxreview.com
135. www.minfin.md/ro/cfpi/faq/intrebari/Managfin/[Accesat 25.03.2010]

147
ANEXE

148

Tabelul A1.1. Principiile de organizare a controlului economic, financiar şi gestionar
Principiile fundamentale
1.Principiul prevederii şi organizării
activităţilor economice şi sociale
2.Principiul autonomiei, competenţei şi
autorităţii controlului
3.Principiul adaptabilităţii controlului la
structurile organizatorice şi funcţionale
ale unităţilor sau activităţilor controlate
4.Principiul apropierii controlului de
locurile unde se iau deciziile şi unde se
concretizează răspunderile pentru
administrarea patrimoniului
Sursa: Elaborat de autor
149
Anexa nr.1
Obiectivele
Potrivit acestui principiu, activităţile economice pot face
obiectul unor acţiuni de control numai în măsura în care
sunt mai întâi bine organizate, având stabilite anticipat,
atât din punctul de vedere al volumului şi structurii, cât
şi sub aspect calitativ, modalităţile sau parametrii
desfăşurării lor. În cazul unor activităţi pentru care nu
s-au stabilit dinainte sarcini precise (în funcţie de
condiţiile concrete), controlul rămâne fără obiect,
putându-se face doar o informare de ansamblu asupra
realităţilor existente.
Pentru a desfăşura o muncă cu adevărat eficientă,
organele de control trebuie să fie relativ independente
faţă de unitatea sau activitatea controlată, astfel încât să
poată acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi
atribuţiilor pe care le au. Competenţa profesională este
asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de
cunoştinţe sau priceperea organului de control, la care se
adaugă unele calităţi personale dintre cele înnăscute ori
dobândite prin experienţă. Competenţa juridică sau
legală desemnează sfera de atribuţii recunoscute de lege
şi dreptul organelor de control de a acţiona în cadrul
acestora. Competenţa juridică este strâns legată de
autoritatea controlului.
Controlul economic, financiar şi gestionar are, în toate
cazurile, un obiect bine precizat, exercitându-se în
cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau
compartimente determinate şi urmărind obiective ori
având sarcini foarte precise. În aceste condiţii, este
necesar ca formele şi metodele de control să fie suficient
de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uşurinţă
la specificul activităţilor controlate, la structurile lor de
organizare şi desfăşurare.
Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte, în
principal, înlăturarea verigilor intermediare şi inutile din
munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea
de control economic, financiar şi gestionar este o latură
inseparabilă a conducerii în economie. Controlul trebuie
efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către
organele de conducere şi de către organele specializate
proprii, sau de la nivelurile imediat superioare.
Apropierea controlului de activităţile economice
accentuează caracterul democratic al acestuia, sporindu-i
eficienţa. Practica noastră economico-socială a
demonstrat că este mult mai avantajos să identifici şi să
înlături cu forţe şi prin mijloace proprii deficienţele
existente, decât să aştepţi intervenţia (adesea tardivă şi
ineficientă) a unor organe de control din afară.
 Anexa nr.2

STRUCTURA ORGANIZATORICĂ
a controlului economico-financiar în Republica Moldova

Sistemul de control economic financiar în Republica Moldova este organizat şi

funcţionează în mod unitar cuprinzând următoarea structură:
- Control de stat;
- Control propriu;
- Control independent (auditing);
- Control obştesc;
- Control cetăţenesc.

În Republica Moldova, controlul de stat asupra activităţilor economico-sociale la toate

nivelurile se exercită de către:
- Parlamentul Republicii Moldova;
- Guvernul Republicii Moldova;
- Curtea de Conturi;
- Centrul de Combatere a Crimelor Economice şi Corupţiei;
- Ministerul Finanţelor:
- Serviciul de revizie şi control;
- Inspectoratele fiscale;
- Departamentul vamal;
- Banca Naţională;
- Inspecţii şi inspectorate speciale.

Controlul financiar de stat cuprinde în sfera sa administrarea şi utilizarea mijloacelor

financiare publice, precum şi respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea
desfăşurată de către agenţii economici în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de
stat.

Sursa: Elaborată de autor

150
 Anexa nr.3. Controlul fiscal şi evaziunea fiscală în Republica Moldova

Tabelul A3.1. Faptele de evaziune fiscală care constituie contravenţii

CONTRAVENŢIA Amenda
Întocmirea incompletă sau neadecvată a documentelor primare
de evidenţă în scopuri fiscale (sau lipsa totală a lor) şi/sau a dărilor 500 lei pentru fiecare caz
de seamă fiscale
Neasigurarea păstrării dărilor de seamă fiscale şi/sau a
30.000 lei, cu calcularea impozitelor şi a
documentelor de evidenţă şi/sau lipsa totală ori parţială a evidenţei
taxelor respective
contabile, ceea ce face imposibilă efectuarea controlului fiscal
Neexecutarea sau executarea eronată de către instituţia
financiară a ordinelor de plată privind achitarea obligaţiilor fiscale 200 lei pentru fiecare caz de ordin de
faţă de bugetul public naţional în conformitate cu rechizitele plată neexecutat sau executat eronat
indicate de contribuabil
Neprezentarea dării de seamă fiscale sau prezentarea tardivă a 5% din suma impozitului sau a taxei care
acesteia urmează să fie vărsată la buget
200 lei pentru fiecare dare de seamă
neprezentată
Neprezentarea dării de seamă fiscale conform art.192 din Codul 100 lei pentru fiecare informaţie
fiscal sau prezentarea dării de seamă fiscale care conţine informaţie neautentică din darea de seamă fiscală
neautentică (Organul fiscal este în drept să anuleze
sau să reducă amenda, dacă eroarea este
corectată în decursul a 30 de zile lucrătoare)
Neprezentarea documentului în termen de 10 zile după
2000 lei
aplicarea amenzii de mai sus (art.260 (2))
Diminuarea impozitelor, taxelor prin prezentarea către organul
30% din suma diminuării
fiscal a unei dări de seamă fiscale cu informaţii sau date neveridice
Lipsa „Timbrelor de acciz. Mărcilor comerciale de stat” la
mărfurile supuse accizelor pasibile de marcare obligatorie sau
utilizarea unor timbre de acciz falsificate ori nevalabile, în cazul în
7000 lei pentru fiecare caz
care subiectul impunerii cu acciz comercializează, transportă sau
depozitează mărfuri fără timbre de acciz sau cu timbre de acciz
falsificate ori nevalabile
Pentru împiedicarea funcţionarului fiscal de a efectua
Persoanele fizice – 1000 lei
executarea silită a obligaţiei fiscale prin alte metode decât cele
Agenţii economici – 5000 lei
prevăzute în Codul fiscal

Contravenţie este fapta săvârşită cu vinovăţie care prezintă un pericol social mai redus decât infrac-
ţiunea şi este prevăzută şi sancţionată prin lege sau prin acte normative. Contravenţia se sancţionează cu
avertisment sau cu amendă.

151
Sursa: Elaborat de autor

Tabelul A3.2. Fapte de evaziune fiscală care constituie infracţiuni

INFRACŢIUNEA Pedeapsa
Închisoare de până la 2 ani sau cu
Practicarea ilegală a activităţii de întreprinzător, soldată cu
amendă în mărime de la 1000 la
obţinerea unui profit în proporţii mari.
3000 unităţi convenţionale.
Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor Închisoare până la 2 ani cu
datorate statului prin neînregistrarea unor activităţi pentru care interzicerea unor drepturi.
legea prevede obligaţia înregistrării, în scopul obţinerii de Amendă de la 3000 la 6000
venituri. unităţi convenţionale.
Sustragerea, în întregime sau în parte, de la plata obligaţiilor
Închisoare până la 2 ani şi/sau
fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea
amendă în mărime de la 3000 la
obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea
6000 unităţi convenţionale.
oricăror alte operaţiuni în acest scop.
Fapta de a nu evidenţia prin acte contabile sau alte
documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate Închisoare de la 6 luni la 3 ani şi
ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, interzicerea unor drepturi sau
dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei amendă de la 1000 la 3000
şi contribuţiei. De asemenea, tentativa la această infracţiune se unităţi convenţionale.
pedepseşte.
Organizarea sau conducerea de evidenţe contabile duble de
către conducătorul unităţii sau alte persoane cu atribuţii
Închisoare de la 2 până la 5 ani cu
financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat,
interzicerea unor drepturi. Amendă
de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul
în mărime de la 1000 la 3000
diminuării veniturilor supuse impozitelor, taxelor şi
unităţi convenţionale
contribuţiilor. De asemenea, tentativa la această infracţiune se
pedepseşte.
Declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciţii Închisoare până la 3 ani cu
acestora cu privire la sediul unei societăţi comerciale sau la interzicerea unor drepturi şi/sau
schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de amendă în mărime de la 3000 la
lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal. 6000 unităţi convenţionale

Infracţiune este fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală.

Sursa: Elaborat de autor

152
 Fig. A3.1. Evoluţia efectivului angajaţilor în Serviciul Fiscal de Stat
pe parcursul anilor 2001-2010.

Tabelul A3.3. Evoluţia ratei penale, 2001-2009 (% -penalităţi din totalul evaziunilor fiscale)

2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Toţi
149 80 165 129 102 66 70 118 94
contribuabilii
Persoane
150 79 161 130 102 66 68 108 94
juridice

Fig. A3.2. Evoluţia ratei penale (%) 2001-2009.

153
 Tabelul A3.4. Frecvenţa evaziunii fiscale, 2002-2010 (% din nr. total al controalelor)
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Toţi
34 40 39 53 59 59 65 70 70
contribuabilii
Persoane
53 63 65 53 66 70 71 68 64
juridice

Fig. A3.3. Frecvenţa evaziunii fiscale (2002-2010).

Tabelul A3.5. Controlul fiscal în Republica Moldova (2005-2009)

Rezultatele controalelor
Numărul Inclusiv (mii)
(mln.lei)
persoanelor
Numarul
juridice şi fizice la Din ele Calculat
Anul contribuabililor
evidenţă la au fost suplimentar la Inclusiv
supuşi
sfârşitul perioadei stabilite buget impozite, sancţiuni
controalelor
gestionare încasări taxe şi alte plăţi
fiscale
2005 645,4 43,3 32,5 312,4 135
2006 659,4 62,0 45,1 349,1 139,1
2007 674,7 42,1 25,3 137,7 60,0
2008 679,6 38,4 21,1 201,1 94,7
2009 683,8 53,5 36,3 449,5 185,4

154
 Tabelul A3.6. Încasările impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere şi altor sume
calculate în urma controalelor fiscale pentru anii 2006-2009

2006 2007 2008 2009

Sumele calculate în rezultatul
349,2 273,8 201,1 449,6
controalelor fiscale
Încasări din sumele calculate 115,5 53,6 80,5 141,5

Fig. A3.4. Încasările impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere şi altor sume

calculate în urma controalelor fiscale pentru anii 2006-2009.

155
 Tabelul A3.7. Indicatori privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat
pentru anii 2006-2007
Dinamica în
comparaţie cu
indicatorii anului
Indicatorii 2006 2007 precedent
2007/2006
Suma %
1 2 3 4 5
Agenţi economici aflaţi la evidenţă
(nr.), inclusiv: 658682 671849 13167 101,9
persoane juridice: 79473 94881 15408 119,38
persoane fizice (întreprinderi
individuale), inclusiv: 579209 576968 2241 99,61
gospodării ţărăneşti: 521312 524800 3488 100,6
Numărul controalelor fiscale
documentare efectuate, inclusiv: 69821 73982 4161 105,96
totale; 7844 10065 2221 128,31
alte controale. 61977 64231 2254 103,64
Calculat suplimentar în urma
controalelor fiscale efectuate 349180,9 546892,7 197711,8 156,62
(mii lei).
Încasat în buget din sumele
115540,9 96904,8 (18636,1) 83,87
calculate suplimentar (mii lei).
Aplicarea prevederilor Codului
penal:
985 637 (348) 64,67
numărul de materiale perfectate şi
înaintate spre examinare organelor
de drept;
102 132 30 129,41
numărul dosarelor penale intentate.
Înaintarea (depunerea)
contestaţiilor:
contestaţii înaintate de a/e 705 669 (36) 94,89
organelor fiscale de stat teritoriale
care au adoptat decizia;
contestaţii înaintate de a/e la IFPS 130 109 (21) 83,85
asupra deciziei organelor fiscale de
stat teritoriale;
acţiuni iniţiate de Serviciul Fiscal 2887 1467 (1420) 50,81
în judecată;
acţiuni iniţiate împotriva 869 109 (760) 12,54
Serviciului Fiscal.

156
 Tabelul A3.7 (continuare)
Dinamica în
comparaţie cu
indicatorii anului
Indicatorii 2006 2007 precedent
2007/2006
Suma %
Încasarea restanţelor admise prin
aplicarea modalităţilor de executare
silită, inclusiv: 299095,0 370760,3 71665,3 123,96
încasarea mijloacelor băneşti de pe
conturile bancare ale 183074,9 201356,4 18281,5 109,99
contribuabililor;
ridicarea de la contribuabil a 50638,5 59782,2 9143,7 118,06
mijloacelor băneşti în numerar;
încasarea mijloacelor băneşti în 11070,2 16251,2 5181 146,80
urma comercializării bunurilor
sechestrate;
încasarea mijloacelor băneşti de pe 16195,3 14520,3 (1675) 89,66
conturile bancare ale debitorilor
contribuabilului;
restituirea bunurilor materiale în 38116,1 29756,5 (8359,6) 78,07
urma achitării datoriilor de către
contribuabili
Prezentate declaraţii cu privire la
impozitul pe venit de către persoane
care practică activitatea de 62093 65215 3122 105,03
antreprenoriat, inclusiv:
19983/6499063,3 20781/5076201,7
cu venit impozabil
(numărul/mii lei); 42110/1066682,4 71823/923257,2
cu pierderi fiscale.
Numărul agenţilor economici
18941 20012 1071 105,65
plătitori de TVA
Suma TVA achitată în buget. 2073996,5 3008512,4 934515,9 145,05
Numărul agenţilor economici
399 420 21 105,26
plătitori de accize.
Suma accizelor achitată în buget
303030,9 421658,5 118627,6 193,15
(mii lei).

Sursa: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat

157
 Tabelul A3.8. Indicatorii principali privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat
pentru anii 2006-2010
Denumirea indicelui 2006 2007 2008 2009 2010
Numărul persoanelor
fizice şi juridice luate
la evidenţă, inclusiv: 658682 671849 679651 683835 686489
persoane juridice: 79473 94881 92907 111773 101481
persoane fizice 579209 576968 586785 587678 585072
(întreprinderi
individuale), inclusiv:
gospodării ţărăneşti 521312 524800 524218 525712 521604

Fig. A3.5. Evaziunea fiscală medie la un contribuabil pentru anii 2006-2010 (mii lei).

158
 Tabelul A3.9. Indicatorii principali privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat
pentru anii 2008-2010
Nr. Indicii 2008 2009 2010
Numărul persoanelor supuse controalelor fiscale 38395 53494 59674
1.
inclusiv stabilite incălcări 21117 36335 37930
Controalele fiscale la faţa locului prin metode: 49023 63297 66875
2.
inclusiv stabilite incălcări 24689 39623 41959
De verificare 5323 5376 5602
2.1
inclusiv stabilite incălcări 4099 4651 4740
Tematică 12758 21920 25685
2.2
inclusiv stabilite incălcări 6645 14987 16986
Repetată 38 85 176
2.3
inclusiv stabilite incălcări 30 75 125
Operativă 17478 9537 11621
2.4
inclusiv stabilite incălcări 8189 5947 7513
Prin contrapunere 2505 4352 1340
2.5
inclusiv stabilite incălcări 150 233 93
Prin verificare camerală 9119 18128 18729
2.6
inclusiv stabilite incălcări 4847 12027 10859
Alte metode de control 1802 3899 3722
2.7
inclusiv stabilite incălcări 729 1703 1643
Impozite, taxe si alte încasări calculate în rezultatul
106367,3 264124,7 244855
controlului (mii lei), inclusiv:
3.
persoane juridice 100282,6 251396,2 232986,1
persoane fizice 6085 12728,5 11868,9
Sancţiuni fiscale (mii lei) 94725,3 185435,6 253119,2
4. persoane juridice 78332,3 167769,7 231567,1
persoane fizice 16393 17665,9 21552,1

Sursa: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, Forma nr.4-SF

159
 Tabelul A3.10. Rezultatele controalelor fiscale efectuate de către Serviciul Fiscal de Stat
în perioada anului 2009
Controale
fiscale la faţa
locului prin
metoda de
Controale
verificare Controale Controale Controale
fiscale la Controale Controale Controale
totală fiscale la fiscale la fiscale la
faţa locului fiscale la fiscale la fiscale la
(privind faţa faţa faţa
Tipul prin metoda faţa locului faţa faţa
lichidarea locului locului locului
controalelor. de prin metoda locului locului
sau prin prin prin
Indicatori verificare de verificare prin prin alte
suspendarea metoda de metoda de metoda de
totală prin metoda metode de
activităţii verificare verificare verificare
(controale contrapunere operativă verificare
agentului tematică repetată camerală
planificate)
economic şi
alte controale
fiscale
neplanificate)
Numărul
controalelor
fiscale
efectuate 4410 966 21920 85 4352 18128 9537 3899
total
(unităţi)
Numărul
controalelor
fiscale în
cadrul
cărora au 4152 499 14987 75 233 12027 5947 1703
fost stabilite
încălcări
(unităţi)
Ponderea
încălcărilor
stabilite din
numărul
total de 94 52 68 88 5 66 62 44
controale
efectuate
(%)
Suma total
calculată a
impozitelor,
taxelor, 133086,6 29484,4 65434,8 8883,2 608,4 4427,3 11,7 22188,3
majorărilor
de întârziere
ş.a. (mii lei)
Suma total
calculată a
sancţiunilor 107989,3 10025,5 30793,0 3005,3 2670,1 5785,5 17318,3 7848,6
fiscale
(mii lei)

Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anul 2009 întocmit de către
Direcţia Control Fiscal şi Contestări din cadrul IFPS (Forma nr.4-SF)

160
 Tabelul A3.11. Rezultatele controalelor fiscale efectuate de către Serviciul Fiscal de Stat
în perioada anului 2010
Controale
fiscale la faţa
locului prin
Controale metoda de
Controale Controale Controale
fiscale la verificare Controale Controale Controale
fiscale la fiscale la fiscale la
faţa locului totală fiscale la faţa fiscale la fiscale la
faţa faţa faţa
Tipul prin metoda (privind locului prin faţa faţa
locului locului locului
controalelor. de lichidarea sau metoda de locului locului
prin prin prin
Indicatori verificare suspendarea verificare prin prin alte
metoda de metoda de metoda de
totală activităţii prin metoda metode de
verificare verificare verificare
(controale agentului contrapunere operativă verificare
tematică repetată camerală
planificate) economic şi
alte controale
fiscale
neplanificate)
Numărul
controalelor
fiscale
efectuate 4054 1548 25685 176 1340 18729 11621 3722
total
(unităţi)
Numărul
controalelor
fiscale în
cadrul
cărora au 3771 969 16986 125 93 10859 7513 1643
fost stabilite
încălcări
(unităţi)
Ponderea
încălcărilor
stabilite din
numărul
total de 93 63 66 71 7 58 65 44
controale
efectuate
(%)
Suma total
calculată a
impozitelor,
taxelor, 114380,0 26838,0 82513,7 13239,1 424,0 2393,2 26,2 5040,7
majorărilor
de întârziere
ş.a. (mii lei)
Suma total
calculată a
sancţiunilor 95403,9 25939,0 97488,1 6148,5 448,7 5134,0 19679,7 2841,3
fiscale
(mii lei)

Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anul 2010 întocmit de către
Direcţia Control Fiscal şi Contestări din cadrul IFPS (Forma nr.4-SF)

161
Anexa nr.4. Atitudinea populaţiei faţă de evaziunea fiscală şi dinamica infracţiunilor economice

Fig. A4.1. Problemele percepute de populaţie ca imbold al dezvoltării evaziunii fiscale.

Fig. A4.2. Atitudinea populaţiei faţă de evaziunea fiscală ca problemă a societăţii.

162
 Fig. A4.3. Relevanţa evaziuni fiscale în comparaţie cu alte probleme.
Tabelul A4.1. Numărul infracţiunilor înregistrate în anii 2005-2010
2010 în %
Infracţiuni 2005 2006 2007 2008 2009 2010
faţă de 2009
Infracţiuni înregistrate –
27595 24767 24362 24788 25655 33402 130,1
în total
dintre care:
Infracţiuni economice 4047 4296 2862 3015 2452 1053 42,9
dintre acestea:
contrabanda 579 611 493 266 251 170 67,7
falsificarea banilor falşi 168 114 87 177 292 376 128,8
Infracţiuni contra
15823 13184 12614 12540 12222 18104 148,1
patrimoniului
dintre acestea:
furt 11506 9419 9724 9642 9136 13646 149,4
tâlhărie 188 152 153 175 205 185 90,2
jaf 1261 950 868 968 1003 1204 120,0
escrocherie 1420 1065 860 870 1066 1841 179,7
pungăşie 211 171 117 135 118 395 334,7
şantaj 87 65 48 64 52 64 123,1
Infracţiuni contra vieţii şi
1709 1576 1685 1680 1667 1892 113,5
sănătăţii persoanei
dintre acestea
omor 268 255 216 233 240 265 110,4
vătămare intenţionată
395 409 408 385 369 416 112,7
gravă
Infracţiuni privind viaţa
393 389 423 474 402 557 138,6
sexuală
dintre acestea violuri: 280 268 281 306 264 368 139,4
Infracţiuni contra sănătăţii
2234 2310 2376 2382 2065 1983 96,0
publice şi convieţuirii sociale
dintre acestea infracţiuni
2106 2101 2182 2126 1879 1794 95,5
legate de droguri
Infracţiuni contra familiei şi
322 307 266 242 168 204 121,4
minorilor
dintre acestea trafic de
59 64 51 50 42 23 54,8
copii

Sursa: Biroul Naţional de Statistică al Republicii Moldova. „Infracţionalitatea în Republica Moldova”,

2010.

163
 Fig. A4.4. Dinamica infracţiunilor economice înregistrate în perioada 1996-2010.
Sursa: datele Direcţiei informaţii şi evidenţă operativă a MAI

Fig. A4.5. Numărul infracţiunilor înregistrate de către organele de drept în trimestrul I

al anului 2010.

164
 Indicii statistici privind activitatea de combatere a infracţiunilor
de către Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei
în perioada 2008 – 2011

Anul 2008

Depistate în total 474 infracţiuni economico-financiare, după cum urmează:

art. 237 CP (carduri false) – 168 infracţiuni;
art. 238 CP (dobândirea creditului prin înşelăciune) – 163;
art. 244 CP (evaziune fiscală) – 79;
art. 251 CP (înstrăinarea bunurilor sechestrate) – 19;
art. 236 CP (fals de bani) – 17;
art. 248 CP (contrabanda) – 16.

Anul 2009

Depistate în total 545 infracţiuni economico-financiare, după cum urmează:

art. 244 CP (evaziune fiscală) – 275 infracţiuni;
art. 238 CP (dobândirea creditului prin înşelăciune) – 139;
art. 236 CP (fals de bani) – 60;
art. 251 CP (înstrăinarea bunurilor sechestrate) – 22;
art. 248 CP (contrabanda) – 16;
art. 237 CP (carduri false) – 18;
art. 239 CP (încălcarea regulilor de creditare) – 4;
art. 243 CP (spălare de bani) – 4;
art. 242 CP (pseudoactivitate de întreprinzător) – 3;
art. 249 CP (eschivarea de la achitarea plăţilor vamale) – 3;
art. 253 CP (insolvabilitatea fictivă) – 1.

Anul 2010

În total au fost depistate 424 infracţiuni economico-financiare, după cum urmează:

art. 244 CP (evaziune fiscală) – 182 infracţiuni;
art. 236 CP (fals de bani) – 77;
art. 238 CP (dobândirea creditului prin înşelăciune) – 66;
art. 237 CP (carduri false) – 42;
art. 248 CP (contrabanda) – 23;
art. 243 CP (spălare de bani) – 12;
art. 251 CP (înstrăinarea bunurilor sechestrate) – 6;
art. 241 CP (practicarea ilegală a activităţii de întreprinzător) – 4;
art. 249 CP (eschivarea de la achitarea plăţilor vamale) – 3;
art. 256 CP (primirea remuneraţiei ilicite la deservirea populaţiei) – 2;
art. 245/1 CP (abuz pe piaţa valorilor mobiliare) – 2;
art. 252 CP (insolvabilitatea intenţionată) – 1;
art. 253 CP (insolvabilitatea fictivă) – 1;
art. 242 CP (pseudoactivitate de întreprinzător) – 1;
art. 261/1 CP (acces neautorizat la reţelele de telecomunicaţii) - 1;

165
 art. 239 CP (încălcarea regulilor de creditare) – 1.
Anul 2011

În total au fost depistate 447 infracţiuni economico-financiare, după cum urmează:

art. 244 CP (evaziune fiscală) – 183 infracţiuni;
art. 236 CP (fals de bani) – 120;
art. 238 CP (dobândirea creditului prin înşelăciune) – 55;
art. 237 CP (carduri false) – 31;
art. 248 CP (contrabanda) – 15;
art. 251 CP (înstrăinarea bunurilor sechestrate) – 12;
art. 241 CP (practicarea ilegală a activităţii de întreprinzător) – 11;
art. 243 CP (spălare de bani) – 8;
art. 252 CP (insolvabilitatea intenţionată) – 3;
art. 253 CP (insolvabilitatea fictivă) – 2;
art. 246 CP (limitarea concurenţei libere) – 2;
art. 257 CP (construcţii necalitative) – 2;
art. 256 CP (primirea remuneraţiei ilicite la deservirea populaţiei) – 1;
art. 245 CP (abuz de piaţa valorilor mobiliare) – 1;
art. 242 CP (pseudoactivitate de întreprinzător) – 1.

Totodată, au fost depistate acte de corupţie şi cele conexe, după cum urmează:
în anul 2008 – 247 acte de corupţie; în anul 2009 – 242; în anul 2010 – 398; în anul 2011 – 421.

Sursa: Indicii statistici ai CCCEC, 2008 - 2011

60
56
50 48 49 50

40 44 44 37
32 39 38
30 30
32 32
20

10

0
ianu arie april ie iulie octo mbri e decembrie

Fig. A4.6. Numărul total de infracţiuni relevate de CCCEC pe parcursul anului 2011.

Sursa: CCCEC

166
 Anexa nr.5 . Structura infracţiunilor

Fig. A5.1. Structura infracţiunilor înregistrate după tipuri în anul 2011.

Fig.A5.2. Infracţiuni depistate de CCCEC în anul 2011.

167
 Anexa nr.6. Principalii indicatori ai activităţii Curţii de Conturi şi a CCCEC

Tabelul A6.1. Indicatori statistici privind activitatea CCCEC în anii 2008-2011

Infracţiuni economico-financiare Anii

Numărul Actul
Denumirea articolelor 2008 2009 2010 2011
articolului normativ
236 CP Fals de bani 17 60 77 120
237 CP Carduri false 168 18 42 31
Dobândirea creditului prin
238 CP 163 139 66 55
înşelăciune
Încălcarea regulilor de
239 CP 3 4 1 -
creditare
Practicarea ilegală a activităţii
241 CP - - 4 11
de întreprinzător
Pseudoactivitatea de
242 CP 2 3 1 1
întreprinzător
243 CP Spălare de bani 6 4 12 8
244 CP Evaziune fiscală 79 275 182 183
Abuz pe piaţa valorilor
245/1 CP - - 2 1
mobiliare
246 CP Limitarea concurenţei libere - - - 2
248 CP Contrabanda 16 16 23 15
Eschivarea de la achitarea
249 CP - 3 3 -
plăţilor vamale
Înstrăinarea bunurilor
251 CP 19 22 6 12
sechestrate
252 CP Insolvabilitatea intenţionată - - 1 3
253 CP Insolvabilitatea fictivă 1 1 1 2
Primirea remuneraţiei ilicite la
256 CP - - 2 1
deservirea populaţiei
257 CP Construcţii necalitative - - - 2
Acces neautorizat la reţelele de
261/1 CP - - 1 -
telecomunicaţii

În total 474 545 424 447

Sursa: Elaborat de autor în baza datelor statistice ale CCCEC

168
Fig.A6.1. Dinamica infracţiunilor economico-financiare depistate de CCCEC în anii 2008-2011.

Fig. A6.2. Infracţiunile săvârşite în domeniul economiei naţionale depistate de CCCEC în anul 2011.

169
 Tabelul A6.2. Principalii indicatori ai activităţii de audit şi de monitorizare a executării
cerinţelor şi implementării recomandărilor Curţii de Conturi pe anii 2009-2010

Nr.
Indicatori 2009 2010
d/o

1. Numărul de misiuni de audit realizate, în total, 37 42

inclusiv:
- conform Programului activităţii de audit a Curţii de Conturi 27 31
- alte solicitări şi autosesizări ale Curţii de Conturi 10 5
- alte solicitări şi autosesizări ale Curţii de Conturi - 1
- conform angajamentelor internaţionale (Matrici de politici) - 5
2. Numărul de hotărâri adoptate în rezultatul misiunilor de audit 41 42
3. Rapoartele de audit întocmite în rezultatul misiunilor de audit realizate 50 49
4. Numărul de acţiuni de audit efectuate (conform dispoziţiei) 495 157
5. Numărul de entităţi audiate 495 157
6. Numărul de cerinţe şi recomandări formulate, dintre care: 1188 1001
- executate 573 717
- în proces de executare 334 284
7. Materialele auditului remise organelor de drept: 15 15
- nr. de dosare intentate 29 26
- nr. de dosare remise instanţelor de judecată 14 -
- nr. de ordonanţe de refuz în intentarea dosarelor 2 3
8. Impactul activităţii Curţii de Conturi:
- nr. de acte legislative şi normative adoptate 2 6
- suma mijloacelor publice utilizate neregulamentar, identificate de CC 12468,3 24,6
(mii lei) 1006,7 151,9
- suma mijloacelor restituite în bugetul de stat (mii lei) 87,4 4
- patrimoniul public restituit sau luat la evidenţă (mii lei)

Sursa: Elaborat de autor în baza datelor din Rapoartele de activitate ale Curţii de Conturi pe anii 2009 şi 2010

Anexa nr.7

Tabelul A7.1. Indicatori statistici privind volumul mijloacelor alocate/controlate de SCFR al

Ministerului Finanţelor pentru anii 2007-2011
Anii Sume (mii lei)
2007 1234295,4
2008 3023900,1
2009 4840969,4
2010 11868427,4
2011 3734256,0
Sursa: Elaborat de autor

170
Tabelul A7.2. Indicatori statistici privind activitatea de control a SCFR al Ministerului Finanţelor
pentru 9 luni ale anilor 2009-2011

Nr. d/o Denumirea subdiviziunii teritoriale 2009 2010 2011

1 Efectuate revizii (controale) şi misiuni de audit, în total 434 665 787
inclusiv:
- la instituţiile bugetare 126 135 152
- la UAT privind elaborarea şi executarea bugetului 196 136 160
- altele 54 19 70
2 Motivul efectuării reviziei, misiunii de audit:
a) planificate 273 371 559
b) neplanificate
- organele de drept 26 78 42
- conducerea de vârf a republicii 5 12 32
- Ministerul Finanţelor 42 46 17
- petiţii, alte solicitări 36 158 137
3 Depistată pagubă, în total: 20314,5 45583,1 130185,8
- inclusiv UAT, în total: 12972,3 28687,2 24832,2
4 Venit ratat, în total: 14203,2 7767,5 20263,3
- inclusiv UAT 9285,2 6873,6 10802,9
5 Sume calculate la buget, în total: 4505,6 9530 10070,1
inclusiv:
- sancţiuni economice, în total: 1421,5 4634,5 3452,9
- sancţiuni administrative, în total: 147,1 408 427,5
- alte sume, în total: 2937 4487,5 6189,7
6 Mijloace dezafectate, în total: 485 839,2 2623,4
- inclusiv UAT 344,6 201,4 841,8
7 Mijloace utilizate contrar destinaţiei, în total: 204,2 1856,3 3303,1
- inclusiv UAT 156,3 1525,9 145,1
8 Paguba acoperită, în total: 3359,6 26027,8 8047,9
inclusiv:
- cheltuieli nelegitime 1214,1 3786,9 1552
- lipsuri 71,6 792,7 634,7
- altă pagubă 863,3 20399,6 4687,9
- conform materialelor reviziilor (controalelor efectuate
1210.6 1048,6 1173,3
precedent)
9 Sume incasate la buget, în total: 3216,6 3875,9 4210,6
inclusiv:
- sancţiuni economice 1082,4 919,8 1028,6
- sancţiuni administrative 124,5 198,7 203,1
- alte sume 1402,4 3736 1572,2
- conform materialelor reviziilor (controalelor efectuate
607,3 1021,4 1406,7
precedent)
Valori materiale şi mijloace băneşti neînregistrate în
10 40692,6 22893,5 123790,8
contabilitate, în total:
11 Materiale de revizii expediate organelor de drept:
- numărul total 132 215 165
- suma totală 25700,6 46733,2 99160,4
12 Controale de contrapunere efectuate 196 289 222
Sursa: Elaborat de autor

171
 Anexa nr.8. Definirea controlului financiar.

Controlul financiar:
reprezintă activităţile structurilor guvernamentale, abilitate cu dreptul de control în scopul
verificării, respectării legislaţiei Republicii Moldova privind:

Bugetul public naţional

(verificarea corectitudinii veniturilor Deficitul bugetar
şi cheltuielilor bugetului de stat,
bugetelor unităţilor administrativ-
teritoriale, bugetului asigurărilor
sociale de stat şi fondurilor Excedentul bugetar
asigurărilor obligatorii de asistenţă
medicală)
Bugetul consolidat
(verificarea corectitudinii veniturilor Profitul până la impozitare
şi cheltuielilor bugetului de stat şi
ale bugetelor locale formate ca
elemente indepedente în sistemul
bugetar) Profitul net

Veniturile bugetului consolidat

(verificarea corectitudinii Creanţele
impozitelor şi taxelor, a altor
încasări ale statului, specificate de
legislaţia în vigoare)
Datoriile

Cheltuielile bugetului consolidat

(corectitudinea cheltuielilor Datoriile financiare
prevăzute de legea bugetară anuală
în vederea satisfacerii necesităţilor
societăţii, inclusiv: acoperirea
necesităţilor social-culturale şi de Datoriile comerciale
cercetări ştiinţifice, întreţinerea
aparatului de acoperire a
necesităţilor militare, achitarea
datoriei de stat, acordarea de Datoriile
subvenţii, dezvoltarea sectorului
economic al statului etc.)

Sursa: Elaborată de autor

172
 DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII

Subsemnata, declar pe răspundere personală că materialele prezentate în teza de doctorat

sunt rezultatul propriilor cercetări şi realizări ştiinţifice. Conştientizez că, în caz contrar, urmează
să suport consecinţele în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Căprian Iulia

173
 CURRICULUM VITAE

1. Numele de familie: CAPRIAN

2. Prenumele: IULIA
3. Data şi locul naşterii: 18.10.1958, Republica Moldova,
raionul Orhei, satul Vîşcăuţi
4. Naţionalitate: MOLDOVEANCĂ
5. Studii :

• Colegiul Financiar-Bancar Secţia: „Evidenţa Bugetară”. Specialitatea: Contabil

Data absolvirii: 30.05.1978
• Universitatea de Stat din Moldova Facultatea: „Economie”. Specialitatea: „Finanţe
şi Credit”. Data absolvirii: 30.06.1985
• Universitatea de Stat din Moldova
Facultatea: Drept
Specialitatea: Licenţiat în Drept
Data absolvirii: 30.06.1999
• Universitatea de Stat din Moldova
Doctorat
Facultatea: Ştiinţe Economice
Specialitatea: 08.00.10 Finanţe, Monedă, Credit
Anul înmatriculării: 2003

6. Limbi străine: (acordaţi între 1 şi 5 pentru competenţă – 5 este maximum 1 este minimum)

Limba Franceză
Citit: 4
Vorbit: 3
Scris: 3
7. Apartenenţa la asociaţiile profesionale – membru de sindicat
8. Alte competenţe:
9. Poziţia actuală în organizaţie: Universitatea de Stat din Moldova, Facultatea de Ştiinţe
Economice, Catedra „Finanţe şi Bănci” – lector superior
10. Vechime în organizaţie: 33 de ani
CALIFICĂRI:
• Ministerul Finanţelor – Programul internaţional de contabilitate şi audit, septembrie 1999
• Ministerul Educaţiei – Cursuri, Specialitatea: Psihopedagogie, certificat seria: CRP
NR: 019002 din 13.02.003
• România, Ministerul Educaţiei Naţionale – Universitatea „BABEŞ-BOLYAI” CLUJ-NAPOCA
Specializare: „Previziuni-Control Financiar şi Audit, 05.04.2000
Activitatea profesională:
1978-1988 – controlor-revizor Direcţia Revizie şi Control a Ministerului Finanţelor pe oraşul
Tiraspol
1988-1991 – Direcţia de Învăţământ, contabil-şef
1991-1993 – Întreprinderea „Almaz şi Corporaţia OLIS” – contabil-şef
1994-1999 – S.A. „MOLDELECTRO MONTAJ”, fil. Nr. 1 – adj. directorului pe ECONOMIE
1999-2002 – Colegiul Financiar-Bancar – profesoară
2002-curent – Universitatea de Stat din Moldova, Facultatea de Ştiinţe Economice – lector
superior

174
Domeniul de activitate ştiinţifică:
• Eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova
• Elaborarea metodelor economico-matematice ale controlului financiar
Participări la foruri ştiinţifice internaţionale:
1. USM, Conferinţa corpului didactico-ştiinţific „Bilanţul activităţii ştiinţifice a USM în anii
2000-2002” 30.09 – 06.10.2003, Chişinău.
2. Conferinţa ştiinţifică internaţională „Economia regională: Problemele şi perspectivele
dezvoltării”, 24-25 iunie 2005, Bălţi.
3. Conferinţa ştiinţifico-practică „Problemele actuale ale dezvoltării social-economice a
Republicii Moldova”, 18-19 noiembrie 2005, Chişinău.
4. Conferinţa ştiinţifică internaţională „Creşterea economică – prioritate naţională în
contextul integrării în Uniunea Europeană”, 29-30 octombrie 2008, Chişinău.
5. Conferinţa ştiinţifică cu participare internaţională consacrată aniversării a 65-a a USM
„Creşterea impactului cercetării şi dezvoltarea capacităţii de inovare”, 21-22 septembrie
2011, Chişinău.
Lucrări ştiinţifice publicate:
23 articole ştiinţifice
Date de contact: 079488108

175