ORGANIZAREA CONTABILITII ANALITICE I DE GESTIUNE N ARA NOASTR 1.

Aspecte generale privind organizarea contabilitii analitice i de gestiune n ara noastr Legea contabilitii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai o component sau alta a acestuia. n acest context, observm c nc din art. 1 se precizeaz: Regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice. au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. n regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, emis n baza HG 704/1993, art. 105, alin 2, se precizeaz: Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitii proprii ale acesteia. Aadar, organizarea contabilitii analitice i de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii anunate este obligatorie, spre deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. Organizarea contabilitii analitice i de gestiune presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului; analiza eficienei activitii desfurate; elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. n acest sens se ridic o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii analitice i de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii: O prim modalitate tine de concepia disparat, potrivit creia activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate, fie n cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan-

dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este n funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii desfurate. O a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, cunoscut sub denumirea de preuri, costuri, analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Fiecare din variantele prezente are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens: n prima variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilitii analitice i de gestiune; n cea de-a doua variant se nltur dezavantajul primeia, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor. Cu toate acestea, cea de-a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana contabilitii de gestiune n cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborarrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori cum ar fi: caracterul diferit al produciei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi. Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de ntocmire i circuit. c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii analitice i de gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate,perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor,perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor, aspect care vizeaz cu precdere partea de calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare difer n funcie de gradul de dotare al unitii cu mijloace tehnice de calcul.

2. Conturile analitice i de gestiune Privit prin prisma conturilor, contabilitatea analitic i de gestiune se poate organiza n una din urmtoarele variante: organizarea disociat cu i fr utilizarea conturilor, organizarea integrat cu utilizarea unor analitice distincte n cadrul contabilitii financiare. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor Organizarea disociat cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte, existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii analitice i de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a conturi analitice i de gestiune, ntr-o form simplificat redat de actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii. Dei nu sunt obligatorii, conturile analitice i de gestiune permit contabilizarea urmtoarelor operaii: a) Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor incomporabile, scop n care este necesar s se elaboreze un tablou de jonciune pentru a se asigura controlul asupra operaiilor nregistrate. Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care sunt nencorporabile. Un tablou de jonciune, care presupune o prim reclasare a cheltuielilor, poate avea urmtorul coninut:

din care: Cont clasa 6 600 601 602 . 691 Total Total rulaj Debitor Producie Investiii Cercetare Suportate din 121

Fig. nr. 12. Tabloul de jonciune al cheltuielilor b) Decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea i reclasarea acestora n chltuieli directe (pe purttori de costuri) i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii. d) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, avaluat la costul efectiv al acesteia. e) nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate. f) Transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente, ceea ce schematic se poate prezenta astfel: preluare cheltuieli

Contabilitat e financiar

Contabilitat e analitic i de gestiune

decontarea produciei Fig. nr. 13. Schema transferului de cheltuieli i al produciei ntre cele dou componente ale sistemului contabil

Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan. Coninutul clasei a IX-a este sistematizat pe trei grupe astfel: Grupa 90 decontri interne Grupa 92 conturi de calculaie Grupa 93 costul produciei

1. Grupa 90 decontri interne Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte interdependena dintre cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare. Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi: Contul 901 decontri interne privind cheltuielile, cont bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul lunii prin creditul conturilor 931 costul produciei obinute i 903 decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau negru n funcie de natura diferenelor. Contul 902 decontri interne privind producia obinut este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie. Se crediteaz n cursul lunii prin debitul contului 931 costul produciei obinute, pe msura obinerii produciei. La finele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor din grupa 92 la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin creditul contului 933 costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. n acest moment contul prezint sold care semnific diferenele favorabile (soldul creditor) sau nefovorabile (soldul debitor) i care se preiau n contul 903 decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru.

Contul 903 decontri interne privind diferenele de pre este un cont

de activ cu rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenele stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, n situaia invers. Funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd se debiteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu creditul contului 902 decontri interne privind producia obinut i se crediteaz cu aceleai diferene n coresponden cu debitul contului 901 decontri interne privind cheltuielile, fapt pentru care contul n cauz nu mai prezint sold.

3. Grupa 92 conturi de calculaie Dei sunt denumite conturi de calculaie, cu ajutorul acestor conturi se ine evidena cheltuielilor colectate, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntreineri i reparaii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie, precum i cheltuieli de interes general i administrativ-gospodresc), cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de stocare i distribuie a produciei marf fabricat. n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi: Contul 921 cheltuielile activitii de baz Contul 922 - cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 cheltuielile comune ale seciilor Contul 924 cheltuielile generale de administraie Contul 925 cheltuielile de desfacere Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 901 decontri interne privind cheltuielile n raport de modul de identificare a cheltuielilor pe purttori i locuri generatoare de cheltuieli, iar la sfritul lunii se crediteaz prin debitul

contului 902 decontri interne privind producia obinut pentru partea de cheltuieli efective aferente produciei obinute i prin debitul contului 933 costul produciei n curs de execuie pentru cheltuielile aferente produciei neterminate (cu excepia contului 925 cheltuieli de desfacere).

4. Grupa 3 costul produciei Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute i au rol statistic, motiv pentru care foarte bine puteau fi definite conturi de producie. Dinaceast grup fac parte: Contul 931 costul produciei obinute, cont de activ destinat evidenei produciei finite obinute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 decontri interne privind producia obinut cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicate) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 decontri interne privind cheltuilelile. Contul 933 costul produciei n curs de execuie are rolul de a ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul conturilor de calculaie din grupa 92, cu cheltuielile aferente produciei neterminate existente la sfritul perioadei de gestiune i se crediteaz la nceputul lunii prin debitul contului 902 decontri interne privind producia obinut, cu valoarea produciei neterminate existente la nceputul perioade. Sintetiznd cele prezentate, se poate reda urmtorul ciclu de nregistrri contabile:
Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar % 921 cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli comune seciilor 924 Cheltuieli generale de administraie 925 cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

Obinerea produciei la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata)

931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind producia obinut

Evaluarea la cost efectiv i nregistrarea produciei n curs de execuie

933 Costul produciei n curs de execuie

Decontarea cheltuielilor efective aferente aferente produciei obinute

902 Decontri interne privind producia obinut

% 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile comune seciilor 924 Cheltuielile generale ale administraiei % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile comune seciilor 924 Cheltuilelile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere 933 Costul produciei n curs de execuie 931 Costul produciei obinute 903 Costul produciei obinute

Realizarea interfaei cost - producie

901 Decontri interne privind cheltuielile 901 Decontri interne privind cheltuielile

Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre (n rou dac sunt favorabile, n negru

dac sunt nefavorabile) i 903 Decontri interne privind diferenele de pre =

902 Decontri interne privind producia obinut

Dup cum se observ, aa cum sunt construite conturile analitice i de gestiune, prezint o serie de neajunsuri, n sensul c: pe de o parte, lipsete un numr nsemnat de grupe de conturi i funcii contabile bine definite (conturi de reclasare a cheltuielilor i veniturilor, conturi de stocuri, conturi de costuri aferente produciei vndute, conturi care s asigure separarea cheltuielilor controlabile de cele necontrolabile, precum i a costurilor aferente activitii normale de costurile subactivitii, conturi de rezultate ale contabilitii de gestiune etc.), pe de alt parte, sistemul de conturi propus de PCG nu ofer imaginea unei calculaii de costuri ci numai a unei colectri de cheltuieli la nivelul ntregii producii marf sau globale. Regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede ns posibilitatea ca, n raport de necesitile fiecrei ntreprinderi i de scopul urmrit, s se introduc i alte conturi sau s se procedeze la dezvoltarea n analitic a conturilor puse n discuie, astfel nct s se asigure informaiile necesare solicitate de beneficiarii acestora. Cu toate acestea, conturile analitice i de gestiune cuprinse n PCG rmn limitate sub aspectul coninutului lor informaional, motiv pentru care nsui Ministerul de Finane precizeaz ca nefiind obligatorii. Acest aspect nu trebuie s conduc la ideea c funcia i coninutul fiecrui cont nu pot fi mbuntite, c nu se poate trece la asigurarea corespondenei ntre conturile grupei 92 i transformarea contului 921 cheltuielile activitii de baz ntr-un veritabil cont de calculaie. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena, pe de o parte, a contabilitii finaciare, iar pe de alt parte, existena contabilitii analitice i de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizate i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti. Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalculdeschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi de fabricaie sau execuie, faze de fabricaie, n funcie de

specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bunurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper, etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe. Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri. Sinoptic, o fi de postcalcul poate prezenta coninutul expus n figura nr. 14. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti de ntocmete o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie, principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul ntreprinderii (n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli, dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri, aa cum se observ din figura nr. 15. Organizarea integrat Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de cheltuieli. Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii analitice i de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc. Fr a nega utilitatea acestei liberti, considerm c trebuie s existe o orientare general n organizarea contabilitii analitice i de gestiune, din urmtoarele considerente: statu fiind proprietarul patrimoniului public dat n administrarea regiilor autonome i nc principalul acionar n majoritatea societilor comerciale, contabilitatea analitici de gestiune este necesar s aib un caracter ct de ct unitar pentru a facilita activitatea de control privind modul de gestionare, gospodrire i utilizare eficient a patrimoniului respectiv;

 n condiiile economiei de pia, preurile se formeaz n funcie de cerere i ofert, dar nici un productor nu este indiferent sub aspectul mrimii costului de producie cu care iese pe pia i care, comparat cu preul produsului n cauz, i d msura eficienei sau ineficienei activitii sale; aspectul eficienei trebuie urmrit cu att mai mult n condiiile ieirii pe piaa extern, motiv pentru care prin contabilitatea analitic i de gestiune trebuie asigurat modul de agregare a costurilor produselor respective i, n consecin, nivelul competitivitii i eficienei exportului respectiv; ntocmirea unor dri de seam statistice privind investiiile, reparaiile capitale, etc., au ca surs de date contabilitatea analitic i de gestiune. Art. 19 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii definete costul produciei ca fiind format din: costul de achiziie al materiilor prime i materialelo consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia unui bun, aspect clarificat de art. 106 prin care se menioneaz c n costul produciei nu se include costul subactivitii, respectiv costul capacitilor neutilizate. Toate aceste sublinieri, demonstreaz o dat n plus c, pentru a respecta cadrul legal privind evaluarea stocurilor sau altor bunuri obinute din producie proprie, este absolut necesar organizarea contabilitii analitice i de gestiune.