Sunteți pe pagina 1din 166

CONTABILITATE FINANCIAR

AUTORI: 1. 2. 3. 4. Prof. univ. dr. DOREL MATE Prof. univ. dr. DUMITRU COTLE Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU Asist. univ. drd. AURA DOMIL

1.

OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure viitorilor specialiti fondul de cunotin e necesare organizrii i conducerii contabilit ii financiare, a unei gndirii contabile independente a studen ilor i a metodologiei de realizare practic a bilan ului contabil ca i element al documentelor contabile de sintez. Problematica cursului mbin no iunile cu caracter teoretic i aplica ii practice, n vederea n elegerii i nsuirii aspectelor teoretice i practice ale contabilit ii financiare ce are la baz norme unitare pe economie

CUPRINS CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT II FINANCIARE A ENTIT ILOR ECONOMICE..............................................6 REZUMAT .................................................................................................6 1.1. Defini ia contabilit ii financiare i concepte specifice............................6 1.2. Normalizarea, armonizarea, convergen a i conformitatea, n contabilitatea financiar...................................................................................7 1.3. Organizarea i conducerea contabilit ii financiare a entit ilor economice........................................................................................................9 CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11 2.1. Defini ii i structuri privind capitalurile ................................................11 2.2. Organizarea contabilit ii capitalurilor ...................................................14 2.3. Evaluarea capitalului social al entit ilor economice .............................14 2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii .................................................15 capitalului social ............................................................................................15 2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15 2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17 2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului .................................................19 2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21 2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21 2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24 2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26 2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerci iului financiar...................26 2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27 2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului..........29 2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obliga iuni.........30 2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare .........31 2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate.....................32 CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36 3.1.Con inutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate .......................................................................................................................36 3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale ................................................37 3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39 3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40 3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare .........................................41 3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43 3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale.....................................44 3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale....................................................46

3.3.1.Con inut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale....46 3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensa ii, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale ................................................................47 3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49 3.3.4.Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale .........................................................................................50 3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor .................................................53 3.4.1. Defini ii, reglementri i regimuri de amortizare ............................53 3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor..................55 3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs ........................................................56 3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs.............................57 3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs.................................57 3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare...................................................59 CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUC IEI N CURS DE EXECU IE ........................................................................................................66 4.1. Con inutul, caracteristicile i principalele ..............................................66 structuri ale stocurilor....................................................................................66 4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate....................69 4.2.1 .nregistrarea stocurilor ....................................................................69 4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70 4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72 4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor .............................74 4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor...............74 4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor........................................75 4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor ....................................76 4.6.Contabilitatea produc iei n curs de execu ie..........................................80 4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81 4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la ter i ....................................................83 4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferen elor de pre la mrfuri.................84 CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93 CONTABILITATEA RELA IILOR CU TER II ............................................93 5.1. Defini ii, forme i clasificri ale rela iilor cu ter ii .................................93 5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a crean elor ..............................95 5.3. Organizarea contabilit ii rela iilor cu ter ii............................................96 5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate................................97 5.5. Contabilitatea clien ilor i a conturilor asimilate..................................102 5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul .............................................106 5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i crean ele de natur salarial ...................................................................................................106 5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj ..........................................................................108 5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial ....................110

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114 5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115 5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat...........................................116 5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate ................121 5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122 5.13. Contabilitatea decontrilor cu asocia ii i n participa ie....................122 5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri..................................124 5.15. Contabilitatea opera iunilor de regularizare i asimilate ....................125 CAPITOLUL 6 ................................................................................................134 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134 6.1. Con inutul, caracteristicile i principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie......................................................................................................134 6.2. Organizarea contabilit ii trezoreriei ....................................................135 6.3. Contabilitatea investi iilor financiare pe termen scurt..........................138 6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci ..............142 6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat .....................................................142 6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilit ilor i creditelor acordate prin conturile curente la bnci ..................................................144 6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145 6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar .................................................146 6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie........................................146 6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147 6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie ....................147 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148 CAPITOLUL 8 ................................................................................................151 CONTABILITATEA PERFORMAN ELOR NTREPRINDERII ................151 8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor entit ilor....................................................................................151 8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor...............................................153 8.3. Structura integratoare a rezultatului exerci iului ..................................155 8.4. Organizarea contabilit ii cheltuielilor i a veniturilor .........................156

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT II FINANCIARE A ENTIT ILOR ECONOMICE


REZUMAT Reforma n domeniul contabilit ii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilit ii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VIIa) i Standardele Interna ionale de Contabilitate. ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entit ilor din Romnia aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate). n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finan elor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.

1.1. Defini ia contabilit ii financiare i concepte specifice


Legea contabilit ii nr. 82/1991, modificat i republicat; definete contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii precum i a rezultatelor ob inute de persoanele juridice i fizice. n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: european i anglo saxon, se remarc dou concepte cu privire la organizarea contabilit ii: monist i dualist. Conceptul monist presupune existen a unui singur circuit contabil, adic o singur contabilitate att pentru latura intern ct i cea extern a activit ii ntreprinderii. Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a celor dou laturi; contabilitatea fiind organizat n cadrul a dou circuite (sec iuni): contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial). Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate.* Obiectivul principal al contabilit ii financiare este reprezentat de furnizare de informa ii privind: - pozi ia financiar;
*

Ristea M, Dima M Contabilitatea societ ilor comerciale, Editura Universitar, 2002, pag. 9

- performan ele financiare; - modificarea pozi iei financiare inclusiv a rezultatelor financiare. Informa ia contabil se adreseaz pe lng managementul intern n cea mai mare msur utilizatorilor externi reprezenta i prin: investitori (ac ionari), angaja i, bancheri, furnizori, clien i, guvern i organismele sale, publicului (cet enilor). Contabilitatea financiar romneasc este o contabilitate de angajamente ceea ce nseamn c efectele tranzac iilor i a evenimentelor sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce echivalentul valoric al acestora este ncasat sau pltit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergen a i conformitatea, n contabilitatea financiar


n procesul de tranzi ie la economia de pia + Romnia i-a cutat un drum al ei n implementarea i reglementarea contabil. Pn n anul 1990 Romnia adoptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o normare excesiv. ncepnd cu anul 1994 se renun la sistemul contabil monist i se adopt sistemul dualist de sorginte latino - european avnd ca referin Planul Contabil General Francez. Reforma n domeniul contabilit ii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilit ii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VIIa) i Standardele Interna ionale de Contabilitate. ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entit ilor din Romnia aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IVa privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate). Entit ile de interes public (institu ii de credit, de asigurare, societ ile cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot ntocmi pentru exerci iul financiar al anului 2006 i un set de situa ii financiare conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar, pentru necesit ii proprii de informare a utilizatorilor, al ii dect institu iile statului, potrivit op iunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finan elor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002. Reformele realizate n domeniul contabilit ii dup anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergen , conformitate, etc.

Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru to i productorii i utilizatorii de informa ii contabile, aplicabile n totalitate sau par ial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei contabile. Nucleul normalizrii contabile l reprezint elaborarea de norme (standarde) contabile, ca sistem de referin pentru produc ia de informa ii contabile i validarea social a situa iilor financiare. Obiectivele*) normalizrii contabile sunt: - elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile generale; - definirea informa iilor prezentate n documentele de sintez contabil (situa ii financiare); - stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informa iilor n situa iile financiare; - elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor opera ii economice i financiare; - stabilirea principiilor de inere a contabilit ii. Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele na ionale diferite de la o ar la alta uneori divergente sunt perfec ionate pentru a fi comparabile i a se da aceeai interpretare evenimentelor i tranzac iilor. Procesul de armonizare contabil din Romnia se realizeaz la dou nivele: - la nivel european prin implementarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VII-a a CEE; - la nivel interna ional n cazul entit ilor mari i foarte mari prin implementarea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS). Convergen a contabil presupune focalizarea ntregii activit i contabile spre acelai punct, ctre acelai scop final, ca urmare a adoptrii acesteia la criterii relativ identice ca finalitate. Finalitatea activit ii contabile este reprezentat de ntocmirea la sfritul exerci iului a situa iilor financiare anuale, acestea reprezentnd inta n func ie de care sunt adoptate lucrrile din cursul exerci iului financiar. Convergen a contabil const deci n orientarea ntregii activit i n direc ia producerii acelor informa ii care s fie utile elaborrii situa iilor financiare i care s cuprind parametrii, variabile i indicatori unitari pentru toate entit ile economice.

*)

Ristea M., Dumitru C.G. Contabilitatea aprofundat, Editura Universitar, 2005, pag. 9

Conformitatea n contabilitate presupune ca reglementrile (romneti) n domeniu s fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezint un grad mai nalt de reprezentativitate i veridicitate. Reglementrile romneti n domeniu contabilit ii au n vedere n primul rnd conformitatea cu Directivele CEE (a IV-a, a VII-a i a VII-a) ntruct Romnia este membr a CEE i apoi cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar i ntreprinderile acestora.

1.3. Organizarea i conducerea contabilit ii financiare a entit ilor economice


Contabilitatea financiar romneasc numit i general, reflect patrimoniul i rezultatele entit ilor fiind unitar i n acelai timp obligatorie. Prin intermediul acesteia statul realizeaz un control asupra modului de evaluare a elementelor patrimoniale i de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor i contribu iilor datorate de entit i. Cele mai importante caracteristici ale contabilit ii financiare sunt*): - se realizeaz dup o schem normalizat respectiv unificat impus de ctre autorit ile fiscale i de cerin ele de control ale statului; - este organizat n vederea prezentrii patrimoniului i a rela iilor externe ale entit ilor; - prezint patrimoniul entit ilor ntr-o viziune global, nepropunndu-i furnizarea unor informa ii de detaliu; - din ra iuni juridice i fiscale rezultatele financiare au n vedere, de regul un ciclu de un an numit exerci iu financiar. Contabilitatea financiar este organizat conform Legii contabilit ii i a altor reglementri specifice. Principalele obiective ale contabilit ii financiare sunt: - ntocmirea, prelucrarea i pstrarea documentelor justificative i a registrelor contabile ce reflect evenimentele i tranzac iile efectuate de entitate n realizarea obiectivului de activitate; - nregistrarea cronologic i sistematic a opera iunilor, evenimentelor i tranzac iilor consemnate n documentele justificative; - prelucrarea, gestionarea i publicarea conform reglementrilor n vigoare a informa iilor privind pozi ia financiar, performan ele financiare, fluxurile de trezorerie i modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situa iilor financiare), utile att managementului intern ct i pentru utilizatorii externi: investitori, salaria i, creditori financiari, clien i, furnizori, guvern, cet eni;

- eviden a operativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale entit ilor; - organizarea, efectuarea i valorificarea conform legii a rezultatelor evalurii i inventarierii patrimoniului; - analiza i controlul informa iilor prezentate n documentele justificative, registrele contabile i situa iile financiare ale entit ilor; - realizarea de estima ii (previziuni) pe baza informa iilor ob inute din contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i stabilirea abaterilor (efectiv fa de planificat) i corec iilor privind activitatea viitoare. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilit ii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obliga ia gestionrii entit ii. Entit ile economice conduc contabilitatea de regul n compartimente distincte conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast func ie. Contabilitatea poate fi condus i pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilit ii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii. La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau nu au contracte de prestri servicii n domeniul contabilit ii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate i au realizat o cifr de afaceri pn la o anumit limit stabilit de guvern (n prezent 50000 euro), rspunderea pentru conducerea contabilit ii revine administratorului sau altei persoane care are obliga ia gestionrii entit ii respective. NTREBRI 1. 2. 3. 4. 5. Care sunt obiectivele principale ale contabilit ii financiare? Defini i conceptele de armonizare i normalizare? Ce este convergen a contabil? Cum este organizat contabilitatea la nivelul societ ilor comerciale? Care sunt actele normative dup care se conduce contabilitatea n Romnia?

10

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR


REZUMAT Obiectivul principal al contabilit ii capitalurilor l reprezint cunoaterea valorii i a micrii capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate: - conducerea curent a eviden ei capitalurilor; - eviden ierea corect a capitalurilor i nregistrarea corespunztoare a acestora n contabilitate pe baz de documente justificative; - cunoaterea structurilor capitalului ; -utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot determina creterea capitalului propriu; - valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente generatoare de ctiguri; - conservarea i dezvoltarea capitalului propriu; - gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung; - utilizarea corect a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Defini ii i structuri privind capitalurile


Capitalul reprezint sursa de finan are durabil a unei entit i economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau ter i pe termen lung. Un element important al capitalului l constituie caracterul stabil al acestuia, n sensul c garanteaz finan area activit ii firmei pe o perioad ndelungat (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale ci ob inerea de bunuri, servicii, lucrri, etc. ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele de finan are vor crete. Stabilitatea surselor de finan are le atribuie caracterul de capitaluri permanente ce mbrac urmtoarele forme: - capitaluri proprii; - provizioane; - datorii pe termen lung. a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentnd dreptul ac ionarilor (interesul rezidual) n activele intreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii

11

Capitalul social corespunde acelei pr i din capitalul propriu asigurat prin aportul direct n bani sau n natur de ctre ac ionari i asocia i. Acesta este divizat n ac iuni sau pr i sociale. Ac iunile sunt titluri de valoare negociabile pe pia a financiar i reflect un drept de proprietate ntr-o societate comercial pe ac iuni (soceitate de capitaluri). Pr ile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe pia a financiar, exprimnd de asemenea un drept de proprietate n cazul sociat ilor de persoane. Altfel spus, capitalul propriu reprezint sumele nedatorate la ncheierea exerci iului financiar sub forma resurselor proprii ale societ ii comerciale, destinate finan rii durabile i care red dimensiunea gradului de sntate a ntreprinderii. Capitalul propriu este o component a pasivului cuprinznd urmtoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerci iului. n legtur cu no iunea de capital propriu este important s se precizeze cele dou concepte de baz cu privire la acesta: - conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei, reprezentnd banii investi i sau puterea de cumprare investit de asocia i sau ac ionari n capitalul ntreprinderii; - conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea de exploatare a ntreprinderii reprezentat prin diverse unit i de produc ie specifice. Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de necesit ile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face n cazul n care utilizatorii situa iilor financiare sunt preocupa i de men ionarea puterii de cumprare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, n cazul n care preocuprile utilizatorilor sunt direc ionate spre men inerea capacit ii de exploatare a ntreprinderii. Datoriile pe termen lung (capitalul mprumutat), reprezint resursele externe atrase pentru finan area activit ii pe termen lung, altele dect datoriile curente (<12 luni). Pentru acestea de intorul trebuie s dea un echivalent valoric sau s ndeplineasc o anumit presta ie. Din punct de vedere al eficien ei se consider c dei mprumuturile mresc datoriile entit ilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condi ia utilizrii ra ionale. Capitalul mprumutat cuprinde urmtoarele componente: - mprumuturile din emisiuni de obliga iuni;

12

- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung); - datorii ce privesc imobilizrile financiare; - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung. Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin prisma independen ei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie s fie n favoarea celui propriu: capital propriu > capital mprumutat. b) Provizioanele, se constituie n baza principiului pruden ei, avnd ca obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevzute i estimate fr ns a se cunoate mrimea lor exact i data producerii lor. Provizioanele reprezint datorii probabile incerte ca valoare i exigibilitate fiind dispuse ntre capitalul propriu i datoriile pe termen lung, ca urmare a celor dou situa ii extreme care pot interveni i anume: - cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu; - cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerci ii financiare). Principalele categorii de provizioane sunt: - provizioanele pentru litigii; - provizioanele pentru garan ii acordate clien ilor; - provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte ac iuni similare legate de acestea; - provizioane pentru restructurare. - provizioane pentru pensii i obliga ii similare; - provizioane pentru impozite; - alte provizioane. Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele. Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activit ii (profit sau pierdere). Atunci cnd devin fr obiect, se anuleaz transferndu-se la venituri. Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar prin excep ie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorrii capitalului, existen a lor fiind condi ionat de existen a profitului.

13

2.2. Organizarea contabilit ii capitalurilor


La organizarea contabilit ii capitalurilor trebuie avute n vedere urmtoarele: - obiectivele i factorii care pot influen a organizarea contabilit ii; - documentele justificative i de eviden operativ a capitalului; - sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor ntreprinderii. Sistemul documentelor justificative permite cunoaterea cu exactitate a principalelor categorii de capitaluri de inute de unitate din momentul nfiin rii pn la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemneaz nfiin area, atestarea i modificrile care intervin n structura acestora pe parcursul existen ei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entit ilor economice


Are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim capitalurile entit ilor economice. Acestea sunt: - Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de ac iuni sau pr i socaile. V.N. = Capital social / Nr. De ac iuni
- Valoarea de pia este suma ce se ob ine din vnzarea / sau se pltete la achizi ia unei ac iuni pi o pia activ, fiind de fapt pre ul pe care investitorul este dispus s-l plteasc pentru o ac iune pe o pia liber.

- Valoarea de emisiune (cursul ac iunilor) este pre ul care trebuie pltit de ctre cei care subscriu ac iuni sau pr i sociale. - Valoarea financiar exprim achivalentul corespunztor capitalizrii dividentului annual pe o ac iune la o rat medie a dobnzii pe pia . Vf = Dividentul distribuit pe ac iune Rata medie a dobnzii pe pia - Valoarea de randament este valoarea corespunztoare profitului net pe o ac iune care se poate capitaliza n cursul exerci iului la o rat medie a dobnzii de pia . Divident distribuit pe ac iune + Vr=Cota parte din profit pe ac . ncorp n rezerve Rata medie a dobnzii pe pia

14

- Valoarea contabil sau bilan ier a capitalului se calculeaz ca un raport ntre activul net contabil i numrul de titluri (ac iuni). Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului social


Capitalul social ca surs ini ial de finan are a societ ii reflect totalitatea aporturilor puse la dispozi ia societ ii comerciale n mod permanent de ctre ac ionari sau asocia i sub form de paricipa ie prin care se constituie o entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public i patrimoniul regiei. Ca mrime, acesta este format din: - valoarea nominal total a ac iunilor sau pr ilor sociale; -valoarea altor opera ii ce determin modificarea capitalului . Capitalul se poate diviza n pr i sociale la societ i de persoane( la SRL ) sau n ac iuni la societ i de capitaluri (la SA), n func ie de forma juridic a societ ii. Se determin prin produsul dintre numrul de ac iuni sau pr i sociale i valoarea nominal a acestora: Cs = Nr A x Vr La societ ile pe ac iuni Legea 31/1990, republicat prevede posibilitatea vrsrii n trane a aporturilor. La constituire trebuie vrsat ntegral aportul n natur i cel pu in 30% din aportul n numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate i vrsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social


Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital . Acesta se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul 2: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat. 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public Capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentele sau promisiunile fcute de asocia i sau ac ionari n baza actelor de constituire a firmei. Se reflect cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat. Are rolul de a eviden ia

15

capitalul subscris nevrsat (promis, angajat c va fi depus) de asocia i i ac ionari. Dup con inutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de asocia i i ac ionari dar neonorate. Capitalul subscris vrsat eviden ieaz angajamentele de aport onorate efectiv n baza documentelor justificative care atest depunerea aporturilor. Se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vrsat Dup con inutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vrsate). Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre asocia i i ac ionari. nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului presupune utilizarea pe lng conturile 1011Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subcris vrsat i a contului 456 Decontri cu asocia ii privind capitalul. Acesta eviden ieaz aporturile angajate de asocia i i ac ionari n baza actelor de nfiin are sau modificare a societ ii comerciale, exprimnd crean a firmei fa de asocia i sau ac ionari. De asemenea poate eviden ia datorii fa de asocia i sau ac ionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societ ii. Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asocia ii sau ac ionarii privind capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontri cu asocia ii privind capitalul. Dup con inutul economic: cont de decontri cu asocia ii sau ac ionarii. Dup func ia contabil: cont bifunc ional. Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale societ ii fa de asocia i sau ac ionari pentru aportul promis i nedepus. n cazuri excep ionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta exprim obliga iile unit ii fa de asocia i sau ac ionari pentru ac iunile sau pr ile sociale retrase dar nepltite respectiv vrsminte anticipate. Exemplu: Se nfiin eaz Societatea Comercial X cu un capital promis de asocia i conform actelor de nfiin are n sum de 2500 lei. Aportul este format din: - numerar depus n contul de la banc de 1500 lei - utilaje industriale de 1000 lei.

16

Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul n natur dup 30 de zile. Rezolvare: a) Eviden ierea subscrierii capitalului: 456 =1011 1500 b) Depunerea efectiv a aportului n numerar: 5121 = 456 1500 c) Vrsarea capitalului: 1011 = 1012 1500 d) Depunerea diferen ei de aport dup 30 de zile: 213 = 456 1000 e) Vrsarea (transformarea) capitalului: 1011 = 1012 1000 Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii Adunrii Generale a Asocia ilor sau Ac ionarilor (AGA) n sensul reducerii respectiv majorrii acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului


Prin reducerea capitalului se asigur acoperirea pierderilor din exerci iile anterioare respectiv se restituie aportul ac ionarilor. Aceasta se poate realiza prin: - micorarea numrului ac iunilor sau pr ilor sociale fr a modifica valoarea nominal a acestora; - micorarea valorii nominale a ac iunilor sau pr ilor sociale pstrnd numrul acestora; - micorarea att a valorii nominale ct i a numrului ac iunilor i pr ilor sociale; - rscumprarea propriilor ac iuni dup care acestea se anuleaz. - alte opera iuni conform legii. Valoarea nominal a ac iunilor se determin ca raport ntre valoarea capitalului i numrul ac iunilor sau pr ilor sociale. Dac notm: VN = valoare nominal a unei ac iuni sau pr i sociale; K = capitalul firmei; Nr.A. = numrul de ac iuni; rezult urmtoarele rela ii: K = Nr.A x V.N.

17

Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situa ii: a) - acoperirea pierderilor din anii preceden i : b) - retragerea unor ac ionari sau asocia i din cadrul societ ii, ocazie cu care acetia solicit restituirea (plata) ac iunilor sau pr ilor sociale echivalente: c) - rscumprarea ac iunilor proprii urmat de anularea acestora: - Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea de emisiune (Vr = Ve). - Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea de emisiune (Vr > Ve), diferen a reprezentnd o cheltuial. - Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect valoarea de emisiune (Vr < Ve), diferen a reprezentnd un venit. Exemple: 1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii preceden i n sum de 1000 lei. Rezervele constituite sunt n sum de 1500 lei. Se decide acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizndu-se n acest sens rezervele constituite. - majorarea capitalului pe seama rezervelor: 106 = 1012 1000 - acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1000 2). Asocia ii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 1500 lei printr-un aport suplimentar de aceeai valoare la capital, depus n numerar. - subscrierea aportului: 456 = 1011 1500 - depunerea aportului: 5121 = 456 1500 - vrsarea capitalului: 1011 = 1012 1500 - acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1500 3). SC C este constituit prin aportul a doi asocia i: asociatul A de ine 1000 de ac iuni, iar asociatul B de ine 5.000 de ac iuni. Valoarea nominal a aportului este de 10 lei. Datorit unor nen elegeri asociatul B decide s se retrag, hotrre cu care asociatul A este de acord. n aceast situa ie este

18

rambursat valoarea pr ilor sociale de inute de asociatul B diminundu-se capitalul corespunztor. KSA = 1000 x 10 = 10000 KSB = 5000 x 10 = 50000 - diminuarea capitalului : 1012 = 456 5000 - rambursarea valorii ac iunilor de inute de asociatul B: 456 = 5121 5000 4). AGA decide rscumprarea unor ac iuni proprii n vederea diminurii capitalului . Valoarea nominal total a ac iunilor este de 1000 lei. Valoarea total de rscumprare este de: Cazul a) 1400 lei Cazul b) - 800 lei a) rscumprarea ac iunilor proprii: 109 = 5121 1400 - diminuarea capitalului social cu eviden ierea cheltuielilor: % = 109 1400 1012 1000 664 400 b) rscumprarea ac iunilor proprii: 109 = 5121 800 - diminuarea capitalului cu eviden ierea veniturilor: 1012 = % 1000 502 800 764 200

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului


n situa ia n care o societate comercial dorete extinderea activit ii, sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creterea capitalului. Majorarea capitalului poate avea loc numai n baza hotrrii A.G.A., cu respectarea condi iilor prevzute n cadrul documentelor care atest nfiin area societ ii. Majorarea capitalului poate fi realizat pe urmtoarele ci: - atragerea de noi aporturi n natur i numerar; - conversia oliga iunilor n titluri de capital; - fuziunea cu alte societ i; - ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a profitului nerepartizat . a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar

19

n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului , ceea ce determin emiterea de noi ac iuni sau majorarea valorii nominale a ac iunilor existente. Dup propor iile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a aporturilor i valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu prim de capital sau fr prim de capital. Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. b) Conversia obliga iunilor n titluri de capital n activitatea societ ilor comerciale exist situa ii cnd anumi i creditori accept transformarea crean elor pe care le au fa de ter i, n titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi ac iuni sau pr i sociale, situa ie n care avem de-a face cu majorarea capitalului i stingerea concomitent a datoriei fa de creditori, acetia devenind ac ionari la societatea emitent. n asemenea situa ii intervin primele de conversie a obliga iunilor n ac iuni, reprezentate de diferen a dintre valoarea nominal a datoriilor i valoarea nominal a ac iunilor care rezult n urma procesului de conversie: - nregistrarea mprumutului din emisiunea de obliga iuni: c)Fuziunea cu alte societ i Fuziunea se definete ca ansamblul opera iilor prin care o societate comercial este absorbit (preluat) de o alt societate sau mai multe firme dispar constituindu-se o firm nou. n primul caz avem o fuziune prin absorb ie iar n al doilea caz avem o fuziune prin contopire. Atunci cnd o societate este absorbit opera iunea determin majorarea capitalului la societatea absorbant prin preluarea sub form de aport a capitalului de la societatea absorbit. Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispari ia altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele i pasivele societ ilor care i-au ncheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al ac iunilor societ ilor care fuzioneaz. Criteriul de baz pentru calcularea valorii reale a ac iunilor i a parit ii de schimb este nivelul activului net (Anet). Anet = Abilan ier Datorii

rs=

A net A A net B

A societatea absorbit B societatea absorbant

20

n cazul n care valoarea nominal respectiv cea contabil nu coincid, diferen a va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferen ntre valoarea contabil (Vc) i valoarea nominal (Vn) a ac iunilor, sau altfel spus ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societ ii absorbante. d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor i a profitului nerepartizat. Se realizeaz atunci cnd A.G.A. hotrte majorarea capitalului social fr ca pe ansamblu capitalurile proprii s sufere vreo modificare (refectndu-se creterea capitalului pe seama resurselor proprii ). Exemple : 1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz: - pe seama rezervelor cu suma de 500 lei - din profitul anilor preceden i cu 1000 lei - din profitul anului curent cu suma de 800 lei % = 106 117 129 1012 2300 500 1000 800

2.5. Contabilitatea primelor de capital


n situa ia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie eviden iat i cotabilizat separat. Pentru reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime de capital. Dup con inutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim primele de capital netransferate la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare


Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale. n activitatea ntreprinderilor exist situa ii cnd anumite elemente n special imobilizrile corporale (construc ii, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorit factorilor perturbatori care au aprut de la intrarea acestora n gestiune n special infla ia. n aceste condi ii valorile de nregistrare nu mai

21

respect principiul fundamental al contabilit ii (imaginea fidel) fiind necesar periodic reevaluarea. Obiectivul principal al reevalurii l reprezint constatarea valorii reale (juste) avnd n vedere pre ul pie ei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu exist posibilitatea determinrii valorii de pia imobiliyrile se evalueay la costul de nlocuire din care se deduce amortiyarea cumulat. n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie: - recalculat propor ional cu schimbarea n valoarea contabil brut (cnd se are n vedere infla ia); - eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (n cazul reevalurii prin expertiz tehnic). Prin reevaluare se n elege substituirea valorii contabile de nregistrare a unei imobilizri cu valoarea de utilitate stabilit la o anumit dat. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excep iile prevzute de reglementrile n vigoare la valoarea just. Valoarea just se determin pa baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autoriza i. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale trebuie reevaluate simultan. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere substan ial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilan ului. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, n bilan se va prezenta valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate. Sunt supuse reevalurii imobilizrile corporale. IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament pentru plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizrilor: a) Plusul din reevaluare se va trata astfel: - o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial; - un venit care s compenseze o cheltuial cu descrelterea recunoscut anterior la acelai element . b) Minusul de valoare va fi tratat astfel: - o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiai activ; - o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei i valoarea reducerii, iar diferen a rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Reevaluarea se face atunci cnd valoarea nou (net contabil) este diferit de valoarea de nregistrare contabil. Diferen ele din reevaluare se pot utiliza pentru: majorarea rezervelor .

22

Reflectarea n contabilitate a diferen elor din reevaluare se asigur cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care eviden ieaz diferen a dintre valoarea actual (reevaluat) i valoarea de intrare a imobilizrilor corporale (plusul sau minusul de valoare) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii. Dup con inutul economic: cont de capitaluri. Func ioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale. Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza dou metode: - metoda valorii brute cnd se recalculeaz amortizarea cumulat propor ionalk cu modificarea valorii contabile brute; - metoda valorii nete cnd se elimin amortizarea din valoarea contabil brut. Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost separate n cadrul postului de capital i reserve. Exemplu: 1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C. A dup cum urmeaz: - terenurile de la 3000 lei la 45000 lei - construc iile de la 8000 lei la 10000 lei Pe seama diferen elor din reevaluare se majoreaz rezervele. - eviden ierea diferen elor din reevaluare: % = 1058 3500 211 1500 212 2000 - majorarea rezervelor pe seama diferen elor din reevaluare: 1058 = 1068 3500 2. La sfritul exerci iului N se reevalueaz un utilaj la valoarea just de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulat 2500. Calcula i i nregistra i rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute. Metoda valorii brute Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat = 7500 2500 = 5000 lei. Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net = 8000 - 5000 = 3000 lei Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just : Valoarea contabil net) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

23

Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just : Valoarea contabil net) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei Amortizarea actualizat - Amortizarea cumulat = 4000 2500 = 1500. nregistrarea n contabilitate: 2131 = % 105 2813 Metoda valorii nete: % = 105 2131 2813

4500 3000 1500 3000 500 2500

2.7. Contabilitatea rezervelor


Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint beneficii capitalizate n mod durabil de ctre ntreprinderi pn la o decizie contrar a organelor de conducere a acestora. Se constituie n principal pe seama rezultatelor ob inute i n mod excep ional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferen ele din reevaluare) i primele de capital fiind destinate n principal creterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor. Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i anume: a) Rezervele legale se constituie din profitul brut n cadrul unei limite de pn la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vrsat. Se utilizeaz pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul n care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice form, reconstituirea ulterioar nu mai este deductibil. b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul net ob inut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt prevzute n actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului, finan area investi iilor i se impoziteaz n momentul distribuirii. c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora. Rezervele constituite ca urmare a unor facilit i fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

24

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fr s fie prevzute de lege sau statut cu acordul AGA i se pot folosi pentru: creterea capitalului , acoperirea pierderilor, finan area unor unit i, etc. Cu excep ia rezervelor constituite n baza unor acte normative eviden ierea n contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat. Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate: 1061 ,,Rezerve legale 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare 1068 ,,Alte rezerve Dup con inutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la un moment dat. Exemplu: Societatea Comercial A de ine un capital de 10000 lei. n cursul exerci iului nregistreaz un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului ob inut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare n procent de 20%, iar alte rezerve n procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majoreaz capitalul , rezervele legale acoper pierderile din anii preceden i, iar alte rezerve se repartizeaz la dividende. a) calculul i nregistrarea rezervelor legale: 5% x 80000 = 4000 lei 20% x 10000 = 2000 lei 129 = 1061 2000 b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve: Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit. Profit net = Profit brut Impozit Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal Deduceri fiscale Profit impozabil = 80000 + 0 2000 = 78000 Impozitul = 78000 x 16% = 12480 Profit net = 80000 12480 = 67520

25

Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504 Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752 129 = 1063 13504 129 = 1068 6752 c ) utilizarea rezervelor: 1063 = 1012 13504 1061 = 117 2000 1068 = 457 6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat


Practica contabil cunoate situa ii n care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n categoria economic, rezultat reportat adic profit nerepartizat sau pierdere neacoperit din ecerci iile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n rezultatul reportat se face la valoarea contabil din momentul transferului. Profitul figureaz ca surs proprie de finan are pn n momentul distribuirii sale pe destina iile stabilite, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerci iilor urmtoare, din rezerve sau din capitalul social. Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat. ine eviden a rezultatului sau a pr ii din rezultatul exerci iului precedent a cror repartizare a fost amnat de AGA. Contul 117 Rezultatul reportat este dup con inutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup func ia contabil: cont bifunc ional. Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportat sau creditor i reflect profitul reportat (lsat n ateptare din anii preceden i) sau profitul repartizat pentru participarea salaria ilor la profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finan are, pentru vrsminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerci iului financiar


Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n cursul unei perioade trebuie incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Veniturile, constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori

26

descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre ac ionari. Contabilitatea rezultatelor aferente exerci iului n curs se reflect cu ajutorul contului 121 ,,Profit i pierderi. Dup con inutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectnd profitul sau pierderea nregistrat n cursul exerci iului financiar curent. Dup func ia contabil este un cont bifunc ional. Soldul creditor exprim profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel debitor exprim pierderea (venituri < cheltuieli) exerci iului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor


Standardele Interna ionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Sunt destinate finan rii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezint echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare. Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exerci iului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu modific valoarea elementelor de activ la care se refer. Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere urmtoarele: - s fie individualizate n func ie de riscul i cheltuiala elementelor avute n vedere; - s rspund criteriului pruden ei i bunei cuviin e; - mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unit ii. Provizioanele se constituie, n baza principiului pruden ei, de obicei, la sfritul exerci iului financiar pentru elementele patrimoniale a cror realizare sau plat este incert sau pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele viitoare. Cele mai importante astfel de provizioane sunt: a) Provizioane pentru litigii. b) Provizioanele pentru garan ii acordate clien ilor

27

c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea. Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci cnd motivele pentru care au fost afectate nu mai exist sau nu se mai justific economic ori se impune restaurarea acestora. d) Provizioane pentru pensii private i obliga ii similare Au n vedere pensiile private i alte obliga ii similare fiind constituite de entit ile ce se vor administra. e)Provizioanele pentru restructurare f) Provizionele pentru impozite Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat n condi iile n care sumele respective apar n bilan ca datorie n rela ia cu statul. Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condi ii: - exist o obliga ie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pl i pentru onorarea unor obliga ii care s afecteze beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obliga iei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca provizion s constituie cea mai bun estimare la data bilan ului a costurilor necesare stingerii obliga iei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost ini ial recunoscut. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit . Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare . n cazul n care pentru stingerea unei obliga ii nu mai este probabil o ieire de resurse provizionul trebuie anulat. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Dup con inutul economic: sunt conturi de capitaluri. Dup func ia contabil: conturi de pasiv. Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un moment dat. Exemple:

28

1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defec iuni constatate de clien i n perioada de garan ie se consttuie pornind de la defec iunile din anii preceden i provizioane pentru garan ii n sum de 2000 lei. - constituirea provizionului n anul N: 6812 = 1512 2000 - decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de gestiune (anul N ): 121 = 6812 2000 n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu repara iile n perioada de garan ie n sum de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile i 500 lei cheltuieli cu salariile. - n cursul anului (N+1): 602 = 302 1000 641 = 421 500 - la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor: 121 = % 1500 602 1000 641 500 - virarea provizionului la venituri: 1512 = 7812 2000 - nchiderea contului de venituri: 7812 = 121 2000

2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului


n cadrul economiei de pia entit ile pot beneficia n afara surselor proprii i de mprumuturi i credite de la institu iile financiare sau de la alte persoane juridice i fizice pe termen lung. Dei nu sunt surse proprii, ele se nregistreaz n contabilitate la capitaluri dac sunt angajate pe termen mai mare de un an i dac satisfac necesit i de finan are permanente. n bilan ul contabil aceste mprumuturi se ncadreaz n datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului urmtoarele: - mprumuturi din emisiuni de obliga iuni; - credite bancare pe termen lung; - datorii ce privesc imobilizrile financiare; - alte mprumuturi i datorii asimilate respectiv dobnzile aferente acestora.

29

Entit ile trebuie s men in datoriile pe termen lung n aceast categorie chiar i atunci cnd sunt exigibile n 12 luni, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condi ii: - termenul ini ial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni; - exist un acord de refinan are sau de reealonare a pl ilor convenit oficial nainte de nchiderea exerci iului. Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca mprumut, diferen a se nregsitreaz ca o corec ie a datoriei (ntr-un cont de activ) i se prezint n notele explicative

2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obliga iuni


mprumuturile din emisiuni de obliga iuni, denumite i credite obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung atrase de entit ile aflate temporar n dificultate financiar sau care doresc dezvoltarea activit ii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale numite obliga iuni. Obliga iunea este un titlu de valoare care reflect o sum de bani, mprumutatde o persoan juridic de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative i la purttor. Valoarea nominal a unei obliga iuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei. Elementele de baz ale unei obluga iuni sunt: durata adic un termen numit scaden ; valoarea nominal adic suma nscris pe obliga iune; dobnda reprezentnd venitul obliga iunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung


Activitatea economic a agen ilor economici presupune n anumite perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din aceast categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate n special pentru finan area investi iilor sau creterea durabil a fondului de rulment. Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scaden . Pentru creditele pe termen lung bncile solicit entit ilor garan ii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor aferente. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung i a contului 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung. Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul doi. Dup func ia contabil : sunt conturi de pasiv.

30

Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe termen lung ob inute i nerambursate. 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca unele societ i comerciale s de in participa ii la alte societ i. Aceasta nseamn c ac iunile unei societ i comerciale pot fi cumprate de o alt entitate sub form de titluri imobilizate. Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint crean e imobilizate contabilizndu-se ca imobilizri financiare iar pentru entitatea care beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare. Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i crean e imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de ac iuni i alte titluri de venit variabil de inute de o societate n capitalul altor societ i comerciale a cror de inere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Interesele de participare reprezint drepturi de inute n capitalul altei societ i comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investi ii n ntreprinderile asociate i investi iile strategice. O participare de 10 % pn la 20 % n capitalul altei societ i este o investi ie strategic, iar titlurile de inute ntro propor ie de 20 50 % asigur exercitarea unei influen e semnificative . Dac o societate de ine controlul asupra altei societ i cea din urm este considerat filial. Eviden ierea datoriilor societ ii fa de persoanele juridice ce de in participa ii n capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizrile financiare. Se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul doi. 1661 ,,Datorii ctre fa de entit i afiliate. 1662 ,,Datorii fa de entit i de care compania este legat prin interese de participare. Dup con inutul economic: conturi de capitaluri mprumutate. Dup func ia contabil: conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc imobilizrile financiare nerestituite (datoriile legate de participa ii). Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul conturilor: 1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile afiliate

31

1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile de care compania este legat prin interese de participare 2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ garan iile primite, depozitele datoriile din concesiuni, loca ii de gestiune, nchirieri de imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Dup con inutul economic: cont de capitaluri mprumutate. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor mprumuturi i datorii asimilate, nerambursate. Exemple: 1). Societatea Comercial X nregistreaz n contabilitate urmtoarele opera iuni: a) sume ncasate reprezentnd garan ii, concesiuni, brevete, mrci de fabric, alte mprumuturi i datorii asimilate: 1500; b) concesionarea unor bunuri n vederea exploatrii acestora conform contractului de concesionare n sum de 700 lei; c) restituirea bunurilor primite n concesiune n sum de 700 lei; d) rambursarea mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 700 lei; e) dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 1500 lei; f) achitarea dobnzilor prin vrsminte bancare n sum de 300 lei; g) achitarea n numerar a redeven elor aferente concesiunilor n sum de 50 lei; h) diferen ele favorabile de curs valutar aferente altor mprumuturi i datorii lichidate n sum de 400 lei; i) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i stabilirea rezultatului opera iunilor nregistrate la sfritul perioadei de gestiune. a) 5121 = 167 1500 b) 205 = 167 700 c) 167 = 205 700 d) 167 = 5121 1500 e) 666 = 1687 300

32

f) 1687 g) 612 h) 167 i) 765 121

= = = = =

5121 5311 765 121 % 666 612

300 50 400 400 350 300 50

NTREBRI 1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a acestora. 2. Definiti capitalurile proprii. 3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente? 4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social? 5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel varsat? 6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni? 7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social? 8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social? 9. Definiti primele de capital. 10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare? 11. Definiti subventiile pentru investitii. 12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si precizati care este scopul constituirii lor. 13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie? 14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de obligatiuni? 15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile financiare? PROBLEME PROPUSE 1. S se nregistreze emisiunea a 120.000 ac iuni care au o valoare nominal de 50 lei pe ac iune, pre ul de emisiune este de 52 lei pe ac iune. 2. Ulterior, ac ionarii depun integral aportul concretizat n: - disponibilit i n conturile bancare 60% - utilaje 30% - materii prime 10%. S se nregistreze depunerea aportului i vrsarea capitalului subscris nevrsat.

33

3. S se nregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a crui valoare a fost stabilit la 25.000 lei. 4. Societatea ALFA recurge la emisiunea a 20.000 de obliga iuni care au o valoare nominal de 80 lei pe obliga iune, iar pre ul de rscumprare (de rambursare) este de 90 lei pe obliga iune; ncasarea are loc ulterior prin conturile bancare. Avnd n vedere c mprumutul obligatar este ob inut pentru o perioad de 4 ani, nregistra i: - emisiunea obliga iunilor; - ncasarea contravalorii obliga iunilor emise; - amortizarea primei privind obliga iunile emise aferent anului I; - dobnda aferent anului I, tiind c rata dobnzii este de 10%. 5. S se nregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung n sum de 300.000 lei. 6. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerci iului precedent, n valoare de 1.750.000 lei, astfel: - rezerve legale: 150.000 lei; - majorarea capitalului social: 450.000 lei; - sume cuvenite salaria ilor pentru participarea la profit: 150.000 lei; - dividende cuvenite ac ionarilor: 1.000.000 lei. 7. S se nregistreze acoperirea pierderii nregistrate n exerci iile precedente n sum de 1.340.000 lei din profitul aferent exerci iului curent. 8. S se nregistreze concesionarea unor terenuri n vederea exploatrii acestora conform contractului de concesionare n sum de 220.000 lei. 9. S se nregistreze ncorporarea primelor legate de capital n sum de 140.000 lei la alte rezerve. 10. O societate comercial rscumpr 5.000 de obliga iuni proprii la pre ul de 130 lei pe titlu. tiind c valoarea nominal a unei obliga iuni este de 125 lei, nregistra i: a) rscumprarea (plata se face din conturile bancare); b) anularea obliga iunilor proprii. 11. S se nregistreze recep ia unui mijloc de transport achizi ionat n leasing financiar la pre ul de 620.000 lei. 12. S se nregistreze reportarea profitului nregistrat n anul curent n sum de 2.200.000 lei. 13. O societate constituie la finele anului N un provizion n sum de 125.000 lei pentru un litigiu care se afl pe rol cu o societate de transport marf. n anul N+1, se d sentin a n proces, societatea

34

14. 15.

16.

17.

18. 19.

20.

21.

utiliznd 60% din valoarea provizionului, iar cealalt parte este anulat. S se nregistreze: a) constituirea provizionului n anul N; b) utilizarea provizionului n anul N+1; c) anularea pr ii din provizion rmas neutilizat. S se nregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung n sum de 15.000 lei din disponibilit ile bancare. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerci iilor precedente care nu a fost repartizat n anii anteriori n sum de 520.000 lei, astfel: - 350.000 pentru majorarea capitalului social; - 170.000 pentru participarea salaria ilor la profit. O societate a recurs la reevaluarea imobilizrilor corporale conform H.G. 1553/2003 n scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actual de pia . Astfel, la cldiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. S se nregistreze plusurile din reevaluare. S se nregistreze majorarea capitalului social prin ncorporarea altor rezerve n valoare de 3.500.000 lei i prin repartizarea profitului nregistrat n anii anteriori n sum de 500.000 lei. S se nregistreze restituirea unui teren preluat n concesiune pentru care valoarea nregistrat n contabilitate a fost de 250.000. S se nregistreze retragerea unui ac ionar care de ine 500 ac iuni la valoarea nominal de 50.000 lei pe ac iune, precum i achitarea obliga iei fa de acesta din conturile bancare. O societate contracteaz un credit bancar n valoare de 100.000 euro pe o perioad de 5 ani cu o rat a dobnzii de 11,5%. La data contractrii, cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. tiind c la data de 31 decembrie, cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, nregistra i: a) contractarea creditului; b) achitarea unei rate n valoare de 1.500 euro (cursul euro din data pl ii 3,6352 lei) n luna decembrie; c) eviden ierea dobnzii datorate n sum de 1.120 euro (la cursul de 3,6352 lei) i plata acesteia; d) reevaluarea datoriei n valut la finele anului. O societate constituie provizioane pentru garan ii acordate clien ilor la 31 decembrie N n sum de 345.000 lei. n exerci iul N+1 este utilizat doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulndu-se. S se nregistreze constituirea, utilizarea i anularea provizionului.

35

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE


REZUMAT Activele reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare incorporate n active, reprezint poten ialul de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Activele imobilizate (imobilizrile) sunt activele unei ntreprinderi, destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia. Sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei ntreprinderi de inute durabil (>1 an), care nu se consum la prima utilizare iar valoarea lor se recupereaz ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor perioade contabile n func ie de durata de via util.

3.1.Con inutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate


Evaluarea activelor imobilizate se face la urmtoarele valori mai reprezentative: a) valoarea de intrare (costul istoric) se determin n func ie de modalitatea de intrare i poate fi : costul de achiuzi ie, costul de produc ie, valoarea just, valoarea de aport, valoarea de utilitate. b) Valoarea contabil (denumit i net) este valoarea la care activele imobilizate se prezint n situa iile financiare. Se ob ine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere. c) Valoarea de inventar este valoarea actual stabilit n func ie de utilitatea activului, starea, amplasarea i pre ul pie ei. d) Valoarea just este reprezentat prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pr i aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv. Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilan ul ntreprinderii dac sunt ndeplinite dou criterii cumulativ: - este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitndu-se i un control asupra lor; - costul poate fi determinat n mod credibil.

36

Existen a unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului i s suporte riscurile aferente. Activele imobilizate pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achizi ii de la ter i, produc ie proprie, aport n natur, dona ii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate redus. innd cont de complexitatea i trsturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizrile ) pot fi clasificate n: necorporale, corporale i financiare. a) Active imobilizate necorporale sunt reprezentate prin active identificabile fr suport material (netangibile) i de inute pentru utilizare n procedul de produc ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau pentru scopuri administrative. b) Active imobilizate corporale sunt reprezentate prin bunuri materiale (tangibile) de inute de agen ii economici i utilizate o perioad ndelungat n produc ia de bunuri, prestarea de servicii , nchiriere sau scopuri administrative. c) Active imobilizate financiare cuprind investi iile financiare de inute de o entitate n capitalul altor entit i pe o perioad mai mare de un an i care aduc investitorilor diverse cstiguri. Cuprind ac iuni i alte titluri cumprate i de inute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i crean ele imobilizate. n structura activelor imobilizate corporale i necorporale pot fi incluse i activele imobilizate n curs. Acestea mbrac forma lucrrilor de investi ii care la sfritul exerci iului nu au fost terminate, urmnd ca finalizarea lor s aib loc n exerci iile viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale sau a imobilizrilor necorporale, dup caz.

3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale


Imobilizrile necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Pentru nregistrarea n contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie s fie identificabil i s poat fi exercitat un control asupra acestuia. Se cuprind n categoria imobilizrilor necorporale: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare;

37

- concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale i alte valori similare; - fondul comercial; - imobilizri necorporale n curs de execu ie; - alte imobilizri necorporale. Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s corespund celei mai bune estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare. n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire i dezvoltare este interzis orice distribuire a profiturilor dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel pu in egal cu suma cheltuielilor neamortizate cu excep ia situa iei n care legisla ia nu prevede altfel. Activele necorporale se nregistreaz ini ial la costul de achizi ie sau de produc ie. Un activ necorporal reportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai pu in amortizarea i provizioanele din depreciere. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performan a prevzut ini ial, evaluabile credibil. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa. Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala n contul de profit i pierderi*). Evaluarea ini ial a unei imobilizri necorporale trebuie afectuat la costul de achizi ie sau de produc ie dup caz. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup achizi ia sau finalizarea lui se nregistreaz n conturile de cheltuieli. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai pu in ajustrile cumulate de valoare.
*)

IAS 38 Active necorporale

38

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire


Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiin area unei sociat i comerciale ca persoan juridic distinct sau ca urmare a modificrii activit ii cum sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, cheltuielile de prospectare a pie ei, de extindere a activit ii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societ ii, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de ac iuni sau obliga iuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate n dou variante*): - fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate; - fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal. n cea de-a doua variant se amotizeaz sistematic ntr-o perioad de pn la 5 ani. Sumele nregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate n notele la situa iile financiare. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire". Dup con inutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale). Dup func ia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire existente. Exemplu: Cu ocazia majorrii capitalului Societ ii Comerciale X se fac pl i dup cum urmeaz: - din contul de la banc 200 lei - din casierie 100 lei Conducerea societ ii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire n perioada maxim prevzut de lege (5 ani). - efectuarea pl ilor: 201 = % 300 5121 200 5311 100 - nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2801 60 An II 6811 = 2801 60
*)

IAS 38 Active necorporale

39

An III 6811 = 2801 An IV 6811 = 2801 An V 6811 = 2801 - descrcarea gestiunii: 2801 = 201

60 60 60 300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare


Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotin e ntr-un proces de planificare sau proiectare n scopul produc iei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbunt ite substan ial naintea stabilirii produc iei de serie sau utilizrii. Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetrii n vederea realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate, ce asigura garan ia eficien ei scontate naintea stabilirii produc iei de serie sau utilizrii. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare. Dup con inutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat. Exemple: 1). Societatea Comercial Y nregistreaz cheltuieli de dezvoltare n sum de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu for e proprii. Dup 2 ani se vinde lucrarea de dezvoltare la pre ul de 2000 lei inclusiv Tva. - nregistrarea studiului de dezvoltare: 203 = 721 3000 - nregistrarea amortizrii pentru primii 2 ani de utilizare: An I 6811 = 2803 600 An II 6811 = 2803 600 - vnzarea lucrrii de dezvoltare: An III 461 = % 2000,00 7583 1680,68 4427 319,32

40

- descrcarea gestiunii: % = 203 2803 6583 - ncasarea n contul de la banc: 5121 = 461

3000 1200 1800 2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare
Concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciuale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achizi ionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achizi ie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste. Concesiunea reprezint conven ia prin care o parte numit concedent cedeaz unei alte pr i denumite concesionar pe o perioada determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activit i. Suma datorat periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune se numete redeven . Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea entit ii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale*). Loca ia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosin ei, exploatrii unor terenuri sau bunuri. n cazul loca iei de gestiune, rela iile dintre locator (cel care ofer) i locatar (cel care primete) sunt mai complexe. Exist, de regul, presta ii i angajri reciproce astfel nct fiecare s ob in eficien a scontat. nchirierea reprezint cedarea folosin ei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc. Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu eliberat de o institu ie de stat competent prin care se confirm caracterul

*)

OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

41

de inven ie a obiectului i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv i temporar de a utiliza inven ia. Licen a ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n produc ie reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de inven ie cedeaza dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani. Know- how-ul, reprezint cunotin e tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de inven ie dar care apar in celor care le-au creat i care pot fi comercializate. Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate pentru a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design, etc. n categoria altor drepturi i valori similare se incadreaz: dreptul de proprietate intelectual, de autor, traductor, etc. Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor de fabric aduse ca aport, n cazul achizi ionrii, sau realizate pe cont propriu se eviden iaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licen e, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare. Dup con inutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezint valoarea concesiunilor, brevetelor, licen elor i altor drepturi i valori similare existente n gestiune la un moment dat . Exemplu: Societatea Comercial Z achizi ioneaz o lucrare de dezvoltare n valoare de 4000lei. Realizeaz o mbunt ire a acesteia n valoare de 2000lei dup care ob ine confirmarea de brevet de inven ie pe care l vinde dup 5 ani de utilizare la pre ul de 8000 lei inclusiv TVA. - achizi ionarea lucrrii de cercetare dezvoltare: % = 404 4760 203 4000 4426 760 - trecerea lucrrii de cercetare dezvoltare, dup mbunt ire, categoria brevetelor de inven ie:

42

% 203 721 - nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2805 An II 6811 = 2805 An III 6811 = 2805 An IV 6811 = 2805 An V 6811 = 2805 - vnzarea : 461 = % 7583 4427 - descrcarea gestiunii: % 6583 2805 - ncasarea: 5121 = 2052

2052

6000 4000 2000 1200 1200 1200 1200 1200 8000,00 6557,36 1442,64

6000 1200 4800 8000

461

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial


Fondul comercial reprezint acea parte din fondul de comer ce nu este cuprins n celelalte active, dar care concur la men inerea sau dezvoltarea poten ialului unit ii cum sunt: clientela, vadul, reputa ia, debueele, pozi ie geografic. Se determin ca diferen ntre costul de achizi ie i valoarea just la data tranzac iei a pr ii din activele nete achizi ionate de ctre o persoan juridic. n situa ia n care fondul comercial achizi ionat este prezentat distinct n bilan ca activ se vor prezenta n notele explicative: - perioada aleas pentru amortizare; - motivul care a determinat alegerea perioadei. Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din: - elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numrul clien ilor, calitatea acestora; - elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea serviciilor efectuate, regularitatea livrrilor; - elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctua ia; - elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construc iei;

43

- elemente privind produc ia i concuren a: calitatea, pre ul practicat, numrul i pozi ia concuren ilor pe pia ; Reflectarea n contabilitate a fondului de comer se realizeaz cu ajutorul contului 207 "Fond comercial".

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale


n categoria alte imobilizri necorporale se regsesc acele active de natura imobilizrilor necorporale ce nu au fost cuprinse n cadrul structurilor prezentate anterior. Se includ n aceast categorie programele informatice create n cadrul unit ii sau achizi ionate de la ter i pentru necesit i proprii, precum i alte imobilizri necorporale evaluate la costul de produc ie, respectiv la costul de achizi ie. Valoarea acestor imobilizri se amortizeaz n func ie de durata estimat de utilizare . Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizri necorporale" Dup con inutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea altor imobilizri necorporale existente n ntreprindere la un moment dat. Exemple: 1) . Societatea Comercial X achizi ioneaz un program informatic la pre ul de 700 lei, TVA 19%. Dup 2 ani de utilizare vinde programul informatic la pre ul de 600 lei, inclusiv TVA, ncasnd contravaloarea acestuia n numerar. - achizi ia programului informatic: % = 404 208 4426 - achitarea furnizorului: 404 = 5121 - amortizarea aferent primilor 2 ani: An I 6811 = 2808 An II

833 700 133

833

233

44

6811 - vnzarea : 461

= =

2808 % 7583 4427

233 600,00 504,20 97,59 700,00 466,66 233,33 600

- descrcarea gestiunii: % = 208 2808 6583 - ncasarea: 5311 = 461

2) . Se ob ine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500 lei. Dup 1 an de utilizare se realizeaz mbunt iri la programul informatic n valoare de 400 lei. Se vinde imediat la pre ul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se accept n contul crean ei un efect comercial care se depune la banc i se ncaseaz. - ob inerea programului informatic din resurse proprii: 208 = 721 500 An I - nregistrare amortizare (500 : 3 ): 6811 = 2808 166,66 An II - se realizeaz mbunt iri: 208 = 721 400 - vnzarea: 461 = % 1300,00 7583 1092,43 4427 207,56 - descrcarea gestiunii: % = 208 900 2808 166,66 6583 733,33 - acceptarea efectului: 413 = 461 1300 - depunerea efectului la banc: 5113 = 413 1300 - ncasare efectului comercial: 5121 = 5113 1300

45

3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale


3.3.1.Con inut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active care: - sunt de inute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n produc ia de bunuri i prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an. Pe lng aceste dou condi ii reglementrile din Romnia prevd i o a treia condi ie respectiv s aib o valoare mai mare dect limita stabilit de legisla ia n vigoare. Sunt considerate structuri ale imobilizrilor corporale: - terenurile; - construc iile; - instala iile tehnice, mainile, utilajele; - mobilierul; - avansurile i imobilizrile corporale n curs de execu ie. Sunt de asemenea imobilizri corporale: - investi iile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, loca ie, etc; - imobilizrile puse n fucn iune pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri; - investi iile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor cu modernizarea realizate n scopul mbunt irii parametrilor tehnici ini iali i care conduc la ob inerea de beneficii economice superioare*). Conceptele specifice imobilizrilor corporale sunt: Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c entitatea va utiliza activul sau numrul unit ilor produse sau a unor unit i similare ce se estimeaz c vor fi ob inute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contrapresta ii efectuate pentru achizi ionarea unui activ, la data achizi iei sau construc iei acestuia la data recep iei. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.

*)

Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

46

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situa iile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz c o va ob ine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pr i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat precum i a pierderilor cumulate din depreciere. Pierderile din depreciere reprezint diferen a dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil.

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensa ii, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale
Evaluarea ini ial a unei imobilizri corporale trebuie efectuat la costul su n func ie de modalitatea de intrare n ntreprindere. n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost mai pu in amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii*) conform reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul istoric. Reevaluarea se face la valoarea just ( cu excep iile prevzute de lege ) determinat pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autoriza i. Elementele dintr-o clas (terenuri, cldiri, maini, nave) de imobilizri corporale sunt evaluate simultan, cu excep ia situa iei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condi ii: - elementele comerciale sunt omogene; - pot fi gsi i n permanen cumprtori i vnztori interesa i; - pre urile sunt cunoscute de ctre public. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

47

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condi ia s nu fi existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei reserve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial**). n cazul distrugerii totale sau par iale a unor imobilizri corporale, crean ele sau sumele compensatorii ncasate de la ter i legate de acestea, precum i achizi ionarea sau construc ia ulterioar de active noi sunt opera iuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baz de documente justificative. n astfel de situa ii deprecierea activelor se eviden iaz la momentul constatrii acesteia iar dreptul de a ncasa compensa iile se eviden iaz conform contabilit ii de angajamente. Asemenea compensa ii pot fi nregistrate n situa ii cum sunt: - sume pltite de societ ile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.; - indemniza ii acordate de guvern n schimbul unor imobilizri corporale care au fost expropriate. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va ob ine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performan ele estimate ini ial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate*). Exemple de mbunt iri care pot duce la creterea beneficiilor economice viitoare sunt: - modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacit ii acesteia;

**) *)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

Standardele Interna ionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362) ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere.

48

- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a ob ine mbunt iri substan iale ale calit ii produc iei; - adoptarea unui nou proces de produc ie care permite reducerea substan ial a costurilor de exploatare estimate ini ial. Imobilizrile corporale trebuie scoase din eviden la cedare sau casare atunci cnd nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de ateptat din utilizarea lor ulterioar. n situa ia n care o imobilizare corporal este schimbat pentru o alta similar costul activului achizi ionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu se nregistreaz nici un ctig sau pierdere. Ctigurile sau pierderile rezultate n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrii corporale trebuie determinate Imobilizrile care sunt retrase din uz i de inute n scopul cedrii sunt nregistrate la valoarea lor contabil de la data la care activul este retras din uz, iar cel pu in la sfritul fiecrui an se revizuiete deprecierea recunoscndu-se n consecin orice pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafe e de pmnt afectate durabil unor activit i agricole silvice, unor construc ii, etc. Terenurile nu se amortizeaz, excep ie fcnd amenajrile de terenuri care se amortizeaz ca orice imobilizare. Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru: - racordri la sistemul de alimentare cu energie; - drumuri de acces; - desecri, etc. Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri i amenajri de terenuri". Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul doi i anume: 2111 Terenuri" 2112 "Amenajri la terenuri" Dup con inutul economic: este un cont de imobilizri corporale. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv costul amenajrilor de terenuri. Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construc ii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construc ii, etc

49

Exemplu : S.C. X achizi ioneaz un teren la pre ul de 10000 lei, TVA 19%. Se mprejmuiete cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile ocazionate de aceste lucrri nsumeaz 100 lei. Se decide amortizarea n doi ani. - achizi ie teren: % = 404 11900 2111 10000 4426 1900 - recep ie amenajri de terenuri: 2112 = 722 1000 - amortizare amenajri de teren: 6811 = 2810 500 (an I) 6811 = 2810 500 (an II) - scderea din gestiune a amenajrii de terenuri: 2810 = 2112 1000

3.3.4.Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale
n structura imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi pot fi regsite pe lng categoria Terenuri i alte structuri construc ii, maini, mijloace de transport, animale, planta ii, mobilier, etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor: 212 Construc ii; 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii; 2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instala ii de lucru); 2132 Aparate i instala ii de msurare, control i reglare; 2134 Animale i planta ii . 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Dup con inutul economic sunt conturi de imobilizri corporale. Dup func ia contabil sunt conturi de activ- eviden iind existen a i micarea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproduc ie i munc , planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protec ie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. Se debiteaz cu:

50

valoarea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie i altor active corporale intrate astfel: aport la capital - achizi ie de la furnizori ob inute din produc ie proprie prin subven ii guvernamentale prin mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii prin dona ii pentru investi ii plusuri de inventar de natura imobilizrilor alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii: investi ii care la sfritul anului precedent au fost nregistrate ca imobilizri corporale n curs ncorporarea unor accesorii (pr i componente, aparate de msur, etc) majorarea valorii de intrare a construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, planta iilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie i altor active corporale, ca urmare a investi iei efectuate la cele concesionate, nchiriate sau date n loca ii de gestiune i restituite proprietarului primite n regim de leasing financiar plusul de valoare rezultat din reevaluare Se crediteaz cu: - valoarea costruc iilor, instala iilor tehnice, mainilor, utilajelor, mobilierului i altor active corporale ieite din unitate: - amortizate integral: - vndute (cedate), amortizate par ial: - vndute n stare nou (neamortizate): - retrase de asocia i: - distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamit i) - constatate lips cu ocazia inventarierii - cedate n regim de leasing financiar - descreterile de valoare rezultate din reevaluare Soldul conturilor este debitor i exprim valoarea costruc iilor (ct.212), instala iilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice i alte active corporale (ct.214) existente n stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

51

Exemple:

1) . Societatea Comercial A achizi ioneaz un utilaj industrial la pre ul de 10000 lei, TVA 19%, cu o durat de via util de 5 ani. Dup 2 ani de utilizare (n care s-a amortizat liniar), se vinde la pre ul de 11000 lei inclusiv TVA 19%, ncasndu-se contravaloarea acestuia prin contul de la banc. - achizi ionarea utilajului: % = 404 11900 2131 10000 4426 1900 - plata furnizorului: 404 = 5121 11900 - amortizarea: An I 6811 = 2813 2000 An II 6811 = 2813 2000 - vnzarea: 461 = % 11000,00 7583 9243,74 4427 1756,26 - descrcarea gestiunii: % = 2131 10000 6583 6000 2813 4000 - ncasarea contravalorii mijlocului fix vndut: 5121 = 461 11000 2) . Societatea Comercial nregistreaz un plus de imobilizri corporale (mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care l amortizeaz ntr-o perioad de 2 ani. - nregistrarea plusului: 214 = 131 4000 - nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2814 2000 - nregistrarea amortizrii la venituri: 131 = 7584 2000 An II 6811 = 2814 2000 131 = 7584 2000 - descrcarea gestiunii: 2814 = 214 4000

52

3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor


3.4.1. Defini ii, reglementri i regimuri de amortizare
Utilizarea n procesul de exploatare, ac iunea factorilor de mdiu i progresul tehnic conduce inevitabil la pierderea treptat a valorii imobilizrilor. Avem de-a face cu o depreciere fizic i moral numit uzur. Expresia valoric a uzurii care se include ealonat n cheltuielile de exploatare este numit amortizare. IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Includerea n cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de ctre entitate. Astfel firmele care aplic IFRS-urile vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat pe baz de ra ionamente economice i nu amortizarea fiscal conform reglementrilor fiscale urmnd ca diferen ele dintre rezultatul contabil i cel fiscal s fie nregiostrat la impozite amnate. Amortizarea este n fapt o constatare contabil a deprecierii definitive a valorii imobilizrilor datorit utilizrii lor n procesul de produc ie, a influen ei factorilor naturali i ca o consecin a progresului tehnic. Deprecierea se recupereaz prin trecerea pe cheltuielile fiecrui exerci iu financiar a sumelor corespunztoare deprecierilor suferite de imobilizri n func ie de durata de via util i valoarea amortizabil. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizrilor. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pa baza unui plan de amortizare ncepnd cu luna urmtoare punerii n func iune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Pentru imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau n loca ie de gestiune amortizarea se calculeaz i nregistreaz n contabilitate de ctre persoana juridic care le are n proprietate. Investi iile efectuate la imobilizrile concesionate luate cu chirie, loca ie, etc. se amortizeaz de cel care a efectuat investi ia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale. Nu sunt supuse amortizrii imobilizrile financiare i cele n curs. De asemenea, nu se supun amortizrii terenurile. Lacurile, bl ile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investi ii ; tablourile i operele de art, bunurile din domeniul public, finan ele din surse bugetare, casele de odihn

53

proprii, locuin ele de protocol, navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n scopul realizrii de venituri; orice alt mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii. Pentru calcularea amortizrii imobilizrilor trebuie avute n vedere urmtoarele elemente: - valoarea amortizabil (valoarea de intrare); - durata de via util (durata normal de utilizare); - regimul de amortizare (metoda de amortizare). Valoarea amortizabil (conform IAS16) reprezint costul activului (costul de achizi ie, pre ul de produc ie) sau o alt valoare substituit n situa iile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual este deseori nesemnificativ caz n care poate fi ignorat la determinarea valorii amortizabile. Durata de via util (durata normal de utilizare) corespunde n principiu cu durata economic de utilizare i exprim perioada n care valoarea amortizabil trebuie recuperat prin includerea n cheltuielile de exploatare ale entit ii. Duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotrre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevzute n Catalogul privind duratele normale de func ionare i clasificarea mijloacelor fixe pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, mpreun cu codul de clasificare i limita minim i maxim a duratei normale de utilizare n fucn ie de care se calculeaz amortizarea fiscal a imobilizrilor (liniar). Pentru unele categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numrul unit ilor produse sau a unor unit i similare). La determinarea duratei de via utile a unui activ trebuie inut cont de: uzura fizic i moral estimat, produc ia fizic estimat sau capacitatea de produc ie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex. exprimarea contractelor). n cazul imobilizrilor achizi ionate cu durat normal de utilizare neconsumat pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n fucn iune, durata rmas) recuperarea valorii rmase se face pe durata rmas. Dac durata de func ionare este espirat sau nu se cunosc datele de identificare, duratele normale de utilizare se stabilesc de ctre o comisie tehnic sau de ctre un expert tehnic independent. Regimul de amortizare prezint interes pentru calculul i nregistrarea n contabilitate a amortizrii, determinnd semnificative implica ii fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate n Romnia) sunt: - regimul liniar; - regimul degresiv;

54

- regimul accelerat.

3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor


Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, care cuprinde conturile: 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale" 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor imobilizrilor corporale, respectiv necorporale. Dup con inutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizrilor. Dup func ia contabil: sunt conturi de pasiv. Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat. Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element rectificativ al valorii de intrare a imobilizrilor n func ie de care se determin valoarea contabil din bilan , ct i o cheltuial de exploatare care afecteaz rezultatul exerci iului. Se nregistreaz n contabilitate prin formula 6811 = 28X. Amortizarea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate folosind conturi contabile ci numai n Registrul de eviden fiscal al entit ii. Exemplu: Societatea Comercial X achizi ioneaz un utilaj industrial evaluat la pre ul de 4000 lei, TVA 19%. Durata de via util a utilajului 5 ani. Se cere: a) eviden ierea achizi iei utilajului; b) amortizarea utilajului dup metoda liniar; c) scoaterea din func iune dup amortizarea complect. a) achizi ia utilajului: % = 404 4736 2131 4000 4426 736 b) amortizarea liniar: Dn = 5 ani - calculul normei de amortizare liniare (nal):

55

nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 % Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800 An I 6811 = 2813 An II 6811 = 2813 An III 6811 = 2813 An IV 6811 = 2813 An V 6811 = 2813 c) scoaterea din gestiune: 2813 = 2131

800 800 800 800 800 4000

3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs


n activitatea desfurat de agen ii economici se ajunge, uneori ca la sfritul perioadei de gestiune, unele active s fie nefinalizate. Acestea sunt considerate investi ii n curs sau neterminate. Se ncadreaz n aceast categorie: investi iile neterminate executate n regie proprie; sau efectuate de ter i, aduse sub form de aport n natur de ctre asocia i; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizri pn la decontarea acestora. Imobilizrile n curs mbrac n cea mai mare parte forma imobilizrilor corporale i mai rar cea a imobilizrilor necorporale.

56

3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs


Executarea n regie proprie a unor lucrri i proiecte de dezvoltare, a unor programe informatice i a altor imobilizri necorporale genereaz o serie de cheltuieli. Costul de produc ie al investi iilor de natura imobilizrilor necorporale executate cu for e proprii i costul de achizi ie al celor achizi ionate sau executate de ter i care la sfritul exerci iului nu sunt terminate se reflect cu ajutorul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs" . Dup con inutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale n curs. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente la afritul perioadei. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale . Este un cont de activ. Soldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs


Imobilizrile corporale n curs reprezint investi iile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Se evalueaz la costul de achizi ie sau de produc ie dup caz. Se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup : recep ie, punere n func iune sau darea n folosin .Costul de produc ie sau achizi ie al investi iilor de natura imobilizrilor corporale aflate n curs de execu ie se eviden iaz la sfritul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizri corporale n curs". Dup con inutul economic: este un cont de active imobilizate corporale n curs de execu ie. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs neterminate (nerecep ionate). Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale . Cont de activ. Soldul debitor, exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale nedecontate.

57

Exemple: 1. La sfritul anului N se constat c pentru construc ia unei hale industriale s-a cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizat n propor ie de 90%. n anul N+1 se finalizeaz lucrarea, efectundu-se recep ia la valoarea de 10000 lei. Se vinde hala industrial la valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se ncaseaz prin contul curent. - nregistrarea imobilizrilor n curs la sfritul anului N: 231 = 722 9000 - nregistrara recep iei n anul N+1: 212 = % 10000 231 9000 722 1000 - facturarea halei industriale: 461 = % 13090 7583 11000 4427 2090 - descrcarea gestiunii: 6583 = 212 10000 - ncasarea crean ei: 5121 = 461 13090 2. n vederea achizi ionrii unui prototip finalizat n propor ie de 80% se acord un avans n valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recep ioneaz ulterior prototipul la valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizeaz. Lucrrile necesare finalizrii au nsumat 6000 lei. - acordarea avansului: % = 5121 5950 234 5000 4426 950 - achizi ie prototip nefinalizat: % = 404 23800 233 20000 4426 3800 - stornare TVA 4426 = 404 950 - achitare rest plat: 404 = % 22850 234 5000 5121 17850

58

- finalizare prototip cu for e proprii: 233 = 721 6000 - recep ie lucrare de dezvoltare: 203 = 233 26000 Not : Dac factura fiscal se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA: 234 = 5121 5000 4426 = 234 798,3 - achizi ia: % = 404 23800 233 20000 426 3800 - stornare avans: 5798,3 % = 404 234 4426 - achitare rest plat: 404 =
5000 798,3

5121

18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare


Imobilizrile financiare sunt investi ii financiare sau de portofoliu sub form de ac iuni i alte titluri cumprate i de inute pe termen lung precum i crean e imobilizate cum ar fi garan iile i mprumuturile pe termen lung. Reprezint sume de bani investite de o ntreprindere n capitalul altor unit i. Ele pot s apar sub mai multe forme: a) Titluri de participare: reprezint ac iuni de inute durabil la entit i afiliate i alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control i a unei influen e majore n gestiunea acestora, precum i ob inerea unor avantaje de natur financiar. b) Interesele de participare reprezint drepturi de inute n capitalul altei societ i comerciale n scopul ob inerii de venituri financiare fr interven ia n gestiunea acesteia. Un interes n ac iuni include un interes ce poate fi convertit ntr-o participare n ac iuni i o op iune de a achizi iona ac iuni sau alte astfel de participa ii. Ele au ca principale forme de manifestare: investi iile n ntreprinderile asociate i investi iile strategice.

59

Investi iile n ntreprinderile asociate sunt acele interese de participare a cror de inere ntre 20% i 50% asigur o influen semnificativ n activitatea emitentului. Investi iile strategice sunt titluri de participare de inute ntr-un procent de pn la 20% care nu asigur posibilitatea exercitrii unei influen e semnificative. Dac procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare. c) Alte titluri imobilizate se refer la depozitele pe termen lung sub form de disponibilit i n conturi bancare sau la alte investi ii financiare. d) Crean e imobilizate sunt reprezentate de urmtoarele structuri: crean e legate de participa ii, mprumuturi acordate pe termen lung, ac iuni proprii de inute pe termen lung i alte crean e imobilizate. Crean ele legate de participa ii reprezint acele crean e ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare sau interese de participare. mprumuturile pe termen lung eviden iaz sumele acordate ter ilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi. Ac iunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n func ie de inten ia societ ii cu privire la durata de de inere de peste un an stabilit cu ocazia achizi iei sau realizri. n categoria alte crean e imobilizate se cuprind: garan iile, depozitele i cau iunile depuse de unitate la ter i. Evaluarea ini ial a unei imobilizri financiare se face la costul de achizi ie sau valoarea determinat prin contractul de achizi ie iar evaluarea bilan ier la valoarea contabil mai pu in ajustrile pentru depreciere cumulate. Deprecierea imobilizrilor financiare determin nregistrarea ajustrilor pentru depreciere ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Conform IAS 39 Instrumente financiare, evaluare i recunoatere, o entitate trebuie s recunoasc un activ financiar cnd acesta devine parte la prevederile contractualeale instrumentului financiar. n legtura cu societ ile comerciale care de in participa ii n capitalul altor firme acestea sunt obligate s ntocmeasc i s prezinte situa ii financiare anuale consolidate. Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul mai multor conturi: 261 "Ac iuni de inute la entit i afiliate 263 "Interese de participare" 264 "Titluri puse n echivalen " 265 "Alte titluri imobilizate"

60

267 "Crean e imobilizate", prezint mai multe conturi sintetice de gradul II: 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare" cu urmtoarele conturi sintetice de gradul II: Din punct de vedere al con inutului economic: sunt conturi de active imobilizate financiare. Dup func ia contabil: sunt conturi de activ, excep ie contul 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare" care este un cont de pasiv. Contul 261 "Ac iuni de inute la entit i afiliate (Titluri de participare) este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societ i din cadrul grupului. Contul 263 Interese de participare este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare de inute. Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint alte titluri imobilizate existente. Contul 267 Crean e imobilizate este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor crean e imobilizate. Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate pentru imobilizrile financiare. Exemple: 1) . Societatea Comercial X achizi ioneaz titluri de participare n valoare de 2000 lei, din care 1500 lei sunt pltite imediat din casierie, iar diferen a n termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie. 261 = % 2000 5311 1500 269 500 - plata titlurilor dup 60 zile: 269 = 542 500 2) . Societatea Comercial B vinde titluri de participare n valoare de 30.000.000 lei. ncasarea se face prin contul curent de la banc. - vnzarea:

61

461 = 7583 - descrcarea gestiunii: 6583 = 261 - ncasarea: 5121 = 461

3000 3000 3000

3) . Societatea Comercial X achizi ioneaz titluri de participare n valoare de 8000 lei, din care 5000 lei sunt pltite imediat din contul de la banc, iar diferen a n termen de 30 zile. - nregistrarea titlurilor pltite imediat: 261 = 5121 5000 - nregistrarea titlurilor ce se vor plti ulterior: 261 = 269 3000 - plata titlurilor la scaden ( dup 30 zile ): 269 = 5121 3000

NTREBRI 1. Definiti activele imobilizate. 2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare. 3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie incadrat ca si activ corporal? 4. Care este structura imobilizarilor necorporale? 5. Care este structura imobilizarilor corporale? 6. Care este structura imobilizarilor financiare? 7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui active. 8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor? 9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor? 10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor? 11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila? 12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

PROBLEME PROPUSE 1. S se nregistreze achizi ia unui teren la pre ul de cumprare de 1.200.000 lei; TVA 19%. 2. Pentru terenul achizi ionat la opera ia 1 se realizeaz prin eforturi proprii amenajri la teren care la sfritul anului N nu este nc

62

3.

4.

5.

6.

7.

8.

finalizat, valoarea investi iei n curs fiind de 80.000 lei. n cursul anului urmtor (N+1) se recep ioneaz amenajarea la teren la valoarea de 220.000 lei. S se nregistreze: a) imobilizarea n curs la finele anului N; b) recep ia amenajrii n cursul anului N+1. Societatea GAMA S.A. vinde un utilaj la pre ul de 120.000 lei, TVA19%, care este nregistrat n contabilitate la o valoare de 250.000 lei, valoarea amortizat pn la data vnzrii fiind de 170.000 lei. S se nregistreze: a) vnzarea utilajului; b) scoaterea din gestiune. Societatea comercial Dunrea S.A. achizi ioneaz 30% din ac iunile unei alte societ i n scopul exercitrii unei influien e semnificative asupra acesteia la un pre total de 1.200.000 lei. tiind c jumtate din valoarea total a ac iunilor este pltit imediat prin viramente din conturile bancare, iar cealalt jumtate va fi achitat ulterior, s se nregistreze: a) achizi ia titlurilor; b) plata titlurilor la scaden . S.C. ALFA S.A. achizi ioneaz un utilaj la pre ul de cumprare de 240.000 lei; TVA 19% care este subven ionat n propor ie de 20%. Durata normal de func ionare este de 10 ani. tiind c regimul de amortizare folosit este cel liniar, s se nregistreze: a) subven ia de primit; b) ncasarea subven iei; c) achizi ia utilajului; d) amortizarea aferent anului I de func ionare; e) virarea cotei-pr i din subven ie la venituri pentru primul an de func ionare. S se nregistreze stingerea obliga iei fa de furnizorul de imobilizri (de la punctul anterior - 5) n felul urmtor: jumtate prin intermediul viramentelor bancare, iar pentru cealalt jumtate se emite un efect comercial (bilet la ordin). S se nregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculat n luna februarie, anul N+1, tiind c valoarea de intrare este de 160.000 lei, data punerii n func iune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normal de func ionare este de 5 ani i regimul de amortizare folosit este accelerat. O societate achizi ioneaz o lucrare de dezvoltare la pre ul de 200.000 lei, TVA - 19%. Ulterior, se realizeaz anumite investi ii prin eforturi proprii n urma crora se ob ine brevetarea lucrrii de cercetare-

63

9.

10.

11. 12.

13.

14.

15.

dezvoltare; valoarea la care se recep ioneaz brevetul este de 420.000 lei. S se nregistreze: a) achizi ia lucrrii de cercetare-dezvoltare; b) brevetarea lucrrii de cercetare-dezvoltare. Societatea ALFA acord un mprumut unei firme la care de ine interese de participare n valoare de 700.000 lei pe o perioad de 2 ani cu o dobnd de 15% pe an. S se nregistreze: a) acordarea mprumutului societ ii la care se de in titluri de participare; b) nregistrarea dobnzii care urmeaz s fie ncasat n primul an; c) ncasarea dobnzii n conturile bancare. O societate vinde un teren la pre ul de 1.500.000 lei, TVA 19%. tiind c valoarea de nregistrare n contabilitate a terenului este de 500.000 lei, s se nregistreze: a) vnzarea; b) scoaterea din gestiune. S se nregistreze un program informatic ob inut prin eforturi proprii n cursul anului curent a crui valoare este de 20.000 lei. O societate achizi ioneaz un utilaj la pre ul de 400.000 lei, TVA 19%. Durata de folosin este de 8 ani, iar regimul de amortizare liniar. Dup un an de utilizare, societatea vinde utilajul. S se nregistreze: a) achizi ia utilajului; b) amortizarea utilajului n primul an; c) vnzarea utilajului la pre ul de vnzare de 360 milioane lei, TVA 19%; d) scoaterea din gestiune a utilajului; e) ncasarea drepturilor bneti aferente vnzrii utilajului. S se nregistrete depunerea unei garan ii suplimentare la societatea de telefonie fix n valoare de 20.500 lei. Plata este efectuat prin virament. S se nregistreze achizi ia a 1.200.000 ac iuni de la o societate din grup la pre ul de 34 lei/ac iune tiind c valoarea nominal este de 30 lei pe ac iune, iar ponderea ac iunilor cumprate n capitalul social al societ ii respective este de 60%. Plata este efectuat prin virament. Interesele de participare de inute de o societate n portofoliul su la o valoare de 38 lei nregistreaz n cursul anului o scdere la burs, astfel c la 31 decembrie N cursul era 24 lei. nregistra i constituirea

64

16. 17.

18.

19.

provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar i opera ia ce va fi nregistrat de societate la 31 decembrie N+1 cnd cursul titlurilor era de 27 lei. nregistra i acordarea unui avans n sum de 23.000 lei unui furnizor de imobilizri corporale, virarea sumei efectundu-se n numerar. O societate reevalueaz un utilaj care are o valoare brut de 65.000 lei, iar valoarea amortizat pn n acel moment era de 20.000 lei. Valoarea just stabilit n urma reevalurii este de 52.000 lei, iar amortizarea se recalculeaz la 23.000 lei. Eviden ia i n contabilitate opera iunile de mai sus. O societate realizeaz n regie o construc ie care, la finele anului N, nefinalizat fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construc iei are loc la finele anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000 lei. nregistra i n contabilitate opera iunile. S se nregistreze dobnda de ncasat n sum de 11.500 lei aferent unei crean e legate de participa ii i ncasarea acesteia prin contul bancar.

65

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUC IEI N CURS DE EXECU IE


REZUMAT Organizarea contabilit ii stocurilor i a produc iei n curs de execu ie, impune luarea n considerare a urmtoarelor obiective: - urmrirea i controlul permanent al programului de aprovizionare pe feluri i grupe de stocuri ; - asigurarea integrit ii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare; - urmrirea utilizrii ra ionale a mijloacelor materiale aprovizionate astfel nct s fie posibil respectarea normelor de consum specifice la eliberarea lor din depozit, eviden ierea stocurilor fr utilizare (supranormative); - delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea stocurilor aprovizionate; - nregistrarea i controlul valorificrii stocurilor de mrfuri i a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate ter ilor, - eviden a i urmrirea stocurilor de produse, n procesul ob inerii i livrrii la pre uri competitive; - evaluarea realist a stocurilor i determinarea influen elor asupra gestiunii i a rezultatelor prin aplicarea corect a regulilor de evaluare; - promovarea principiului pruden ei i a principiului continuit ii activit ii la evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor.

4.1. Con inutul, caracteristicile i principalele structuri ale stocurilor


Stocurile sunt active circulante*) de inute pentru a fi vndute, n curs de produc ie n vederea vnzrii sau sub form de materii prime , materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de produc ie sau pentru prestarea de servicii.
*)

Conform OMFP 306 /2002, un activ se clasific ca circulant atunci cnd:

- este achizi ionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data blan ului; - etse reprezentat de crean e aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restric ionat.

66

Activele circulante se utilizeaz o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i n general particip la un singur circuit economic modificndui n permanen forma. Cuprind ansamblul de bunuri i servicii care intervin n ciclul de exploatare al ntreprinderii i sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate n procesul de produc ie, ori a fi vndute n starea n care au fost procurate. Stocurile pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achizi ie, produc ie proprie, aport, dona ie, etc. Din punct de vedere financiar, innd cont de perioada scurt n care sunt regsite n structura patrimoniului, sunt considerate alocri ciclice. Din punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate par ial. Stocurile, prezint o serie de caracteristici care le particularizeaz n structura activelor: - se afl succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de produc ie i comercializare; - descriu mai multe rota ii (circuite) n cadrul unei perioade de gestiune; - sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime, materialele consumabile), sau a fi vndute n aceeai stare (mrfurile) sau a fi vndute dup prelucrare (produsele); - contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unit ii i la valorificarea capitalului. Aceste caracteristici fac ca stocurile s de in un rol important n activitatea firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor s vizeze men inerea unui nivel corespunztor al acestora din punct de vedere al calit ii, cantit ii, i al volumului produc iei i a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfunc ionalit i pe rela ia furnizor beneficiar i opriri ale procesului de produc ie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizri importante de stocuri care vor fi lipsite de micare o anumit perioad, fapt ce genereaz dificult i n fluxurile financiare ale firmei. Ca parte component a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate n mai multe categorii : a) Materii prime, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau par ial, fie n starea lor ini ial, fie transformat. b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, semin e i materiale de plantat, furaje, i alte materiale

67

consumabile), particip sau ajut procesul de fabrica ie sau de expoatare de regul, fr a se regsi n produsele la a cror fabricare particip. c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de valoare mare cu durat de via util sub un an, sau durat de via util peste un an indiferent de valoare sub form de: echipamente de protec ie i de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente i amenajri provizorii de antier. Nu se includ n aceast categorie lucrrile de organizare de antier de la care n urma terminrii lucrrilor nu se recupereaz materiale (ex. plaforme betonate, ci de acces, gropi de var, etc.) d) Produsele, sunt reprezentate de : - semifabricate sunt acele bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o sec ie ( fz de fabrica ie) i se pot livra altor sec ii sau ter ilor; - produse finite, bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabrica ie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unit ii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clien ilor; - produse reziduale, reprezentnd rebuturile, materialele recuperabile, deeurile e) Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (vi ei, miei, porci, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproduc ie sau puse la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum i animalele pentru produc ie (ln, lapte, ou, blan). f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprindere le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achizi ionate sau fabricate, destinate protejrii i prezentrii produselor i care, n mod temporar, pot fi pstrate de ter i cu obliga ia restituirii n condi iile prevzute n contract. h) Produc ia n curs de execu ie, este reprezentat de produc ia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevzute de procesul tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recep iei tehnice sau necompletate n ntregime. Sunt asimilate produc iei n curs: lucrrile, serviciile i studiile n curs de execu ie sau neterminate. a) Dup apartenen la patrimoniu, stocurile se pot grupa n: - stocuri aflate n proprietatea ntreprinderii, se gsesc fie n depozitele sau spa iile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de produc ie) fie la ter i, ( materii i materiale aflate la ter i, produse aflate la ter i, mrfuri n custodie sau consigna ie la ter i, etc ). - stocuri aflate n gestiune dar care nu sunt n proprietatea ntreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau n custodie), nregistrate distinct n conturi n afara bilan ului (clasa a 8-a de conturi).

68

b) n func ie de provenien , stocurile se pot grupa n : - stocuri provenite din cumprri din afara unit ii, cum sunt : materii prime, materiale consumabile, mrfuri, materiale de natura obiectelor de inventar, etc. - stocuri provenite din produc ie proprie: produsele, animalele, mrfurile, etc. Pe lng stocuri n categoria activelor circulante se mai cuprind: crean ele, investi iile financiare pe termen scurt, disponibilit ile bneti din cas i conturi la bnci.

4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate


4.2.1 .nregistrarea stocurilor
n conformitate cu Legea contabilit ii nr. 82 / 2001 republicat n 2002, de inerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obliga ii, precum i efectuarea de opera ii economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure*): a) recep ionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea n custodie sau consigna ie se recep ioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea aceastora se nregistreaz n conturi n afara bilan ului. b) n situa ia unor decalaje ntre provizionarea i recep ia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unit ii, se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recep iei i a documentelor nso itoare; - bunurile sosite i nerecep ionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n contabilitate n conturi n afara bilan ului;

*)

OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

69

- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii. d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.

4.2.2. Costul stocurilor


Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achizi iei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la nchiderea exerci iului financiar. Valoarea realizabil net este pre ul de vnzare estimat ce ar putea fi ob inut pe parcursul desfurrii normale a activit ii mai pu in costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare ncasrii. Este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul exerci iului financiar, la inventariere i apoi la bilan cnd potrivit principiului pruden ei, trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Principale structuri ale costului stocurilor sunt: costul de achizi ie, costul de produc ie i costul standard (prestabilit). Costul de achizi ie al unui bun este egal cu pre ul de cumprare, taxele nerambursabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Costul de produc ie al unui bun cuprinde: costul de achizi ie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de produc ie precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocate n mod ra ional ca fiind legate de fabrica ia acestuia. Cheltuielile generale de administra ie, financiare i de desfacere nu se includ n costurile de produc ie cu excep ia situa iilor prevzute de Standardele Interna ionale de Contabilitate. Materiile prime i materialele consumabile care sunt renoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.

70

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substan ial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. n func ie de specificul activit ii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de produc ie sau metoda pre ului cu amnuntul, n comer cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficien ei i capacit ii de produc ie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n func ie de condi iile existente la un moment dat. Diferen ele de pre fa de costul de achizi ie sau de produc ie trebuie eviden iate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferen elor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor, se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Sold ini ial al Diferen e de pre aferente intrrilor diferen elor + in cursul perioadei, cumulat de pre de la nceputul anului Coeficient de = X100 repartizare Sold ini ial al Valoarea intrrilor n cursul stocurilor la pre + perioadei la pre de nregistrare, de nregsitrare cumulat de la nceputul anului Acest coeficient se nmul ete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite . Coeficientul de repartizare a diferen elor de pre poate fi calculat la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferen e se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achizi ie, respectiv de produc ie, dup caz. Diferen ele de pre astfel stabilite la recep ia bunurilor respective se nregistreaz propor ional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.

71

Metoda pre ului cu amnuntul este folosit n comer ul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pre ul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a pre ului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Reduceriel de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Reducerile comerciale mbrac forma: rabaturilor, risturnilor i remiselor. Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor. Risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de opera ii cu acelai ter n cadrul unei perioade determinate. Remisele sunt reduceri acordate pentru vnzri superioare volumului convenit sau pozi ia de transport preferen ial a cumprtorului. Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru achitarea datoriilor naintea termenului normal de exigibilitate. Reducerile asupra pre ului de vnzare se calculeaz n casacad, adic procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor


Cu ocazia evalurii stocurilor trebuie luat n considerare momentul n care intr sau ies din unitate, respectiv se afl la nchiderea exerci iului sau la inventariere. a) Evaluarea la intrarea n unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric, denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel: - stocurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit prin evaluare, n func ie de pre ul pie ei, utilitatea i starea stocurilor; - stocurile intrate prin subven ie sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n func ie de pre ul pie ei i starea bunurilor respective; - stocurile intrate prin cumprare ( ob inute cu titlul oneros), la costul de achizi ie reprezentat de pre ul de cumprare fr TVA); - stocurile intrate din produc ie proprie se evalueaz la costul de produc ie. Bunurile dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb.

72

Valoarea just este suma la care poate fi tranzac ionat un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre pr i aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzac ii n care pre ul este determinat obiectiv. b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual, denumit i valoarea de inventar*) stabilit n func ie de utilitate, starea bunului i pre ul pie ei. n cazul crean elor i datoriilor valoarea de inventar se stabilete n func ie de valoarea probabil de ncasat respectiv, de plat. c) La nchiderea exerci iului, evaluarea (care n acest caz se numete evaluare bilan ier) se face la valoarea de intrare a stocurilor pus de acord cu rezultatul inventarierii. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate ob ine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin eviden ierea unei ajustri pentru depreciere. Pentru a fi nscrise n situa iile financiare stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. d) La ieierea din gestiune a stocurilor acestea se evalueaz , nregistreaz n contabilitate i scad din gestiune la valoarea de intrare. Determinarea valorii de intrare n cazul ieirilor este o problem mai complex, motiv pentru care Legea Contabilit ii, i alte reglementri din domeniul financiar-contabil (de exemplu OMF/ 94), prevd trei metode : - metoda costului mediu ponderat; - metoda FIFO ( primul intrat - primul ieit) - metoda LIFO ( ultimul intrat primul ieit). Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare cumprate sau produse (intrate) n cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determin conform rela iei:

Cmp =

Stoc initial valoric ( Siv ) + Intrari valorice ( Iv) Stoc initial cantitativ ( Sic ) + Intrari cantitative ( Ic)

Se calculeaz pe baza acestuia valoarea ieirilor (VE): VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieit. Metoda poate fi aplicat periodic sau dup fiecare recep ie. Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune la pre ul de achizi ie sau de produc ie a primului lot intrat. Dup terminarea
*)

Conform IAS 2 Stocuri valoarea actual este denumit valoarea realizabil net.

73

acestuia se va lua n considerare pre ul urmtorului lot intrat n ordine cronologic. Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune n func ie de costul de achizi ie sau pre ul de produc ie al ultimului lot intrat. Dup epuizarea acestuia se va lua n considerare pre ul urmtorului lot n ordinea invers cronologic. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerci iu la altul. Dac n situa ii excep ionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile n notele explicative trebuie s se prezinte informa ii cu privire la motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat. Evaluarea produc iei n curs de execu ie se face la sfritul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a opera iilor tehnologice, la costul de produc ie. ntreprinderile din ara noastr au posibilitatea de a evalua i de a nregistra n contabilitate bunurile de natura stocurilor i la alte pre uri cu condi ia ca n raportrile periodice ele s fie prezentate la costuri efective. Astfel de pre uri de nregistrare pot fi : pre uri prestabilite i pre uri de facturare. n cazul n care se utilizeaz pre urile prestabilite, aceste pre uri se vor stabili pe baza pre urilor medii ale bunurilor respective. n acest caz, diferen ele de pre fa de costul de achizi ie sau costul de produc ie se vor reflecta distinct n conturile de diferen e de pre Diferen ele de pre stabilite la intrarea bunurilor n ntreprindere se repartizeaz i se nregistreaz propor ional, att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor

4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor


4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor
ntreprinderile din Romnia pot s-i organizeze contabilitatea stocurilor utiliznd fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent. Presupune nregistrarea n conturile de stocuri a tuturor opera iilor de intrare a stocurilor, cantitativ i valoric, evaluate la valoarea de intrare, pre ul standard sau pre ul de facturare, dup caz.

74

De asemenea se nregistreaz n conturile de stocuri fiecare ieire, att cantitativ ct i valoric. Astfel, la intrare vom avea nregistrri contabile de forma: Conturi de stocuri = Conturi de furnizori La ieire, prin dare n consum sau cu ocazia descrcrii gestiunii, se vor debita conturile de cheltuieli i se vor credita conturile de stocuri astfel: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri Aceast metod permite stabilirea i cunosterea n orice moment a stocurilor att cantitativ ct i valoric. Metoda inventarului intermitent, este utilizat, conform reglementrilor n vigoare doar n ntreprinderi din categoria celor mici i mijlocii. Stabilirea ieirilor de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se face la sfritul fiecrei perioade, pe baza inventarierii. Formula de calcul a ieirilor este : E= Si + I Sf Unde : E valoarea ieirilor; Si valoarea stocurilor ini iale; I valoarea intrrilor n cursul perioadei; Sf valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere. n cadrul acestei metode, se renun la utilizarea pe parcursul lunii a conturilor de stocuri, iar intrrile de stocuri se nregistreaz dup formule contabile de forma : Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori. Cu ocazia inventarierii, cnd se determin existen a faptic a stocurilor, acestea se vor nregistra n contabilitate prin formule contabile de forma : Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli. Dintre cele dou metode de contabilizare a stocurilor, agen ii economici prefer metoda inventarului permanent deoarece ofer posibilitatea cunoaterii n orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului ntermitent face posibil cunoaterea nivelui stocurilor doar n urma inventarierii.

4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor


n situa ia contabilizrii stocurilor dup metoda inventarului permanent , Legea contabilit ii prevede n scopul cunoaterii corecte din punct de vedere cantitativ i valoric a stocurilor aflate n gestiunea unit ii patrimoniale, pe fiecare lot n parte i pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilit ii analitice a stocurilor dup urmtoarele metode : - metoda cantitativ- valoric; - metoda operativ contabil;

75

- metoda global- valoric; Metoda cantitativ valoric. Presupune inerea unei eviden e cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fiele de magazie, iar n contabilitate a eviden ei cantitativ - valorice folosind Fiele de cont analitice. Fiele de magazie , mpreun cu actele justificative (recep ii, facturi), mpr ite n func ie de sensul micrii bunurilor ( intrri i ieiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucreaz datele i nregistreaz stocurile att cantitativ ct i valoric, n Fiele de cont analitice, deschise pe feluri de bunuri i locuri de depozitare. Concordan a valoric dintre datele nregistrate n conturile sintetice i cele analitice, se verific prin ntocmirea la sfritul lunii a balan ei de verificarea conturilor analitice. Concordan a cantit ilor se asigur prin confruntarea datelor dintre fiele de magazie i fiele analitice pentru valori materiale. Metoda operativ contabil (pe solduri). Presupune nregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe i subgrupe de bunuri, ntocmindu-se documentul numit Registrul stocurilor. Concordan a dintre datele nregistrate n eviden a depozitelor i cele din contabilitate se asigur prin evaluarea lunar a stocurilor cantitative nscrise n Fiele de magazie cantitativ i n Registrul stocurilor (cantitativ i valoric). Metoda global valoric. Are n vedere conducerea eviden ei stocurilor numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, Fiele de magazie sunt ntocmite cu Raportul de gestiune, n care se nregistreaz zilnic intrrile i ieirile, pe baz de documnete justificative. Acesta, mpreun cu documnetele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verific realitatea documentelor i a valorilor consemnate. Controlul concordan ei dintre nregistrrile din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) i cele din Fiele de cont pentru opera ii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se face periodic, de regul lunar, prin confruntarea soldurilor. Esen a metodei const n inerea eviden ei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul Raportului de gestiune completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului Fi de cont pentru opera ii diverse completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor


Contabilitatea materiilor prime, materialelor i a diferen elor de pre aferente acestora se organizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi :

76

301 Materii prime 302 Materii consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de invetar 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale Conturile 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar sunt dup con inutul economic : conturi de stocuri materiale Dup func ia contabil: conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor intrate n ntreprindere astfel: - achizi ionate de la furnizori - valoarea taxelor vamale aferente achizi iilor de import - aduse ca aport la capital - rezultate din dona ii sau plus de inventar: - revenite de la ter i - valoarea la pre de nregistrare a produselor re inute i consumate n aceeai unitate. Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor ieite din gestiune: - date n consum: - materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin : - lipsurile la inventar n cadrul normelor legale de perisabilitate: - lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieite prin dona ii: - lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamit i): - vndute n starea n care au fost procurate (se trec la mrfuri): - trimise pentru prelucrare sau aflate n custodie la ter i: - retrase din aportul la capitalul social: Soldurile conturilor sunt debitoare i exprim valoarea materiilor prime, respectiv a materialelor existente n gestiune la pre de nregistrare. Contul 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale. Dup con inutul economic: cont rectificativ al pre ului de nregistrare al materiilor prime i materialelor. Se utilizeaz atunci cnd eviden a materiilor prime i materialelor se conduce la pre uri standard, eviden iindu-se n cadrul contului diferen a dintre pre ul standard i costul de achizi ie ( n plus sau n minus). Dup func ia contabil: cont bifunc ional. Soldul contului poate fi:

77

- debitor i exprim diferen ele de pre n plus aferente intrrilor respectiv diferen ele n minus aferente ieirilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar; - creditor i exprim diferen ele de pre n plus aferente ieirilor respectiv diferen ele de pre n minus aferente intrrilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar. Exemple: 1). Se achizi ioneaz n cursul perioadei de gestiune, materii prime n valoare de 1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei. La sfritul lunii se regularizeaz diferen ele dintre costul standard i cel efectiv. Se dau n consum: - achizi ia : % = 401 1190 301 900 308 100 4426 190 - darea n consum: 601 = % 1000 301 900 308 100 2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constat un plus de materii prime n valoare de 300 lei, i un minus de materiale consumabile de 200 lei. - nregistrarea plusului de materii prime: 301 = 601 300 sau 301 = 7588 300 - nregistrarea minusului: 602 = 302 200 3). Se vnd din stoc materiale consumabile pe baz de factur n valoare de 1500 lei. Se accept ca echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la banc spre ncasare. Se ncaseaz imediat. - trecerea materialelor consumabile n gestiunea de mrfuri: 371 = 302 1500 - vnzarea mrfurilor: 4111 = % 1785

78

707 1500 4427 285 - descarcarea gestiunii: 607 = 371 1500 - acceptarea efectului comercial: 413 = 4111 1785 - depunerea efectului comercial la banc: 5113 = 413 1785 - ncasarea efectului comercial: 5121 = 5113 1785 4). Societatea Comercial A vinde din stoc supranormativ materii prime n valoare de 500 lei i materiale consumabile n sum de 200 lei, TVA 19%. ncasarea contravalorii acestora se face numerar. - trecerea materiilor prime i a materialelor n gestiunea de mrfuri: 371 = % 700 301 500 302 200 - vnzarea mrfurilor: 5311 = % 833 707 700 4427 133 - descrcarea gestiunii: 607 = 371 700 5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constat un minus de materii prime n valoare de 1000 lei i un plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400 lei. - minus de materii prime: 601 = 301 1000 - plus materiale de natura obiectelor de inventar : 303 = 603 400 sau 303 = 7588 400 6). Societatea Comercial B achizi ioneaz materii prime la pre ul standard de 200 lei i cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau n consum n luna curent n procent de 50%. - achizi ia materiilor prime cu eviden ierea diferen elor de pre : % = 401 2.61,80 301 200,00

79

308 4426 - darea n consum: 601 =

20,00 41,80 % 301 308 110 100 10

4.6.Contabilitatea produc iei n curs de execu ie


Produc ia n curs de execu ie este acea structur a stocurilor (prosuse,lucrri, servicii) ce se regsesc n faze intermediare de prelucrare pe diverse maini nefiind nici produc ie finit, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supus probelor tehnologice i recep iei finale. Se determnin prin inventariere la finele fiecrei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de produc ie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 Produse n curs de execu ie i 332 Lucrri i servicii n curs de execu ie Dup con inutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de prelucrare fiind neterminate la finele perioadei . Dup func ia contabil: conturi de activ. Soldurile conturilor sunt debitoare i reprezint valoarea la cost de produc ie a produselor sau lucrrilor i serviciilor n curs de execu ie la sfritul perioadei contabile. Exemplu: Cu ocazia inventarului de sfrit de an se constat produc ia neterminat (n curs) evaluat la 2000 lei. n anul urmtor se continu procesul de fabrica ie (produc ie), rezultnd produse finite n sum de 3500 lei. - nregistrarea produselor neterminate la sfritul anului: Anul (N): 331 = 711 2000 Anul (N+1) - destocarea: 711 = 331 2000 - nregistrarea produselor finite: 345 = 711 3500

80

4.7. Contabilitatea produselor


Activitatea desfurat de agen ii economici din sfera produc iei materiale se concretizeaz n ob inerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului tehnologic putnd fi depozitate sau livrate. Contabilitatea produselor este organizat cu ajutorul grupei 34 Produse care cuprinde conturile: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferen e de pre la produse Contul 345 Produse finite Dup con inutul economic : cont de stocuri materiale. Dup func ia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a produselor finite existente n stoc la finele perioadei. n cazul n care pentru eviden ierea produselor se utilizeaz pre uri prestabilite (standard) iar costurile de produc ie calculate la sfritul perioadei sunt diferite, diferen ele rezultate se vor eviden ia cu ajutorul contului 348 Diferen e de pre la produse. Dup con inutul economic : cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor. Dup func ia contabil : cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - debitor i exprim diferen ele de pre n plus (costul de produc ie mai mare dect pre ul standard) aferent produselor intrate respectiv diferen ele de pre n minus (costul de produc ie mai mic dect pre ul standard) repartizate asupra produselor ieite din gestiune; - creditor i exprim diferen ele de pre n minus aferente produselor intrate respectiv diferen ele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite. Func ionarea conturilor 341 Semifabricate i 346 Produse reziduale este identic cu cea a contului 345 Produse finite. Exemple: 1). Societatea Comercial C nregistreaz la sfritul exerci iului N produc ia neterminat n sum de 3000 lei. n exerci iul N+1 se continu procesul de produc ie ob inndu-se produse finite n sum de 5000 lei, care se

81

vnd la pre ul de 7000 lei inclusiv TVA, ncasndu-se contravaloarea lor prin contul de la banc. - nregistrarea produc iei n curs de execu ie la finele anulul N: 331 = 711 3000 Anul N+1 - destocarea: 711 = 331 3000 - ob inerea de produse finite: 345 = 711 5000 - vnzarea produselor: 4111 = % 7000 701 5740 4427 1260 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 5000 - ncasare clien i: 5121 = 4111 7000 2). n cursul lunii ianuarie se ob in din procesul de produc ie produse finite evaluate la pre ul standard de 10000 lei. La sfritul lunii se determin costul de produc ie al produselor finite de 9000 lei. Se vnd la pre ul de 10500 lei + TVA 19%. ncasarea se face prin contul din banc. Se descarc gestiunea. - ob inerea produselor finite: 345 = 711 10000 - eviden ierea diferen elor de pre : 711 = 348 1000 - vnzarea: 4111 = % 12810 701 10500 4427 2310 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 10000 348 = 711 1000 - ncasarea: 5121 = 4111 12810 3). Din procesul de produc ie se ob in produse finite evaluate la cost prestabilit (standard) n valoare de 5000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se determin costul de produc ie ca fiind 5700 lei. Se vnd produsele finite la pre ul de 7000 lei, inclusiv TVA. Se descarc gestiunea.

82

- ob inerea produselor finite: 345 = 711 5000 - nregistrarea diferen ei ntre costul efectiv i cel prestabilit: 348 = 711 700 - vnzarea: 4111 = % 7000,00 701 5882,35 4427 1117,64 - descrcarea gestiunii: 711 = % 5700 345 5000 348 700 4). Se dau n consum materii prime n valoare de 8000 lei, materiale consumabile n valoare de 1000 lei. Din procesul de produc ie, se ob in produse finite evaluate la costul standard de 12000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se stabilete costul efectiv de produc ie al produselor finite ca fiind 11500 lei. Acestea se acord ca salarii n natur personalului. - darea n consum: 601 = 301 8000 602 = 302 1000 - nregistrarea produselor finite: 345 = 711 12000 - nregistrarea diferen ei de pre : 711 = 348 500 - nregistrarea salariilor: 641 = 421 9315 421 = 701 9315 - nregistrarea TVA: 635 = 4427 2185 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 12000 348 = 711 500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la ter i


Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a ntreprinderii, pot s se gseasc temporar la alte unit i din diverse motive: pentru prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare, etc.

83

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 Stocuri aflate la ter i, ce cuprinde urmtoarele conturi: 351 Materii i materiale aflate la ter i 354 Produse aflate la ter i 356 Animale aflate la ter i 357 Mrfuri aflate la ter i ter i 358 Ambalaje aflate la ter i Dup con inutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la ter i. Dup func ia contabil : conturi de activ Soldul contului este debitor i exprim bunurile de natura stocurilor aflate temporar la ter i. Exemplu: n vederea prelucrrii se trimit la ter i materii prime n valoare de 700 lei. Costul prelucrrii fiind de 100 lei. Dup prelucrarea materiilor prime revin n gestiunea proprietarului. Se achit din casierie prestatorul. - trimiterea materiilor prime la prelucrare la ter i: 351 = 301 700 - eviden ierea costului prelucrrii: % = 401 119 351 100 4426 19 - revenirea materiilor prime de la ter i: 301 = 351 800 - achitarea prestatorului: 401 = 5311 119

4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferen elor de pre la mrfuri


Mrfurile sunt acele bunuri materiale achizi ionate n scopul revnzrii sau produse de ntreprindere i destinate vnzrii prin magazine proprii. Reflectarea n contabiliate a mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri i 378 Diferen e de pre la mrfuri Contul 371 Mrfuri- eviden iaz existen a i micarea stocurilor de mrfuri. Dup con inutul economic : cont de stocuri destinate vnzrii. Dup func ia contabil : cont de activ.

84

Soldul contului este debitor i eviden iaz valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei. Contul 378 Diferen e de pre la mrfuri- ine eviden a adaosului comercial aferent mrfurilor din unit ile comerciale. Dup con inutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare al mrfurilor. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n gestiune la sfritul perioadei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din comer ul cu amnuntul, ridic probleme deosebite n ceea ce privete determinarea acestuia cu ocazia descrcrii gestiunii. Se tie c pre ul cu amnuntul al mrfurilor se determin astfel: Pre cu = Pre de + Adaos + TVA amnuntul achizi ie comercial neexigibil Pentru determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor se calculeaz un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform rela iei: Si378 + Rc378 K378 = (Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marf fr TVA x K378 Stoc mrf fr TVA = SfD371 SfC4428 Adic stocul de marf cu TVA TVA aferent stoc Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent vnzrilor (RD378) (Si378 + RC378) stocurilor (Sf 378) La descrcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul creditor al contului 4427. Exemple: 1). Societatea Comercial X specializat n comer ul en gros, achizi ioneaz mrfuri n valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vnd mrfurile

85

achizi ionate la pre ul de 25000 lei + TVA 19%. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute prin contul de la banc. Se nchid conturile de venituri i cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al exerci iului (impozit 16%). Se achit impozitul pe profit. Se regularizeaz TVA ul. Eviden a mrfurilor se ine la pre de achizi ie. - achizi ia mrfurilor: % = 401 23800 371 20000 4426 3800 - vnzarea mrfurilor: 4111 = % 707 4427 4111 29750 25000 4750 29750

- ncasarea: 5121

- descrcarea gestiunii: 607 = 371 20000 - nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 121 = 607 20000 707 = 121 25000 - nregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000): 691 = 441 800 - nchiderea contului de cheltuieli: 121 = 691 800 - plata impozitului: 441 = 5121 800 121 25000 20000 Impozit 800 5000 Profit brut Profit net 4200 profit net - regularizare TVA : (4427 > 4426 TVA de plat). 4200

86

4427

% 4426 4423 5121

4750 3800 950 950

- achitarea TVA : 4423 =

2). Societatea Comercial B specializat n comer ul cu amnuntul de ine n stoc la nceputul anului mrfuri la pre ul cu amnuntul n valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. n cursul perioadei de gestiune se achizi ioneaz mrfuri la pre ul fr TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vnd mrfuri n cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarc gestiunea. Eviden a se ine la pre de vnzare cu amnuntul. -achizi ia de mrfuri: % = 401 371 4426 - nregistrarea adaosului: 371 = 378 - nregistrarea TVA neexigibil: 371 = 4428 360.000.000 x 19% = 68.400.000 - vnzarea mrfurilor: 5311 = % 707 4427 - descrcarea gestiunii: % = 371 607 378 4428 35700 30000 5700 6000 6840

42000 35294 6706 42000 nu se cunoate nu se cunoate 6706

87

- determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute: 371 15000 30000 6000 6840 57840 42000 378 3000 6000 9000 42000 15840

4428 6706 2200 6840 9040 2334

6706

K = 378

Ri 378 + Rc 378

( 371 + Rd371) ( Si 4428 + Rc4428 ) Si

9000 = =18, 44% 57840 9040


Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378 Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc Stoc marf fr TVA = 15840 2334 = 13506 Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50 Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc ( R378 ) = 9000 2490,50= 6509,50 sau RD378 = RC707 x K378 Adaos vnzri = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)

88

Formula final de descrcare a gestiunii: % = 371 42000,00 607 28784,50 378 6509,50 4428 6706,00

NTREBRI Definiti stocurile si productia in curs de executie. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara? Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2? Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia? Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din patrimoniu? 6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent? 7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent? 8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila. 9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul? Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor iesite? 1. 2. 3. 4. 5.

PROBLEME PROPUSE 1. Se ob in produse finite la pre ul total de nregistrare de 520.000 lei. Produsele ob inute sunt vndute la un pre de vnzare de 700.000 lei, TVA 19%. S se nregistreze: a. ob inerea produselor finite; b. vnzarea produselor; c. scoaterea din gestiune a produselor finite. 2. O societate se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 360.000 lei; TVA 19%. Ulterior ob ine produse finite la pre ul de nregistrare de 490.000 lei pe care le vinde la un pre de 620.000 lei, TVA 19%. S se nregistreze: a) achizi ia de materii prime; b) vnzarea de produse finite; c) scoaterea din gestiune a produselor finite vndute; d) regularizarea TVA-ului. 3. S se nregistreze urmtoarele consumuri:

89

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

a) materii prime: 128.000 lei; b) combustibili: 8.500 lei; c) materiale auxiliare: 15.300 lei; S se nregistreze urmtoarele plusuri rezultate n urma inventarierii: a) obiecte de inventar: 600 lei; b) produse finite: 2.800 lei; c) mrfuri: 1.550 lei. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amnuntul. S se nregistreze achizi ia de mrfuri la pre ul de cumprare de 450.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul comercial care este de 25% i TVA ul aferent stocului de marf. S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt comercializate produse la pre ul cu amnuntul n valoare de 42.000 lei, TVA 19%. Societatea comercial VIVA este specializat n comer ul cu amnuntul de ine n stoc, la nceputul anului, mrfuri la pre ul cu amnuntul n valoare de 750.000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA este de 119.748 lei. n cursul lunii se achizi ioneaz mrfuri n valoare de 1.250.000 lei, TVA 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea vinde mrfuri n valoare de 1.350.000 lei. tiind c eviden a este inut la pre ul de vnzare cu amnuntul, s se nregistreze: a) aprovizionarea cu mrfuri; b) adaosul comercial i TVA-ul aferent mrfurilor; c) vnzarea mrfurilor n magazin; d) descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amnuntul. S se nregistreze achizi ia de mrfuri la pre ul de cumprare de 400.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul comercial care este de 30% i TVA ul aferent stocului de marf. S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt comercializate produse la pre ul cu amnuntul n valoare de 100.000 lei inclusiv TVA. O societate ob ine n cursul lunii produse finite evaluate la pre ul standard de 4.000.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni jumtate din produsele finite ob inute la pre ul de vnzare de 2.720.000 lei, TVA 19%. La finele lunii se stabilete pre ul efectiv al produc iei finite realizate care este de 4.190.000 lei. S se nregistreze: a) ob inerea produselor finite; b) vnzarea produselor finite;

90

11.

12.

13. 14.

15.

16.

17. 18. 19.

c) scoaterea din gestiune; d) diferen ele de pre aferente produselor finite ob inute; e) diferen ele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune. O societate ob ine n cursul lunii produse finite evaluate la pre ul standard de 850.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni 70% din produsele finite ob inute la pre ul de vnzare de 800.000 lei, TVA 19%. La finele lunii se stabilete pre ul efectiv al produc iei finite realizate care este de 880.000 lei. S se nregistreze: e) ob inerea produselor finite; f) vnzarea produselor finite; g) scoaterea din gestiune; h) diferen ele de pre aferente produselor finite ob inute; i) diferen ele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune. S se nregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare al cror pre este de 100.000 lei, iar reducerea comercial de care se beneficiaz este de 10%; TVA 19%. S se nregistreze trimiterea materiilor prime n valoare de 125.000 lei la ter i pentru prelucrare. S se nregistreze aprovizionarea cu materii prime n sum de 280.000 lei, TVA 19% tiind faptul c societatea utilizeaz metoda inventarului intermitent. S se nregistreze stocul de materie prim n sum de 132.000 lei constatat la finele lunii la o societate care utilizeaz metoda inventarului intermitent. O societate se aprovizioneaz cu obiecte de inventar de la furnizori la pre ul de 33.000 lei, TVA 19%. nregistra i achizi ia n condi iile n care societatea beneficiaz de urmtoarele reduceri acordate la primirea facturii: - rabat 5% - remise 7% - scont 2%. S se nregistreze produc ia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, la finele lunii noiembrie. S se nregistreze produc ia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, reluat la nceputul lunii decembrie. Se recep ioneaz materiile prime trimise la ter i pentru recondi ionare n sum de 125.000 lei, dar se eviden iaz i facturarea costurilor de prelucrare cifrate la 12.500 lei, TVA 19%.

91

20.

21.

22. 23. 24. 25.

26.

La o societate care utilizeaz metoda costului standard, soldul ini ial al contului 301 Materii prime este de 245.000 lei format din 10 t tabl la pre ul de 24.500 lei-ton. S se nregistreze achizi ia a 12 t tabl la pre ul de 25.500 lei, TVA 19% cunoscnd c exist cheltuieli de transport n valoare de 27.500 lei. n condi iile n care se cunosc datele din problema precedent, s se nregistreze consumul a 14 t tabl, precum i diferen ele de pre aferente consumului, pe baza coeficientului de repartizare tiind c soldul ini ial debitor al contului 308 era 13.000 lei. S se nregistreze ob inerea de semifabricate n valoare de 89.000 lei. nregistra i vnzarea a jumtate din semifabricatele ob inute la punctul anterior la pre ul de 53.000 lei, TVA 19%. Se re in pentru consumul propriu (ca i materie prim la alt sec ie de produc ie) semifabricate n sum de 44.500 lei. S se nregistreze aprovizionarea cu mrfuri n valoare de 120.000 lei, TVA 19%. Odat cu mrfurile sunt recep ionate i ambalaje care circul pe principiul restituirii n valoare de 7.500 lei. S se nregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei, re inerea pentru uzul propriu a ambalajelor n valoare de 2.000 lei i deteriorarea unei pr i a ambalajelor n valoare de 500 lei.

92

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA RELA IILOR CU TER II


REZUMAT

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, intreprinderile intra in relatii cu diferite personae fizice si juridice, care in contabilitate se numesc terti. Aceste relatii se reflecta in contabilitate sub forma datoriilor si a creantelor.

5.1. Defini ii, forme i clasificri ale rela iilor cu ter ii


n cadrul activit ii economice, se realizeaz schimburi de valori ntre entit ile participante la circuitul economic. n func ie de pozi ia acestora, iau natere raporturi juridice de drepturi i obliga ii, cunoscute sub denumirea generic de rela ii cu ter ii. Acestea sunt generatoare de crean e pentru cei care ofer ceva i de datorii pentru cei care primesc sau n favoarea crora se realizeaz anumite presta ii. n aceste condi ii, creditorul este n drept s pretind o contrapresta ie, de regul sub form monetar, iar debitorul este obligat s plteasc ulterior, la un anumit termen numit scaden . Deosebim astfel dou fluxuri de sens contrar: - fluxul bunurilor sau presta iilor; - fluxul (contrafluxul) valorilor de schimb, n general al banilor. Nu se includ n categoria decontrilor cu ter ii datoriile i crean ele referitoare la creditele primite, respectiv acordate, precum i crean ele imobilizate. Decontrile cu ter ii din opera iuni comerciale presupun legtura dintre dou entit i generic denumite: furnizorul i clientul. Furnizorul are calitatea de vnztor sau prestator, fiind cel care pune la dispozi ia ter ilor bunuri sau servicii contra cost, de regul pe baza unei n elegeri prealabile. Clientul are calitatea de cumprtor sau beneficiar al bunurilor i serviciilor achizi ionate contra cost de la furnizor sau prestator. Furnizorul nregistreaz n contabilitate crean e fa de clien i n timp ce clientul nregistreaz datorii fa de furnizor. Din schema prezentat se desprind elementele de baz ale rela iilor cu ter ii i anume: - rela iile generatoare de drepturi (crean ele); - rela iile generatoare de obliga ii (datoriile). Crean ele reprezint contrapartida unei presta ii, a unei livrri i se concretizeaz n drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume de bani, bunuri, servicii sau lucrri.

93

Ele iau natere odat cu transferul propriet ii bunurilor i valorilor, lichidndu-se la ncasarea clien ilor sau debitorilor diveri. Acest fapt determin ca persoanele care gestioneaz crean ele s se preocupe n mod direct de ncasarea la termen a acestora, fapt care conduce la o fluiditate sigur a fluxurilor de trezorerie. Din punct de vedere al pozi iei financiare, sunt ncadrate n activul bilan ului. Crean ele se reflect n contabilitate n momentul creerii drepturilor fa de ter i pn n momentul stingerii lor, de regul prin ncasare. Datoriile reprezint surse atrase i angajamente financiare (finan ri externe) constituind obliga ii actuale ale ntreprinderii rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor sunt*): - posibilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice; - evaluarea s se poat face n mod credibil. Trebuie fcut distinc ie ntre obliga ie actual i angajament viitor. Sunt recunoscute drept datorii numai obliga iile actuale care au aprut ca urmare a unor evenimente trecute. O datorie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a ac iona ntr-un anumit fel. O obliga ie apare, n mod normal, n momentul unor livrri sau cnd firmele au acorduri (contracte) irevocabile de achizi ie. Tocmai de aceea datoriile reprezint o obliga ie actual i nu viitoare. Stingerea datoriilor se poate face pe mai multe ci: - plat n numerar i / sau virament; - transferul unor active; - prestare de servicii; - nlocuirea unor datorii cu o alt obliga ie; - conversia obliga iilor n elemente de capital propriu, etc. Lichidarea obliga iunilor presupune deci renun area ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Aceasta nseamn c datoriile iau natere odat cu ob inerea dreptului de proprietate asupra bunurilor, lucrrilor, serviciilor i se lichideaz odat cu plata acestora. Prin gestiunea datoriilor unei firme trebuie s se urmreasc men inerea acestora ntr-un nivel optim (uneori datoriile pot fi o surs de finan are extern foarte benefic), care poate duce la creterea valorii firmei i scderea costului capitalului. Din punct de vedere al pozi iei financiare, datoriile sunt ncadrate n pasivul bilan ului.

*)

Du escu A, Ghid pentru n elegerea i aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001.

94

Datoriile se reflect n contabilitate n momentul creerii angajamentelor (obliga iilor) i pn n momentul stingerii, adic a pl ii acestora.

5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a crean elor


Prin evaluare trebuie n eles procesul prin care valorile la care vor fi recunoscute n situa iile financiare crean ele i datoriile. Recunoaterea crean elor i datoriilor n situa iile financiare se realizeaz prin referin la dou criterii ce trebuie ndeplinite cumulative: - probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru crean e) respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii); - evaluarea s poat fi realizat credibil. Decontrile cu ter ii, generatoare de datorii i crean e, sunt evaluate n contabilitate la valoarea nominal din momentul nregistrrii lor. Valoarea nominal este dat de suma nscris n documentele care consemneaz crean a ori datoria. Aceasta poate fi : costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea actualizat. Crean ele i datoriile interne, n moned na ional, sunt evaluate n lei, reprezentnd sumele posibile de ncasat ori de plat la un moment dat. Crean ele i datoriile externe n valut se nregistreaz n contabilitaten lei i n valut, dac opera iunile ce dau natere datoriilor i crean elor sunt efectuate n valut sau firma a optat din considerente proprii pentru ntocmirea situa iilor financiare ntr-o moned stabil. Transformarea n lei a contravalorii devizelor se face la cursul de schimb n vigoare la data efecturii opera iilor prin care acestea au fost nregistrate. Pe msura ncasrii crean elor respectiv a pl ii datoriilor, diferen ele de curs ntre data ncasrii, respectiv a pl ii i data nregistrrii n contabilitate se eviden ieaz ca venituri sau cheltuieli financiare, n func ie de situa ie. La fiecare dat a bilan ului*): - elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de nchidere; diferen ele favorabile sau nefavorabile nregistrndu-se la venituri sau cheltuieli dup caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzac iei;

*)

OMFP nr. 1752/2005, M.Of. nr. 1080bis/2005

95

- elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective. Cu ocazia inventarierii, evaluarea crean elor i datoriilor se face la valoarea actual, care se stabilete n func ie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv, de plat. b) Sistemul de documente privind contabilitatea rela iilor cu ter ii Rela iile cu ter ii sunt consemnate n diverse documente justificative, care se pot grupa dup mai multe criterii: - documente care reflect rela ii cu furnizorii, clien ii, debitori i creditori diveri: facturi, chitan e,ordine de plat, bilete la ordin, file CEC, dispozi ii de ncasare, dispozi ii de plat, contracte, etc. - documente privind rela iile cu personalul: state de salarii, liste de avans chenzional, liste de indemniza ii pentru concedii de odihn, dispozi ii de ncasare sau de plat, contracte, decizii de imputare, condic de prezen , bon de lucru individual i colectiv, raport de produc ie i salarizare, pontajul lucrrilor efectuate, fia orelor suplimentare, etc.; - documente privind rela iile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale i alte organisme publice: declara ii de impozite i taxe, situa ii de calcul, deconturi, ordine de plat, chitan e, desfurtorul indemniza iilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat. - documente privind opera iuni neobinuite, neregulate, ntmpltoare: procese verbale, decizii de imputare, titluri executorii, hotrri judectoreti, etc. - documente privind rela iile cu asocia ii sau ac ionarii: ordin de plat, declara ii de subscriere, prospecte de emisiune, situa ii de calcul, etc. c) Sistemul conturilor - contabilitatea sintetic a rela iilor de decontare de natura crean elor, datoriilor i a opera iunilor asimilate acestora se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a patra din Planul General de Conturi Conturi de ter i.

5.3. Organizarea contabilit ii rela iilor cu ter ii


La organizarea contabilit ii decontrilor cu ter ii trebuie avute n vedere: - obiectivele i factorii de influen ; - evaluarea datoriilor i crean elor; - sistemul documentelor justificative; - sistemul conturilor utilizate. a) Obiectivele i factorii

96

Complexitatea i diversitatea rela iilor dintre ntreprindere i ter i, impune luarea n considerare a urmtoarelor obiective: - cunoaterea n orice moment a nivelului crean elor i datoriilor ntreprinderii, ce deriv din rela iile comerciale cu alte unit i i cele financiare cu bugetul statului, asigurrile sociale, bncile, etc.; - cunoaterea i dimensionarea corect a crean elor i datoriilor fa de personal; - cunoaterea crean elor i datoriilor fa de unit ile din cadrul grupului; - cunoaterea exact a termenelor de ncasare a crean elor i de plat a datoriilor; - mbinarea corect i n favoarea firmei a nivelului i a termenelor crean elor i datoriilor; - solu ionarea la termen a decontrilor din opera ii n curs de clarificare; - solu ionarea conform legii a deprecierilor constatate asupra crean elor i datoriilor, precum i a creterilor de valoare a acestora. Realizarea acestor obiective, este condi ionat de o serie de factori specifici, cum sunt: - con inutul i sfera de cuprindere a rela iilor de decontare dintre ntreprinderi; - sistemul de decontare, formele, modalit ile i instrumentele utilizate; - forma de organizare a ter ilor respectiv: persoane fizice, persoane juridice, institu ii publice, firme private; - natura rela iilor comerciale i financiare: permanente, ocazionale, temporare; - facilit ile acceptate n rela iile cu debitorii i creditorii. Luarea n considerare a acestor factori va conduce la o mai bun coordonare a ac iunilor ntreprinse n vederea unei corecte reflectri n contabilitate a datoriilor i crean elor din rela iile ntreprinderii cu ter ii.

5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate


Ca o consecin a opera iunilor de aprovizionare sau ca urmare a efecturii de ctre diferi i prestatori a unor servicii se nregistreaz datorii, fa de acetia, ce privesc activitatea de exploatare a unit ilor beneficiare, denumite achizi ii pe credit comercial. n esen , furnizorii i conturile asimilate, cuprind resursele bneti atrase temporar de la ter i i care contribuie la finan area temporar a activit ii curente, prin amnarea pl ilor adic a ieirilor din firm a numerarului sau a echivalentelor de numerar. Echivalentele de numerar,sunt investi iile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

97

Contabilitatea analitic a furnizorului se ine pe categorii, pe termene de decontare precum i pe fiecare entitate n parte. Furnizorii pot acorda clien ilor reduceri de pre sub form de: rabaturi (pentru calitatea inferioar a serviciilor), remise (pentru fidelitate, volum mare al comenzilor), risturnuri (pentru depirea unui plafon valoric al cumprrilor), sconturi (pentru plata nainte de scaden ). Facturile care con in reduceri comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) se nregistreaz n contabilitate la valoarea net comercial. Sconturile acordate de furnizori se nregistreaz n contabilitatea acestora la cheltuieli financiare iar la clien i la venituri fin anciare. Contabilitatea rela iilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate. Contul 401 Furnizori. Dup con inutul economic: reflect datoriile entit ilor fa de furnizorii de bunuri, lucrri i servicii rezultate din activitatea de exploatare. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor de stocuri, prestatorilor i colaboratorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri Eviden iaz obliga iile fa de furnizorii de imobilizri corporale sau necorporale. Cont de datorii cu func ie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect datoriile ntreprinderii fa de furnizorii de imobilizri. Eviden a contabil a decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri, lucrri executate, prestrile de servicii, pentru care nu s-au primit facturi, precum i contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor se ine cu ajutorul contului 408 Furnizori - facturi nesosite respectiv 409 Furnizori debitori care se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: - 4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor; - 4092 Furnizori - debitori pentru presta ii de servicii i executri de lucrri. Contul 408 Furnizori facturi nesosite Dup con inutul economic este un cont de decontri cu ter ii exprimnd datorii pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Contul 409 Furnizori debitori.

98

Eviden iaz avansurile acordate furnizorilor pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestri de servicii i executri de lucrri. De asemenea reflect ambalajele care circul n sistem de restituire facturate de furnizori. Cont de rela ii cu ter ii, exprimnd crean e. Dup func ia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint avansurile acordate furnizorilor, fr a fi decontate sau ambalajele care circul n sistem de restituire nerestituite. Contul 403 Efecte de plat - eviden iaz obliga iile de plat pe baz de efecte comerciale (bilete la ordin, cambii), ctre furnizorii de bunuri, lucrri i servicii ce privesc activitatea de exploatare. Cont de decontri, cu func ie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit furnizorilor sau prestatorilor. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri Eviden iaz efectele de pltit aferente bunurilor de natura imobilizrilor achizi ionate. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint valoarea efectelor de pltit pentru imobilizrile achizi ionate de la furnizori. Exemple: 1). Societatea Comercial ALFA SA acord unui furnizor un avans de 1500 lei, TVA 19%, n vederea livrrii de materii prime, pentru care s-a depus comanda. Se primete factura de la furnizor i se recep ioneaz materiile prime al cror pre de livrare este de 2500 lei, TVA 19%. Eviden a materiilor prime se ine la pre ul standard (prestabilit), revenind pentru cantitatea recep ionat 2400 lei. Se achit furnizorul cu ordin de plat. - avansul acordat furnizorului: % = 5121 1785 4091 1500 4426 285 - primirea facturii: % = 401 2975 301 2400 308 100 4426 475 - stornarea TVA : 4426 = 401 285

99

- decontarea facturii: 401

% 4091 5121

2690 1500 1190

2). Societatea Comercial MARA SA achizi ioneaz materii prime n valoare de 1000 lei, TVA 19% pentru care s-a acceptat de furnizor un bilet la ordin, achitat la scaden . - recep ia materiilor prime: % = 401 1190 301 1000 4426 190 - acordarea biletului la ordin: 401 = 403 1190 - plata biletului la ordin la scaden : 403 = 5121 1190 3). Se acord un avans unui furnizor de mrfuri pentru care se primete factur n sum de 30000 lei plus TVA 19%. Se achizi ioneaz mrfurile la pre ul de achizi ie de 50000 lei, TVA 19%, iar pentru diferen se emite un bilet la ordin care se pltete ulterior. - acordarea avansului furnizorului: % = 5121 35700 4091 30000 4426 5700 - dac factura se ntocmete ulterior: 4091 = 5121 35700 4426 = 4091 5700 - recep ia mrfurilor: % = 401 59500 371 50000 4426 9500 - stornare TVA: 4426 = 401 5700 - regularizarea facturii cu acceptarea biletului la ordin: 401 = % 53800 4091 30000 403 23800 - plat bilet la ordin: 403 = 5121 20000

100

sau - stornare avans: % 4091 4426 - acceptare bilat la ordin: 401 = - plata furnizorului: 403 = = 5121 30000 5700 59500 59500 35700

403 5121

4). Se nregistreaz consumul de curent electric, n sum de 75 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a primit nc factura. Se primete factura pentru curentul electric consumat, la aceeai valoare. Se achit din casierie. - nregistrarea consumului de curent electric fr factur: % = 408 89,25 605 75,00 4428 14,25 - primirea facturii: 408 = 401 89,25 4426 = 4428 14,25 - plata facturii: 401 = 5311 89,25 5). Societatea Comercial RADU SA primete odat cu mrfurile 10 buc i ambalaje n regim de restituire, la pre ul de 10 lei/buc. Se restituie furnizorului 5 buc i ambalaje cu o bonifica ie de 1lei/buc, iar 5 buc i ambalaje nu se restituie n termen legal, fapt pentru care ele se nregistreaz n contabilitate la gestiunea de ambalaje. - recep ia ambalajelor restituibile: 4091 = 401 100 - restituirea la termen, a 5 buc i ambalaje: % = 4091 50 401 45 608 5 - recep ia ambalajelor nerestituite: 381 = 4091 50 4426 = 401 9,50 - plata furnizorului pentru diferen : 401 = 5121 64,50

101

6). Societatea Comercial CALIPSO SA primete 40 buc i ambalaje la 0,50 lei / buc, care circul n sistem de restituire. Se restituie furnizorului 28 buc i ambalaje, 10 buc i nu se restituie, iar 2 buc i ambalaje sunt deteriorate. - eviden ierea ambalajelor n sistem de restituire: 4091 = 401 20 - eviden ierea ambalajelor nerestituite sau degradate: % = 4091 20 401 14 381 5 608 1 4426 = 401 1,14 - plata ambalajelor nerestituite i degradate: 401 = 5311 7,14

7). Societatea Comercial X a ncheiat un contract pentru prestri servicii (transport pe parcurs extern) cu duo firme A i B. Valoarea presta iei cu firma A este 3000 Euro la un curs de 3,52 lei/euro iar cu firma B este 4000 $ la u curs de 2,74 lei/$. n momentul achitrii presta iilor cursul euro este 3,50 lei/euro iar cursul dolarului este 2,76 lei/$. - eviden ierea datoriei fa de prestatorul A: 624 = 401 10560 - eviden ierea diferen ei favorabile: 401 = 765 90 - achitare prestator: 401 = 5124 10470 - eviden ierea datoriei fa de prestatorul B: 624 = 401 1960 - eviden iere diferen e de curs: 665 = 401 80 - achitare datorie: 401 = 5124 2040

5.5. Contabilitatea clien ilor i a conturilor asimilate


Conturile de clien i reflect crean ele fa de ter i, generate de vnzarea pe credit comercial a bunurilor materiale rezultate din activitatea entit ilor, precum i a lucrrilor executate i a serviciilor prestate n favoarea acestora.

102

Imobilizarea unor sume sub forma clien ilor nencasa i constituie o component important a politicii financiare a ntreprinderilor pe termen scurt. n condi iile amnrii ncasrii crean elor pe care le nregistreaz o firm fa de clien i, atunci cnd volumul acestora crete, se pune problema lichidit ii, ceea ce presupune o permanent urmrire a circuitului fluxurilor de numerar, a structurii vnzrilor i a evolu iei cifrei de afaceri. Prin toate aceste ac iuni, (componente ale managementului firmei) se urmrete prentmpinarea unor dezechilibre financiare, respectiv evitarea intrrii n incapacitate de plat. n acelai timp, practicarea unei politici comerciale prudente pe termen lung bazate pe vnzri pe credit comercial poate aduce beneficii firmei. Contabilitatea vnzrilor pe credit comercial se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 Clien i i conturi asimilate respectiv conturile: 411 Clien i 413 Efecte de primit de la clien i 418 Clien i facturi de ntocmit 419 Clien i creditori. Contul 411 Clien i Reflect crean ele i decontrile cu clien ii interni i externi, pe baz de facturi, inclusiv a clien ilor incer i, ri platnici, dubioi sau afla i n litigiu. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4111 Clien i 4118 Clien i incer i sau n litigiu Dup con inutul economic este un cont de crean e. Dup func ia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clien i (crean ele fa de clien i). Contul 418 Clien i facturi de ntocmit Eviden iaz livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. Dup con inutul economic este un cont de crean e nefacturate. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 419 Clien i creditori Reflect avansurile i aconturile bneti facturate furnizorilor sau ncasate de la clien i precum i ambalajele facturate care circul pe principiul restuirii. Dup con inutul economic este un cont de rela ii cu ter ii exprimnd datorii privind avansurile ncasate respectiv ambalajele primite, care trebuie restituite. Dup func ia contabil este un cont de pasiv.

103

Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate clien ilor creditori reprezentnd avansuri i aconturi primite sau ambalajele care circul n sistem de restituire facturate. Contul 413 Efecte de primit de la clien i. ine eviden a crean elor de ncasat pa baz de efecte comerciale. Dup func ia contabil, este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea efectelor comerciale de primit acceptate n contul crean elor fa de clien i. Exemple: 1). Societatea Comercial Real ncaseaz n avans de la un client 20000 lei, n vederea livrrii de produse finite. Se livreaz clientului produse finite n valoare de 30000 lei, TVA 19%. Se face decontarea cu clientul. - ncasarea avansului de la client: 5121 = % 23800 419 20000 4427 3800 - livrarea produselor finite: 4111 = % 35700 701 30000 4427 5700 - stornare TVA: 4111 = 4427 3800 - decontarea cu clien ii: % = 4111 31900 419 20000 5121 11900 2). Societatea Comercial A livreaz mrfuri Societ ii Comerciale B pe baz de aviz de nso ire n valoare de 2000 lei, TVA 19%. Dup trei zile se ntocmete factura. Eviden ia i opera iunile n contabilitatea celor dou societ i. Vnztor - vnzarea: 418 = % 2380 707 2000 4428 380 - ntocmirea facturii: 4111 = 418 2380 4428 = 4427 380 - ncasarea:

104

5121 = 4111 Cumprtor % = 408 371 4428 - primirea facturii: 408 = 401 4426 = 4428 - plata: 401 = 5121

2380 2380 2000 380 2380 380 2380

3). Se nregistreaz un client insolvabil n valoare de 2.000.000 lei. Se consider c nu mai poate fi ncasat trecndu-se pe pierderi. - trecerea clientului n categoria clien ilor incer i: 4118 = 4111 200 - nregistrarea pierderilor din clien i insolvabili: 654 = 4118 200 4). Se presteaz servicii n valoare de 60 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a ntocmit factura. Se emite factura pentru serviciile prestate n luna curent. - eviden ierea serviciilor prestate pentru care nu s-a ntocmit factura: 418 % 704 4428 - facturarea serviciilor executate: 4111 = 418 4428 = 4427 = 71,40 60,00 11,40 71,40 11,40

5). Se reactiveaz clien ii scoi din eviden , n sum de 500.000 lei, ncasnduse imediat: 4111 = 754 50 5121 = 4111 (411) 50 6). Se vnd mrfuri clien ilor fr factur n valoare de 100 lei, TVA 19%. Ulterior se ntocmete factura la valoarea de 150 lei, TVA 19%. Se ncaseaz clien ii. - vnzarea mrfurilor fr factur:

105

418

% 707 4428 - emiterea facturii: 4111 = % 418 707 4427 - eviden ierea TVA ului: 4428 = 4427 - ncasarea clien ilor: 5121 =

119 100 19 177,50 119,00 50,00 8,50 19 4111 177,50

7). n urma ac ionrii n judecat a clien ilor pentru produsele reziduale livrate, refuzate la plat, suma de 170,80 lei este nregistrat la clien i incer i. n urma hotrri judectoreti se ncaseaz suma de 100 lei, iar diferen a se nregistreaz la pierderi. - trecerea clie ilor n categoria clien i incer i: 4118 = 4111 170,80 - ncasarea par ial a clien ilor cu eviden ierea pierderilor aferente sumei nencasate: % = 4118 170,80 5121 100,00 654 70,80

5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul


5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i crean ele de natur salarial n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angaja ilor, atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o ntreprindere, n timpul unei perioade contabile, ntreprinderea trebuie s recunoasc valoarea beneficiilor pe termen scurt ale angaja ilor ateptate a fi pltite n schimbul acelui serviciu astfel*): - ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite, iar dac valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, ntreprinderea trebuie s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial pltit
Standardele Interna ionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic pag. 443 *) Pntea I.P, Bodea Gh, Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 233
*)

106

anticipat) n msura n care plata va conduce la o reducere a pl ilor viitoare sau la o rambursare de numerar; - ca o cheltuial efectiv cu excep ia cazului n care un alt IAS recomand includerea beneficiilor n costul unui activ. Rela iile dintre ntreprinderi i angaja ii acestora se stabilesc pe baz de contract colectiv de munc. n cadrul acestuia se eviden iaz obliga iile angaja ilor de a presta anumite activit i i cele ale firmelor (angajatorilor) de a plti munca prestat, salariile negociindu-se ntre salaria i i conductorul ntreprinderii. Se pot practica mai multe forme de salarizare: - n regie (dup timpul lucrat); - n acord (n func ie de cantitatea i calitatea muncii prestate) - n cote procentuale din veniturile realizate. Entit ile care au salaria i cu contract de munc precum i salaria ii acestora suport o serie de contribu ii, care pentru entit i reprezint cheltuieli iar pentru personal re ineri din salarii. De asemenea salaria ii pot beneficia de concedii i ndemniza ii de asigurri sociale de sntate. Reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul grupei 42 Personal i conturi asimilate. Contul 421 Personal salarii datorate Eviden iaz datoriile ntreprinderii n legtur cu drepturile salariale cuvenite personalului n bani sau n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor achitate din fondul de salarii pentru munca prestat. Dup con inutul economic este un cont de rela ii cu ter ii exprimnd datorii. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reflect drepturile salariale datorate personalului. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate. ine eviden a ajutoarelor de boal, pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ntre inerea copilului, pentru ajutoarele de deces i a altor ajutoare acordate salaria ilor. Dup func ia contabil, este un cont este de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect ajutoarele materiale datorate salaria ilor. Contul 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit. Eviden iaz stimulentele acordate personalului din profitul realizat de ntreprindere. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint stimulentele din profit datorate personalului. Contul 425 Avansuri acordate personalului. ine eviden a avansurilor acordate personalului n cursul lunii curente. Dup con inutul economic este un cont de crean e fa de personal.

107

Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflect avansurile acordate personalului i nedecontate. Contul 426 Drepturi de personal neridicate. Eviden iaz drepturile de personal neridicate n termenul legal. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint drepturile de personal neridicate. Cont 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor. Eviden iaz sumele re inute din salariile personalului ca fiind datorate ter ilor. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect sumele re inute personalului reprezentnd datorii fa de ter i. Contul 428 Alte datorii i crean e n legtur cu personalul ine eviden a altor datorii i crean e n legtur cu personalul. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4281Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte crean e n legtur cu personalul Dup func ia contabil este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - creditor i reflect sumele datorate personalului; - debitor i reprezint crean ele fa de personal.

5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj
ntreprinderile datoreaz organismelor de asigurri i protec ie social contribu ii suportate att prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale unit ii, ct i de personal, prin re inerea din drepturile salariale cuvenite acestora. Plata acestor contribu ii are loc prin stopaj la surs pn n ziua pl ii chenzinei a II-a, dar nu mai trziu de 25 a lunii urmtoare pentru luna expirat. Din fondurile de asigurri sociale se suport: - pensiile; - indemniza ii materiale pentru concedii de boal; - concedii de maternitate i pentru ngrijirea copilului; - ajutoare de deces; - asisten medical gratuit acordat asigura ilor; - proteze medicale; - ajutoare de omaj. Decontarea contribu iei sociale la sfritul fiecrei luni poate conduce la dou situa ii:

108

- contribu ia unit ii la asigurrile sociale depete ajutoarele materiale datorate, rezultnd diferen e de plat; - contribu ia unit ii la asigurrile sociale este inferioar ajutoarelor materiale acordate, nregistrndu-se diferen e de ncasat. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i asigurrile de sntate precum i alte fonduri de protec ie social se ine cu ajutorul grupei 43 Asigurri sociale, protec ie social i conturi asimilate. Contul 431 Asigurri sociale ine eviden a decontrilor privind contribu ia angajatorului i a personalului la asigurrile sociale inclusiv contribu ia pentru asigurrile de sntate. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II: 4311 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale 4312 Contribu ia personalului la asigurrile sociale 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate Dup con inutul economic sunt conturi de rela ii cu ter ii exprimnd datorii. Dup func ia contabil sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate asigurrilor sociale i asigurrilor sociale de sntate. Contul 437 Ajutor de omaj. Reflect contribu ia la ajutorul de omaj din partea angajatorului i a personalului. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj 4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj Dup func ia contabil sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect ajutorul de omaj datorat fondului special constituit pentru protec ia social a omerilor. Contul 438 Alte datorii i crean e sociale. ine eviden a altor datorii i crean e fa de organismele de asigurri sociale i protec ie social. Cont de rela ii cu ter ii exprimnd crean e i datorii sociale. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte crean e sociale Dup func ia contabil este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - creditor i reflect alte datorii fa de bugetul asigurrilor sociale;

109

- debitor i reflect alte crean e ce urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor sociale de stat.

5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial


Impozitul pe venituri de natur salarial este un impozit direct, datorat bugetului de stat de ctre persoanele fizice care desfoar activit i n baza unui contract individual de munc i realizeaz venituri sub forma salariilor. Baza de calcul a impozitului o constituie venitul impozabil, care se determin prin deducerea din venitul net din salarii a valorii deducerii personale i dup caz, a deducerii suplimentare pentru persoanele aflate n ntre inerea familiei. Venitul net din salarii se determin prin deducerea din venitul brut (suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului), a contribu iilor obligatorii individuale datorate asigurrilor sociale, fondului de omaj, asigurrilor de sntate i alte fonduri de protec ie social, precum i a cotei de 15% din deducerea personal de baz, acordat cu titlu de cheltuieli profesionale. Angaja ii, datoreaz un impozit lunar, sub form de pl i anticipate, care se re ine prin stopaj la surs i se vireaz de ctre angajatori bugetului de stat. Impozitul se calculeaz, la locul unde se afl func ia de baz, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul, determinat ca diferen ntre venitul net din salarii aferent unei luni i deducerile personale acordate pentru luna respectiv. Pentru veniturile realizate n celelalte cazuri, impozitul se determin prin aplicarea baremului de impozitare asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribu ia la asigurrile sociale de sntate, pe fiecare loc de realizare a acestuia. Dup expirarea anului fiscal, pltitorii de venituri de natur salarial au obliga ia s determine venitul anual impozabil din salarii i s stabileasc diferen a dintre impozitul calculat la nivelul anului i cel re inut anticipat n cursul anului, pn n ultima zi lucrtoare a lunii februarie a anului fiscal urmtor. Regularizarea diferen elor se efectueaz n termen de 90 de zile de la data de mai sus pentru persoanele fizice care au fost angaja i permanen i ai pltitorului n cursul anului, cu func ie de baz i nu au alte surse de venituri care s fie cuprinse n venitul anual global impozabil.

110

Determinarea impozitului final, efectiv datorat bugetului de stat i efectuarea regularizrilor se efectueaz pe baza fielor fiscale eliberate de organele fiscale, care se completeaz potrivit normelor fiscale de ctre pltitorii de salarii (FF1 pentru func ia de baz i FF2 pentru celelalte locuri de munc). Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial se conduce cu ajutorul contului 444 Impozitul pe venituri de natur salarial. Este un cont de datorii cu func ie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate bugetului de stat reprezentnd impozitul pe venituri de natur salarial. Exemple: 1). Se achit avansul personalului, aferent lunii n curs n sum de 4000 lei (se ridic din contul de la banc). Salariile tarifare de ncadrare (de baz) ale personalului nsumeaz 10000 lei. La sfritul lunii se stabilesc salariile cuvenite pentru timpul efectiv lucrat (salarii brute) 12000 lei. nregistra i n contabilitate: achitarea avansului, salariile datorate, obliga iile firmei i a salaria ilor fa de asigurrile sociale i alte organisme publice, achitarea acestor obliga ii din contul de la banc. Impozitul pe salarii este de 2400 lei. Alte re ineri datorate ter ilor 500 lei. Salarii neridicate 300 lei. Achita i restul de plat. a) ridicarea numerarului din banc n vederea achitrii avansului din casierie: 581 = 5121 4000 5311 = 581 4000 b) achitarea avansului: 425 = 5311 4000 c) nregistrarea salariilor datorate personalului: 641 = 421 12000 d) nregistrarea contribu iei unit ii la asigurrile sociale (12000 x 19,75%): 6451 = 4311 2370 e) nregistrarea contribu iei unit ii la asigurrile sociale de sntate (12000 x 7%): 6453.01 = 4313.01 840 f) nregistrarea contribu iei unit ii pentru ajutorul de omaj (12000 x 2,5%): 6452 = 4371 300 - nregistrarea comisionului pentru cr ile de munc (0,75% din 120.000.000, dac unitatea ine cr ile de munc la Direc ia Muncii i 0,25 % dac acestea sunt conduse de unitate): 635 = 447 90 g) nregistrarea contribu iei entit ii pentru ndemniza iile de asigurri sociale de sntate (12000 x 0,75%):

111

6453.02 = 4313.02 90 h) nregistrarea contribu iei entit ii pentru accidente de munc i boli profesionale (12000 x 0,50%): 6458 = 4381 60 i) nregistrarea contribu iei individuale a personalului la asigurrile sociale (12000 x 9,5%): 421 = 4312 1140 j) nregistrarea contribu iei personalului la fondul de omaj (1% din salariul de baz tarifar + sporuri i adaosuri permanente adic din 10000 lei): 421 = 4372 100 k) nregistrarea contribu iei personalului la asigurrile sociale de sntate (6,5% x 12000): 421 = 4314 780 l) nregistrarea impozitului pe salarii: 421 = 444 2400 m) re inerea avansului acordat: 421 = 425 4000 n) eviden ierea altor re ineri datorate ter ilor: 421 = 427 500 o) reflectarea salariilor neridicate n termen: 421 = 426 300 p) plata obliga iilor constituite de unitate i a celor re inute de la personal: % = 5121 8670 4311 2370 4313.01 840 4313.02 90 4371 300 4381 60 447 90 4312 1140 4372 100 4314 780 444 2400 427 500 r) achitarea restului de plat: 421 = 5311 2780 2). Adunarea General a ac ionarilor a hotrt acordarea unei cote pr i din profitul net salaria ilor n sum de 500 lei. - repartizarea profitului la stimulente pentru salaria i:

112

129 = 117 500 - eviden ierea primelor reprezentnd participarea personalului le profit: 117 = 424 500 - re inerea impozitului eferent primelor (10%): 424 = 444 50 - achitarea impozitului i a primelor: % = 5121 500 444 50 424 450 3). Se acord salaria ilor, pentru munca prestat n cursul lunii, produse finite n valoare de 200 lei, percepndu-se un impozit de 40 lei. La sfritul lunii se face decontarea obliga iilor fa de salaria i pentru produsele finite acordate. - eviden ierea drepturilor salariale i a TVA - ului aferent: 641 = 421 200 - TVA aferent salariilor n natur: 635 = 4427 38 - decontarea salariilor dup ce a fost re inut impozitul: 421 = % 200 444 40 701 1.60 - descrcarea gestiunii pentru produsele finite acordate salaria ilor: 711 = 345 200 4). Se ob in produse finite n valoare de 2000 lei. Pentru munca prestat n cursul lunii, salaria ii firmei X primesc drepturile salariale nete n valoare de 2000 lei, n natur. - ob inerea produselor finite: 345 = 711 2000 - decontarea salariilor: 421 = 701 2000 635 = 4427 380 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 2000 5). S-au pltit salaria ilor n plus fa de drepturile cuvenite, salarii n valoare de 200 lei. Se recupereaz prin re inere pe stat de salarii. 4282 = 7588 200 421 = 4282 200

113

6). Se nregistreaz suma de 2500 lei, salarii datorate personalului, dup ncheierea exerci iului financiar. Se ridic suma din banc i se achit salaria ilor din caserie. - eviden ierea salariului datorat: 641 = 4281 2500 - ridicarea sumei din contul de la banc: 581 = 5121 2500 5311 = 581 2500 - achitarea sumei din casierie: 4281 = 5311 2500 7). Se nregistreaz drepturile salariale neridicate n termen n sum de 400 lei. Ulterior se prescriu. 421 = 426 400 426 = 7588 400 8). Se calculeaz indemniza ia pentru concediu de odihn a unui salariat pe baza urmtoarelor date: - salariul brut lunar din ultimele 3 luni 1200 lei; 1700lei; 1300 lei (inclusiv sporurile); - Numrul total de zile lucrtoare 21,22,22 = 65 - Durata concediului 25 zile. Sz = 1200 + 1700 + 1300 = 4200 = 64,61 lei/zi 65 65 Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei 9). Se calculeaz indemniza ia pentru incapacitate de munc a unui salariat cunoscnd: - Salariul brut total din ultimele 6 luni = 7500 lei - Nr de zile lucrtoare din ultimele 6 luni = 131 zile - Nr de zile lucrtoare de concediu 22 (o lun) - Nr de salaria i din entitate 15 Calcule: - Sz = 7500 = 57,25 lei/zi 131 - Idmnt = 22 ziel x (75% x 57,25) = 944,63 lei - Idmn suportat de angajator = 7 zile x (75% x 57,25) = 303,20

114

- Imn suportat din bugetul asig sociale de sntate = 944,63 303,20 = 641,43 nregistrarea n contabilitate: - Indemniza ia suportat de angajator: 6458 = 423 303,20 - Indemniza ia suportat din asigurrile sociale: 431302 = 423 641,43

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit


Impozitul pe profit este un impozit direct cu o contribu ie important la formarea veniturilor bugetului public, exercitnd totodat, o influen considerabil asupra activit ilor economice generatoare de bunuri i valori. Baza de impozitare o constituie rezultatul impozabil, care ce calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Ri = (Vr Chafv) Vneimp + Ch neded Cota de impozit pe profit este de 16%, cu excep iile prevzute de lege. Nivelul impozitul se stabilete prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de calcul (rezultatul impozabil). Imp = 16% x Ri Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Cu privire la obliga iile fiscale cu titlu de impozit pe profit, contribuabilii au obliga ia de a depune declara ia de impunere pn la termenul de plat a impozitului, urmnd ca, dup determinarea final a impozitului pe profit, pe baza datelor din bilan ul contabil anual, s depun declara ia de impunere pentru anul fiscal expirat, pn la termenul prevzut pentru depunerea situa iilor financiare anuale. Entit ile economice sunt obligate s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal, document cu regim special, care cuprinde metodologia de determinare a profitului impozabil. Datele prezentate trebuie s corespund cu cele prezentate n declara iile privind obliga iile de plat la bugetul consolidat. Impozitul pe venit se datoreaz de microintreprinderi. Acestea sunt entit i ce ndeplinesc cumulativ urmtoarele condi ii la 31 XII anul precedent: - are ca obiect de activitate produc ia de bunuri, prestarea de servicii, comer ; - are de la 1 la 9 salaria i; - veniturile anuale realizate nu au depit echivalentul a 100000 euro;

115

- capitalul social este de inut de alte persoane dect statul, autorit ile locale sau institu iile publice. Impozitul pe veniturile microintreprinderilor se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor eviden iate n conturile de clasa a 7-a Venituri din care se scad varia ia stocurilor, veniturile din produc ia de imobilizri, veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare i financiar, veniturile din exploatare reprezentnd subven ii guvernamentale, veniturile din anularea provizioanelor care au fost cheltuieli nedeductibile, veniturile din despgubiri de la societ ile de asigurare. Se beneficiaz de reducerea impozitului dac s-au achizi ionat case de marcat. Plata se face trimestrial pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor. Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului 441 Impozitul pe profit. Se dezvolt n dou conturi de gradul II: 4411 Impozit pe profit 4418 Impozit pe venit. Eviden iaz decontrile cu bugetul statului sau bugetele locale privind impozitul datorat de ctre persoanele juridice. Dup func ia contabil este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - creditor i reprezint impozitul pe profit datorat bugetului de stat sau bugetelor locale; - debitor i reprezint impozitul pe profit virat n plus (crean a fa de buget).

5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat


Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect cuvenit bugetului de stat pentru valoarea adugat creat n fiecare stadiu al circuitului economic. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind: opera iunile care constituie livrri de bunuri, prestri de servicii efectuate cu plat sau opera iile asimilate acestora efectuate de ctre contribuabili, care efectueaz de o manier independent activit i economice precum i livrrile de bunuri aferente ac iunilor de protocol i sponsorizrile care depesc plafoanele legale, plata n natur a salariilor i dividendelor, valoarea bunurilor constatate lips la inventar. Activit ile economice, n sensul sferei de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt cele desfurate de productori, comercian i, prestatori de servicii, cele ale profesiunilor libere sau asimilate, precum i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul ob inerii de venituri. Se cuprind, de asemenea, n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat i importurile de bunuri.

116

Sunt supuse TVA, opera iunile economice efectuate pe teritoriul Romniei, n condi iile prevzute de lege, care din punct de vedere al regimului de impozitare se clasific n: - opera iuni taxabile, la care se aplic cota standard de TVA (19%); - opera iuni taxabile la care se aplic cota redus de 9% (livrri de manuale, ziare, proteze, intrarea la muzee, etc.); - opera iuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere; - opera iuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere; - opera iuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat. Reglementrile fiscale stabilesc n acelai timp: - opera iunile economice efectuate n interiorul rii care sunt scutite de plata TVA; - opera iunile scutite la import, scutirile de la plata TVA pentru exporturi i transportul interna ional; - scutirile speciale privind traficul interna ional de bunuri. Taxa pe valoarea adugat se pltete de persoanele fizice sau juridice care efectueaz una sau mai multe opera iuni impozabile prevzute de lege. Exigibilitatea taxei ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului propriet ii bunurilor imobiliare sau prestrii serviciilor. Prin derogare, procedura fiscal stipuleaz cazurile de exigibilitate anticipat sau ulterioar faptului generator. Cuantumul taxei pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare. Baza de calcul este reprezentat de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adugat adic costul de achizi ie sau pre ul de cost determinat n momentul livrrii bunurilor i serviciilor. Nu se cuprind n baza de impozitare: reducerile comerciale i financiare, penalizrile, daunele, bunurile distruse de calamit i naturale, perisabilit ile legale, stocurile degradate din cauze obiective, bunuri acordate gratuit inclusiv sponsorizrile legale n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ambalajele care circul la schimb fr facturare, veniturile din subven ii bugetare, dobnzile percepute, penalit i de ntrziere, vnzri cu plata n rate, opera iuni de leasing i altele asemenea. Sumele reprezentnd TVA dedus n cursul anului fiscal pentru obiective proprii de investi ii pot fi utilizate numai pentru pl i aferente aceluiai obiectiv. Se aplic msuri de simplificare a TVA ului pentru urmtoarele bunuri: deeuri, materii prime i materiale secundare, terenuri, cldiri, material lemnos. Pe facturile emise pentru livrrile de bunuri enumerate, furnizorii sunt obliga i s nscrie men iunea taxare invers. n acest caz furnizorii i cumprtorii

117

eviden iaz, TVA, concomitent att n jurnalul de cumprri ct i de vnzri i o nscriu n decontul de TVA att ca taxa deductibil ct i colectat. n acest caz va avea loc autolichidarea TVA chiar dac este nscris n factur. Dreptul de deducere al TVA-ului trebuie justificat prin urmtoarele documente: factura fiscal n original, declara ia vamal de import sau alt act emis de autorit ile vamale, bonurile fiscale tampilate, alte documente legale. Fiind un impozit datorat n cadrul fiecrui stadiu al circuitului economic, pentru valoarea adugat creat; pltitorii de tax pe valoarea adugat au dreptul deducerii TVA aferent bunurilor i serviciilor achizi ionate, destinate realizrii de opera iuni supuse taxei pe valoarea adugat, aferent livrrii de bunuri i / sau prestrii de servicii scutite de TVA; realizrii de ac iuni de sponsorizare, reclam i publicitate, precum i alte ac iuni prevzute de lege. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete ca diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile prestate i a taxei aferente intrrilor, dedus potrivit normelor fiscale. Diferen a de tax n plus sau n minus se regularizeaz n condi iile legii pe baza deconturilor lunare ntocmite de ctre contribuabili pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, care constituie i termenul limit pentru plata obliga iunilor cuvenite bugetului de stat. n vederea nregistrrii n contabilitate a taxei pe valoarea adugat, planul general de conturi a prevzut contul 442 Taxa pe valoarea adugat care se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II: 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat Contabilitatea taxei pe valoarea adugat deductibil se conduce cu ajutorul contului 4426 TVA deductibil. Dup func ia contabil este un cont de activ. La sfrit de lun nu prezint sold. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat colectat se conduce cu ajutorul contului 4427 TVA colectat. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. La sfritul perioadei, contul nu prezint sold. Contul 4428 TVA neexigibil ine eviden a taxei pe valoarea adugat neexigibil. Dup func ia contabil este un cont bifunc ional.

118

La finele perioadei soldul contului reprezint valoarea taxei neexigibil; poate fi debitor reflectnd crean e i creditor reflectnd datorii privind taxa pe valoarea adugat neexigibil care pe msur ce va deveni exigibil se va regsi n debitul contului 4426 TVA deductibil respectiv n creditul contului 4427 TVA colectat. Contul 4423 TVA de plat Eviden iaz TVAul datorat bugetului de stat. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat (TVA colectat > TVA deductibil). Contul 4424 TVA de recuperat Eviden iaz TVA-ul de recuperat de la bugetul statului atunci cnd TVA deductibil > TVA colectat. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint crean a ntreprinderii fa de bugetul statului privind dreptul legal al acesteia de a pretinde rambursarea TVAului. Exemple: 1). Societatea Comercial X livreaz mrfuri cu plata n rate SC Y n valoarea de 5000 lei, TVA 19%. Costul de achizi ie al mrfurilor este 4000 lei. Dobnda este de 2% care se va achita la ultima decontare. - livrare mrfuri: 4111

% 707 4428 472

6069 5000 950 (tva neexigibil) 119 (dobnda 2% x 5950)

- scderea gestiunii: 607 = 371 4000 - eviden ierea TVA aferent ratelor (total): 4428 = 4427 950 - trecerea dobnzii la venituri financiare: 472 = 766 119 - ncasri din rate (total): 5121 = 4111 6069 2). Societatea Comercial A vinde material lemnos SC B la pre ul de 2000 lei TVA 19%. Costul de achizi ie al meterialului lemnos este de 1800 lei. Decontarea se face cu ordin de plat. (Pe factur este scris men iunea taxare invers.

119

SC A - vnzarea materialului lemnos: 4111 = 701 i concomitent 4426 = 4427 - scderea din gestiune: 711 = 345 - ncasarea: 5121 = 4111 SC B - achizi ie material lemnos: 301 = 401 i concomitent 4426 = 4428 - achitarea datoriei: 401 = 5121

2000 380 1800 2000

2000 380 2000

3). Se achizi ioneaz mrfuri n valoarea de 30000 lei, TVA 19% care se vnd la export la 11000 euro la cursul de 3,50 lei/euro. - achizi ie mrfuri: % = 401 35700 371 30000 4426 5700 - livrare mrfuri la export (opera iune scutit de TVA cu drept de deducere): 4111 = 707 38500 - regularizare Tva la sfritul lunii: 4424 = 4426 5700 4). Se import materiale consumabile n valaorea de 2000 euro, cursul 3,50 lei/euro. Se achit n vam taxele vamale n sum de 1500 lei i TVA-ul aferent. La achitare cursul este de 3,70 lei/euro. - achizi ie materiale consumabile: 302 = 401 7000 - eviden iere datorie taxe vamale: 302 = 446 1500 - achitare taxe vamale: 446 = 5121 1500 - achitare TVA n vam: 4426 = 5121 1615 (7000 +1500x19%) - achitare furnizor extern:

120

% 401 665

5124

7400 (2000x3,70lei/euro) 7000 400

5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate


ntreprinderile datoreaz bugetului de stat sau bugetelor locale i alte impozite, taxe i vrsminte att din categoria impozitelor directe ct i a impozitelor indirecte. Se cuprind n aceast categorie: - impozitul pe cldiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport; - accizele, taxele vamale, impozitul pe dividende; - alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetelor publice. Accizele sunt taxe de consuma ie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse cum ar fi: tutun, alcool, cafea, blnuri, bijuterii, autoturisme, produse petroliere, parfumuri (sunt considerate de lux). Taxele vamale sunt taxe percepute de stat pentru importul, exportul sau tranzitul de bunuri i valori. Se stabilesc prin aplicarea unei cote asupra valorii n vam. Dividendele reprezint remunera ia capitalurilor puse la dispozi ia societ ilor comerciale de ctre ac ionari sau asocia i. Impozitul se stabilete prin aplicarea unei cote asupra dividendelor brute. Eviden a contabil a decontrilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele i taxele de natura celor de mai sus se ine cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Dup con inutul economic este un cont de datorii. Dup func ia contabil cont de pasiv. Soldul contului este creditor i eviden iaz sumele datorate bugetului de stat sau bugetelor locale reprezentnd alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Exemplu: Societatea Comercial A contabilizeaz datoriile fiscale astfel: - impozitul pe cldiri 400 lei; - impozitul pe dividende 300 lei; - impozitul pentru folosirea terenului proprietate de stat 200 lei; - tax asupra mijloacelor de transport 600 lei; Se nregistreaz majorrile i penalizrile datorate bugetului pentru neplata n termen a impozitelor cuvenite bugetului n sum de 75 lei. Se vars sumele la buget.

121

- eviden ierea impozitelor i taxelor cuvenite bugetului: % = 446 1500 635 1200 457 300 - majorrile i penalizrile datorate bugetului: 6581 = 446 75 - virarea sumelor la buget: 446 = 5121 1575

5.12. Contabilitatea fondurilor speciale


Se ncadreaz n categoria fondurilor speciale: fondul pentru mediu, fondul pentru sntate public, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentu promovarea turismului, fondul na ional de solidaritate, fondul cultural na ional, etc. Contabilitatea obliga iilor agen ilor economici fa de fondurile speciale care deriv fie din legea bugetului de stat, fie din alte acte normative cu caracter financiar se conduce cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate. Dup con inutul economic este un cont de decontri cu orgamismele publice, reflectnd obliga iile de natur special ale ntreprinderilor ctre alte organisme publice potrivit legii. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate organismelor publice ce gestioneaz fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate.

5.13. Contabilitatea decontrilor cu asocia ii i n participa ie


ntre societ ile comerciale i asocia i pot exista rela ii de decontare generate de opera iuni precum: - sume lsate temporar de ctre asocia i la dispozi ia entit ii; - aporturi subscrise sau retrase de ctre asocia i; - dividende de plat; - asociere de entit i pentru realizarea n comun de afaceri, ceea ce presupune opera ii de participa ii reciproce. Contul 455 Sume datorate asocia ilor ine eviden a sumelor lsate temporar la dispozi ia unit ii de ctre asocia i i ac ionari. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 4551 Ac ionari /asocia i conturi curente

122

4558 Ac ionari / asocia i dobnzi la conturi curente Dup con inutul economic: cont de decontri cu asocia ii i ac ionarii. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate de unitate asocia ilor inclusiv dobnzile aferente. Contul 456 Decontri cu ac ionarii / asocia ii privind capitalul ine eviden a decontrilor cu asocia ii i ac ionarii privind capitalul. Dup func ia contabil: cont bifunc ional. Soldul contului poate fi debitor i reflect crean a entit ii fa de asocia i pentru aportul subscris i nevrsat sau creditor i reflect datoria entit ii fa de asocia i pentru capitalul retras sau nedecontat. Contul 457 Dividende de plat Reflect dividendele datorate ac ionarilor sau asocia ilor repartizate din profitul net corespunztoare aportului la capital. Dup con inutul economic: cont de decontri privind dividendele datorate. Dup func ia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint dividendele datorate ac ionarilor sau asocia ilor. . Exemple: 1). Asociatul A depune n caserie suma de 60 lei; n contul de disponibil de la banc 200 lei i dividendele cuvenite pentru anul trecut de 140 lei, sub forma de mprumut temporar acordat Societ ii Comerciale Student SRL. Dobnda cuvenit asociatului (persoan juridic) pentru sumele depuse este de 120 lei, iar impozitul pe dividende de 14 lei (10%). Dup 1 an se restituie suma depus i dobnda aferent. - depunerea sumelor: % = 4551 400 5311 60 5121 200 457 140 - nregistrarea dobnzii: 666 = 4558 120 - nregistrarea impozitului pe dividende: 4551 = 446 14 - plata impozitului pe dividende: 446 = 5121 14 - restituirea ctre asociat a sumelor i a dobnzii: % = 5311 506

123

4551 4558

386 120

5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri


n afara crean elor curente, cum sunt cele referitoare la vnzarea de bunuri i servicii, ntreprinderile pot de ine i alte crean e privind: debitele din avansuri spre decontare, din distribuirea de uniforme i echipament de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzi i penalit i pretinse, stabilite n baza unor sentin e ale instan elor judectoreti, crean e reactivate etc., care se delimiteaz distinct n cadrul activului, sub forma Debitorilor diveri. n acelai context, ntreprinderile nregistreaz pe lng datoriile fa de furnizori, personal i alte activit i curente, i alte datorii fa de creditori diveri cum sunt datoriile fa de ter i pe baz de titluri executorii, datorii privind achizi ionarea titlurilor de plasament, precum diferen ele de curs valutar rezultate cu ocazia lichidrii creditorilor, debite reactivate, etc. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 46 Debitori i creditori diveri. Contul 461 Debitori diveri ine eviden a debitorilor proveni i din pagube materiale create de ter i, a crean elor provenite din titluri executorii i a altor crean e. Este un cont de decontri cu ter ii exprimnd crean e. Dup func ia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect crean ele unit ii fa de debitori diveri. Contul 462 Creditori diveri Dup con inutul economic eviden iaz sumele datorate ter ilor, pe baz de titluri executorii sau a altor obliga ii ale unit ii fa de ter i provenind din opera ii diverse. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect sumele datorate creditorilor diveri. Exemple: 1). Se nregistreaz suma de 100 lei + TVA 19% drept chirie de ncasat pentru un spa iu nchiriat. Se ncaseaz chiria n numerar. (ntreprinderea are ca obiect de activitate comer ul). - nregistrarea chiriei de ncasat: 461 = % 119 706 100 4427 19 - ncasarea chiriei:

124

5311

461

119

2). Se reactiveaz debitorii insolvabili, scoi din activ, n valoare de 50 lei. Se ncaseaz imediat. Sunt reflecta i n debitul contului: 8034 = 50 - reactivarea debitorilor insolvabili: 461 = 754 50 - ncasarea debitorilor: 5311 = 461 50 - nchiderea contului de ordine i eviden : = 8034 50 3). Se contabilizeaz suma de 500 lei, TVA 19% drept chirie datorat ter ilor, pentru un imobil nchiriat. % = 462 595 612 500 4426 95 4). Se nregistreaz suma de 175 lei, ca ncasare necuvenit unit ii, care se restituie creditorului. 5121 = 462 175 462 = 5121 175 5). Se nregistreaz suma de 1000 lei, (TVA 19%), drept chirie pentru un spa iu nchiriat. Ulterior se ncaseaz suma respectiv prin casierie. - nregistrare chirie de ncasat: 461 = % 1190 706 1000 4427 190 - ncasarea: 5311 = 461 1190

5.15. Contabilitatea opera iunilor de regularizare i asimilate


Sunt considerate opera iuni de regularizare acele opera iuni care apar n cursul exerci iului financiar care trebuie reflectate temporar n contabilitate i care ulterior trebuie anulate sau repartizate n alte conturi.

125

Decontrile ntre exerci iile financiare au n vedere att elemente de activ ct i elemente de pasiv, sub forma cheltuielilor i veniturilor constatate n cursul exerci iului financiar curent, dar care privesc exerci iile financiare viitoare. Opera iunile de regularizare au n vedere: - cheltuielile n avans cum sunt: concesiuni, prime de asigurare, abonamente, chirii, loca ii de gestiune, dobnzi aferente contractelor de leasing pltite n avans; - veniturile n avans cum sunt: chirii, prime de asigurare, abonamente, dobnzi aferente contractelor se leasing financiar ncasate n avans, etc.; - crean e i datorii care necesit cercetri i clarificri ulterioare. Referitor la alte opera iuni asimilate, aceste sunt de natura celor care nu se pot nregistra n contabilitate pe cheltuieli sau alte conturi n mod direct, urmnd ca, ulterior, dup clarificarea esen ei acestora, opera iunile respective s fie eviden iate n contabilitate, n conformitate cu reglementrile n vigoare. Contabilitatea opera iunilor privind decontrile ntre exerci iile financiare i alte opera iuni similare se ine cu ajutorul conturilor din grupa 47 Conturi de regularizare i asimilate respectiv conturile: 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din opera ii n curs de clarificare. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans Eviden iaz cheltuielile efectuate n avans care urmeaz a se suporta pe cheltuieli n exerci iile financiare viitoare. Cont de decontri, cu func ie contabil de activ. Soldul contului este debitor i reflect cheltuielile efectuate n avans ce vor afecta rezultatele exerci iilor viitoare. Contul 472 Venituri nregistrate n avans Are rolul de a eviden ia veniturile nregistrate n perioadele curente dar care privesc exerci iile financiare viitoare. Cont de decontri, cu func ie contabil de pasiv. Soldul contului este creditor i reflect veniturile ncasate sau facturate n avans (nregistrate n avans). Contul 473 Decontri din opera ii n curs de clarificare Eviden iaz sumele care n momentul producerii opera iunilor economice nu pot fi nregistrate pe cheltuieli sau alte conturi, n mod direct, fiind necesare cercetri, lmuriri i clarificri ulterioare. Asemenea situa ii se pot datora: lipsei unor documente, imperfec iuni n ceea ce privete completarea documentelor, n elegerea eronat a unor evenimente i tranzac ii cum sunt: - amenzi i penalit i pltite dar incerte n privin a legalit ii; - lipsuri n gestiune pentru care nu se cunosc vinova ii;

126

- erori aprute n extrase de cont bancare; - cheltuieli a cror modalitate de suportare nu este cunoscut. Cont de decontri reflectnd opera iuni ce necesit lmuriri i clarificri ulterioare. Dup func ia contabil este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - debitor i exprim crean e ale ntreprinderii n curs de clarificare; - creditor i reflect datorii n curs de clarificare. Exemple: 1). Societatea Comercial Rovex SA execut la o firm specializat repara ia unui motor. Costul repara iei este de 100 lei, TVA 19%, din care 50 lei s-au achitat n momentul recep iei lucrrii, iar 50 lei se vor nregistra i achita n exerci iul urmtor. Anul N - eviden ierea recep iei repara iei cu reflectarea cheltuielilor anticipate: % = 401 119 611 50 471 50 4426 9,5 4428 9,5 - plata furnizorului n anul N: 401 = 5121 59,5 Anul N + 1 - regularizarea cheltuielilor efective: 611 = 471 50 - plata furnizorului: 401 = 5121 59,5 - regularizare TVA : 4426 = 4428 9,5 2). Cheltuielile ocazionate de repara iile capitale neprevzute, ce urmeaz s se raporteze pe cheltuieli efective n anul urmtor, sunt n sum de 8000 lei, TVA 19%. Anul N - nregistrare cheltuieli n avans: % = 401 9520 471 8000 4426 1520 - achitare:

127

401 = Anul N+1 - regularizare: 611 =

5121

9520

471

8000

3). Societatea Comercial Practic SA nregistreaz suma de 600 lei reprezentnd dobnzi cuvenite pentru livrri de mrfuri cu plata n rate, ce se vor ncasa n exerci iul viitor. Se ncaseaz dobnzile. Anul N 411 = 472 600 Anul N+1 472 = 766 600 5121 = 411 600 4). Societatea Comercial B nregistreaz suma de 375 lei, TVA 19% drept chirii n avans. Conform scaden arului se ncaseaz devenind venit al perioadei curente. 472 = % 446,25 706 375,00 4427 71,25 5121 = 472 446,25 5). Se constat suma de 40 lei ca sum intrat n contul de la banc care nu poate fi clarificat n momentul nregistrrii. Ulterior se clarific situa ia, considerndu-se necuvenit. Se restituie. - nregistrarea sumei ncasate, aflate n curs de clarificare: 5121 = 473 40 - restituirea sumei dup clarificarea situa iei: 473 = 5121 40 6). Cheltuieli ocazionate de repara iile capitale neprevzute ce urmeaz s se repartizeze pe cheltuieli n anul urmtor sunt de 3000 lei, TVA 19%. n anul urmtor se nregistreaz pe cheltuielile de exploatare. - nregistrare cheltuieli n avans, facturate n anul N: N % = 401 3570 471 3000 4426 570 - plata furnizori: 401 = 5121 3570 N+1 611 = 471 3000 - Dac nu am ntocmit factur n anul N, ci n anul N+1:

128

N % 471 4428 N+1 408 611 4426

408

3570 3000 570 3570 3000 570

= = =

401 471 4428

7). n urma unei spargeri la magazinul X se costat prin inventariere lipsa unor mrfuri n valoare de 500 lei. n momentul respectiv nu se cunosc persoanele vinovate. Fa de aceast situa ie pot interveni urmtoarele cazuri: a) vinova ii nu sunt descoperi i; b) vinova ii sunt descoperi i, recuperndu-se paguba; c) vinova ii sunt descoperi i, dar sunt insolvabili; d) vinovat este gestionarul cruia i se re ine lipsa pe stat de salarii; e) paguba se recupereaz, mrfurile fiind reintroduse n gestiune; Cazul A 500 lei pre ul de achizi ie: - se nregistreaz lipsa n curs de clarificare (scderea gestiunii): 473 = 371 500 a) 6588 = 473 500 b) 461 = % 595 473 500 4427 95 5311 = 461 595 c) 461 = % 595 473 500 4427 95 % = 461 595 6588 500 4427 95 635 = 4427 95 d) % 473 4427 421 = 4282 e) 371 = 473 Cazul B 500 lei pre cu amnuntul: - cota medie de adaos 10%: - scderea gestiunii: 461 = 595 500 95 595 500

129

% 473 378 4428 a) b)

371

500,000 381,971 38,197 79,832 = = 473 % 473 7588 4427 500 = % 473 7588 4427 500,000 420,168 79,832 79,832 % 473 7588 4427 500 = % 473 378 4428 500,000 381,971 38,197 79,832 500,000 381,971 38,197 79,832 500,000 381,971 38,197 79,832 381,971 500,000 381,971 38,197 79,832

6588 461

5311 c)

= 461

461

% 6588 4427 635 d)

461

4427 4282 =

421 e)

= 371

4282

NTREBRI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Ce operatii se includ in categoria decontarilor cu tertii? Definiti datoriile pe termen scurt. Definiti creantele pe termen scurt. Definiti datoriile comerciale. Definiti creantele comerciale. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale? Ce este tragatorul? Dar trasul? Cum se calculeaza salariul brut impozabil? Cum se calculeaza salariul net de plata? Ce reprezinta tax ape valoare adaugata?

130

11. Ce este prorata TVA? 12. Ce reprezinta TVA de dedus? PROBLEME PROPUSE 1. O societate vinde produse finite pentru care nu s-a ntocmit factura la pre ul de vnzare de 580.000 lei; TVA -19 %. Ulterior se ntocmete factura. S se nregistreze: vnzarea produselor fr factur; opera iile rezultate n urma ntocmirii facturii. 2. Societatea accept de la client un efect comercial n cuantumul crean ei de 154.000 lei rezultate n urma vnzrii produselor finite. Ulterior, se depune efectul comercial la banc i se ncaseaz. S se nregistreze: acceptarea efectului; depunerea efectului comercial la banc; ncasarea efectului. 3. S se nregistreze plata n numerar a dividendelor datorate ac ionarilor unei societ i cu rspundere limitat n valoare de 200.000 lei, precum i re inerea impozitului pe dividende tiind c ac ionarii sunt, n exclusivitate, persoane fizice. 4. S se nregistreze salariile datorate personalului pe luna ianuarie n sum de 570.000 lei. 5. S se nregistreze re inerile salariale tiind c unitatea este ncadrat la categoria condi ii normale: avansuri acordate anterior: 190.000 lei; contribu ia personalului la asigurrile sociale; contribu ia personalului la asigurrile sociale de sntate; contribu ia personalului la fondul de omaj; impozitul pe salariu: 160.000 lei; sume datorate de salaria i pentru produse de uz casnic cumprate n rate 30.000 lei. Se ridic din banc sumele necesare pl ii salariilor. S se nregistreze: a) ridicarea numerarului din banc; b) achitarea salariilor rmase de pltit salaria ilor. 6. tiind c fondul brut al salariilor este de 570.000 lei i c angaja ii societ ii i desfoar activitatea n condi ii normale de munc, s se nregistreze: contribu ia unit ii la asigurrile sociale; contribu ia unit ii la asigurrile sociale de sntate; contribu ia unit ii la fondul de omaj. 7. O societate se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori fr factur la pre ul de cumprare de 245 lei; TVA 19%. Ulterior se primete factura i se

131

achit obliga ia fa de furnizor prin emiterea unui efect comercial. S se nregistreze: achizi ia materiilor prime fr factur; primirea facturii i exigibilitatea TVA-ului; emiterea efectului comercial. 8. Se constat un minus la inventarierea stocului de combustibili, stoc nregistrat n contabilitate la valoarea de 1.500 lei. Suma care se imput salariatului este de 1.600 lei, TVA 19%. Datoria salariatului se re ine din salariul cuvenit angajatului. S se nregistreze: - minusul de inventar constatat n gestiunea de combustibili; - imputarea minusului gestionarului; - re inerea obliga iei din drepturile salariale cuvenite. 9. S se nregistreze plata impozitului pe profit la bugetul de stat n sum de 275.000 lei prin viramente bancare. 10. S se nregistreze indemniza iile (ajutoarele materiale) cuvenite salaria ilor societ ii pentru concedii medicale n sum de 35.000 lei care sunt suportate astfel: - din fondurile cuvenite bugetului asigurrilor sociale 30.000 lei; - pe cheltuiala societ ii 5.000 lei. 11. S se nregistreze avansurile acordate salaria ilor (chenzina I) n sum de 1.200 lei, precum i avansurile neridicate n valoare de 18.500 lei. S se nregistreze i depunerea la banc a sumelor neridicate. 12. Societatea Beta achizi ioneaz obiecte de inventar la pre ul de 220.000 lei, TVA 19 % i vinde mrfuri la pre ul de 300.000 lei, TVA 19 %. S se nregistreze: - achizi ia obiectelor de inventar; - vnzarea mrfurilor; - scoaterea mrfurilor din gestiune tiind c valoarea de intrare a acestora a fost de 240.000 lei; - regularizarea TVA (la finele lunii). 13. S se nregistreze compensarea par ial a obliga iei de plat la bugetul statului privind impozitul pe profit n sum de 2.412.500 lei cu TVA de recuperat n valoare de 1.588.000 lei, restul obliga iei fiind stins prin pl i efectuate din conturile bancare. 14. Societatea comercial ALFA ncaseaz un avans de la un client n sum de 100.000 lei, n scopul livrrii de produse finite. Ulterior se livreaz clientului produse finite la pre ul de vnzare de 315.000 lei; TVA 19%. S se nregistreze: -ncasarea avansului; -vnzarea produselor finite;

132

-decontarea avansului i stornarea TVA; -ncasarea restului rmas n conturile bancare. 15. Se ridic 750.000 lei din conturile bancare n scopul achitrii avansurilor salariale cuvenite personalului. tiind c un avans salarial n sum de 3.740 lei nu se ridic, nregistra i: -ridicarea numerarului; -plata avansurilor chenzinale; -avansurile neridicate 16. Societatea comercial GAMA achit un avans furnizorului su n sum de 70.000 lei, n scopul aprovizionrii cu materii prime. Ulterior se recep ioneaz materiile prime la pre ul de cumprare de 290.000 lei; TVA 19%. S se nregistreze: -plata avansului; -achizi ia materiilor prime; -decontarea avansului i stornarea TVA; -achitarea restului obliga iei din conturile bancare. 17. S se nregistreze produsele finite acordate salaria ilor n scopul remunerrii muncii depuse n sum de 140.000 lei, precum i TVA ul aferent. 18. La 31 decembrie N se analizeaz crean ele comerciale nencasate i se hotrte reclasificarea sumei de 870.000 lei la clien i incer i concomitent cu constituirea unui provizion pentru deprecierea crean elor. 19. n anul N+1 se ncaseaz prin virament, de la clien ii litigioi, suma de 130.000 lei, sum pentru care fusese constituit anterior provizion, iar restul sumei de 740.000 se consider ca fiind o pierdere incluzndu-se pe cheltuieli. Eviden ia i n contabilitate toate opera iunile de mai sus. 20. S se nregistreze primirea facturii aferent unei rate de leasing financiar n valoare de 150 euro la cursul de 3,5634 lei, TVA 19% tiind c la data ultimei reevaluri a datoriei n valut, aferent contractului de leasing, cursul euro a fost de 3,6771 lei/ 1 euro.

133

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE


REZUMAT

Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor scadente. Lichiditatile monetare au urmatoarea structura: - numerarul aflat in casieria unitatii; - disponibilitati banesti aflate in conturile la banci; - avansuri de trezorerie. Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, care sunt usor convertibile in mijloace banesti si au urmatoarea structura: - valori de incasat: efecte comerciale, cecuri etc. - titluri de plasament: actiuni, obligatiuni etc. - alte valori. Fluxurile de trezorerie sunt ansamblul operatiilor monetare si financiare pe care le efectueaza un agent economic pentru asigurarea mijloacelor banesti si efectuarea decontarilor curente.

6.1. Con inutul, caracteristicile i principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie


Trezoreria ntreprinderii asigur eviden a existen ei i micrii titlurilor de plasament (investi iilor financiare pe termen scurt), a disponibilit ilor din conturi bancare, a creditelor bancare pe termen scurt, a numerarului din casierie, a acreditivelor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne i a altor valori similare.n func ie de moneda n care se concretizeaz, fluxurile de trezorerie pot exista n moneda na ional sau n valut. Eviden a se conduce distinct pe fiecare entitate monetar. Gestiunea trezoreriei are rolul de a asigura un nivel optim al numerarului i echivalentelor acestuia, a volumului resurselor financiare existente n conturi bancare, a creditelor ob inute pe termen scurt, a valorilor de ncasat, a investi iilor pe termen scurt considerate avantajoase firmei, n vederea asigurrii unui nivel optim de lichiditate. Prin trezorerie se estimeaz capacitatea ntreprinderilor de a genera numerar i echivalente de numerar.

134

n conformitate cu IAS 7 Situa ia fluxurilor de numerar conceptul de trezorerie are n vedere urmtorii termeni specifici*): numerarul, echivalentele de numerar, fluxurile de numerar. Numerarul cuprinde disponibilit ile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar, sunt investi iile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (ex. valorile de ncasat, ac iuni, obliga iuni i alte valori). Fluxurile de numerar sunt reprezentate prin intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. n cadrul situa iilor financiare generale ale ntreprinderii, fluxurile de numerar sunt reprezentate prin Situa ia fluxurilor de numerar (trezorerie) care grupeaz fluxurile de numerar ca provenind din trei activit i*): a) Activit i de exploatare, sunt principalele activit i productoare de venit ale ntreprinderii, precum i alte activit i care nu sunt activit i de investire sau finan are. b) Activit i de investire, constau n achizi ionarea i cedarea de active imobilizate i alte investi ii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. c) Activit i de finan are, sunt activit ile care au ca efect modificri ale dimensiunii i compozi iei capitalurilor proprii i datoriilor ntreprinderii.

6.2. Organizarea contabilit ii trezoreriei


n vederea organizrii contabilit ii fluxurilor de trezorerie trebuie avute n vedere urmtoarele: - obiectivele urmrite; - factorii de influen ; - sistemul documentelor justificative i de eviden operativ; - formele i instrumentele de decontare fr numerar; - sistemul conturilor de reflectare a fluxurilor de trezorerie. a) Obiectivele urmrite Obiectivele care trebuie avute n vedere la organizarea contabilit ii trezoreriei sunt: - eviden a i controlul operativ al opera iilor bneti n numerar; - gestiunea i valorificarea disponibilit ilor bneti prin conturile deschise la bnci; - efectuarea pl ilor i ncasrilor la scaden ; - urmrirea respectrii legisla iei financiare fiscale;
*)

Standardele Interna ionale de Contabilitate 2006 IAS 7 Situa ia fluxurilor de numerar, Editura Economic, pag. 146

135

- valorificarea disponibilit ilor bneti prin plasamente rentabile; - utilizarea celor mai eficiente forme i instrumente de decontare; - fundamentarea bugetului trezoreriei, urmrirea i explicarea fluxului net de trezorerie, din opera ii de exploatare, de investi ii financiare prin tabloul de flux i de finan are; - ntocmirea corect a situa iei fluxurilor de trezorerie; - utilizarea pe baza unor tactici financiare judicioase a creditelor bancare pe termen scurt, reglarea lichidit ilor i men inerea continu a capacit ii de plat. b) Factorii de influen La organizarea contabilit ii trezoreriei este necesar s se in cont de o serie de factori specifici cum sunt: - structura elementelor de trezorerie, adic diversitatea i complexitatea acestora (titluri de plasament, disponibilit i n banc, n casierie); - locul n care se afl valorile de trezorerie (casierie, conturi la bnci, ter e persoane); - apartenen a valorilor de trezorerie (proprii, mprumuturi pe termen scurt); - formele de decontare utilizate (acceptare, acreditivul, scrisoare de garan ie, etc.). c) Sistemul documentelor primare i de eviden operativ Decontrile efectuate prin intermediul trezoreriei pot fi grupate n: decontri n numerar, decontri fr numerar i alte opera ii de trezorerie. Din categoria decontrilor n numerar fac parte: - decontrile prin casierie; - decontrile prin mandat sau ramburs potal. Pentru decontrile n numerar se folosesc instrumente de decontare cum sunt: - cecul n numerar; - chitan a; - dispozi ia de ncasare (plat) n numerar; - monetarul; - liste de plat; - state de salarii; - foaia de vrsmnt. Eviden a operativ a decontrilor n numerar se asigur cu ajutorul Registrului de cas iar a decontrilor prin conturi la bnci folosind Extrasul de cont. d) Formele i instrumentele de decontare fr numerar

136

Decontrile fr numerar se realizeaz prin urmtoarele forme de decontare: - acceptarea; - acreditivul; - scrisoarea de garan ie. Acceptarea este forma de decontare prin care pl ile ntre agen ii economici se efectueaz pe baza consim mntului pltitorului dat din proprie ini iativ sau la cererea furnizorului. Decontarea din ini iativa pltitorului se face folosind ca instrumente de decontare: - ordinul de plat; - dispozi ia de plat; - cecul; - biletul la ordin; - cambia; - trata. Prin decontare din ini iativa furnizorului se folosesc ca instrumente de decontare: factura i uneori acreditivul documentar. Acreditivul este forma de decontare prin care pl ile se efectueaz pe msura livrrilor de mrfuri sau presta iilor de servicii dintr-o sum rezervat n acest scop. La cererea furnizorului, cumprtorul solicit bncii sale separarea din disponibilit ile bneti a unor sume care se constituie ntr-un depozit la banc la dispozi ia furnizorului. Aceast form de decontare se folosete n cazul pltitorilor care creeaz greut i financiare furnizorilor n ceea ce privete ncasarea sumelor, fie datorit unor ntrzieri repetate, fie a unor refuzuri la plat nejustificate. Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garan ia ncasrii crean elor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumprtor deoarece acesta i blocheaz o parte din resursele sale financiare pentru rela iile cu un singur furnizor. Scrisoarea de garan ie se folosete atunci cnd agen ii economici nu au disponibil n cont i solicit bncii s le asigure cu anticipa ie credite din care s poat efectua anumite pl i. Astfel bncile elibereaz pltitorilor scrisori de garan ie prin care se confirm c pentru anumite cazuri bine determinate vor asigura pe o anumit perioad i n limita unor sume prestabilite resurse necesare efecturii pl ilor. e) Sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea fluxurilor de trezorerie Contabilitatea sintetic a trezoreriei este organizat cu ajutorul conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie.

137

6.3. Contabilitatea investi iilor financiare pe termen scurt


Investi iile financiare pe termen scurt sunt titlurile de plasament achizi ionate de unit i n vederea realizrii unor ctiguri de capital sau a unor venituri pe termen scurt. n aceast categorie se includ urmtoarele: - ac iunile emise de ctre societ i din cadrul grupului sau din afara acestuia cumprate pentru a fi revndute; - obliga iunile emise i rscumprate la scaden n vederea anulrii pentru a fi vndute n vederea ob inerii de ctiguri pe termen scurt; - obliga iunile achizi ionate; - alte titluri de plasament achizi ionate n vederea realizrii unui profit pe termen scurt (cum sunt: warantul, contractul futures, bonurile de tezaur, certificatele de depozit). Warantul este un titlu de valoare care d dreptul dobnditorului s cumpere ac iunile societ ii care le-a emis la un pre fix ntr-o perioad de timp determinat. Contractele de futures reprezint o n elegere ntre dou pr i de a vinde, respectiv de a cumpra un activ la o scaden viitoare. Bonurile de tezaur sunt titluri emise de ctre stat care au pre ul de vnzare mai mic dect cele rscumprate. Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de ctre stat sau bnci care asigur la scaden o anumit dobnd. Contabilitatea acestora trebuie organizat distinct pe fiecare categorie de titluri n parte. Principalele caracteristici ale titlurilor de plasament se refer la faptul c sunt: negociabile, constitutive de drepturi i obliga ii, liber transmisibile i pot fi cotate la burs. Evaluarea investi iilor financiare pe termen scurt se poate fac la: - valoarea de intrare reprezentat de costul de achizi ie (pre ul de cumprare) sau valoarea stabilit potrivit contractelor; - valoarea de inventar stabilit prin compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare aplicnd principiul pruden ei; - valoarea de ieire dat de pre ul de vnzare, diferen a dintre acesta i valoarea contabil, reprezentnd ctigul sau pierderea ca urmare a tranzac iilor. Redobndirea investi iilor financiare pe termen scurt de ctre emi torii lor pentru a fi anulate sau revndute poart denumirea de rscumprare. Cheltuielile de cumprare a investi iilor financiare pe termen scurt se nregistreaz pe cheltuieli fiind deductibile fiscal. Contabilitatea investi iilor pe termen scurt se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investi ii financiare pe termen scurt.

138

Contul 501 Ac iuni de inute la entit i afiliate Eviden iaz investi iile financiare pe termen scurt la societ ile din cadrul grupului, cumprate pentru ob inerea de venituri financiare pe termen scurt. Dup func ia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea ac iunilor de inute pe termen scurt de inute la entit i din cadrul grupului. Contul 505 Obliga iuni emise i rscumprate Eviden iaz obliga iunile emise i rscumprate de ntreprindere. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea obliga iunilor emise i rscumprate, neanulate. Contul 506 Obliga iuni Eviden iaz obliga iunile cumprate de ctre ntreprinderi de pe pia a financiar. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea obliga iunilor cumprate de inute de ntreprindere. Contul 508 Alte investi ii financiare pe termen scurt i crean e asimilate Eviden iaz alte titluri de plasament i crean e asimilate, cumprate de ntreprindere. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reflect valoarea altor investi iilor financiare pe termen scurt i crean e asimilate de inute de ntreprindere. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investi iile financiare pe termen scurt Este destinat eviden ierii vrsmintelor de efectuat pentru investi ii financiare pe termen scurt. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului, reprezint valoarea datorat pentru investi iile financiare pe termen scurt cumprate.

Exemple: 1). Societatea Comercial A emite 200 de obliga iuni proprii la valoarea nominal de 2 lei/obliga iuni n vederea ob inerii unui mprumut cu o dobnd de 30%. Ulterior se rscumpr 50% din obliga iuni care se anuleaz. - emiterea obliga iunilor: 461 = 161 400

139

- ncasare debitori diveri: 5121 = - eviden iere dobnd: 666 = - plat dobnd: 1681 = - rscumprare obliga iuni: 505 = - anulare obliga iuni: 161 =

461 1681 5121 5121 505

400 120 120 200 200

2). Societatea Comercial B cumpr 500 de obliga iuni la pre ul de 5 lei / ac iune din care 50% se achit din casierie, iar diferen a urmeaz a se achita ulterior. Se vnd 300 de obliga iuni la pre ul de 6 lei/obliga iune iar diferen a la pre ul de 4 lei/obliga iune. Opera iunile se deruleaz prin contul de la banc. - achizi ie obliga iuni: 506 = % 2500 5311 1250 509 1250 - achitarea ulterioar: 509 = 5311 1250 - vnzarea obliga iunilor (300) PV > PC 461 = % 1800 506 1500 764 300 - ncasare debitori diveri: 5121 = 461 1800 - vnzare obliga iuni cu ncasare imediat: (200) PV < PC % = 506 1000 5121 800 664 200 3). Societatea Comercial A emite obliga iuni n valoare de 1000 lei, pe care le cumpr Societatea Comercial B. Dobnda cuvenit prin negociere este de 20%. Dup 1 an Societatea Comercial A rscumpr obliga iunile la pre ul zilei de 900 lei. Eviden ia i n contabilitatea celor dou societ i opera iunile aferente. Societatea A - vnzare obliga iuni proprii cu ncasare imediat: 5121 = 161 1000

140

- eviden ierea dobnzii: 666 = 1681 200 - plata dobnzii: 1681 = 5121 200 - rscumprarea obliga iunilor proprii: (Pr < Pv) 505 = % 1000 5121 900 764 100 - anularea obliga iunilor: 161 = 505 1000 Societatea B - achizi ie obliga iuni: 506 = 5121 - eviden ierea dobnzii negociate i ncasate: 5121 = 766 - vnzare obliga iuni: (Pv < Pc) % 5121 664 = 506 1000 200

1000 900 100

6.4. Contabilitatea opera iunilor de ncasri i pl i prin conturi la bnci


Cea mai mare parte a decontrii valorilor materiale, a lucrrilor i serviciilor prestate ntre ntreprinderi se deruleaz n condi ii normale prin intermediul conturilor bancare. Cu ajutorul conturilor bancare sunt delimitate i nregistrate valorile de ncasat (cecurile i efectele comerciale), disponibilit ile n lei i n valut, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile bancare aferente disponibilit ilor i creditelor bancare. Reflectarea n contabilitate a acestora se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci. Principalele documente care se folosesc pentru efectuarea decontrilor prin conturi la bnci sunt: cecul, biletul la ordin, cambia, ordinul de plat. Eviden a operativ se asigur cu ajutorul extrasului de cont.

141

6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci


Eviden a disponibilit ilor n lei i n valut aflate n conturile bancare, a sumelor n curs de decontare, precum i circuitul acestora se efectueaz cu ajutorul contului 512 Conturi curente la bnci. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II: 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5125 Sume n curs de decontare Dup con inutul economic: cont de mijloace de trezorerie. Dup func ia contabil: cont bifunc ional. Soldul debitor reprezint disponibilit ile n lei i n valut, iar soldul creditor valoarea creditelor primite n conturi curente la bnci.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat


Valorile de ncasat reprezint efecte de comer aflate n posesia furnizorilor pentru a fi transformate la scaden n disponibilit i bneti. Se cuprind n aceast categorie: - cecurile de ncasat; - efectele comerciale de ncasat; - efectele comerciale remise spre scontare. La scaden a efectelor comerciale func ia de instrument de trezorerie a acestora se realizeaz cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat. Rolul contului este de a nregistra efectele comerciale depuse spre ncasare la scaden sau remise spre scontare, precum i cecurile de decontare predate la banc spre ncasare pn la momentul n care valoarea acestora se nregistreaz n conturile curente de la bnci. Contul 511 Valori de ncasat se dezvolt n trei conturi sintetice de gradul II: 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare. Contul 5112 Cecuri de ncasat Are rolul de a eviden ia drepturile de crean fa de clien i ca urmare a cecurilor de decontare acceptate de la acetia. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul debitor reflect valoarea cecurilor depuse la banc spre ncasare dar nencasate.

142

Contul 5113 Efecte de ncasat Are rolul de a eviden ia efectele comerciale pe intervalul de la depunerea la banc spre ncasare i pn la ncasarea efectiv n conturile curente. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea efectelor comerciale de natura efectelor de ncasat depuse spre ncasare la bnci dar nc nencasate. Atunci cnd de intorul unui efect comercial are nevoie de numerar nainte de scaden , el poate depune efectul de comer la banc pentru scontare, nainte de termen. Scontarea reprezint opera ia prin care tranzac iile dintre agen ii economici se realizeaz pe baz de titluri de credit, plata efectundu-se nainte de scaden atunci cnd posesorul unui efect comercial se prezint la banc, solicitnd plata efectului naintea scaden ei. Scontul este deci suma de bani sub form de dobnzi, la care se adaug i un comision pentru compensarea cheltuielilor se scontare ce se cuvine unit ii bancare pentru plata efectelor comerciale nainte de scaden . Prin scontare ntreprinderea solicitant va primi suma nscris pe efectul de comer , mai pu in taxa scontului (dobnda + comisionul). Contabilitatea efectelor remise spre scontare se conduce cu ajutorul contului 5114 Efecte remise spre scontare Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim efectele comerciale remise spre scontare dar nc nescontate (nencasate). Exemplu: Societatea Comercial A livreaz mrfuri Societ ii Comerciale B n valoare de 1000 lei, TVA 19%. Ca urmare a n elegerii dintre furnizor i client s-a convenit ca furnizorul s acorde clientului un credit comercial pentru mrfurile livrate de 45 zile pentru care SC B emite un efect comercial de 1400 lei acceptat de SC A (diferen a de 210 fiind dobnda curent pentru acceptarea efectului). La scaden SC A depune efectul comercial la banc spre ncasare. Eviden ia i n contabilitatea celor dou societ i opera iunile aferente. SC A - livrare mrfuri: 4111 = % 1190 707 1000 4427 190 - acceptare efect comercial cu eviden ierea dobnzii: 413 = % 1400

143

4111 1190 766 210 - depunere efect comercial spre scontare la banc: 5113 = 413 1400 - ncasare efect comercial: 5121 = 5113 1400 SC B - recep ie mrfuri: % = 401 1190 371 1000 4426 190 - acordare efect comercial cu cedare de dobnd: % = 403 1400 401 1190 666 210 - plat efect comercial: 403 = 512 1400

6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilit ilor i creditelor acordate prin conturile curente la bnci
Eviden a dobnzilor datorate aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, respectiv de ncasat pentru disponibilit ile aflate temporar n conturile curente se conduce cu ajutorul contului 518 Dobnzi. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat. Dobnzile datorate i cele de ncasat, aferente exerci iului n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare dup caz. Contul 518 Dobnzi, dup func ia contabil: este un cont bifunc ional. Soldul contului poate fi: - debitor i reprezint dobnzile de primit pentru disponibilit ile bneti aflate n conturi bancare; - creditor i reprezint dobnzile de pltit pentru creditele n conturile curente acordate de bnci. Exemple:

144

1). Societatea Comercial Camel SA nregistreaz pe baza notificrii primite de la banc dobnda de ncasat aferent disponibilit ilor bneti aflate n conturile curente i depozitele bancare n sum de 600 lei. - nregistrarea dobnzii de ncasat: 5187 = 766 600 - ncasarea dobnzii: 5121 = 5187 600 2). Pe baza notificrii se nregistreaz dobnda de pltit pentru creditele acordate de banc, prin contul curent, n sum de 200 lei. Se nregistreaz dobnda re inut (pltit) de banc conform extrasului de cont. - eviden ierea dobnzii de pltit: 666 = 5186 200 - plata dobnzii: 5186 = 5121 200

6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt


O datorie trebuie clasificat pe termen scurt (curent) atunci cnd se ateapt s fie decontat n cursul normal al circuitului de exploatare al entit ii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilan ului. Pentru finan area activit ii pe termen scurt agen ii economici pot apela la credite pe termen de maximum 12 luni prin conturi separate de mprumut. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 519 Credite bancare pe termen scurt. Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre care mai reprezentative sunt: 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite pe termen scurt nerambursate la scaden 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Dup func ia contabil: sunt conturi de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen scurt nerambursate (ct. 5191), nerambursate la scaden (ct. 5192) i dobnzile aferente creditelor pe termen scurt (ct. 5198). Exemplu: Societatea Comercial Alfa SA primete un credit pe termen scurt, de la Banca Comercial Romn de 2000 lei, dobnda aferent 1200 lei. La scaden se ramburseaz creditul i dobnda aferent. - primirea creditului de la banc: 5121 = 5191 2000

145

- dobnda datorat: 666 = 5198 - rambursarea creditului i a dobnzii: % = 5121 5191 5198

1200 3200 2000 1200

6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar


6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie
Agen ii economici pot efectua n condi iile legii decontri n numerar, att n lei, ct i n valut. Toate opera iunile de pl i i ncasri n numerar se eviden iaz operativ cu ajutorul Registrului de cas. n cazul n care unitatea efectueaz opera iuni att n lei, ct i n valut se deschid registre de cas separate. Pentru consemnarea opera iunilor de pl i i ncasri n numerar se utilizeaz urmtoarele documente justificative cum sunt: - chitan a pentru numerarul ncasat prin casierie; - cecul numerar, pentru ridicarea numerarului din contul de la banc; - foaia de vrsmnt, pentru depunerea numerarului din casierie n contul de la banc; - dispozi ia de plat ncasare, utilizat pentru aprobarea opera iunilor de pl i i ncasri de ctre persoanele mputernicite din cadrul unit ii. Decontrile n numerar pot fi sintetizate astfel: ncasri adic stingeri de crean e; pl i stingeri de datorii i transferuri (viramente interne). Contabilitatea decontrilor n numerar se conduce cu ajutorul contului 531 Casa. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5311 Casa n lei 5314 Casa n devize Eviden iaz numerarul aflat n casieria unit ii i micarea acestuia, sub forma pl ilor i ncasrilor efectuate n cursul perioadei. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint numerarul existent n casierie la un moment dat. n prezent entit ile economice nu sunt limitate n privin a plafonului de cas, ns pl ile totale n numerar nu pot depi 10000 lei/zi i 5000 lei ctre un furnizor sau prestator. Nu se admit pl i frac ionate, pentru facturile a cror valoare este mai mare de 5000 lei.

146

6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie


Alte valori asimilate trezoreriei sunt reprezentate prin: bunurile valorice, timbrele fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie, tichetelor de mas, alte valori similare, precum i micarea acestora. Se reflect cu ajutorul contului 532 Alte valori. Se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul II: 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori. Dup func ia contabil: sunt conturi de activ. Soldul contului este debitor i reflect alte valori de trezorerie aflate n gestiunea unit ii la un moment dat.

6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie


Acreditivul este o form de decontare care asigur furnizorului garan ia ncasrii contravalorii livrrilor i presta iilor efectuate prin rezervarea disponibilit ilor bneti n conturi distincte din care, pe msura livrrilor, se fac decontrile. Avansurile de trezorerie, reprezint sume puse la dispozi ia administratorilor sau altor persoane, cu avizul conducerii, n vederea efecturii unor pl i pentru aprovizionri de bunuri, prestri de servicii, cheltuieli de deplasri, detari, delega ii, servicii potale, taxe de telecomunica ii, cheltuieli de reclam, publicitate i protocol, precum i alte sume mai pu in semnificative dar n legtur cu activitatea curent a unit ii. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 54 Acreditive respectiv conturile 541 Acreditive i 542 Avansuri de trezorerie. Contul 541 Acreditive Reflect acreditivele deschise la bnci pentru efectuarea de pl i n favoarea ter ilor. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut. Dup func ia contabil sunt conturi de activ. Soldul debitor al contului reprezint valoarea acreditivelor deschise, existente n conturi la bnci. Contul 542 Avansuri de trezorerie

147

Eviden iaz avansurile de trezorerie acordate de ctre unitate personalului propriu n vederea efecturii unor pl i curente. Dup func ia contabil este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflect sumele acordate sub form de avansuri de trezorerie, nedecontate la finele perioadei.

6.7. Contabilitatea viramentelor interne


Viramentele interne reprezint opera iunile de transfer ale disponibilit ilor bneti ntre conturile bancare, respectiv ntre acestea i casieriile ntreprinderilor. Reflectarea n contabilitate a acestor opera iuni economice se explic prin aceea c ntre momentul depunerii, pe baz de borderou la banc a documentelor justificative privind transferul efectiv de sume pentru conturile de trezorerie i consemnarea lor n extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp. De asemenea, documentele de eviden operativ care atest ieirea disponibilit ilor bneti (ex. registrul de cas) nu coincid cu cele care arat intrarea (ex. extrasul de cont). n acelai timp este necesar separarea fluxurilor bneti interne de cele externe (cu furnizori i clien i) motiv pentru care se impune un cont distinct pentru eviden ierea transferurilor interne. Pentru a evita riscul unor nregistrri duble sau omiterea unor nregistrri, n locul unei singure formule contabile se vor construi dou una care s arate ieirea banilor iar alta intrarea. n acest sens se va folosi contul de tranzit a disponibilit ilor bneti 581 Viramente interne. Dup con inutul economic reflect viramentele de disponibilit i ntre conturile de trezorerie. Dup func ia contabil este un cont de bifunc ional. La finele perioadei, contul nu prezint (de regul) sold. Exemple: 1). n vederea derulrii opera iunilor comerciale cu furnizorul B, SC A solicit bncii sale deschiderea unui acreditiv n valoare de 20000 lei. Se pltete prima rat (15000 lei), diferen a fiind restituit n contul de la banc. - deschiderea acreditivului: 5411 = 5121 20000 - plata obliga iunilor din acreditivul deschis: 401 = 5411 15000 - restituirea acreditivului neutilizat:

148

581 5121

= =

5411 581

5000 5000

2). n vederea acordrii unui avans spre decontare, se ridic din banc suma de 800 lei. Se acord avansul. Ulterior se achit din avans 600 lei, reprezentnd rechizite pentru birou. Diferen a se depune n casierie i ulterior n contul de la banc. - ridicarea banilor din banc: 581 = 5121 800 - intrarea banilor n casierie: 5311 = 581 800 - acordarea avansului spre decontare: 542 = 5311 800 - achitarea materialelor nestocate: % = 542 604 4426 - depunerea avansului neutilizat n casierie: 5311 = 542 - ieirea banilor din casierie: 581 = 5311 - intrarea banilor n contul de la banc: 5121 = 581 600,000 504,204 95,696 200 200 200

NTREBRI : 1. Enumerati principalele componente ale trezoreriei. 2. Enumerati criteriile de recunoastere a activelor financiare. 3. Definiti acreditivul. 4. Definiti avansurile de trezorerie. 5. Ce sunt actiunile? Dar obligatiunile? 6. Prin ce se deosebesc actiunile de obligatiuni? PROBLEME PROPUSE: 1. Se rscumpr 400 ac iuni proprii la pre ul de 5 lei pe ac iune n vederea diminurii capitalului social; achitarea acestora fcndu-se astfel: - 10.000 lei sunt achitate utiliznd numerarul; - 10.000 lei vor fi vrsa i ulterior. tiind c valoarea nominal a ac iunilor este de 4 lei pe ac iune, nregistra i:

149

a) rscumprarea; b) anularea ac iunilor. 2. S se nregistreze achitarea, ulterior, prin conturile bancare a sumei de 10.000 lei aferent ac iunilor proprii rscumprate. 3. S se nregistreze avansul de trezorerie acordat administratorului societ ii comerciale X SRL n sum de 4.000 lei. 4. Ulterior, administratorul ntocmete decontul, justificnd astfel avansul primit: - plata obliga iei fa de un furnizor n sum de 2.000 lei; - bilete de avion 600 lei; - plata chiriei 520 lei. Restul avansului este depus de ctre administrator la casieria societ ii. S se nregistreze: a) decontul avansului de trezorerie; b) restituirea avansului neutilizat. 5. Societatea comercial STAR S.A. ob ine un credit bancar pe termen scurt (un an de zile) n sum de 800.000 lei cu o dobnd de 10% pe an. S se nregistreze: a) primirea creditului; b) dobnda aferent creditului care urmeaz s fie pltit; c) plata dobnzii din disponibilit ile bancare; d) rambursarea creditului la scaden ; e) plata unor comisioane bancare n sum de 7.500 lei din conturile bancare. 6. S se nregistreze depunerea a 25.000 lei din casierie n conturile bancare. 7. Societatea X achizi ioneaz un mijloc de transport la pre ul de cumprare de 300.000 lei; TVA 19%. Aceeai societate deschide un acreditiv bancar n sum de 200.000 lei pentru achitarea ulterioar a obliga iei fa de furnizorul su. La data scaden ei este achitat obliga ia prin utilizarea acreditivului i achitarea restului de plat cu ordin de plat din disponibilit ile bancare. S se nregistreze: a) achizi ia mijlocului de transport; b) deschiderea acreditivului; c) stingerea obliga iei fa de furnizor. 8. O societate acord salaria ilor si tichete de mas, fapt pentru care comand 1.100 de buc i la o valoare nominal de 7,41 lei/buc. Costul de tiprire a tichetelor este de 220 lei. S se nregistreze achizi ia, plata prin virament i acordarea tichetelor de mas salaria ilor.

150

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA PERFORMAN ELOR NTREPRINDERII


REZUMAT Deoarece in Romania s-a optat pentru o contabilitate de angajamente, inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor se face in momentul angajarii cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul platii. Inregistrarea in contabilitate a veniturilor de face in momentul livrarii bunurilor si serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul incasarii acestora. Structura cheltuielilor si a veniturilor in contabilitatea financiara se face dupa natura activitatilor care le-au generat .

8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor entit ilor


Performan a ntreprinderii reflect capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca ntreprinderea s nregistreze venituri din activitatea desfurat, iar utilizarea resurselor existente presupune eviden ierea de cheltuieli ale perioadei. Veniturile i cheltuielile constituie, aadar elemente legate direct de evaluarea performan elor ntreprinderii. Gradul de eficien n utilizarea resurselor se exprim cu ajutorul profitului (atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile) respectiv a pierderii (atunci cnd veniturile sunt inferioare cheltuielilor). Activitatea oricrei ntreprinderi presupune consumuri, datorii i pl i care afecteaz nivelul performan elor. Acestea sunt reprezentate n contabilitate prin no iunea de cheltuieli. Cheltuielile*) reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din retragerile / distribuite ctre ac ionari sau asocia i. Cheltuielile**) reprezint valorile pltite sau de pltit pentru:
*) Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare, elaborat de Consiliul Comitetului pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate **) OMFp 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

151

- consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz unitatea; - cheltuieli cu personalul; - nregistrarea de provizioane i deprecieri ale activelor; - executarea unor obliga ii legale sau contractuale. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activit ii curente (de exploatare i financiare) a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea unui agent economic presupune mai multe momente: angajarea, consumul, plata i imputarea. a) angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obliga ia bneasc, generat de pl i sau consumuri de resurse; b) consumul este specific utilizrii efective a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive; c) pl ile, const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul rela iilor comerciale; d) imputarea este momentul n care cheltuielile sunt decontate de regul la sfritul perioadei de gestiune, stabilindu-se rezultatul activit ii desfurate. Pe lng cheltuieli activitatea unei ntreprinderi presupune i generarea de beneficii viitoare adic venituri. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor sau asocia ilor. Sunt reprezentate de sumele sau valorile ncasate sau de ncasat ca urmare a livrrilor de bunuri, executrilor de lucrri, prestrilor de servicii i a ctigurilor din orice surse. n categoria veniturilor se ncadreaz i produc ia stocat, produc ia de imobilizri, vnzarea de active, anulri de provizioane i alte avantaje pe care firma a consim it s le primeasc n baza unor prevederi legale sau contractuale. Veniturile includ sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activit i curente ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot apare sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar care nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Activit ile curente sunt orice activit i desfurate de o persoan juridic ca parte integrant a obiectului su de activitate precum i activit ile conexe acestora*). nregistrarea n contabilitate a veniturilor presupune, n general urmtoarele momente: - produc ia, corespunde ob inerii bunului, lucrrii, serviciului sau realizrii activit ii pentru care a avut loc un consum de resurse;
*)

OMFP nr. 306/2002, M.Of. nr. 279 bis/2002

152

- facturarea (vnzarea pe credit comercial), constituie momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor i se nate dreptul de crean al furnizorului asupra clientului (beneficiarului); - ncasarea, reprezint momentul realizrii, efective a produc iei, n care bunul sau serviciul facturat se transform n numerar (bani) prin decontarea de ctre client a contravalorii bunului sau serviciului n favoarea furnizorului sau prestatorului; - ncorporarea, reprezint momentul strict contabil n care veniturile eviden iate n conturile corespunztoare, dup natura acestora, sunt decontate asupra rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Recunoaterea cheltuielilor i veniturilor n cadrul situa iilor financiare anuale ale ntreprinderii se face n func ie de urmtoarele criterii: - cretere de beneficii economice viitoare prin creteri de active sau reduceri de datorii (n cazul veniturilor); - diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea de active sau creteri de datorii (n cazul cheltuielilor); - evaluare credibil.

8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor


Complexitatea activit ilor, evenimentelor i tranzac iilor ce determin eviden ierea utilizri de resurse sau generare de fluxuri viitoare de numerar n contabilitate impune clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup mai multe criterii. Dac se are n vedere momentul angajrii cheltuielile pot fi: - cheltuieli constatate n momentul pl ii, care se nregistreaz n coresponden cu conturile de trezorerie; - cheltuieli angajate, dar cu plata ulterioar,care se nregistreaz n coresponden cu conturile de ter i; - cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente fr angajarea unei pl i, fiind reprezentate de amortizri i de provizioane. Dac se are n vedere momentul formrii veniturile pot fi: - venituri constatate n momentul ncasrii lor, se nregistreaz n coresponden cu conturi de trezorerie; - venituri angajate n prezent, dar a cror ncasare va avea loc n perioada urmtoare, se nregistreaz n coresponden cu conturile de ter i (crean e); - venituri contabile, cum sunt cele din provizioanele calculate din punct de vedere contabil fr a angaja o crean sau o ncasare. Cel mai reprezentativ criteriu de grupare a cheltuielilor i veniturilor este pe feluri dup natur sau destina ie. Avnd n vedere acest criteriu cheltuielile pot fi:

153

a) cheltuieli de exploatare, cuprinznd acele consumuri i pl i efectuate pentru realizarea activit ii de baz a ntreprinderii. Se mpart n: - cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, obiecte de inventar, ambalaje, costul de achizi ie al mrfurilor vndute, etc.; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile prestate de ter i: lucrri cu ntre inerea i repara ia utilajelor, loca ii de gestiune, chirii, studii de cercetare, cheltuieli de protocol, cheltuieli de pot sau telecomunica ii, servicii bancare, etc.; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate: cheltuieli cu impozitele pe cldiri, terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, etc.; - cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, asigurrile sociale, omaj, fondul de sntate, etc.; - cheltuieli reprezentnd pierderi din crean e, amenzi, penalit i, dona ii i alte cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare. Structuri distincte n cadrul cheltuielilor sunt: - cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cuprind acele cheltuieli care se refer la deprecierea imobilizrilor sau a stocurilor i la cele rezultate din influen a infla iei; - cheltuieli cu impozitul pe profit, sunt acele cheltuieli care se datoreaz statului la sfritul exerci iului, reprezentnd o cot parte din profitul brut al agen ilor economici care intr sub inciden a impozitului pe profit. Aceast categorie de cheltuieli nu sunt deductibile fiscal. b) cheltuieli financiare, privesc activitatea financiar i se refer la: - pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; - diferen e nefavorabile de curs valutar; - cheltuieli cu dobnzile i sconturile; - pierderi din crean e legate de participa ii. c) cheltuieli extraordinare, sunt reprezentate de evenimente i tranzac ii clar diferite de activit ile obinuite, neavnd caracter regulat, frecvent cum sunt: calamit ile i alte evenimente similare. n func ie de natur, veniturile se mpart astfel: a) venituri din activitatea de exploatare, reprezentate prin: - venituri aferente cifrei de afaceri: venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, studii, cercetri, redeven e i chirii, din vnzarea mrfurilor i a altor activit i curente; - venituri din varia ia stocurilor (produc ia stocat), reprezentnd varia ia n plus sau n minus ntre valoarea la cost de produc ie efectiv a stocului de produse i valoarea produc iei n curs, fr a ine seama de provizioanele pentru deprecieri constituite; - venituri din produc ia de imobilizri, reprezentnd valoarea lucrrilor de natura imobilizrilor realizate din produc ie proprie;

154

- venituri din subven ii de exploatare, reprezentnd subven iile primite pentru acoperirea diferen elor de pre , pentru acoperirea pierderilor precum i alte subven ii de care beneficiaz unitatea; - venituri din despgubiri, penalit i, amenzi, dona ii primite i alte venituri din exploatare. Se regsesc de asemenea ca structuri distincte n cadrul veniturilor: - veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor i ajustrilor, includ veniturile ob inute din opera ii legate de provizioane i cele care rezult din influen a ajustrilor; - veniturile din impozitul pe profit amnat reflect creterea beneficiilor economice nregistrate ca urmare a amnrii repartizrii impozitului pe profit i a pl ii impozitului pe profit. b) venituri financiare, care cuprind veniturile din participa ii, crean e imobilizate, dobnzi, diferen e de curs valutar, sconturi ob inute, alte venituri financiare; c) venituri extraordinare, reflectnd acele venituri care nu sunt legate de activitatea curent, frecvent, obinuit cum sunt spre exemplu: daunele pretinse de de intorii de poli e de asigurare n urma producerii unor calamit i.

8.3. Structura integratoare a rezultatului exerci iului


Teoria i practica contabil denumesc rezultate economico financiare aferente unui an calendaristic rezultate ale exerci iului. Structura analitic a rezultatului exerci iului cuprinde: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul net i rezultatul impozabil. Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculeaz ca diferen ntre veniturile din exploatare i cheltuielile din exploatare; R.expl. = V.expl Ch. expl Rezultatul financiar (Rf), calculat ca diferen ntre veniturile financiare i cheltuielile financiare; Rf = Vf Ch.f Rezultatul curent (Rc), ob inut prin nsumarea rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar; Rc = R.expl + Rf Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din activitatea extraordinar, calculat ca diferen ntre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare.

155

R.extr = V.extr Ch. extr. Rezultatul brut (Rb) al exerci iului, ob inut prin nsumarea rezultatului curent cu rezultatul extraordinar; Rb = Rc + R extr. sau Rb = R expl + Rf + R extr. Rezultatul net (Rn), se ob ine scznd din rezultatul brut, impozitul pe profit: Rn = Rb Impozitul pe profit Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculeaz innd cont de cheltuielile nedeductibile fiscal i veniturile neimpozabile. Mrimea i felul cheltuielilor nedeductibile fiscal i a veniturilor neimpozabile se stabilete prin lege. n prezent sunt nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentnd: amenzi, penalit i, dona ii acordate, cheltuieli de protocol care depesc limita admis de lege, etc. ntre veniturile neimpozabile se ncadreaz: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn, diferen ele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a ncorporrii rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale legale (ex. pierderile din anii preceden i). Ri = Rb + Ch.neded V.neimp. Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilit prin lege la rezultatul impozabil. n prezent cota de baz a impozitului pe profit este de 25%. Impozitul pe profit = Ri x C% (25%)

8.4. Organizarea contabilit ii cheltuielilor i a veniturilor


Organizarea corespunztoare a contabilit ii cheltuielilor i a veniturilor presupune a avea n vedere urmtoarele: - obiectivele urmrite; - factorii de influen ; - sistemul documentelor justificative de eviden operativ; - sistemul contabil al conturilor utilizate. a) Obiective urmrite

156

n activitatea de organizare a contabilit ii cheltuielilor i veniturilor trebuie luate n considerare urmtoarele obiective: - eviden a permanent a nivelului veniturilor i cheltuielilor fiecrei perioade de gestiune; - ncadrarea veniturilor i a cheltuielilor, n nivelele prevzute n bugetele de venituri i cheltuieli; - delimitarea veniturilor i cheltuielilor n cadrul gestiunilor, iar prin intermediul acestora a rezultatelor, n func ie de natura acestora; - afectarea cheltuielilor n concordan cu resursele disponibile; - cunoaterea cauzelor care au generat nerealizarea rezultatelor financiare n conformitate cu programul stabilit; - reflectarea cheltuielilor i a veniturilor prin contabilitatea financiar i de gestiune; - cunoaterea veniturilor ncasate i a celor nencasate aferente fiecrei perioade contabile; - previzionarea cheltuielilor i a veniturilor, pe fiecare perioad de gestiune i loc de generare. b) Factori de influen Pentru realizarea acestor obiective, trebuie lua i n considerare o serie de factori: - forma de organizare juridic a firmei; - mrimea firmei (microntreprindere, ntreprindere mijlocie, mare); - caracterul activit ii desfurate de agen ii economici (continu, discontinu); - calitatea partenerilor firmei; - natura tranzac iilor ncheiate i derulate; - modalit ile i instrumentele de decontare; - ponderea rezultatului din exploatare, a celui din activitatea financiar i a rezultatului din activitatea extraordinar n ansamblul rezultatului brut; - regimul deductibilit ii fiscale a cheltuielilor; - metoda de contabilizare i de evaluare a stocurilor; - sistemul de amortizare folosit. c) Sistemul documentelor justificative i de eviden operativ Cele mai semnificative documente justificative folosite de agen ii economici pentru reflectarea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare sunt: bonurile de consum, situa ii de lucrri, state de plat a salariilor, dispozi ii de plat, deconturi de cheltuieli, contracte de dona ie, de sponsorizare, contracte de mprumut bancar, prospecte de emisiune, facturi, avize de nso ire, borderou de predare primire, ordine de plat, chitan e, declara ii de ncasare, note de transfer predare primire. Pot fi considerate documente de eviden operativ a veniturilor i cheltuielilor: rapoartele zilnice de fabrica ie, centralizatorul produselor realizate, borderou de ncasri, jurnalul de vnzri, jurnalul de cumprri.

157

La sfritul exerci iului cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare sunt reflectate cu ajutorul Situa iei financiare Contul de profit i pierderi. d) Sistemul contabil al conturilor utilizate pentru reflectarea cheltuielilor i veniturilor Pentru organizarea contabilit ii sintetice a cheltuielilor i veniturilor prin Planul de Conturi General s-au prevzut clasa VI Cheltuieli i clasa VII Venituri. Conturile de venituri i cele de cheltuieli nu se ncadreaz n categoria conturilor bilan iere deoarece la sfrit de lun nu prezint sold, ele nchizndu-se prin decontarea veniturilor respectiv a cheltuielilor asupra rezultatului perioadei de gestiune. Conturile de cheltuieli sunt n totalitate conturi de activ i func ioneaz dup regulile specifice acestor conturi. Se debiteaz n momentul angajrii unei obliga ii sau momentul pl ii unor sume n cadrul tranzac iilor financiare, precum i odat cu nregistrarea consumului de resurse. Sunt conturi care exprim: obliga ii, consumuri, pl i. Se crediteaz la sfritul lunii n momentul decontrii (imputrii) cheltuielilor asupra rezultatelor ob inute prin preluarea soldului debitor n contul 121 Profit i pierderi. Se pot credita n cursul perioadei cu cheltuielile rezultate din opera ii de participa ii transferate coparticipan ilor. Conturile de venituri sunt conturi de pasiv, cu excep ia contului 711 Varia ia stocurilor, care este bifunc ional. Restul conturilor de venituri func ioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Se crediteaz n cursul lunii, pe msura ncasrii, nregistrrii pe baz de documente justificative sau constatrii veniturilor, indiferent de data ncasrii acestora. Exprim ncasri, crean e, produc ie realizat dar stocat, etc. Se debiteaz la sfritul lunii prin preluarea soldurilor n contul 121 Profit i pierdere. n cursul perioadei pot fi de asemenea debitate cu veniturile realizate din opera ii de participa ie transferate coparticipan ilor.

8.5. Contabilitatea varia iei stocurilor


Bunurile ob inute din produc ie proprie i care se pot ncadra ntr-o anumit categorie de stocuri sunt nregistrate n momentul constatrii lor pe baza documentelor ca venituri ale perioadei. Reflectarea n contabilitate se face cu ajutorul contului 711 Varia ia stocurilor. ine eviden a costului de produc ie al produc iei stocate precum i varia ia acesteia.

158

Dup con inutul economic este un cont de procese economice exprimnd varia ia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execu ie. Dup func ia contabil: este un cont bifunc ional. Soldul creditor reprezint varia ia veniturilor din creterea stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execu ie la sfritul perioadei de gestiune fa de nceputul perioadei, iar cel debitor reprezint varia ia veniturilor datorit diminurii stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execu ie la sfritul perioadei fa de nceputul acesteia. Soldul debitor i creditor se transfer la sfritul exerci iului asupra contului 121 Profit i pierdere. La sfrit de lun nu prezint sold. La determinarea varia iei n plus sau n minus a stocului de produse i produc ie n curs ntre nceputul i sfritul perioadei nu se iau n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Varia ia stocurilor reprezint n fapt o corec ie a cheltuielilor de produc ie pentru a reflecta faptul c fie produc ia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite


Impozitul pe profit reprezint o cheltuial nedeductibil fiscal. Contabilitatea cheltuielilor reprezentnd impozitul pe profit se ine cu ajutorul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Dup func ia contabil este un cont de activ. Nu prezint sold la sfrit de lun. Eviden a cheltuielilor cu impozitul pe venit pltit de microntreprinderi i a altor impozite conform reglementrilor emise n acest scop se utilizeaz contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i alte impozite care nu apar n elementele de mai sus. Dup func ia contabil: cont de activ. La sfritul lunii nu prezint sold. Exemplu: Societatea Comercial X nregistreaz n luna decembrie a anului N urmtoarele opera iuni: 1 consum de materii prime 50000 lei 2 consum de materiale consumabile 10000 lei 3 achizi ii imprimate de birou 1000 lei 4 factur energie electric 2000 lei 5 cheltuieli de ntre inere i repara ii 1000 lei 6 loca ii de gestiune achitate 500 lei 7 prime de asigurare achitate 200 lei

159

8 cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 1500 lei 9 cheltuieli cu detari 200 lei 10 cheltuieli potale 100 lei 11 amenzi achitate din casierie 500 lei 12 penalit i 300 lei 13 dona ii acordate 100 lei 14 cheltuieli de protocol 2000 lei 15 vnzri produse 80000 lei 16 instala ii tehnice ob inute din produc ie proprie 20000 lei 17 produse finite aflate n stoc 10000 lei 18 subven ii pentru exploatare ncasate 5000 lei Se cere: - nregistrarea n contabilitate a opera iunilor; - regularizarea TVA; - determinarea rezultatului brut al activit ii; - determinarea rezultatului impozabil; - determinarea rezultatului net; - constituirea de rezerve legale (K soc. = 3000 lei) Repartiza i rezultatul net astfel: - 20% pentru majorare capital social; - 40% pentru dividende; - diferen a rmne nerepartizat (se trece la rezultatul reportat) - nchide i contul de regularizare a profitului; - achita i dividendele (impozit 16%) 1 consum materii prime: 601 = 301 50000 2 consum materiale consumabile: 602 = 302 10000 3 achizi ii materiale nestocate: % = 401 1190 604 1000 4426 190 4 nregistrare factur energie electric: % = 401 2380 605 2000 4426 380 5 nregistrare cheltuieli de ntre inere i repara ii: % = 401 1190 611 1000 4426 190 6 nregistrarea loca iei de gestiune:

160

% = 401 595 612 500 4426 95 7 nregistrare prime de asigurare achitate: 613 = 5121 200 8 nregistrare cheltuieli cu transportul de bunuri i personal: % = 401 1785 624 1500 4426 285 9 nregistrare cheltuieli cu detarile: 625 = 5121 200 10 nregistrare cheltuieli potale: % = 401 119 626 100 4426 19 11 nregistrare amenzi achitate: 6581 = 5311 500 12 nregistrare penalit i datorate: 6581 = 4481 300 13 dona ii acordate n numerar: 6582 = 5311 100 14 nregsistrare cheltuieli de protocol: % = 5311 2380 623 2000 4426 380 15 vnzare produse finite: 4111 = % 95200 701 80000 4427 15200 16 instala ii tehnice ob inute din priduc ie proprie: 213 = 722 20000 17 nregistrare produse finite pe stoc: 345 = 711 10000 18 subven ii de exploatere ncasate n contul curent: 5121 = 741 5000 19 regularizare TVA: 4427 = % 15200 4426 1710 4423 13490 20 achitare TVA: 4423 = 5121 13490 21 nchidere conturi de cheltuieli: 121 = % 69400 601 50000

161

602 604 605 611 612 613 624 625 626 6581 6582 623 22 nchidere conturi de venituri: % 711 722 741 = 121

10000 1000 2000 1000 500 200 1500 200 100 800 100 2000 115000 10000 20000 5000

Determinarea rezultatului financiar brut (Rb): Rb = Venituri totale (V) - Cheltuieli aferente realizrii veniturilor (Chrv) = 115000 69400 = 45600 Determinarea rezultatului net (Rn): Rn = Rb Impozitul pe profit (Ip) Calculul impozitului pe profit (Ip): Ip = Rezultatul impozabil x Cota de impozit Calculul rezultatului impozabil (Ri): Ri = Rb + cheltuieli nedeductibile fiscal (Ch neded) Venituri neimpozabile Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal (Ch nedf): Chnedf = Amenzi i penalit i + Dona ii acordate + Cheltuieli de protocol ce depesc limita admis de lege 1% + Cheltuieli de protocol = 2000 1% x (45600 + 2000) = 1524

162

Chnedf = 500 + 300 + 100 + 1524 = 2424 Calculul veniturilor neimpozabile: Vneimp. = Rez. Legale + Pierderi din anii preceden i + Rezerve legale: 5% x Pb = 45600 x 5% = 2280 20% x Cs = 3000 x 20% = 600 600 < 22800 23 nregistrare rezerve legale: 129 = 1061 600

Ri = 45600 + 2424 600 = 47424 Ip = 47424 x 16% = 7588 lei 24 nregistrare impozit pe profit: 691 = 441 7588

25 nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit: 121 = 691 7588 Determinarea rezultatului net: Rn = 45600 7588 = 38012

Situa ia contului 121 Profit i pierderi 69400 (cheltuieli) 115000 (venituri) 45600 profit brut 7588 (impozit) Sfc 38012 profit net

26 Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social: 129 = 1012 7602

163

27 Repartizarea profitului net la dividende: 129 = 117 117 = 457

15205 15205

28 Eviden ierea profitului net nesupus repartizrii: 121 = 117 15205 n anul urmtor: 29 nchiderea repartizrii definitive a profitului: 121 = 129 23407 30 nregistrare impozit pe dividende: 457 = 446 2433 31 Achitarea impozitului pe dividende: 446 = 5121 2433 32 Achitare dividende: 457 = 5121 12772 NTREBRI: 1. Definiti cheltuielile si veniturile. 2. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile in contabilitatea financiara? 3. Caracterizati veniturile din exploatare. 4. Cum se determina rezultatul net? Dar cel brut? 5. Cum se calculeaza rezultatul din exploatare, cel financiar si cel extraordinar? 6. Caracterizati cheltuielile din exploatare. 7. Caracterizati cheltuielile financiare. 8. Caracterizati cheltuielile extraordinare. PROBLEME PROPUSE:
1. S se nregistreze cheltuiala cu asigurarea de rspundere civil auto n sum de 2.300 lei achitat n numerar. 2. S se nregistreze abonamentul societ ii X la o revist de specialitate, abonament ce se ridic la pre ul de 1.850 lei; TVA 19% i care este achitat n ultima lun a anului N; abonamentul este valabil pentru anul N+1. S se nregistreze cheltuiala ocazionat de abonament n anul N+1. 3. S se nregistreze cheltuielile cu repara iile curente facturate de un ter la pre ul de 12.000 lei; TVA 19%. 4. S se nregistreze cheltuiala cu serviciile bancare n sum de 75 lei achitat din conturile bancare.

164

5. O societate are la finele lunii urmtoarele cheltuieli nregistrate n contabilitate: a) cheltuieli cu materii prime: 1.240.000; b) cheltuieli privind mrfurile 110.000; c) cheltuieli cu salariile personalului: 680.000. De asemenea, veniturile din vnzarea produselor finite sunt de 2.380.000 lei. S se nregistreze: i. nchiderea conturilor de cheltuieli; ii. nchiderea conturilor de venituri; iii. nregistrarea impozitului pe profit; nchiderea contului Cheltuieli cu impozitul pe profit.

BIBLIOGRAFIE

1. 2.

Colasse, Bernard Du escu, Adriana

Contabilitate general, Ed. a IV-a, Ed. Moldova, 1995 Ghid pentru n elegerea i aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate, Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia, Bucureti, 2001 Tratat de contabilitate, vol. 1 i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998 Politici i op iuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002 Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea interna ional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Contabilitate financiar, Editura Mirton, Timioara, 2004

3. 4.

Feleag, Niculae Ionacu, Ion Feleag, Niculae Malciu, Liliana

5.

Feleag, Niculae Malciu, Liliana Ineovan, Felicia, Cotle , Dumitru, Mate, Dorel, Ha egan, Camelia Iosif, Anda Bobi an, Nicolae Negru , Codru a Mate, Dorel

6.

7.

Contabilitatea financiar a ntreprinderii

165

ntreprinderii ntre normalizare i armonizar, vol. 1 i 2, Ed. Mirton, Timioara, 2002 8. Pntea, I.P. Bodea Gh. Pntea, I.P. Bodea Gh. Contabilitatea romneasc actualizat cu legisla ia contabil, codul fiscal i directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2004 Contabilitate financiar actualizat la standardele interna ionale, Ed. Intelcredo, Deva, 2005 Contabilitate financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2004 Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna ionale de Contabilitate, lucrare elaborat sub coordonarea Ministerului Finan elor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2001 Standardele Interna ionale de Raportare Financiar, Editura IASCF Publications Departments, Londra, 2005 Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Ordonan a Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activit ii de expertiz contabil i a contabililor autoriza i, aprobat prin Legea nr. 42/1995, modificat prin Ordonan a nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999 Ordonan a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat

9.

10.

Ristea, Mihai - coord.

11.

***

12.

***

13. 14.

*** ***

15.

***

16.

***

166