COD ETIC Final - Revizuit Iulie 2009 - Publicat 2010

Federaia Internaional a Contabililor
Ediia 2010
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Tehnoredactor: Liviu Crciun Coperta: Anca Pintilie
Editura IRECSON
Bucureti, Str. Francez nr. 68, Sector 3 Tel./Fax: 0213141890; 0213131732; 021 3131733 E-mail: editura@irecson.ro http://www.irecson.ro
MANUALUL CODULUI ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI EDIIA 2010
Aria de aplicare a acestui manual

Acest manual conine Codul Etic al Profesionitilor Contabili revizuit (Codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA). Codul IESBA revizuit este aplicabil de la 1 ianuarie 2011, fiind permis adoptarea anterior acestei date. Acest manual, alturi de ediia 2010 a Manualului de Prevederi Internaionale de Control de Calitate, Audit, Revizuire, alte Misiuni de Asigurare i Servicii Conexe, nlocuiete ediia 2009 i Partea I a Manualului publicat n 2008.
Cum este structurat acest manual

Cuprinsul acestui manual este structurat pe seciuni, dup cum urmeaz: Schimbri de fond ale ediiei din 2008 a Manualului i modificri recente 5 Federaia Internaional a Contabililor ....................................................... 6 Codul Etic al Profesionitilor Contabili ..................................................... 9
IFAC ncurajeaz i faciliteaz reproducerea, sau traducerea i reproducerea publicaiilor sale. Pentru termenii aplicabili i condiiile relevante, prile interesate care doresc s reproduc, sau s traduc i s reproduc acest manual ar trebui s contacteze permissions@ifac.org.
SCHIMBRI DE FOND ALE PRII I ALE EDIIEI DIN 2008 I MODIFICRI RECENTE
Codul Etic al Profesionitilor Contabili

Acest manual conine Codul Etic al Profesionitilor Contabili revizuit (codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA). Acest manual nlocuiete Codul Etic al Profesionitilor Contabili cuprins n Partea I a ediiei 2008 a Reglementrilor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic. Modificri n iulie 2009, IESBA a publicat un Cod IESBA revizuit care clarific cerinele pentru toi profesionitii contabili i care ntrete, semnificativ, cerinele de independen ale tuturor auditorilor. Codul IESBA revizuit, cuprins n acest manual, este aplicabil de la 1 ianuarie 2011, fiind permis adoptarea anterior acestei date. Modificri ale Codului IESBA emise ulterior datei de 1 ianuarie 2010 i proiecte de expunere Pentru informaii cu privire la modificrile recente i pentru a obine prevederile finale emise ulterior datei de 1 ianuarie 2010 sau proiectele de expunere existente, vizitai site-ul internet IESBA la adresa http://www.ifac.org/Ethics/
FEDERAIA INTERNAIONAL A CONTABILILOR Organizare

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) reprezint organizaia mondial a profesiei contabile. Fondat n 1977, misiunea sa este de a servi interesul public prin eforturile permanente de a ntri profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin stabilirea i promovarea aderrii la standarde profesionale de o nalt calitate, ncurajnd convergena internaional a acestor standarde i expunnd problemele de interes public cu privire la acele puncte unde expertiza profesional este cea mai relevant. IFAC reunete 159 de membri i asociai din 124 de ri din ntreaga lume, reprezentnd aproximativ 2,5 milioane de contabili angajai n industrie i comer, n sectorul public i educaie. Nici un alt organism contabil din lume i puine alte organizaii profesionale se bucur de un sprijin internaional att de extins, precum IFAC. Organismele de conducere ale IFAC, personalul i voluntarii si sunt angajai s respecte valorile de integritate, transparen i expertiz. IFAC ncearc permanent s ntreasc adeziunea profesionitilor contabili la aceste valori, prin intermediul Codului etic al profesionitilor contabili publicat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili. Pentru mai multe informaii vizitai site-ul IFAC la adresa http://www.ifac.org.
Iniiative de normalizare
IFAC a recunoscut cu mult timp n urm c o cale fundamental de protejare a interesului public este elaborarea, promovarea i ntrirea standardelor recunoscute pe plan internaional, drept mijloc de a asigura credibilitatea informaiilor de care depind investitorii i alte pri interesate. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB), Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie pentru Contabili (IAESB), Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) i Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) respect un proces riguros care sprijin elaborarea, n interes public, de standarde de nalt calitate ntr-o manier transparent, eficient i efectiv. Toate aceste consilii independente de normalizate dispun de Grupuri de Asisten Consultativ care furnizeaz perspective din partea interesului public i includ membri publici. Aceste consilii public urmtoarele prevederi: Codul Etic al Profesionitilor Contabili Standarde Internaionale de Audit, Revizuire, ale Misiuni de Asigurare i Servicii Conexe Standardul Internaional de Control al Calitii
Standarde Internaionale de Educaie Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IAASB, IAESB, IESBA i IPSASB sunt denumite colectiv Comitete de activitate de Interes Public. IAASB, IAESB i IESBA sunt, de asemenea, subordonate supravegherii de ctre Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ipiob.org/. Panelul de Conformitate (CAP) supravegheaz programul de conformitate al organismelor membre IFAC care prevede ca membrii i asociaii IFAC s demonstreze c au depus cele mai susinute eforturi n vederea implementrii standardelor emise de IFAC i Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Obligaiile organismelor membre sunt stabilite n Declaraiile privind Obligaiile Membrilor IFAC. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/complianceprogram.
Alte iniiative
IFAC elaboreaz ndrumri de referin i promoveaz punerea n comun de resurse n sprijinul profesionitilor contabili angajai. Au fost elaborate, de asemenea, grupe de lucru care abordeaz aspecte referitoare la practicile mici i mijlocii (PMM-uri), la ntreprinderile mici i mijlocii (IMM-uri) i la naiunile n curs de dezvoltare, toate acestea jucnd un rol esenial n economia global. Comitetul pentru Profesioniti Contabili Angajai Acest comitet elaboreaz ndrumri, bune practici i alte resurse, i faciliteaz schimbul de cunotine ntre organismele sale membre. Acestea abordeaz o serie vast de aspecte profesionale, ncurajeaz performana de nalt calitate a profesionitilor contabili angajai i ntrete contiina public i nelegerea rolurilor pe care aceti profesioniti le au n cadrul organizaiilor lor. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/paib. Comitetul pentru Practici Mici i Mijlocii Acest comitet furnizeaz normalizatorilor internaionali reacii directe din perspectiva IMM-urilor/PMM-urilor, care le permit acestora s i ajusteze agenda de lucru, asigurndu-se c standardele pe care le emit sunt aplicabile PMM-urilor i IMM-urilor. Acest comitet public, de asemenea, instrumente practice adresate PMM-urilor, precum ndrumri de implementare i resurse on-line n domenii precum implementarea eficient a standardelor internaionale i practica conducerii competente. Comitetul se angajeaz n activiti de promovare precum forumul anual al PMM-urilor, pentru a aduce n prim plan aspectele emergente i a facilita rspunsurile oportune la nevoile membrilor si. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/smp. Comitetul pentru Naiuni n Curs de Dezvoltare Acest comitet sprijin consolidarea organismelor contabile internaionale prin reprezentarea i abordarea aspectelor de interes pentru naiunile n curs de dezvoltare i prin furnizarea de ndrumri n domenii relevante.
IFAC
Comitetul caut, de asemenea, resurse i asisten n materie de dezvoltare din partea comunitii de donatori i a membrilor IFAC, n numele naiunilor n curs de dezvoltare. Mai mult, comitetul se angajeaz n activiti de informare, precum forumurile sale anuale. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/developingnations. Comitetul Auditorilor Transnaionali Acest comitet are drept obiectiv reprezentarea i satisfacerea nevoilor membrilor Forumului de Firme (FoF). Membrii FoF constituii din firmele internaionale care efectueaz audituri ale situaiilor financiare care sunt sau pot fi utilizate dincolo de graniele naionale sunt reprezentai n cadrul IFAC prin intermediul Forumului de Firme. Angajamentul firmelor fa de obligaiile membrilor FoF contribuie la mbuntirea standardelor practicii internaionale de audit, fiind astfel deservit interesul public. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/transnationalauditors/.
Alte Resurse
IFAC dispune de o gam larg de resurse constnd n publicaii i materiale. Manualele disponibile sunt urmtoarele: Manualul de Prevederi Internaionale de Control de Calitate, Audit, Revizuire, alte Misiuni de Asigurare i Servicii Conexe Manualul de Prevederi Internaionale de Educaie Manualul Codului Etic al Profesionitilor Contabili Manualul de Prevederi Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IFAC public, de asemenea, materiale-suport de adoptare i implementare, proiecte de expunere, documente de consultare, scrisori informative i tiri electronice. Majoritatea acestor publicaii sunt disponibile n format electronic pe site-ul IFAC, putnd fi descrcate gratuit. Copii tiprite ale manualelor sunt disponibile pentru achiziionare. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/publications.
Drepturi de autor i traducere

Politica IFAC cu privire la drepturile de autor asupra publicaiilor sale este enunat n Documentul su de Politici, Politica de reproducere, sau traducere i reproducere a publicaiilor emise de Federaia Internaional a Contabililor. IFAC recunoate c este important ca cei care ntocmesc sau utilizeaz situaiile financiare, auditorii, organele de reglementare, avocaii, reprezentanii nvmntului superior, studenii i alte grupri interesate din rile n care nu se vorbete limba englez s aib acces la standardele sale n limba lor matern. Politica IFAC cu privire la traducerea i reproducerea standardelor sale internaionale (n forma final a acestora) este enunat n Documentul su de Politici, Politica de traducere i reproducere a standardelor emise de Federaia Internaional a Contabililor. Pentru mai multe informaii, a se vedea http://www.ifac.org/translations.
CUPRINS
Pagina PREFA ...................................................................................................................... 11 PARTEA A - APLICAREA GENERAL A CODULUI IESBA 100 Introducere i principii fundamentale .................................................................. 110 Integritate ............................................................................................................ 120 Obiectivitate ........................................................................................................ 130 Competena profesional i atenia cuvenit ........................................................ 140 Confidenialitate .................................................................................................. 150 Comportamentul profesional ...............................................................................
14 20 21 22 23 25
PARTEA B - PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC 200 Introducere .......................................................................................................... 28 210 Numirea profesional ........................................................................................... 33 220 Conflicte de interese ............................................................................................ 37 230 Opinii suplimentare ............................................................................................. 39 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ................................................................... 40 250 Marketingul serviciilor profesionale ................................................................... 42 260 Cadouri i ospitalitate .......................................................................................... 43 270 Custodia activelor clientului ................................................................................ 44 280 Obiectivitate - Toate serviciile ............................................................................ 45 290 Independen - Misiuni de audit i revizuire ........................................................ 46 291 Independen - alte misiuni de asigurare .............................................................. 100 Interpretarea 2005-01 ...................................................................................................... 125 PARTEA C - PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI 300 Introducere .......................................................................................................... 310 Conflicte poteniale ............................................................................................. 320 ntocmirea i raportarea informaiilor................................................................... 330 Deinerea de expertiz suficient.......................................................................... 340 Interese financiare ............................................................................................... 350 Stimulente ........................................................................................................... DEFINIII ..................................................................................................................... DATA INTRRII N VIGOARE ................................................................................
130 133 135 137 138 140 143 151
10
PREFA
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), aa cum este aceasta definit prin statutul su, este de a servi interesul public, de a continua consolidarea profesiei contabile la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii naionale puternice prin stabilirea i promovarea aderrii la standarde profesionale de o nalt calitate, ncurajnd convergena internaional a acestor standarde i expunnd problemele de interes public n domenii n care expertiza profesional este cea mai relevant. Pentru realizarea misiunii sale, Board-ul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili, responsabil de elaborarea i emiterea, sub autoritatea sa, a unor standarde de etic de nalt calitate i a altor prevederi n sprijinul profesionitilor contabili din ntreaga lume. Acest Cod Etic al Profesionitilor Contabili (Codul IESBA) stabilete cerine de etic pentru profesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica standarde mai puin exigente dect cele stabilite prin acest Cod. Totui, dac unei organizaii membre sau unei firme i se interzice, n baza unei legi sau a unei reglementri, s respecte anumite pri din acest Cod, aceasta trebuie s se conformeze tuturor celorlalte pri ale acestui Cod. Unele jurisdicii pot dispune de cerine i recomandri care difer de cele coninute n prezentul Cod. Profesionitii contabili din jurisdiciile respective trebuie s fie contieni de aceste diferene i s respecte cerinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt interzise n baza unei legi sau a unei reglementri.
11
12
PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI IESBA
Pagina Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale Seciunea 110 Integritate Seciunea 120 Obiectivitate Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit Seciunea 140 Confidenialitate Seciunea 150 Comportamentul profesional 14 20 21 22 23 25
13
PARTEA A
SECIUNEA 100
Introducere i principii fundamentale 100.1 O caracteristic distinct a profesiei contabile o constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const exclusiv n satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acionnd n interes public, un profesionist contabil trebuie s respecte i s aplice prezentul Cod. Dac unui contabil profesionist i este interzis, n baza unei legi sau reglementri, s respecte anumite pri ale acestui Cod, acesta trebuie s se conformeze tuturor celorlalte pri ale prezentului Cod. Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pe care acetia trebuie s l aplice pentru: (a) Identificarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fundamentale; (b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie sunt necesare atunci cnd un profesionist contabil stabilete faptul c ameninrile nu sunt la un nivel la care o ter parte rezonabil i informat, evalund toate faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional atunci cnd aplic acest cadru de lucru conceptual. Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot fi adecvate pentru a aborda ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Ele descriu de asemenea, situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a aborda ameninrile i, n consecin, circumstanele sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public. Partea C se aplic auditorilor profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili n practica public pot gsi, de asemenea, n partea C, recomandri pentru circumstane speciale ale activitii lor. Utilizarea sintagmei trebuie s n cadrul acestui Cod impune profesi-
100.2
100.3
100.4
14
onistului contabil sau firmei cerina de a se conforma prevederii specifice n care expresia trebuie s a fost utilizat aceast sintagm. Nerespectarea prevederilor specifice este permis numai n cazul n care o exist o excepie stipulat prin acest Cod. Principii fundamentale 100.5 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate - trebuie s fie sincer i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate - trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de interese sau sub influene nedorite ale altor pri, care s prevaleze asupra raionamentului profesional sau de afaceri. (c) Competena profesional i atenia cuvenit trebuie s-i menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic i acioneaz n mod responsabil i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. (d) Confidenialitate - trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a relaiilor profesionale i de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii ctre tere pri fr o autorizare specific adecvat, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii, i nici s foloseasc aceste informaii pentru avantajul su personal sau al altor pri tere. (e) Comportament profesional - trebuie s respecte legile i reglementrile i s evite orice aciune care discrediteaz profesia. Seciunile 110 - 150 prezint n detaliu fiecare din aceste principii fundamentale. Abordarea cadrului conceptual 100.6 Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot conduce la apariia unor ameninri specifice la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care creeaz astfel de ameninri i s se specifice msurile corespunztoare. n plus, natura misiunilor i a sarcinilor de serviciu poate varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor tipuri diferite de msuri de protecie. Prin urmare, acest Cod stabilete cadrul conceptual care impune profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile care ar putea aprea n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesionistul contabil n procesul de conformare cu cerinele etice ale acestui Cod i n ndeplinirea responsabilitii de a aciona n interes public. Aceast abordare este adaptat diferitelor circumstane care creeaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale i care pot mpiedica un profesionist contabil s formuleze concluzia c o situaie este permis dac aceasta nu este n mod explicit interzis.
15
PARTEA A
100.7
Atunci cnd un profesionist contabil identific ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, bazndu-se pe evaluarea acelor ameninri, stabilete c acestea nu se afl la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s stabileasc dac sunt disponibile msuri de protecie adecvate i dac acestea pot fi aplicate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n cadrul acestei aciuni, profesionistul contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional i s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat, analiznd toate faptele i circumstanele disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar concluziona c ameninrile ar fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. Un profesionist contabil trebuie s evalueze orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin, sau n mod rezonabil ar trebui s aib cunotin, despre existena circumstanelor sau a relaiilor care pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s ia n considerare att factorii calitativi, ct i pe cei cantitativi atunci cnd evalueaz importana unei ameninri. Atunci cnd se aplic cadrul conceptual, un profesionist contabil poate ntlni situaii n care ameninrile s nu poat fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, fie din cauz c ameninarea este prea semnificativ, fie pentru c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate. n asemenea situaii, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s nceteze s furnizeze serviciul profesional n care este implicat, sau, atunci cnd este necesar, s se retrag din cadrul respectivei misiuni (n cazul profesionistului contabil din practica public), sau din cadrul organizaiei angajatoare (n cazul profesionistului contabil angajat). Din neglijen, un profesionist contabil poate nclca o prevedere a acestui Cod. n funcie de natura i pragul de semnificaie al situaiei respective, o asemenea nclcare prin neglijen poate fi considerat a nu compromite conformitatea cu principiile fundamentale, cu condiia ca aceast nclcare s fie descoperit, corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare. n condiiile n care un profesionist contabil ntlnete situaii neobinuite n care aplicarea unei cerine specifice din Cod ar da natere unui rezultat disproporional sau unui rezultat care ar putea s nu fie n interes public, se recomand ca profesionistul contabil s se consulte cu un organism membru sau cu un organism de reglementare relevant.
100.8
100.9
100.10
100.11
16
Ameninri i msuri de protecie 100.12 Ameninrile pot fi create de o gam variat de relaii i circumstane. Cnd o relaie sau circumstan genereaz o ameninare, o asemenea ameninare ar putea s compromit, sau poate fi perceput a compromite, conformitatea profesionistului contabil cu principiile fundamentale. O circumstan sau o relaie poate da natere la mai mult de o singur ameninare, iar o ameninare poate afecta conformitatea cu mai mult de un singur principiu fundamental. Ameninrile sunt ncadrate n una sau mai multe dintre urmtoarele categorii: (a) Ameninarea generat de interesul propriu - ameninarea conform creia interesul financiar sau alt gen de interes va influena ntr-un mod inadecvat raionamentul sau comportamentul profesionistului contabil; (b) Ameninarea generat de auto-revizuire - ameninarea conform creia un profesionist contabil nu evalueaz n mod adecvat rezultatele unui raionament precedent sau ale unui serviciu efectuat de profesionistul contabil sau de ctre alt persoan din cadrul firmei profesionistului contabil sau din cadrul organizaiei angajatoare, evaluare pe baza creia va dezvolta un raionament ca parte integrant din procesul de furnizare a serviciului respectiv; (c) Ameninarea generat de reprezentare ameninarea care const n faptul c un profesionist contabil va promova poziia unui client sau a unui angajator, astfel nct obiectivitatea profesionistului contabil este compromis; (d) Ameninarea generat de familiaritate ameninarea creat de legturile apropiate sau ndelungate cu angajatorul sau clientul, profesionistul contabil fiind astfel simpatizant al intereselor acestora sau avnd tendina s accepte rezultatele muncii acestora; i (e) Ameninarea generat de intimidare ameninarea conform creia un profesionist contabil va fi mpiedicat s acioneze obiectiv datorit unor presiuni reale sau percepute, inclusiv din cauza ncercrilor de exercitare a influenei asupra profesionistului contabil. Prile B i C ale acestui Cod explic modul n care aceste categorii de ameninri pot fi generate n activitatea unui profesionist contabil n practica public i respectiv a unui profesionist contabil angajat. Profesionitii contabili n practica public pot, de asemenea, gsi recomandri relevante pentru situaiile specifice pe care le ntlnesc, n Partea C. 100.13 Msurile de protecie sunt aciuni ntreprinse sau alt tip de msuri care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Acestea se mpart n dou mari categorii: (a) Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate. Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ, dar nu sunt limitate la:
100.14
17
PARTEA A
Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul la profesie. Cerine de dezvoltare profesional continu. Reglementri referitoare la guvernana corporativ. Standarde profesionale. Proceduri profesionale sau de monitorizare conforme cadrului de reglementare. Revizuirea extern a rapoartelor, rezultatelor, comunicatelor sau informaiilor prezentate de un profesionist contabil, de ctre o ter parte mputernicit prin lege. 100.15 Prile B i C ale acestui Cod prezint msurile de protecie aferente mediului de activitate al profesionitilor contabili n practica public i respectiv al celor angajai. Anumite msuri de protecie pot crete probabilitatea identificrii sau eliminrii comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi generate de profesia contabil, de legislaie, reglementri sau de organizaia angajatoare, includ: Sisteme de reclamaii eficiente, fcute publice i gestionate de ctre compania angajatoare, profesie sau un organism de reglementare, care i mputernicete pe colegi, angajatori sau membri din public s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etic. O obligaie declarat explicit de a raporta nclcri ale cerinelor etice.
100.16
Soluionarea conflictelor de etic 100.17 Unui profesionist contabil i se poate cere s rezolve un conflict referitor la conformitatea cu principiile fundamentale. 100.18 n cazul iniierii unui proces de soluionare a unui conflict, formal sau informal, urmtorii factori, fie individuali, fie corelai cu ali factori, pot fi relevani pentru procesul de soluionare: (a) Faptele relevante; (b) Aspectele de etic implicate; (c) Principiile fundamentale referitoare la problema n cauz; (d) Procedurile interne stabilite; i (e) Modalitile de aciune alternative. Avnd n vedere factorii relevani, un profesionist contabil trebuie s determine modalitile adecvate de aciune, evalund consecinele fiecrei aciuni posibile. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil ar putea s se consulte cu o alt persoan adecvat, din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare pentru obinerea de asisten n vederea soluionrii. n cazul n care o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie s ia n
100.19
18
considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei, precum consiliul de administraie sau comitetul de audit. 100.20 Poate fi n interesul profesionistului contabil s documenteze esena problemei i detaliile referitoare la discuiile avute i la deciziile luate cu privire la respectiva problem. Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil poate lua n considerare solicitarea de asisten profesional din partea organismului profesional relevant sau a consilierilor juridici. Profesionistul contabil poate obine, n general, ndrumri cu privire la problemele de etic, fr a nclca principiul fundamental al confidenialitii, dac problema este discutat cu organismul profesional relevant pe un fundament de anonimat sau cu un consilier juridic sub protecia privilegiului legal. Situaiile n care un profesionist contabil poate lua n considerarea obinerea de asisten juridic pot varia. De exemplu, un profesionistul contabil poate ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil poate lua n considerare consilierea juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru. Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil trebuie s determine dac, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau din angajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul acelui angajament, din cadrul companiei sau al organizaiei angajatoare.
100.21
100.22
19
PARTEA A
SECIUNEA 110
Integritate 110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi sinceri i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii, comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile: (a) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; (b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau (c) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse n cazul n care o astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare. Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat cu astfel de informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fie asociat cu acele informaii. Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc punctul 110.2 dac profesionistul contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la un aspect cuprins la punctul 110.2.
110.2
110.3
20
SECIUNEA 120
Obiectivitate 120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenei nejustificate a altor persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Un profesionist contabil nu trebuie s deruleze un angajament dac o circumstan sau o relaie poate genera subiectivism sau poate influena ntr-un mod injust raionamentul su profesional referitor la acel serviciu.
120.2
21
PARTEA A
SECIUNEA 130
Competena profesional i atenia cuvenit 130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor profesionitilor contabili urmtoarele obligaii: (a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s asigure clienii sau angajatorii de primirea unor servicii profesionale competente; i (b) S acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale. Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea acestor servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i (b) Meninerea unui nivel de competen profesional. Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monitorizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i din mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu permite profesionistului contabil s-i dezvolte i s-i menin capacitile n vederea desfurrii unei activiti competente n mediul profesional. Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate. Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru a se asigura c cei care i desfoar activitatea profesional sub autoritatea profesionistului contabil beneficiaz de instruire i supraveghere adecvat. Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze pe clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor furnizate.
130.2
130.3
130.4
130.5
130.6
22
SECIUNEA 140
Confidenialitate 140.1 Principiul confidenialitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a se abine de la: (a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, n lipsa unei autoriti adecvate i specifice sau cu excepia cazului n care exist o obligaie sau o sarcin legal sau profesional de a face publice acele informaii; i (b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri, a informaiilor confideniale dobndite n urma relaiilor profesionale sau de afaceri. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social, fiind atent n ceea ce privete posibilitatea furnizrii de informaii necugetate, n special unui asociat apropriat de afaceri sau unui membru din familie. Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor din cadrul firmei sau organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile pentru a se asigura c angajaii aflai sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan i asisten respect obligaia profesionistului contabil de a pstra confidenialitatea. Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii se menine i dup ncheierea relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau angajator. Cnd profesionistul contabil i schimb locul de munc sau obine un nou client, profesionistul contabil are dreptul de a utiliza experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc sau s prezinte informaiile confideniale fie dobndite, fie obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri. Urmtoarele constituie circumstane n care profesionitilor contabili le este sau le poate fi solicitat prezentarea de informaii confideniale sau n care prezentarea acestora poate fi adecvat: (a) Prezentarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client sau angajator;
140.2
140.3
140.4
140.5
140.6
140.7
23
PARTEA A
(b) Prezentarea este cerut prin lege, de exemplu: (i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; sau (ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele nclcri ale legii care au aprut; i (c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le prezenta i nu este interzis prin lege: (i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii membre sau unui organism profesional; (ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat de o organizaie membr sau de un organism de reglementare. (iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i (iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic. 140.8 n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confideniale, profesionistul contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori relevani: (a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt prezentarea informaiilor de ctre profesionistul contabil; (b) Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n msura n care este posibil; n cazul n care situaia implic fapte nefundamentate, informaii incomplete sau concluzii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este cazul; (c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; i (d) Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai.
24
SECIUNEA 150
Comportamentul profesional 150.1 Principiul comportamentului profesional impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni, de care profesionistul contabil are, sau ar trebui s aib, cunotin, care pot discredita profesia. Acestea includ aciuni pe baza crora o ter parte rezonabil i informat, evalund faptele specifice i circumstanele disponibile profesionistului contabil la data respectiv, ar putea concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei de promovare i mediatizare a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii care s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: (a) S fac revendicri exagerate referitoare la serviciile pe care le pot oferi, la calificrile pe care le posed i la experiena pe care au acumulat-o; sau (b) S ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.
150.2
25
PARTEA A
26
PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC

Seciunea 200 Seciunea 210 Numirea profesional Seciunea 220 Conflicte de interese Seciunea 230 Opinii suplimentare Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate Seciunea 270 Custodia activelor clientului Seciunea 280 Obiectivitate Toate serviciile Seciunea 290 Independen Misiuni de audit i revizuire Seciunea 291 Independen Alte misiuni de asigurare Interpretarea 2005 01 Pagina 28 33 37 39 40 42 43 44 45 46 100 125
27
PARTEA B
SECIUNEA 200
Introducere 200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual coninut n Partea A trebuie aplicat, n anumite situaii, de ctre profesionitii contabili n practica public. Aceast parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care ar putea fi ntlnite de un profesionist contabil n practica public, care genereaz sau ar putea genera ameninri asupra conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesionistul contabil n practica public este ncurajat s fie vigilent cu privire la asemenea circumstane i relaii. Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s se angajeze, cu voia sa, n nici o afacere, ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care ar rezulta n incompatibilitatea cu principiile fundamentale.
200.2
Ameninri i msuri de protecie 200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat printr-o gam larg de situaii i relaii. Natura i importana ameninrilor pot varia n funcie de msura n care ele sunt generate n legtur cu prestarea serviciilor unui client de audit i dac clientul de audit constituie o entitate de interes public, unui client de asigurare care nu este client de audit sau unui client de non - asigurare. Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe din urmtoarele categorii: (a) De interes propriu; (b) De auto-revizuire; (c) De reprezentare; (d) De familiaritate; i (e) De intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod. 200.4 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de interes propriu pentru un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care: Un membru al echipei de asigurare are un interes financiar direct fa de clientul asigurrii. O entitate care se afl n situaie de dependen neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client. Un membru al echipei de asigurare are o relaie strns de afaceri cu un client pentru care efectueaz o misiune de asigurare. Preocuparea unei firme cu privire la posibilitatea pierderii unui client. Un membru al echipei misiunii de audit care negociaz condiii de
28
angajare cu clientul de audit. O entitate care ncepe negocierea unui aranjament cu privire la onorarii contingente legate de o misiune de asigurare; Un profesionist contabil care descoper o eroare semnificativ n momentul evalurii rezultatelor unui serviciu profesional precedent, prestat de ctre un membru care face parte din firma profesionistului contabil. 200.5 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de auto-revizuire pentru un profesionist contabil n practica public, includ cazuri n care: O entitate emite un raport de asigurare cu privire la eficacitatea operaiunilor sistemelor financiare dup proiectarea i implementarea sistemelor. O entitate care a ntocmit datele primare utilizate pentru a genera nregistrri care fac obiectul aspectelor vizate de misiunea de asigurare. Un membru al echipei de asigurare care ocup, sau a ocupat recent, funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client. Un membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de asigurare ntr-o poziie n care exercita o influen direct i semnificativ asupra aspectelor vizate de misiune. Firma presteaz un serviciu unui client pentru care efectueaz o misiune de asigurare care afecteaz direct obiectul specific al misiunii de asigurare. Exemplele de situaii care genereaz ameninri de reprezentare pentru profesionitii contabili n practica public, includ cazuri n care: Firma i promoveaz aciunile deinute ntr-un client de audit. Un profesionist contabil care se comport ca reprezentant al unui client de audit n soluionarea litigiilor sau a disputelor cu tere pri. Exemplele de situaii care pot genera ameninri de familiaritate pentru un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care: Un membru al echipei misiunii are o rud sau un afin care ocup funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client. Un membru al echipei misiunii are o rud sau un afin care, ca angajat al clientului, se afl n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra obiectului specific al misiunii. Un director sau alt persoan cu funcie de conducere n cadrul entitii client sau un angajat care a fost recent partener al misiunii, se afl n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii. Un profesionist contabil accept cadouri sau tratament preferenial din partea clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ.
200.6
200.7
29
PARTEA B
Personalul principal este asociat de o lung perioad de timp cu clientul de asigurare. 200.8 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de intimidare pentru un profesionist contabil n practica public, includ cazuri n care: O firm este ameninat cu concedierea din cadrul misiunii, de ctre client. Un client de audit care precizeaz c nu va achita un contract planificat de non asigurare firmei dac firma continu s dezaprobe tratamentul contabil al clientului aplicat unei anumite tranzacii. O firm este ameninat cu litigiul de ctre client. Asupra unei entiti se exercit presiuni n vederea reducerii inadecvate a ariei de acoperire a activitii executate pentru a reduce onorariile. Un profesionist contabil se simte presat s aprobe raionamentul unui angajat al clientului deoarece acesta are o experien mai vast cu privire la aspectul respectiv. Un profesionist contabil este informat de ctre un partener al firmei c o promovare planificat nu se va realiza dect dac profesionistul contabil este de acord cu tratamentul contabil neadecvat al unui client de audit. Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, se mpart n dou mari categorii: (a) Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate. Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt descrise n punctul 100.14 din Partea A a acestui Cod. Un profesionist contabil n practica public trebuie s i exercite raionamentul su pentru a determina cea mai bun metod de abordare a ameninrilor care nu sunt la un nivel acceptabil, fie prin aplicarea de msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, fie prin ntreruperea ori renunarea la respectiva misiune. n exercitarea acestui raionament, un profesionist contabil n practica public trebuie s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat, evalund toate faptele specifice i circumstanele disponibile profesionistului contabil la acea dat, este probabil s concluzioneze c ameninrile vor fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. Aceast apreciere va fi afectat de aspecte precum importana ameninrii, natura misiunii i structura firmei. n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de circumstane. Msurile de protecie aferente mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii.
200.9
200.10
200.11
30
200.12
Exemplele de msuri de protecie la nivelul firmei, aferente mediului de lucru, includ urmtoarele: Conducerea firmei insist asupra importanei conformitii cu principiile fundamentale. Conducerea firmei impune condiia c membrii unei echipe de asigurare s acioneze n interes public. Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii misiunilor. Politici documentate privind necesitatea identificrii ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, necesitatea evalurii importanei acestor ameninri i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil sau, atunci cnd aceste msuri de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii relevante. Politici i proceduri interne documentate care prevd conformitatea cu principiile fundamentale. Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor i relaiilor dintre firm sau membrii echipelor de misiune i clieni. Politici i proceduri de monitorizare, i, dac este necesar, gestionarea relevanei acordate veniturilor primite de la un singur client. Utilizarea partenerilor diferii i echipelor de misiune diferite cu metode separate de raportare pentru prestarea de servicii de non-asigurare ctre un client pentru care se efectueaz o misiune de asigurare. Politici i proceduri care interzic persoanelor fizice, care nu fac parte din echipa misiunii, s influeneze n mod inadecvat rezultatele misiunii. Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, inclusiv a oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul profesional i instruirea i educarea corespunztoare a acestora cu privire la acest tip de politici i proceduri. Desemnarea unui membru al conducerii superioare s fie responsabil cu supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii din cadrul firmei. Consilierea partenerilor i a personalului profesional al clientului de asigurare i al entitilor afiliate pentru care este cerut independena. Un mecanism disciplinar pentru promovarea conformitii cu politicile i procedurile. Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice problem legat de conformitatea cu principiile fundamentale care i preocup. Msurile de protecie specifice misiunii aferente mediului de lucru pot include: Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost implicat n serviciile de non-asigurare, pentru a revizui activitatea de non-
200.13
31
PARTEA B
asigurare prestat sau n caz contrar, s furnizeze asistena necesar. Desemnarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echipei de asigurare pentru a revizui activitatea de asigurare prestat sau n caz contrar, s furnizeze asistena necesar. Consultarea unei tere pri independente, precum un comitet independent de directori, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil. Discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. Prezentarea naturii serviciilor prestate i a amplorii onorariilor percepute ctre persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. Implicarea altei firme pentru a efectua sau a reefectua o parte a misiunii. Rotaia personalului senior principal al echipei de asigurare. 200.14 n funcie de natura misiunii, un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul. Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie din cadrul sistemelor i procedurilor clientului pot include urmtoarele: Clientul solicit ca alte persoane dect conducerea s ratifice sau s aprobe numirea unei firme pentru prestarea unei misiuni. Clientul dispune de angajai competeni, cu experien i vechime n munc, care pot lua decizii manageriale. Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea misiunilor de non-asigurare. Clientul deine o structur de guvernan corporativ care asigur o supraveghere i o comunicare adecvat n ceea ce privete serviciile firmei.
200.15
32
SECIUNEA 210
Numirea profesional Acceptarea unui client 210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil n practica public trebuie s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare asociate unui client (proprietarii acestuia, conducerea sau activitile desfurate). 210.2 Problemele referitoare la un client, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu implicarea clientului n activiti ilicite (precum splarea banilor), lipsa onestitii sau existena unor practici de raportare financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Obinerea de informaii cu privire la client i nelegerea acestuia, a proprietarilor si, a conducerii i a persoanelor responsabile cu guvernana i cu activitile de afaceri; sau Obinerea asigurrii din partea clientului cu privire la angajamentul acestuia de a mbunti practicile de guvernan corporativ sau controalele interne. n cazurile n care nu este posibil s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze acceptarea relaiei cu clientul. Este recomandat ca un profesionist contabil n practica public s revizuiasc periodic deciziile care au condus la acceptarea misiunilor recurente la acelai client.
210.3
210.4
210.5
Acceptarea misiunii 210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune obligaia asupra profesionistului contabil n practica public de a furniza numai acele servicii pe care are competena s le furnizeze. nainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un
33
PARTEA B
profesionist contabil n practica public trebuie s determine dac acceptarea ar atrage dup sine ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de tipul interesului propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac echipa misiunii nu posed, sau nu poate dobndi, competenele necesare pentru a desfura n mod adecvat misiunea. 210.7 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Dobndirea unei nelegeri adecvate a naturii activitii clientului, complexitii operaiunilor sale, cerinelor specifice misiunii, scopului, naturii i ariei de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a fi prestat. Dobndirea de cunotine privind domeniile de activitate relevante sau aspectele cheie. Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele relevante de raportare sau reglementare. Desemnarea unui personal suficient care dispune de competenele necesare. Utilizarea de experi, acolo unde este necesar. Convenirea asupra unei limite realiste de timp pentru realizarea misiunii. Conformitatea cu politicile i procedurile de control al calitii elaborate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen. Atunci cnd un profesionist contabil n practica public intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil n practica public trebuie s determine dac aceast ncredere este garantat. Factorii care trebuie luai n considerare includ: reputaia, experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i de etic disponibile i aplicabile. Aceste informaii pot fi obinute dintr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pri.
210.8
Modificri ale numirii profesionale 210.9 Un profesionist contabil n practica public care este rugat s nlocuiasc un alt profesionist contabil n practica public sau care intenioneaz s aplice pentru preluarea unei misiuni deinute n prezent de un alt profesionist contabil n practica public, trebuie s ia n considerare dac exist motive profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, precum circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite dac un profesionist contabil n practica public accept misiunea nainte de a cunoate toate detaliile necesare.
34
210.10
Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea direct cu contabilul existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la baza modificrii propuse, astfel nct profesionistul contabil n practica public s poat decide dac este adecvat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente ale modificrii numirii s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii n raport cu contabilul existent care pot influena decizia de a accepta numirea. Atunci cnd este necesar trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n respectiva ofert c, nainte de acceptarea misiunii, va fi solicitat o ntrevedere cu contabilul existent, pentru a cerceta dac exist motive profesionale sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat; S i se solicite contabilului existent toate informaiile cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar trebui aduse la cunotina profesionistului contabil propus, nainte ca acesta s decid dac accept sau nu misiunea; sau Obinerea informaiilor necesare din alte surse. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea metodelor de protecie i nu pot fi obinute informaii satisfctoare cu privire la datele necesare, un profesionist contabil n practica publica trebuie s refuze misiunea. Unui profesionist contabil n practica public i se poate solicita s realizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea contabilului existent. Aceste mprejurri pot genera ameninri la adresa competenei profesionale i ateniei cuvenite, ameninri care rezult, de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa informaiilor. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare eliminrii sau reducerii la un nivel acceptabil a acestor ameninri. Un exemplu al unei asemenea msuri de protecie este notificarea contabilului existent cu privire la activitatea propus, fapt care i-ar da acestuia ocazia s furnizeze orice informaii relevante, necesare pentru desfurarea corect a activitii. Un contabil existent este supus principiului confidenialitii. Dac acelui profesionist contabil i este permis sau i se cere s discute cu privire la afacerile clientului su cu un profesionist contabil propus, va depinde de natura misiunii i de urmtorii factori: (a) Dac s-a obinut permisiunea clientului pentru a dezvlui respectivele informaii; sau
210.11
210.12
210.13
35
PARTEA B
(b) Cerinele legale i etice cu privire la astfel de comunicri i prezentri de informaii, care pot varia n funcie de jurisdicie. Circumstanele n care profesionistului contabil i se cere sau i se poate cere s furnizeze informaii confideniale sau n care aceste prezentri de informaii pot fi adecvate sunt stabilite n Seciunea 140 din Partea A a acestui Cod. 210.14 Un profesionist contabil n practica public va trebui, n general, s obin permisiunea clientului, de preferabil n scris, pentru a iniia discuii cu un contabil existent. Odat ce permisiunea a fost obinut, contabilul existent trebuie s se conformeze cerinelor relevante legale i de reglementare care implic acest tip de solicitri. Atunci cnd contabilul existent furnizeaz informaii, acestea vor fi furnizate cu onestitate i fr ambiguiti. Dac contabilul propus nu poate comunica cu contabilul existent, contabilul propus trebuie s demareze etapele rezonabile pentru a obine informaiile necesare cu privire la diferitele ameninri prin alte mijloace, precum interogarea prilor tere sau investigaii primare ale conducerii superioare sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului.
36
SECIUNEA 220
Conflicte de interese 220.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri rezonabile pentru a identifica circumstanele care ar putea genera un conflict de interese. Asemenea circumstane ar putea crea ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. nainte de acceptarea sau continuarea unei relaii sau misiuni specifice cu un client, profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri generate de interesele de afaceri sau de relaiile cu clientul ori cu o parte ter. n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, este necesar, n general, aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie: (a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care pot reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau (b) Notificarea tuturor prilor relevante cunoscute cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; sau (c) Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client n vederea furnizrii serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un anumit sector al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel. Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie suplimentare: (a) Utilizarea unor echipe distincte de misiune;
220.2
220.3
220.4
37
PARTEA B
(b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor); (c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de securitate i confidenialitate; (d) Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajaii i partenerii firmei; i (e) Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor. 220.5 Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze respectiva misiune sau s se retrag din una sau mai multe misiuni conflictuale. Atunci cnd un profesionist contabil n practica public a solicitat consimmntul unui client de a aciona pentru o alt parte (care ar putea fi un client existent sau nu) ntr-o problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci profesionistul contabil n practica public nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care genereaz conflictul de interese.
220.6
38
SECIUNEA 230
Opinii suplimentare 230.1 n situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se solicit s ofere o a opinie suplimentar cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, audit, de raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre sau n numele unei companii sau entiti care nu este un client curent, pot fi generate ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i de alte fapte disponibile i presupuneri relevante pentru exprimarea unui raionament profesional. Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei ctre contabilul existent. Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu contabilul existent, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze dac, n circumstanele date, este adecvat s ofere opinia cerut.
230.2
230.3
39
PARTEA B
SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remuneraii 240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist contabil n practica public poate meniona orice onorariu pe care l consider adecvat. Faptul c un profesionist contabil n practica public poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine, lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite ale onorariilor percepute. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ: Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile acoperite de onorariul perceput. Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii. Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de non-asigurare 1. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Importana acestor ameninri depinde de factori precum: Natura misiunii. Limitele valorilor posibile ale onorariului. Baza pentru determinarea onorariului. Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o ter parte independent. Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie pot include:
240.2
240.3
240.4
Onorariile contingente pentru serviciile de non asigurare furnizate clienilor de audit i altor clieni de asigurare sunt abordate n Seciunea 290 i 291 ale Codului emis de IESBA.
1
40
Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare. Prezentarea ctre grupul int de utilizatori, a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public i a bazei de remunerare. Politici i proceduri de control al calitii. Revizuirea de ctre o ter parte independent a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public. 240.5 n anumite circumstane, un profesionist contabil n practica public poate primi un onorariu sau un comision referitor la activitatea prestat pentru un client. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public nu furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu de la clientul unui alt profesionist contabil n practica public sau de la un alt expert. Un profesionist contabil n practica public poate primi un comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu conex poate da natere unor ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. Un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s plteasc un astfel de onorariu conex pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice, care nu pot fi oferite de auditorul existent. Plata unor asemenea onorarii conexe poate, de asemenea, s dea natere unei ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. Trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: Informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onorariu conex pentru serviciul respectiv ctre un alt profesionist contabil. Informarea clientului n legtur cu orice aranjamente pentru a primi un onorariu conex pltit de client unui alt profesionist contabil n practica public. Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea comisionului pentru vnzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii ctre client. Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe baz de pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau ctre motenitorii acestora. Astfel de pli nu sunt considerate onorarii sau comisioane conexe aa cum sunt definite la punctele 240.5-240.7 de mai sus.
240.6
240.7
240.8
41
PARTEA B
SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale 250.1 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei profesionale este generat dac serviciile, performanele sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu. Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil n practica public trebuie s fie onest i loial i: (a) Nu trebuie s emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calificrile deinute sau experiena ctigat; sau (b) Nu trebuie s fac referiri compromitoare sau comparaii nefundamentate referitoare la activitatea altora. Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, profesionistul contabil n practica public trebuie s aib n vederea consultarea organismului profesional relevant.
250.2
42
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate 260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unui afin sau unei rude a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofert poate genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes propriu sau de familiaritate asupra obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa obiectivitii pot aprea prin divulgarea public a unor astfel de oferte. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte rezonabil le-ar considera n mod evident nesemnificative, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii, fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate concluziona, n general, c orice eventual ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale este la un nivel acceptabil.
260.2
43
PARTEA B
260.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu trebuie s accepte o astfel de ofert.
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului 270.1 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s i asume custodia lichiditilor sau a altor active ale unui client dect dac acest lucru este permis prin lege, i n acest caz, n conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui profesionist contabil n practica public care deine astfel de active. Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist o ameninare de interes propriu privind comportamentul profesional i poate fi o ameninare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor clientului. Un profesionist contabil n practica public, cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane, trebuie s: (a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei; (b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate; (c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricror persoane ndreptite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau ctig generat; i (d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i evidena unor astfel de active. Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel de servicii ce pot implica custodia activelor clientului, un profesionist contabil n practica public trebuie s efectueze investigaii adecvate privind proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere obligaiile lor legale. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor activiti ilicite, precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil ar trebui s fac apel la consiliere juridic.
270.2
270.3
44
SECIUNEA 280
Obiectivitate toate serviciile 280.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s determine, atunci cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interesele avute n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau angajai. De exemplu, o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal sau o relaie de afaceri. Un profesionist contabil n practica public care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent fa de clientul de asigurare. Independena la nivel mental i independena de fapt este necesar pentru a permite profesionistului contabil n practica public s exprime o opinie care s fie perceput ca neafectat de subiectivism, conflict de interese sau influene necorespunztoare ale altor pri. Seciunile 290 i 291 ofer ndrumri specifice privind cerinele de independen pentru profesionitii contabili n practica public atunci cnd efectueaz o misiune de asigurare. Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care o desfoar profesionistul contabil n practica public. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Retragerea din echipa misiunii. Proceduri de supraveghere. ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea. Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei. Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s ntrerup misiunea respectiv.
280.2
280.3
280.4
45
PARTEA B
SECIUNEA 290 INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE CUPRINS

Punctul
Structura seciunii O abordare a cadrului conceptual al independenei Reele i firme din cadrul unei reele Entiti de interes public Entiti afiliate Persoanele nsrcinate cu guvernana Documentaia Durata misiunii Fuziuni i achiziii Alte consideraii Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei Interese financiare mprumuturi i garanii Relaii de afaceri Relaii familiale i personale Angajarea la clienii de audit Transferarea temporar de personal Servicii recente furnizate clienilor de audit Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de audit Asocierea ndelungat a personalului de conducere (inclusiv a rotaiei partenerului) cu un client de audit Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de audit Responsabilitile conducerii ntocmirea nregistrrilor contabile i ale situaiilor financiare Servicii de evaluare Servicii de consultan fiscal Servicii de audit intern Servicii pentru sisteme IT 290.1 290.4 290.13 290.25 290.27 290.28 290.29 290.29 290.33 290.39 290.100 290.102 290.118 290.124 290.127 290.134 290.142 290.143 290.146 290.150 290.156 209.162 290.167 290.175 290.181 290.195 290.201
46
Servicii de consultan n legtur cu litigiile Servicii juridice Servicii de recrutare Servicii cu privire la finanele corporative Onorarii Onorarii - valoare relativ Onorarii restane Onorarii contingente Politici de compensare i evaluare Cadouri i ospitalitate Litigii actuale sau poteniale Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuire
290.207 290.209 290.214 290.216 290.220 290.220 290.223 290.224 290.228 290.230 290.231 290.500
47
Seciunea 290
Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru misiunile de audit i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigurare n cadrul crora un profesionist contabil n practica public exprim o concluzie cu privire la situaiile financiare. Astfel de misiuni cuprind misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set complet de situaii financiare sau a unei singure situaii financiare. Cerinele de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici misiuni de audit, nici misiuni de revizuire, sunt abordate n Seciunea 291. n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuire i sunt furnizate anumite condiii de ndeplinit, cerinele de independen din aceast seciune pot fi modificate dup cum este menionat n punctele 290.500 i 290.514. Modificrile nu sunt permise n cazul n care auditul situaiilor financiare este solicitat prin lege sau reglementri. n aceast seciune termenul (termenii) de: a) Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i raport de audit includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de revizuire, clientul revizuirii, i raportul de revizuire; i b) Firm include firma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n care se prevede altceva.
290.2
290.3
O abordare a cadrului conceptual al independenei

290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, stipulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i firmelor din cadrul unei reele s fie independeni fa de clienii de audit. Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin firmelor i membrilor echipelor de audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual descris n cele ce urmeaz, pentru a obine i menine independena. Independena implic: (a) Independena la nivel mental Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care, deci, i permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
290.5
290.6
48
(b) Independena de fapt Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifice i circumstanele relevante, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise. 290.7 Abordarea cadrului conceptual trebuie s fie aplicat de profesionitii contabili pentru: (a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei; (b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd un profesionist contabil apreciaz c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina sau pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care genereaz ameninrile sau s refuze ori s ntrerup misiunea de audit. Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional atunci cnd aplic acest cadru conceptual. Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri la adresa independenei i s se specifice aciunile adecvate. Prin urmare, acest Cod stabilete un cadru conceptual care solicit firmelor i membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesionitii contabili n practica public s se conformeze cu cerinele etice ale acestui Cod. Exist diferite circumstane care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist contabil s concluzioneze c o situaie este permis dac ea nu este interzis, n mod explicit. Paragrafele 290.100 i cele care i se succed, descriu modul n care abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat independenei. Aceste paragrafe nu abordeaz toate situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adresa independenei.
290.8
290.9
290.10 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni sau a deciziei dac o anumit persoan poate fi membru al echipei de audit, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite persoane n cadrul echipei de audit, firma trebuie s determine dac msurile de siguran sunt disponibile pentru a elimina ameninrile sau pentru a le re-
49
Seciunea 290
duce la un nivel acceptabil. Dac decizia se refer la continuarea unei misiuni, firma va determina dac vreuna din msurile de protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, dac alte msuri de protecie trebuie aplicate sau dac ar fi mai bine s se ntrerup misiunea. Oricnd este adus la cunotina firmei o nou informaie cu privire la o ameninare la adresa independenei, pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n conformitate cu abordarea cadrului conceptual. 290.11 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa independenei. n procesul de evaluare a importanei unei ameninri, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. 290.12 n cele mai multe cazuri, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea persoanelor din cadrul firmei, n ce privete aciunile referitoare la independen deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale de Control al Calitii, firmelor li se cere s stabileasc politici i proceduri menite s confere o asigurare rezonabil a meninerii independenei atunci cnd acestea sunt prevzute prin cerinele de etic relevante. Mai mult, Standardele Internaionale de Audit prevd ca partenerul misiunii s formuleze o concluzie asupra conformitii cu cerinele referitoare la independen care sunt aplicate misiunii.
Reele i firme din cadrul unei reele

290.13 Dac o firm este considerat a fi o firm din cadrul unei reele, firma trebuie s fie independent fa de clienii de audit ai celorlalte firme din cadrul reelei (numai n cazul n care acest Cod nu prevede altfel). Cerinele de independen, prevzute de aceast seciune, care sunt aplicabile n cazul unei firme din cadrul unei reele, sunt aplicabile oricrei firme, spre exemplu, unui cabinet de consultan sau unei firme de avocatur, care ntrunete cerinele definiiei firmei din cadrul unei reele, fcnd abstracie de faptul dac entitatea nsi, se ncadreaz n definiia unei firme. 290.14 Pentru a-i spori capacitatea de a furniza servicii profesionale, firmele formeaz frecvent structuri de dimensiuni mari cu alte firme i entiti. Msura n care aceste structuri mari creeaz o reea depinde de anumite fapte i circumstane i nu de msura n care firmele i entitile sunt separate i distincte din punct de vedere legal. De exemplu, o structur mai mare poate avea numai scopul de a facilita referinele la activiti, ceea ce n sine nu constituie neaprat o reea. n mod alternativ, o structur mai mare poate fi constituit n scopul cooperrii, iar firmele au un nume comun de marc, un
50
sistem comun de control al calitii, sau resurse profesionale semnificative n comun i n consecin sunt considerate a fi o reea. 290.15 Raionamentul utilizat pentru a determina dac o structur mare constituie o reea trebuie s ia n considerare msura n care o ter parte rezonabil i informat, care analizeaz toate faptele i circumstanele specifice, poate ajunge la concluzia c entitile sunt asociate n aa fel nct exist o reea. Acest raionament trebuie aplicat n mod consecvent n cadrul reelei. 290.16 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperri i are n mod clar ca obiectiv obinerea de profit sau mprirea costurilor ntre entitile din structur, aceasta este considerat a fi o reea. Totui, mprirea costurilor nesemnificative nu conduce, n sine, la crearea unei reele. n plus, dac mprirea costurilor este limitat doar la acele costuri legate de realizarea unor metodologii, manuale sau cursuri de instruire n audit, acest lucru, n sine, nu ar crea o reea. Mai mult, o asociere ntre o firm i o entitate cu care nu exist nici un tip de conexiuni pentru a furniza n comun un serviciu sau pentru a dezvolta n comun un produs nu ar crea n sine o reea. 290.17 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o structur comun de proprietate, control sau conducere, aceasta este considerat a fi o reea. Aceasta poate fi nfiinat prin contract sau prin alte mijloace. 290.18 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o structur comun n ceea ce privete politicile i procedurile de control al calitii, aceasta este considerat a fi o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii sunt cele proiectate, implementate i monitorizate la fel ca i n cazul structurii mai mari. 290.19 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii au o strategie comun de afaceri, aceasta este considerat a fi o reea. O strategie comun de afaceri presupune un acord din partea entitilor de a atinge anumite obiective strategice comune. O entitate nu este considerat a fi o firm din cadrul unei reele doar n baza cooperrii sale cu alt entitate pentru a rspunde n comun la o cerere de propuneri pentru furnizarea unui serviciu profesional. 290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc, aceasta este considerat a fi o reea. Un nume comun de marc include iniiale comune sau o denumire comun. Se consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu, numele de marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un partener al firmei semneaz un raport de audit.
51
Seciunea 290
290.21 Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc comun ca parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele dac n antetul articolelor de papetrie sau n materialele promoionale face referire la faptul c este membrul unei asocieri de firme. n consecin, dac nu se acord atenie modului n care este descris calitatea de membru a unei firme, se poate crea percepia c firma aparine unei reele. 290.22 Dac o firm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare stipuleaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poate continua s foloseasc numele firmei, sau un element al numelui, chiar dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n astfel de circumstane, dei cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile sunt de aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul cooperrii i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele entiti trebuie s determine modul n care prezint faptul c nu sunt firme din cadrul unei reele atunci cnd se prezint unor pri tere. 290.23 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o parte semnificativ din resursele profesionale, aceasta este considerat a fi o reea. Resursele profesionale includ: Sisteme comune ce permit firmelor s fac schimb de informaii precum date referitoare la clieni, facturare i pontaj; Parteneri i angajai; Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii sau evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru misiunile de asigurare; Metodologie de audit sau manuale de audit; i Cursuri i faciliti de instruire. 290.24 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt semnificative i, n consecin, dac firmele fac parte dintr-o reea, trebuie fcut pe baza circumstanelor i faptelor relevante. n cazul n care resursele mprite sunt limitate la o metodologie de audit i manuale de audit comune, fr a avea loc niciun schimb de personal sau de informaii privind clienii sau piaa, este puin probabil ca resursele mprite s fie considerate semnificative. Acelai lucru se aplic unei iniiative comune de instruire. n cazul n care, totui, resursele mprite implic schimbul de persoane sau informaii, precum cazul n care angajaii sunt selectai dintr-un grup comun, sau un departament tehnic comun este creat n cadrul structurii mai mari care furnizeaz consultan tehnic firmelor participante pe care acestea sunt obligate s o urmeze, este mai probabil ca o ter parte rezonabil i informat s ajung la concluzia c resursele comune sunt semnificative.
Entiti de interes public

290.25 Seciunea 290 conine prevederi suplimentare care reflect gradul de amploare al interesului public n anumite entiti. n scopul acestei seciuni,
52
entitile de interes public sunt: (a) Toate entitile cotate; i (b) Orice entitate: (i) Definit prin lege sau reglementri ca entitate de interes public; sau (ii) Pentru care se solicit, prin lege sau reglementri, s i efectueze auditul n conformitate cu aceleai cerine de independen care sunt aplicate entitilor cotate. Astfel de reglementri pot fi promulgate de orice organism de reglementare relevant, inclusiv de ctre un organism de reglementare a auditului. 290.26 Firmele i organismele membre sunt ncurajate s determine dac trebuie s trateze ca entiti de interes public, entitile suplimentare sau anumite categorii de entiti, pentru motivul deinerii unui numr mare sau a unei game variate de pri interesate. Factorii care trebuie luai n considerare includ: Natura activitii, aa cum ar fi cazul deinerii de active n virtutea capacitii de custodie pentru un numr mare de pri interesate. Exemplele pot include instituii financiare, precum bncile sau companiile de asigurare i fonduri de pensii; Dimensiunea; i Numrul de angajai.
Entiti afiliate
290.27 n cazul unui client de audit care este entitate cotat, referinele la un client de audit din aceast seciune includ entitile afiliate ale clientului (cu excepia cazului n care se prevede altfel). Pentru toi ceilali clieni de audit, referinele la un client de audit din aceast seciune includ entitile afiliate asupra crora clientul deine controlul direct sau indirect. Atunci cnd echipa de audit tie sau are motive s cread c relaia sau situaiile care implic o alt entitate afiliat a clientului, sunt relevante pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de audit trebuie s includ acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei i va aplica msuri de protecie adecvate.
Persoanele nsrcinate cu guvernana

290.28 Chiar i atunci cnd acest Cod, standardele de audit aplicabile, legea sau reglementrile nu prevd n mod explicit, este ncurajat comunicarea periodic ntre firm i persoanele nsrcinate cu guvernana clientului de audit cu privire la relaii i alte aspecte care ar putea, n opinia firmei, s afecteze, n mod rezonabil, independena. Asemenea comunicri permit persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a) S ia n considerare raionamentele firmei n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei,
53
Seciunea 290
(b) S ia n considerare gradul de adecvare al msurilor de protecie aplicate pentru eliminarea sau reducerea acestora la un nivel acceptabil, i (c) S ntreprind aciunile adecvate. O asemenea abordare poate fi util mai ales n ceea ce privete ameninrile generate de intimidare i familiaritate.
Documentaia
290.29 Documentaia asigur probele raionamentului profesional aplicat de profesionistul contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msurii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i nici dac aceasta este independent sau nu. Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu cerinele referitoare la independen i coninutul oricror discuii relevante pe care se bazeaz acele concluzii. n consecin: (a) Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i msurile de protecie, n vigoare sau aplicate, care reduc ameninarea la un nivel acceptabil; i (b) n cazul n care o ameninare a presupus o analiz semnificativ pentru a determina necesitatea aplicrii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil a conchis c acestea nu au fost necesare pentru c ameninarea se afla deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i raionamentul concluziei.
Durata misiunii
290.30 Independena fa de clientul auditului este necesar att pe perioada misiunii, ct i de-a lungul perioadei acoperite de situaiile financiare. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului de audit. Dac misiunea are o natur recurent, aceasta se ncheie n momentul n care oricare dintre pri notific fie ncetarea relaiei profesionale, fie emiterea raportului de audit, n funcie de care dintre aceste dou aciuni are loc ultima. 290.31 Atunci cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s determine dac pot aprea ameninri referitoare la independen din cauza: (a) Relaiilor financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit; sau (b) Serviciilor anterioare prestate ctre clientul de audit. 290.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare pentru clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte ca echipa de audit s nceap furnizarea serviciilor, iar serviciul va fi interzis
54
pe durata misiunii de audit, firma trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei generat de serviciul respectiv. Dac o ameninare nu este la un nivel acceptabil, misiunea de audit va fi acceptat doar dac sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea oricror ameninri sau pentru reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Excluderea personalului care a prestat serviciul non - asigurare din rndul membrilor echipei de audit; Efectuarea revizuirii activitii de audit i de non asigurare, dup caz, de ctre un profesionist contabil; sau Angajarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciului de non - asigurare sau implicarea unei alte firme pentru a presta din nou servicii de non - asigurare, n msura necesar pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma responsabilitatea acelui serviciu.
Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine entitate afiliat a unui client de audit, firma trebuie s identifice i s evalueze interesele precedente i actuale i relaiile cu entitatea afiliat care, lund n considerare msurile de protecie disponibile, ar putea afecta independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua misiunea de audit dup data efectiv a fuziunii sau achiziiei. 290.34 Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii care nu sunt permise prin prezentul Cod. Totui, dac un asemenea interes sau relaie nu poate fi eliminat() ntr-un mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac entitatea afiliat nu poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt firm furnizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, firma trebuie s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii. Cu ct este mai important ameninarea, cu att este mai probabil s fie compromis obiectivitatea firmei i aceasta nu va mai putea continua ca auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Natura i importana interesului sau a relaiei; Natura i importana relaiilor cu entitatea afiliat (de exemplu, dac entitatea afiliat este filial sau firm mam); i Perioada de timp pn la care se va ncheia, n mod rezonabil, interesul sau relaia. Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana motivele pentru care interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i evaluarea importanei ameninrii. 290.35 Dac persoanele nsrcinate cu guvernana prevd ca firma s i continue activitatea de auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac: (a) Interesul sau relaia vor fi ncheiate ct mai curnd posibil, n mod
55
Seciunea 290
rezonabil, n orice caz, n termen de ase luni de la data realizrii fuziunii sau achiziiei; (b) Orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv de genul celor care sunt generate ca urmare a prestrii unui serviciu de non - asigurare care nu ar fi permis conform acestei seciuni, nu va fi numit ca membru al echipei misiunii de audit i nici ca persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i (c) Vor fi aplicate msuri tranzitorii specifice, dup caz, i vor fi discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Exemplele de msuri de tranzitorii includ: Efectuarea revizuirii activitii de audit i non asigurare, dup caz, de ctre un profesionist contabil; Exprimarea unei opinii de ctre un profesionist contabil, care nu face parte din firm, cu privire la situaiile financiare, acesta efectund i o revizuire echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii; sau Angajarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non - asigurare sau care s efectueze din nou servicii de non asigurare, n msura n care va putea s i asume responsabilitatea pentru acele servicii. 290.36 Se poate ca firma s fi desfurat o munc semnificativ nainte de data realizrii fuziunii sau achiziiei i poate ncheia restul procedurilor de audit ntr-o perioad scurt de timp. n asemenea circumstane, dac persoanele nsrcinate cu guvernana solicit firmei ncheierea auditului n timp ce se menine interesul sau relaia identificat() la punctul 290.33, firma trebuie s fac acest lucru numai dac: (a) A evaluat importana ameninrii generate prin interesul sau relaia respectiv() i a discutat evaluarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana; (b) Se conformeaz cu cerinele stipulate de la punctul 290.35 (ii) - (iii); i (c) nceteaz a fi auditor nu mai trziu de data emiterii raportului de audit. 290.37 n abordarea intereselor i relaiilor anterioare i curente acoperite de punctele 290.33 i 290.36, firma trebuie s ia n considerare msura n care, cu toate c ar putea fi ndeplinite toate cerinele, interesele i relaiile genereaz ameninri care ar rmne att de semnificative nct obiectivitatea ar fi compromis i dac se ntmpl aa, firma trebuie s nceteze s mai fie auditor. 290.38 Profesionistul contabil trebuie s documenteze orice interese sau relaii acoperite de punctele 290.34 i 36, care nu vor fi ncheiate pn la data realizrii fuziunii sau achiziiei i motivele pentru care acestea nu au fost ncheiate, msurile tranzitorii aplicate, rezultatele discuiei cu persoanele nsrcinate cu guvernana i argumentul pentru care interesele i relaiile anterioare i curente nu genereaz ameninri care ar rmne att de semnificative nct obiectivitatea ar fi compromis.
56
Alte consideraii
290.39 Ar putea aprea situaii n care s se produc o nclcare, n mod neprevzut, a acestei seciuni. Dac apare o asemenea nclcare neprevzut, se va considera, n general, c independena nu este compromis cu condiia ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de control al calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii, pentru meninerea independenei i odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s se aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac trebuie s discute acest aspect cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Punctele 290.40 - 290.99 sunt necompletate intenionat. Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
290.100 Punctele 290.102 - 290.231 descriu situaiile specifice i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri referitoare la independen. Punctele descriu posibilele ameninri i tipul msurilor de protecie care ar fi adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil i pentru a identifica anumite situaii n care nici o msur de protecie nu ar putea fi eficient pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Punctele nu abordeaz toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri referitoare la independen. Firma i membrii echipei de audit trebuie s evalueze implicaiile unor situaii i relaii similare, dar diferite i s determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, inclusiv cele de la punctele 290.12-290.15, atunci cnd este necesar s se elimine sau s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil. Punctele 290.102 - 290.126 conin referine la pragul de semnificaie al unui interes financiar, al unui mprumut sau garanie sau importana unei relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un astfel de interes este semnificativ pentru o anumit persoan, pot fi luate n calcul valoarea net patrimonial a individului sau a rudelor apropiate ale individului.
290.101
Interese Financiare
290.102 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit poate genera o ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri generate depinde de: (a) Rolul persoanei care deine interesul financiar, (b) Msura n care interesul financiar este direct sau indirect, i (c) Pragul de semnificaie al interesului financiar. Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un fond de investiii colectiv, un patrimoniu sau un trust). Determinarea msurii n care interesele financiare sunt directe sau indirecte va depinde de msura n care proprietarul beneficiar are control asupra fondului de in-
290.103
57
Seciunea 290
vestiii sau capacitatea de a influena deciziile de investiii ale acestuia. Atunci cnd exist control asupra fondului de investiii sau capacitatea de a influena deciziile de investiii, acest Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar direct. n mod contrar, cnd proprietarul beneficiar al interesului financiar nu deine nici un control asupra fondului de investiii i nici capacitatea de a influena deciziile de investiii, acest Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar indirect. 290.104 Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia, sau o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare nici o parte dintre urmtoarele nu trebuie s aib vreun interes financiar direct sau indirect n clientul de audit: un membru al echipei de audit; o rud apropiat a acestuia din urm; sau firma. n cazul n care un membru al echipei de audit are o rud apropiat despre care echipa de audit cunoate c ar avea un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, este generat o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda apropiat; i Pragul de semnificaie al interesului financiar al rudei apropiate. Importana ameninrii trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Ruda apropiat renun, ct mai curnd posibil, la toate interesele financiare sau renun la o parte suficient dintr-un interes financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; Un profesionist contabil revizuiete munca membrului echipei de audit; sau nlturarea acelei persoane din echipa de audit. Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia sau o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ ntr-o entitate care are un interes de control n clientul de audit, iar clientul este semnificativ pentru entitate, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare nici una dintre urmtoarele pri nu trebuie s aib un astfel de interes financiar: un membru al echipei de audit; o rud apropiat a acestuia; i firma. Deinerea, de ctre planul de pensii al unei firme, a unui interes financiar indirect semnificativ ntr-un client de audit, genereaz o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie
290.105
290.106
290.107
58
aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 290.108 Dac ali parteneri din cabinetul n care partenerul misiunii i desfoar activitatea legat de misiunea de audit, sau rudele apropiate ale acestora, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de parteneri, nici rudele apropiate ale acestora nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un client de audit. Biroul n care partenerul de misiune i desfoar activitatea cu privire la misiunea de audit nu este neaprat acelai birou n care a fost repartizat partenerul de misiune. n consecin, atunci cnd partenerul de misiune este localizat n alt birou dect ceilali membri ai echipei de audit, trebuie utilizat raionamentul profesional pentru a determina n ce birou i desfoar partenerul activitatea cu privire la respectiva misiune. Dac ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaz servicii de non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau rudele lor apropiate dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de angajai, nici rudele lor apropiate nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un astfel de client de audit.
290.109
290.110
290.111 n ciuda punctelor 290.108 i 290.110, deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit de ctre o rud apropiat a: (a) partenerului localizat n biroul n care partenerul misiunii i desfoar activitatea cu privire la misiunea de audit, sau (b) unui partener sau angajat din conducere care furnizeaz servicii, altele dect cele de audit clientului de audit, este recomandabil s nu se compromit independena dac interesul financiar este primit ca urmare a drepturilor de angajare a rudei apropiate (de exemplu, prin pensii sau planuri de operaiuni pe aciuni) i, atunci cnd este necesar, s se aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, n cazul n care o rud apropiat are sau obine dreptul de a dispune de un interes financiar sau, n cazul unei opiuni pe aciuni, dreptul de a exercita opiunea, interesul financiar trebuie s fie nlturat sau ndeprtat ct mai curnd posibil. 290.112 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac firma sau un membru al echipei de audit sau o rud apropiat a acestuia, deine un interes financiar ntr-o entitate i clientul de audit are, de asemenea, un interes financiar n acea entitate. Totui, este recomandabil ca independena s nu
59
Seciunea 290
fie compromis dac aceste interese sunt nesemnificative i clientul de audit nu poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un asemenea interes este semnificativ pentru oricare parte, iar clientul de audit poate exercita influen semnificativ asupra entitii, nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s dein un astfel de interes, iar orice persoan care deine un astfel de interes, nainte s devin membru al echipei de audit, trebuie s ntreprind una din urmtoarele aciuni: (a) S renune la interes; sau (b) S renune la o parte suficient din interes astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ. 290.113 O ameninare de interes propriu, de familiaritate sau de intimidare poate fi generat dac un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia, sau firma deine un interes financiar ntr-o entitate cnd un director, o persoan din conducere sau proprietarul care deine controlul n cadrul clientului de audit are, de asemenea, un interes financiar n acea entitate. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Rolul profesionistului n cadrul echipei de audit; Msura n care proprietatea entitii aparine unui numr mare sau redus de acionari; Msura n care interesul i ofer investitorului capacitatea de a controla sau de a influena, n mod semnificativ, entitatea; i Pragul de semnificaie al interesului financiar. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i atunci cnd este necesar, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: ndeprtarea membrului echipei de audit, care deine interesul financiar, din cadrul echipei de audit; sau Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca respectivului membru al echipei de audit. Deinerea de ctre o firm, sau de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, a unui interes financiar direct sau a unui interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit ca administrator, poate genera o ameninare de interes propriu. n mod similar, o ameninare de interes propriu este generat atunci cnd: (a) un partener care lucreaz n acelai birou n care i desfoar activitatea cu privire la audit un partener al misiunii, (b) ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaz servicii de non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau (c) rudele apropiate ale acestora, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ca administrator.
290.114
60
Un astfel de interes nu trebuie deinut, cu excepia cazurilor n care: (a) Nici administratorul, nici ruda apropiat a acestuia, nici firma nu sunt beneficiari ai trustului; (b) Interesul deinut de trust n clientul de audit nu este semnificativ pentru trust; (c) Administratorul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de asigurare; i (d) Administratorul, o rud apropiat a acestuia, sau firma nu pot influena semnificativ deciziile de investiii care implic un interes financiar n clientul de audit. 290.115 Membrii echipei de audit trebuie s determine dac este generat o ameninare de interes propriu prin intermediul oricror interese financiare n clientul de audit, deinute de ctre ali indivizi, inclusiv de: (a) Parteneri i profesioniti angajai de ctre firm, alii dect cei la care se face referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora; i (b) Persoane care au relaii personale foarte apropiate cu un membru al echipei de audit. Msura n care aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu depinde de factori precum: Structura organizaional, operaional i de raportare a firmei; i Natura relaiei dintre respectivele persoane i membrul echipei de audit. Importana oricrei ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie s se aplice msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: (a) ndeprtarea din echipa de audit a membrului echipei de audit care are relaii personale; (b) Excluderea membrului echipei de audit din orice proces decizional semnificativ cu privire la misiunea de audit; sau (c) Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca efectuat de ctre membrul echipei de audit. Dac o firm sau un partener sau un angajat al firmei, sau o rud apropiat a acestuia primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, de exemplu, sub forma unei moteniri, a unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, iar asemenea interes nu ar fi permis, potrivit acestei seciuni, atunci: (a) Dac interesul este primit de firm, trebuie s se renune imediat la interesul financiar, sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; (b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, persoana care a primit interesul financiar trebuie s renune imediat la interesul financiar sau la o parte semnificativ din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; sau (c) Dac interesul este primit de ctre o persoan care nu este membru
290.116
61
Seciunea 290
al echipei de audit sau de ctre o rud apropiat a acestuia, se va renuna ct mai curnd posibil la interesul financiar, sau la o parte semnificativ a unui interes financiar indirect, astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ. n funcie de renunarea la interesul financiar, trebuie s se determine msura n care sunt necesare msuri de protecie. 290.117 n cazul unei nclcri neprevzute a acestei seciuni, referitoare la un interes financiar ntr-un client de audit, se recomand s nu se compromit independena dac: (a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea imediat a firmei cu privire la orice nclcri generate de o cumprare, motenire sau alt tip de achiziie a unui interes financiar n clientul de audit; (b) Aciunile de la punctul 290.116 (a) - (c) sunt luate dac sunt considerate aplicabile; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce la un nivel acceptabil orice ameninare rmas. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca membrului misiunii de audit; sau ndeprtarea persoanei din orice proces decizional semnificativ cu privire la misiunea de audit. Firma trebuie s determine dac trebuie s discute aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
mprumuturi i garanii
290.118 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, sau de ctre firm de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu este fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, se poate genera o ameninare de interes propriu care ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrul echipei de audit, nici ruda apropiat a acestuia, nici firma nu trebuie s accepte un asemenea mprumut sau garanie. Dac un mprumut sau o garanie se acord de un client de audit care este o banc sau o instituie similar, pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, care este semnificativ() pentru clientul de audit sau firma care primete mprumutul, se pot aplica msuri de protecie pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninrii de interes propriu. Un exemplu de o astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea, profesionist contabil care s fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele, care s nu fie implicat nici n audit, nici n primirea mprumutului.
290.119
62
290.120
mprumutul sau garania unui mprumut de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar, acordat() unui membru al echipei de audit, unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei dac mprumutul a avut la baz proceduri, condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pentru locuine, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. Dac firma sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia accept un mprumut de la, sau i se acord o garanie de mprumut de ctre un client de audit care nu este banc sau o instituie similar, ameninarea de interes propriu generat este att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este nesemnificativ() att pentru (a) firma sau membrul echipei de audit i ruda apropiat a acestuia, i (b) client. n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia face un mprumut sau garanteaz mprumutul unui client de audit, ameninarea de interes propriu ar fi att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este nesemnificativ() att (a) pentru firma sau membrul echipei de audit i ruda apropiat a acestuia, ct i (b) pentru client. Dac o firm sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia deine depozite sau un cont de brokeraj n comun cu un client de audit care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu este generat o ameninare la adresa independenei dac depozitul sau contul este deinut n condiii comerciale normale.
290.121
290.122
290.123
Relaii de afaceri 290.124 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia i clientul de audit sau conducerea acestuia este generat n urma unei relaii comerciale sau a unui interes financiar comun i poate crea ameninri de interes propriu sau intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ: Deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie fie cu un client, fie cu un proprietar care deine controlul, un director, sau o alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client. nelegeri cu privire la combinarea unuia sau mai multor servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului i cu privire la comercializarea pachetului cu referire la ambele pri. nelegerile de distribuie sau promovare potrivit crora firma distribuie sau promoveaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul distribuie sau promoveaz produsele sau serviciile firmei. Ameninarea ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie
63
Seciunea 290
nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia de afaceri este insignifiant pentru firm sau pentru conducerea sa. Prin urmare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia de afaceri este nesemnificativ, nu trebuie s se intervin n relaia de afaceri, sau trebuie redus complexitatea relaiei la un nivel insignifiant sau trebuie ncheiat n cazul unui membru al echipei de audit, acesta trebuie ndeprtat din echipa de audit, cu excepia cazului n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ, iar relaia este insignifiant pentru acel membru. Dac relaia de afaceri are loc ntre o rud apropiat a unui membru al echipei de audit i clientul de audit sau conducerea sa, importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. 290.125 O relaie de afaceri care implic deinerea unui interes de ctre firm, de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia ntr-o entitate cu un numr redus de acionari, cnd clientul de audit sau un director sau alt persoan din conducerea clientului de audit sau orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca: (a) Relaia de afaceri s fie insignifiant pentru firm, pentru membrul echipei de audit, pentru ruda apropiat a acestuia i pentru client; (b) Interesul financiar deinut s fie nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori; i (c) Interesul financiar s nu i acorde investitorului, sau grupului de investitori, capacitatea de a controla entitatea cu un numr redus de acionari. Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre firm, un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia, nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al activitii i s se desfoare n condiii legale. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare de interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, dup caz, pentru a o reduce la un nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Eliminarea sau reducerea dimensiunii tranzaciei; sau ndeprtarea persoanei respective din echipa de audit.
290.126
Relaii familiale i personale

290.127 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de audit i un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de audit, pot genera ameninri de interes
64
propriu, familiaritate sau intimidare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabilitile individului n echipa de audit, rolul rudei apropiate sau al altei persoane din cadrul clientului, ct i de gradul de apropiere al relaiei. 290.128 Atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de audit: (a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul de audit; sau (b) Este angajat ntr-o poziie prin care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, sau s-a aflat ntr-o asemenea poziie oricnd pe perioada desfurrii misiunii sau a ntocmirii situaiilor financiare, ameninrile la adresa independenei nu pot fi reduse la un nivel acceptabil doar prin ndeprtarea respectivului membru din echipa de audit. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nici o persoan care deine o asemenea relaie nu trebuie s fie membru al echipei de audit. Ameninri la adresa independenei sunt generate atunci cnd ruda apropiat a unui membru al echipei de audit este angajat ntr-un post n care exercit o influen semnificativ asupra poziiei financiare a clientului, performanei sale financiare sau fluxurilor de trezorerie. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Poziia pe care o deine ruda apropiat; i Rolul profesionistului n echipa de audit. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea persoanei din echipa de audit; sau Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. Ameninri la adresa independenei sunt generate n cazul n care o rud apropiat a unui membru din echipa de audit: (a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul de audit; sau (b) Este angajat al clientului de audit pe o poziie n care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda sa apropiat; Poziia pe care o ocup respectiva rud apropiat; i Rolul profesionistului contabil n echipa de audit.
290.129
290.130
65
Seciunea 290
Importana ameninrii trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea persoanei din echipa de audit; sau Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. 290.131 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru al echipei de audit are o relaie apropiat cu o persoan care nu i este rud sau afin, dar care ocup postul de director sau alt post de conducere sau este angajat al clientului i care poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie. Un membru al echipei de audit care are o asemenea relaie trebuie s se consulte cu privire la procedurile i politicile firmei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre acea persoan i membrul echipei de audit; Poziia pe care o ocup respectiva persoan n cadrul clientului; i Rolul profesionistului contabil n echipa de audit. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil sau pentru a le elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea profesionistului din echipa de audit; sau Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul contabil are o relaie apropiat. Ameninri generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare pot fi generate de existena relaiilor familiale sau personale dintre (a) un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de audit i (b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de audit aflat n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie. Partenerii i angajaii firmei care au cunotin de existena unor asemenea relaii trebuie s se consulte cu privire la procedurile i politicile firmei. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firme i directorul, alt persoan din cadrul conducerii, sau un angajat al clientului; Interaciunea partenerului sau angajatului firmei cu echipa de audit; Poziia partenerului sau angajatului n cadrul firmei; i Poziia deinut de acea persoan n cadrul clientului. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninarea la
290.132
66
un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a reduce orice posibil influen asupra misiunii de audit; sau Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit relevant prestat. 290.133 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, nu se consider c ar compromite independena dac: (a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd raportarea prompt a firmei cu privire la orice nclcri ce rezult din modificrile n statutul de angajare al rudelor sau al afinilor lor sau altor relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei; (b) nclcarea neprevzut se refer la numirea unei rude apropiat a familiei unui membru al echipei de audit n funcia de director sau ntr-o alt funcie de conducere n cadrul clientului de audit, sau ntr-o alt poziie prin care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, i profesionistul relevant este ndeprtat din echipa de audit; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a elimina sau reduce orice ameninare rmas, la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: (i) Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de audit; sau (ii) nlturarea profesionistului relevant de la orice proces decizional semnificativ cu privire la misiune. Firma trebuie s determine dac este necesar s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Angajarea la clienii de audit

290.134 Ameninri asociate familiaritii i intimidrii pot fi generate dac directorul sau alt persoan din conducerea clientului de audit, sau un angajat aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile sau ale situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei. Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al firmei sa alturat clientului de audit, ocupnd o asemenea poziie i pstreaz o relaie semnificativ cu firma i partenerul, ameninarea ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. Prin urmare, independena este compromis dac un fost membru al echipei de audit sau un partener se altur clientului de audit ocupnd funcia de director sau alt post de conducere, sau ca angajat ntr-o poziie care i ofer posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, cu excep-
290.135
67
Seciunea 290
ia cazurilor n care: (a) Persoana respectiv nu are dreptul la nici un tip de beneficiu sau plat din partea firmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamentele fixe predeterminate i orice sum datorat persoanei respective nu este semnificativ pentru firm; i (b) Persoana respectiv nu continu s participe sau nu pare s participe la activitile de afaceri sau profesionale ale firmei. 290.136 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al firmei sa alturat clientului de audit ntr-o asemenea funcie i nu mai exist nici a conexiune relevant ntre firm i acea persoan, existena i importana ameninrilor de familiaritate sau a interesului propriu vor depinde de factori precum: Postul ocupat de persoana respectiv n cadrul clientului; Orice implicare pe care persoana respectiv o va avea n echipa de audit; Durata de timp de cnd persoana respectiv a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei; i Poziia anterioar a persoanei respective n cadrul echipei de audit sau firmei, de exemplu, dac acea persoan a fost responsabil de meninerea contactului permanent cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Importana oricror ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Modificarea planului de audit; Desemnarea unor persoane n cadrul echipei de audit care s aib suficient experien n comparaie cu persoana care s-a alturat n firmei client; sau Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea prestat de fostul membru al echipei de audit. Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti ntr-o asemenea poziie, iar ulterior entitatea devine client de audit al firmei, importana oricrei ameninri asupra independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. O ameninare generat de interesul propriu apare atunci cnd un membru al echipei de audit particip la misiunea de audit tiind c se va altura sau s-ar putea s se alture clientului de audit, n viitor. Procedurile i politicile firmei trebuie s solicite membrilor unei echipe de audit o notificare atunci cnd acetia intr n procesul de negociere a angajrii la un client de audit. Cnd se primete o astfel de notificare, importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel
290.137
290.138
68
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: (a) nlturarea persoanei din echipa de audit; sau (b) Revizuirea oricror raionamente semnificative fcute de acea persoan cnd se afla nc n cadrul echipei. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.139 Ameninri de familiaritate i intimidare sunt generate atunci cnd un partener principal de audit se altur clientului de audit care este o entitate de interes public, ocupnd postul de; (a) Director sau alt post de conducere a entitii; sau (b) Este angajat ntr-o poziie din care poate exercita influen semnificativ asupra ntocmiri nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie. Independena se consider a fi compromis cu excepia cazului n care, ulterior momentului cnd partenerul ar nceta s fie partener principal de audit, entitatea de interes public ar fi emis situaiile financiare auditate aferente unei perioade de nu mai puin de dousprezece luni, iar partenerul nu era membru al echipei de audit n ce privete auditul acelor situaii financiare. 290.140 O ameninare de intimidare este generat atunci cnd persoana care a fost Partener Senior sau Partener Executiv al firmei (Director executiv sau echivalentul acestuia) se altur unui client de audit care este entitate de interes public, ocupnd un post de: (a) angajat ntr-o poziie din care poate exercita influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale entitii sau a situaiilor sale financiare; sau (b) director sau alt post de conducere al entitii respective. Independena se consider a fi compromis cu excepia cazului n care ar fi trecut o perioad de dousprezece luni de cnd persoana respectiv a ncetat s fie Partener Senior sau Partener Executiv al firmei (Director executiv sau echivalentul acestuia). Independena se consider c nu este compromis dac, ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, un fost partener principal de audit sau alt persoan care a fost Partener Senior sau Partener Executiv, se afl ntr-o poziie din cele descrise la punctele 290.139 i 290.140 i: (a) Poziia nu a fost acceptat n vederea combinrii de ntreprinderi; (b) Orice beneficii sau pli datorate de firm fostului partener au fost achitate n ntregime, cu excepia cazului n care ele au fcut obiectul unor nelegeri anterioare fixe i orice sum datorat partenerului nu este semnificativ pentru firm; (c) Fostul partener nu continu s participe sau nu pare s participe la afacerile i activitile profesionale ale firmei; i (d) Poziia ocupat de fostul partener n cadrul clientului de audit este discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
290.141
69
Seciunea 290
Transferarea temporar de personal

290.142 Transferarea temporar de personal al firmei ctre clientul de audit poate genera o ameninare de auto-revizuire. Astfel de asisten poate fi acordat, dar numai pentru o perioad scurt de timp, iar personalul firmei nu trebuie s fie implicat n: (a) Furnizarea de servicii de non - asigurare care nu ar fi permise de aceast seciune; sau (b) Asumarea de responsabiliti de conducere. n toate cazurile, clientul de audit trebuie s fie responsabil de coordonarea i supravegherea activitilor personalului detaat. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea, sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Realizarea unei revizuiri suplimentare a activitii prestate de personalul detaat; S nu i se confere personalului detaat responsabiliti de audit, pentru nici o funcie sau activitate pe care a ndeplinit-o personalul pe perioada detarii; sau Personalul detaat s nu fie inclus n echipa de audit.
Servicii recente furnizate clienilor de audit

290.143 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac un membru al echipei de audit a fost recent angajat ca director, pe un post similar de conducere sau a fost angajat al clientului de audit. Acesta ar fi cazul, cnd, de exemplu, un membru al echipei de audit are de evaluat elemente ale situaiilor financiare pentru care acest membru al echipei de audit a ntocmit nregistrrile contabile cnd era angajat al clientului. Dac pe perioada acoperit de raportul de audit, un membru al echipei de audit a fost angajat ca director sau pe o alt funcie de conducere a clientului de audit, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita o influen semnificativ n ntocmirea nregistrrilor contabile ale clientului i situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct, nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu trebuie s fie desemnate n echipa de audit. Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac, naintea perioadei acoperite de raportul de audit, un membru al echipei de audit a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere a clientului de audit, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita o influen semnificativ n ntocmirea nregistrrilor contabile i situaiilor financiare ale clientului, asupra crora echipa va exprima o opinie. De exemplu, asemenea ameninri ar fi create dac o decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv n perioada precedent, ct timp era angajat al clientului, urmeaz a fi evaluat n pe-
290.144
290.145
70
rioada curent ca parte a misiunii curente de audit. Existena i importana oricrui tip de ameninare va depinde de factori precum: Poziia pe care o ocupa persoana respectiv n cadrul clientului; Perioada de timp care a trecut de cnd persoana respectiv a prsit firma client; i Rolul profesionistului n echipa de audit. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a activitii prestate de acea persoan ca membru al echipei de audit.
Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de audit

290.146 Dac un partener sau un angajat al firmei a fost angajat n funcia de director sau pe alt funcie de conducere n cadrul unui client de audit, ameninrile de auto-revizuire i de interes propriu sunt generate ar putea fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n consecin, nici un partener sau angajat nu trebuie s fie numit n funcia de director sau s ocupe o alt funcie de conducere n cadrul clientului de audit. Postul de Secretar al Companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii. Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum gestiunea personalului i meninerea registrelor i nregistrrilor companiei, pn la atribuii extrem de diverse, precum asigurare a conformitii companiei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de consultan pe probleme de guvernan corporativ. n general aceast funcie este privit ca implicnd o legtur foarte strns cu entitatea. Dac un partener sau angajat al firmei de audit ocup funcia de Secretar al Companiei clientului de audit, ameninri de auto-revizuire i de reprezentare sunt generate, n general ar putea fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n pofida punctului 290.146, cnd aceast practic este permis specific prin legea local, practici sau reglementri profesionale, i cu condiia ca conducerea s ia toate deciziile relevante, ndatoririle i sarcinile sunt limitate la cele de rutin i la cele administrative, precum pregtirea minutelor i a rapoartelor statutare. n acele circumstane, importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Efectuarea de servicii administrative de rutin, pentru a susine funcia de secretariat a unei companii sau furnizarea de consultan n legtura cu aspecte referitoare la administrarea secretarial a companiei nu creeaz, n general, ameninri la adresa independenei, att timp ct conducerea clientului ia toate deciziile relevante.
290.147
290.148
290.149
71
Seciunea 290
Asocierea ndelungat a personalului de conducere (inclusiv a rotaiei partenerului) cu un client de audit

Prevederi generale 290.150 Ameninri de interes propriu i familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai personal superior cu experien ntr-o misiune de audit pe o perioad lung de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de audit; Rolul persoanei n echipa de audit; Structura firmei; Natura misiunii de audit; i Dac natura i complexitatea aspectelor referitoare la contabilitatea i raportarea clientului s-au modificat. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Rotaia personalului superior din echipa de audit; Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echipei de audit care s revizuiasc munca personalul superior; sau Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii misiunii de audit. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.151 n ceea ce privete auditul unei entiti de interes public, o persoan nu trebuie s fie partener principal de audit pentru o perioad mai lung de apte ani. Dup ncheierea acestei perioade, persoana respectiv nu trebuie s fie membru al echipei de audit sau partener principal de audit pentru clientul respectiv timp de doi ani. Pe parcursul acelei perioade, persoana respectiv nu trebuie s participe la auditul entitii, s furnizeze servicii de control al calitii misiunii, s ofere consultan echipei misiunii sau clientului cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor, sau s influeneze direct, rezultatele misiunii. 290.152 n pofida punctului 290.151, partenerii principali de audit a cror continuitate este esenial pentru calitatea auditului, n unele cazuri rare, cauzate de unele circumstane neprevzute, independente de controlul firmei, poate fi permis partenerului principal s mai participe nc un an n echipa de audit, cu condiia ca ameninarea la adresa independenei s poat fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie. De exemplu, un partener principal de audit poate rmne n echipa de audit pentru un an suplimentar n circumstane n care, datorit unor evenimente neprevzute, nu a fost posibil rotaia prevzut, aa cum ar putea fi cazul mbolnvirii grave a partenerul propus al misiunii. 290.153 Asocierea pe o perioad lung de timp a altor parteneri cu un client de audit care este entitate de interes public genereaz ameninri de famili-
72
aritate i de interes propriu. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Perioada de timp n care fiecare partener a fost asociat cu clientul de audit; Rolul acestei persoane, n echipa de audit, dac a existat; i Natura, frecvena, i amploarea interaciunilor persoanei respective cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Importana acestor ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Rotaia partenerului echipei de audit sau, n caz contrar, ncheierea asocierii partenerului cu clientul de audit; sau Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii misiunii de audit. 290.154 Atunci cnd un client de audit devine o entitate de interes public, perioada de timp n care persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit ca partener principal de audit nainte ca clientul de audit s devin entitate de interes public, trebuie luat n considerare n determinarea rotaiei. Dac respectiva persoan a lucrat ca partener principal de audit pentru clientul de audit pentru o perioad de cinci ani sau mai puin, pn n momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, numrul anilor n care persoana respectiv poate continua s lucreze ca partener principal al misiunii de audit, nainte de rotaie, este de apte ani minus numrul anilor n care a lucrat deja ca partener principal al misiunii de audit. Dac persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit n calitate de partener principal al misiunii pentru ase ani sau mai mult, care s-au mplinit n momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, partenerul poate continua s lucreze ca partener principal de audit pentru maximum doi ani, nainte s se efectueze rotaia misiunii. Cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesar pentru a servi drept parteneri principali de audit pentru un client care este o entitate de interes public, rotaia partenerilor principali de audit poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. Dac un organism de reglementare independent din jurisdicia relevant a prevzut scutirea de rotaie a partenerului n asemenea circumstane, o persoan poate rmne partener principal de audit pentru mai mult de apte ani, n conformitate cu reglementarea respectiv, cu condiia ca organismul de reglementare independent s fi specificat msurile de protecie alternative care trebuie aplicate, precum efectuarea unei revizuiri periodice, externe i independente.
290.155
Furnizarea de servicii de non - asigurare clienilor de audit

290.156 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor lor de audit o gam de servicii de non asigurare, consecvente cu capacitile i expertiza lor. Furnizarea de servicii de non - asigurare poate totui, genera ameninri
73
Seciunea 290
la adresa independenei firmei sau membrilor echipei de audit. Cel mai adesea, ameninrile generate sunt de tipul auto - revizuirii, interesului propriu i reprezentrii. 290.157 Noile evoluii n mediul de afaceri, evoluia pieelor financiare i schimbrile n domeniul tehnologiei informaiilor fac imposibil elaborarea unei liste exhaustive care s includ toate serviciile de non-asigurare ce pot fi furnizate unui client de audit. n cazul n care aceast seciune nu cuprinde ndrumri specifice cu privire la un serviciu non - asigurare, trebuie aplicat cadrul conceptual n evaluarea circumstanelor specifice. nainte ca firma s accepte o misiune de furnizarea a unui serviciu de non - asigurare unui client de audit, trebuie determinat dac furnizarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n evaluarea importanei oricrei ameninri generate de un anumit serviciu de non - asigurare, trebuie s se ia n considerare orice ameninare despre care echipa de audit are motive s considere c va fi generat prin furnizarea altor servicii non - asigurare. Dac este generat o ameninare care nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, serviciul respectiv de non - asigurare nu trebuie furnizat. Prestarea anumitor servicii de non-asigurare unui client de audit poate genera o ameninare la adresa independenei care s fie att de semnificativ nct nicio msur de protecie s nu o poat elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea neconform a unui asemenea serviciu ctre o entitate afiliat, departament, sau n ce privete un aspect separat dintr-o situaie financiar a unui asemenea client se va considera c nu compromite independena, dac eventualele ameninri au fost reduse la un nivel acceptabil prin aranjamentele ca acea entitate afiliat, divizie sau aspect separat din situaia financiar s fie auditat() de ctre o alt firm sau n cazul n care o alt firm reefectueaz serviciul de non asigurare, n msura necesar pentru a-i permite asumarea responsabilitii pentru acesta. O firm poate furniza servicii de non - asigurare care, altfel, ar fi restricionate de ctre prezenta seciune urmtoarelor entiti afiliate ale clientului de audit: (a) O entitate, care nu este client de audit, care deine control direct sau indirect asupra clientului de audit; (b) O entitate, care nu este client de audit, care deine un interes financiar direct n clientul de audit, dac acea entitate are o influen semnificativ asupra clientului i interesul asupra clientului este semnificativ pentru acea entitate; sau (c) O entitate, care nu este client de audit, care se afl sub control comun cu clientul de audit. Dac este rezonabil, s concluzionm c (a) serviciile nu genereaz o ameninare de auto-revizuire, deoarece rezultatele serviciilor nu vor face subiectul procedurilor de audit i (b) orice ameninri generate prin
290.158
290.159
290.160
74
furnizarea unor asemenea servicii sunt eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. 290.161 Un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit nu compromite independena firmei atunci cnd clientul devine o entitate de interes public dac: (a) Serviciile de non - asigurare anterioare sunt conforme cu prevederile acestei seciuni care se refer la clienii de audit care nu sunt entiti de interes public; (b) Serviciile care nu sunt permise de prezenta seciune pentru clienii de audit care sunt entiti de interes public sunt ncheiate nainte de, sau ct de curnd posibil dup ce clientul devine entitate de interes public; i (c) Firma aplic msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil orice ameninare la adresa independenei generate prin furnizarea serviciului respectiv.
Responsabilitile conducerii 290.162 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de gestiune al entitii n vederea urmririi interesului prilor interesate ale entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la achiziii, angajarea i controlul resurselor umane, financiare, fizice i intangibile. 290.163 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de circumstane i necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de activiti care ar fi considerate, n general, responsabiliti ale conducerii includ: Stabilirea politicilor i direciei strategice; Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor entitii; Autorizarea tranzaciilor; Decizii cu privire la recomandrile firmei sau unor tere pri care vor fi implementate; Asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; i Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern. Activitile care includ aspecte de rutin i administrative, sau care implic probleme nesemnificative, sunt considerate, n general, a nu intra n responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii nesemnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultana acordat unui client de audit cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n gene-
290.164
75
Seciunea 290
ral n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan i recomandri care s asiste conducerea n delegarea responsabilitilor nu implic asumarea unei responsabiliti de ctre conducere. 290.165 Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii pentru un client de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reducea ameninrile la un nivel acceptabil. De exemplu, stabilirea recomandrilor firmei care ar trebui implementate, ar genera ameninri de tipul auto-revizuirii i al interesului propriu. Mai mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare de familiaritate, deoarece firma devine prea apropiat de viziunea i interesele conducerii. Prin urmare, firma nu trebuie s i asume o responsabilitatea conducerii pentru un client de audit.
290.166 Pentru a evita riscul asumrii responsabilitii conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de non - asigurare unui client de audit, firma trebuie s fie convins c un membru al conducerii este responsabil de raionamentele i deciziile semnificative care intr n responsabilitatea conducerii, de evaluarea rezultatelor serviciului i de acceptarea responsabilitii pentru aciunile ce vor fi luate pe baza rezultatelor serviciului. Acest lucru reduce riscul firmei de a efectua, n mod neprevzut, orice raionamente i de a lua orice decizii semnificative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai mult atunci cnd firma i ofer clientului ocazia de a face raionamente i de a lua decizii bazate pe o analiz obiectiv i transparent, precum i pe prezentarea aspectelor. ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare Prevederi generale 290.167 Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Aceste responsabiliti includ: Iniierea sau modificarea nregistrrilor contabile, sau determinarea clasificrilor pe conturi de tranzacii; i ntocmirea sau modificarea documentelor surs sau a datelor iniiale, n format electronic sau n alt format, evideniind efectuarea tranzaciilor (de exemplu, comenzi de achiziie, nregistrarea tatelor de plat i a comenzilor clienilor). 290.168 Furnizarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor contabile clientului de audit, precum ntocmirea de situaii financiare i nregistrri contabile, genereaz o ameninare de auto-revizuire, n cazul n care firma efectueaz ulterior auditul situaiilor financiare. Totui, procesul de audit necesit un dialog ntre firm i conducerea clientului de audit, ceea ce poate implica: Aplicarea standardelor sau a politicilor contabile i a cerinelor de prezentare a situaiilor financiare;
290.169
76
Gradul de adecvare al controlului financiar i contabil i metodele utilizate n determinarea valorii declarate a activelor i datoriilor; sau Propunerea ajustrii nregistrrilor contabile. Aceste activiti sunt considerate a fi o parte normal a desfurrii procesului de audit i, n general, nu genereaz ameninri la adresa independenei. 290.170 n mod similar, clientul de audit poate solicita asisten tehnic din partea firmei, pe probleme precum reconcilierea conturilor sau analizarea i acumularea de informaii pentru raportarea conform reglementrilor. Mai mult, clientul poate solicita asisten tehnic cu privire la anumite aspecte contabile, precum conversia situaiilor financiare existente de la un cadru de raportare financiar la altul (de exemplu, pentru conformitatea cu politicile de contabilitate ale grupului sau tranziia la un cadru de raportare financiar diferit, aa cum este cel prevzut de Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Asemenea servicii nu genereaz, n general, ameninri la adresa independenei, cu condiia ca firma s nu i asume responsabilitatea pentru client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.171 Firma poate furniza servicii care au legtur cu ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare unui client de audit care nu este entitate de interes public, atunci cnd serviciile sunt de rutin sau de natur mecanic, att timp ct orice ameninare de auto-revizuire generat este redus la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de servicii includ: Furnizarea de servicii referitoare la tatele de plat, pe baza datelor iniiale ale clientului; nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul a determinat sau a aprobat clasificarea contabil adecvat; nscrierea tranzaciilor codate de ctre client n registrul jurnal; nscrierea intrrilor aprobate de client n balana de verificare; i ntocmirea de situaii financiare pe baza informaiilor din balana de verificare. n toate cazurile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Desemnarea unei persoane care s nu fac parte din echipa de audit, pentru furnizarea acestor servicii; sau Dac asemenea servicii sunt furnizate de un membru al echipei de audit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului cu experien necesar, care nu face parte din echipa de audit, care s revizuiasc activitatea efectuat. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.172 Cu excepia situaiilor de urgen, o firm nu trebuie s furnizeze unui client de audit care este o entitate de interes public servicii de contabilitate i de meninere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de
77
Seciunea 290
tatele de plat sau ntocmirea situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, sau informaii financiare pe baza crora se vor ntocmi situaii financiare. 290.173 n pofida punctului 290.172, o firm poate furniza servicii de contabilitate i de meninere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de tatele de plat i ntocmirea situaiilor financiare sau a altor informaii financiare, de rutin sau de natur automat pentru diviziile i entitile afiliate ale unui client de audit care este o entitate de interes public, dac personalul care furnizeaz aceste servicii nu implic membri ai echipei de audit i dac: (a) Diviziile sau entitile afiliate pentru care este furnizat serviciul sunt, luate mpreun, nesemnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; sau (b) Serviciile se refer la aspecte care luate mpreun sunt nesemnificative pentru situaiile financiare ale diviziei sau entitii afiliate.
Situaii de urgen 290.174 Serviciile de contabilitate i de meninere a registrelor, care altminteri nu ar fi permise prin aceast seciune, pot fi furnizate clienilor de audit n caz de urgen sau n alte situaii excepionale, n care i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta pot fi cazul cnd (a) numai firma are resursele i cunotinele necesare cu privire la procedurile i sistemele pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare, i (b) o restricie asupra capacitii firmei de a furniza serviciile ar avea ca rezultat dificulti semnificative pentru client (de exemplu, ar putea avea ca rezultat eecul de a ndeplini cerinele de raportare prevzute de reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc urmtoarele condiii: (a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit; (b) Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i nu exist perspectiva ca ele s fie recurente; i (c) Situaia este discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Servicii de evaluare Prevederi generale 290.175 O evaluare cuprinde efectuarea de presupuneri cu privire la evoluiile viitoare, la aplicarea metodologiilor i tehnicilor adecvate i la combinarea acestora n vederea calculului unei anumite valori, sau interval de valori pentru un activ, pentru o datorie sau pentru ntreaga afacere. 290.176 Efectuarea de servicii de evaluare pentru un client de audit poate genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Msura n care evaluarea va avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. Gradul n care clientul este implicat n determinarea i aprobarea metodologiei de evaluare i a altor aspecte semnificative ale raionamentului.
78
Disponibilitatea metodologiilor i ndrumrilor profesionale stabilite. Pentru evalurile care implic standarde sau metodologii stabilite, gradul de subiectivism inerent din cadrul unui aspect. Credibilitatea i amploarea datelor subliniate. Gradul de dependen al evenimentelor viitoare de o natur care ar putea genera volatilitate inerent n sumele implicate, Amploarea i claritatea prezentrii informaiilor din situaiile financiare. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului de evaluare, care s revizuiasc auditul sau activitatea de evaluare efectuat; sau Efectuarea unor aranjamente astfel nct personalul care a furnizat astfel de servicii s nu participe la misiunea de audit. 290.177 Anumite evaluri nu implic un grad semnificativ de subiectivism. Acesta este cazul cnd presupunerile fundamentale sunt fie stabilite prin lege sau reglementri, fie acceptate la nivel larg, i cnd tehnicile i metodologiile ce urmeaz a fi folosite sunt bazate pe standarde acceptate n mod general sau prescrise prin legi i reglementri. n astfel de situaii, este puin probabil ca rezultatele evalurii efectuate de dou sau mai multe pri s fie diferite, semnificativ. Dac unei firme i se solicit s efectueze o evaluare pentru a asista un client de audit n ce privete obligaiile acestuia de raportare fiscal sau n scopuri de planificare a impozitelor i rezultatele evalurii nu vor avea o influen direct asupra situaiilor financiare, se aplic prevederile incluse la punctul 290.191.
290.178
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.179 n cazul unui client de audit care nu este entitate de interes public, dac serviciul de evaluare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad important de subiectivism, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea de auto-revizuire la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare unui client de audit. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.180 O firm nu trebuie s furnizeze servicii de evaluare unui client de audit care este entitate de interes public dac evalurile ar avea un efect semnificativ, separat sau cumulat, asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.
79
Seciunea 290
Servicii de consultan fiscal 290.181 Serviciile de consultan fiscal cuprind o gam larg de servicii, inclusiv: ntocmirea declaraiilor de venit; Calcularea impozitelor n scopuri de planificare a nregistrrilor contabile; Planificarea impozitelor i alte servicii de consultan fiscal; i Asisten n rezolvarea disputelor fiscale. Dei serviciile de consultan fiscal furnizate de o firm unui client de audit sunt abordate separat n aceste categorii, n practic, aceste activiti sunt adesea corelate. 290.182 Efectuarea anumitor servicii de consultan fiscal genereaz ameninri de auto-revizuire i de reprezentare. Existena i semnificaia oricror ameninri va depinde de factori precum: sistemul aplicat de autoritile fiscale pentru evaluarea i administrarea impozitelor respective i rolul firmei n acest proces; complexitatea regimului relevant de impozitare i nivelului de raionament necesar n aplicarea acestuia; caracteristicile specifice misiunii; i nivelul experienei fiscale a angajailor clientului.
ntocmirea declaraiei de impunere 290.183 Serviciile de ntocmire a declaraiilor de impunere implic asistarea clienilor cu privire la obligaiile acestora de declarare a veniturilor prin completarea informaiilor, inclusiv a sumei datorate ca impozit (de obicei pe baza unor formulare standardizate) solicitat pentru a fi depus la autoritile fiscale relevante. Asemenea servicii includ, de asemenea, furnizarea de asisten cu privire la tratamentul declaraiei de impunere pentru tranzaciilor precedente i a exprimrii unui rspuns n numele clientului de audit la solicitrile autoritilor fiscale cu privire la informaii i analize suplimentare (inclusiv furnizarea de explicaii i asistena tehnic pentru abordarea care a fost adoptat). Serviciile de ntocmire a declaraiilor fiscale sunt bazate, de obicei, pe informaiile istorice i implic, n principal, analize i prezentarea acelor informaii istorice, n conformitate cu legea fiscal n vigoare, inclusiv cu practicile curente i stabilite. Mai mult, declaraiile de impunere fac obiectul oricror revizuiri sau procese de aprobare, pe care autoritile fiscale le consider adecvate. n consecin, furnizarea de astfel de servicii nu genereaz, de obicei, ameninri la adresa independenei dac conducerea i asum responsabilitatea pentru declaraiile de impunere, inclusiv pentru orice raionamente semnificative fcute. Calculul impozitelor n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.184 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate pentru un client de audit cu scopul nregistrrilor contabile care vor fi ulterior auditate de ctre firm, genereaz o ameninare de auto - revizuire. Im-
80
portana ameninrii va depinde de: (a) complexitatea reglementrii i legii fiscale relevante i nivelul de raionament necesar pentru aplicarea lor; (b) nivelul experienei fiscale a personalului clientului; i (c) materialitatea sumelor din situaiile financiare. Msuri de protecie trebuie aplicate, atunci cnd este cazul, pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea unui astfel de serviciu; Dac serviciul este efectuat de un membru al echipei de audit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului cu experien necesar, pentru a revizui a calculele fiscale; sau Obinerea de asisten cu privire la serviciul respectiv din partea unui profesionist extern n impozite. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.185 Cu excepia situaiilor de urgen, n cazul unui client de audit care este entitate de interes public, o firm nu trebuie s ntocmeasc calculul activelor sau datoriilor impozabile amnate, cu scopul ntocmirii nregistrrilor contabile care sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie. 290.186 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i curente pentru un client de audit n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile, care altfel nu ar fi permis prin prezenta seciune, poate fi totui prestat clienilor de audit n cazuri de urgen sau n alte situaii excepionale cnd i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta poate fi cazul cnd (a) numai firma deine resursele i cunotinele necesare cu privire la activitatea clientului pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i curente, i (b) restricia asupra capacitii firmei de a furniza aceste servicii ar avea ca rezultat dificulti semnificative pentru client (de exemplu, ar putea avea ca rezultat nclcarea cerinelor de raportare financiar stabilite prin reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc urmtoarele condiii: (a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit; (b) Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i s nu existe perspectiva ca ele s fie recurente; i (c) Situaia s fie discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal 290.187 Planificarea fiscal sau altor servicii de consultan fiscal cuprind o gam larg de servicii, precum consultana oferit clientului cu privire la modul n care s i structureze afacerile ntr-o manier eficient din punct de vedere fiscal sau furnizarea de consultan cu privire la aplicarea noilor reglementri sau legi fiscale.
81
Seciunea 290
290.188
O ameninare de auto-revizuire este generat atunci cnd consultana va afecta aspectele care urmeaz a fi reflectate n situaiile financiare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Gradul de subiectivism implicat n determinarea tratamentului adecvat pentru consultana fiscal aferent situaiilor financiare; Msura n care rezultatele consultanei fiscale vor avea consecine semnificative asupra situaiilor financiare; Msura n care eficiena consultanei fiscale depinde de tratamentul contabil sau de prezentarea situaiilor financiare i dac exist ndoieli privind abordarea contabil adecvat sau prezentarea conform cadrului de raportare financiar relevant; Nivelul de experien fiscal al angajailor clientului; Msura n care consultana oferit are la baz o reglementare sau lege fiscal, sau un alt precedent sau practic stabilit; i Msura n care tratamentul fiscal are la baz o prevedere privat sau a fost prevzut altfel de ctre autoritatea fiscal nainte de ntocmirea situaiilor financiare. De exemplu, furnizarea de servicii de planificare fiscal i de alte servicii de consultan fiscal atunci cnd consultana se ncadreaz n prevederile autoritilor fiscale sau altor precedente, practici stabilite sau are la baz legea fiscal care este probabil s prevaleze, nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea serviciului; Implicarea unui profesionist fiscal, care nu a fost implicat n furnizarea serviciului de consultan fiscal, care s asiste echipa de audit cu privire la acest serviciu i s revizuiasc tratamentul situaiilor financiare; Obinerea de consultan cu privire la serviciul respectiv din partea unui profesionist fiscal extern; sau Obinerea unei aprobri anterioare sau a consultanei din partea autoritilor fiscale. Atunci cnd eficiena serviciilor de consultan fiscal depinde de un anumit tratament contabil sau de prezentarea n situaiile financiare i: (a) Echipa de audit are o ndoial rezonabil cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil aferent sau al prezentrii conforme cu cadrul de raportare financiar relevant; i (b) Rezultatul consultanei fiscale va avea o consecin semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; Ameninarea de auto-revizuire ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
290.189
290.190
82
n consecin, o firm nu trebuie s furnizeze astfel de servicii de consultan fiscal unui client de audit. 290.191 Cnd furnizeaz servicii fiscale unui client de audit, unei firme i se poate solicita s efectueze o evaluare pentru a asista clientul n ce privete ndeplinirea obligaiilor sale fiscale sau n scopul planificrii fiscale. n cazul n care rezultatul acestei evaluri va avea un efect direct asupra situaiilor financiare, sunt aplicabile prevederile incluse la punctele 290.175 290.180 cu privire la serviciile de evaluare. n cazul n care evaluarea este efectuat numai n scopuri fiscale, iar rezultatul evalurii nu va avea influen direct asupra situaiilor financiare (de exemplu, situaiile financiare sunt influenate numai de nregistrrile contabile referitoare la impozite), n general nu se genereaz ameninri la adresa independenei dac influena asupra situaiilor financiare este nesemnificativ sau dac evaluarea face subiect al revizuirii externe efectuate de ctre o autoritate fiscal sau o alt autoritate similar. Dac evaluarea nu face subiectul unei astfel de revizuiri externe, iar consecinele sunt semnificative pentru situaiile financiare, existena i importana ameninrii generate va depinde de factori precum: Msura n care metodologia de evaluare se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege fiscal, alt precedent sau practic stabilit i gradul de subiectivism inerent evalurii. Credibilitatea i amploarea datelor subliniate. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a efectua acest serviciu; Efectuarea unei revizuiri profesionale a activitii de audit sau a rezultatelor serviciilor de consultan fiscal; sau Obinerea aprobrii anterioare sau consultanei din partea autoritilor fiscale.
Asistena n soluionarea disputelor fiscale 290.192 O ameninare de prezentare sau de auto-revizuire poate fi generat atunci cnd firma reprezint un client de audit n procesul de soluionare a unei dispute fiscale, odat ce autoritile fiscale au anunat clientul c au respins argumentele clientului cu privire la un anumit aspect i, fie autoritatea fiscal, fie clientul, face referire la aspectul respectiv pentru determinarea procedurilor formale, de exemplu naintea unui tribunal sau unei instane. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Msura n care firma a furnizat serviciile de consultan care fac obiectul disputei fiscale; Msura n care rezultatul disputei va avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; Msura n care aspectul se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege
83
Seciunea 290
fiscal, alt precedent sau practic stabilit; Dac procedurile sunt desfurate public; i Rolul conducerii n soluionarea disputei. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a presta acest serviciu; Implicarea unui profesionist fiscal, care nu a fost implicat n furnizarea serviciului fiscal, care s ofere consultan echipei de audit cu privire la serviciile respective i s revizuiasc tratamentul aplicat situaiilor financiare; sau Obinerea de consultan cu privire la serviciu din partea unui profesionist fiscal extern. 290.193 n cazul n care serviciile fiscale implic reprezentarea clientului de audit naintea unui tribunal sau instane publice pentru soluionarea unui aspect fiscal, iar sumele implicate sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie de audit, ameninarea de reprezentare generat ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s efectueze acest tip de servicii pentru un client de audit. Ceea ce constituie un tribunal sau o instan public trebuie determinat n funcie de modul n care sunt audiate procedurile fiscale n jurisdicia specific. Firma nu este scutit, totui, de a avea un rol n continuarea furnizrii de consultan pentru clientul de audit (de exemplu, s rspund la anumite solicitri de informaii, s asigure informaii cu privire la conturile efective, s depun mrturie cu privire la activitatea desfurat sau s asiste clientul n analizarea aspectelor fiscale) n legtur cu aspectele care sunt audiate de un tribunal sau o instan public.
290.194
Servicii de audit intern Prevederi generale 290.195 Aria de acoperire i obiectivele activitilor de audit intern sunt foarte variate i depind de mrimea i structura entitii i de cerinele conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile specifice auditului intern pot include: Monitorizarea controlului intern revizuirea controalelor, monitorizarea funcionrii acestora i recomandri cu privire la mbuntirea acestora; Examinarea informaiilor financiare i operaionale revizuirea mijloacelor utilizate pentru identificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i operaionale i interogarea specific cu privire la aspectele individuale inclusiv testarea deta-
84
liat a tranzaciilor, soldurilor i procedurilor; Revizuirea economiei, eficienei i eficacitii activitilor operaionale, inclusiv a activitilor ne-financiare ale unei entiti; i Revizuirea conformitii cu legile, reglementrile i alte cerine externe, precum i cu politicile i directivele conducerii i cu alte cerine interne. 290.196 Serviciile de audit intern includ i asistarea clientului de audit n efectuarea activitilor sale de audit intern. Furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit genereaz o ameninare de auto-revizuire la adresa independenei dac firma utilizeaz activitatea de audit intern n cursul unui audit extern ulterior. Efectuarea unei pri semnificative din activitile de audit intern ale clientului mrete posibilitatea ca personalul firmei furniznd servicii de audit intern, s se implice n asumarea responsabilitii conducerii. Dac personalul firmei i asum una dintre responsabilitile conducerii cnd efectueaz serviciile de audit intern unui client de audit, ameninarea generat ar fi att de mare nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, personalul unei firme nu trebuie s i asume responsabilitatea conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de audit intern unui client de audit. Exemplele de servicii de audit intern care implic asumarea responsabilitii conducerii includ: Stabilirea politicilor de audit intern sau a direciei strategice a activitilor de audit intern; Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile ntreprinse de angajaii firmei cu privire la auditul intern; Deciderea cror recomandri rezultate din activitile de audit intern vor fi implementate; Raportarea rezultatelor activitilor de audit intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana din partea conducerii; Efectuarea de proceduri care fac parte din controlul intern, precum revizuirea i aprobarea modificrilor referitoare la permisiunea de accesare a datelor angajailor; Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern; i Efectuarea de serviciilor de audit intern prin externalizare, cuprinznd toate sau o parte nsemnat a funciei de audit intern, atunci cnd firma este responsabil de determinarea ariei de acoperire a activitii de audit intern i poate avea responsabilitatea pentru unul sau mai multe aspecte specificate n (a) (f). Pentru a evita asumarea unei responsabiliti a conducerii, firma va furniza doar servicii de audit intern unui client de audit, dac sunt ndeplinite condiiile: (a) Clientul desemneaz o surs competent i adecvat, de preferat din cadrul conducerii cu experien, care s fie responsabil per-
290.197
290.198
85
Seciunea 290
(b)
(c) (d)
(e)
manent de activitile de audit intern i pentru a-i asuma responsabilitatea pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern; Conducerea clientului sau persoanele nsrcinate cu revizuirea guvernanei, evalueaz i aprob aria de acoperire, riscul i frecvena serviciilor de audit intern; Conducerea clientului evalueaz gradul de adecvare al serviciilor de audit intern i identificrile care decurg din furnizarea acestora; Conducerea clientului evalueaz i determin care dintre recomandrile ce rezult din serviciile de audit intern trebuie implementate i gestioneaz procesul de implementare; i Conducerea clientului raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, identificrile semnificative i recomandrile rezultate din serviciile de audit intern.
290.199
Cnd o firm utilizeaz activitatea de audit intern, Standardele Internaionale de Audit prevd efectuarea procedurilor de evaluare a gradului de adecvare a activitii. Cnd o firm accept o misiune pentru furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit, iar rezultatele acelor servicii vor fi utilizate pentru efectuarea auditului extern, este generat o ameninare de tipul auto-revizuirii din cauza existenei posibilitii ca echipa de audit s utilizeze rezultatele serviciului de audit intern fr a efectua o evaluare adecvat a acelor rezultate sau utiliznd acelai nivel de scepticism profesional care ar fi utilizat n cazul n care activitatea de audit intern ar fi fost efectuat de persoane care nu sunt membri ai firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Gradul de semnificaie al sumelor aferente din situaiile financiare; Riscul de denaturare al declaraiilor aferente sumelor din situaiile financiare; i Gradul de credibilitate care va fi acordat serviciului de audit intern. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de o astfel de msur de protecie este utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea serviciului de audit intern.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.200 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s furnizeze servicii de audit intern care s aib legtur cu: (a) O parte semnificativ a controalelor interne efectuate asupra raportrii financiare; (b) Sistemele de contabilitate financiar care genereaz informaii care, luate separat sau mpreun, sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului, pe baza crora firma va exprima o opinie; sau (c) Sume sau prezentri de informaii care, luate separat sau mpreun, sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.
86
Servicii pentru sisteme IT Prevederi generale 290.201 Serviciile referitoare la sistemele de tehnologie a informaiei (IT) includ elaborarea sau implementarea sistemelor de hardware sau software. Sistemele pot conine date surs, care s fac parte din controlul intern efectuat asupra raportrii financiare sau s genereze informaii care s afecteze nregistrrile contabile sau situaiile financiare, sau sistemul poate s nu fie independent de nregistrrile contabile ale clientului, de controlul intern al raportrii financiare sau al situaiilor financiare. Furnizarea de servicii sistemelor poate genera ameninarea de auto - revizuire, n funcie de natura serviciilor i de sistemele IT. 290.202 Urmtoarele servicii pentru sistemele IT sunt considerate a nu genera o ameninare la adresa independenei deoarece personalul firmei nu i asum o responsabilitate a conducerii: (a) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu sunt legate de controlul intern asupra raportrii financiare; (b) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu genereaz informaii care constituie o parte important a nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare; (c) Implementarea programelor gata de utilizat pentru raportarea informaiilor financiare sau contabile, care nu au fost elaborate de ctre firm, dac adaptarea necesar pentru a satisface necesitile clientului nu este semnificativ; i (d) Evaluarea i furnizarea de recomandri cu privire la un sistem proiectat, implementat sau operat de ctre un alt furnizor de servicii sau de ctre client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.203 Furnizarea de servicii unui client de audit care nu este o entitate de interes public, care implic elaborarea sau implementarea sistemelor IT care (a) formeaz o parte important a controlului intern asupra raportrilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora firma va exprima o opinie, genereaz o ameninare de auto-revizuire. 290.204 Ameninarea de auto-revizuire este prea semnificativ pentru a permite furnizarea de astfel de servicii, cu excepia cazului n care sunt implementate msuri de protecie adecvate, care asigur urmtoarele: (a) Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru stabilirea i monitorizarea unui sistem de control intern; (b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil cu experien n conducere, care s ia toate deciziile de conducere n ceea ce privete elaborarea i implementarea sistemului hardware sau software; (c) Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor de elaborare i implementare; (d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele pro-
87
Seciunea 290
(e)
iectrii i implementrii sistemului; i Clientul este responsabil de funcionarea sistemului (hardware sau software) i pentru datele pe care le utilizeaz sau genereaz.
290.205
n funcie de gradul de ncredere care va fi acordat unor anumite sisteme IT, ca parte a auditului, se va determina msura n care se vor furniza astfel de servicii de non - asigurare utiliznd numai personal care nu face parte din rndul membrilor echipei de audit i care deine diferite direcii de raportare n cadrul firmei. Importana oricrei ameninri rmase trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit sau de non - asigurare.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s furnizeze servicii care implic proiectarea sau implementarea de sisteme IT care (a) reprezint o parte important a controlului intern al situaiilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora firma va exprima o opinie. Servicii de consultan n legtur cu litigiile 290.207 Serviciile de consultan n legtur cu litigiile pot include activiti precum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i asisten privind administrarea documentelor i recuperare. Aceste servicii pot genera ameninri de auto-revizuire sau reprezentare. 290.208 Dac firma furnizeaz servicii de consultan n legtur cu litigiile unui client de audit, iar aceste servicii implic estimarea pagubelor sau a altor sume care afecteaz situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, se vor aplica prevederile serviciilor de evaluare de la punctele 290.175 290.180. n cazul altor servicii de asisten n legtur cu litigiile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
Servicii juridice 290.209 n scopul acestei seciuni, serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie, fie s aib dreptul s pledeze n faa instanelor din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Asemenea servicii juridice includ, n funcie de jurisdicie, o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i comerciale, destinate clienilor precum, asisten n privina contractelor, litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile i achiziiile
88
i furnizarea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice unei entiti care este client de audit, poate genera ameninri att de auto-revizuire, ct i de reprezentare. 290.210 Serviciile juridice care asist un client n desfurarea unei tranzacii (asistena n privina contractelor, consiliere juridic, investigaie juridic i restructurare) pot genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Natura serviciului; Msura n care serviciul este furnizat de un membru al echipei de audit; i Gradul de semnificaie al oricrui aspect legat de situaiile financiare ale clientului. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea de profesioniti care s nu fie membri ai echipei de audit pentru a efectua serviciul; sau Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea de servicii care s ofere asisten unei echipe de audit i s revizuiasc tratamentului situaiilor financiare. Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie ar duce la ameninri de reprezentare i de autorevizuire att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit. Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate nu sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri de reprezentare i de auto-revizuire generate i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Pentru prestarea acestor tipuri de servicii s se utilizeze profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit; sau Pentru consilierea echipei de audit cu privire la serviciile furnizate i la revizuirea tratamentului situaiilor financiare s se utilizeze un profesionist care nu a fost implicat n furnizarea acestor servicii juridice. Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei n postul de Consilier General pe probleme juridice pentru un client de audit ar genera ameninri de reprezentare i de auto-revizuire care sunt att de semnificati-
290.211
290.212
290.213
89
Seciunea 290
ve nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie de conducere superioar, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice ale companiei i n consecin, niciun membru al firmei nu trebuie s accepte o astfel de numire pentru un client de audit. Servicii de recrutare Prevederi generale 290.214 Furnizarea de servicii de recrutare unui client de audit poate genera ameninri de interes propriu, familiaritate i intimidare. Existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum: Natura asistenei solicitate; i Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s i asume responsabiliti de conducere, inclusiv s acioneze ca negociator n numele clientului, iar decizia cu privire la angajare trebuie s i aparin clientului. n general, firma poate furniza astfel de servicii precum revizuirea calificrilor profesionale ale unui numr de candidai i furnizarea de recomandri privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma poate intervieva candidaii i poate oferi consultan cu privire la competenele unui candidat pentru posturi de control, administrative sau financiar-contabile. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.215 O firm nu trebuie s furnizeze urmtoarele servicii de recrutare unui client de audit care este o entitate de interes public, n ce privete posturile de director sau o alt poziie similar de conducere care ofer ocupantului su posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma va exprima o opinie: Cutarea unor candidai pentru ocuparea unor astfel de posturi; i Preluarea verificrii referinelor pentru potenialii candidai pentru poziiile menionate. Servicii cu privire la finanele corporative 290.216 Furnizarea de servicii cu privire la finanele corporative precum: asistarea unui client de audit n elaborarea de strategii corporative; identificarea posibilelor companii care ar putea fi achiziionate de clientul de audit; oferirea de consultan cu privire la tranzaciile de vnzri; asistarea unui client n vederea obinerii de finanri; i furnizarea de consultan cu privire la structurare, pot genera ameninri de reprezentare sau de auto-revizuire. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de pro-
90
tecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea unor profesioniti contabili care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza serviciile; sau Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului cu privire la finanele corporative, care s furnizeze consultan echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i care s revizuiasc tratamentul contabil i orice tratament al unei situaii financiare. 290.217 Furnizarea unui serviciu cu privire la finanele corporative, de exemplu oferirea de consultan cu privire la structurarea unei tranzacii financiare corporative sau cu privire la anumite aranjamente financiare care vor afecta n mod direct sumele care vor fi raportate n situaiile financiare pe baza crora firma va furniza o opinie, poate genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: Gradul de subiectivism n determinarea tratamentului adecvat pentru rezultatele sau consecinele consultanei cu privire finanele corporative din cadrul situaiilor financiare; Msura n care rezultatul consultanei cu privire la finanele corporative va afecta direct sumele nregistrate n situaiile financiare i msura n care sumele respective sunt semnificative pentru situaiile financiare; i Msura n care gradul de eficien al consultanei cu privire la finanele corporative depinde de un anumit tratament contabil sau de o prezentare de informaii din cadrul situaiilor financiare i exist o ndoial cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil utilizat sau al prezentrii de informaii n contextul cadrului de raportare financiar relevant. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Utilizarea profesionitilor contabili care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza serviciile; sau Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului cu privire la finanele corporative, care s furnizeze consultan echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i care s revizuiasc tratamentul contabil i orice tratament aplicat n situaiile financiare. Atunci cnd eficiena consultanei cu privire la finanele corporative depinde de un tratament contabil specific sau de o prezentare specific din situaiile financiare i: (a) Echipa de audit are ndoieli rezonabile cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil aferent sau prezentrii conforme cu cadrul de raportare financiar relevant; i (b) Rezultatul sau consecinele consultanei cu privire la finanele cor-
290.218
91
Seciunea 290
porative vor avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; Ameninarea de auto-revizuire ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, n acest caz nu ar trebui furnizat consultan cu privire la finanele corporative. 290.219 Furnizarea de servicii cu privire la finanele corporative care implic promovarea, comercializarea sau garantarea aciunilor unui client de audit ar genera o ameninare de auto-revizuire sau de reprezentare care ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, o firm nu trebuie s furnizeze astfel de servicii unui client de audit.
Onorarii Onorarii valoare relativ 290.220 Atunci cnd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Structura operaional a firmei; Dac firma este bine stabilit pe pia sau este nou; i Importana clientului de audit pentru firm, att din punct de vedere cantitativ ct i/ cantitativ. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Diminuarea dependenei fa de client; Revizuirea extern a controlului de calitate; sau Consultarea unei tere pri, precum un organism profesional de reglementare sau un profesionist contabil, cu privire la raionamentele principale de audit. 290.221 O ameninare de interes propriu sau de intimidare este generat atunci cnd onorariile generate de un client de audit reprezint o proporie mare din veniturile unui partener individual al clientului sau o proporie mare din veniturile unui birou individual al firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Semnificaia calitativ i/sau cantitativ a clientului pentru partenerii biroului; i Msura n care remuneraia partenerului, sau a partenerilor biroului, este dependent de onorariile generate de acel client. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Diminuarea dependenei fa de clientul de audit;
92
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea sau s ofere un alt tip de consultan, dup cum este necesar; sau Revizuiri periodice independente externe i interne ale calitii misiunilor. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.222 Atunci cnd un client de audit este o entitate de interes public i, pentru o perioad de doi ani consecutivi, onorariile totale pltite de client i de entitile sale afiliate (subiect al specificaiilor fcute la punctul 290.27) reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm care exprim o opinie asupra situaiilor financiare ale clientului, firma trebuie s prezinte persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului de audit, faptul c totalul onorariilor reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm i trebuie s discute care dintre msurile de protecie de mai jos vor fi aplicate pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil i aplicarea msurii de protecie selectate: naintea emiterii opiniei de audit cu privire la situaiile financiare din cel de-al doilea an, un profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie cu privire la situaiile financiare, efectueaz o revizuire a controlului calitii misiunii sau un organism profesional de reglementare efectueaz o revizuire a acelei misiunii, echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiuni (o revizuire anterioar emiterii); sau Dup ce a fost emis opinia cu privire la situaiile financiare ale celui de-al doilea an i nainte de emiterea opiniei de audit cu privire la situaiile financiare ale celui de-al treilea, un profesionist contabil care nu este membru al firmei care exprim o opinie cu privire la situaiile financiare, sau un organism profesional de reglementare, efectueaz o revizuire a auditului din cel de-al doilea an, care este echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii (o revizuire ulterioar emiterii). n cazul n care totalul onorariilor depesc semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de circumstane, trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii. Din acel moment, cnd onorariile continu s depeasc 15% n fiecare an, se va recurge la prezentarea informaiilor i discutarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i trebuie aplicat una dintre msurile de protecie de mai sus. Dac onorariile depesc semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i, prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de circumstane trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.
93
Seciunea 290
Onorarii - restane 290.223 O ameninare de interes propriu poate aprea dac onorariile datorate de un client de audit rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru anul urmtor. n general, se ateapt ca plata unor astfel de onorarii s fie solicitat de firm nainte de emiterea raportului. Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de audit, pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat. Firma trebuie s determine dac onorariile restante ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut acordat clientului i dac, din cauza valorii semnificative a onorariilor restante, este adecvat ca firma s fie numit din nou sau s continue misiunea de audit. Onorarii contingente 290.224 Onorariile contingente sunt calculate pe o baz de calcul prestabilit, care are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate de firm. n scopul acestei seciuni, un onorariu nu este privit ca fiind contingent dect dac a fost stabilit astfel de ctre un tribunal sau o alt autoritate public. 290.225 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar de ctre o firm pentru o misiune de audit poate genera o ameninare de interes propriu care este att de semnificativ nct nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie nici un astfel de aranjament. Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de audit poate constitui, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil dac: (a) Onorariul este ncasat de ctre firm pentru exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare i onorariul este semnificativ sau se ateapt c va fi semnificativ pentru acea firm; (b) Onorariul este ncasat de o firm din cadrul unei reele, care particip semnificativ la audit, iar onorariul este important sau se ateapt c va fi important pentru acea firm; (c) Rezultatul serviciului de non-asigurare i, prin urmare, valoarea onorariului, depinde de un raionament viitor sau curent referitor la audit al unei sume semnificative din situaiile financiare. n consecin, astfel de aranjamente nu trebuie s fie acceptate. n cazul altor aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de o firm pentru un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit,
290.226
290.227
94
existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum: Intervalul eventualelor onorarii posibile; Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul acestei probleme n funcie de care va fi determinat onorariul contingent; Natura serviciului; i Efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra situaiilor financiare. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit relevant sau s ofere alt tip de consultan, dup caz; sau Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a efectua serviciul de non - asigurare.
Politici de compensare i evaluare

290.228 O ameninare de interes propriu este generat cnd un membru al echipei de audit este evaluat sau compensat pentru vnzarea de servicii de non asigurare acelui client de audit. Importana ameninrii va depinde de: Proporia din compensaia persoanei sau din evaluarea performanei care are la baz vnzarea acestor tipuri de servicii; Rolul acelei persoane n echipa de audit; i Msura n care decizia de promovare este influenat de vnzarea acestor tipuri de servicii. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu se afl la un nivel acceptabil, firma trebuie ori s revizuiasc planul de compensare sau procesul de evaluare pentru acea persoan, ori s aplice msurile de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea acestor membri din echipa de audit; sau Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea acelui membru al echipei de audit. Un partener de audit important nu trebuie s fie evaluat sau compensat pe baza succesului vnzrii serviciilor de non - asigurare unui client de audit. Aceast specificare nu intenioneaz s ngrdeasc aranjamentele obinuite de mprire a profitului ntre partenerii unei firme.
290.229
Cadouri i ospitalitate
290.230 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de audit poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate. Dac o firm sau un membru al echipei de audit accept cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident nesemnificativ, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nu ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de audit nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.
95
Seciunea 290
Litigii actuale sau poteniale

290.231 Atunci cnd au loc sau este posibil s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de audit i clientul de audit, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu i de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de audit trebuie s fie caracterizat prin sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor activitii unui client. Cnd firma i conducerea clientului ocup poziii adverse n cadrul litigiului sau n cadrul unui potenial litigiu, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, sunt generate ameninri de interes propriu i intimidare. Importana ameninrii generate va depinde de factori precum: Pragul de semnificaie al litigiului; i Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de audit anterioar. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Dac litigiul implic un membru al echipei de audit, nlturarea acelui membru din cadrul echipei de audit; i Implicarea unui profesionist care s revizuiasc munca desfurat. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninarea la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de audit sau refuzarea acesteia.
Punctele 290.232 - 290.499 sunt necompletate intenionat Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuire
Introducere 290.500 Cerinele cu privire la independen din Seciunea 290 se aplic tuturor misiunilor de audit. Totui, n anumite circumstane care implic misiuni de audit al cror raport prevede restricii cu privire la utilizare i distribuire i dac sunt ntrunite condiiile de la 290.501 i 290. 502, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate dup cum este specificat la punctele 290.505 - 290.514. Aceste puncte sunt aplicabile numai unei misiuni de audit al situaiilor financiare cu scop special, misiune care (a) are scopul de a furniza o concluzie pozitiv sau negativ potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv, n cazul unui cadru general de prezentare fidel, c situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, i (b) atunci cnd raportul de audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuie. Modificrile nu sunt permise n cazul unui audit al situaiilor financiare cerut prin lege sau reglementare. 290.501 Modificrile cerinelor Seciunii 290 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului (a) au cunotin de scopul i limitrile referitoare raportului,
96
i (b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la independen. Cunoaterea scopului i a limitrilor raportului poate fi obinut de ctre utilizatorii vizai prin participarea lor, direct sau indirect prin intermediul reprezentantului lor care deine autoritatea de a aciona pentru utilizatorii vizai, n stabilirea naturii i ariei de acoperire a misiunii. O astfel de participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai despre aspectele referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile, necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de independen care urmeaz a fi aplicate. 290.502 Firma trebuie s comunice (de exemplu, n cadrul unei scrisori de misiune) cu utilizatorii vizai cu privire la cerinele de independen care urmeaz s fie aplicate n conformitate cu prevederile misiunii de audit. Atunci cnd utilizatorii vizai sunt constituii dintr-o clas de utilizatori (de exemplu, creditorii aranjamentelor de credite consoriale) care nu sunt identificabili, n mod specific, dup nume la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, asemenea utilizatori trebuie, ulterior, s fie informai cu privire la cerinele de independen convenite cu reprezentantul lor (de exemplu, prin intermediul reprezentantului care trebuie s pun la dispoziia tuturor utilizatorilor scrisoarea de misiune). Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit care nu include o restricie a utilizrii i distribuiei pentru acelai client, prevederile descrise la punctele 290.505 290.514 nu modific cerina de a aplica punctele 290.1 290.332 n cazul acelei misiuni de audit. Modificrile cerinelor Seciunii 290 care sunt permise n circumstanele de mai sus sunt descrise la punctele 290.505 290.514. n toate celelalte privine, se prevede conformitatea cu prevederile Seciunii 290.
290.503
290.504
Entiti de interes public 290.505 Dac condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ntrunite, nu este necesar aplicarea cerinelor suplimentare menionate la punctele 290.100 290.232, care se aplic misiunilor de audit pentru entitile de interes public. Entiti afiliate 290.506 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 - 290.502 sunt ntrunite, referinele la clientul de audit nu includ entitile sale afiliate. Totui, atunci cnd echipa de audit cunoate sau are motive s cread c o legtur sau o situaie care implic o entitate afiliat a clientului este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de clientul de audit, echipa de audit trebuie s includ i acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de protecie necesare.
97
Seciunea 290
Reele i firme din cadrul unei reele 290.507 Atunci condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ndeplinite, referinele cu privire la firm nu includ firmele din cadrul unei reele. Totui, atunci cnd firma tie sau are motive s cread c sunt generate ameninri de orice tip de interese sau relaii cu o firm din cadrul unei reele, acea firm trebuie inclus n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Interese financiare, mprumuturi i garanii, relaii apropiate de afaceri i familiale 290.508 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ndeplinite, prevederile relevante de la punctele 290.102 290.145 se aplic numai membrilor echipei misiunii, afinilor i membrilor apropiai ai familiei lor. 290.509 Mai mult, trebuie s se determine msura n care ameninrile la adresa independenei sunt generate de interese i relaii, aa cum se prevede la punctele 290.102 290.145, ntre clientul de audit i urmtorii membri ai echipei de audit: (a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor; i (b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii. Trebuie efectuat o evaluare a importanei oricror ameninri, despre care echipa de audit are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de audit i alte persoane care fac parte din firm, care au capacitatea de a influena direct rezultatul misiunii de audit, inclusiv cei care fac recomandarea cu privire la compensarea firmei, sau cei care furnizeaz supraveghere direct, conducerea sau alte structuri de supraveghere a partenerului misiunii de audit n legtur cu efectuarea misiunii de audit (inclusiv toi cei toate nivelurile superioare partenerului misiunii, pn la persoana care ocup funcia de Partener Senior sau Partener Executiv (Director executiv sau alt echivalent). De asemenea, trebuie s se fac o evaluarea a importanei oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c este generat de interese financiare n clientul de audit, deinute de persoane, aa cum se prevede la punctele 290.108 290.111 i 290.113 - 290.115. Atunci cnd ameninarea independenei nu se afl la un nivel acceptabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n aplicarea prevederilor de la punctele 290.106 - 290.115 cu privire la interesele firmei, dac firma are un interes financiar semnificativ, fie direct sau chiar indirect, n clientul de audit, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s aib un asemenea interes financiar.
290.510
290.511
290.512
98
Angajarea la un client de audit 290.513 Trebuie fcut o evaluare a importanei oricror ameninri care decurg din relaiile de angajare descrise la punctele 290.134 290.138. Atunci cnd exist o ameninare c aceasta nu este la un nivel acceptabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a o elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie care pot fi adecvate le includ pe cele descrise la punctul 290.136. Furnizarea de servicii de non - asigurare 290.514 Dac firma efectueaz o misiune pentru un client de audit n vederea emiterii unui raport de audit a crui distribuie i utilizare este restricionat i furnizeaz un serviciu de non - asigurare clientului de audit, trebuie aplicate prevederile punctelor 290.156 290.232, care fac subiectul punctelor 290.504 - 290.507.
99
Seciunea 290
SECIUNEA 291 INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE CUPRINS

Punctul
Structura seciunii O abordare a cadrului conceptual al independenei Misiuni de asigurare Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie Pri responsabile multiple Documentaia Durata misiunii Alte consideraii Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei Interese financiare mprumuturi i garanii Relaii de afaceri Relaii familiale i personale Angajarea la clienii de asigurare Servicii recente furnizate clienilor de asigurare Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de asigurare Asocierea ndelungat a personalului de conducere cu clienii de asigurare Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare Responsabilitile conducerii Alte consideraii Onorarii Onorarii valoare relativ Onorarii restane Onorarii contingente Cadouri i ospitalitate Litigii actuale sau poteniale 291.1 291.4 291.12 291.17 291.20 291.21 291.28 291.29 291.30 291.33 291.100 291.104 291.113 291.119 291.121 291.128 291.132 291.135 291.139 291.140 291.143 291.148 291.151 291.151 291.153 291.154 291.158 291.159
100
Structura seciunii
291.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independena misiunilor de asigurare, care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele de independen pentru misiunile de audit i de revizuire sunt abordate n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de asemenea, client de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i firmei, reelei de firme i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumite situaii care implic misiuni de asigurare al cror raport de asigurare include restricii cu privire la utilizare i distribuie i sunt ndeplinite anumite condiii, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate potrivit punctelor 291.21 291.27. Misiunile de asigurare sunt proiectate pentru a crete gradul de ncredere al utilizatorilor vizai cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui anumit aspect conform unui criteriu. Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul General de Asigurare) emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile crora li se aplic Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare, a se vedea Cadrul General de Asigurare. Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit independena fa de clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigurare, este n interesul public, i prin urmare, impus de ctre acest Cod Etic, ca membrii echipei de asigurare i firmele s fie independente de clienii de asigurare i s se evalueze orice ameninri despre care firma are motive s cread c ar putea fi generate prin intermediul intereselor sau legturilor unei firme din cadrul unei reele. Mai mult, n cazul n care echipa de asigurare tie sau are motive s cread c o legtur sau o circumstan care implic o entitate afiliat a clientului de asigurare este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de asigurare trebuie s includ acea entitate afiliat cnd identific i evalueaz ameninrile la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de protecie adecvate.
291.2
291.3
O abordare a cadrului conceptual al independenei

291.4 Obiectivul acestei seciuni este de a asista firmele i membrii echipelor de asigurare n aplicarea abordrii cadrului conceptual prezentat mai jos, pentru a ndeplini i menine independena. Independena cuprinde: (a) Independena la nivel mental Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i
291.5
101
Seciunea 291
care permit profesionistului s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. (b) Independena de fapt Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care analizeaz inclusiv toate faptele i circumstanele, ar putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale unei firme sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise. 291.6 Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili pentru: (a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei; (b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd un profesionist contabil apreciaz c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care genereaz ameninrile sau s refuze ori s ntrerup misiunea de asigurare. Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul personal atunci cnd aplic acest cadru conceptual. Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri la adresa independenei i s se specifice msurile de protecie adecvate. Prin urmare, acest Cod stabilete un cadru conceptual care prevede ca firmele i membrii echipelor de asigurare s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesionitii contabili n practica public s se conformeze cu cerinele etice din acest Cod. Aceasta ajusteaz multe variaii ale circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist contabil s conchid c respectiva situaie este permis dac ea nu este interzis, n mod specific. Punctele 291.100 i cele care i se succed, descriu modul n care abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat. Aceste puncte nu abordeaz toate situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adresa independenei. n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni, sau a deciziei dac o anumit persoan poate fi membru al echipei de asigurare, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite persoane n echipa de asigurare, firma trebuie s determine dac sunt disponibile msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Dac deciziile se refer la
291.7
291.8
291.9
102
continuarea unei misiuni, firma trebuie s determine dac vreuna dintre msurile de protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de protecie vor trebui aplicate sau misiunea ar trebui ntrerupt. Oricnd o nou informaie cu privire la o ameninare este adus la cunotina firmei pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n concordan cu abordarea cadrului conceptual. 291.10 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a indivizilor din cadrul firmelor cu privire la aciunile referitoare la independen, deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale de Control al Calitii, unei firme i se cere s stabileasc politici i proceduri menite s i confere o asigurare rezonabil c independena este meninut atunci cnd este impus prin standardele de etic relevante.
290.11
Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este prezentat n continuare n Cadrul General de Asigurare, ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unor criterii ale aspectului specific. Rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect specific este o informaie care rezult din aplicarea criteriilor asupra aspectului specific. Termenul de aspect specific este utilizat pentru explicarea rezultatului evalurii sau msurrii unui aspect specific. De exemplu, Cadrul general specific c o afirmaie despre eficiena controlului intern (informaie specific) rezult din aplicarea unui cadru pentru evaluarea eficienei controlului intern, precum (criteriile) COSO2 i CoCo3, pentru controlul intern, un proces (aspect specific). Misiunile de asigurare pot fi bazate pe afirmaii sau pe raportarea direct. n oricare dintre aceste cazuri ele implic trei pri distincte: un profesionist contabil n practica public, o parte responsabil i utilizatorii vizai. ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, evaluarea sau msurarea aspectelor specifice este efectuat de partea responsabil, iar informaia specific are forma afirmaiei prii responsabile care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
291.14
291.15
Controlul Intern Cadru Integrat Comitetul Entitilor publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway. ndrumri cu privire la Evaluarea Controlului Principiile CoCo Criteriile Comitetului de Control, Institutul Contabililor Autorizai din Canada.
2 3
103
Seciunea 291
291.13
291.16
ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, profesionistul contabil n practica public, fie efectueaz evaluarea sau msurarea direct a aspectului specific, fie obine o declaraie din partea prii responsabile, care a efectuat evaluarea sau msurarea, c aceasta nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaiile specifice sunt furnizate utilizatorilor vizai n raportul de asigurare.
Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii

291.17 ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, membrii echipei de asigurare i firma trebuie s i pstreze independena fa de clientul de asigurare (partea responsabil de informaiile specifice i care poate fi responsabil i de aspectul specific). Astfel de cerine de independen interzic anumite tipuri de relaii ntre membrii echipei de asigurare i (a) directorii sau alte persoane din conducere, i (b) persoane din cadrul firmei client, care se afl ntr-o poziie care le ofer posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice. De asemenea, trebuie determinat dac sunt generate ameninri la adresa independenei prin existena unor relaii cu persoane din cadrul firmei client, care se afl ntr-o poziie care le ofer posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra aspectului specific al misiunii. Trebuie efectuat o evaluare a importanei ameninrilor despre care firma are motive s cread c pot fi generate prin existena relaiilor sau intereselor unei firme din cadrul unei reele4. n majoritatea misiunilor de asigurare bazate pe afirmaii, partea responsabil rspunde att de informaiile specifice, ct i de aspectul specific. Totui, n cazul anumitor misiuni, partea responsabil ar putea s nu rspund de aspectul specific. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public este angajat pentru a efectua o misiune de asigurare cu privire la un raport ntocmit de un consultant de mediu, privind practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia specific dar compania este responsabil pentru aspectul specific (practicile de dezvoltare durabil). n cadrul misiunilor de asigurare bazate pe afirmaii n care partea responsabil rspunde de informaiile specifice, dar nu i de aspectul specific, membrii misiunii de asigurare i firma trebuie s fie independeni fa de prile responsabile de informaiile specifice (clientul de asigurare). n plus, trebuie efectuat o evaluare cu privire la orice ameninri despre care firma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii ntre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil pentru aspectul specific.
291.18
291.19
A se vedea punctele 290.13 290.24 pentru ndrumri cu privire la ceea ce nseamn firm din cadrul unei reele.
4
104
Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct

291.20 ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, membrii echipei de asigurare i firma trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil de aspectul specific). De asemenea, trebuie efectuat e evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate prin existena relaiilor sau intereselor unei firme din cadrul unei reele.
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie

291.21 n anumite cazuri n care raportul de asigurare include o restricie cu privire la utilizare i distribuie i cu condiia ca cerinele de la acest punct i de la punctul 291.22 s fie ndeplinite, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate. Modificrile aduse cerinelor din seciunea 291 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului (a) au cunotin despre scopul, informaiile specifice i limitrile prevzute de acest raport i (b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la independen. Cunoaterea scopului, a informaiilor specifice i a limitelor prevzute de raport se poate realiza de ctre utilizatorii vizai prin participare, fie direct, fie indirect, prin intermediul reprezentantului lor care are autoritatea de a aciona pentru utilizatorii vizai, n procesul de stabilire a naturii i ariei de acoperire a misiunii. O asemenea participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai despre aspectele referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile, necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de independen care ar putea fi aplicate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil i pentru a obine acordul lor cu privire la cerinele modificate de independen care urmeaz a fi aplicate. Firma trebuie s comunice (spre exemplu, ntr-o scrisoare de misiune) utilizatorilor vizai aspectele cu privire la cerinele de independen care urmeaz s fac parte din prevederile specifice misiunii de asigurare. Atunci cnd utilizatorii vizai constituie o clas de utilizatori (de exemplu, creditorii aranjamentelor de credite consoriale) care nu sunt identificabili, n mod specific, dup nume la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, asemenea utilizatori trebuie s fie informai cu privire la cerinele de independen convenite cu reprezentantul lor (de exemplu, prin intermediul reprezentantului care trebuie s pun la dispoziia tuturor utilizatorilor scrisoarea de misiune). Dac firma emite, de asemenea, un raport de asigurare care nu prevede o restricie de utilizare i distribuie pentru acelai client, prevederile punctelor 291.25 -291.27 nu modific cerina de aplicare a prevederilor menionate la punctele 291.1 291.159 acelei misiuni de asigurare. Dac firma emite,
291.22
291.23
105
Seciunea 291
de asemenea, un raport de audit, n msura n care acesta include sau nu o restricie cu privire la utilizare i distribuie, pentru acelai client, trebuie aplicate acelei misiuni de audit prevederile din Seciunea 290. 291.24 Modificrile cerinelor din Seciunea 291 care sunt permise n situaiile prevzute mai sus sunt descrise la punctele 291.25 291.27. Conformitatea, n toate celelalte aspecte, este prevzut de Seciunea 291. Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la punctele 291.21 i 291.22, prevederile relevante stabilite la punctele 291.104 291.134 se aplic tuturor membrilor echipei de asigurare, precum i rudelor i afinilor lor. n plus, trebuie luat n considerare dac exist ameninri la adresa independenei, generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i urmtorii ali membri ai echipei de asigurare: (a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor; i (b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii. Fcnd referire la punctele 291.104 291.134, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i alte persoane care fac parte din firm, cu capacitatea de a influena direct rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cei care fac recomandarea cu privire la compensarea firmei, sau care furnizeaz supraveghere direct, conducere sau alt tip de verificare a partenerului misiunii de asigurare cu legtur cu efectuarea misiunii de asigurare. Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la punctele 291.21 291.22, dac firma ar avea un interes financiar, fie direct sau indirect, n clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de mare nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s aib un asemenea interes financiar. n plus, firma trebuie s se conformeze i altor prevederi aplicabile din cadrul acestei seciuni, descrise la punctele 291.113 291.159. De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile unei firme din cadrul unei reele.
291.25
291.26
291.27
Pri responsabile multiple

291.28 n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt bazate pe afirmaii sau raportare direct, ar putea exista mai multe pri responsabile. n determinarea necesitii aplicrii prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, firma ar putea ine cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o parte responsabil ar putea genera o ameninare la adresa independenei care este altfel dect
106
n mod evident nesemnificativ n contextul informaiilor specifice. Aceasta va lua n considerare factori precum: Pragul de semnificaie al informaiei specifice (sau aspectului specific) de care rspunde partea responsabil respectiv; i Gradul de interes public asociat misiunii. Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei generat de o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ, poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile.
Documentaia
291.29 Documentaia asigur probe raionamentului aplicat de profesionistul contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msurii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i nici a msurii n care aceasta este independent. Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu cerinele de independen i importana oricror discuii relevante care sprijin acele concluzii. n consecin: (a) Atunci cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i a msurii de protecie n vigoare sau aplicat care reduce ameninarea la un nivel acceptabil; i (b) Atunci cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ a determinrii necesitii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil a conchis c acestea nu au fost aplicate pentru c ameninarea se afla deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i argumentul pentru concluzie.
Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada misiunii, ct i pe perioada acoperit de informaiile specifice. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de asigurare ncepe s presteze servicii de asigurare. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului de asigurare. Dac misiunea este de natur recurent, se ncheie cel mai trziu cu notificarea, de ctre oricare dintre pri, a terminrii relaiei profesionale sau a emiterii raportului de asigurare. Atunci cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s analizeze dac pot fi generate ameninri asupra independenei de ctre: (a) Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau ulterior perioadei acoperite de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de asigurare; sau (b) Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare.
291.31
107
Seciunea 291
291.32
Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare clientului de asigurare n timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte ca echipa de asigurare s nceap prestarea serviciilor de asigurare, iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de asigurare, trebuie s se analizeze ameninrile la adresa independenei generate de serviciul respectiv, dac exist. Dac ameninarea nu este la un nivel acceptabil, misiunea de asigurare trebuie acceptat numai dac sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea sau reducerea la un nivel acceptabil a oricror ameninri. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Neincluderea personalului care a prestat serviciul de non - asigurare ca membri ai echipei de asigurare; Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitile de asigurare, dup caz; sau Angajarea unei alte firme care s revizuiasc rezultatele serviciilor de non-asigurare sau implicarea unei alte firme pentru a presta din nou serviciile de non-asigurare, n msura necesar pentru a-i permite s i asume responsabilitatea pentru acel serviciu. Totui, dac serviciul de non - asigurare nu a fost ncheiat i nu se poate ncheia sau finaliza nainte de nceperea serviciilor profesionale n legtur cu misiunea de asigurare, firma trebuie s accepte doar misiunea de asigurare dac este convins c: (a) Serviciul de non - asigurare va fi ncheiat ntr-o perioad scurt de timp; sau (b) Clientul are pe rol aranjamentele necesare pentru a transfera serviciul de non - asigurare unei alte firme, ntr-un termen foarte scurt. Pe perioada prestrii serviciului se vor aplica msuri de protecie, dac este cazul. n plus, aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alte consideraii
291.33 Ar putea exista cazuri n care aceast seciune s fie nclcat n mod neprevzut. Dac apare o astfel de nclcare neprevzut, n general, este recomandabil s nu se compromit independena asigurat de firm prin procedurile i politicile control al calitii care sunt n vigoare, echivalente celor prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii pentru meninerea independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i dac este cazul, s se aplice msurile de siguran necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Punctele 291.34 - 291.99 sunt necompletate intenionat. Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
291.100 Punctele 291.104 291.159 descriu situaii i relaii specifice care genereaz sau pot genera ameninri la adresa independenei. Punctele descriu ameninrile posibile i tipurile de msuri de protecie care ar pu-
108
tea fi adecvate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil i identific anumite situaii n care nici o msur de protecie nu poate reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Punctele nu descriu toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa independenei. Firma i membrii echipei de asigurare trebuie s evalueze implicaiile unor situaii asemntoare, dar diferite, i s determine dac msurile necesare de protecie, inclusiv cele specificate la punctele 200.11 200.14, pot fi aplicate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la adresa independenei, la un nivel acceptabil. 291.101 Punctele explic modul n care se aplic abordarea cadrului conceptual al misiunilor de asigurare i trebuie citite n paralel cu punctul 291.28 care explic faptul c, n majoritatea misiunilor de asigurare, exist o singur parte responsabil i acea parte responsabil este clientul. Totui, n anumite misiuni de asigurare exist dou sau mai multe pri responsabile. n asemenea situaii, trebuie s se realizeze o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c ar putea fi generate prin existena intereselor i legturilor dintre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil de aspectul specific. n ce privete rapoartele de asigurare care includ o restricie cu privire la utilizare i distribuie, punctele trebuie citite n corelaie cu punctele 291.21 291.27. Interpretarea 01/2005 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la aplicarea cerinelor de independen aferente misiunilor de asigurare, cuprinse n aceast seciune.
291.102
Interese financiare
291.104 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de asigurare poate genera o ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri generate depinde de: (a) rolul persoanei care deine interesul financiar, (b) dac interesul este direct sau indirect, i (c) pragul de semnificaie al interesului financiar. Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un fond de investiii colectiv, un patrimoniu sau un trust). Determinarea msurii n care astfel de interese financiare sunt directe sau indirecte, va depinde de msura n care proprietarul beneficiar deine controlul asupra fondului de investiii sau are capacitatea de a influena deciziile cu privire la investiia sa. Atunci cnd exist controlul asupra fondului de investiie
291.105
109
Seciunea 291
219.103
Punctele 291.104 291.120 conin referine la pragul de semnificaie al unui interesul financiar, mprumut sau garanie, sau semnificaie a unei relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un asemenea interes este semnificativ pentru o persoan, se pot lua n calcul capitalurile proprii combinate ale persoanei respective i ale rudelor acestuia.
sau capacitatea de a influena deciziile de investiie, prezentul Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar direct. n mod contrar, cnd proprietarul beneficiar nu deine control asupra fondului de investiie i nici capacitatea de a influena deciziile de investiie, prezentul Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar indirect. 291.106 Dac un membru al echipei de asigurare, o rud a acestuia sau firma deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de mare, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici unul dintre cei ce urmeaz, nu trebuie s dein interese financiare directe sau interese financiare indirecte semnificative: un membru al echipei de asigurare; o rud a acestuia; sau firma. Dac un membru al echipei de asigurare are o rud apropiat despre care membrul echipei de asigurare tie c deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, este generat o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda apropiat a acestuia; i Pragul de semnificaie al interesului financiar deinut de ruda apropiat. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Ruda apropiat renun ct mai curnd posibil la toate interesele financiare sau la o parte suficient a interesului financiar indirect, astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ; Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de asigurare; sau nlturarea acestei persoane din echipa de asigurare. Dac un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia sau firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ ntr-o entitate care deine un interes de control asupra clientului de asigurare, iar clientul este semnificativ pentru entitate, ameninarea generat de interesul propriu este att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nici unul dintre urmtorii, nu trebuie s dein astfel de interese financiare: un membru al echipei de asigurare, o rud apropiat a acestuia i firma. Deinerea unui interes financiar direct sau a unui interes financiar indirect semnificativ de ctre firm sau de ctre un membru al echipei de asigurare sau de ctre o rud apropiat a acestuia, ntr-un client de asigurare, ca ad-
291.107
291.108
291.109
110
ministrator al acestuia, genereaz o ameninare de interes propriu. Un asemenea interes nu trebuie deinut, cu excepia cazului n care: (a) Nici administratorul, nici o rud apropiat a acestuia, nici firma nu sunt beneficiari ai trustului; (b) Interesul n clientul de asigurare, deinut de ctre trust, nu este semnificativ pentru administrator; (c) Trustul nu are capacitatea de a exercita o influen semnificativ asupra clientului; i (d) Administratorul, o rud apropiat acestuia sau firma nu pot influena, n mod semnificativ, deciziile cu privire la investiie care implic un interes financiar n clientul de asigurare. 291.110 Membrii echipei de asigurare trebuie s determine dac este generat o ameninare de interes propriu prin existena oricrui interes financiar n clientul de asigurare, interes deinut de alte persoane, precum: Partenerii i angajaii profesioniti ai firmei, alii dect cei la care s-a fcut referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora, i Persoanele care au relaii personale apropiate cu membrii echipei de asigurare. Dac aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu, va depinde de factori precum: Structura organizaional, operaional i de raportare a firmei; i Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de asigurare. Trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea membrului care are relaii personale, din cadrul echipei de asigurare; Excluderea membrului echipei de asigurare de la orice proces decizional cu privire la misiunea de asigurare; sau Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de asigurare. Dac o firm, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ cu privire la clientul de asigurare, de exemplu sub forma unei moteniri, unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, iar deinerea unui astfel de interes nu ar fi permis prin specificaiile acestei seciuni, atunci: (a) Dac interesul este primit de ctre firm, trebuie s se renune imediat la interesul financiar sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; sau (b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de asigurare sau de o rud apropiat a acestuia, trebuie s se renune imediat la interesul financiar sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ.
291.111
111
Seciunea 291
291.112
Atunci cnd are loc o nclcare neprevzut a condiiilor acestei seciuni cu privire la interesul financiar deinut n legtur cu un client de asigurare, se recomand s nu se compromit independena, dac: (a) Firma a stabilit proceduri i politici care prevd notificarea prompt a firmei cu privire la breele care s-ar putea crea ca rezultat al achiziiilor, motenirilor sau dobndirii de interese financiare n clientul de asigurare; (b) Aciunile prezentate la punctul 291.111 (a) (b) sunt abordate ca fiind aplicabile; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce orice ameninare rmas la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea efectuat de membrul echipei de asigurare; sau Excluderea respectivei persoane de la efectuarea oricrui proces decizional important cu privire la misiunea de asigurare. Firma trebuie s determine dac este necesar s discute aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
mprumuturi i garanii
291.113 Un mprumut, sau o garanie pentru un mprumut, acordat() unui membru al echipei de asigurare, unei rude apropiate a acestuia sau unei firme de un client de asigurare care este banc sau instituie similar ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu sunt realizate n termenii unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, ar fi generat o ameninare de interes propriu care ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, att membrul echipei de asigurare, ruda sa apropiat, ct i firma nu trebuie s accepte asemenea mprumuturi sau garanii. Dac este acordat un mprumut unei firme de ctre clientul de asigurare care este o banc sau instituie similar, sub auspiciile unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut i acordarea acestui mprumut este foarte important pentru firm sau pentru clientul de asigurare, este posibil aplicarea msurilor de protecie pentru reducerea riscului determinat de interesul propriu, la un nivel acceptabil. Un exemplu de msur de protecie n acest caz este implicarea unui profesionist contabil care face parte dintr-o firm din cadrul reelei, pentru a revizui activitatea, cu condiia ca acest profesionist contabil s nu aib nici o legtur nici cu misiunea de asigurare, nici cu mprumutul acordat. Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la
291.114
291.115
112
adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile imobiliare, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. . 291.116 Dac firma, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia accept un mprumut sau garania unui mprumut de la un client de asigurare care nu este banc i nici instituie similar, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar fi suficient pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar avea o valoare nesemnificativ att pentru firm, ct i pentru membrul echipei de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client. n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia face sau garanteaz un mprumut unui client de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar fi lipsite de semnificaie att pentru firm, ct i pentru membrul echipei de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client. Dac o firm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia deine depozite sau conturi de brokeraj ale unui client de asigurare, care este o banc, un broker sau o instituie similar nu ar fi generat o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca depozitul sau contul s fie deinut n condiii comerciale normale.
291.117
291.118
Relaii de afaceri
291.119 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia i clientul de asigurare sau conducerea acestuia, apare ca rezultat al unei relaii comerciale sau al existenei unor interese financiare comune i poate duce la ameninri generate de interesul propriu i intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ: Deinerea unui interes financiar semnificativ ntr-o asociere n participaie fie cu un client de asigurare, fie cu un proprietar care deine controlul, un director sau alt persoan care exercit activiti superioare de conducere pentru acel client. Aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de asigurare i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri. Aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor clientului de asigurare, sau clientul acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. n asemenea situaii ameninarea generat ar fi att de semnificativ n-
113
Seciunea 291
ct nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan pentru firm i pentru clientul de asigurare sau conducerea acestuia. Prin urmare, nu trebuie s se realizeze astfel de relaii, iar dac exist asemenea relaii, interesul financiar mutual trebuie redus la un nivel insignifiant sau relaia trebuie ncheiat, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan. n ce privete existena unei astfel de relaii care implic un membru al echipei de asigurare, persoana respectiv trebuie ndeprtat din cadrul echipei de asigurare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan pentru membru respectiv al echipei de asigurare. Dac exist o relaie de afaceri ntre o rud apropiat a unuia dintre membrii echipei de asigurare i clientul de asigurare sau conducerea acestuia, trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 291.120 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre o firm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia, nu genereaz, n mod normal, o ameninare la adresa independenei dac tranzacia respectiv este realizat n termeni obinuii din punct de vedere legal i comercial. Totui, o asemenea tranzacie poate fi de aa manier i de o valoare att de considerabil nct s genereze o ameninare de interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Eliminarea sau reducerea complexitii tranzaciei; sau nlturarea acelei persoane din echipa de asigurare.
Relaii familiale i personale

291.121 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de asigurare i un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de asigurare, pot duce la ameninri generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare. Existena i importana oricror ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabilitile profesionistului contabil referitoare la misiunea de asigurare, rolul rudei sau al altei persoane n cadrul clientului de asigurare i de gradul de apropiere al relaiei. Atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este: (a) Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de asigurare, sau (b) Este angajat al clientului de asigurare i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor
291.122
114
specifice misiunii de asigurare, sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune sau de informaiile specifice, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea persoanei respective din echipa de asigurare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici o persoan care are asemenea relaii nu trebuie s fie membru al echipei de asigurare. 291.123 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este angajat ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Poziia pe care o deine ruda apropiat n cadrul companiei client; i Rolul profesionistului n echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie includ: nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este: Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de asigurare; sau Este angajat al clientului de asigurare i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda sa apropiat; Poziia pe care o deine ruda apropiat; i Rolul profesionistului n echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru al echipei de asigurare are o relaie apropiat cu o persoan care nu este
291.124
291.125
115
Seciunea 291
rud apropiat a acestuia dar care este director sau ocup o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de asigurare, aflndu-se n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Membrul echipei de asigurare care are o asemenea relaie trebuie s consulte procedurile i politicile firmei n acest sens. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i persoana respectiv; Poziia pe care o deine acea persoan n cadrul companiei client; i Rolul profesionistului n echipa de asigurare. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea profesionistului din echipa de asigurare; sau Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul contabil are relaia apropiat. 291.126 Ameninrile de interes propriu, familiaritate sau intimidare pot fi generate n cazul unei relaii personale sau de familie ntre (a) un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de asigurare i (b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Existena i importana ameninrii va depinde de factori precum: Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firmei i directorul sau alt persoan din cadrul conducerii clientului de asigurare; Gradul interaciunii dintre partenerul sau angajatul firmei cu echipa de asigurare; Poziia pe care o deine partenerul sau angajatul n cadrul firmei; i Rolul acelei persoane n cadrul companiei client. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a reduce orice eventual influen asupra misiunii de asigurare; sau Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de asigurare relevant efectuat. O nclcare neprevzut a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, se consider c nu ar afecta independena dac: (a) Firma a stabilit politici i proceduri care solicit raportarea prompt ctre firm a oricror nclcri ce rezult din schimbri n statutul de angajare al membrilor apropiai de familie sau al afinilor lor sau alte relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei; (b) nclcarea neprevzut are legtur cu o rud apropiat a unui mem-
291.127
116
bru din cadrul echipei de asigurare care este numit n funcia de director sau alt funcie de conducere din cadrul firmei client de asigurare sau se afl n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, iar profesionistul respectiv este ndeprtat din cadrul echipei de asigurare; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice ameninri rmase la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau Excluderea respectivului profesionist din orice proces decizional important cu privire la misiunea de asigurare. Firma trebuie s ia n considerare discutarea acestor aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Angajarea la clienii de asigurare

291.128 Ameninri de familiaritate i intimidare pot fi generate dac un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare a fost un membru al echipei de asigurare sau partener al firmei. 291.129 Dac un fost membru al echipei de asigurare sau un fost partener al firmei s-a alturat clientului de asigurare ocupnd un asemenea post, existena i importana ameninrilor generate de familiaritate sau intimidare va depinde de factori precum: Poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul de asigurare; Orice implicare viitoare a acelei persoane n cadrul echipei de asigurare; Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echipei de asigurare sau partener al firmei; i Poziia anterioar a acelei persoane n cadrul echipei de asigurare sau al firmei, de exemplu, dac persoana respectiv a fost responsabil cu meninerea contactului periodic cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. n orice caz, persoana respectiv trebuie s nceteze s participe la afacerile sau activitile profesionale ale firmei. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Realizarea unor aranjamente astfel nct persoana respectiv s nu aib dreptul la nici un beneficiu sau onorarii din partea firmei, dect acelea n concordan cu aranjamentele fixe prestabilite. Realizarea unor aranjamente astfel nct orice sum datorat persoanei respective s nu fie semnificativ pentru firm; Modificarea planului pentru misiunea de asigurare; Desemnarea unor persoane n echipa de asigurare, care s dein
117
Seciunea 291
suficiente informaii n ce privete persoana care s-a alturat clientului de asigurare; Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat de fostul membru al echipei de audit. 291.130 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti, ocupnd o asemenea poziie, iar ulterior respectiva entitate a devenit client de asigurare pentru firm, importana oricror ameninri la adresa independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. O ameninare de interes propriu este generat atunci cnd un membru al echipei de asigurare particip la misiunea de asigurare tiind c se va altura sau exist posibilitatea s se alture firmei client la un anume moment dat, n viitor. Procedurile i politicile firmei trebuie s impun necesitatea ca membrii echipei de asigurare s notifice imediat firma cu privire la momentul demarrii negocierilor n vederea angajrii la un client. La momentul primirii unor asemenea notificri, trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: nlturarea persoane respective din echipa de asigurare; sau Revizuirea oricror raionamente semnificative fcute de acea persoan pe perioada ct a fcut parte din echipa de asigurare.
291.131
Servicii recente furnizate clienilor de asigurare

291.132 Ameninri de interes propriu, de auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac un membru al echipei de asigurare a fost recent angajat al unui client de asigurare, ocupnd funcia de director sau o alt funcie de conducere sau a fost angajat al clientului de asigurare. Acesta ar fi cazul cnd, de exemplu, un membru al echipei de asigurare trebuie s evalueze elemente ale informaiilor specifice pe care acest membru al echipei de asigurare le-a pregtit cnd era angajat la firma client. Dac, pe perioada acoperit de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere a clientului de asigurare, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct, nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu trebuie s fie desemnate n echipa de asigurare. Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac, naintea perioadei acoperite de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere a clientului, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilita-
291.133
291.134
118
tea de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. De exemplu, asemenea ameninri ar fi create dac o decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv n perioada precedent, ct timp era angajat al clientului, este pe cale de a fi evaluat n perioada curent, ca parte a misiunii curente de asigurare. Existena i importana oricrui tip de ameninare va depinde de factori ca: Poziia pe care a ocupat-o acea persoan n cadrul firmei client; Perioada de timp de cnd acea persoan a prsit firma client; i Rolul profesionistului n cadrul echipei de asigurare. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a activitii prestate de acea persoan ca membru al echipei de asigurare.
Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de asigurare

291.135 Dac un partener sau un angajat al firmei este director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul unui client de asigurare, ameninri de auto - revizuire i de interes propriu sunt generate i ele ar putea fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n consecin, nici un partener sau angajat nu trebuie s ocupe funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul clientului de asigurare. Postul de Secretar al Companiei comport diferite implicaii n diferitele jurisdicii. Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum coordonarea personalului i meninerea registrelor i nregistrrilor companiei, pn la atribuii extrem de diverse, precum cele de asigurare a conformitii companiei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de consultan asupra unor aspecte de guvernan corporativ. n general, aceast funcie este privit ca fiind ntr-o legtur foarte strns cu entitatea. Dac un partener sau angajat al firmei este Secretar al Companiei pentru un client de asigurare, ameninri de auto-revizuire i de reprezentare sunt generate care, n general, sunt att de semnificative nct nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n pofida punctului 291.135, cnd aceast practic este permis specific, prin legislaia local, practici sau reglementri profesionale, iar conducerea ia toate deciziile relevante, ndatoririle i activitile sunt limitate la cele de rutin i la cele administrative, precum pregtirea minutelor i a rapoartelor statutare. n acele circumstane, importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Efectuarea de servicii administrative de rutin, pentru susinerea funciei de secretariat a unei companii sau furnizarea de consultan n legtura cu aspecte referitoare la serviciile administrative de secretariat ale
291.136
291.137
291.138
119
Seciunea 291
companiei nu creeaz n general, ameninri la adresa independenei, att timp ct conducerea clientului ia toate deciziile relevante.
Asocierea ndelungat a personalului de conducere cu clienii de asigurare

291.139 Ameninri de interes propriu i familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai personal superior ntr-o misiune de asigurare pe o perioad lung de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de asigurare; Rolul persoanei n echipa de asigurare; Structura firmei; Natura activitii de asigurare; Msura n care echipa de conducere a clientului a suferit modificri; i Msura n care natura i complexitatea informaiilor specifice au suferit modificri. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Rotaia personalului superior al echipei de asigurare; Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul superior; sau Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii misiunii.
Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare

290.140 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor de asigurare o gam de servicii de non-asigurare care sunt consecvente cu abilitile i experiena lor. Furnizarea de servicii de non-asigurare poate genera ameninri la adresa independenei firmei sau membrilor echipei de asigurare. Ameninrile generate cel mai adesea sunt cele de auto-revizuire, interes propriu i reprezentare. Atunci cnd nu sunt incluse n aceast seciune ndrumri specifice cu privire la un anumit serviciu de non-asigurare, trebuie aplicat abordarea cadrului conceptual n evaluarea circumstanelor specifice. nainte ca firma s accepte o misiune pentru a furniza un serviciu de non-asigurare unui client de asigurare, trebuie determinat dac prestarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n evaluarea importanei oricrei ameninri generate de furnizarea unui anumit serviciu de non-asigurare, trebuie luat n considerare orice ameninare despre care echipa de asigurare are motive s cread c este generat i prin furnizarea altor servicii conexe de non-asigurare. Dac
291.141
291.142
120
este generat o ameninare care nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, acel serviciu de non-asigurare nu trebuie s fie furnizat. Responsabilitile conducerii 291.143 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de conducere al entitii n interesul prilor interesate ale entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la achiziii, angajri i controlul resurselor umane, financiare, fizice i necorporale. 291.144 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de circumstane i necesit exercitarea raionamentului profesional. Exemplele de activiti care ar fi considerate n mod general, a fi incluse n responsabilitatea conducerii includ: Stabilirea politicilor i direciilor strategice; Coordonarea angajailor entitii i asumarea responsabilitii pentru aciunile ntreprinse de acetia; Autorizarea tranzaciilor; Decizia cu privire la recomandrile firmei sau ale unor tere pri, care vor fi implementate; Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern. Activitile care includ aspecte de rutin i administrative sau care implic probleme nesemnificative, sunt considerate n general a nu intra n responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii nesemnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultarea unui client cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n general n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan i recomandri pentru a asista conducerea n vederea diminurii responsabilitilor sale nu reprezint asumarea responsabilitilor conducerii. Asumarea unei responsabiliti a conducerii de ctre clientul de asigurare poate genera ameninri la adresa independenei. Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii, ca parte a serviciului de asigurare, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin, atunci cnd furnizeaz servicii de non-asigurare, o firm nu trebuie s i asume responsabilitile care revin conducerii, ca partea a serviciului respectiv de non-asigurare. Dac o firm i asum o responsabilitate a conducerii, ca parte a serviciului de non-asigurare pe care l furnizeaz, trebuie s se asigure c responsabilitatea nu are legtur cu aspectele i informaiile specifice misiunii de asigurare furnizate de ctre firm.
291.145
291.146
121
Seciunea 291
291.147
Pentru a evita riscul asumrii unei responsabiliti a conducerii atunci cnd se furnizeaz servicii de non-asigurare unui client, firma trebuie s fie convins c un membru al conducerii este responsabil cu raionamentele i deciziile semnificative care intr n responsabilitatea conducerii, evaluarea serviciului i acceptarea responsabilitii pentru aciunile ce vor fi efectuate conform rezultatelor serviciilor. Acest lucru reduce riscul de efectuare neprevzut a oricror raionamente i decizii semnificative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai mult dac firma i ofer clientului oportunitatea de a face raionamente i de a lua decizii bazate pe analize obiective i transparente, precum i pe prezentarea faptelor.
Alte consideraii 291.148 Ameninri la adresa independenei pot fi generate atunci cnd o firm furnizeaz un serviciu de non-asigurare referitor la informaiile specifice misiunii de asigurare. n asemenea cazuri trebuie fcut o evaluare a gradului de semnificaie al implicrii firmei n ce privete informaiile specifice misiunii i , de asemenea, trebuie fcut o evaluare pentru a afla dac eventualele amenin ri de auto-revizuire, care nu se afl la un nivel acceptabil, pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protec ie. 291.149 O ameninare de auto-revizuire poate fi generat dac firma este implicat n ntocmirea informaiilor specifice care sunt ulterior utilizate n misiunea de asigurare. De exemplu, o ameninare de auto-revizuire ar fi generat dac firma ar elabora i ntocmi informaiile financiare prospective, iar ulterior ar furniza asigurarea acestor informaii. Prin urmare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de autorevizuire create prin furnizarea unor astfel de servicii i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Atunci cnd o firm efectueaz o evaluare ca parte a informaiilor specifice unei misiuni de asigurare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
291.150
Onorarii
Onorarii valoare relativ 291.151 Atunci cnd onorariile totale primire de la un client de asigurare reprezint o parte semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare de interes propriu sau intimidare. Importana ameninrii va depinde de factori precum: Structura operaional a firmei; Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat;i Semnificaia cantitativ i/sau calitativ a clientului pentru firm. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
122
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Reducerea dependenei fa de client; Revizuiri externe ale controlului calitii; sau Consultarea unei tere pri, precum un organism profesional de reglementare sau un profesionist contabil, cu privire la raionamentele-cheie ale asigurrii. 291.152 O ameninare de interes propriu sau intimidare este creat atunci cnd onorariile primite de la client reprezint o mare parte din veniturile unui partener individual al clientului. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea depus sau s ofere consultan, dup cum este necesar.
Onorarii contingente 291.154 Onorariile contingente sunt calculate potrivit unei baze de calcul prestabilite care are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau cu rezultatul serviciilor efectuate de firm. n scopul prezentrii acestei seciuni, un onorariu nu va fi privit ca fiind contingent dect dac a fost stabilit astfel de ctre un tribunal sau o alt autoritate public. 291.155 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de ctre o firm pentru o misiune de asigurare poate genera o ameninare de interes propriu care este att de semnificativ nct nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o entitate nu trebuie s ncheie nici un astfel de acord privind onorariile pentru o misiune de asigurare. Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
291.156
123
Seciunea 291
Onorarii - restane 291.153 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac onorariile datorate de un client rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac un procent important al acestora nu este pltit nainte de emiterea raportului de asigurare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat. Firma trebuie s ia n considerare msura n care onorariile care au depit termenul ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut ctre client i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este cazul ca firma s fie re-desemnat sau s continue misiunea.
intermediar, de ctre o entitate pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare poate constitui, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Dac rezultatul serviciului de non - asigurare i prin urmare, suma onorariului, depind de raionamentul actual sau viitor legat de un aspect care este semnificativ pentru informaiile specifice ale misiunii de asigurare, nicio msur de protecie nu poate reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, asemenea aranjamente nu trebuie acceptate. 291.157 Pentru alte aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare prestat unui client, existena i importana oricror ameninri va depinde de factori ca: Varietatea sumelor eventualelor onorarii; Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul acestui aspect n funcie de care va fi determinat onorariul contingent; Natura serviciului; i Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de asigurare. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea depus sau s ofere consultan, dup caz; sau Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a efectua serviciul de non - asigurare.
Cadouri i ospitalitate
291.158 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de asigurare poate genera ameninri de interes propriu i familiaritate. Atunci cnd o entitate sau un membru al echipei de asigurare accept daruri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident nesemnificativ, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nu ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de asigurare nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.
Litigii actuale sau poteniale

291.159 Atunci cnd au loc sau sunt anse s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de asigurare i clientul de asigurare, poate aprea o ameninare de interes propriu sau intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de asigurare trebuie s fie caracterizat de sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor de afaceri ale unui client. n cazul n care firma i conducerea clientului ocup poziii adverse n cadrul litigiului sau n cadrul unui potenial litigiu, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, sunt generate ameninri de interes propriu i de intimidare. Importana ameninrii generate va depinde de factori precum:
124
Pragul de semnificaie al litigiului; i Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de asigurare anterioar. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Dac litigiul implic unul dintre membrii echipei de asigurare, nlturarea acelui membru din echipa de asigurare; i Implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea efectuat. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninrile la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de asigurare sau refuzarea acesteia. Interpretarea 2005-01 (revizuit n iulie 2009 pentru conformitatea cu modificrile care decurg din proiectul IESBA de mbuntire a Codului) Aplicarea Seciunii 291 Misiunilor de Asigurare care Nu sunt Misiuni de Audit ale Situaiilor Financiare Aceast interpretare ofer ndrumri pentru aplicarea cerinelor de independen, cuprinse n Seciunea 291, misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor financiare. Aceast interpretare se concentreaz asupra aspectelor cu privire la aplicare, specifice misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor financiare. Exist alte aspecte notate n Seciunea 291 care sunt relevante pentru cerinele de independen pentru toate misiunile de asigurare. De exemplu, punctul 291.3 stipuleaz c va fi efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de ctre interesele i legturile unei firme din cadrul unei reele. De asemenea, se specific c, atunci cnd echipa de asigurare are motive s cread c o entitate afiliat a unui asemenea client de asigurare este relevant pentru evaluarea gradului de independen fa de client, echipa de asigurare trebuie s includ entitatea afiliat n procesul de evaluare a ameninrilor la adresa independenei i atunci cnd este necesar, trebuie s aplice msuri de protecie. Aceste aspecte nu sunt abordate n mod special n cadrul acestei interpretri. Dup cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Contabilitate, n cadrul unei misiuni de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o opinie menit s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect prile responsabile, cu privire la rezultatele evalurii sau cuantificrii unui aspect specific n funcie de un anumit criteriu. Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, evaluarea sau cuantificarea aspectelor specifice este efectuat de partea responsabil, iar informaia specific este sub forma unei afirmaii fcute de partea responsabil i pus la dispoziia utilizatorilor vizai. n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, este solicitat independena prii responsabile, care este rspunztoare pentru informaiile specifice i poate fi responsabil i pentru aspectele specifice.
125
INTERPRETARE 2005-01
n cadrul acelor misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, n care partea responsabil este rspunztoare pentru informaiile specifice dar nu i pentru aspectele specifice, independena este solicitat prii responsabile. n plus, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile existente ntre un membru al echipei de asigurare, firma, o firm din cadrul reelei i partea responsabil pentru aspectele specifice. Misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, profesionistul contabil n practica public fie efectueaz direct evaluarea sau cuantificarea aspectelor specifice, fie obine declaraia de la partea responsabil care a efectuat evaluarea sau cuantificarea care nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaia specific este furnizat utilizatorilor vizai n raportul de asigurare. n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, independena este solicitat prii responsabile, care este rspunztoare pentru aspectul specific. Pri responsabile multiple Att n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, ct i n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, pot exista mai multe pri responsabile. De exemplu, i se poate cere unui profesionist contabil n practica public s ofere asigurare privind statisticile lunare de tiraj ale mai multor ziare cu proprietari independeni. Misiunea poate fi o misiune de asigurare bazat pe afirmaii n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz tirajul iar statisticile sunt prezentate ntr-o afirmaie care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea ar putea fi o misiune de asigurare bazat pe raportare direct n care nu exist nicio afirmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din partea ziarelor. n asemenea misiuni, atunci cnd se stabilete dac este necesar s se aplice prevederile din Seciunea 291 fiecrei pri responsabile, firma poate lua n considerare dac un interes sau o relaie ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o anume parte responsabil, ar genera o ameninare la adresa independenei care nu este n mod evident nesemnificativ n contextul informaiei specifice. Aceast determinare va lua n considerare: (a) Pragul de semnificaie al informaiilor specifice (sau al aspectului specific) pentru care este rspunztoare partea responsabil anume; i (b) Gradul de interes public care este asociat misiunii. Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei, generat de orice asemenea relaii cu o parte responsabil, ar fi nesemnificativ i inconsecvent, s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni prii responsabile respective. Exemplu Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se presupune c un client nu este i client de audit al situaiilor financiare al firmei sau al firmei din cadrul unei reele. O firm este angajat pentru furnizarea asigurrii cu privire la rezervele totale certe de petrol deinute de 10 companii independente. Fiecare companie a fcut
126
investigaii geografice i tehnice pentru a-i determina cantitatea rezervelor (aspectele specifice). Sunt stabilite criterii pentru a determina momentul n care o rezerv poate fi considerat ca fiind cert, moment pe care profesionistul contabil n practica public l determin a fi un criteriu adecvat pentru misiune. Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele:
Rezerve certe de petrol mii de barili 5.200 725 3.260 15.000 6.700 39.126 345 175 24.135 9.635 104.301
Compania 1 Compania 2 Compania 3 Compania 4 Compania 5 Compania 6 Compania 7 Compania 8 Compania 9 Compania 10 Total
Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri: Misiune bazat pe afirmaii A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai. A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai. Misiune bazat pe raportare direct D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie scris prin care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii. Aplicarea abordrii A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i utilizatorii vizai. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena tuturor companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori precum: Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i
127
INTERPRETARE 2005-01
Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28). De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipa de asigurare i firma trebuie s fie independente fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerate ca reprezentnd clientul de asigurare (punctul 291.28). A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i ctre utilizatorii vizai. Firma trebuie s fie independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofer o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai (punctul 291.19). Acea entitate nu este responsabil pentru aspectul n cauz i astfel ar trebui acordat mai mult atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread s sunt generate de interese/ relaii cu partea responsabil de informaiile specifice (punctul 291.319). Exist mai multe pri responsabile pentru informaiile specifice din cadrul acestei misiuni (companiile 1-10). Dup cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect nesemnificativ. D1 Fiecare companie i furnizeaz firmei o declaraie prin care i evalueaz rezervele pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile de la 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor companiilor, firma poate ine cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28) De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezerve, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipa de asigurare i firma trebuie s fie independente fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerate ca reprezentnd clientul de asigurare (punctul 291.28). D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii Modul de aplicare este acelai ca n exemplul D1.
128
PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI

Pagina
Seciunea 300 Introducere Seciunea 310 Conflicte poteniale Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor Seciunea 330 Deinerea de expertiz suficient Seciunea 340 Interese financiare Seciunea 350 Stimulente 130 133 135 137 138 140
129
PARTEA C
SECIUNEA 300
Introducere 300.1 Aceast Parte a Codului ilustreaz modul n care se aplic Cadrul Conceptul din Partea A profesionitilor contabili angajai, n anumite situaii. Aceast Parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care pot fi ntlnite de un profesionist contabil angajat, care genereaz sau pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fie vigilent la astfel de circumstane i relaii. 300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri, precum i administraiile i publicul larg se pot baza pe activitatea profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili angajai pot fi responsabili individual sau n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile angajatoare, ct i prile tere. Ei pot fi responsabili, de asemenea, de furnizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consilieri competente cu privire la diferite aspecte legate de profesie. Un profesionist contabil angajat poate fi un angajat salariat, partener, director (executiv sau non-executiv), proprietar manager, voluntar sau o persoan care lucreaz pentru unul sau mai muli angajatori. Forma legal a relaiei cu organizaia angajatoare, dac exist, nu afecteaz responsabilitile etice care revin profesionitilor contabili angajai. Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat n ndeplinirea acestor responsabiliti, dar abordeaz circumstanele n care conformitatea cu principiile fundamentale poate fi compromis. Un profesionist contabil angajat deine o poziie superioar ntr-o organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile. De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o organizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic care subliniaz importana pe care conducerea superioar o acord conduitei etice. Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se angajeze n mod contient n nicio afacere, ocupaie sau activitate care lezeaz sau poate leza integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i ca rezultat, ar fi incompatibil cu principiile fundamentale. Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat de o ma-
300.3
300.4
300.5
300.6
300.7
130
re varietate de circumstane i relaii. Ameninrile se pot ncadra ntruna din urmtoarele categorii: (a) De interes propriu; (b) De auto-revizuire; (c) De reprezentare; (d) De familiaritate; i (e) De intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n Partea A a acestui Cod. 300.8 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limitate la: Deinerea unui interes financiar sau cu privire la primirea unui mprumut sau garanii de la o organizaie angajatoare. Participarea la acorduri de compensare prin stimulente, oferite de organizaia angajatoare. Utilizarea personal neadecvat a activelor companiei. Preocuparea cu privire la protecia muncii. Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare. Un exemplu de situaie care genereaz o ameninare de auto-revizuire pentru un profesionist contabil angajat este determinarea tratamentului contabil adecvat pentru combinaie de ntreprinderi dup efectuarea studiului de fezabilitate care a stat la baza deciziei de achiziie. n promovarea scopurilor legitime i obiectivelor organizaiilor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot invoca poziia organizaiei, cu condiia ca orice declaraii efectuate s nu fie nici false, nici s nu induc n eroare. Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare generat de reprezentare. Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri ale familiaritii pentru un profesionist contabil includ: Situaia n care un profesionist contabil este responsabil pentru raportarea financiar a organizaiei angajatoare atunci cnd o rud apropiat sau un afin angajat de entitate ia decizii care afecteaz raportarea financiar a entitii. Asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care influeneaz deciziile de afaceri. Acceptarea unui cadou sau a unui tratament preferenial, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ. Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri de intimidare pentru un profesionist contabil includ: Ameninarea cu concedierea sau cu nlocuirea profesionistului contabil angajat sau a afinului sau a unei rude apropiate, ca urmare a unui dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care informaiile financiare urmeaz s fie raportate.
300.9
300.10
300.11
300.12
131
PARTEA C
O personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire la aplicarea unui principiu contabil. 300.13 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n dou mari categorii: (a) Msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementare; i (b) Msurile de protecie din domeniul de activitate. Exemple de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare sunt detaliate la punctul 100.14 din Partea A a acestui Cod. Msurile de protecie din domeniul de activitate includ: Sisteme de supraveghere corporativ sau alte structuri de supraveghere din cadrul organizaiei angajatoare. Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare. Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care accentueaz importana angajrii unui personal extrem de competent. Controale interne puternice. Procese disciplinare adecvate. Lideri care subliniaz importana unei conduite etice i se ateapt c angajaii vor aciona n mod etic. Politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii performanei angajailor. Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajailor i formarea i educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri. Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a informa nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra oricror aspecte de etic care i privesc, fr team de represalii. Consultarea cu un alt profesionist contabil adecvat. n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane vor continua o conduit sau aciune lipsit de etic, n cadrul organizaiei angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere recurgerea la consiliere juridic. n aceste cazuri extreme, n care orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu exist posibilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat poate concluziona c este adecvat s demisioneze din cadrul organizaiei angajatoare.
300.14
300.15
132
SECIUNEA 310
Conflicte poteniale 310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. Pot exista, totui, situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale s intre n conflict. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i de etic enunate de angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd relaiile i circumstanele genereaz o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale, un profesionist contabil angajat trebuie s aplice abordarea cadrului conceptual descris n Seciunea 100 pentru a determina reacia la acea ameninare. 310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau o alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de: nclcarea legii sau a reglementrilor. nclcarea standardelor tehnice sau profesionale. Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor. Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special: A auditorilor organizaiei angajatoare; sau A organismelor de reglementare. Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau nonfinanciar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv declaraiile legate de: Situaiile financiare; Respectarea regimului fiscal; Respectarea legislaiei; sau Rapoartele solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor mobiliare. Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum ameninrile de intimidare, trebuie s fie evaluate i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Obinerea de consiliere, dup caz, de la organizaia angajatoare, un
310.3
133
PARTEA C
consilier profesionist independent sau un organism profesional relevant. Utilizarea unui proces formal de rezolvare a disputelor, n cadrul organizaiei angajatoare. Solicitarea de consiliere juridic.
134
SECIUNEA 320
ntocmirea i raportarea informaiilor 320.1 Profesionitii contabili angajai sunt adesea implicai n ntocmirea i raportarea informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat profesionitilor contabili ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. 320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de raportare financiar aplicabile. Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea: (a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau datoriilor; (b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat; i (c) S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere semnificative. Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu cele generate de interesul propriu, obiectivitate sau competen profesional i atenie cuvenit, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat poate fi presat (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui ctig personal) s se asocieze unor informaii eronate sau unor informaii eronate generate de aciunile altor persoane. Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum sursa presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul de audit sau alt structur responsabil cu guvernana organizaiei, sau un organism profesional relevant.
320.3
320.4
135
PARTEA C
320.5
320.6
Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat unor informaii pe care le consider c sunt sau pot fi eronate. Un profesionist contabil poate fi asociat, fr voia sa, cu informaii false. Dac profesionistul contabil angajat afl acest fapt, el trebuie s parcurg etapele necesare pentru a fi disociat de acele informaii. n determinarea necesitii de a raporta acest incident, profesionistul contabil angajat poate s recurg la consiliere juridic. Mai mult, profesionistul contabil angajat poate, de asemenea, s analizeze oportunitatea de a demisiona.
136
SECIUNEA 330
Deinerea de expertiz suficient 330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient pregtire de specialitate sau suficient expertiz. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu induc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i experien deinut, nici nu trebuie s omit s fac apel la consilierea de specialitate adecvat i la asisten, atunci cnd este cazul. 330.2 Situaiile care genereaz ameninri la adresa capacitii unui profesionist contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu suficient competen profesional i atenie cuvenit, includ: Timp insuficient pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile relevante. Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru ndeplinirea sarcinilor n mod adecvat. Experien, pregtire i/ sau educaie insuficient. Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor. Importana ameninrii va depinde de factori precum gradul n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n munc i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod evident semnificative, trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msurile de protecie includ: Obinerea unei formri sau unei pregtiri suplimentare. Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile relevante. Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar. Consultarea, dac este cazul, cu: o Superiori din cadrul organizaiei angajatoare; o Experi independeni; sau o Un organism profesional relevant. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, profesionitii contabili angajai trebuie s aib n vedere refuzul ndeplinirii sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie s fie clar comunicate.
330.3
330.4
137
PARTEA C
SECIUNEA 340
Interese financiare 340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau afin al acestuia: Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; Este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective. 340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. n evaluarea importanei unei astfel de ameninri i a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a importanei interesului financiar i dac acesta este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: Politici i proceduri pentru un comitet independent de conducere, care s determine nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare. Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru per-
138
soanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne. Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiei angajatoare. Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale relevante. Proceduri de audit intern i extern. Educaie actualizat cu privire la aspectele etice, restriciile legale i alte reglementri aferente unei posibile comercializri interne. 340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaiile, nici s utilizeze informaii confideniale pentru ctigul propriu.
139
PARTEA C
SECIUNEA 350
Stimulente Acceptarea ofertelor 350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i loialitate. 350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit pentru a influena nejustificat aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel fie reputaiei profesionistului contabil angajat, fie reputaiei afinului sau rudei apropiate a acestuia. Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i informat, la curent cu toate faptele i circumstanele specifice, ar considera stimulentul ca nesemnificativ, fr scopul de a ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera oferta ca fcnd parte din cursul normal al activitii, fr a reprezenta o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil n cazurile n care aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt c o ofert a fost fcut n acest sens, ar trebui adoptate msuri de protecie suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac aciuni de tipul celor de mai jos ar trebui ntreprinse: (a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare;
350.3
350.4
140
(b) S informeze terele pri despre aceast ofert - de exemplu, un organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consiliere juridic nainte de a trece la aceast etap; i (c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente, de exemplu ca urmare a situaiei lor profesionale; i (d) S informeze nivelurile superioare de conducere sau persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare atunci cnd afinii sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competitori sau de potenialii furnizori ai acelei organizaii. Emiterea de oferte 350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz c va fi sau este presat, s ofere stimulente pentru a subordona raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul decizional sau obinerea de informaii confideniale. 350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influennd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat. Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pentru a influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere pri. Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente lipsite de etic vine din exteriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor de etic prezentate n Partea A din acest Cod.
350.7
350.8
141
PARTEA C
142
DEFINIII
n cadrul acestui Cod etic al profesionitilor contabili, expresiile de mai jos au urmtoarele semnificaii:
Nivel acceptabil
Nivelul la care o ter parte rezonabil i informat ar concluziona, analiznd toate faptele specifice i circumstanele aflate la dispoziia profesionistului contabil la acel moment, c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Comunicarea ctre public a unei informaii referitoare la serviciile sau abilitile profesionale oferite de profesionitii contabili n practica public, n scopul realizrii afacerilor profesionale. Partea responsabil care este o persoan (sau mai multe persoane) care: (a) Este responsabil de aspectele specifice n cazul unei misiuni bazate pe raportare direct; sau (b) Este responsabil de informaiile specifice i poate fi responsabil i de aspectele specifice. O misiune n care un profesionist contabil n practica public exprim o opinie al crui scop este de a spori gradul de ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea responsabil cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unei informaii specifice pe baza unor criterii. (Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigurare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
Publicitate
Client de asigurare
Misiune de asigurare
143
DEFINIII
Echipa de asigurare
(a) (b)
Toi membrii echipei misiunii care particip la misiunea de asigurare; Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul unei misiuni de asigurare, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de asigurare, cu privire la performana misiunii de asigurare; (ii) cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii de asigurare; i (iii) cei care furnizeaz controlul calitii misiunii de asigurare, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii de asigurare.
Client de audit
O entitate pentru care o firm realizeaz o misiune de audit. Atunci cnd clientul este o entitate cotat, clientul de audit va include ntotdeauna i prile sale afiliate. Atunci cnd clientul de audit nu este o entitate cotat, clientul de audit va include acele pri afiliate asupra crora deine controlul direct sau indirect. O misiune de asigurare rezonabil n care un profesionist contabil n practica public i exprim opinia cu privire la msura n care situaiile financiare sunt sau nu ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine fidel sau sunt prezentate corect, din toate punctele de vedere semnificative), n conformitate cu un cadrul de raportare financiar aplicabil, precum o misiune efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceasta include un Audit Statutar, care reprezint un audit prevzut de legislaie sau alte reglementri (a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de audit; (b) Toate persoanele din cadrul firmei care pot influena direct rezultatul misiunii de audit, inclusiv: (i) Cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii de audit inclusiv toi cei din nivelurile superioare succesive de deasupra nivelului parteneru-
Misiune de audit
Echipa de audit
144
(c)
lui misiunii, prin intermediul persoanei care este Partenerul Senior sau Executiv al firmei (Director executiv sau alt post echivalent); (ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii; i (iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii; i Toi cei care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele care pot influena direct rezultatul misiunii de audit.
Afini
Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din rndul membrilor apropiai ai familiei. Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul serviciilor furnizate de ctre firm. Un onorariu care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate public nu este un onorariu contingent. Un interes financiar: Deinut direct de ctre i sub controlul unei persoane sau al unei entiti (inclusiv acela gestionat pe o baz discreionar de alte persoane); sau Deinut ca beneficiu printr-un fond de investiii colectiv, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar, care este controlat de acea persoan sau entitate, sau care are capacitatea de a influena deciziile de investiii. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, sau care acioneaz n virtutea unei capaciti echivalente, indiferent de titulatura acestora, care poate varia n funcie de jurisdicie. Un partener sau alt persoan din firm care este responsabil de misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare.
Onorarii contingente
Interes financiar direct
Director sau persoan din conducere
Partener de misiune
145
DEFINIII
Revizuirea controlului calitii misiunii
Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare obiectiv, n momentul sau anterior emiterii raportului, asupra raionamentelor semnificative pe care le face echipa misiunii i a concluziilor la care acetia au ajuns n formularea raportului. Toi partenerii i ntreg personalul care efectueaz misiunea, inclusiv orice persoane angajate de ctre firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de asigurare cu privire la misiune. Sunt exclui experii externi angajai de firm sau de firma din cadrul unei reele. Un profesionist contabil n practica public care deine n prezent o misiune de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de consultan sau alte servicii similare pentru un client. O persoan (care nu este partener sau membru al personalului profesionist, inclusiv personalul detaat al firmei sau al unei firme din cadrul unei reele) sau o organizaie care deine aptitudinile, cunotinele i expertiza ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat pentru a oferi asisten profesionistul contabil ca acesta s poat obine probe de audit suficiente i adecvate. Un interes deinut cu privire la un capital propriu sau alte titluri mobiliare, titluri de creane, mprumuturi sau alte instrumente de mprumut ale unei entiti, inclusiv drepturi sau obligaii cu privire la achiziionarea unor asemenea interese i derivatele lor cu legtur intrinsec fa de un asemenea interes. O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv a notelor nsoitoare, menite s comunice resursele economice ale unei entiti sau obligaiile acesteia la un anumit moment dat sau modificrile din cadrul acestora pentru o perioad de timp, n concordan cu un cadru de raportare financiar. De obicei, notele nsoitoare cuprind un sumar al informaiilor explicative i ale politicilor de contabilitate semnificative. Termenul poate face referire i la un set complet de situaii financiare, dar i la o singur situaie financiar, de exemplu, un bilan sau o declaraie de venituri i cheltuieli i notele explicative aferente ale acestora.
Echipa misiunii
Contabil existent
Expert extern
Interes financiar
Situaii financiare
146
Situaii financiare pe baza crora firma va exprima o opinie Firm
n cazul unei singure entiti, situaiile financiare ale acelei entiti. n cazul situaiilor financiare consolidate, numite i situaii financiare ale grupului, termenul face referire la situaiile financiare consolidate. (a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care are control asupra unor asemenea pri, n virtutea dreptului de proprietate, conducere sau alte mijloace; i (c) O entitate care se afl sub controlul unor asemenea pri, n virtutea dreptului de proprietate, conducere sau alte mijloace. Informaii exprimate n termeni financiari cu privire la o anumit entitate, care i au originea n sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimentele economice care au avut loc n perioade din trecut sau cu privire la condiiile sau circumstanele economice la anumite momente din trecut. Soul/soia (sau echivalente ale acestora) sau un dependent. Independena este: (a) Independena la nivel mental - starea psihic care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care permite profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional; (b) Independena de fapt - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de semnificative nct o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate faptele i circumstanele specifice, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit sau asigurare au fost compromise. Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un fond de investiii colectiv, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar, asupra cruia profesionistul contabil sau entitatea nu deine control sau capacitatea de a influena deciziile de investiii. Partenerul de misiune, persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii i ali parteneri
Informaii financiare istorice
Rude apropiate
Independen
Interes financiar indirect
Partenerul principal al misiunii
147
DEFINIII
de audit, dac exist, din cadrul echipei misiunii, care iau decizii cheie sau aplic raionamente cu privire la aspectele specifice n legtur cu auditul situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie. n funcie de circumstane i de rolul acestor persoane n efectuarea auditului, termenul de ali parteneri de audit poate include, de exemplu, partenerii de audit responsabili pentru filialele sau diviziile importante. Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, titluri derivate sau datorii sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate n conformitate cu reglementrile unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent. O structur de dimensiuni mai mari: (a) Care are drept obiectiv cooperarea; i (b) Care are drept obiectiv clar participarea la profit i la costuri sau participarea la proprietate, control sau conducere, politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, utilizarea unui nume de marc comun sau o parte semnificativ din resursele profesionale. O firm sau o entitate care aparine unei reele. Un sub-grup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii legate de practic. O persoan care este membr a unui organism membru IFAC. Un profesionist contabil angajat sau care ocup o funcie executiv sau non-executiv n domenii de activitate precum industrie, comer, servicii, sectorul public, nvmnt, un sector non-profit, organisme de reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de astfel de entiti. Un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii (de ex.: audit, fiscalitate sau consultan) dintr-o firm care ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili n practica public. Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente
Reea
Firm din cadrul unei reele Birou Profesionist contabil Profesionist contabil angajat
Profesionist contabil n practica public
Servicii profesionale
148
prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan de gestiune i management financiar. Entitate de interes public (a) O entitate cotat; i (b) O entitate (a) definit prin lege sau alte reglementri ca fiind de interes public sau (b) pentru care este stipulat prin lege sau alte reglementri ca auditul s fie realizat n conformitate cu aceleai cerine de independen care se aplic i n auditul entitilor cotate. Asemenea reglementri pot fi promulgate de orice organism de reglementare relevant, inclusiv de un organism de reglementare a auditului. O entitate care are oricare dintre urmtoarele relaii cu clientul: (a) O entitate care are control direct sau indirect asupra clientului dac acest client este important pentru entitate; (b) O entitate care deine un interes financiar n client, dac acea entitate are o influen semnificativ asupra clientului iar interesul asupra clientului este semnificativ pentru acea entitate; (c) O entitate asupra creia clientul deine control direct sau indirect; (d) O entitate n care clientul, sau o entitate afiliat clientului n situaia specificat la punctul (c) de mai sus, deine un interes financiar direct care i confer influen semnificativ asupra entitii, iar interesul este semnificativ pentru client i entitatea sa afiliat specificat la litera (c); i (e) O entitate care se afl sub controlul comun clientului (o "entitate nfrit") dac entitatea nfrit i clientul au amndoi o importan semnificativ pentru entitatea care deine controlul pentru client i entitatea nfrit. O entitate pentru care firma efectueaz o misiune de revizuire. O misiune de asigurare, efectuat n concordan cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare sau alte prevederi similare, n cadrul creia profesionistul contabil n practica public exprim o opinie asupra faptului dac, pe baza procedurilor care nu furnizeaz toate probele care ar fi necesare unui audit, a luat la cunotin orice tip de informaii
Entitate afiliat
Client al revizuirii
Misiune de revizuire
149
DEFINIII
care l-ar determina pe profesionistul contabil s presupun c situaiile financiare nu sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Echipa de revizuire (a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de revizuire; i (b) Toate celelalte persoane din cadrul firmei care pot influena direct rezultatul misiunii de revizuire, inclusiv: (i) Cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii de audit inclusiv toi cei din nivelurile superioare succesive de deasupra nivelului partenerului misiunii, prin intermediul persoanei care este Partenerul Senior sau Executiv al firmei (Director executiv sau alt post echivalent); (ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii; i (iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii; i (c) Toi cei care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de revizuire. Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare financiar elaborat pentru a ntruni toate nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor vizai. Persoanele care au responsabilitatea de a supraveghea direcia strategic a entitii i obligaiile referitoare la rspunderea entitii. Aceste responsabiliti includ supravegherea procesului de raportare financiar.
Situaii financiare cu scop special
Persoanele nsrcinate cu guvernana
150
Data intrrii n vigoare

Codul intr n vigoare la data de 1 Ianuarie 2011; este permis adoptarea sa anterior acestei date. Codul face subiectul urmtoarelor prevederi tranzitorii: Entitile de interes public 1. Seciunea 290 a Codului cuprinde prevederi tranzitorii n cazul n care clientul de audit sau revizuire este o entitate de interes public. Prevederile suplimentare care sunt aplicabile datorit noii definiii a unei entiti de interes public sau ndrumrilor de la punctul 290.26, intr n vigoare la 1 ianuarie 2012. Pentru cerinele cu privire la rotaia partenerului se aplic prevederile tranzitorii de la punctele 2 i 3 de mai jos. Rotaia partenerului 2. n cazul unui partener care face obiectul prevederilor cu privire la rotaie de la punctul 290.151, deoarece partenerul se ncadreaz n definiia noului termen de partener principal de audit, iar partenerul nu este nici partener al misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru auditul sau revizuirile situaiilor financiare ale perioadei cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2011. De exemplu, n cazul unui client de audit la sfritul unui an calendaristic, un partener principal de audit, care nu este nici partenerul misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii, dar care a fost partener cheie al misiunii de audit pentru o perioad de 7 ani sau mai mult (de ex.: auditurile efectuate ntre 2003 2010), ar fi necesar ca acesta s fie rotat dup nc un an sau doi n care a ocupat postul de partener principal de audit (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011). 3. Pentru un partener al misiunii sau o persoan care este responsabil pentru revizuirea controlului calitii misiunii, care imediat nainte de a-i asuma oricare dintre aceste dou roluri, a fost partener principal al misiunii de audit pentru client, i care, la nceputul primului an fiscal de la sau dup data de 15 decembrie 2010, a fost partener al misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii pentru 6 ani sau mai puin, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru auditurile sau revizuirile situaiilor financiare pentru anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2011 sau ulterior acesteia. De exemplu, n cazul unui client de audit la un sfrit de an calendaristic, un partener care a fost partener principal de audit pentru un client timp de 4 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2002 - 2005), iar ulterior a fost partener al misiunii pentru o perioad de 5 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2006 - 2010), ar fi recomandabil ca acesta s fie rotat dup nc un an de ocupare a postului de partener al misiunii (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011). Servicii de non-asigurare 4. Punctele 290.156 290.219 abordeaz furnizarea de servicii de non-asigurare unui client de audit sau de revizuire. Dac, la data intrrii n vigoare a Codului,
151
DATA INTRRII N VIGOARE
serviciile sunt furnizate unui client de audit sau de revizuire i serviciile fuseser permise conform Codului emis n iunie 2005 (revizuit n iulie 2006) dar sunt fie interzise, fie fac subiectul restriciilor cuprinse n Codul revizuit, firma poate continua s furnizeze astfel de servicii numai dac au fost contractate i ncepute nainte de 1 ianuarie 2011 i sunt ncheiate nainte de 1 iulie 2011. Onorarii mrimea relativ 5. Punctul 290.222 prevede c, n cazul unui client de audit sau de revizuire care este o entitate de interes public, atunci cnd totalul onorariilor primite de la client i de la entitile sale afiliate (conform consideraiilor de la punctul 290.27) pentru doi ani consecutivi reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm pentru exprimarea de opinii cu privire la situaiile financiare, trebuie efectuat o revizuire anterioar sau ulterioar emiterii (aa cum se descrie la punctul 290.222) raportului de audit din cel de-al doilea an. Aceast prevedere se aplic auditurilor sau revizuirilor situaiilor financiare care acoper anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2010. De exemplu, n cazul unul client de audit la un sfrit de an calendaristic, dac totalul onorariilor primite de la un client depesc pragul de 15% pentru anii 2011 i 2012, revizuirea anterioar sau ulterioar emiterii ar fi aplicat cu privire la auditul situaiilor financiare ale anului 2012. Politici de evaluare i compensare 6. Punctul 290.229 prevede c un partener principal de audit nu trebuie s fie evaluat sau recompensat lund n considerare succesul acestuia realizat n ce privete vnzarea de servicii non-asigurare clientului de audit al partenerului. Aceast prevedere se aplic de la 1 ianuarie 2012. Totui, un partener principal de audit poate fi recompensat dup 1 ianuarie 2012 lund n considerare succesul acestuia n ce privete vnzarea de servicii de non-asigurare clientului de audit al partenerului, nainte de 1 ianuarie 2012.
152

COD ETIC Final - Revizuit Iulie 2009 - Publicat 2010

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

COD ETIC Final - Revizuit Iulie 2009 - Publicat 2010

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Federaia Internaional a Contabililor

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Tehnoredactor: Liviu Crciun Coperta: Anca Pintilie

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

MANUALUL CODULUI ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI EDIIA 2010

Aria de aplicare a acestui manual

Cum este structurat acest manual

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

FEDERAIA INTERNAIONAL A CONTABILILOR Organizare

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Drepturi de autor i traducere

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

130 133 135 137 138 140 143 151

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 290 INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE CUPRINS

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

O abordare a cadrului conceptual al independenei

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Reele i firme din cadrul unei reele