UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA“ DIN IAȘI

FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR

SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA: NORMALIZAREA CONTABILITĂŢII ÎNTREPRINDERII

Modalităţi de finanţare a investiţiilor şi a activităţii de

exploatare, conform IAS 20 „Contabilitatea
subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală.” şi a
reglementărilor naţionale

IAȘI 2019

1
 Cuprins

Introducere.................................................................................................................................................2
Capitolul 1. Conceptul de finanţare a entităţilor.........................................................................................4
Emisiune de acţiuni/ părţi sociale, creditare, împrumut obligatar şi subvenţionare...................................4
1.1 Rolul, conținutul și structurarea capitalurilor....................................................................................4
1.2 Contabilitatea capitalului social.........................................................................................................5
1.3 Contabilitatea operațiunilor de capital..............................................................................................5
1.3.1 Modalități de majorare a capitalului social.................................................................................5
1.4 Contabilitatea subvențiilor pentru investiții......................................................................................5
Capitolul 2. Conceptul de subvenţii şi clasificarea acestora........................................................................6
Capitolul 3. Subvenţii aferente activelor....................................................................................................8
3.1 Clasificarea subvențiilor...................................................................................................................10
3.1.1 Potrivit IAS 20 subvențiile se clasifică în:..................................................................................10
3.1.1.a Subvențiile aferente activelor sunt împarțite pe două categorii și anume:...........................10
Subvențiile nemonetare....................................................................................................................10
Subvențiile monetare........................................................................................................................11
3.2. Metode de înregistrare...................................................................................................................12
Capitolul 4. Subvenţii aferente veniturilor................................................................................................17
Capitolul 5. Raportarea subvențiilor în situațiile financiare anuale..........................................................22
Concluzii....................................................................................................................................................23
Bibliografie................................................................................................................................................24

2
 Introducere

Standardul Internațional de Contabilitate nr. 20 a fost emis de Comitetul pentru standarde

internaționale de contabilitate în aprilie 1983 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare
aferente perioadelor, începând cu data de 1 ianuarie 1984, fiind aplicat în contabilitatea și
prezentarea subvențiilor guvernamentale, precum și în prezentarea altor forme de asistență
guvernamentală. Modificările limitate aduse asupra Standardului au fost facute prin IAS 41
(publicat în ianuarie 2001), standard ce privește subvențiile și finanțările din domeniul agricol și
prin IAS 10 ”Evenimente după data bilanțului”, standard emis în 1999 care a fost considerat
ulterior un amendament care rezultă din revizuirea IAS 1.
IAS 20 are o sferă de aplicabilitate restrânsă, nefiind utilizat în câteva situații, și anume:

 în problemele speciale apărute în contabilitatea subvențiilor guvernamentale în

situațiile în care sunt reflectate efectele modificării prețurilor
 în subvențiile guvernamentale pentru agricultura, acoperite de IAS 41
 în participarea guvernului la conducerea unei entități
 în cazul asistenței guvernamentale acordate unei entități economice sub forma
beneficiilor disponibile în determinarea profitului impozabil sau care sunt
determinate sau limitate având ca bază datoria privind impozitul pe profit
IAS 20 a fost modificat de-a lungul timpului de mai multe ori prin intermediul:
a) IAS 8 ”Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”
(emis în decembrie 2003)
b) IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare” (revizuit în septembrie 2007)
c) Îmbunătățiri ale IFRS-rilor (emise în mai 2008)
Cu ajutorul Standadului Internaţional de Contabilitate nr. 20 “Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” vom recunoaşte
şi clasifica resursele financiare private prin finanţare de la buget, precum şi din împrumuturi
nerambursabile.

3
 Capitolul 1. Conceptul de finanţare a entităţilor

Emisiune de acţiuni/ părţi sociale, creditare, împrumut obligatar şi

subvenţionare

Desfăşurarea activităţii normale a unei întreprinderi, trebuie să fie condiţionată de existența şi

utilizarea unor beneficii economice: sub formă bănească şi materială. Constituirea capitalului
este influenţată într-o proporţie semnificativă de sursele de provenienţă ale mijloacelor
economice.
Capitalul reprezintă o categorie economică care include totalitatea surselor de finanţare
stabile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea
de noi bunuri economice, în scopul de a obţine profit.1
Conform sursei de finanţare, putem încadra capitalul sub două forme:
 Capitalul propriu - care este format prin aportul proprietarilor sau prin autofinanţare.
Astfel, acesta este sursa proprie de finanţare.
 Capitalul străin - reliefează rezultatul finanţării “atrase” a bunurilor care formează
patrimoniul, averea întreprinderii, pentru care se oferă un echivalent valoric sau se
asigură o anumită prestaţie. În componența acestui tip de capital, se include datoriile
entităţii faţă de terţi, pe termen scurt sau lung.

1.1 Rolul, conținutul și structurarea capitalurilor

Capitalul este un concept economic care se evidenţiază sub trei forme:
 accepțiunea economică- în cadrul căreia, capitalul prezintă resursele materiale
care împreună cu factorii de producție(natură, muncă) ajută la realizarea de bunuri
economice și în același timp cu scopul de a obține profit.
 accepțiunea financiară- conținut în care capitalul este privit drept resursă
generatoare de profit
 accepțiunea juridică- conform căreia, capitalul este ca un drept între cei care aduc
aporturi in entitate și bunurile existente deja în cadrul acesteia.
Capitalul societăților comerciale este o componentă a pasivului patrimonial având ca
scop finanțarea într-o manieră de durată a activului patrimonial. În maniera că acesta rămâne în
cadrul entității pe o perioadă mai mare de un an, acesta este cunoscut sub denumirea de capital
permanent.
Din punct de vedere structural, acesta cuprinde:
1. Capitalurile proprii: reprezentate de capitalurile subscrise vărsate și cele nevărsate
în cazul societăților comerciale; patrimonul regiei și cel public, în cazul regiilor;
primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve ; rezultat reportat;
rezultatul exercițiului.
2. Provizioanele: pentru cheltuieli și riscuri
3. Subvenții: pentru investiții

1
Toma C., Contabilitate financiară. Ediţia a III-a, revizuită şi adăugită 2018, Ed. TipoMoldova, Iaşi,
2018, p. 399
4
 4. Capitalurile străine: formate din împrumuturi de obligațiuni; credite bancare pe
termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi și datorii
asimilate și dobânzile aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate.

1.2 Contabilitatea capitalului social2

În cadrul societăților de persoane, acesta este constituit din valoarea părților sociale
depuse de către asociați, iar la societățile de capitaluri din valoarea acțiunilor deținute de
acționari. În momentul constituirii societăților comerciale pe acțiuni se varsă cel puțin 30% sau
50% în cazul subscripției publice , diferența fiind vărsată în cel mult 12 luni de la înmatriculare.
În ceea ce privește societățile comercile, capitalul acestora se formează la constituirea acestora și
se modifică prin creșterea sau majorarea desfășurării activității, prezentânduu-se sub 2 forme:
capital subscris nevărsat și capital subscris vărsat.
La constituirea oricărei forme de societate, sunt obligatorii aporturile în numerar. Astfel,
acțiunile unei societăți comerciale poti fi evaluate în modul următor:

 Valoare nominală- reprezentând raportul dintre mărimea capitalului social și numărul de

acțiuni emise
 Valoarea contabilă- fiind raportul dintre activul net contabil (ANC) și numărul de acțiuni
ANC= Activ total- Datorii- Active fictive, cu menţiunea că activele fictive fiind reprezentate de:
cheltuieli de constituire, active de regularizare și primele privind rambursarea obligațiunilor,
valoarea de emisiune.

1.3 Contabilitatea operațiunilor de capital

Reflectarea în contabilitate a operațiunilor care au la bază capitalul social, în planul
general de conturi este aflat in clasa I de conturi și anume contul 101 ”Capital”.
1.3.1 Modalități de majorare a capitalului social
 Creșterea capitalului prin emisiunea de acțiuni noi sau prin majorarea valorii
nominale a acțiunilor deja existente
 Creșterea capitalului prin aport în natură
 Creșterea capitalului prin încorporarea rezervelor
o Creșterea capitalului prin conversia obligațiunilor în acțiuni

1.4 Contabilitatea subvențiilor pentru investiții

Subvențiile reprezintă sume pentru investiții care sunt distribuite de bugetul local sau de
stat, primite din afară de către unitate sau din alte surse nerambursabile 3, condiționată să
achiziționeze, să construiască echipamente sau alte tipuri de bunuri. În aceeași categorie se
încadrează și valoarea imobilizărilor primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

2
Toma C., Contabilitate financiară. Ediţia a III-a, revizuită şi adăugită 2018, Ed. TipoMoldova, Iaşi,
2018, p.402
3
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 7

5
 Capitolul 2. Conceptul de subvenţii şi clasificarea acestora

Entităţile pot beneficia de la stat (guvern) de anumite transferuri cu titlu nerambursabil de

resurse economice, sub formă de subvenţii, în vederea utilizării lor pe anumite destinaţii.
Asemenea beneficii economice se regăsesc îndeosebi la regiile autonome şi la societăţile
comerciale cu capital de stat, dar pot apărea şi la cele cu capital privat, dacă aceste unităţi vând
produse sau servicii subvenţionate total sau în formă parţială de la buget.
Subvenţiile se pot împărţi după activitate în două moduri:
a) Activitatea investiţională, unde subvenţiile se numesc pentru active
b) Actvitatea de exploatare, denumite subvenţii aferente veniturilor.
Asistenţa guvernamentală descrie o acţiune realizată de către guvern cu scopul de a ajuta cu
resurse economice specifice o întreprindere, care trebuie să îndeplinească anumite criterii
stabilite.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să omită
rambursarea acestora de către debitor, dacă se respectă condiţiile prestabilite.
Subvenţie- primirea cu titlu nerambursabil de resurse din partea bugetului de stat către o
persoană, o instituţie sau o întreprindere, în schimbul respectării anumitor condiţii.
Subvenţii guvernamentale reprezintă ajutorul acordat de către guvern sub forma unor
beneficii economice către o întreprindere, cu condiţia respectării unor intervenţii referitoare la
activitatea de exploatare a societăţii respective.
Subvenţiile aferente activelor sunt acele subvenţii guvernamentale care se acordă
întreprinderii cu scopul de a cumpăra, de a construi sau de a achiziţiona active imobilizate. O
restricţie la aceste subvenţii, este impunerea tipului sau perioadele de cumpărare sau de deţinere
a activelor respective.
Subvenţiile aferente veniturilor sunt alcătuite din toate subvenţiile guvernamentale, cu
excepţia celor aferente activelor. 4O subvenţie guvernamentală care urmează a se accepta drept
compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului N, fără a genera
costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine o creanţă,
înregistrându-se la venituri extraordinare.

4
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 183-184

6
 Exemplu 5 de subvenţie guvernamentală
1. Să se înregistreze o subvenţie guvernamentală pentru investiţii de primit în valoare de
30.000 lei.
4451 = 4751 30.000 lei
“Subvenţii guvernamentale” “Subvenţii guvernamentale
pentru investiţii”

2. Se încasează subvenţia pentru investiţii

5121 = 4451 30.000 lei
“Conturi curente la bănci” “Subvenţii guvernamentale
pentru investiţii”

3. Se primeşte prin donaţie un aparat de măsură în valoare de 1.000 lei

2132 = 4753 1.000 lei
“Aparate şi instalaţii “Donaţii pentru investiţii”
de măsură, control şi reglare”

4. Se înregistrează cota-parte a subvenţiilor guvernamentale pentru investiţii trecute la

venituri, corespunzător amortizării înregistrate, cu suma de 800 lei.
4751 = 7584 800 lei
“Subvenţii guvernamentale “Venituri din subvenţii
pentru investiţii” pentru investiţii”
Exemplu6 subvenţii aferente veniturilor
1. Să se înregistreze o subvenţie guvernamentală primită drept compensaţie pentru
pierderi înregistrate de o întreprindere ca urmare a efectuării unor cheltuieli de
evenimente extraordinare în valoare de 500 lei.
445 = 771 500 lei
“Subvenţii” “Venituri din subvenţii pentru
evenimente extraordinare şi altele similare”
2. Încasarea subvenţiei
5121 = 445 500 lei
“Conturi la bănci în lei” “Subvenţii”

5
Moroşan, I., Contabilitate financiară şi de gestiune : studii de caz şi sinteze de reglementări, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2013
6
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 185

7
 Capitolul 3. Subvenţii aferente activelor

Conform definiţiei, subvenţiile aferente activelor sunt subvenţiile acordate de către stat
cu condiţia ca beneficiarul acesteia să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active pe
termen lung. Pentru acest tip de transferuri nerambursabile de resurse există posibilitatea de a
alege modul de prezentare în situaţiile financiare anuale. Acestea pot fi înregistrate ca element
distinct, în categoria veniturilor amânate sau ca un element ce corectează valoarea de intrare a
activului subvenţionat. Ultima metodă prezentată, poate afecta valorile bilanţiere ale activelor pe
termen lung, cât şi valorile din contul de profit şi pierdere- 1217.
Subvenţiile pentru investiţii sunt nerambursabile, nu sunt purtătoare de dobânzi şi contribuie la
dezvoltarea unităţii. În cadrul subvenţiilor se reflect distinct: subvenţiile guvernamentale,
împrumuturile nerambursabile cu caracter de subvenţii, alte sume primite cu caracter de
subvenţii.
Un transfer nerambursabil guvernamental poate lua forma unei donaţii formate dintr-un activ
nemonetar, de exemplu, o imobilizare corporală. În acest caz, atât subvenţia, cât şi activul se vor
înregistra la valoarea justă.
De asemenea, se consideră subvenţii aferente activelor şi elementele de natura
imobilizărilor primite cu titlu gratuit sau care se constată plus la inventariere. Totodată,
subvenţiile nemonetare la valoarea justă se vor contabiliza şi se vor recunoaşte în bilanţ ca venit
amânat. Venitul amânat se trece în contul 121 pe măsură ce se înregistrează cheltuielile cu
amortizarea sau la casarea sau cedarea activelor. Restituirea unei subvenţii aferente activelor se
va consemna prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Dacă în măsura în
care această sumă de rambursat întrece venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit,
surplusul sau valoarea integrală, se va recunoaşte ca o cheltuială.
Contul care se va folosi pentru a înregistra acest tip de subvenţii este contul de pasiv 475
“Subvenţii pentru investiţii“, care contabilizează în credit subvenţiile pentru investiţii primite sau
de primit, iar în debit donaţiile pentru investiţii transferate la venituri, restituite de restul
finanţatorilor.
Exemplu8 subvenție guvernamentală:
O entitate achiziţionează un utilaj pentru constituirea ambalajelor la un cost de cumpărare
de 95.000 lei cu TVA 24%, potrivit factorii furnizorului. Cheltuielile ocazionate de montaj sunt
facturate de către întreprindere la valoarea de 8.000 lei cu TVA aferentă. Valoarea subvenţiilor
guvernamentale primite de societate pentru activul respective este de 70.000 lei, condiţia impusă
de finanţator fiind de a exploata echipamentul pe o perioadă de minimum trei ani. Durata de
folosinţă a imobilizării este de cinci ani, iar unitatea aplică metoda amortizării lunare.
1. Primirea utilajului pentru constituirea ambalajelor de la furnizor
% = 404 117.800
231 “Furnizori de imobilizări“ 95.000
“Imobilizări corporale în curs de execuţie“

7
Toma C., Managementul contabilității financiare. Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2012
8
Toma C., Managementul contabilității financiare. Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2012, P.189

8
 4426 22.800
“TVA deductibilă“
2. Înregistrarea facturii pentru montaj
% = 404 9.920
231 “Furnizori de imobilizări“ 8.000
“Imobilizări corporale în curs de execuţie“
4426 1.920
“TVA deductibilă“
3. Primirea subvenţiei de la Guvern
5121 = 4751 70.000
“Conturi la bănci în lei“ “Subvenţii gurvernamentale
pentru investiţii“
4. Recepţie utilaj
2131 = 231 103.000
“Echipamente tehnologice (mașini, “Imobilizări corporale în curs de execuţie“
utilaje și intalații de lucru)“
5. Înregistrarea amortizării lunare Ca= 100/5= 20%, A1= 20% * 103.000/12 luni= 1.717 lei
6811 = 2813 1.717
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizărilor“ de transport, animalelor şi plantaţiilor“
6. Cota-parte din subvenţie virată la venituri: C1s= 70.000/(5 ani* 12 luni)= 1.167 lei
4751 = 7584 1.167
“Subvenţii guvernamentale “Venituri din subvenţii
pentru investiţii “ pentru investiţii“

3.1 Clasificarea subvențiilor9

3.1.1 Potrivit IAS 20 subvențiile se clasifică în:
a) Subvenții aferente activelor
9
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 44

9
 b) Subvenții aferente veniturilor
3.1.1.a Subvențiile aferente activelor sunt împarțite pe două categorii și anume:
a) Subvenții nemonetare
b) Subvenții monetare
Subvențiile nemonetare
Subvențiile neguvernamentale iau forma unor transferuri de active nemonetare(pământ
sau alte resurse) atunci când sunt folosite pentru uzul entității. Ceea ce trebuie stabilt încă de la
început este valoarea justă a activului nemonetar și de asemenea contabilizarea subvenției și a
activului la valoarea justă. 10
În unele cazuri, se poate aplica și o altă metodă, aceasta reprezentând înregistrarea
activului cât și a subvenției la valoarea nominală.
Acest tip de subvenții se poate înregistra cu ajutorul conturilor 4753- „Donații pentru
investiții” și 4754 „ Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”.
Exemplu:
La inventariere în cadrul societății Sc Beta SRL se constată plus un aparat de sortare la
valoarea de 3500, perioada de utilizare fiind de 5 ani. (pt amortizare se folosește metoda
amortizării liniare)
1. Înregistare plus la inventar
2131 = 4754 3.500
“Echipamente tehnologice (mașini, “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor“
utilaje și intalații de lucru)“
2. Înregistare amortizare anul 1
6811 = 2813 700
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizărilor“ de transport, animalelor şi plantaţiilor“
3. Trecere cota parte din subvenție la venit
4754 = 7584 700
“Plusuri de inventar de natura imobilizărilor“ “Venituri din subvenţii pentru investiţii “
Se repetă operaţiunile 2 şi 3 pentru anii 2,3 şi 4.
4. Înregistrare amortizare anul 5
6811 = 2813 700
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizărilor“ de transport, animalelor şi plantaţiilor“
5. Trecere cota parte din subvenție la venit
10
CECCAR, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența
guvernamentală (IAS 20) , Ed. CECCAR, București, 2004

10
 4754 = 7584 700
“Plusuri de inventar de natura imobilizărilor“ “Venituri din subvenţii pentru investiţii “

6. Scoaterea din evidență a aparatului complet amortizat

2813 = 2132 3.500
“Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor “Aparate și instalații de măsrare,
de transport, animalelor şi plantaţiilor “ control și reglare“
Subvențiile monetare
Subvențiile monetare reprezintă sume de bani, primite de la diferite instituții
guvernamentale având ca scop achiziționarea sau producerea de active imobilizate care vor fi
utilizate pentru activitatea prestată de entitate.
Exemplu:11
Societatea Beta achiziționează un utilaj la valoarea de 20 000 lei, tva 19%, subvenționat
de la stat cu suma de 7000 lei. Utilajul se amortizeaza liniar în 5 ani șin se vinde după 4 ani de
utilizare la prețul de 11 000 lei, tva 19%.
Anul N
1. Dreptul de a primi subvenția
4451 = 4751 7.000
“Subvenții guvernamentale “ “Subvenţii gurvernamentale
pentru investiţii“

2. Primirea subvenției
5121 = 4451 7.000
“Conturi la bănci în lei“ “Subvenții guvernamentale “
3. Achiziție utilaj
% = 404 23.800
2131 “Furnizori de imobilizări“ 20.000
“Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și intalații de lucru)“
4426 3.800
“TVA deductibilă“
4. Înregistrare amortizare an N
6811 = 2813 4.000
‘‘Cheltuieli de exploatare privind ‘‘Amortizarea instalațiilor și
amortizarea imobilizărilor’’ mijloacelor de transport’’

11
Întrebări şi studii de cazprivind accesul la stagiu pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil
autorizat(cadru general), Ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2011, p. 217
11
 5. Trecerea subvenției la venit
4753 = 7584 7.000
‘‘Donații pentru investiții’’ ‘‘Venituri din subvenții pentru investiții’’
Se vor aplica aceleași operațiuni pentru anii N+1, N+2,
6. Vânzare după 4 ani de utilizare
461 = % 13.090
‘‘Debitori diverși’’ 7583 11.000
‘‘Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital’’
4427 2.090
‘‘TVA colectată’’
7. Descărcare de gestiune
% = 2131 20.000
6583 ‘‘Echipamente tehnologice’’ 12.000
‘‘Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital’’
2813 8.000
‘‘Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport’’

8. Transfer subvenție la venit

4751 = 7584 7.000
‘‘Subvenții guvernamentale pentru investiții’’ ‘‘Venituri din subvenții pentru investiții’’

3.2. Metode de înregistrare

a) Metoda înregistării subvenţiilor ca un venit amânat
Acest procedeu încadrează subvenţia ca un venit amânat care este recunoscut ca un venit
anual pe o bază sistematică şi raţională de-a lungul ciclului de viaţă utilă a activului. Astfel, se
înregistrează drept venituri ale perioadei corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste
donaţii urmează să le compenseze. Subvenţiile nu se trec în mod direct în conturile de capital si
rezerve. Pentru întreprinderile din România, se foloseşte mai des această metodă prin
contabilizarea subvenţiilor ca un rezultat amânat. Subvenţia este tratată ca o component
importantă a capitalurilor porprii în momentul în care se constituie întreprinderea, aceasta fiind
transferată în părţi asupra veniturilor pe măsura amortizării imobilizărilor finanţate sau realizării
activelor imobilizate. Dacă transferul nerambursabil de beneficii economice a servit la finanţara
de imobilizări care nu se amortizează, cota-parte anuală este determinate prin raportarea sumei
subvenţiei la numărul de ani stabiliţi pentru respectarea condiţiilor impuse în contract.
Spre exemplu, dacă se acordă o subvenţie pentru cumpărarea unui teren, aceasta se poate
aloca pentru a se construi un imobil pe acesta, astfel, este aratată în timp în raport cu durata de
viaţă a imobilului12 realizat.

12
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 78-79

12
 Pe data de 1 iulie 2000, societatea BERM a obţinut o subvenţie pentru investiţii de
209.700.000 lei pentru achiziţionarea unei clădiri al cărei cost de achiziţie este de 700.000.000
lei şi care se va amortize degresiv în cinci ani. Din cauza nerespectării condiţiilor de acordare a
subvenţiei, societatea este nevoită să ramburseze pe 1 noiembrie 2001 o cotă de 90% din
subvenţia primită.
Valorile amortizărilor pentru cei cinci ani de funcţionare sunt:
01.07.2000- 30.06.2001: 700.000.000 x 30%= 210.000.000 lei
01.07.2001- 30.06.2002: 490.000.000 x 30%= 147.000.000 lei
01.07.2002-30.06.2003: 343.000.000/ 3= 114.333.333 lei
01.07.2003-30.06.2004: 114.333.333 lei
01.07.2004- 30.06.2005: 114.333.334 lei
Tabloul amortizare, subvenţie aferentă se prezintă astfel:

An Amortizare Subvenţie
2000 210.000.000 x 6/12= 105.000.000 x 30%=
105.000.000 31.500.000 lei
2001 105.000.000 + 147.000.000 x 178.000.000 x 30%=
6/12= 178.500.000 53.400.000 lei
2002 73.500.000 + 114.333.333 x 130.666.666 x 30%=
6/12= 130.666.667 39.200.000 lei
2003 57.166.667 + 114.333.333 x 114.333.334 x 30%=
6/12= 114.333.334 34.300.000 lei
2004 57.166.667 + 113.333.333 x 113.833.334 x 30%=
6/12=113.833.334 34.150.000 lei
2005 114.333.334 x 6/12= 57.166.667 x 30%=
57.166.667 17.150.000 lei
Total 700.000.000 209.700.000 lei
În anul 2000 se înregistrează următoarele operaţiuni contabile:
01.07.2000
1. Achiziţie clădire
212 = 404 700.000.000 lei
“Construcții” “Furnizori de imobilizări”

2. Plata furnizorilor
404
“Furnizori de imobilizări”
3. Primirea subvenţiei
5121
“Conturi la bănci în lei”
= 5121 700.000.000 lei
“Conturi la bănci în lei”
= 4751 209.700.000 lei
“Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”
13
 Sau 472 “Venituri înregistrate în avans”
31.12.2000
4. Înregistrarea amortizării
681 = 281 105.000.000 lei
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizări privind imobilizările corporale”
amortizările şi provizioanele”
5. Transferarea subvenţiilor la venituri
4751 = 7584 31.500.000 lei
“Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” “Venituri din subvenţii pentru investiţii”
Sau 472 “Venituri înregistrate în avans”
01.11.2001
Societatea trebuie să ramburseze 90% x 209.700.000 lei= 188.730.000 lei. Până la data
de 01.11.2001 s-au transferat la venituri suma de 31.500.000 lei, iar subvenţia neraportată la
venituri fiind de 209.700.000- 31.500.000= 178.200.000 lei.
Conform primei metode, raportarea contabilă este:
% = 5121 188.730.000
“Conturi curente la bănci în lei”
4751 178.200.000
“Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”
Sau 472 “Venituri înregistrate în avans”
6588 10.530.000
“Alte cheltuieli de exploatare”

b) Metoda deducerii subvenţii din valoarea activului sau procedura valorii nete a
activului sau indirectă Aceasta presupune deducerea subvenţiei primite din valoarea
contabilă a activului în momentul în care se calculează aceasta. Donaţia va fi recunoscută
drept activ de-a lungul ciclului de viaţă al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii
cu amortizarea.
Exemplu:
O societata BERM S.A. primeşte o subvenţie guvernamentală de 50% pentru investiţii de
la buget pentru achiziţionarea unui unei maşini de tăiat ambalaje, cu valoarea de 5.000 lei.

14
Echipamentul cumpărat a fost utilizat şi amortizat pentru suma de 3.400 lei, apoi acesta s-a
vândut la preţul de 2.000 lei unui client.
Înregistrările contabile vor fi:

1. Înregistrarea subvenţiei guvernamentale primite.

4451 = 4751 2.500 lei
“Subvenţii guvernamentale” “Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”
2. Încasarea subvenţiei primite
5121 = 4451 2.500 lei
“Conturi la bănci în lei” “Subvenţii guvernamentale”
3. Achiziţie maşină de tăiat ambalaje
2131 = 404 5.000 lei
“Echipamente tehnologice” “Furnizori de imobilizări”

4. Amortizarea echipamentului
6811 = 2813 3.400 lei
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalaţiilor”
amortizarea imobilizărilor”
5. Reluarea subvenţiei guvernamentale la venituri proportional cu amortizarea
4751 = 7584 1.700 lei
“Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” “Venituri din subvenţii pentru investiţii”
6. Vânzarea utilajului
461 = 7583 2.000 lei
“Debitori diverşi” “Venituri din vânzarea activelor”

7. Descărcarea din gestiune

% = 2131 5.000 lei
2813 “Echipamente tehnologice” 3.400 lei
“Amortizarea instalaţiilor”
6583 1.600 lei
“Cheltuieli privind activele cedate”

15
 8. Reluarea subvenţiei guvernamentale la venituri
4751 = 7584 800 lei
“Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” “Venituri din subvenţii pentru investiţii”

Impactul asupra bilanţului 13

Active
Echipamente tehnologice 5.000 1600
Venituri înregistrate în 2.500 800
avans

Impactul asupra contului 121, profit şi pierdere

Cheltuieli cu amortizarea 3.400 -

Venituri din subvenţii pt 1.700 800
investiţii
Alte venituri din - 400
exploatare
Rezultat -1.700 +1.200

Capitolul 4. Subvenţii aferente veniturilor

13
Întrebări şi studii de cay privind accesul la stagiu pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil
autorizat(cadru general), Ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2011, p. 218
16
 Subvenţiile aferente veniturilor sunt transferurile nerambursabile de beneficii econimice
cu excepţia celor pentru active. De asemnea, acestea sunt folosite pentru a acoperi diferenţele de
preţ de la unele produse sau servicii subvenţionate sau pentru a acoperi pierderile înregistrate în
urma activităţii desfăşurate. Pentru acestea există alegerea prezentării subvenţiei pe bază brută
sau netă. Subvenţiile de acest tip, pot fi prezentate ca un venit pentru întreaga lor valoare sau pot
fi prezentate direct în contul 121- profit şi pierdere, ca valoare netă determinată de relaţia
veniturile minus cheltuielile aferente situaţiei în cauză. În cazul în care într-o perioadă se
încasează subvenţii aferente unor cheltuieli, care nu au fost încă realizate, donaţiile nu reprezintă
venituri ale acelei perioade curent. Subvenţiile nu se vor înregistra direct în conturile de capital şi
rezerve. 14
În descrierea subvenţiei aferente veniturilor la valoarea brută, mai întăi s-a marcat
cunoaşterea separată a cheltuielilor şi a veniturilor aferente subvenţiei pentru a le putea distinge
de celelalte elemente ale contului 121 şi pentru a le putea compara cu usurinţă. Cea de a doua
metodă, subliniază că ar fi greşit să prezentăm cheltuielile legate de acordarea subsidiului în
situaţia în care acesta nu ar fi disponibil. Ambele metode sunt acceptate de norma contabilă, cu
condiţia să se prezinte în Notele explicative, informaţiile sumplimentare.
Subvenţiile se vor înregistra în contabilitate în funcţie de modalitatea concretă a primirii
lor: se înregistrează direct încasarea lor în contul de disponibilităţi al unităţii sau mai întăi se
evidenţiază drept creanţă faţă de buget pentru subvenţiile care se vor primi de la instiţiile
guvernamentale, urmată de încasarea lor efectivă. În al doilea caz, se foloseşte un cont specific
de creanţe pentru transferurile nerambursabile de resurse economice ce urmează a se încasa de la
buget, contul 445 “Subvenţii”. În debit, se vor înregistra subvenţiile primite, iar în credit
subvenţiile efectiv încasate. Soldul debitor va reflecta subvenţiile ce urmează a se încasa.
Exemplu I15
1. O companie naţională evidenţiază în cursul lunii februarie subvenţiile de primit de la
buget pentru primul trimestru al anului în curs, în valoare de 2.000.000 lei, din care
900.000 lei pentru finalizarea unei construcţii începută în exerciţiul anterior, iar diferenţa
pentru acoperirea diferenţelor de preţ la serviciile subvenţionate.
445 = % 2.000.000
“Subvenţii” 4751 900.000
“Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”
7411 200.000
“Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”

472 900.000
“Venituri înregistrate în avans”
2. La sfârşitul lunii februarie se încasează subvenţia de la buget pentru primul trimestru al
anului curent.
5121 = 445 2.000.000
14
Dumitrean E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2008
15
Toma C., Managementul contabilității financiare. Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2012, P.184-185

17
 “Conturi la bănci în lei” “Subvenţii”
Exemplu II16
Combinatului chimic Chimix S.A. i se acordă pe data de 1 ianuarie 1998 o subvenţie
guvernamentală de 450.000.000 lei pentru crearea a 45 noi locuri de muncă şi păstrarea lor pe o
perioadă de patru ani. Costul angăjării noilor salariaţi este de 45.000.000 lei, iar cheltuielile cu
salariile sunt de 500.000.000 lei în primul an, crescând în următorii ani cu câte 5%, ca efect al
inflaţiei.
Conform IAS 20, subvenţia trebuie reflactată în contul 121 cu ajutorul uneia dintre cele două
metode.
Utilizând prima metodă prezentată în norma contabilă, cea prin care se separă donaţia de
cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenţie, costurile cu
forţa de muncă şi subvenţia acordată vor fi înregistrate în contul 121, la următoarele valori:

Anul Costul cu forţa Subvenţia Subvenţia Subvenţia

de muncă înregistrată în recunoscută ca înreigstrată în
bilanţ la venit în timpul bilanţ la sfârşitul
începutul anului anului anului
0 1 2 3 4= 2-3
1998 545.000.000 450.000.000 111. 474.106 338.525.894
1999 525.000.000 338.525.894 107.383.313 231.142.581
2000 551.250.000 231.142.581 112.752.479 118.390.103
2001 578.812.500 118.390.103 118.390.103 -
Total 2.200.062.500 450.000.001

Costul cu forţa de muncă:

Anul 1998: 45.000.000 + 500.000.000= 545.000.000 lei
Anul 1999: 500.000.000 + 5% x 500.000.000= 525.000.000 lei
Anul 2000: 525.000.000 + 5% x 525.000.000= 551.250.000 lei
Anul 2001: 551.250.000 + 5% x 551.250.000= 578.812.500 lei
Subvenţia recunoscută ca venit:
Anul I: (545.000.000/2.200.062.500) x 450.000.000= 111. 474.106 lei
Anul II: (525.000.000/2.200.062.500) x 450.000.000= 107.383.313 lei
Anul III: (551.250.000/2.200.062.500) x 450.000.000= 112.752.479 lei
Anul IV: (578.812.500/2.200.062.500) x 450.000.000= 118.390.103 lei

16
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 58-60

18
 În primul an, întreprinderea a primit 450 milioane lei în numerar, din care doar
111.474.106 lei au fost recunoscute ca venituri în contul 121, restul de 338.525.894 lei, fiind
înregistrate în contul de pasiv “Venituri înregistrate în avans “.
01.01.1998 Înregistrările contabile pentru primul an vor fi următoarele:
1. Primirea subvenţiei:
5121 = 472 450.000.000 lei
“Conturi la bănci în lei” ”Venituri înregistrate în avans”
31.12.1998
2. Înregistrarea cheltuielilor de angajare:
628 = 462 45.000.000 lei
”Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” ”Creditori diverşi”
3. Înregistrarea cheltuielilor salariale:
641 = 421 500.000.000 lei
”Cheltuieli cu salariile personalului” ”Personal- salarii datorate”
4. Recunoaşterea ca venit al perioadei pentru partea din subvenţie aferentă cheltuielilor
efectuate:
472 = 741 338.525.895 lei
”Venituri înregistrate în avans” ” Venituri din subvenţii pentru exploatare”
În anii următori se vor înregistra cheltuielile salariale şi recunoaşterea subvenţiei ca venit
pentru sumele trecute în tabel.

Exemplu III17
17
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,
Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 85-87

19
 O societate primşte o subvenţie de 800.000 lei ce urmează a fi încasată în patru ani, respectiv
150.000 lei în primii doi ani, 350.000 lei în al treilea an şi 150.000 lei în anul al patrulea.
Primirea subvenţiei este condiţionată de crearea a 15 locuri de muncă şi menţinerea lor cel puţin
patru ani. Costurile ocazionate de recrutarea angajaţilor sunt de 300.000 lei, iar salariile în anul 1
sunt de 1.500.000 lei, urmând să crească cu 500.000 lei în fiecare dintre anii următori. Să se
stabilească tratamentul contabil al subvenţiei primite pe perioada celor patru ani.
1. Prezentarea subvenţiei încasate în fiecare an, comparativ cu cheltuielile efectuate:

Specificaţii An 1 An 2 An 3 An 4 Total
Subvenţie 150.000 150.000 350.000 150.000 800.000
încasată
Costuri cu 1.800.000 2.000.000 2.500.000 3.000.000 9.300.000
personalul

2. Determinarea subvenţiei trecute la venituri în fiecare an:

Anul 1: (800.000 x 1.800.000)/ 9.300.000= 154.839 lei
Anul 2: (800.000 x 2.000.000) / 9.300.000= 172.043 lei
Anul 3: (800.000 x 2.500.000)/ 9.300.000= 215.054 lei
Anul 4: (800.000 x 3.000.000)/ 9.300.000= 258.065 lei
3. Înregistrări contabile:
Anul I
445 = 741 154.839 lei
”Subvenţii” ”Venituri din subvenţii de exploatare”
5121 = 445 150.000 lei
”Conturi la bănci în lei ” ”Subvenţii”
Anul II
445 = 741 172.043 lei
” Subvenţii ” ”Venituri din subvenţii de exploatare”
5121 = 445 150.000 lei
”Conturi la bănci în lei ” ”Subvenţii”

Anul III
445 = 741 215.054 lei
”Subvenţii” ”Venituri din subvenţii de exploatare”

20
 5121 = 445 350.000 lei
”Conturi la bănci în lei ” ”Subvenţii”

Anul IV
445 = 741 258.065 lei
”Subvenţii” ”Venituri din subvenţii de exploatare”
5121 = 445 150.000 lei
”Conturi la bănci în lei ” ”Subvenţii

Capitolul 5. Raportarea subvențiilor în situațiile financiare anuale

21
 Raportarea 18subvențiilor în situațiile financiare anuale se face, de asemenea din doua puncte
de vedere, și anume:
1. Raportarea subvențiilor aferente activelor
Există 2 modalități de prezentare a acestora în bilanț, respectiv: ca un venit
amânat (SFC 475) și ca active imobilizate corporale la VNC.
În cazul contului de „Profit și pierdere”, aceste subvenții aferente activelor se
înregistrează la venituri, în contul 758 „ Alte venituri din exploatare”
2. Raportarea subvențiilor aferente veniturilor
În cadrul contului „Profit și pierdere”, subvențiile sunt prezentate ca venituri
brute.
O altă modalitate de raportarea a cestora este evidențiată de modul deducerii în
raportarea cheltuielilor aferente, totodată acest tip de subvenție putând fi primită drept
compensație pentru anumite cheltuieli deja efectuate sau alte pierderi produse, fiind
recunoscută ca un venit în momentul în care aceasta a devenit creanță și poate fi
înregistrată în cadrul grupei de venituri extraordinare, doar dacă este cazul .

Concluzii

18
Coord. Ristea, M., Dumitru, C., Lungu, C.,

Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
legate de asistenţa guvernamentală, Bucureşti C.E.C.C.A.R., 2004, P. 126

22
 Referatul urmărește să evidențieze o serie de abordări teoretice și practice privind
tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale, conform Standardului Internațional de
Contabilitate nr. 20 ”Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor
legate de asistența guvernamentală” și Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016
pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară, cu completările ulterioare.
Contabilizarea subvențiilor guvernamentale și comunicarea de informații privind
asistența guvernamentală fac obiectul IAS 20. Contabilizarea subvențiilor guvernamentale se
poate realiza în conformitate cu una dintre următoarele două metode: cea bazată pe capital, sub
incidența căreia o subvenție este recunoscută în afara profitului sau pierderii, și a doua metodă,
pe bază de venit, prin care se înscrie subvenția în contul de profit și pierdere, într-unul sau mai
multe exerciții. IAS 20 prezintă prelucrări referitoare la două categorii de subvenții publice:
subvenții privind activele (denumite și subvenții pentru investiții), și cele privind veniturile, fiind
reprezentate de subvențiile guvernamentale, cele din urmă fiind diferite de subvențiile pentru
investiții.
Standardul prezintă două abordări ale tratamentului contabil al subvențiilor
guvernamentale, și anume: abordarea bazată pe capital (recunoașterea acestora în afara profitului
sau pierderii) și abordarea pe bază de venit (recunoașterea lor în cadrul profitului sau pierderii
uneia ori mai multor perioade).
În concluzie, prin intermediul Standadului Internaţional de Contabilitate nr. 20
“Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală” vom putea recunoaște şi clasifica resursele financiare private finanțate de la
buget, precum şi pe cele din împrumuturile nerambursabile.

Bibliografie

23
1. CEECAR, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor
legate de asistența guvernamentală (IAS 20) , Ed. CECCAR, București, 2004

2. Legea contabilităţii nr. 82 din 1991 (modificată prin OUG nr. 37 din 13.04.2011 şi OUG
nr. 79 din 11.12.2014

3. OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile

financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963 din
30.12.2014

4. OMFP nr. 4160/2016 privind modificarea şi completarea unor reglementări contabile,

M. Of. nr. 21 din 12.01.2016

5. Toma C., Contabilitate financiară. Ediţia a III-a, revizuită şi adăugită 2018, Ed.
TipoMoldova, Iaşi, 2018, p. 399

6. Toma C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2012

7. CEECAR, Ghid practic de aplicare a Standerdelor Internaționale în Contabilitate, Ed.

Economica, București, 2004

8. CEECAR, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) incluzând

Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi interpretările lor la 1 ianuarie
2005 , editura CECCAR, Bucureşti, 2005

9. Diaconu G., Contabilitate internațională – Comparații și amortizări. Ediția a II-a

revizuită și adăugită, Ed. Bibliotheca, Târgoviște, 2005

10. Bunea, Ş., Gârbină, M., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS,
revizuită și adăugită, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010

11. CEECAR, Întrebări și studii de caz privind accesul la stagiul de expert contabil, Ediția
a IV-a, revizuită și adăugită, Ed. CEECAR, București, 2011

12. Dumitrean E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2008

13. Cernușca L., Articol Contabilizarea subvențiilor guvernamentale în viziunea

referențialului contabil internațional, CEECAR Business Magazine, nr. 2, 23-
29.01.2018

14. http://www.stiucum.com/contabilitate/standarde-internationale/Standardul-international-
de-co62181.php

15. https://www.academia.edu/16590171/IAS_Standardul_International_de_Contabilitate_IA
S_20

16. https://library.croneri.co.uk/cch_uk/iast/ias20-198304

24