29 1.

Analiza post-operatorie (post-factum) se ntocme te dup ce fenomenele s-au produs i prive te variabile ale c ror valori au fost deja realizate (nregistrate n sistemul de gestiune al firmei). n cadrul ntreprinderii moderne majoritatea analizelor de cost sunt post-factum, fiind bazate pe datele nregistrate de sistemul informa ional al costurilor, n rapoartele curente stabilite de cadrul legal, patronat, administra ie, management.

2. Analiza previzional (prospectiv ). Acest tip de analiz a costurilor se face n urm toarele situa ii:

cu ocazia lans rii unui bun economic (produs, lucrare, serviciu) nou;

la semnarea unor contracte de valori mari, cu pondere semnificativ n activitatea firmei;

la modificarea esen ial a unor parametrii economici avu i n vedere anterior;

pentru corelarea i ajustarea datelor din sistemul de bugete, inclusiv din bugetul de costuri. Se fac simul ri pe baza unor analize previzionale inclusiv pentru comportamentul costurilor;

la cererea Comitetului de Politici Contabile sau a altui organism similar pentru fundamentarea politicii de dividend propus

 ac ionarilor sau asocia ilor. Prin separarea prezentului de trecut apare o alt categorie de analiz , intitulat

analiza concomitent ( curent ) . II. Din punct de vedere al

urm

ririi n timp a fenomenelor

ntlnim: analiza static

i analiza dinamic . 1. Analiza static are un caracter preponderent structural studiind fenomenele la un moment dat. n urma ei rezult rela iile dintre entit ile componente i factorii care determin

o anumit pozi ie a fenomenului cercetat. Este decisiv momentul de referin al acestui tip de analiz . 2. Analiza dinamic este legat de variabila timp , cercetnd fenomenele i procesele economice n mi care. Relev succesiunea st

rilor acestora ntr-un ir de momente i scoate n relief leg turile dintre parametrii care s-au succedat sau se vor succeda, pe baza cercet rii factorilor care determin

schimb rile. Analiza costurilor anuale cu for a de munc va ar ta evolu iile n timp ale efectelor fiscalit

 ii i pie ei muncii. III. Din punct de vedere al

orizontului de timp

apar analize pe termen scurt, analize pe termen mediu i analize pe termen lung. 1. Analizele de costuri pe termen scurt furnizeaz c tre conducerea operativ materiale de fundamentare strict necesare pentru identificarea exact

 a traiectoriei actuale a firmei. De regul , analizele de costuri pe termen scurt sunt cele mai frecvente analize de cost. De asemenea, acestea sunt i cele mai exacte. 2. Analizele de costuri pe termen mediu urm resc sus inerea procesului decizional pe termen mediu (1-5 ani) i sunt corelate cu studii de fezabilitate, planuri de afaceri, proiecte de investi ii, studii de marketing pe durate similare. 3. Analizele de costuri pe termen lung au menirea de a da o imagine a evolu

 iei entit ii patrimoniale la un orizont previzibil n care au loc modific ri structurale sau schimb ri calitative ale unor tendin e cu impact asupra mediului ei intern i extern. Au probabilitatea ata at cea mai mic . Universitatea SPIRU HARET

30 1.3.3.

Etapele calcula iei costurilor

Calcula ia costurilor este un proces complex i legat strns de parametrii activit ii entit ii de referin . Cei mai importan i parametrii care ac ioneaz

asupra

calcula iei de cost la o entitate patrimonial sunt: dimensiunea, activit ile desf urate, resursele informa ionale disponibile din contabilitate i tehnologie, costurile acceptate pentru derularea calcula iei, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor, modul de organizare, cerin ele de informare ale factorilor decizionali. n func

ie de ace ti parametrii pot fi parcurse mai multe sau mai pu ine etape n elaborarea calcula iilor de cost. De exemplu, la entit ile de dimensiuni mari sau cu activit i multiple i intercorelate (interdependente) calcula ia parcurge mai multe etape datorit complexit ii sporite. Ca regul general

 , se parcurg cel pu in urm toarele etape: stabilirea obiectivelor i destina iei calcula iei de cost, delimitarea fluxurilor tehnologice i informa ionale, precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea metodei de calcula ie, culegerea datelor, ntocmirea calcula iei de cost (prelucrarea datelor), interpretarea rezultatelor, ntocmirea raportului de sintez

. Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor i destina iei calcula iei de cost este deosebit de util pentru c reprezint de fapt conturarea modului de lucru ia mecanismelor posibil de utilizat. Dac este vorba, de exemplu, despre o calcula ie n scopul ncheierii unei tranzac

 ii sau pentru ob inerea unei finan ri, durata de timp n care poate fi realizat va fi esen ial . Calcula ia va trebui finalizat nainte de trimiterea documenta iei de finan are sau de data stabilit pentru ncheierea tranzac

 iei. Destinatarul calcula iei sau, mai exact spus, cine o va folosi are o importan major n organizarea lucr rilor. Dac este cineva din interiorul organiza iei sau care o cunoa te destul de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind ipotezele tehnologice avute n vedere. Se presupune c se ntocme te calcula

ie pentru sistemul efectiv utilizat de firm . Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice i informa ionale este strict necesar pentru derularea etapelor urm toare. De exemplu, pot fi p strate fluxurile existente sau se are n vedere o reproiectare a lor. Nu exist calcula ie a costurilor n general, ci o calcula ie pentru un anumit flux tehnologic

 i in forma i onal. Acest aspect atrage aten ia asupra faptului c modificarea fluxurilor tehnologice i informa ionale implic reluarea procedurilor privind efectuarea calcula iei de cost cel pu in din punct de vedere metodologic. Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere

are un impact major asupra volumului de munc cerut pentru ntocmirea calcula iei de cost i pentru exactitatea rezultatelor. Cu ct nivelul de detaliere cerut este mai analitic, cu att volumul de munc este mai mare, durata de elaborare mai lung , posibilitatea de reluare sau de revenire la unele ipoteze mai dificil , dar i exactitatea rezultatelor este mai riguroas . O serie de firme au ajuns cu nivelul de detaliere al calcula iei de cost la locul de munc

 ( job-costing ), dar altele, chiar cu o activitate complex , sunt interesate numai de rezultatele sintetice la nivelul ntregii activit i. Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calcula ie are n vedere to i parametrii de care am amintit mai sus (dimensiune, activit i desf urate etc.). Se poate alege una din metodele prezentate la capitolul 2 al prezentului manual. La fiecare metod din capitolul 2 vom g

 si recomand ri i uneori contraindica ii pentru metoda respectiv . Universitatea SPIRU HARET

31 Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etap op ional . Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru contabilitatea de gestiune direct

i nemijlocit, f r

parcurgerea acestei etape. La programele din genera ia ERP datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automat f r a fi necesar o etap efectiv de culegere a lor. Problema care se ridic este accesarea acestora. Marile corpora

ii introduc sisteme de acces prin parole care limiteaz num rul utilizatorilor acestui tip de informa ii. Persoanele care ntocmesc calcula ii de cost n sisteme moderne de prelucrare a datelor vor mai verifica dac formatul cerut n programele din sistemul contabilit ii de gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului informa ional. Etapa a 6-a. ntocmirea calcula iei de cost (prelucrarea datelor) este decisiv

pentru stabilirea costurilor, conform exigen elor identificate la etapa 1. Aceast

etap se desf oar diferit n func ie de metoda de calcula ie aleas . Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor . Pentru compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se termin

prin ntocmirea unui material informativ care prezint

un punct de vedere n interpretarea rezultatelor. Partea de analiz este ns dezvoltat

n func ie de nevoile informa ionale de persoane specializate n analiz sau de c tre cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complex a informa iei contabile, n general,

 i a celei din sistemul informa ional al costurilor, n special, presupune o analiz atent a tuturor datelor rezultate din calcula ie. Practic nici unul din rezultatele ob inute nu trebuie neglijat n etapa de analiz . Dac unele informa ii sunt prea detaliate, la urm toarea calcula ie se va cere un nivel sintetic de elaborare.

Lipsa de analiz a rezultatelor calcula iei echivaleaz cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate de ntocmirea acestora. Etapa a 8-a. ntocmirea raportului de sintez este o etap necesar la organiza iile mari, cu mul i ac ionari sau asocia i. Pentru Adunarea General

 a Ac ionarilor sau Asocia ilor se prezint un raport de sintez . Cei interesa i vor pune ntreb ri sau vor cere materiale suplimentare. 1.3.4.

Etapele analizei costurilor

Procesul complex al muncii de analiz economico-financiar , multitudinea

variabilelor i variantelor implicate, c ile directe de abordare, meto dele, procedeele, tehnicile diverse pot induce o serie de dificult i, n multe situa ii insurmontabile, f r organizarea tiin ific a demersului analitic . Indiferent de nivelul la care se

efectueaz

i de obiectul cercet rii, etapele acestui demers sunt urm toarele: elaborarea planului analizei, culegerea informa iilor, verificarea informa iilor, prelucrarea i studierea informa iilor, ntocmirea raportului final. Etapa I-a. Elaborarea planului analizei ,

adic a lucr

 rii n care se specific

obiectul analizei, perioada de desf urare, cine o efectueaz

i termenul de predare a rezultatelor. Etapa a II-a. Culegerea informa iilor necesare analizei ,

n care organismul care efectueaz analiza apeleaz la sistemul informa

ional economic pentru a intra n posesia datelor pe baza c rora se va efectua cercetarea fenomenelor i proceselor social-economice prev zute n program ca obiect al analizei economico-financiare; principalele date se extrag din bilan urile contabile, bugetele de venituri i cheltuieli i rapoartele statistice. La analiza costurilor se folosesc informa ii din contabilitatea Universitatea SPIRU HARET

32 financiar (dezvolt

 ri n analitic ale conturilor din clasa 6), din conturile specifice contabilit ii de gestiune (clasa 9), din sistemul de gestiune operativ , din contractele existente i din mediul extern; Etapa a III-a. Verificarea informa iilor

n vederea descoperirii eventualelor erori pe care le-ar con ine datele puse la dispozi ia analizei, astfel nct studiul fenomenului s se fac

n baza unor informa ii corecte. n aceast etap se aleg chei de control ale datelor individuale i eventual proceduri automate de eliminare a erorilor. De exemplu, profitul la nivelul unor structuri analitice trebuie s se ncadreze n anumite limite, iar unele componente ale costurilor individuale au un interval de varia ie; Etapa a IV-a. Prelucrarea i studierea informa iilor

prin metode specifice, n

vederea stabilirii abaterilor dintre nivelul efectiv i cel programat, respectiv dintre nivelul perioadei analizate i nivelul perioadei considerate ca reper (ca referin ). Finalitatea este identificarea sensului im rimii influen ei factorilor, astfel nct deciziile fundamentale s aib o baz ct mai realist ; Etapa a V-a.

ntocmirea raportului cu concluzii im suri , numit i referatul analizei. Aceasta este lucrarea n care se descrie situa ia existent a costurilor (fenomenul cercetat) i factorii de influen , insistndu-se asupra celor care afecteaz

negativ obiectivele firmei. Pot fi incluse m suri de ordin managerial, tehnic

 i organizatoric recomandate n vederea atingerii obiectivelor. ntreaga munc de analiz este finalizat prin elaborarea referatului analizei . Aceasta trebuie s aib toate calit ile unei lucr ri tiin ifice: densitate, claritate,

conciziune, utilitate, form agreabil etc. CONCLUZII 1. ntre tiin a economic

i calcula ia costurilor este o leg tur strns . 2. Cunoa

terea fenomenelor economice, inclusiv a celor privind costurile, presupune stabilirea leg turilor dintre variabilele economice. 3. Este necesar s fie parcurse toate etapele calcula iei i analizei costurilor pentru a ob ine un plus real de informare. Universitatea SPIRU HARET

33 Capitolul 2 METODE DE CALCULA IE A COSTURILOR

Scopul capitolului

Metode de calcula ie a costurilor este cunoa terea de c tre viitorii absolven i ai Facult ii de Management Financiar-Contabil a metodelor de calcula ie a costurilor practicate sau propuse de doctrin ast zi i alegerea celor sau celei adecvate pentru cazuri concrete din economia real .

Obiectivele capitolului Metode de calcula ie a costurilor sunt:

cunoa terea posibilit ilor diferitelor clase de metode de calcula ia costurilor;

st pnirea metodologiei de lucru pentru fiecare din metodele de calcula ie a costurilor prezentat ;

formarea reflexului de decizie privind metoda adecvat de calcula ie a costurilor, pornind de la domeniile principale n care se aplic acum, de la particularit ile conceptuale, de la costurile de prelucrare implicate i de la exigen ele fa de sistemul informa ional;

 elegerea particularit ilor fiec rei metode de calcula ie a costurilor n scopul unei alegeri adecvate n condi ii concrete ale economiei reale;

form area abilit ilor de calcul corect a indicatorilor specifici fiec rei metode de calcula ie a costurilor;

ini

 ierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informa ii pentru sarcini concrete, cum ar fi aplicarea unei anumite metode de calcula ie a costurilor;

furnizarea informa iilor necesare pentru ca viitorii absolven i ai Facult ii de Management Financiar-Contabil s poat

sus ine cu argumente adoptarea unei anumite metode de calcula ie a costurilor i respingerea alteia. Concepte-cheie utilizate:

metoda global de calcula ie a costurilor

metoda de calcula ie pe faze

metoda de calcula

 ie pe comenzi

metoda de calcula ie pe locuri de consum

metoda direct-costing

metoda costurilor directe

metoda standard-cost

metoda tarif-or -ma in

metoda target-costing

metoda ABC de calcula ie a costurilor

metoda costurilor specifice

metoda im put rii ra ionale a costurilor fixe

metoda ADC de calcula ie

 i analiz a costurilor

optimizare cost-durat

metod de calcula ie de tip absorbant

metod de calcula ie de tip par ial

metod de calcula ie evoluat

calcula ie de proiect Universitatea SPIRU HARET

34 Introducere la capitolul Metode de calcula ie a costurilor

n scopul calcula

 iei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode. Fiecare are anumite particularit i care o recomand pentru anumite tipuri de activit i sau firme. Nici una din metode nu este valabil

i recomandat n toate cazurile oferite de economia real . Cunoa terea ipotezelor de lucru, a meto-

dologiei i indicatorilor folosi i de fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea prezentului capitol. Pentru studierea materialului din capitolul 2 se recomand parcurgerea mai nti a lucr rii Contabilitate de gestiune. No iuni fundamentale , a capitolului 1 din prezenta lucrare, a manualului universitar de Economie politic

 i a celui de matematic din liceu i facultate ( Matematici pentru economi ti ). Dup parcurgerea capitolului 2 studen ii vor ob ine informa ii i deprinderi de calcul pentru folosirea metodelor de calcula

ie a costurilor din practica firmelor moderne. Sec iunea 2.1. CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE CALCULA IA COSTURILOR n categoria metodelor clasice de calcula ia costurilor se includ: metoda global ; metoda pe faze; metoda pe comenzi. Toate aceste metode fac parte din categoria metodelor absorbante de calcula ie a costurilor, care iau n considerare la stabilirea costului unitar toate cheltuielile de produc ie

 i desfacere ocazionate de fabrica ia produsului sau prestarea serviciului, respectiv toate cheltuielile necesare la vnzarea m rfurilor. Au la baz mp r irea n cheltuieli directe i indirecte. Aceste metode de calcula ie se bazeaz pe dou rnduri de calcula ii:

 un prim rnd, care se efectueaz naintea procesului de fabrica ie, sub form de antecalcula ie (calcula ie bugetar ); al doilea rnd, care se efectueaz dup terminarea procesului de fabrica ie, sub forma calcula

 iei efective sau a postcalcula iei . Calcula ia bugetar (antecalcula ia) se concretizeaz , n primul rnd, n elaborarea costului unitar previzional al bunului economic i, separat de acesta, n elaborarea costurilor comune ale subunit ilor i, respectiv, costurilor unitare ale unit

 ii. Aceste dou calcula ii au la baz , n concep ia acestor metode, un singur nivel de activitate pentru entitatea patrimonial , i anume, nivelul maxim. Calculul costului unitar pe produs are n vedere estimarea unor parametrii pentru fiecare bun economic n parte i pentru ntreaga activitate n scopuri manageriale. Prin ace ti indicatori, calcula ia se integreaz

n sistemul de programare a ntregii activit i conform practicilor ntreprinderilor moderne. Cel de al doilea rnd de calcula ii, calcula iile efective, au la baz datele contabilit ii i ele reprezint stadiul final prin care se ncheie urm rirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de produc

 ie, potrivit naturii i destina iei lor. A doua categorie de metode de calcula ie a costurilor le include pe cele ap rute mai trziu n doctrin

i practic . Sunt numite de regul , metode moderne Universitatea SPIRU HARET