CAPITOLUL 2

Analiza cadrului de reglementare in audit din

Romania

1.Audit extern
Un rol deosebit în contextul obiectivului de aliniere la prevederile proiectului de
Directivă a VIII-a a UE, revine organismului profesional naţional – CAFR. În opinia
membrilor echipei de cercetare, CAFR reprezintă o piesă esenţială deopotrivă atât în
arhitectura procesului de reglementare al auditului care vizează palierul instituţional,
cât şi, dar mai ales, în normalizarea/reglementarea pe palierul profesional. CAFR s-a
constituit în 1999 şi, începînd cu 2000 a devenit, practic, organismul profesional care
reuneşte toţi membrii profesiei de auditor. În 2004, CAFR a devenit membru asociat
al IFAC. Declaraţia de misiune a CAFR relevă strategia sa: „de a construi pe o bază
solidă identitatea si recunoasterea publica a profesiei de auditor financiar din
Romania, avand ca obiectiv principal dezvoltarea sustinuta a profesiei si intarirea
acesteia cu Standardele de Audit si Codul privind conduita etica si profesionala in
domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrala a Standardelor Internationale
si a Codului de etica al IFAC, care sa permita auditorilor financiari, membri ai
CAFR sa ofere servicii de audit financiar de o inalta calitate, in interesul publicului,
in general, si al comunitatii de afaceri, in special” 1. Pentru indeplinirea misiunii sale,
CAFR şi-a stabilit un set de obiective, dintre care am extras următoarele:
 Dezvoltarea continuă a profesiei şi asumarea rolului de garant public pentru
respectarea de către membrii săi a standardelor profesionale şi de conduită
etică dezvoltate pe plan european şi internaţional;
 Reprezentarea profesiei la nivel naţional şi internaţional şi promovarea
intereselor profesionale ale membrilor săi;
 Promovarea activă şi permanentă a celor mai bune practici ale profesiei pentru
perfecţionarea serviciilor de audit extern;
 Promovarea cooperării cu Ministerul Finanţelor Publice şi cu alte instituţii ale
statului, organizaţii profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea
profesiei contabile din ţară.

În planul reglementării instituţionale, CAFR acţionează în calitate de partener

de discuţie, dezbateri şi consultări, în cadrul grupurilor de lucru şi organizaţiilor
implicate în procesul de reformă instituţională în domeniul auditului şi contabilităţii
(cum ar fi CCRF, Ministerul Finanţelor, Uniunea Europeană, Banca Mondială etc.).
Potrivit Ordonanţei 75/1999, republicată, CAFR, „în numele statului, organizează,
coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.” 2
HG 983/2004 instituie regulamentul de organizare şi funcţionare a CAFR.
În planul reglementării profesionale, CAFR „are următoarele atribuţii:
a) elaborează următoarele documente:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în vederea
supunerii lui spre aprobare Guvernului.
2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;

1
www.cafr.ro
2
Ordonanţa de Urgenţă, nr. 75/1999, modificată şi republicată în 2003, articolul 5, paragraful 2
 3. Standardele de audit;
4. Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
Reglementările prevăzute la litera a) paragrafele 2-7, se aprobă prin hotărâri ale
Consiliului Camerei;
b) atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea
independentă a acestei profesii;
c) organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor
financiari ;
d) controlează calitatea activităţii de audit financiar ;
e) promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor
de audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale
europene şi internaţionale;
f) elaborează normele interne privind activitatea Camerei ;
g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independentă a profesiei de
auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei;
h) asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din România;
i) emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în Regulamentul de
organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor prezentei
ordonanţe de urgenţă.”3

În acest context, trebuie precizat că, normele profesionale şi codul de conduită

etică „elaborate” de CAFR reprezintă în fapt standardele internaţionale de audit emise
de IFAC şi traduse în limba română. Meritul CAFR constă în elaborarea normelor
minimale de audit extern publicate în anul 2000, care ghidează membrii profesiei în
aplicarea practică a ISA.

O analiză4 succintă a traseului economic parcurs în ultimii 15 ani relevă faptul

că, până nu demult, România a fost una dintre ţările cu performaţele cele mai slabe
din Europa Centrală şi de Est. Moştenirea lăsată de comunism a cântărit greu în
balanţa tranziţiei. Anii de tranziţie au fost marcaţi de reforme structurale incomplete,
lipsa unei discipline financiare generând politici macroeconomice nesustenabile care
s-au finalizat cu două crize economice majore: hiperinflaţie şi o degradare
substanţială a standardului de viaţă. Totuşi, în ultimii ani, România a reuşit să-şi
revină făcând progrese remarcabile în ceea ce priveşte ritmul creşterii economice,
stabilităţii macroeconomice şi al îmbunătăţirii standardelor de viaţă. Creşterea
economică, bazată de cele mai multe ori pe investiţii şi exporturi, a fost adesea
stimulată şi de consumul agregat care, ocazional continuă să resusciteze presiunile
inflaţioniste. Cu toate acestea, reducerea inflaţiei s-a realizat în ritmuri peste nivelele
aşteptate, fapt care, în combinaţie cu un control strict al performaţei fiscale (deficitul
bugetar) şi cu performanţe externe mai bune, au permis consolidarea rezervelor
internaţionale ale BNR şi atingerea unui nivel record. Sectorul bancar, atât de frecvent
expus riscurilor sistemice în anii tranziţiei, s-a consolidat, iar încrederea pieţelor
internaţionale în România a continuat să se îmbunătăţească, fapt sugerat de

3
Ordonanţa de Urgenţă, nr. 75/1999, modificată şi republicată în 2003, articolul 5, paragraful 3
4
www.fmi.ro; www.worldbank.org.ro; www.infoeuropa.ro; www.ec.europa.eu
calificativele de ţară atribuite de Standard&Poors ş.a. În acest sens au avut şi continuă
să aibă loc reforme instituţionale, economice ancorate în procesul de aderare la UE.
Tot acest drum anevoios, presărat pe alocuri cu eşecuri, este marcat de o
evoluţie vizibilă a contabilităţii care, a atras după sine, dezvoltarea auditului în
România. Astfel, după 1990, „s-a urmărit introducerea unei contabilităţi adecvată
economiei de piaţă prin adoptarea unei legi a contabilităţii în 1991, dar a cărei
aplicare efectivă a început la 1 ianuarie 1994. Anul 1994 marchează totodată naşterea
organismului profesional reprezentativ – CECCAR, în baza Ordonanţei nr. 65/1994.
Datorită contextului socio-politic, dar şi a unor factori culturali, reforma contabilităţii
româneşti s-a inspirat din sistemul contabil francez” 5. Decizia normalizatorului de
abandonare a sistemului contabil socialist şi îmbrăţişare a modelului francez a generat
un moment de derută în rândul profesiei contabile autohtone. Această derută a fost
generată în mare parte de considerente legate de mentalitate: contabilii vremii erau
obişnuiţi cu rutina, fără eforturi de împrospătare a cunoştinţelor lor, deja perimate în
contextul reformei. O parte dintre ei, obosiţi şi dezamăgiţi, puşi în faţa realităţii de a
nu-şi „trăi tihniţi ultimii ani de servici de dinaintea pensiei”, s-au pierdut în vâltoarea
schimbărilor; alţii au acceptat provocările unui nou început. Dar, acest nou început a
marcat şi ascensiunea pe piaţa românească a marilor cabinete internaţionale de
consultanţă şi audit care erau printre puţinele posesoare de know-how atât de necesar
întreprinderilor româneşti presate de implementarea noilor reglementări contabile.
Ulterior, Ministerul Finanţelor a emis o reglementare contabilă 6 care viza
armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele UE şi standardele internaţionale de
raportare financiară. Acest act normativ marchează un punct de cotitură importantă în
evoluţia contabilităţii – abandonarea modelului francez şi orientarea către sistemul
anglo-saxon7. Nu pare deloc întâmplătoare această reorientare dacă ea este plasată în
contextul evenimentelor politice ale vremii – intenţia României de a adera la
structurile Nord-Atlantice care a exercitat influenţe inclusiv asupra sistemului contabil
românesc. Simultan, pe plan internaţional, organismul internaţional de normalizare
contabilă, actualul IASB, se confruntă cu presiunile de demarare a convergenţei
propriilor norme contabile internaţionale cu cele emise de organismele de
normalizare ale lumii anglo-saxone, în special ale organismului american. UE pare să
înţeleagă motivele convergenţei şi, în consecinţă, o susţine prin demararea eforturilor
de aliniere a propriilor directive la normele internaţionale emise de IASB. Din nou,
apare momentul de derută a profesiei: proaspăt formalizată cu modelul de inspiraţie
franceză, profesia contabilă se trezeşte iar în faţa unei noi provocări: sistemul de
norme internaţionale cu accente puternic anglo-saxone, ce provine dintr-un mediu
juridic complet diferit – sistem de drept cutumier – opozabil unui sistem autohton
tradiţional – dreptul scris. Şi, ca şi la momentul precedent, soluţia salvatoare –
temporară, ce-i drept – vine din zona marilor cabinete internaţionale de consultanţă şi
audit care nu ezită să-şi consolideze avantajele pe piaţa românească în faţa
reprezentanţilor autohtoni ai profesiei.
Pe fondul acestui context, cu sprijinul ICAS (Scoţia), în 1999 ia fiinţă, în baza
Ordonanţei 75/1999 CAFR. Astfel, legea instituie două structuri profesionale
separate: auditori şi contabili. Anterior înfiinţării CAFR, în perioada 1994-1999,
5
I.Ionaşcu, M. Ionaşcu, M. Săcărin, M. Minu – „Percepţii ale normalizatorilor contabili privind
evoluţia contabilităţii româneşti în contextul integrării europene”, Lucrările Concresului CECCAR –
Profesia contabilă şi Globalizarea, septembrie 2006.
6
OMF 403/1999
7
L. Dobroţeanu, C. Dobroţeanu – „Un audit conceptual privind dezvoltarea sistemului contabil
românesc” – suplimentul săptămânal Economistul nr. 587(1613), 24 aprilie 2000
CECCAR a încercat să reglementeze şi profesia de audit. Eforturile sale nu au fost
încununate de succes, date fiind variantele neadecvate ale standardelor de audit emise
precum şi performaţele slabe reţinute în aplicarea lor. Astfel, în 1999, creat în
majoritate din membri CECCAR, CAFR a primit mandatul din partea Ministerului
Finanţelor de a exercita un control mult mai eficace asupra profesiei de audit din
România. Această stare pare să fi suscitat un anume resentiment al CECCAR faţă de
activităţile CAFR, astfel încât, actualmente, relaţia celor două organisme-surori, este
marcată mai curând de tensiuni decât de o colaborare constructivă.
În România, reglementărilor adoptate în 1999 de Ministerul Finanţelor s-au
succedat două ordine ministeriale, în 20018, respectiv 20029 care aşezau pe o bază mai
coerentă aplicarea graduală a standardelor internaţionale de contabilitate şi a
practicilor contabile la nivelul societăţilor mici şi mijlocii. Tot în această perioadă
sunt elaborate şi emise norme contabile armonizate cu directivele europene şi
standardele internaţionale de contabilitate pentru domenii specifice, cum sunt:
sectorul bancar (2001), asigurări (2001), societăţi de intermediere financiară (2002).
„Deşi normele IFRS au fost considerate ca o componentă a reglementărilor (1999,
2001), în numeroase cazuri exista o conformitate parţială (ca în cazul IAS 16 şi IAS
38) sau chiar o lipsă de conformitate cu unele norme IAS-IFRS (nu erau aplicate IAS
19, IAS 29, IAS 32, IAS 39 etc.)”10.
Analizând observaţiile consultanţilor şi experţilor vis-a-vis de gradul de
conformitate a practicilor contabile româneşti cu IAS-IFRS, a capacităţilor
instituţionale şi, nu în ultimul rând, a nevoilor reale de informare a pieţei, în 2005,
Ministerul Finanţelor revine cu o nouă reglementare contabilă11. Iarăşi, presiunile
exercitate de eforturile de aderare la UE, ar putea justifica într-o anumită măsură,
prevalenţa dată de normalizator alinierii la directivele europene, opţiune care schimbă
raportul de forţe anglo-saxon: directivele UE în materie de arie de aplicabilitate.
Potrivit acestei reglementări, începând cu anul 2006, aplicabilitatea IAS-IFRS este
impusă la nivelul societăţilor de interes public (în mare parte formate din instituţii de
credit), în timp ce restul societăţilor utilizează un sistem contabil aliniat la cerinţele
directivelor europene.
Procesul de normalizare a contabilităţii româneşti, pe parcursul acestui traseu
în timp, a fost şi a rămas unul de factură publică, în care Ministerul Finanţelor este
principalul actor. Spre deosebire totuşi de CECCAR, CAFR de la momentul înfiinţării
sale şi până în prezent, intuind probabil mai bine viitorul românesc în domeniul
contabilităţii şi auditului, a promovat o atitudine consecventă care i-a permis atingerea
unor performaţe mai bune într-un timp mult mai scurt: o deschidere bilaterală atât
către normalizarea internaţională (IFAC), cât şi către normalizarea regională UE
(Directiva a VIII-a). Astfel, traseul auditului în această perioadă nu a fost atât de
sinuos precum al contabilităţii.

2.Audit intern

8
OMF 94/2001
9
OMF 306/2002
10
I.Ionaşcu, M. Ionaşcu, M. Săcărin, M. Minu – „Percepţii ale normalizatorilor contabili privind
evoluţia contabilităţii româneşti în contextul integrării europene”, Lucrările Concresului CECCAR –
Profesia contabilă şi Globalizarea, septembrie 2006.
11
OMF 1752/2005
 În prezent, în România nu există12 un organism profesional de normalizare
distinct care să reprezinte profesia de auditor intern. Pe de altă parte, legislaţia 13
aplicabilă societăţilor comerciale care au obligaţia de a prezenta situaţii financiare
auditate impune acestora instituirea unei funcţii de audit intern în baza unor norme
profesionale ce urmau să fie elaborate şi publicate ulterior datei de intrare în vigoare a
ordonanţei respective. Problema a apărut atunci când normele profesionale de audit
intern – sarcină asumată de CAFR – întârziau să apară timp de ani de zile.
Dezamăgirile şi presiunile auditorilor vis-a-vis de această întârziere se fac auzite în
lucrarile conferinţelor anuale ale CAFR în mod constant din 2002. În fine, abia în
februarie 2005, CAFR a expus pe site-ul său o traducere a normelor internaţionale de
audit intern emise de Institutul Auditorilor Interni (IIA). În plus, lipsa unui cadru de
organizare a profesiei – formare profesională, acces în stagiu, acces în profesie etc. –
dublată de lipsa de comunicare din partea autorităţilor profesionale au reprezentat
factori care au amplificat starea de confuzie. Nu în ultimul rând, faptul că în
ordonanţa respectivă14 se preciza că organizarea şi conducerea departamentului de
audit intern trebuie să fie atribuită în responsabilitatea unui auditor extern, a agravat
confuzia. Potrivit acestora, ambiguitatea textului legal, conduce la prezumţia de
încurajare a încălcării principiului independenţei de către auditorii financiari. Evident,
o astfel de afirmaţie, trebuie tratată cu doza de rezervă adecvată: ordonanţa nu
precizează că funcţia trebuie încredinţată auditorului financiar al companiei, ci, dacă
dorim să-i acordăm sensul etic fundamental, unui persoane care posedă o calificare
recunoscută în domeniul auditului. Oricum, aceste aspecte denotă cu fidelitate lipsa
capacităţii de implementare a auditului intern în România.
În acest context două sectoare economice majore au fost privilegiate: sectorul
bancar şi sectorul public. În sectorul bancar, BNR a adoptat la începutul anului 2003
un set de norme15 de audit intern obligatorii pentru toate instituţiile de credit pe care le
12
Sigurul organism românesc în sfera auditului intern este AAI (Asociaţia Auditorilor Interni) dar care
nu are drept de reglementare profesională şi îndeplineşte doar un rol de asociaţie de reprezentare.
13
Iniţial, fusese adoptată ordonanţa 67/2002 care introducea prevederile referitoare la auditul intern.
Ulterior datorită modificărilor frecvente aduse OUG 75/1999, aceasta a fost republicată, consemnând şi
precizările referitoare la auditul intern. OUG 75/1999, republicată în 2003, Art. 20: „Începând cu
exerciţiul financiar al anului 2001 entităţile economice ale căror situaţii financiare sunt supuse
auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităţii profesionale de audit
intern, potrivit normelor legale în vigoare”.
14
OUG 75/1999, republicată în 2003, Art. 23: „Responsabilii pentru organizarea activităţii de audit
intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă
calitatea de auditor financiar.”
15
Normele 17/2003 ale BNR privind organizarea şi controlul intern al activităţii instituţiilor de credit şi
administrarea riscurilor semnificative, precum şi organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern a
supraveghează. O presiune dar şi un sprijin real pentru dezvoltarea normalizării
auditului intern bancar precum şi pentru implemetarea ei la nivelul instituţiilor de
credit au provenit din partea BIS prin reglementările specifice în sfera auditului
intern, guvernanţei corporative şi supravegherii bancare, coordonate definitorii în
adoptarea Basel II de către băncile centrale. Astfel, cel puţin parţial, instituţiile de
credit nu au fost supuse acestor confuzii de pe piaţă.
Sectorul public, la rândul său, a fost protejat prin existenţa unui pachet
legislativ16, perfectibil, dar altmiteri, coerent privitor la funcţiile şi rolul auditului
intern.
O altă precizare care trebuie realizată în acest context este aceea că echipa nu a
urmărit în cadrul studiilor sale de caz participarea din partea companiilor
multinaţionale. Argumentul principal luat în considerare pentru această decizie
constând în faptul că, societăţile multinaţionale se supun, pe lângă reglementările
locale, unui set de cerinţe speciale provenite de la nivelul grupului din care fac parte.
Astfel, din cunoştinţele echipei, grupurile multinaţionale care operează pe piaţa
românească, sunt străine şi au implementat de mult cerinţele privitoare la auditul
intern.
Totuşi lipsa de comunicare a organismului profesional în materie de audit
intern a fost acuzată de interlocutori şi în alte privinţe. Printre principalele lacune
aduse în discuţie în acest sens se numără:
 lipsa unei pregătiri prealabile pentru introducerea auditului intern în
întreprinderile româneşti. Cei mai mulţi susţineau că, în afara prevederilor
ordonaţei, catalogate drept „vagi, cel mult generale”, nici nu ştiau ce
înseamnă audit intern şi de ce este utilă o atfel de funcţie în interiorul unei
societăţi comerciale. Formalizarea din timp cu viitoarele cerinţe privind
auditul intern ar fi contribuit la un posibil succes în implementarea
acestuia.
 lipsa unei evaluări de tip cost-beneficiu, considerată de mulţi interlocutori
un element crucial în decizia de implementare a unui sistem/mecanism
nou. Costurile acestei funcţii, apreciate de unii drept foarte ridicate, dar
fără a indica o valoare, nu par să justifice avantajele vizibile de moment.
Ceea ce este mai grav însă constă în faptul că majoritatea interlocutorilor

instituţiilor de credit.
16
Este vorba de Legea 672/2000 şi normele de aplicare a acesteia.
 nu întrezăresc nici avantaje viitoare rezonabile, pe măsura costurilor
implicate.
 lipsa capacităţii de implementare evocată cu precădere în zona resursei
umane calificate. Această situaţie, potrivit opiniei interlocutorilor proveniţi
din rândul non-auditorilor (inclusiv din mediul bancar), crează o presiune
suplimentară pentru recursul la cabinetele internaţionale de audit şi
consultanţă care deţin competenţele necesare, dar sporesc semnificativ
costurile implementării.
 segmentul auditorii „interni” (inclusiv din mediile bancar şi public)
semnalează, la rândul lor, aproape în unanimitate, lipsa sprijinului real
provenit din partea echipelor manageriale în constituirea şi funcţionarea
departamentului de audit intern. Majoritatea managerilor, se plâng ei, nu
înţelege rolul şi rostul auditului intern, astfel că funcţia este pur decorativă.
 În cele mai multe situaţii, pentru eficientizarea costurilor implementării
auditului intern, managerii societăţilor comerciale au adoptat o atitudine de
tipul „dacă-i ordin, cu plăcere!” şi, pentru a evita capcana „alţi bani, altă
distracţie”, au decis fie transformarea funcţiei de control intern în audit
intern, fie divizarea controlului intern în două celule, din care una preia
funcţia de audit intern. Aceste decizii se constituie în ingerinţe flagrante
asupra independenţei auditorilor interni.
 Cadrul legal actual din România nu conţine prevederi specifice referitoare
la guvernanţa corporativă. Actualmente, Legea 31 privind societăţile
comerciale este în curs de revizuire şi completare cu astfel de prevederi.
Până la apariţia ei, comitetul de audit intern – o componentă absolut
esenţială într-o arhitectură de guvernanţă corporativă – în cele mai multe
cazuri nu există sau, dacă există, are un rol de asemenea decorativ
(inclusiv în mediul bancar).