Analiza infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.

8 din Legea 241/2005

Obiecții și subiecții

Noțiune: Potrivit art. 8 alin. (1) din Legea 241/2005 “Constituie infracțiune și se
pedepsește cu închisoarea de la 3 la 10 ani și interzicerea unor drepturi, stabilirea cu rea-
credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat
obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul
general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat”.

Condiții preexistente

Obiectul infracțiunii: Infracțiunea are ca obiect juridic special relațiile sociale

care privesc circuitul financiar și fiscal, precum și protejarea bugetului general consolidat,
a căror naștere și dezvoltare este condiționată de comportarea cinstită a contribuabililor în
procedurile de compensare, rambursare ori restituire a diferitelor sume de la bugetul
general consolidat.

Noțiunea de buget general consolidat desemnează ansamblul tututuror bugetelor

publice, componente ale sistemului bugetar, agregate și consolidate pentru a forma un
întreg1. Potrivit evidențelor Ministerului Finanțelor Publice, bugetul general consolidat
este compus din:

 Bugetul de stat;
 Bugetul pentu plata asigurărilor de șomaj;
 Bugetele locale;
 Bugetul asigurărilor sociale de stat;
 Bugetul autorităților de privatizare;
 Fondul special pentru asigurările de sănătate;

1
Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
1
  Bugetul Autorității pentru Valorificarea Activelor Statului;
 Bugetul creditelor externe acordate ministerelor;
 Bugetul Companiei Naționale de Autostrăzi și Drumuri Naționale;
 Bugetul aferent cheltuielilor reprezentând rate de capital și diferențe de curs
aferente datoriei publice, dar și cheltuieli reprezentând împrumuturi interne.

În ceea ce privește obiectul material, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 8 din

Legea 241/2005 acesta lipsește, astfel că sumele de bani obținute în mod nelegal ca
urmare a stabilirii eronate a taxelor, impozitelor ori contribuțiilor reprezintă de fapt
rezultatul infracțiunii.

Subiecții infracțiunii:

a) În cazul infracțiunii prevazută de art. 8 din Legea 241/2005, subiectul activ

este unul circumstanțiat, fiind întotdeauna reprezentat de un contribuabil.

În ceea ce privește noțiunea de contribuabil, s-a evidențiat cu claritate în doctrina

fiscală, că este susceptibilă de 2 înțelesuri și anume:

 În sens restrâns, este contribuabil orice persoană care datorează în nume

propriu impozite și taxe bugetului general consolidat;
 În sens larg, conceptul de contribuabil face referire la totalitatea persoanelor
implicate într-un raport de drept procedural fiscal, indiferent dacă sumele respective sunt
datorate în nume propriu sau nu, incluzând și categoria plătitorilor ce efectuează reținerea
la sursă și plata către organele fiscale a sumelor datorate de către alte persoane 2.

Potrivit Constituției României, una din îndatoririle fundamentale a cetățenilor este

aceea “de a contribui prin impozite și prin taxe la cheltuielile publice” 3. Prin urmare au
calitatea de contribuabili: persoanele fizice și juridice, dar și entitățile fără personalitate
juridică.

2
Această obligație revine spre exemplu, plătitorilor de venituri din drepturi de proprietate intelectuală și
sunt cazuri expres reglementate de lege.
3
Art. 56 alin. (1) din Constituția României
2
 Contribuabilul persoană fizică este reprezentat pe de o parte de persoana fizică
rezidentă și pe de altă parte de persoana fizică nerezidentă. Este considerată persoana
fizică rezidentă, persoana care îndeplinește cel puțin o condiție din cele prevăzute de art.
7, alin. (1), pct. 23 C. Fisc și anume:

-are domiciliul în România;

-centrul intereselor vitale este amplasat în România;

-este prezentă în România pentru o perioadă ori mai multe perioade care depășesc
în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, ce se încheie în
anul calendaristic vizat;

-este cetățean român care lucrează în străinatate, ca angajat ori funcționar al

României într-un stat străin.

Este persoana fizică nerezidentă aceea care nu este persoană fizică rezidentă 4.

La randul lor și persoanele juridice sunt de două feluri:

 Persoane juridice române – reprezentate de orice persoane juridice înființate

potrivit legislației României ori care are locul de exercitare a conducerii efective în
România;
 Persoane juridice străine – reprezentate de orice persoane juridice care nu
sunt persoane juridice române, în conformitate cu criteriile menționate anterior.

În ceea ce privește noțiunea de entitate fără personalitate juridică, legiuitorul a

definit-o ca fiind orice asociere în participațiune, societate civilă, grup de interes
economic ori altă entitate ce nu este o persoană impozabilă distinct.

Sub aspectul participației penale, aceasta este posibilă sub toate formele.

4
Potrivit art. 7, alin. (1), pct. 23 C. fisc.
3
 b) Subiectul pasiv al acestei infracțiuni este reprezentat de stat, prin organele
fiscale care sunt induse în eroare și care sunt prejudiciate prin restituirea, rambursarea ori
compensarea ilegală a anumitor sume de bani.

Conținutul constitutiv al infracțiunii de la art. 8 din Legea 241/2005

Latura obiectivă:

a) Elementul material este constituit dintr-o acțiune, și anume acțiunea de a

stabili impozitele, taxele și contribuțiile la bugetul general consolidat. De exemplu,
aceasta infracțiune se săvârșeste atunci când este întocmită o documentație din care
rezultă că taxa pe valoare adaugată dedusă conform legii este mai mare decât cea
colectată, fiind urmată și de depunerea unei cereri de rambursare a T.V.A. – ului la
organele fiscale.
Pentru existența laturii obiective a prezentei infracțiuni trebuie îndeplinite două
condiții:
 Existența unei acțiuni de stabilire, a unei taxe ori contribuții, a unui impozit,
sau a unei alte sume cuvenite bugetului general consolidat, cu rea-credință;
 Operațiunea să aibă drept rezultat acordarea unei rambursări ori a unei
restituiri de la o componentă a bugetului general consolidat, ori compensarea cu o altă
creanță în favoarea unui creditor bugetar.

Modalitățile prin care o taxă, contribuție ori un impozit pot fi stabilite cu rea-
credință sunt extrem de diversificate și practic nelimitate cum ar fi:

 Declarații fiscale ale contribuabililor care nu concordă cu realitatea;

 Omisiunea declarării unor bunuri impozabile;
 Realizarea de operațiuni fictive la finalul cărora este solicitată rambursarea
de T.V.A. fără drept;
4
  Diminuarea veniturilor impozabile.

De remarcat este că această infracțiune este, de regulă, însoțită de infracțiuni de

fals în înscrisuri ori de fals în contabilitate, aceste infracțiuni reprezentând mijlocul de
executare a infracțiunii scop, adică determinarea taxelor, impozitelor ori contribuțiilor
precum și realizarea ilegală de sume de bani de la bugetul general consolidat.

În opinia unor autori, această infracțiune reprezintă o formă a infracțiunii de

înșelăciune prevăzută în art. 244 C. pen. Prin urmare, obținerea de la bugetul general
consolidat, în mod ilegal a unor sume de bani implică o determinare în mod
necorespunzător a taxei, a impozitului ori a contribuției.

b) Urmarea imediată a infracțiunii prevazută de art. 8 din Legea 241/2005

constă în obținerea ilegală a unor sume de bani de la bugetul general consolidat, cu titlu
de restituiri, rambursări ori compensări, realizându-se astfel o prejudiciere a statului.
c) În ceea ce privește legătura de cauzalitate dintre acțiunea care constituie
elementul material și urmarea imediată, aceasta trebuie demonstrată având în vedere că
infracțiunea este una de rezultat.

Latura subiectivă:
Forma de vinovăție cu care se comite infracțiunea prevăzută la art. 8 din Legea
241/2005 este intenția directă. Nu este cerută existența vreunui mobil ori scop pentru
întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii, însă, acestea vor fi luate în considerare
la individualizarea pedepsei.

Forme. Sancțiuni. Modalități

Deși infractiunea este susceptibilă de acte pregătitoare, legiuitorul le-a lasat în

afara incriminării. În situația în care nu se produce rezultatul și anume obținerea ilegală a

5
unor sume de bani de la bugetul general consolidat suntem în cazul tentativei, tentativă
prevăzută și sancționată de Legea 241/2005 la art. 8 alin. (3).
Infracțiunea se consumă în momentul în care se produce rezultatul prevăzut în
norma de incriminare, adică în momentul obținerii ilegale a unor sume de bani de la
bugetul general consolidat.
Această infracțiune nu are decât o singură modalitate normativă, dar poate avea
mai multe modalități faptice și anume:
 Comercializarea de băuturi alcoolice utilizând în acest scop banderole
falsificate sau deținute fără drept;
 Producerea de produse accizabile în afara antrepozitelor fiscale autorizate;
 Justificarea provenienței mărfurilor pe durata transportului cu documente
fiscale false care nu provin de la furnizori reali;
 Punerea în circulație fără drept a unor documente contabile (avize de
însoțire a mărfii, chitanțe, facturi);
 Cesionarea societăților comerciale cu datorii către bugetul de stat, către
cetațenii străini care odată ce preiau societatea părăsesc teritoriul României;
 Diminuarea bazei de impozitare ori solicitarea rambursărilor de T.V.A. prin
introducerea în contabilitate de cheltuieli nereale pe baza de documente de la firme
fantomă;
 Externalizarea profiturilor înregistrate de către unii agenți economici către
societăți de tip microîntreprindere care beneficiază de un regim fiscal mai lejer;
 Constituirea de societăți comerciale cu asociați cetățeni arabi, chinezi,
moldoveni, turci cu scopul externalizării către acestea de datorii la bugetul de stat, datorii
ce nu vor fi achitate niciodată;
 Înregistrarea de cheltuieli fictive prin realizarea unor circuite nereale ale
documentelor din sfera prestărilor de servicii care ulterior nu mai pot fi cuantificate ori
identificate, deoarece pentru acest lucru sunt folosite firme fantoma sau companii
offshore.

6
 Sancțiunea prevazută de lege pentru infracțiunea de la art. 8 din Legea 241/2005
este închisoarea de la 3 la 10 ani.

Organizații cu atribuții în depistarea faptelor de evaziune fiscală la nivel național și

european

A. Direcția Generală Antifraudă Fiscală este organizată în cadrul Agenției

Naționale de Administrare Fiscală și a preluat atribuțiile fostei Gărzi Financiare, fiind un
corp specializat în control fiscal, fără personalitate juridică.
Direcția Generală Antifraudă Fiscală își orientează activitatea pe 2 direcții
principale și anume: prevenirea și controlul faptelor de evaziune fiscală și combaterea
faptelor de evaziune fiscală. În acțiunile de control este necesară prezența a cel puțin 2
inspectori antifraudă, iar în funcție de gradul de periculozitate a acțiunii desfășurate,
acesția pot fi însoțiți de membri ai unităților de intervenție rapidă.
Coordonarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală, din punct de vedere
organizatoric, este asigurată de un vicepreședinte cu rang de subsecretar de stat, numit de
către primul-ministru, conducerea fiind exercitată de către un inspector general antifraudă,
ajutat în activitatea sa de inspectori generali adjuncți antifraudă.
De asemenea, este înființată și Direcția de combatere a fraudelor care are ca
scop asigurarea asistenței tehnice, ce este atât de necesară în cadrul urmăririi penale a
faptelor penale economico-financiare.
În exercitarea atribuțiilor de serviciu, personalul Direcției Generale Antifraudă
Fiscală poartă uniformaă și însemne distinctive, ecusoane și după caz armament și alte
mijloace tehnice ce vor fi utilizate ca mijloace individuale de apărare, protecție și
comunicare, atribuite gratuit. Realizarea atribuțiilor de serviciu este permisă și în ținuta
civilă, însă numai pentru inspectorii fiscali.
Ca și în cazul Gărzii Financiare, Direcția Generală Antifraudă Fiscală
funcționează ca un corp specializat de control, astfel că inspectorii cu funcții de conducere
sau de execuție, după caz, având calitatea de funcționari publici sunt desemnați fie de
primul-ministru, fie prin concurs, ei fiind investiți cu autoritatea publică a statului în
timpul și în legatură cu îndeplinirea îndatoririlor de serviciu.
7
 B. Oficiul European de Luptă Antifraudă

Sub aspect instituțional, Oficiul European de Luptă Antifraudă cunoscut și sub

numele de OLAF reprezintă o reușită a luptei împotriva fraudei fiscale. OLAF a fost
constituit în anul 1999 și a avut ca predecesor Oficiul pentru coordonarea activității de
prevenire a fraudelor. Cu toate că, OLAF, are statutul de organism independent în
îndeplinirea funcției de investigare a fraudelor, acesta este parte a Comisiei Europene,
având responsabilități majore în a îndeplini funcția bugetară a Comisiei.

Obiectivul principal al OLAF este reprezentat de combaterea fraudelor precum

și de combaterea fenomenului de corupție, în scopul de a proteja interesele financiare ale
U.E.

Din punct de vedere organizatoric, OLAF are sediul la Bruxelles și numără în

prezent 400 de angajați. Este constituit din 3 directorate și anume:

 Directoratul A – politica, legislație, afaceri;

 Directoratul B – investigații și activități operaționale;
 Directoratul C – serviciul de informații, inteligența și strategie
operațională.

Conducerea OLAF este asigurată de către un director, numit pe o perioadă de 5

ani, de către Comisia U.E., ca urmare a Consultării cu Parlamentul European și cu
Consiliul Uniunii. Mandatul poate fi înnoit o singură dată, pe aceeași perioadă de timp.
Directorul OLAF trebuie să raporteze periodic Consiliului European, Parlamentului
European, dar și Comisiei și Curții de Conturi referitor la investigațiile desfășurate.

Modul în care își îndeplinește funcția de investigare este monitorizată de

Comitetul de supraveghere care este alcătuit din 5 membri calificați și independenți și
care își îndeplinesc atribuțiile în cadrul unui mandat de 3 ani, ce poate fi reînnoit doar o
singură dată. Toate activitățile OLAF sunt monitorizate de comitetul de supraveghere care

8
la solicitarea directorului general ori din proprie inițiativă își exprimă opinia în orice
chestiune.

Investigațiile se desfășoară sub conducerea directorului OLAF, în mod

neîntrerupt, potrivit complexității fiecărui caz în parte, angajații îndeplinind sarcinile ce le
revin în mod expres, având și obligația să păstreze confidențialitatea informațiilor
obținute.

Investigațiile sunt finalizate prin întocmirea unui raport în care se precizează

faptele constatate, prejudiciul financiar creat, dar și concluzii și recomandări referitor la
măsurile care se impun.

În România instituția de contact cu OLAF este Departamentul de Lupta

Antifraudă. Din punct de vedere organizatoric DLAF este o structură cu personalitate
juridică care se află în cadrul aparatului de lucru al Guvernului, coordonat de primul-
ministru. Cuprinde 3 direcții și anume: direcția control, direcția managementul
informațiilor și direcția afaceri juridice.

Conducerea DLAF este asigurată de un șef cu rang de secretar de stat, numit

pentru o perioadă de 5 ani prin decizia primului-ministru și este independent în
îndeplinirea funcțiilor sale. DLAF are un personal format din funcționari publici cu statut
special și din personal contractual.

Toate aceste măsuri și organisme cu rol în prevenirea și combaterea

fenomenului de evaziune fiscală subliniază o conștientizare a gravității situației existente
și deși până în prezent rezultatele stopării acestui fenomen nu sunt mulțumitoare, prin
simplul fapt că acestea se văd ori se întrevăd, ne dau încredere că fenomenul de evaziune
fiscală va putea fi ținut sub control.