METODE DE EVALUARE A STOCURILOR

..................................................... 3 .................................................................. 5

..................................................... 12 ........................ 13 ....... 14 ...... 19 ..................... 22 ................................................................................................... 24

Contabilitatea a luat fiin din nevoia de a deine controlul ct mai eficient, de a lua deciziile cele mai bune i nu n ultimul rnd, de a urmri evoluia unei afaceri, a unei ntreprinderi. n timp, contabilitatea a evoluat tot mai mult, pe msura dezvoltrii economice i a diversificrii tranzaciilor derulate n diferite medii de afaceri. Un rol deosebit n cadrul contabilitii unei ntreprinderi l constituie stocurile. Astfel, volumul vnzrilor produselor i mrfurilor, i al prestrii serviciilor depinde n mare msur de nivelul i structura stocurilor deinute de ntreprindere la un moment dat. Lipsa acestor stocuri sau nivelul sczut al acestora poate determina reducerea sau chiar sistarea temporar a activitii unei ntreprinderi, ceea ce poate avea ca efect scderea clientelei, implicit reducerea profitului ntreprinderii. Pentru o organizare eficient i o supraveghere ct mai atent i corect a stocurilor i a micrilor acestora, dar mai ales pentru a evita o supraevaluare sau o subevaluare, este necesar aplicarea unor politici i tratamente contabile pentru evaluarea acestora, bineneles, respectnd principiile contabilitii. Evaluarea stocurilor este una din activitile contabile eseniale n cadrul unei ntreprinderi, ntruct aceasta are influene n rezultatele unei ntreprinderi, n situaiile financiare ale acesteia i, bineneles, n deciziile financiare care se iau la nivelul conducerii acesteia, motiv pentru care am considerat important abordarea acestei teme. O bun contabilitate (att a stocurilor, ct i a celorlalte nivele ale acesteia), poate infuena favorabil activitatea, respectiv profitul unei ntreprinderi, contabilitatea fiiind considerat tiina i arta stpnirii afacerilor.

n literatura de specialitate, noiunea de stocuri este definit prin exprimri diferite, dar care au n esen aceeai idee de baz, i anume aceea c stocurile reprezint: active deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii ntreprinderii, active n curs de producie n vederea vnzrii i active sub form de materii prime i materiale, sau consumabile, care urmeaz s fie utilizate n procesul de producie sau de prestare de servicii1. Noiunea de stoc este puternic corelat i determinat de ciclul de exploatare, care reprezint ansamblul operaiunilor realizate de ntreprindere n vederea atingerii obiectivului stabilit, i care cuprinde trei etape (faze): aprovizionarea, producia i desfacerea. Necesitatea continuitii acestui proces este asigurat prin existena stocurilor, care sunt reprezentate de anumite cantiti de resurse materiale crora le corespund, din punct de vedere financiar, fonduri bneti imobilizate. n contabilitatea financiar a ntreprinderii, clasificarea i delimitarea stocurilor se face dup patru criterii: fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunii. Conform primelor trei criterii, se individualizeaz urmtoarele structuri de stocuri: materiile prime; materiale consumabile; materiale de natura obiectelor de inventar; mrfurile; ambalajele; producia n curs de execuie;
1

Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag. 33

produsele, i anume: semifabricatele, produsele finite i rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; animalele. Contabilitatea stocurilor n Romnia este abordat din prisma a dou reglementri fundamentale: A) Standardele Internaionale de Contabilitate mai exact, IAS 2 fac o descriere a tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. n acest sens, problema fundamental o reprezint calcularea costului stocurilor. Acest cost al stocurilor va trebui s fie recunoscut ca activ i reportat, pn n momentul n care sunt recunoscute veniturile aferente acestuia. IAS 2 trateaz urmtoarele categorii de stocuri: stocurile deinute n vederea vnzrii; stocurile n curs de producie (n vederea vnzrii); stocurile de materii prime, materiale i consumabile. B) Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, trateaz, pe lng categoriile de stocuri tratate de IAS 2 i menionate mai sus, i activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii. Aceast reglementare descrie, n principiu, tratamentul contabil al stocurilor n sistemul identificrii specifice a costului, al costului standard i al preului cu amnuntul2. Principala diferen ntre cele dou reglementri prezentate anterior const n faptul c aplicarea prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate este opional, n timp ce aplicarea prevederilor Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 este obligatorie.

Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag. 34

Stocurile trebuie evaluate, conform IAS 2, la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net, respectnd principiul prudenei. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009, prevede c evaluarea stocurilor se realizeaz la valoarea contabil a acestora, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. n situaia n care valoarea contabil a stocurilor depete valoarea de inventar, valoarea stocurilor se reduce pn la valoarea realizabil net, constituindu-se o ajustare pentru depreciere. Evaluarea stocurilor n contabilitate, conform legislaiei din Romnia, se execut n patru momente: la intrarea n ntreprindere, la inventariere, la ieirea din ntreprindere i la bilan (la ncheierea exerciiului financiar)3. a) Evaluarea stocurilor la intrarea n ntreprindere n momentul intrrii n gestiune, stocurile se evalueaz i nregistreaz la nivelul valorii de intrare a acestora, valoare ce poart i denumirea de valoare de nregistrare sau cost istoric. Costul istoric se identific (dup caz) prin costul de achiziie, costul de producie, valoare de aport, valoare just precum i alte costuri aferente stocurilor intrate n gestiune. Costul de achiziie al stocurilor este specific stocurilor obinute cu titlu oneros. n cadrul acestuia sunt incluse: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe, cheltuieli cu transport i manipulare, i alte costuri care pot fi care pot fi atribuite nemijlocit achiziiei bunurilor respective. n cazul existenei unor rabaturi, reduceri comerciale sau alte elemente similare, acestea se deduc din costul de achiziie n momentul evalurii. La societile pltitoare de TVA, n costul de achiziie nu se include aceast tax, ns, dac societatea nu este pltitoare de TVA, n costul de achiziie se include i aceast tax. Costul de producie este specific stocurilor fabricate de ntreprindere. n cadrul acestuia se includ cheltuilelile directe aferente produciei, adic: materiale
3

Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag. 15

directe, manoper direct, energia consumat n scopuri tehnologice, alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte repartizate n mod raional, ca avnd legtur cu fabricaia bunurilor4. Din categoria cheltuielilor indirecte de producie fac parte cheltuielile de regie fixe i variabile. Cheltuielile de regie fixe se aloc asupra costului de producie pe baza capacitii normale de producie. Cheltuielile de regie variabile se aloc asupra costului de producie pe baza folosirii reale a capacitii de producie. Valoarea de aport reprezint aportul la capitalul social i este cea stabilit n urma evalurii stocurilor. Valoarea just se determin n cazul stocurilor obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere i reprezint preul probabil acceptat de ctre un client n cazul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv5. De regul, aceast valoare se determin respectnd datele de eviden de pe pia, conforme cu evalurile efectuate de profesionitii calificai n evaluare. n situaia n care, datorit frecvenei reduse a tranzaciilor i a naturii specializate a acestor stocuri, nu exist date pe pia referitoare la valoarea just, aceasta din urm se determin prin alte metode utilizate de evaluatorii profesioniti. b) Evaluarea la inventariere a stocurilor Conform legislaiei n vigoare, entitile economice au obligaia de a efectua periodic inventarierea patrimoniului, implicit i a stocurilor. Valoarea de inventar (just) se stabilete n funcie de preul pieei i utilitatea bunului respectiv, pentru ntreprindere. Valoarea actual (de utilitate) se estimeaz n funcie de destinaia bunurilor i constituie baza de evaluare a acestora la inventariere. Astfel, bunurilor destinate vnzrii le sunt atribuite ca valori de inventar, valorile nete de realizare; evaluarea semifabricatelor i a produciei n curs de execuie se face la nivelul valorii materialelor ncorporate pn la data evalurii, nsumat cu costurile fazelor tehnologice parcurse; materiile prime i materialele consumabile destinate
4
5

Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag. 16 DEACONU, Valoarea just concept contabil (2009), pag. 63

activitii de exploatare, sunt evaluate la nivelul costului lor de nlocuire. Valoarea de inventar se compar cu valoarea contabil, putnd rezulta diferene pozitive (plusvalori) sau diferene negative (minusvalori), care reprezint ctiguri sau pierderi latente. Diferenele negative constatate ntre valoarea de inventar i cea contabil a elementelor nregistrate la cost, se evideniaz n conturi de ajustri, elementele n cauz meninndu-se la valoarea lor de intrare. c) Evaluarea stocurilor la ieirea din ntreprindere n general, ieirea stocurilor din gestiune are loc prin consum sau prin vnzare, ns stocurile pot iei din patrimoniu i prin donaie, distrugere sau alte cazuri. Evaluarea i scderea din gestiune a stocurilor care se pot identifica unitar se realizeaz la valoarea de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate. La ieirea din ntreprindere a stocurilor fungibile (interschimbabile), cu preuri unitare de nregistrare diferite, evaluarea stocurilor se poate face prin aplicarea uneia din urmtoarele metode6: Metode specifice tratamentului de baz conform normelor IAS 2, costul stocurilor trebuie determinat prin intermediul metodei primul intratprimul ieit FIFO sau prin intermediul metodei costului mediu ponderat CMP. Metode specifice tratamentului alternativface referire la determinarea costului stocurilor prin metoda ultimul intratprimul ieit LIFO. d) Evaluarea stocurilor la bilan (nchiderea exerciiului financiar) La finele exerciiului financiar se stabilesc, cu ocazia inventarierii, valorile actuale, valabile la data respectiv a stocurilor, n vederea nregistrrii acestora n situaiile financiare. Astfel, valoarea contabil a stocurilor se actualizeaz cu rezultatele evalurii la inventariere, iar din compararea valorii contabile cu valoarea de inventar pot rezulta diferene pozitive caz n care valoarea stocurilor se diminueaz pn la nivelul valorii realizabile nete, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere sau diferene negative, diferen care nu se nregistreaz.

MITEA, Contabilitate financiar (2008), pag. 245

COSTUL STOCURILOR include toate costurile aferente achiziiei i

prelucrrii, precum i alte costuri care au fost necesare aducerii stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costul stocurilor (mai puin stocurile de bunuri fungibile) i al bunurilor sau serviciilor destinate unor comenzi diferite, trebuie stabilit pe baza identificrii specifice a costurilor individuale. Pentru determinarea costului pot fi folosite, n funcie de specificul activitii, metoda costului standard n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul n comerul cu amnuntul. n vederea determinrii costului stocurilor, se pot utiliza urmtoarele tehnici: a) METODA COSTULUI ACTUAL poate fi calculat cu ajutorul urmtoarelor procedee de determinare a costului: Identificarea specific (IS) se pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit se identific prin data de intrare i costul de achiziie, cu ajutorul sistemului de depozitare care permite o astfel de identificare. Aceast metod este adecvat pentru elementele care constituie obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac acestea au fost produse sau cumprate. Costul mediu ponderat (CMP) poate fi calculat lunar, dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial nsumat cu valoarea intrrilor, pe de o parte, i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. Primul intrat primul ieit (FIFO) evaluarea bunurilor ieite din gestiune se face la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, evaluarea stocurilor ieite din gestiune se face la costul de achiziie a urmtorului lot. Ultimul intrat primul ieit (LIFO) evaluarea bunurilor ieite din gestiune se face la costul de achiziie al ultimelor articole intarte n stoc. Pe msura epuizrii lotului, evaluarea stocurilor ieite din gestiune se face la costul de producie sau de achiziie a lotului anterior. b) METODA COSTULUI STANDARD ia n considerare valorile normale ale

materialelor i consumabilelor, a manoperei i a capacitii de producie. Valorile acestora trebuie revizuite i ajustate periodic, n funcie de condiiile existente la un moment dat, pentru a aproxima costurile actuale. n cazul existenei unor diferene fa de valoarea costului de producie sau achiziie, acestea se recunosc n costul activului i se evideniaz distinct n contabilitate. n vederea repartizrii diferenelor de pre, se utilizeaz un coeficient de repartizare, care se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar valoarea rezultat se nregistreaz n conturile aferente nregistrrii bunurilor ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct acestea s reflecte valoarea costului de achiziie sau a costului de producie a stocurilor7. c) METODA PREULUI CU AMNUNTUL este o metod utilizat n cazul comerului cu amnuntul, atunci cnd nu se pot utiliza costurile actuale, datorit articolelor numeroase cu micare rapid i cu marje similare. Costul bunurilor vndute n cazul acestei metode se determin prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor, marja brut fiind recalculat la fiecare modificare a preului de vnzare. n ceea ce privete contabilitatea stocurilor, aceasta se ine fie cantitativ i valoric, fie doar valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent metode folosite pentru evidena micrii stocurilor. n cazul utilizrii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea stocurilor, att cantitativ, ct i valoric, n orice moment8. Sistemul de evaluare a ieirilor, iar apoi prin diferen a stocurilor finale, caracteristic metodei inventarului permanent, este greoi i, uneori, imposibil de aplicat n practic. Acesta poate fi utilizat doar n condiiile utilizrii costului standard; n cazul utilizrii celorlalte tipuri de costuri (CMP, FIFO, LIFO), pentru depirea acestei situaii, n cadrul metodei inventarului permanent poate fi utilizat varianta
7 8

MITEA, Contabilitate financiar (2008), pag. 242

RISTEA, Contabilitatea financiar a ntreprinderii (2008), pag. 236

evalurii mai nti a stocurilor finale, iar prin scdere, determinarea valorii ieirilor, caracteristic metodei inventarului intermitent. Formula de calcul utilizat n acest sens se prezint astfel: Costul bunurilor consumate sau vndute Costul bunurilor = disponibile pentru consum sau vnzare Costul stocului de la sfritul perioadei

O asemenea evaluare poate fi adoptat n situaia n care operaiile de ieire din cursul anului sunt evaluate prin metoda costului standard, iar la nchiderea exerciiului financiar se execut regularizarea prin metoda de evaluare adoptat. n ceea ce privete inventarul intermitent, acesta const n stabilirea ieirilor de bunuri i nregistrarea acestora n contabilitate, pe baza inventarierii faptice a stocurilor la sfritul perioadei. Inventarierea faptic a stocurilor, n cazul ntreprinderilor care utilizeaz metoda inventarului intermitent, se efectueaz conform politicilor contabile, ns nu trebuie s depeasc sfritul perioadei de raportare. n cadrul acestei metode, intrrile de stocuri se nregistreaz prin conturile de cheltuieli, i nu prin conturile de stocuri. Stabilirea ieirilor de stocuri din cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la finele perioadei. Determinarea ieirilor de stocuri se realizeaz ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, nsumat cu valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului.

VALOAREA REALIZABIL NET (VRN) reprezint preul de

vnzare estimat, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare n vederea vnzrii acestuia. Estimrile se bazeaz pe cele mai de ncredere dovezi n momentul efecturii estimrii, lundu-se de asemenea n considerare i scopul pentru care sunt deinute stocurile. Evaluarea i reflectarea n contabilitate a stocurilor de mrfuri i materiale la valoarea realizabil net se realizeaz n cazul n care aceasta este mai mic dect costul acestor stocuri, adic n situaia: deteriorrii sau degradrii pariale a stocurilor;
10

uzurii totale sau pariale a acestora; reducerii preului de comercializare a stocurilor; creterii cheltuielilor aferente vnzrii acestora. Reflectarea n bilan a stocurilor nu trebuie s se fac la o valoare mai mare dect cea care se poate obine prin vnzarea sau utilizarea acestora. n acest sens, se reduce valoarea stocurilor, pn la nivelul valorii realizabile nete, prin reflectarea de ajustri pentru depreciere. Valoarea realizabil net a stocurilor de mrfuri i materiale se determin lund n considerare urmtoarele criterii: preurile de pia valabile n momentul efecturii calculului sumei ce urmeaz a fi ncasate din vnzarea acestor stocuri; destinaia stocurilor de mrfuri i materiale existente la sfritul perioadei de gestiune; fluctuaiile costurilor sau a preurilor de pia a acestor stocuri, care au legtur direct cu evenimentele activitii economice care au avut loc dup perioada de gestiune. Determinarea valorii realizabile nete a stocurilor existente la sfritul perioadei de gestiune se realizeaz fie n baza preurilor contractuale, fie n baza preurilor de pia curente. Stocurile de materii prime, materiale, precum i alte stocuri destinate utilizrii n procesul de producie nu vor fi evaluate la un cost inferior, dac produsele finite vor fi comercializate la un pre mai mare sau egal dect costul stocurilor n cauz. n situaia n care costul produselor finite se prevede a fi mai mare dect preurile pieei din momentul respectiv, stocurile de materii prime, materiale precum i alte stocuri utilizate n producie vor fi evaluate la valoarea realizabil net.

11

S.C. GLIGA S.A., localizat pe strada Pandurilor, numrul 20 C, n municipiul Reghin, judeul Mure, este o societate comercial cu forma juridic de societate pe aciuni, avnd atribuit codul unic de nregistrare cu numrul RO 6626942. Societatea a fost nregistrat la Registrul Comerului n data de 05 februarie 1994, cu numrul J26/1333/1994, iar activitatea pe care aceasta o desfoar din acel moment pn n prezent este, conform clasificrii CAEN, fabricarea instrumentelor muzicale 3220. Cu un numr mediu de 300 de angajai, S.C. GLIGA S.A. produce, n medie, anual 90000 de instrumente muzicale, atingnd n anul 2012 o cifr de afaceri n valoare de 19725000 lei. n ceeea ce privete valorificarea produciei obinute, S.C. GLIGA S.A. se poate luda cu o vast distribuire a instrumentelor muzicale fabricate. Astfel, instrumentele marca GLIGA sunt comercializate n ar n 36 din oraele rii i 55 de magazine de profil muzical, dar mai ales n afara granielor rii. S.C. GLIGA S.A. este ntreprinderea creia i se datoreaz renumele municipiul Reghin de Oraul viorilor, deoarece toi ceilali productori locali de viori i, n acelai timp, concureni ai ntreprinderii i au rdcinile n aceasta (toi meterii lutieri reghineni au nvat i au practicat la nceput meseria lor n aceast ntreprindere).

12

Datorit necesitii de a organiza un sistem de urmrire a nivelului stocurilor care s elimine costurile de stocare, pentru evidena stocurilor, S.C. GLIGA S.A. a optat pentru folosirea metodei inventarului permanent organizat dup metoda operativcontabil. Metoda operativcontabil se refer la organizarea unei evidene cantitative pe tipuri de bunuri stocate, la locul de depozitare, i a unei evidene valorice a micrilor pe tipuri de bunuri i gestiuni, n contabilitatea analitic. n acelai timp, se ine i o eviden cantitativvaloric, doar pentru stocuri, pe tipuri de bunuri i gestiuni. Cu ajutorul acestei evidene cantitativ valorice, se verific la sfritul fiecrei luni concordana dintre evidena cantitativ organizat la locul de depozitare i contabilitatea analitic. Astfel, soldul final al gestiunii calculat n contabilitatea analitic trebuie s fie egal cu cel calculat pe baza evidenei cantitative de la locul de depozitare. Pentru verificarea integritii bunurilor stocate se recurge la inventarierea stocurilor i evaluarea lor potrivit metodei costului standard (pentru stocurile de produse finite) sau a metodei primul intratprimul ieit FIFO (pentru stocurile de materie prim). n ambele cazuri, soldul final se determin dup relaia:
Sold final gestiune = Sold iniial gestiune + Valoare intrri Valoare ieiri

n conformitate cu prevederile legale n vigoare, evaluarea stocurilor n cadrul S.C. GLIGA S.A., se realizeaz n cele patru momente prevzute, astfel: la intrarea n gestiune, la ieirea din gestiune, la inventariere i la ncheierea exerciiului financiar (la bilan).

13

La intrarea n gestiunea S.C. GLIGA S.A., stocurile sunt evaluate la nivelul costului istoric. Evaluarea stocurilor de materii prime i materiale cumprate de la teri, se face la costul de achiziie, care reprezint una din cele dou forme ale costului istoric. Marea parte a materiilor prime i a materialelor utilizate de ntreprindere pentru fabricarea instrumentelor muzicale (lacurile, lemnul de paltin, molid, fag, tei) sunt achiziionate din ar. Sunt ns anumite categorii de materii prime i materiale care fie nu se gsesc n ar, fie preul promovat i calitatea oferit de furnizorii externi sunt mai rentabile (lemnul de cedru, mahon, abanos); n acest caz, ntreprinderea recurge achiziia lor prin import. Pentru exemplificare, se prezint urmtoarele situaii: a) La data de 20.11.2012, S.C. GLIGA S.A. a achiziionat pe baz de factur, de la S.C. ALMERA S.R.L. din Braov, buteni pentru rezonan i claviatur de paltin cre 150 m3 i fag 100 m3 . Achiziia s-a realizat la un pre de 500 lei/m3 pentru paltinul cre i 200 lei/m3 pentru fag; n plus, pe lng acestea, n factur sunt nscrise preul transportului asigurat de furnizor (10 lei/m3 buteni) i cota TVA(24%). Aceast achiziie a fost precedat de ntocmirea unei note de intrare recepie i urmtoarele operaiuni: Pre total paltin cre 150 m3 x 500 lei/m3 = 75000 lei Pre total fag 100 m3 x 200 lei/m3 = 20000 lei Pre transport paltin cre 10 lei/m3 x 150 m3 = 1500 lei Pre transport fag 10 lei/m3 x 100 m3 = 1000 lei Valoare TVA 97500 lei (75000 lei+20000 lei+1500 lei+1000 lei) x 24% = 23400 lei nregistrarea facturii:

14

% 301paltin
Materii prime

401almera
Furnizori

120900 lei 75000 lei 20000 lei 1500 lei 1000 lei 23400 lei

301fag
Materii prime

301paltin
Materii prime

301fag
Materii prime

4426
TVA deductibil

Plata furnizorului prin intermediul bncii: 401almera

Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei

120900 lei

n aceast situaie, costul de achiziie al materiei prime intrate n gestiune, este format din preul de cumprare la care se adaug preul corespunztor transportului acesteia. b) La data de 05.11.2012, S.C. GLIGA S.A. a achiziionat prin import de la ABANOS LTD, buteni pentru rezonan i claviatur de abanos 80 m3. Achiziia s-a realizat la un pre de 150 euro/m3, la cursul de 4,1 lei/euro; taxele vamale au fost n valoare de 10%, iar comisionul vamal de 0,5 % din pre. Achitarea contravalorii materiei prime achiziionate a avut loc la data de 01.12.2012 prin ordin de plat, la un curs valutar de 4,2 lei/euro. Aceast achiziie a fost precedat de ntocmirea unei note de intrare recepie i urmtoarele operaiuni: Pre total materie prim 80 m3 x 150 euro/m3 = 12000 euro Pre total materie prim n lei 12000 euro x 4,1 lei/euro = 49200 lei Taxe vamale 49200 lei x 10% = 4920 lei Comision vamal 49200 lei x 0,5 % = 246 lei Valoare TVA 54366 lei (49200 lei +4920 lei +246 lei) x 24% = 13047,84 lei Diferena de curs valutar la data efecturii plii (4,2 lei/euro 4,1 lei/euro) x 12000 euro = 1200 lei Recepia lemnului importat: 301abanos
Materii prime

401abanos
Furnizori

49200 lei

15

 nregistrarea taxei i comisionului vamal n costul materiei prime: 301abanos

Materii prime

% 446
Alte mpozite,taxe i vrsminte asimilate

5166 lei 4920 lei

447
Fonduri specialetaxe i vrsminte asimilate

246 lei

Achitarea TVA n numerar: 4426

TVA deductibil

5311
Casa n lei

13047,84 lei

Achitarea datoriei ctre ABANOS LTD: % 401abanos

Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei

50400 lei 49200 lei 1200 lei

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

n acest caz, n costul de achiziie al materiei prime este cuprins att preul de cumprare al acesteia, ct i taxele i comisioanele vamale. O alt form a costului istoric o reprezint costul de producie. Datorit faptului c din procesul normal de producie a S.C. GLIGA S.A.rezult mai multe categorii de produse finite, costul de producie al acestora se evideniaz distinct n contabilitatea ntreprinderii. Pentru determinarea costului de producie pentru fiecare categorie de instrumente muzicale n parte, se apeleaz la un cost standard antecalculat. Acest cost standard este utilizat pe de o parte ca etalon pentru msurarea i compararea costului efectiv, iar pe de alt parte, ca instrument pentru orientarea i precizarea condiiilor n care ntreprinderea trebuie s-i desfoare activitatea. La sfritul fiecrei luni, se calculeaz costul efectiv de producie pentru fiecare categorie de produs finit n parte. n cazul existenei unei disconcordane ntre cele dou costuri, se procedeaz la corectarea intrrii de produse finite nregistrate la cost standard. Pentru exemplificarea celor menionate anterior, se prezint urmtoarele situaii reprezentative:
16

a) La data de 17.11.2012, s-a nregistrat pe baza procesului verbal de recepie o producie de 15 contabai Elite, a cror cost standard unitar a fost antecalculat la 4150 lei. La data de 31.11.2012, se calculeaz costul efectiv i compar cu cel standard; se constat c preul standard calculat este mai mic cu 20 lei fa de cel efectiv. Operaiunile executate n acest caz au fost urmtoarele: Cost total standard de producie pentru producia finit de contrabai Elite 15 buc. x 4150 lei = 62250 lei Calculul costului efectiv de producie pentru un contrabas Elite I) Cheltuieli directe:- materie prim (molid, paltin i lacuri) = 36020 lei; - semifabricate (corzi, cordare, chei de acordare i bee) =1530 lei; - manoper = 15475 lei; II) Rata cheltuielilor indirecte repartizate pe secia contrabai = 9525 lei. Cost efectiv aferent produciei a 15 contrabai Elite 62550 lei. Diferena total de pre ntre costul efectiv i costul standard 62550 lei 62250 lei = 300 lei nregistrarea la data de 17.11.2012 a produciei finite de contrabai Elite la cost standard: 345contrabai E
Produse finite

711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

62250 lei

Corectarea intrrii produciei de contrabai Elite la data de 31.11.2012:

Diferene de pre la produse

348contrabai E

711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

300 lei

n acest caz, valoarea produciei finite intrate n gestiune la data de 17.11.2012, a crescut cu 300 lei datorit diferenei existente ntre costul standard i cel efectiv, diferen reflectat n contabilitate la data de 31.11.2012. b) La data de 07.11.2012, s-a nregistrat pe baza procesului verbal de recepie o producie de 25 chitare acustice Jumbo Bass, a cror cost standard unitar a fost
17

calculat la 300 lei. La data de 31.11.2012, se calculeaz costul efectiv i compar cu cel standard; se constat c preul standard calculat este mai mare cu 10 lei fa de costul efectiv. Operaiunile executate n acest caz au fost urmtoarele: Cost total standard de producie pentru producia finit de chitare acustice Jumbo Bass 25 buc. x 300 lei = 7500 lei Calculul costului efectiv de producie pentru o chitar acustic Jumbo Bass I) Cheltuieli directe:- materie prim (molid, paltin i lacuri) = 4062,5 lei; - semifabricate (corzi, cordare i chei) =520,5 lei; - manoper = 450 lei; II) Rata cheltuielilor indirecte repartizate pe secia chitare = 2217 lei. Cost efectiv aferent produciei a 25 chitare acustice Jumbo Bass 7250 lei. Diferena total de pre ntre costul efectiv i costul standard 7250 lei 7500 lei = -250 lei nregistrarea la data de 07.11.2012 a produciei finite de chitare acustice Jumbo Bass la cost standard: 345chitare AJ
Produse finite

711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

7500 lei

Corectarea intrrii produciei de chitare acustice Jumbo Bass la data de 31.11.2012:

Diferene de pre la produse

348chitare AJ

711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

-250 lei

Datorit constatrii unei diferene ntre costul standard i cel efectiv, valoarea stocurilor de produse finite intrate n gestiune la data de 07.11.2012 a fost diminuat cu 250 lei la sfritul lunii; astfel, n contabilitate este reflectat valoarea real a stocurilor deinute.

18

n ceea ce privete evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune, S.C. GLIGA S.A. a apelat la aplicarea a dou metode pentru determinarea costului stocurilor ieite: metoda FIFO (primul intrat primul ieit) pentru stocurile de materii prime i materiale i metoda costului standard, pentru stocurile de produse finite. Astfel, stocurile de materii prime i materiale ieite din gestiune sunt evaluate n ordinea intrrii lor, la costul primului lot intrat. Pe msur ce lotul se epuizeaz, stocurile care au ieit din gestiune sunt evaluate, n ordine cronologic, la nivelul costului lotului urmtor. Drept urmare, ultimul stoc de materii prime i materiale ieit este evaluat la cel mai recent cost. Stocurile de produse finite, n schimb, sunt evaluate pe baza costurilor medii ale produselor finite din exerciiile precedente, adaptate la exerciiul curent cu ajutorul indicelui de variaie al costurilor. Pentru aceasta, costurile standard ale produselor fabricate sunt comparate cu costurile efective ale acestora, n vederea nregistrrii eventualelor diferene de pre. Ieirea din gestiune a stocurilor, n cazul ntreprinderii analizate, poate avea loc n dou situaii: la darea n consum, la vnzare. Pentru exemplificarea celor menionate anterior, am luat n considerare urmtoarele situaii reprezentative: a) La data de 28.11.2012, S.C. GLIGA S.A. export, n vederea onorrii unei comenzi ctre Musical LTD, 20 violoncei Academy (costul standard unitar al unui violoncel era de 8000 lei), la un pre unitar de 2000 euro. ntreprinderea a achitat o asigurare a produselor n valoare de 2100 euro i transportul pe parcurs extern n sum total de 2500 euro. Cursul valutar de la acea dat era de 4,1 lei/ euro. Contravaloarea facturii privind marfa exportat a fost ncasat la data de 15.12.2012, prin intermediul bncii, la un curs valutar de 4,15 lei/ euro. n privina nregistrrilor contabile, situaia se prezint astfel:
19

Costul total al produselor vndute 20 x 8000 lei = 160000 lei. Preul de vnzare al unui produs 2000 euro x 4,1 lei/ euro = 8200 lei. Preul ntregii comenzi 20buc. x 2000 euro x 4,1 lei/ euro = 164000 lei. Valoarea n lei a transportului achitat de ntreprindere 2500 euro x 4,1 lei/ euro=10250 lei. Valoarea n lei a asigurrii instrumentelor pe timpul transportului achitat de ntreprindere 2100 euro x 4,1 lei/ euro=8610 lei. Valoarea n lei a transportului i a asigurrii instrumentelor pe timpul transportului achitate de ntreprindere (2500 euro + 2100 euro) x 4,1 lei/ euro = 18860 lei. Contravaloarea facturii n lei, emise clientului [(20buc. x 2000 euro) + (2500 euro + 2100 euro)] x 4,1 lei/ euro = 24600 euro x 4,1 lei/ euro =182860 lei. Contravaloarea facturii ncasate n lei de la client [(20buc. x 2000 euro) + (2500 euro + 2100 euro)] x 4,15 lei/ euro = 24600 euro x 4,15 lei/ euro = 185090 lei. Valoarea veniturilor din diferenele de curs valutar 185090 lei 182860 lei = 2230 lei Achitarea n valut a asigurrii produselor i a transportului acestora: % 613
Cheltuieli cu primele de asigurare

5314
Casa n valut

18860 lei 8610 lei

624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal

10250 lei = % 701

Venituri din vnzarea produselor finite

nregistrarea facturii expediate clientului: 4111musical

Clieni

182860 lei 164000 lei

708
Venituri din activiti diverse

18860 lei

Scderea din gestiune a produselor vndute:

20

711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

345violoncei A
Produse finite

160000 lei

ncasarea facturii: 5314

Casa n valut

% 411musical
Clieni

185090 lei 182860 lei 2230 lei

765
Venituri din diferene de curs valutar

b) La data de 01.11.2012, S.C. GLIGA S.A. deinea un stoc de 100 m3 buteni de molid intrat n gestiune la un cost de achiziie de 245 lei/m3 (valoarea total a stocului iniial era de 24500 lei). n data de 14.11.2012, la stocul existent s-a mai adugat un lot de 100 m3 buteni de molid achiziionat la un pre de 250 lei/m3 (valoarea total a lotului intrat era de 2500 lei). La data de 17.11.2012, s-a dat n consum o cantitate de 150 m3 buteni de molid (100 m3 din primul lot i 50 m3 din al doile-a lot). n 28.11.2012, S.C. GLIGA S.A. a mai achiziionat o cantitate de 100 m3 buteni de molid la un pre de 252 lei/m3 (valoarea total a lotului intrat era de 2520 lei). La data de 31.11.2012, s-au dat n consum 50 m3 de buteni de molid din lotul achiziionat n data de 14.11.2012. Stocurile de materie prim s-au dat n consum pe baza unui bon de consum, iar ieirea lor din gestiune s-a nregistrat astfel: Darea n consum a 150 m3 buteni de molid la data de 17.11.2012: 601
Cheltuieli cu materiile prime

301molid
Materii prime

37000 lei

Darea n consum a 50 m3 buteni de molid la data de 31.11.2012: 601

Cheltuieli cu materiile prime

301molid
Materii prime

12500 lei

Pentru o mai bun vizualizare a metodei FIFO aplicat de S.C. GLIGA S.A. la ieirea stocurilor de materie prim, situaia menionat anterior se prezint astfel:
21

DATA 01.11 14.11

Cantitate 100 + 100 - 100 - 50 -150 +100 - 50

MICRI Pre unitar 245 250 245 250 252 250

Valoare 24500 25000 - 24500 - 12500 - 37000 25200 12500

Cantitate 100 100+ 100 200 50 50+ 100 150 100

STOCURI Pre unitar 245 245 250 250 250 252 252

valoare 24500 24500+ 25000 49500 12500 12500+ 25200 37700 25200

17.11

28.11 31.11

Tabelul nr. 1 Micarea stocurilor de materie prim buteni de molid n luna noiembrie 2012

n cadrul S.C. GLIGA S.A. s-a hotrt ca stocurile de natura produselor finite s se inventarieze lunar, n primele zile lucrtoare ale lunilor, iar cele de natura mrfurilor s se inventarieze o dat la ase luni. n acest sens s-a stabilit o comisie de inventariere care este obligat s verifice toate locurile de munc din cadrul ntreprinderii unde pot exista bunuri i efectiv s le inventarieze. Cu aceast ocazie, dac se constat bunuri deteriorate parial sau total, stocuri fr micare sau inutilizabile, acestea se consemneaz n procesele verbale i se propun pentu declasare. Toate bunurile care urmeaz a fi inventariate trebuie s fie nscrise n listele de inventariere; listele de inventariere se ntocmesc pe secii, ateliere, locuri de depozitare, locuri de munc, pe categorii i pe gestionari. Cu ocazia inventarierii, se procedeaz i la evaluarea stocurilor, evaluare efectuat n conformitate cu principiul permanenei metodelor (se menin regulile i modelele de evaluare n vederea asigurrii comparabilitii n timp a informaiilor contabile). n vederea stabilirii valorii de inventar a bunurilor inventariate, se ine cont de fiecare ajustare de valoare datorat deprecierii sau pierderii de valoare, n conformitate cu principiul prudenei. n cazul constatrii unor valori de inventar

22

mai mari dect cele contabile, se trec, n listele de inventariere, valorile contabile. n caz contrar, se trec valorile de inventar n listele de inventariere. Pentru stabilirea existenei faptice a stocurilor, comisia de inventariere are obligaia s recurg la numrarea, msurarea sau cntrirea bunurilor (dup caz). Rezultatele inventarierii se grupeaz i se nregistreaz (pe baza listelor de inventariere i a proceselor verbale de inventariere) anual, n registrul inventar. Dintre cele mai reprezentative situaii am considerat urmtoarele: a) n urma inventarierii efectuate la magazia de lacuri i vopsele, s-a constatat un plus de 15 l lac pigmentat a 17 lei/litru cost de achiziie (n valoare total de 255 lei), surplus datorat unei erori de msurare. Prin urmare, se majoreaz stocul de lacuri pigmentate aflat la dispoziia ntreprinderii i se nregistreaz o economie la cheltuielile aferente materiei prime date n consum. Astfel, a avut loc urmtoarea operaiune contabil: nregistrarea creterii stocului i diminuarea cheltuielilor cu materiile prime date n consum: 301lacuri p
Materii prime

601
Cheltuieli cu materiile prime

255 lei

b) n urma inventarierii produciei finite de naiuri, s-a constatat degradarea major a unui lot de 20 de naiuri evaluate la un cost unitar de producie de 270 lei (n valoare total de 5400 lei), degradare datorat utilizrii unui clei de slab calitate. ntruct aceste instrumente nu mai pot fi date spre comercializare, acestea se nregistreaz ca minus la inventar, iar pierderea este suportat de ntreprindere. Prin urmare, s-a nregistrat urmtoarea operaiune contabil: 711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

345naiuri
Produse finite

5400 lei

23

n conformitate cu Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009, S.C. GLIGA S.A. procedeaz la nchiderea fiecrui exerciiu financiar, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, la inventarierea i evaluarea stocurilor. La nchiderea exerciiului financiar (la bilan), prin intermediul inventarierii, S.C. GLIGA S.A. evalueaz stocurile la valoarea lor actual, valoare ce mai poart denumirea i de valoare de inventar. Dup stabilirea rezultatelor inventarierii, se nregistreaz eventualele plusuri i minusuri constatate i se procedeaz la ntocmirea procesului verbal de inventariere, iar apoi se ntocmete o balan nou a conturilor. Rolul acestei balane este de a pregti informaia necesar pentru determinarea rezultatului exerciiului i de a asigura suportul informaional necesar pentru nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, dar i pentru redactarea bilanului contabil. O importan deosebit la nchiderea exerciiului financiar o are evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor. n acest sens, am luat n considerare urmtoarele situaii: a) Situaia deprecierilor la stocurile de viori al S.C. GLIGA S.A. la ncheierea exerciiului financiar 2012, n raport cu exerciiul financiar 2011 se prezint astfel:
Denumirea stocurilor de produse finite Viori Academy Viori Symphony Viori Elite Viori Rhapsody Viori Harmony TOTAL 31.12.2012 Valoare de Depreciere inventar 5500 6050 2630 270 2550 2400 100 19130 370 31.12.2011 Valoare de Depreciere inventar 3990 10 5000 2600 2460 140 2780 16830 150

Cost istoric 5000 6000 2900 2550 2500 18950

Cost istoric 4000 5000 2500 2600 2700 16800

Tabelul nr. 2 Situaia deprecierilor stocurilor de viori n exerciiile financiare 2011 i 2012
24

Prin urmare, au avut loc urmtoarele operaiuni contabile: Provizionul existent, constituit la data de 31.12.2011 150 lei; Provizionul necesar la data de 31.12.2012 370 lei; Valoarea necesar pentru constituirea provizionului aferent exerciiului 2012 370 lei 150 lei = 120 lei. nregistrarea creterii valorii provizionului existent la valoarea

provizionului necesar: 6814

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

3945
Ajustri pentru deprecierea produselor finite

120 lei

b) Situaia deprecierilor la stocurile de contrabai al S.C. GLIGA S.A. la ncheierea exerciiului financiar 2012, n raport cu exerciiul financiar 2011 se prezint astfel:
Denumirea stocurilor de produse finite Contrabai Academy Contrabai Symphony Contrabai Elite Contrabai Rhapsody TOTAL Cost istoric 6000 5980 4150 3320 19450 31.12.2012 Valoare de Depreciere inventar 6010 5980 4200 3200 19390 120 120 Cost istoric 5800 5050 4000 3200 18050 31.12.2011 Valoare de Depreciere inventar 5800 5100 3850 3100 17850 150 100 250

Tabelul nr. 3 Situaia deprecierilor stocurilor de contrabai n exerciiile financiare 2011 i 2012 Prin urmare, au avut loc urmtoarele operaiuni contabile: Provizionul existent, constituit la data de 31.12.2011 250 lei; Provizionul necesar la data de 31.12.2012 120 lei; Valoarea de diminuare a provizionului existent: 250 lei 120 lei = 130 lei. nregistrarea diminurii provizionului existent la valoarea provizionului necesar: 3945
Ajustri pentru deprecierea produselor finite

7814
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

130 lei

25

Alegerea politicilor i tratamentelor contabile de evaluare a stocurilor are o importan deosebit n prezentarea poziiei i performanei financiare a ntreprinderii, motiv pentru care trebuie acordat atenie maxim acestei laturi a contabilitii. Efectul aplicrii acestor politici i tratamente se regsete n cadrul bilanului contabil unde este prezentat valoarea stocului final i rezultatul exerciiului , al contului de profit i pierdere care ofer informaii despre valoarea cheltuielilor cu stocurile consumate sau vndute i, implicit, n determinarea indicatorilor ce se stabilesc pe baza situaiilor financiare. innd cont de influena acestor politici i tratamente contabile asupra poziiei i performanei financiare, ntreprinderea trebuie s urmresc selectarea politicilor i tratamentelor pentru a obine o imagine fidel a activitii desfurate. ntruct informaia contabil st la baza tuturor deciziilor financiare i manageriale, dac aceasta este greit neleas sau neconform cu evenimentele economice care au generat-o, rezultatul deciziilor nu va fi cel scontat. Aceste politici i tratamente au un puternic impact asupra informaiei contabile, care ar putea fi denaturat de o alegere necorespunztoare.

26

1. DEACONU, Adela (2009), Valoarea just concept contabil, editura Economic, Bucureti; 2. MITEA, Nelua (2008), Contabilitate financiar, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana; 3. MITEA, Nelua (2012), Management contabil note de curs, Universitatea Andrei aguna, Constana; 4. RISTEA, Mihai coordonator (2008), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti; *** ORDINUL NR. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. *** LEGEA CONTABILITII NR. 82 din 24.12.1991 republicat i actualizat *** http://www.contabilii.ro *** http://www.contzilla.ro

27