Procedee de calculaie a costurilor

Metoda calculaiei costurilor utilizeaz mai multe procedee tehnice de lucru care pot fi grupate astfel: procedee utilizate n etapa repartizrii cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie; procedee utilizate n etapa calculrii costurilor unitare; procedee de separare a chletuielilor de producie n fixe i variabile. Procedee utilizate n etapa repartizrii cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie Procedeele utilizate n etapa repartizrii cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie cuprind: 1. Procedeul suplimentrii. Acesta presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - alegerea unei baze de repartizare; - calculul coeficientului de repartizare: K=
cheltuieli _ totale _ de _ repartizat baza _ sau _ suma _ bazelor _ de _ repartizare

- stabilirea cotei-pri din cheltuielile totale indirecte de repartizat ce revin fiecrui purttor de cheltuieli: Cota parte = baza de repartizare a fiecrui purttor x K 2. Procedeul costului mediu al produciei simultane. Acesta presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea unui cost mediu pe unitatea fizic de produse simultane: Cmu = Suma _ Qj unde, Chi = cheltuieli de producie pe elemente primare sau pe articole de calculaie; Qj = cantiti de produse simultane obinute pe fiecare produs. - determinarea cheltuielilor efective pe fiecare produs simultan prin nmulirea cantitilor obinute cu costul mediu unitar; - determinarea costului unitar al fiecrui produs obinut simultan. 3. Procedeul coeficienilor de echivalen. Acesta presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1
Suma _ Chi

- determinarea coeficientului de echivalen Ki al fiecrei tipodimensiuni prin raportarea parametrului de echivalare a tipodimensiunii i (PEi) la mrimea parametrului de echivalare (etalonului) e (PEe): Ki =
PEi PEe

- transformarea produciei obinute din fiecare tipodimensiune i n cantiti de produse echivalente: Qei = Qi x Ki - calcularea costului pe unitatea de produs echivalent: Cue =
ChT Qei

- calcularea costului unitar al fiecrei tipodimensiuni: Cui = Cue x Ki 4. Procedeul echivalrii produciei principale cu producia secundar. Acesta presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - echivalarea produciei secundare cu producia principal n funcie de indicele de echivalare: Qppe = Qps x R, unde: Qppe = cantitatea de producie obinut prin echivalarea produciei secundare cu producia principal; R = raportul de echivalen ntre produsul principal i cel secundar. - calculul costului unitar al produciei principale: Cupp =
ChT Qei

5. Procedeul deducerii produciei secundare din producia principal presupune parcurgerea urmtorilor pai: - determinarea costului produciei principale: CTpp = CT CTps, iar CTps = Qps xPVps , unde: CT = costul total; CTps = costul total al produciei secundare; Qps = cantitatea de produs secundar; PVps = preul de vnzare al produsului secundar. - determinarea costului unitar al produciei principale: Cupp = CTpp / Qpp
2

Exemplu:
1. O unitte de prelucrare a zahrului obine n urma prelucrrii sfeclei de zahr 10.000 t zahr alb i 5.000 t de melas. Cheltuielile totale ale lunii reprezint 11.000.000 lei. Comparnd cele dou produse n raport de valoarea energetic se obine urmtoarea echivalen: 1 t zahr alb = 5 t melas. Determinai costul pentru o ton de zahr i o ton de melas. a. Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT = CT pp + CT ps

b. Se realizeaz echivalarea produciei secundare cu producia principal n funcie de indicele de echivalare, conform relaiei : 1 q ppechivalent = q ps xr = 5.000 = 1.000 t zahr alb echivalent 5 c. Determinm costul unitar al produsului principal:
cu pp = CT 11.000.000 = = 1.000 lei / t zahr alb q ppechivalent + q pp 1.000 + 10.000

d. Determinm costul unitar al produsului secundar: 1 cu ps = cu pp xr = 1.000 = 200 lei / t de melas 5 e. Facem proba, demonstrnd urmtoarea egalitate:
CT = cu ps xq ps +cu ps xq ps 11.000.000 =10.000 1.000 +5.000 200

2. O unitate zootehnic obine ntr-o lun 50.000 litri lapte i 2,5 tone gunoi de grajd. Conducerea unitii stabilete preul de decizie pentru gunoiul de grajd (negociat cu o ferm agricol care va folosi gunoiul de grajd ca i ngrmnt) de 100 lei / t. Cheltuielile totale ale unitii au fost de 60.250 lei. Determinai costul unitar pentru un litru de lapte. a. Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT = CT pp + CT ps

b. Determinm costul total aferent produciei secundare nmulind cantitatea de produs secundar obinut cu preul negociat: CT ps = q ps xpv ps = 2,5 100 = 250 lei c. Determinm costul total al produciei principale scznd din cheltuielile totale ocazionate de realizarea produciei cheltuielile aferente produciei secundare: CT pp = CT CT ps = 60.250 250 = 60.000 lei d. Determinm costul unitar al produsului principal:
cu pp = CT pp q pp = 60.000 = 1,20 lei / l de lapte 50.000

PRODUCIE N CURS DE EXECUIE I PRODUCIE NECORESPUNZTOARE CALITATIV

I. Producia n curs de execuie este producia neterminat n sensul c nu a parcurs toate etapele fluxului tehnologic, aflndu-se n diferite stadii de prelucrare. Valoarea produciei n curs de execuie influeneaz costul produciei ntr-o perioad de gestiune. Acesta se va stabili astfel:
CT = C pex 0 + ch C pex1

unde: C pex - costul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei (0), respectiv sfritul perioadei de gestiune (1)
3

ch - cheltuieli totale de fabricaie aferente perioadei de gestiune

Pentru determinarea cantitativ i calitativ a produciei n curs de execuie parcurgem urmtoarele etape: a. Stabilirea cantitativ, prin inventariere a produselor n curs de execuie pe faze ale fluxului tehnologic; b. Stabilirea gradului de finisare al produciei n raport de durata fiecrei faze de prelucrare n totalul duratei fluxului tehnologic:
i =
di x100 D

unde : di - durata fazei de fabricaie i (se ia n calcul durata cumulat a fazelor de fabricaie) D - durata total a fluxului tehnologic c. Stabilirea valoric a produciei n curs de excuie la nivelul fiecrei faze de fabricaie pornind de la costul antecalculat al produsului i gradul su de finisare:
C pex = qexi xcu st x i i

unde: Cpexi- valoarea produciei n curs de execuie la nivelul fazei de fabricaie i qexi- cantitatea de producie n curs determinat pe flux la nivelul fazei i cust- cost unitar standard (antecalculat) d. Determinm valoarea total a produciei n curs de execuie:
C pex = C pex i
i =1 n

Exemplu: Pentru a realiza produsul A, al crui cost antecalculat este de 2.000 lei / buc, este necesar parcurgerea unui flux tehnologic care cuprinde patru faze. Faza I de fabricaie are o durat de 15 minute, faza II de fabricaie are o durat de 35 minute, faza III de fabricaie are o durat de 30 minute, faza IV de fabricaie are o durat de 20 minute. Prin inventariere faptic se gsesc 6 buci de produs A n curs de execuie pe flux n faza I, 12 buci n faza II, 2 buci n faza III, n faza IV neaflndu-se nici unul. Stabilii valoarea produciei n curs de execuie la finele lunii. a. Determinm gradul de finisare al produciei n curs de execuie, pondernd durata cumulat a fiecrei faze de fabricaie n total durat flux tehnologic:
i =
15 100 = 15 % 100 15 + 35 + 30 III = 100 = 80 100

di x100 D

I =

15 + 35 100 = 50 % 100 15 + 35 + 30 + 20 IV = 100 = 100 % 100

II =

% b. Stabilim valoarea produciei n curs de execuie la nivelul fiecrei faze a fluxului tehnologic lund n calcul costul antecalculat al produsului, gradul su de finisare i cantitatea fizic determinat prin inventariere la nivelul fiecrei faze a procesului tehnologic:
C pex = qexi xcu st x i i 4

Cpex I = 6 2.000 15% = 1.800 lei Cpex II = 12 2.000 50% = 12.000 lei Cpex III = 2 2.000 80% = 3.200 lei

c. Ddeterminm valoarea total a produciei n curs de execuie:

C pex = C pexi = 1.800 + 12.000 + 3.200 = 17.000
i =1 n

lei

II. Influena produciei n curs de execuie asupra costului i rezultatului exerciiului Reamintim modul de calcul al costului produciei n cazul n care se obine producie n curs de execuie :
CT = C pex 0 + ch C pex1

Venitur i totale (VT) 80.000 80.000 80.000

C pex0

C pex1

ch

Costul total al produciei (CT) 66.500 63.000 55.000

68.000 1.500 68.000 5.000 68.000 13.000

Rezultatul activitii (R = VT CT) 13.500 17.000 25.000

Pentru o mai uoar extragere a concluziei am pstrat veniturile i cheltuielile perioadei egale (am inclus n costul perioadei i valoarea produciei n curs de execuie reintrodus n procesul tehnologic) n toate cele trei situaii analizate. Se observ c o cretere a valorii produciei n curs de execuie la finele perioadei duce la diminuarea costului produciei, respectiv creterea rezultatului financiar. Concluzie : producia n curs de execuie se afl n raport de invers proporionalitate cu costul i este direct proporional cu rezultatul obinut. II. Producia necorespunztoare calitativ reprezint producia realizat care nu corespunde din punct de vedere tehnico- calitativ, neputnd fi astfel ncadrat n producia finit. Producia necorespunztoare calitativ se mparte n: 1. Producie necorespunztoare calitativ, dar care printr-o serie de cheltuieli suplimentare poate fi adus la o form corespunztoare calitativ. Prin urmare se vor realiza o serie de cheltuieli suplimentare pentru aducerea piesei la dimensiunile dorite, n final recupernd piesa necorespunztoare calitativ. 2. Producie rebutat este cea care nu mai poate fi adus la o form corespunztoare, se numete deeu. Poate fi cel mult valorificat ctre diveri teri la un pre negociat (exemplu o serie de piese din inox nu mai pot fi supuse unui proces de remediere, dar pot fi valorificate ctre un REMAT la un pre pe kilogramul de inox negociat). Pentru a vedea influena produciei necorespunztoare calitativ asupra rezultatului pornesc de la urmtoarele date: Cheltuielile totale pentru realizarea a 10 buci din produsul A sunt de 80.000 lei. Voi analiza trei situaii : a. toate cele 10 produse realizate corespund calitativ, prin urmare sunt produse finite;
5

b. din cele 10 produse realizate 4 nu corespund calitativ, dar se pot remedia. Pentru remediere unitatea realizeaz costuri suplimentare de 5.000 lei. c. din cele 10 produse realizate 4 nu corespund calitativ i nici se pot remedia. Acestea se valorific totui ctre un ter la un pre negociat de 500 lei/bucat. Preul de vnzare al produsului este de 10.000 lei/bucat. n prima situaie :
cu = CT 80.000 = = 8.000 q 10

lei/bucat

rezultatul obinut (r- rezultatul unitar; R rezultatul total) r = pv cu =10.000 8.000 = 2.000 lei/buc R = r q = 2.000 10 = 20.000 lei sau :
CA =CT + R p q = cu q + R 10 10.000 =80.000 + R R = 20.000lei

CT + ch. sup lim entare.reconditinare 80.000 + 5.000 cu = = = 8.500 q + q rec 6 +4

n a doua situaie :

lei/buc

rezultatul obinut :
r = pv cu =10.000 8.500 =1.500

lei/buc

r- rezultatul unitar
R = r q =1.500 10 =15.000

lei lei/bucat

CT recuperari 80.000 2.000 cu = = = 13.000 qinitiala q deseu 10 4

n ultima situaie :

rezultatul obinut :
r = pv cu =10.000 13.000 = 3.000

lei/buc

r- rezultatul unitar
R = r q = 3.000 6 = 18.000 lei

Concluzie : valoarea produciei necorespunztoare calitativ este direct proporional cu costul i invers proporional cu rezultatul obinut.

METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE FAZE Metoda de calculaie pe faze se aplic n ntreprinderile cu producie de mas, care presupun un proces tehnologic omogen, ce se deruleaz n faze succesive. ntreprinderile care adopt aceast metod fac parte, de regul, din urmtoarele ramuri: industria siderurgic, industria textil, industria berii, industria petrochimic, producia centralelor termo-electrice, producia fabricilor de zahr i ulei etc. Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele parcurse n procesul de fabricaie, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor, n
6

ultima faz de producie s se obin costul unitar efectiv al produsului finit. Procesul de producie este decupat n faze ale calculaiei, n funcie de specificul procesului tehnologic. Acest decupaj pe faze de fabricaie ofer posibilitatea stabilirii randamentului fabricaiei pe etape i d posibilitatea interveniei att din punct de vedere economic, ct i tehnic n cadrul ciclului de fabricaie pentru o analiz detaliat. Faza de fabricaie este definit ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic, delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime, n vederea obinerii unuia sau mai multor produse finite de mas sau de serie mare. Faza de calculaie a costurilor de producie este considerat ca fiind expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor. ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie exist o legtur direct dat de faptul c fazele de fabricaie, n calitatea lor de locuri de producie, sunt n acelai timp i locuri generatoare de cheltuieli i prin urmare, fiecare faz de fabricaie poate fi i o faz de calculaie. Fazele se codific cifric i simbolurile se nscriu n toate documentele privind consumurile i producia din cadrul fazei respective. Documentele primare se emit anticipat conform programului de producie i de cheltuieli, identificndu-se pe faze cheltuielile directe (consumul de materii prime, de materiale directe, de energie electric, ap, aburi i alte utiliti tehnologice, salariile directe i contribuiile sociale asupra acestora etc.) i unele cheltuieli indirecte (cum ar fi cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajelor). Pentru acestea nu se mai fac calcule de repartizare pe faze, ele fiind preluate direct n costul produselor. Celelalte cheltuieli de producie care se menin la categoria celor indirecte se repartizeaz pe faze prin procedeul suplimentrii. Costul efectiv unitar se calculeaz prin diviziune simpl, dac din faza respectiv se obine un produs omogen. Dac se obin mai multe produse, este necesar s se tie ce caracter au produsele obinute (cuplate, simultane, asociate, secundare), aplicndu-se unul din procedeele: procedeul cantitativ, deducerea valorii produselor secundare, echivalarea cantitativ a produselor, procedeul indicilor de echivalen. Pentru colectarea cheltuielilor directe n cadrul fazelor delimitate, contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe analitice pentru fiecare faz de calculaie, pe articole de calculaie i pe purttori de costuri. Conturile de cheltuieli indirecte colecteaz acest gen de cheltuieli n analitice distincte pentru fiecare faz de calculaie. Metoda de calculaie pe faze se prezint sub dou variante: varianta cu semifabricate; varianta fr semifabricate. Varianta fr semifabricate Se aplic n situaiile n care nu este necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz de calculaie ci numai pentru produsul finit care rezult dup ultima faz de prelucrare. Se pornete de la premisa c din toate fazele de calculaie anteriore ultimei faze nu rezult semifabricate ci numai producie n curs de execuie, care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare intermediar sau, dac aceasta are loc, ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam costuri intermediare.
7

Din punct de vedere contabil, varianta implic urmrirea cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea costului fazei numai pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului semifabricatelor de la o faz la alta. Cheltuielile de producie se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor pentru producia care a parcurs i ultima faz de fabricaie, concretizndu-se n produs finit. Costul produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor tuturor fazelor de prelucrare de la momentul nceperii produciei pn la sfrit. Etape n calculaia costurilor n metoda pe faze fr semifabricate: 1. Cheltuielile de producie directe se colecteaz separat pe fazele de calculaie i pe purttori de costuri n funcie de natura acestora: n prima faz de prelucrare cheltuielile de producie nemijlocit afectabile (directe) cum sunt cele cu materiile prime, cu materialele directe sau cele de prelucrare directe se identific pe faz i pe purttori de cheltuial n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie; n fazele urmtoare se colecteaz pe faze i pe purttori numai cheltuielile de prelucrare directe sau eventualele consumuri de materiale directe ocazionate n fazele respective, dar tot n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie; 2. cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai pe fazele de calculaie, n structura elementelor primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie, urmnd ca la sfritul perioadei de calculaie a costurilor s se repartizeze pe purttori de costuri n cadrul fiecrei faze, pe baza procedeului suplimentrii; 3. Se determin cheltuielile de producie aferente produselor finite, pentru fiecare faz de calculaie a costurilor, nsumnd cheltuielile aferente produciei n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune cu cheltuielile efective ocazionate n cursul perioadei de gestiune; 4. Se determin costul total i pe unitate de produs prin nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cost, din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv. Cheltuielile totale determinate astfel se raporteaz la cantitatea de produse obinute rezultnd costul unitar:
Cu = M + Ch d f + Ch i f Q

n care: Cu = costul unitar pe produs; M = consum de materiale; Chd = elemente sau categorii de cheltuieli directe n faza de fabricaie f (f = );
1, t

1, t

Chi = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte n faza de fabricaie f (f = ); Q = cantitatea de produse obinute.

Varianta cu semifabricate Se aplic n ntreprinderile care fabric un numr relativ redus de produse, n cadrul unor procese tehnologice unde semifabricatele rezultate din diferite faze nu se consum
8

imediat i integral n faza imediat urmtoare, intervenind ca atare depozitarea i manipularea gestionar a lor. Varianta se mai utilizeaz i cnd din acelai semifabricat se obin mai multe produse sau cnd o parte din semifabricate sunt destinate vnzrii. Aceast variant presupune calcularea costului fiecrui semifabricat n parte lund n considerare att costul semifabricatului din faza anterioar, ct i cheltuielile directe i indirecte generate de faza respectiv. Costul semifabricatului obinut ntr-o faz a procesului de producie se transfer n faza de calculaie urmtoare. Din punct de vedere contabil are loc translocarea cheltuielilor de la o faz la alta. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz cheltuielile pe fiecare semifabricat i pe fiecare element de cheltuial sau articol de calculaie care, n aceeai structur, se transloc n faza de calculaie urmtoare. n aceast variant a metodei apare ca particularitate nregistrarea costului semifabricatului dup fiecare faz de calculaie. Consumul semifabricatului obinut reprezint o cheltuial pentru fazele urmtoare, oglindit n diferite elemente de cheltuieli ce compun costul semifabricatului consumat, la care se adaug cheltuielile directe i indirecte ale fazei de referin pentru care se determin un nou cost al noului semifabricat. Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut n fiecare faz de fabricaie se poate determina astfel: Ch d f + Ch i f Cuf = Cu f-1 + QSf n care: Cuf = costul unitar al semifabricatului n faza de fabricaie f (f = 1, t ); Chdf = elemente sau categorii de cheltuieli directe ocazionate n faza f; Chif = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte ocazionate n faza f; QSf = cantitatea de semifabricate obinute n faza de fabricaie f. Exemplu privind calculul costului unitar n metoda pe faze: ntreprinderea X fabric un anumit produs care pn la finalizare parcurge trei faze de fabricaie care reprezint i faze de calculaie. Din fiecare faz rezult semifabricate. Informaiile sunt prezentate mai jos: Faza de Cheltuielile Cantitate (kg) Producie Consum calculaie fazelor (lei) neterminat specific Intrat Ieit Cantitativ Valoric (buc.) (lei) 1 20.000 7.500 2.000 2 16.000 6.000 4.000 1.000 1.600 1,25:1 3 1.280 3.650 3.000 500 200 1,05:1 Se cere calcularea costului unitar tiind c ntreprinderea aplic metoda pe faze: (a) cu semifabricate; (b) fr semifabricate. Rezolvare: a) Varianta cu semifabricate:
9

20.000 lei 2.000 lei = 2,40 lei/buc. 7.500 buc. 16.000 lei + (6.000 buc. 1.000 buc.) 2,40 1.600 lei Cf 2 = = 6,60 lei/buc. 4.000 buc. 1.280 lei + (3.650 buc. 500 buc.) 6,60 lei/buc. 200 lei Cf 3 = = 7,29 lei/buc. 3.000 buc. Cf 1 =

Aceast calculaie se mai poate realiza prin folosirea consumului specific (ce cantitate din semifabricatul din faza n-1 este necesar pentru obinerea unui semifabricat n faza n):
20.000 lei 2.000 lei = 2,40 lei/buc. 7.500 buc. 16.000 lei 1.600 lei C f 2 = 1,25 2,40 lei/buc. + = 6,60 lei/buc. 4.000 buc. 1.280 lei 200 lei C f 3 = 1,05 6,60 lei/buc. + = 7,29 lei/buc. 3.000 buc. Cf 1 =

b) Varianta fr semifabricate presupune ca la valoarea produciei neterminate (PN) luate n calcul n varianta precedent s se adauge valoarea semifabricatelor rmase neprelucrate n interiorul fazei: F 1: PN = 2.000 lei + 1.600 lei + 200 lei = 3.800 lei F 2: PN = [(7.500 buc. 6.000 buc.) + 1.000 buc.] 2,40 lei/buc. = 6.000 lei F 3: PN = [(4.000 buc. 3.650 buc.) + 500 buc.] 6,60 lei/buc. = 5.610 lei Valoarea produciei neterminate = 3.800 lei + 6.000 lei + 5.610 lei = 15.410 lei Cheltuieli totale ale fazelor = 20.000 lei + 16.000 lei + 1.280 lei = 37.280 lei Cost unitar =
37.280 lei - 15.410 lei = 7,29 lei/buc. 3.000 buc.

10