Capitolul 7

Contabilitatea cheltuielilor aferente operailor cu mrfurile CONTABILITATEA CHELTUIELILOR AFERENTE OPERAIILOR CU MRFURILE

7.1. Structura cheltuielilor aferente operaiilor cu mrfurile Profitabilitatea activitii comerciale reprezint capacitatea acesteia de a produce venituri care s acopere cheltuielile antrenate de activitatea n cauz i s conduc la obinerea de venit net, indiferent de formele pe care le mbrac. n acest sens, cheltuielile ca latur component a activitii economice, reprezint un deosebit de important criteriu pus la baza deciziilor economice ce se adopt la nivel micro i chiar macroeconomic. Activitatea oricrei ntreprinderi de comer presupune realizarea unor cheltuieli caracteristice operaiilor cu mrfurile. Aceste cheltuieli sunt constituite din resurse materiale, bneti i manoper epuizate n cadrul alienrii mrfurilor din sfera de producie ctre consum. n componena cheltuielilor respective se includ plile n vederea transportrii, manipulrii, crerii lotului de mrfuri i meninerii aspectului comercial al mrfurilor, precum i cele legate de desfacerea lor, cu excepia cheltuielilor incluse n componena CTA. Cheltuielile aferente operaiilor mrfare pot fi generalizate n trei compartimente de baz: s cheltuielile de stocare i desfacere, pe care le-am numit speze*; pierderile materiale i lipsurile de marf, numite deficiene**; cheltuielile privind reducerile cedate i reevaluarea, numite sczminte***. Reieind din structura menionat, va fi abordat ordinea de apreciere i contabilizare a cheltuielilor ocazionate de operaiile cu mrfurile. 1.2. Contabilitatea cheltuielilor atribuite spezelor Cheltuielile adiacente circulaiei mrfare ncep a se realiza odat cu ntrarea mrfurilor n patrimoniu. Astfel, n cadrul fazelor de stocare i desfacere se colecteaz urmtoarele speze: dezambalarea, dimensionarea i sortarea mrfurilor n funcie de necesitile n cantitatea propus pentru vnzare; marcarea, prelucrarea i preambalarea mrfurilor n scopul mbuntirii aspectului comercial i aplicarea etichetei de pre; cheltuieli privind formarea vitrinelor i reclamei comerciale; pstrarea i prelucrarea termic a mrfurilor; transportarea mrfurilor ctre cumprtori, fr ncadrarea valorii acestora n suma spre decontare; deservirea n termen i post garanie a mrfurilor vndute; cheltuieli de operare a mrfurilor cu termen de pstrare limit sau expirat; cheltuieli privind operaiile cu ambalajele etc. Dup esen, spezele se atribuie la cheltuielile comerciale i sunt contabilizate la contul 712 Cheltuieli comerciale n urmtoarea ordine: 1. Spezele formate din materialele i consumabilele utilizate n cadrul pstrrii, desfacerii i deservirii n termenul de garanie a mrfurilor: D 712 Cheltuieli comerciale; C 211 Materiale la valoarea materialelor consumate n procesul prelucrrii, ambalrii, transportrii sau vnzrii mrfurilor. 2. Calculul salariului personalului angajat n vnzarea i deservirea mrfurilor: D 712 Cheltuieli comerciale; C 531 Datorii fa de personal privind remunerarea muncii la mrimea salariului calculat lucrtorilor antrenai n procesul de pstrare i desfacere a mrfurilor. 3. Calculul contribuiei privind asigurrile sociale angajailor la desfacerea i deservirea mrfurilor: D 712 Cheltuieli comerciale; C 533 la suma contribuiilor privind asigurarea social la mrimea complet a salariului calculat.
*

noiunea de speze este similar noiunii de cheltuieli atribuindu-se epuizrii de materiale, servicii i manoper pentru noiunea de deficien presupune existena anumitor lipsuri, neajunsuri sau insuficiene. noiunea de sczminte este similar reducerii, scderii sau bonificaii la anumite sume, preuri, cantiti etc. 184

ntreinerea activitii sau din anumite activiti.

** ***

Contabilitatea cheltuielilor aferente operailor cu mrfurile Totodat, n situaia spezelor apar incertitudini n vederea decontrii materialelor utilizate pentru ambalarea i preambalarea mrfurilor. Din textul Standardului Naional de Contabilitate 3 nu este clar care din materialele de ambalare se trec la cheltuielile comerciale: cele achitate de cumprtor sau cele livrate fr plat. Suntem de prerea c, dac la vnzarea mrfurilor, vnztorul ncaseaz de la cumprtor i valoarea unor materialelor utilizate la ambalare, atunci este necesar de a include valoarea acestora n componena ambalajelor cu marf prin formula: D 217 Mrfuri, subcont 2173 Ambalaj cu marf i gol; C 211 Materiale n aa caz, la vnzarea ambalajelor, costul acestora se nregistreaz n debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale, subcontul 7141 Cheltuieli privind realizarea altor active curente cu creditul contului 217 Mrfuri, subcontul 2173 Ambalaj cu marf i gol la valoarea de eviden a ambalajelor. n cazul cheltuielilor pentru reclama comercial i formarea vitrinelor, pentru valoarea mrfurilor utilizate se execut nscrierea: D 712 Cheltuieli comerciale la preul de achiziie a mrfurilor utilizate n procesul de publicitate comercial; D 821 Adaos comercial la decontarea valorii diferenei de pre aplicate la mrfurile publicitare; C 217 Mrfuri la suma mrfurilor utilizate pentru reclam n preul de vnzare cu amnuntul 1.3. Contabilitatea cheltuielilor atribuite deficienelor n practica comercial pierderile materiale de marf pot rezulta att din motive obiective, ct i subiective, ceea ce determin gruparea deficienelor n dou grupe: n limita normelor de perisabilitate natural; n afara normelor de perisabilitate natural. Deficienele n limita normelor sunt generate de factori obiectivi, adic de modificarea calitilor fizicochimice ale mrfurilor numit i perisabilitate natural, precum i de onestitatea cumprtorilor (n magazine cu autoservire). Pierderile n afara normelor apar n consecina atitudinii negospodreti (furturi, delapidri, alterare etc.) i n urma calamitilor naturale. Evidena corect a deficienelor asigur controlul asupra gestiunii stocurilor de mrfuri, depistrii i evalurii la timp a pierderilor, stabilirii persoanelor vinovate i calcularea pagubelor cauzate de alterri, distrugeri, furturi sau delapidri, permite aprecierea volumului responsabilitii materiale i verificarea recuperrii daunelor provocate. Pierderile de mrfuri n ntreprinderile de comer sunt constatate o dat cu verificarea existenei mrfurilor cu ocazia inventarierii. n conformitate cu prevederile articolelor 39-41 ale Legii contabilitii nr. 426XIII de la 4 aprilie 1995, numrul inventarierilor n cadrul ntreprinderii poate fi determinat de conducerea ntreprinderii, dar nu mai rar de o dat pe an. Totodat, n textul Legii contabilitii se indic efectuarea obligatorie a inventarierii n situaia schimbrii formei de proprietate, n cazul depistrii lipsurilor de bunuri, delapidrilor i furturilor, n caz de calamiti naturale, n situaia ncheierii activitii i la cererea organelor judectoreti. Informaia despre existena real mrfurilor se nscriu n borderouri de inventariere i n cazul constatrii unor abateri se perfecteaz o situaie comparativ. Lipsurile i pierderile de mrfuri se nregistreaz n suma lor constatat cu ocazia inventarierii, iar cele n afara normelor de perisabilitate, adic diferena dintre lipsurile totale i sumele normate, se impun persoanelor vinovate de cauzarea lor. Exist particulariti, cnd deficienele sunt condiionate de calamiti naturale sau organele de judecat resping imputarea lipsurilor ctre gestionari. n aa caz, acestea pot fi trecute la pierderi excepionale. Normele de perisabilitate natural sunt limitate i se utilizeaz numai n situaiile, cnd se stabilesc lipsuri reale de mrfuri la recepia sau inventarierea mrfurilor. Din gestiunea persoanei cu rspundere material n cazul lipsurilor, n mod obligator, sunt decontate numai cele n limita normelor de perisabilitate natural, restul trebuie recuperate de ctre acesta n numerar sau n alte forme convenite de administraie (cu reinere din salariu, recuperarea pe cote etc.) Normele de pierderi n limit sunt stabilite pe feluri sau pe grupe de mrfuri i se aplic de toate unitile i verigile prin care circul aceste mrfuri. Normele de pierderi sunt difereniate n funcie de procesele pe durata crora se calculeaz: la transportare; la depozitare sau desfacere; n dependen de perioadele calendaristice ale anului; pe verigile comerciale.
185

Contabilitatea cheltuielilor aferente operailor cu mrfurile Nu se acord perisabiliti la mrfurile preambalate i la cele care circul cu bucata, la mrfurile consemnate numai scriptic n gestiune, fr a descrie un circuit natural, efectiv etc. Normele de pierderi sunt prevzute sub forma unor cote procentuale, dar suma calculat nu trebuie s depeasc mrimea deficienelor stabilite. O condiie indispensabil pentru reducerea n comer a pierderilor naturale de mrfuri, lucru n care agenii economici sunt extrem de interesai, sunt: crearea condiiilor corespunztoare pentru pstrarea i comercializarea mrfurilor, desfurarea n permanen a aciunilor avnd drept scop reducerea normelor perisabilitii naturale i pierderilor de mrfuri n comer, respectarea regulilor de transportare i recepionare a mrfurilor dup cantitate, calitate i componen. Normele de perisabilitate natural n cadrul transportrii depind de grupa de mrfuri, tipul transportului, anotimpul (perioada cald sau rece) i distana de transportare. Normele de perisabilitate natural pentru mrfurile aflate la pstrare sau n vnzare depind de zona climateric, grupa de mrfuri, anotimpuri, condiiile de pstrare etc. Mrimea acestor deficiene se poate stabili dup formula: Este cunoscut c pentru evidena i pstrarea mrfurilor n comerul cu ridicata, se utilizeaz metodele pe partide sau pe sorturi. n aa fel, la utilizarea metodei de eviden a depozitrii pe partide, termenul de pstrare se stabilete conform cartelei de eviden pe partide utiliznd informaia despre intrarea mrfurilor n gestiune i data ieirii acestora. Normele pentru fiecare grup de mrfuri sunt stabilite n procente pentru durata de 30 zile. Dac mrfurile s-au aflat n depozit mai mult de o lun, atunci se utilizeaz alt norma pentru luna urmtoare celei fixe, iar pentru lunile incomplete se calculeaz 1/30 la zi din norm lunii urmtoare. Astfel, pentru macaroane norma pentru prima lun de pstrare este de 0,03% *, iar pentru fiecare din lunile ce urmeaz 0,008%. Pentru macaroane aflate n depozit pe un termen de 3 luni i 10 zile se va stabili o norm recalculat astfel: 0,008% x 10 zile : 30 zile = 0,0027%; 0,03% + 0,008% + 0,008% + 0,0027% = 0,0487% Pentru unele tipuri de mrfuri, care urmeaz a fi pstrate ntr-un termen mai mic de 30 zile, normele de perisabilitate natural se stabilesc i se recalculeaz n dependen de norma zilnic de pstrare. Spre exemplu, carnea de vit a fost pstrat n depozit n termen de 25 zile. Norma pentru primele 3 zile de depozitare constituie 0,08%. Pentru fiecare din zilele ce urmeaz, dar nu mai mult de 10 zile, norma se majoreaz zilnic cu 0,01%, iar dup 10 zile norma se v-a majora cu 0,005%. n cazul dat, cota normat de perisabilitate se v-a stabili la limita de 0,225%, care s-a calculat astfel: 3 zile = 0,08%; 10 zile 0,08 + (0,01 x 7) = 0,15%; 25 zile 0,15 + (0,005 x 15) = 0,225%. Deficienele la pstrarea i vnzarea de mrfuri n consecina perisabilitii naturale sunt decontate n luna cnd s-a realizat inventarierea. n aa fel, pierderile constatate de deficiene se nscriu n componena cheltuielilor ntr-o singur lun, ceea ce semnific o nclcare a principiului prudenei, deoarece n celelalte perioade s-ar diminua artificial mrimea cheltuielilor, ceea ce ar majora neremediat profitul pentru perioadele respective. Astfel, cheltuielile menionate trebuie repartizate proporional pentru fiecare lun de gestiune prin intermediul constituirii unor rezerve privind pierderile de mrfuri n limita perisabilitii naturale. Dac se calculeaz rezervele menionate, atunci acest moment trebuie prevzut n Politica de contabilitate a ntreprinderii comerciale. Dup finisarea inventarierii, deficienele cauzate de perisabilitatea natural se deconteaz din suma rezervelor calculate anterior. Deoarece suma rezervelor calculate nu n toate cazurile este egal cu deficienele constatate, depirea deficienelor asupra rezervelor se nscriu direct n componena cheltuielilor. Dup natura sa, perisabilitatea natural este latura specific circulaiei de mrfuri i trebuie inclus n componena cheltuielilor comerciale, deoarece se constat cu ocazia inventarierii i se apreciaz n dependen de volumul mrfurilor vndute. nregistrarea deficienelor n registrele contabile se execut n urmtoarele formule contabile: 1. Pentru crearea rezervelor necesare acoperirii pierderilor n limita perisabilitii naturale i a celor condiionate de expirarea termenelor de pstrare a mrfurilor:
*

Conform prevederilor Hotrrii Departamentului Comerului din 3 septembrie 1996 u privire la aprobarea normelor perisabilitii

naturale a mrfurilor alimentare i nealimentare la ntreprinderile de comer de toate formele de proprietate din Republica Moldova i instruciunii privind aplicarea lor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997. Nr. 2223. 186

Contabilitatea cheltuielilor aferente operailor cu mrfurile D 712 Cheltuieli comerciale, subcont 8 Cheltuieli privind lipsurile n limita normelor de perisabilitate natural la rezerva calculat conform cotei medii a normelor de perisabilitate natural; C 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate pe subconturile: 5381 Rezerve pentru pierderi n limita normelor de perisabilitate; 5382 Rezerve pentru decontarea mrfurilor cu termen expirat. 2. Constatarea deficienelor i a mrfurilor cu termen expirat se nscriu n: D 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate la valoarea total a mrfurilor constatate lips; C 217 Mrfuri pentru mrfurile la pre de vnzare cu amnuntul. 3. Decontarea lipsurilor n limita normelor n situaia depirii valorii rezervelor formate: D 712 Cheltuieli comerciale, subcont 8 Cheltuieli privind lipsurile n limita normelor de perisabilitate natural pentru diferena dintre suma calculat i rezerva creat; C 217 Mrfuri. 4. Pentru restabilirea TVA la mrfurile constatate lipsuri n limita normelor de perisabilitate se nscrie: D 713 Cheltuieli generale i administrative; C 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA. 1.4. Contabilitatea cheltuielilor atribuite sczmintelor Una din laturile specifice contabilitii cheltuielilor privind operaiile cu mrfurile, o constituie evidena reducerilor cedate i a reevalurii mrfurilor, pe care le-am numit sczminte. n cazul sczmintelor, problemele de baz se reliefeaz asupra aspectelor de nregistrare contabil a diferenelor de pre la mrfurile reevaluate i a cheltuielilor ce in de reducerile cedate, ocazionate de diverse srbtori sau lichidri de stoc. Reducerile comerciale, indiferent de tipul acestora, se contabilizeaz la momentul cedrii acestora de ctre vnztor. Este clar c cumprtorul este n drept s decid dac accept sau nu reducerea i pn la facturarea mrfurilor reducerea comercial nu influeneaz operaiile contabile, n documente nregistrndu-se valoarea mrfurilor fr reducere, adic preul de vnzare final. n acest caz, vnztorul nregistreaz marfa vndut la valoarea fr reducere, iar pentru cumprtor, preul respectiv reprezint preul efectiv de achiziie. Actul de cedare a reducerii comerciale se contabilizeaz doar n cazul cnd mrfurile vndute s-au evideniat la preul iniial fr a diminua suma la mrimea reducerilor. n aa fel, reducerea cedat se contabilizeaz prin formula invers calculrii adaosului comercial: D 821 Adaos comercial; C 217 Mrfuri. Necesitatea de a nregistra formula contabil de stornare se explic prin faptul c evidena mrfurilor la preul cu amnuntul presupune eliberarea mrfurilor ctre cumprtor la valoarea de vnzare care trebuie s coincid cu preul din factura eliberat cumprtorului i cu informaia din evidena analitic a contului 217 Mrfuri. Acest aspect este utilizat n calculul adaosului comercial aferent mrfurilor vndute. Aadar, n caz de reflectare eronat a sumei stornate, se va majora nentemeiat mrimea adaosului comercial realizat. Exemplu: Unitatea de comer ine evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul. Preul de achiziie a mrfurilor reprezint 84 000 lei, inclusiv TVA 14 000 lei. Valoarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul fr TVA constituie 120 000 lei. Mrfurile se comercializeaz cu 10% reducere, adic n sum total de 108 000 lei (120 000 lei (120 000 x 10%)), inclusiv TVA 18 000 lei. Reducerea se acord la momentul vnzrii i se atribuie la partida total de marf. La vnztor se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. La valoarea mrfurilor primite n sum total: D 217 Mrfuri 70 000 lei; D 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA 14 000 lei; C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 84 000 lei. 2. nsumarea adaosului comercial la valoarea mrfurilor achiziionate pentru calcularea preului de vnzare cu amnuntul fr TVA:
187

Contabilitatea cheltuielilor aferente operailor cu mrfurile D 217 Mrfuri 50 000 lei (120 000 lei 70 000 lei); C 821 Adaos comercial 50 000 lei. 3. Se livreaz mrfuri ctre cumprtor la pre de vnzare cu reducere comercial retras n mrime de 10%: D 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 108 000 lei; C 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA 18 000 lei; C 611 Venituri din vnzri, subcont 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 90 000 lei. 4. Stornarea reducerii comerciale cedate cumprtorului n mrime de 10%: D 821 Adaos comercial 12 000 lei; C 217 Mrfuri 12 000 lei (120 000 lei x 10%). 5. Reflectarea costului mrfurilor vndute la preul de achiziie: D 711 Costul vnzrilor, subcont 7112 Costul mrfurilor vndute; C 217 Mrfuri - 70 000 lei (84 000 14 000). 6. Decontarea sumei adaosului comercial aferent mrfurilor vndute: D 821 Adaos comercial 38 000 lei (50 000 lei 12 000 lei); C 217 Mrfuri 38 000 lei. Unitile comerciale mari care comercializeaz produse alimentare i mrfuri industriale, utilizeaz sistemul de codificare i terminalele speciale de cas ce asigur evidena fiecrei uniti mrfare n parte. Aceste ntreprinderi, de cele mai multe ori organizeaz evidena mrfurilor la preul de achiziie i la vnzarea cu reducere nu este necesar de evideniat mrimea reducerii. Dac datele iniiale sunt similare exemplului precedent, doar c unitatea de comer ine evidena mrfurilor la pre de achiziie. n aceast situaie se vor executa urmtoarele nregistrri contabile: 1. La valoarea mrfurilor primite n sum total: D 217 Mrfuri 70 000 lei; D 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA 14 000 lei; C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 84 000 lei. 2. Se livreaz mrfuri ctre cumprtor la pre de vnzare cu reducere comercial retras n mrime de 10%: D 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 108 000 lei; C 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA 18 000 lei; C 611 Venituri din vnzri, subcont 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 90 000 lei. 3. Reflectarea costului mrfurilor vndute la preul de achiziie: D 711 Costul vnzrilor, subcont 7112 Costul mrfurilor vndute 70 000 lei; C 217 Mrfuri 70 000 lei. Cumprtorul poate beneficia de reduceri comerciale nu la momentul ridicrii mrfurilor, ci peste o anumit perioad cu condiia acumulrii unor volume de vnzare substaniale. n acest caz, vnztorul poate ceda reducerea dup facturare n scopul cointeresrii cumprtorului n achitarea naintea termenului limit stabilit n contract. De menionat c cedarea reducerii comerciale duce la diminuarea venitului scontat i, respectiv, la micorarea sumei TVA datorat bugetului pentru livrarea executat. Articolul 98, punctul (a) al Codului Fiscal, permite ajustarea sumei TVA dac valoarea impozabil a livrrii a fost redus n urma acordrii discontului pentru plata efectuat nainte de termen, cu condiia c suma discontului nu afecteaz mrimea costului de achiziie a mrfurilor vndute. Exemplu: Unitatea de comer cu ridicata ine evidena mrfurilor la preul de achiziie. Mrfurile propuse spre vnzare valoreaz 120 000 lei, inclusiv TVA 20 000 lei. Cumprtorul procur mrfurile i urmeaz s achite contravaloarea lor cu o reducere comercial n mrime de 10% din partida total de 120 000 lei. Preul de achiziie al mrfurilor vndute constituie 84 000 lei, inclusiv TVA 14 000 lei.

188