Sunteți pe pagina 1din 37

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Capitolul 3

CONTABILITATEA OPERAIILOR SPECIFICE VNZRII DE MRFURI

3.1. Contabilitatea vnzrii cu ridicata a mrfurilor


Dimensionarea stocurilor de mrfuri necesare desfurrii continue a activitii comerciale, n condiii de utilizare judicioas a capitalurilor disponibile constituite din surse interne sau din afar, este o etap hotrtoare n aprecierea activitii ntreprinderii de comer. Astfel, crearea lotului comercial prin aprovizionare i stocare, determin culegerea informaiilor primare atribuite intrrilor, le prelucreaz i produce informaii elaborate pentru faza de finalizare a circulaiei mrfurilor vnzarea, al treilea component a proceselor economice ce formeaz mediul de activitate economic i financiar a agenilor economici. n obiectiv financiar, stocurile de mrfuri existente i propuse spre desfacere se valorific n cadrul unui ciclu de exploatare, n care se conine i faza de comercializare a acestora. Realizarea nentrerupt a ciclului de exploatare comercial, determin obinerea disponibilitilor bneti necesare att relurii aprovizionrilor, ct i asigurrii profitului. O dat cu aceasta, circuitul economic n cadrul activitii comerciale se bazeaz pe optimizarea efectelor economice i se axeaz pe accentuarea avantajelor generate din procesul de desfacere a mrfurilor. n form schematic, ciclul de exploatare al unei ntreprinderi comerciale se prezint n figura 3.1.
achiziii

Stoc de mrfuri
Vnzri n credit n numerar

Furnizori
Pli n numerar depuneri
prin virament la

Cumprtori
ncasri

Casierie cont
n numerar

Banc

prin virament

Fig. nr. 3.1. Fluxul complex al circulaiei mrfurilor Vnzarea de mrfuri este scopul unei activiti comerciale i doar veniturile din vnzri influeneaz rezultatul financiar al activitii ntreprinderii. n aa mod, rezultatul financiar ale unei ntreprinderi comerciale cuprinde trei pri componente: veniturile din vnzri, costul mrfurilor vndute i cheltuielile aferente operaiilor cu mrfurile. Veniturile din vnzri provin din vnzarea mrfurilor de ctre ntreprinderea de comer, iar costul mrfurilor vndute exprim suma pltit i cheltuit de comerciant pentru mrfurile care au fost vndute. Diferena sumar dintre veniturile din vnzri i costul mrfurilor vndute n opinia specialitilor din Occident * poart denumire de marj brut din vnzri sau profit brut, iar n Republica Moldova se definete ca adaos comercial aferent mrfurilor vndute. Cheltuielile privind operaiile cu mrfurile sunt acele cheltuieli ce in de asigurarea derulrii activitii comerciale ale ntreprinderii, iar venitul net este ceea ce rmne dup reducerea cheltuielilor din marja brut. La etapa actual, problema de baz a contabilitii operaiilor comerciale se axeaz asupra modului de nregistrare contabil a operaiilor de comercializare, a venitului din vnzarea mrfurilor i a taxelor calculate la aceste operaii n registrele contabile i rapoartele financiare.
65

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

3.1.1. Contabilitatea vnzrii mrfurilor conform contractului de livrare


n conformitate cu tipurile ntreprinderilor comerciale exist vnzri cu ridicata i vnzri cu amnuntul. La vnzarea mrfurilor en gros (cu ridicata) se atribuie vnzarea mrfurilor n cantiti mari care se furnizeaz ctre vnztorii cu amnuntul , precum i vnzarea ctre agenii economici i instituiile publice n baza facturilor fiscale sau de expediie i altor documente ce nsoesc mrfurile (se presupune faptul c marfa ulterior se revinde). Eliberarea mrfurilor ctre cumprtori se execut n baza urmtoarelor documente de nsoire: factura fiscal, factura de expediie, anexele la facturi, scrisoarea de transport, contul factur, certificatul de calitate etc. n activitatea comercial vnzarea cu ridicata se realizeaz n dou forme distincte: 1) Vnzarea cu ridicata de la depozit se presupune livrarea mrfurilor ctre diferii cumprtori din stocurile existente la depozitele unitii de comer cu ridicata. 2) Vnzarea cu ridicata n tranzit prevede organizarea circulaiei de mrfuri de la depozitul altor ntreprinderi ctre diferii cumprtori prin contractarea anumitor sortimente de mrfuri i transportarea acestora la depozitul cumprtorului, pentru care unitatea de comer cu ridicata ncaseaz o diferen de pre. La rndul su, vnzarea cu ridicata n tranzit se difereniaz n: a) tranzit intransigent (cu participarea unitii de comer la decontri) n cazul cnd unitatea de comer achit contravaloarea mrfurilor ctre furnizori i ncaseaz de la cumprtor sumele din vnzarea mrfurilor; b) tranzit administrat (fr participarea unitii de comer la decontri) n cazul cnd ntreprinderea comercial cu ridicata organizeaz contractarea i transportarea mrfurilor ctre cumprtori, iar decontrile se realizeaz nemijlocit ntre furnizor i cumprtorul final. Contabilitatea operaiilor privind comercializarea mrfurilor, n conformitate cu prevederile principiul specializrii exerciiului, se ntemeiaz pe reflectarea concomitent a venitului din vnzri o dat cu realizarea tranzaciei comerciale. Astfel, comercializarea mrfurilor i nregistrarea venitului din vnzri reprezint o operaie simultan. Venitul din vnzrile de produse finite i mrfuri se constat n baza metodei calculrii (specializrii exerciiului) n cazul livrrii i transmiterii ctre cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora. Venitul nu se constat dac cheltuielile aferente obligaiilor de garanie nu pot fi supuse unei evaluri veridice prealabile. n acest caz, orice ncasri din vnzri sunt considerate drept datorii pn la expirarea termenului de garanie pentru deservirea mrfurilor vndute. Venitul provenit din prestri de servicii, de asemenea, se constat n baza metodei calculrii pe msura efecturii acestora pe fiecare tranzacie sau pe stadii distincte ale acesteia. n scopul contabilizrii venitului din vnzri se utilizeaz contul 611 Venituri din vnzri, care face parte din clasa 6 Venituri, grupa 61 Venituri din activitatea operaional. Contul 611 Venituri din vnzri are funcie de pasiv i este destinat generalizrii informaiei privind veniturile obinute din vnzarea produselor, mrfurilor, prestarea serviciilor, operaiile de barter i din contractele de construcie. ntreprinderile de comer utilizeaz preferenial pentru contabilizarea veniturilor din vnzarea mrfurilor subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor. n creditul contului 611 Venituri din vnzri se nregistreaz n cursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor din vnzri constatate n
66

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

conformitate cu prevederile Standardului Naional de Contabilitate 18 Venitul, iar n debit se nscrie trecerea la finele anului de gestiune a veniturilor acumulate la contul de rezultate financiare. Veniturile i cheltuielile ce fac obiectul uneia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice sunt constatate n aceeai perioad de gestiune. Astfel, diversele componente ale cheltuielilor, ce compun costul vnzrilor, sunt constatate concomitent cu veniturile rezultate din vnzarea produselor finite, mrfurilor sau din prestri de servicii. Aceast operaie ine de confruntarea sincronic a veniturilor cu cheltuielile din operaiile cu mrfurile n scopul aprecierii rezultatului financiar din vnzarea mrfurilor. nregistrarea costului mrfurilor vndute se realizeaz n contul 711 Costul vnzrilor, care face parte din clasa 7 Cheltuieli, grupa 71 Cheltuieli ale activitii operaionale. Contul 711 Costul vnzrilor are funcie de activ i este destinat generalizrii informaiei privind costul efectiv al produselor, mrfurilor vndute i al serviciilor prestate. ntreprinderile de comer utilizeaz pentru contabilizarea costului mrfurilor vndute subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute. n debitul contului 711 Costul vnzrilor pe parcursul perioadei de gestiune se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului sumele costurilor mrfurilor vndute, iar n credit trecerea la sfritul anului de gestiune a costului mrfurilor vndute acumulate la rezultatul financiar. ntreprinderile comerciale sunt pltitori de TVA * i trebuie s in evidena separat a operaiilor de vnzare a mrfurilor pe cotele de TVA aplicate la aceste mrfuri. Pentru totalizarea informaiei privind cantitile de mrfuri eliberate cumprtorilor privind informaia despre TVA, pe total ntreprindere, se ntocmete Registrul de eviden a vnzrilor. De menionat, c TVA n organizaiile de comer cu ridicata se calculeaz conform cotelor de TVA (20%, 8%, 5% i 0%) la suma total a mrfurilor vndute i se vireaz ctre buget innd cont de suma deductibil a TVA. Conform prevederilor Codului Fiscal al Republicii Moldova * exist urmtoarele cote ale TVA: a) cotastandard n mrime de 20% din valoarea impozabil a mrfurilor i serviciilor importate i a livrrilor efectuate pe teritoriul Republicii Moldova; b) cote reduse n mrime de: - 8% la pinea i produsele de panificaie, la lapte i produsele lactate, livrate pe teritoriul Republicii Moldova, cu excepia produselor alimentare pentru copii care sunt scutite de TVA n conformitate cu art.103 alin.(1) pct.2); - 5% la gazele naturale i gazele lichefiate, att la cele importate, ct i la cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova; c) cota zero la mrfurile i serviciile livrate n conformitate cu art.104, inclusiv: - mrfurile, serviciile pentru export i toate tipurile de transporturi internaionale de mrfuri i pasageri; - energia electric destinat populaiei livrat de ctre ntreprinderile productoare, reelelor de distribuie, precum i energia electric livrat populaiei de ctre reelele de distribuie; energia termic i ap cald destinate populaiei livrate de ctre ntreprinderile productoare, reelelor de distribuie, ntreprinderile de termificare locale, cazangerii, staii termice i staiigrup; - mrfurile i serviciile destinate folosinei oficiale a misiunilor diplomatice i a altor misiuni asimilate lor n Republica Moldova, precum i uzului sau consumului personal al membrilor personalului diplomatic i administrativtehnic al acestor
67

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

misiuni i al membrilor familiei care locuiesc mpreun cu ei, pe baz de reciprocitate, n modul stabilit de Guvern; - mrfurile, serviciile pentru organizaiile internaionale n limitele acordurilor la care Republica Moldova este parte. Lista organizaiilor internaionale se stabilete n legea bugetului pe anul respectiv; - lucrrile de construcie a locuinelor efectuate prin metoda ipotecar; - mrfurile (serviciile) livrate n zona economic liber din afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, livrate din zona economic libera n afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, livrate n interiorul zonei economice libere, precum i cele livrate ntre rezidenii diferitelor zone economice libere ale Republicii Moldova. Utilizarea registrelor de eviden a procurrilor i vnzrilor permite facilitarea evidenei TVA aferente mrfurilor procurate i vndute cu cote diferite a TVA (20%, 8%, 5% i 0%). ns, reflectarea fiecrei poziii mrfare n fiecare zi este o operaie ce necesit o manoper considerabil. Prevederile articolului 115, Titlul III al Codului Fiscal stabilete prezentarea Declaraiei privind TVA pentru fiecare lun de activitate. Astfel, pentru calcularea TVA aferente mrfurilor vndute la o singur anumit cot poate fi utilizat relaia de calcul ce reiese din formula balanei de mrfuri pentru o lun de activitate: V = SI + I AI SF, (3.1) unde, V valoarea total a mrfurilor vndute; SI stocul de mrfuri la nceputul lunii; I valoarea mrfurilor aprovizionate n timpul lunii; AI alte ieiri de mrfuri (returnri i pierderi de marf etc.); SF soldul de mrfuri la sfritul lunii. Aprecierea volumului mrfurilor vndute n timpul lunii dup aceast formul presupune gruparea mrfurilor n dependen de cota de TVA aplicat la acestea, iar calculul respectiv poate fi executat separat att pentru mrfurile cu cot de 20%, ct i pentru mrfurile cu cotele de 8%, 5% i 0%. Vnzrile calculate dup relaia din formula 3.1 servete drept baz pentru calcularea sumei TVA colectate care se execut dup relaia:
TVA =

unde, CTVA cota taxei pe valoarea adugat aplicat la mrfuri. Pentru a nlesni modul de apreciere a TVA, calculul menionat poate fi executat doar pentru o singur grup de mrfuri, ponderea creia n volumul total de vnzri este mai mic. n acest caz, mrfurile vndute din alt grup se vor aprecia ca diferen dintre valoarea total i cea calculat a vnzrilor. Avantajul acestei metode de calcul const n aprecierea sumei vnzrilor cu diferite cote de TVA n mod separat. Aspectele negative n cazul utilizrii acestui model in de necesitatea nfptuirii inventarierii mrfurilor din stoc la data de nti a fiecrei luni, precum i de inexactitile generate de faptul c nu toate ieirile de mrfuri se documenteaz la momentul apariiei acestora (pierderi n limita normelor de perisabilitate, furturi, delapidri etc.). Contabilizarea operaiilor de vnzare a mrfurilor cu ridicata de la depozitul unitii de comer se realizeaz prin urmtoarele nregistrri contabile :
68

V CTVA 100 + CTVA

(3.2)

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

1. n baza facturilor fiscale eliberate se nregistreaz livrarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul fr suma TVA: D 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale 9 282,50 lei (11 139 1 856,50); C 611 Venituri din vnzri, subcont 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor. 2. nregistrarea valorii calculate a sumei TVA calculat n mrime de 1/6 din suma total a mrfurilor vndute la pre de vnzare: D 221 Creane privind facturile comerciale 1 856,50 lei (11 139 / 6); C 534 2 Datorii privind TVA 1 856,50 lei. 3. Reflectarea cheltuielilor de transportare a mrfurilor ctre cumprtori n sum fr TVA: D 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale 480 lei; C 612 Alte cheltuieli operaionale. 4. nregistrarea TVA la cheltuielile de transport a mrfurilor ctre cumprtori: D 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale 96 lei (480 20%); C 534 2 Datorii privind TVA 96 lei. 5. Se nregistreaz decontarea cheltuielilor de transportare a mrfurilor ctre cumprtori n conformitate cu structura acestora: D 712 3 Cheltuieli de transport privind desfacerea 478 lei (351 + 100 + 27); C 211 Materiale subcont 2113 Combustibil 351 lei; C 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 100 lei; C 533 1 Datorii fa de Fondul Social 27 lei (100 27%). Remarc: n cazul cnd transportarea mrfurilor ctre cumprtori se execut prin intermediul terilor, cheltuielile menionate se nregistreaz cu credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt. 6. Eliberarea ambalajelor restituibile cu mrfuri ctre cumprtori n sum nregistrat separat n factur se nscriu n: D 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale 120 lei; C 612 Alte cheltuieli operaionale 120 lei. Remarc: Suntem de prere c n cazul livrrilor de ambalaje TVA nu trebuie s fie difereniat n sum separat i valoarea ambalajului trebuie nscris fr a indica TVA, adic n sum total ctre creana total a cumprtorului. 7. Se nregistreaz decontarea costului de achiziie a ambalajelor livrate ctre cumprtori: D 714 1 Cheltuieli privind realizarea altor active 120 lei; C 217 3 Ambalaj cu marf i gol. 8. Se reflect costul mrfurilor vndute ctre cumprtori: D 711 Costul vnzrilor, subcont 7112 Costul mrfurilor vndute; C 217 1 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu ridicata 7 281 lei. 9. Sau reflectat ncasrile de la cumprtori pentru mrfurile vndute n sum total: D 242 Cont de decontare 11 833 lei (11 139 + 478 + 96 + 120); C 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale. Specificul fundamental al vnzrilor de mrfuri n tranzit ine de faptul c aceste mrfuri nu se nregistreaz la depozitul ntreprinderii de comer. Prin urmare, contul 217 Mrfuri n cadrul acestor operaii nu se utilizeaz. n afar de aceasta, n cadrul operaiilor de tranzit administrat, procurarea i livrarea de mrfuri se nregistreaz concomitent n
69

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

eviden. Registrul n care se ine evidena operaiilor de vnzare n tranzit, urmeaz s asigure controlul decontrilor cu furnizorii, precum i cu diferii cumprtori.
Exemplu: ntreprinderea de comer cu ridicata a achitat ctre o ntreprindere productor o factur n sum total de 120 000 lei, naintat pentru mrfurile ce se livreaz nemijlocit cumprtorului. Valoarea mrfurilor procurate la preul de achiziie, conform datelor din documentele de nsoire reprezint 100 000 lei, iar suma TVA 20 000 lei. ntreprinderea de comer cu ridicata, la rndul su, a naintat ctre cumprtor factura pentru aceste mrfuri n sum de 138 000 lei, din care 115 000 lei este valoarea mrfurilor la preuri de vnzare cu amnuntul fr TVA (100 000 + (100 000 15%)) i suma de 23 000 lei reprezint TVA (115 000 20%).

Contabilizarea acestor operaii se prezint n urmtoarele formule contabile: 1. Sa nregistrat costul mrfurilor livrate ctre cumprtori conform facturii eliberate de ctre ntreprinderea productor: D 711 2 Costul mrfurilor vndute 100 000 lei; D 534 2 Datorii privind TVA 20 000 lei; C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 120 000 lei. 2. Achitarea datoriei fa de furnizor pentru mrfurile contractate i livrate n baza facturii de ctre ntreprinderea productor: D 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale; C 242 Cont de decontare 120 000 lei. 3. Se reflect eliberarea facturilor comerciale de unitatea de comer cu ridicata ctre cumprtori pentru mrfuri: D 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 138 000 lei; C 534 2 Datorii privind TVA 23 000 lei; C 611 2 Venituri din vnzarea mrfurilor 115 000 lei. 4. Se nregistreaz achitarea cumprtorilor pentru mrfurile vndute n tranzit: D 242 Cont de decontare 138 000 lei; C 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale. 5. Se nregistreaz virarea ctre buget a sumei TVA datorat pentru operaiile de vnzare n tranzit: D 534 2 Datorii privind TVA 3 000 lei; C 242 Cont de decontare 3 000 lei (23 000 20 000). n situaia vnzrilor n tranzit intransigent sau administrat cheltuielile de transport att la achiziie, ct i la vnzare sunt aceleai. De menionat, c CTA atribuite la aceste operaii i reflectate separat de valoarea mrfurilor se includ n factur i se nscriu prin formula: D 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale pentru CTA impuse spre achitare; C 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA la mrimea TVA calculat la CTA n mrime de 1/6 din suma acestora; C 612 Alte venituri operaionale la suma CTA fr TVA. CTA incluse n factura eliberat de ctre furnizor sau organizaia de transport pentru expedierea mrfurilor la cumprtor se contabilizeaz prin: D 714 Alte cheltuieli operaionale pentru CTA fr TVA; D 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA la mrimea TVA deductibil n mrime de 1/6 din CTA; C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau C 539 Alte datorii pe termen scurt la suma tota1 a CTA.
70

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

3.1.2. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n baza plilor preliminare


Unitile de comer pot primi sau acorda avansuri pentru livrarea mrfurilor. Sumele avansate pentru valoarea total a partidelor de mrfuri ce urmeaz a fi livrate n perioadele viitoare sunt numite pli prealabile. La virarea ctre furnizor a unui avans n patrimoniul ntreprinderii de comer se formeaz o crean, ce se nregistreaz prin formula contabil: D 224 Avansuri acordate pentru plata preliminar virat efectiv la contul furnizorului; C 242 Cont de decontare sau 243 Cont valutar. La momentul achitrii depline cu furnizorii pentru mrfurile primite, suma avansului acordat se deconteaz prin nregistrarea: D 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale; C 224 Avansuri pe termen scurt acordate la suma avansului virat anterior. La primirea unui avans de la cumprtori, ntreprinderea de comer nregistreaz plata preliminar drept o datorie fa de pltitori, deoarece mrfurile nu sau livrat, iar ncasrile primite nu reprezint, nc, venituri efective. Conform prevederilor titlului III al Codului Fiscal*, dac plata este ncasat pn la momentul efecturii livrrii, data livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii plii, n funcie de aceea care dintre ele are loc mai nainte. Aadar, suma TVA pentru avansul primit urmeaz a fi calculat i nregistrat ca datorie fa de buget reieind din cota de 20% n mrime recalculat 16,67% sau ca baz de calcul se aplic 1/6 din suma avansului primit. Respectiv, se fac nregistrrile necesare n Registrul de eviden a vnzrilor pentru mrfurile eliberate ctre cumprtori i a sumei TVA calculat la valoarea livrrilor.
Exemplu: ntreprinderea de comer cu ridicata a ncasat un avans de la un cumprtor n luna iunie n sum de 30 000 lei, inclusiv TVA 5 000 lei (30 000 / 6). n luna iulie sau livrat mrfuri ctre cumprtor la pre de vnzare cu amnuntul n sum total de 42 000 lei, inclusiv TVA 7 000 lei (42 000 / 6). Costul de achiziie a mrfurilor livrate n partida respectiv conform datelor contabile reprezint 32 000 lei. Cumprtorul sa achitat complet n luna august.

nregistrarea contabil a operaiilor de livrare a mrfurilor prin utilizarea avansurilor se nscrie n formule contabile specifice prezentate n tabelul 2. Tabelul 2 nregistrri contabile privind vnzarea mrfurilor prin pli preliminare
Luna Iunie Nr. crt. Coninutul operaiilor economice nregistrarea avansului primit la contul de decontare a unitii de comer cu ridicata Calcularea sumei TVA aferent avansului primit 3 Achitarea datoriei privind TVA ctre buget
71

Corespondena conturilor Debit 242 Cont de decontare 225 Creane pe cu bugetul 4 5342 Datorii priv. TVA Credit 523 Avansuri pe t.s. primite 5342 Datorii TVA 5 242 Cont de decontare

Suma, lei

1. 2.
2

30 000 5 000 (30 000 / 6) 6 5 000

Iunie

1 Iunie

3.

Iulie

4.

Livrarea mrfurilor ctre cumprtor: a) la preul de vnzare cu amnuntul fr TVA b) la valoarea TVA calculat

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri 221 6112 36 000 Creane pe Venituri din (42 000 t.s. privind vnzarea (42 000 / 6)) facturile mrfurilor comerciale 7 000 221 5342 Datorii privind TVA 5342 523 7112 Costul mrfurilor vndute 242 5342 225 Creane pe t.s. privind decontrile cu bugetul 242 221 2171 Mrfuri n ntr. comer cu ridicata 221 ( 42 000 / 6) 5 000

Iulie

5.

Decontarea sumei TVA aferent avansului primit n limita sumei TVA colectate la valoarea mrfurilor livrate Virarea datoriei privind TVA ctre buget Se deconteaz suma avansului Reflectarea costului de achiziie a mrfurilor vndute

Iulie Iulie Iulie

6. 7. 8.

2 000
(7 000 5 000)

30 000 32 000 12 000


(42 000 30 000)

August

9.

Achitarea complet de ctre cumprtor

Evidena analitic a vnzrilor se ine n profilul mrfurilor, persoanelor cu rspundere material ori a cumprtorilor n sistematizare reciproc cu analitica mrfurilor aflate n patrimoniu. Gestionarii grupeaz rezultatele livrrilor de mrfuri n Raportul de gestiune ce se ntocmete pentru o perioad de cel puin 15 zile de activitate i n care se nscrie fiecare document de nsoire a mrfurilor vndute ntr-un rnd aparte. Raportul de gestiune mpreun cu documentele de nsoire a mrfurilor vndute se prezint de ctre gestionar n contabilitatea unitii de comer cu ridicata. Mrfurile livrate se deconteaz din gestiunea persoanelor cu rspundere material la preul de achiziie a acestora conform metodelor de evaluare a mrfurilor rmase n stoc i a costului mrfurilor vndute: C.M.P, FIFO i LIFO, care vor fi caracterizate n capitolele urmtoare.

3.2. Contabilitatea vnzrii cu amnuntul a mrfurilor


Vnzarea mrfurilor cu amnuntul reprezint faza final a circulaiei de mrfuri i constituie comercializarea mrfurilor ctre consumatorul final. Vnzarea cu amnuntul presupune eliberarea mrfurilor ctre cumprtorii finali contra plat n numerar sau prin virament. Operaiile generate de vnzarea cu amnuntul a mrfurilor se grupeaz n patru categorii: 1. Vnzri de mrfuri cu plata integral n numerar. 2. Vnzri de mrfuri cu mica ridicat (cu plat n virament). 3. Vnzri de mrfuri cu plata n rate. 4. Vnzri de mrfuri n consignaie.

3.2.1. Contabilitatea vnzrii mrfurilor cu plat integral n numerar


72

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Vnzarea mrfurilor cu plat integral n numerar prevede achitarea nemijlocit a cumprtorului la momentul vnzriicumprrii mrfurilor cu mijloace bneti n numerar i se realizeaz prin diferite forme, care nu influeneaz particulariti structurale n organizarea sistemului de eviden. Vnzarea cu plata integral n numerar se documenteaz prin cecul de cas i Bonul de plat. Formele de vnzare a mrfurilor practicate de ntreprinderile comerciale cu amnuntul cu plat integral n numerar sunt: vnzarea cu plat direct la vnztor , prin care se elibereaz marfa i se ncaseaz contravaloarea acesteia de ctre vnztor pentru mrfurile care se vnd cu bucata, la litru, la kilogram sau preambalate i a cror metod de rspundere material este individual; vnzarea pe baz de bonuri emise de vnztor prevede emiterea de ctre vnztor pentru mrfurile solicitate de ctre cumprtor a bonurilor de plat care se achit ulterior ctre casier. Bonul conine informaii privind felul mrfii, cantitatea, preul unitar de vnzare i valoarea mrfurilor la pre de vnzare; vnzare pe baz de tichete. n situaia respectiv se prevede eliberarea mrfurilor contra unor tichete vndute cumprtorilor n prealabil. Tichetul poate sau nu s nominalizeze marfa, ns atest ncasarea sumei aferente sortimentelor solicitate i d dreptul vnztorului s elibereze marfa; vnzarea prin autoservire se bazeaz pe comportarea corect i civilizat a cumprtorului, aplicndu-se n cazul vnzrii mrfurilor cu bucata, la litru la kilogram sau preambalate i al cror pre este achitat de ctre cumprtor la ieire din magazin sau sectorul comercial; vnzarea la domiciliu prin birouri de comenzi care se bazeaz pe recepionarea comenzilor adresate telefonic de clieni unitilor de comer cu amnuntul sau alimentaie public, iar o dat cu valoarea mrfurilor pot fi incluse la plat i cheltuielile de transportare; vnzarea prin automate prevede comercializarea anumitor categorii de mrfuri (igri, ediii periodice, buturi rcoritoare, dulciuri etc.) fr participarea vnztorului prin intermediul monedelor metalice sau a jetoanelor; vnzarea prin reeaua ambulant ( n opinia noastr o form specific n relaiile comerciale actuale) este o form distinct a comerului cu amnuntul n numerar pentru mrfurile ce nu necesit condiii speciale de comercializare i se realizeaz prin intermediul construciilor speciale: tarabelor, tonetelor i chiocurilor *. n cazul acestei forme, mrfurile se elibereaz vnztorilor la preul de vnzare n baza Bonului de consum, iar cele nevndute se recupereaz prin Bonul de primire. Suma ncasrilor din vnzri se stabilete ca diferen dintre valoarea mrfurilor eliberate la nceputul zilei i suma mrfurilor recuperate de ctre vnztor la sfritul zilei, care se compar cu suma numerarului depus de acesta n casieria ntreprinderii de comer. Unitile de comer cu amnuntul utilizeaz prioritar pentru evidena operaiilor cu mrfurile la comercializarea acestora modelul preului de vnzare cu amnuntul plus TVA . De asemenea, la vnzarea n numerar este necesar eliberarea bonului de cas perfectat de aparatul de cas cu memorie fiscal. La sfritul zilei, contabilul nregistreaz numerarul ncasat din vnzarea mrfurilor prin Ordinul de ncasare, care servete ulterior drept baz pentru reflectarea contabil a vnzrii mrfurilor cu amnuntul. Plile de numerar din casieria unitii de comer se nscriu n Ordinul de plat i mpreun cu Ordinele de ncasare se nregistreaz ulterior n Registrul de cas care reprezint, de fapt, raportul casierului pentru circulaia numerarului.
73

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Modul de contabilizare a operaiilor de vnzare a mrfurilor cu plata integral n numerar n corespondena conturilor se prezint n figura 3.4 (numerotarea sgeilor indic numrul formulei contabile nscrise conform exemplului ce urmeaz dup figura 3.4).

351 6112
1 6

245
7 4

7112

241
2 5

242

2172
3

5342

521

821

Exemplu: Unitatea de comer cu amnuntul a procurat n luna august de la un furnizor 100 fotolii de birou la pre de 600 lei fiecare, inclusiv TVA 100 lei; n sum total de 60 000 lei (600 lei x 100 buc.), inclusiv TVA 10 000 lei. Cheltuielile de transportare a partidei de marf constituie 960 lei, inclusiv TVA 160 lei. Adaosul comercial la mrfurile din aceasta partid reprezint 25%. Calculul preului de achiziie plus TVA: - costul de achiziie = (50 000 (60 000 10 000) + 800 (960 160)) / 100 = 508 lei, n sum total de 50 800 lei; - preul de vnzare cu amnuntul fr TVA = 508 + (508 0,25) = 635 lei, n sum total de 63 500 lei (635 lei x 100 buc.); - preul de vnzare cu amnuntul plus TVA = 635 + (635 0,20) = 762 lei, n sum total de 76 200 lei. n timpul lunii sau vndut 80 fotolii la pre de vnzare cu amnuntul plus TVA de 762 lei fiecare n sum total de 60 960 lei (762 lei 80 buc.), inclusiv TVA 10 160 lei (60 960 / 6). Costul de achiziie al fotoliilor vndute 40 640 lei (508 lei 80 buc.). Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute constituie 11 600 lei ((653 lei 508 lei) 80 buc).

Pentru contabilizarea operaiilor de vnzare n numerar se utilizeaz informaia disponibil n raportul casierului, precum i din registrul Recapitularea mrfurilor vndute. 1. La ncasarea sumelor din vnzarea cu plat integral n numerar n mrime fr TVA se nscrie: D 241 Casa 50 800 lei (60 960 10 160); C 611 Venituri din vnzri, subcont 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor. 2. Pentru mrimea TVA calculat la suma ncasrilor din vnzarea mrfurilor: D 241 Casa 10 160 lei (60 960 / 6); C 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5342 Datorii privind TVA. 3. La sfritul lunii se nregistreaz costul mrfurilor vndute la preul de achiziie a acestora: D 711 Costul vnzrilor, subcont 7112 Costul mrfurilor vndute 40 640 lei;
74

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 40 640 lei . 4. Decontarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute: D 821Adaos comercial 11 600 lei; C 217 Mrfuri, subcont 2172 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 11 600 lei. 5. Depunerea numerarului ncasat din vnzri la contul de decontare: D 242 Contul de decontare 60 960 lei; C 241 Casa 60 960 lei. 6. Depunerea mijloacelor bneti la banc prin intermediul ncasatorilor sau oficiilor potale pentru nregistrare ulterioare n contul de decontare: D 245 Transferuri bneti n expediie; C 241 Casa. 7. nregistrarea sumelor transferurilor n expediie la contul de decontare: D 242 Cont de decontare; C 245 Transferuri bneti n expediie. Toate nregistrrile contabile executate pn la moment in de particularitile contabilizrii operaiilor cu mrfurile n cazul cnd poate fi uor stabilit mrimea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute. De cele mai multe ori, este necesar de reflectat decontarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute i rmase n stoc reieind din suma total a ncasrilor din vnzri pentru totalitatea mrfurilor vndute n timpul lunii cu diferite cote de adaos. Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se determin pe baz de coeficient mediu, utilizndu-se formula general de calcul i anume:
Cmed = ACsi + ACin 100% Msi + Min

(3.3)

unde, Cmed cota medie a adaosului comercial; ACsi sold iniial prealabil al adaosului comercial, adic suma adaosului decontat la sfritul lunii precedente aferent mrfurilor din stoc; ACin adaosul comercial aferent intrrilor de mrfuri de la nceput de an; Msi sold iniial al mrfurilor la pre de vnzare; Min valoarea intrrii cumulate de la nceputul anului la pre de vnzare cu amnuntul fr TVA. Pentru a stabili suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute se utilizeaz relaia: SAC =(Cmed Sv) / 100% (3.4) unde, SACv suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute; Sv suma ncasrilor din vnzri, inclusiv TVA.
v

Suma adaosului comercial aferent mrfurilor rmase n stoc se calculeaz dup formula: SAC s = ACSf - SAC (3.5) unde, ACSf soldul final prealabil al adaosului comercial. SACS suma adaosului comercial aferent mrfurilor aflate n stoc.
v

75

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Exemplu: Unitatea de comer cu amnuntul dispune de urmtoarea informaie la sfritul lunii privind soldurile i rulajele conturilor: - 2172 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul: sold iniial, pre de vnzare cu amnuntul 870 000 lei; rulaj debitor 3 368 000 lei; - 821 Adaos comercial: sold iniial prealabil* 210 000 lei; rulaj creditor 680 000 lei. - 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor: rulaj creditor total 3 174 000 lei (2 645 000 + 529 000)
*

contul 821 Adaos comercial nu dispune de sold, iar suma menionat reprezint mrimea adaosului comercial aferent mrfurilor din stoc decontat la sfritul lunii precedente i restabilit n cont n luna curent.

Operarea calculelor ce in de repartizarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute i rmase n stoc se prezint n tabelul 3. Tabelul 3 Calculul adaosului comercial aferent mrfurilor vndute i rmase n stoc
Adaos comercial, lei Adaos Sold la comercial nceputul la Total lunii mrfurile intrate 1 2 3 SI 821 210000 RC 821 680000 1+2 89000 0 Valoarea mrfurilor, lei Sold la Intrri de nceputul mrfuri lunii (achiziii) 4 SI 2172 870000 5 RD 2172 3360000 Total 6 4+5 423800 0 Cota Adaos Adaos medie comercial comercial de aferent aferent adaos, mrfurilor mrfurilor % vndute n stoc 7 fla 3.3 21,00 8 formula 3.4 666540 9 formula 3.5 223460

Calcularea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute presupune aplicarea cotei medii de adaos comercial (col. 7, tabelul 3) cu totalitatea mrfurilor vndute la care sa nsumat i suma TVA colectate la momentul nregistrrii venitului din vnzri. Suma adaosului comercial atribuit mrfurilor vndute se deconteaz la sfritul lunii prin urmtoarea nregistrare contabil: D 821 Adaos comercial 666 540 lei; C 217 Mrfuri, subcont 2172 Mrfuri cu amnuntul 666 540 lei. Prin aceeai formul se justific i radierea adaosului comercial pentru mrfurile din stoc care se restabilete la nceputul lunii urmtoare prin formul invers: D 217 Mrfuri, subcont 2172 Mrfuri cu amnuntul 223 460 lei; C 821 Adaos comercial 223 460 lei. Avnd n vedere redarea celor analizate ntr-o form grafic, precum i cerinele de a considera contabilitatea ca o modalitate de prezentare a activitii ntreprinderii, n desenele nr. 3.5 i nr. 3.6 se arat fluxul nregistrrilor n cadrul celor trei variante de pre practicate, n situaia intrrilor i respectiv vnzrilor i scderilor gestiunii cu mrfuri ieite. Pre de
D 217 Mrfuri; D 5342 Datorii privind Da TVA
Cost de amnuntul achizii nceput fr TVA? C 521 Datorii pe termen e?
Da

vnzare cu

76 scurt privind facturile Nu comerciale

Nu

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

D 217 Mrfuri

C 821 Adaos comercial

D 217 Mrfuri

C 821 Adaos comercial; C 825 TVA neexigibil

nregistrare adaos comercial

nregistrare adaos comercial i TVA

Sfrit

Fig. nr. 3.5. Fluxul nregistrrilor n cadrul celor trei variante de pre (n cazul intrrilor de mrfuri)

nceput
77

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

D 221 Creane pe term. sc. C 6112 Venituri din vnzarea priv. facturile comerciale; mrfurilor; D 241 Casa C 5342 Datorii privind TVA

Da

Cost de achizii e?

Nu

Da

Pre de vnzare cu amnuntul fr TVA?

Nu

D 7112 Costul mrfurilor vndute; D 821 Adaos comercial

C 217 Mrfuri

D 7112 Costul mrfurilor vndute; C 217 D 821 Adaos comercial; Mrfuri D 825TVA neexigibil
nregistrarea costului mrfurilor vndute, adaosului comercial aferent i TVA

nregistrarea costului mrfurilor vndute i a adaosului comercial aferent

Sfrit

Fig. nr. 3.6. Fluxul nregistrrilor n cadrul a trei variante de pre (n cazul vnzrii de mrfuri i scderii gestiunii cu mrfurile vndute)

3.2.2. Contabilitatea vnzrii mrfurilor cu mica ridicata (cu plata n virament)


78

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Vnzarea cu mica ridicat (cu plat n virament) prevede comercializarea mrfurilor n scopul satisfacerii cerinelor unor categorii specifice de consumatori: - instituiile precolare, de nvmnt, de medicin; - unitile de alimentaie public din cadrul instituiilor bugetare, cantinele din cadrul ntreprinderilor; - diferii ageni economici pentru vnzrile n partide sau sortiment variat cu achitare n virament; - vnzarea de mrfuri ctre diferii cumprtori cu achitarea n baza cardurilor bancare. La vnzarea mrfurilor cu mica ridicata se presupune eliberarea mrfurilor n cantiti relativ mari, de cele mai multe ori, n baza facturilor i cu plata prin virament. n situaia acestui tip de vnzri se apreciaz relaiile temeinice cu parteneri stabili i n acest scop, la mrfurile vndute se aplic un adaos comercial minimal, care, deseori, acoper doar cheltuielile ntreprinderii de comer, asigurnd un profit nensemnat. Comerul cu mica ridicata este o versiune a comerului cu ridicata prin care se asigur comercializarea partidelor de mrfuri ctre diferii productori sau intermediari comerciali pentru revnzarea ulterioar sau consumul pentru necesitile ntreprinderii. Partida minimal a mrfurilor vndute cu mica ridicata nu poate fi mai mic dect cantitatea unitilor mrfare din completul unui ambalaj. Vnzarea cu mica ridicata se realizeaz n baza comenzilor n scris, iar unitatea de comer elibereaz contulfactur i eliberarea mrfurilor se execut dup achitarea complet n baza delegaiei. Contabilizarea operaiilor de vnzare cu mica ridicata se efectueaz n ordine analogic cu vnzarea mrfurilor cu ridicata. Un aspect specific n vnzrile de mrfuri n prezent n deine forma de vnzare prin utilizarea pentru achitare a cardurilor bancare. Pentru decontarea cu cardul, cumprtorul ncheie, n prealabil, un contract cu banca i primete un card de plastic care se utilizeaz la achitarea pentru mrfuri n magazine speciale. La rndul su, bncile, care sunt emitente de carduri, ncheie un contract de acceptare a achitrilor cumprtorilor cu carduri. n contractul respectiv se stipuleaz urmtoarele condiii specifice: autorizarea cardului, adic posibilitatea verificrii existenei mijloacelor bneti n card. Acest control se execut prin intermediul telefonului, reelei computerizat i a altor mijloace tehnice; asigurarea unitii de comer cu mijloace tehnice speciale; condiiile decontrilor pentru mrfurile vndute. La vnzarea mrfurilor cu achitare prin card, n afar de cecul de cas se ntocmete extrasul din card pentru suma achitat, imprimat de aparate speciale. n extrasul respectiv se indic: - numele deintorului de card; - numrul cardului; - data executrii cumprturii; - tipul sistemului de decontare (Visa, Mastercard etc.); - adresa magazinului; - suma spre decontare etc. Extrasul se ntocmete n trei exemplare care se semneaz de cumprtor. Primul exemplar al extrasului se transmite cumprtorului, al doilea se transmite ctre ncasator sau este destinat pentru banc, iar al treilea exemplar se anexeaz la Raportul de gestiune
79

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

ntocmit de ctre vnztor i se transmite n contabilitate. Contabilitatea, n caz dac nu se pred ncasatorului, transmite extrasul instituiei bancare pentru a executa transferarea sumei respective la contul unitii de comer. Contabilizarea operaiilor de achitare pentru mrfuri prin intermediul cardurilor bancare se prezint n tabelul 4: Tabelul 4 Corespondena conturilor la evidena ncasrilor din cardurile bancare Nr. Coninutul operaiei economice crt. 1. nregistrarea sumei ncasate din achitrile cu cardurile bancare n sum total Debit
2414 pli cu carduri bancare 242 Cont de decontare 712 Cheltuieli comerciale

Credit
6112 vnzarea mrfurilor; 5342 TVA 2414 pli cu carduri bancare 242 Cont de decontare

2. 3.

Se nregistreaz virarea sumelor ncasate din carduri n contul de decontare Se nregistreaz comisionul bancar pentru operaiile de transfer din carduri

3.2.3. Contabilitatea vnzrii mrfurilor cu plat n rate


Vnzarea cu plat n rate. n prezent, tot mai des se ncearc revenirea la forma de comercializare cu amnuntul cu plata n rate , aceasta fiind convenabil pentru cumprtor prin posibilitile de ealonare a plii pentru marfa procurat pe o perioad anumit de timp. n categoria mrfurilor vndute cu plata n rate se includ mrfurile industriale cu termen de utilizare sporit, mrfurile de uz casnic, mobila, mijloacele de transport, precum i alte tipuri n conformitate cu lista stabilit de ctre ntreprinderea de comer. Mrfurile cu plat n rate se elibereaz cetenilor cu loc de munc permanent sau care fac studii n localitatea n care este situat unitatea de comer. Pentru procurarea mrfurilor cumprtorul prezint un certificat confirmativ de la locul de munc sau studii. ntreprinderea de comer care vinde i clientul care cumpr marfa cu plata n rate, de obicei, ncheie un contract de vnzarecumprare, n care sunt stipulate: valoarea mrfurilor vndute; suma avansat la momentul ridicrii mrfurilor; mrimea ratelor lunare n cote egale; termenele de plat a ratelor i dobnzii; cota procentual i suma dobnzii percepute etc. Totodat, clientul prezint o dovad documentar din care reiese posibilitatea achitrii ratelor ealonate la termenele stabilite prin contract (mrimea salariului, bursei, pensiei etc.). Din momentul semnrii contractului de vnzarecumprare, mrfurile devin proprietatea cumprtorului. O dat cu aceasta, prevederile paragrafului 16 al Standardului Naional de Contabilitate 18 Venitul stabilesc constatarea venitului din vnzarea mrfurilor n cazul transmiterii ctre cumprtor a dreptului de proprietate asupra acestora. Concomitent, TVA devine exigibil sau colectat la acelai moment, aspect prevzut conform punctului 4, articolul 99, Codul Fiscal.
80

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

n situaia vnzrii mrfurilor cu plat n rate se aplic modelul de pre de vnzare cu amnuntul plus TVA aferent. Conform prevederilor Standardului Naional de Contabilitate 18 Venitul, paragraful 10 la vnzarea mrfurilor i serviciilor n credit suma nominal a ncasrilor viitoare de mijloace bneti, prin urmare, i suma venitului constatat, va fi mai mare dect valoarea venal. n acest caz venitul din vnzri cuprinde: a) venitul din vnzarea mrfurilor i serviciilor care se evalueaz prin scontarea tuturor ncasrilor viitoare de mijloace bneti n baza cotei procentuale estimative (imputabile); b) venitul sub form de dobnzi, care reprezint diferena dintre venitul din vnzarea mrfurilor i serviciilor i suma nominal a ncasrilor viitoare de mijloace bneti. Pentru comercializarea mrfurilor cu plat n rate unitatea de comer aplic la valoarea tranzaciei o dobnd, mrimea creia se stabilete de ctre vnztor n conformitate cu cota medie a dobnzilor la creditele bancare pentru durata contractului i rmne neschimbat pe toat durata de aciune a acestuia. Dobnda perceput va constitui un venit anticipat i se va include n componena veniturilor din activitatea de investiii. Fiecare cumprtor ntocmete separat sau pentru toat suma mrfurilor o Fi obligaiune cu datele personale i n care unitatea de comer ealoneaz suma mrfurilor fr avansul achitat pe toat durata prestabilit, nregistrndu-se ulterior confirmarea achitrii ratelor i dobnzii. Ratele sunt ealonate n mrimi egale i se achit o dat n lun n termeni determinai n numerar sau prin reinere din venitul cumprtorului la locul de munc a acestuia. n situaia dac cumprtorul se concediaz de la locul de munc pn la expirarea contractului, acesta achit suma total a sumelor datorate sau prezint o confirmare de la locul nou de munc. n caz cnd nu se respect termenele de achitare, unitatea de comer este n drept s aplice penaliti la suma nepltit n conformitate cu prevederile legislaiei n vigoare.
Exemplu: Conform datelor contabile disponibile la Magazinul OLYMPUS din luna septembrie 20..., cumprtorul Ionescu Ion a procurat contra plat n rate pe o durat de zece luni mrfuri n sum de 15 000 lei, la pre de vnzare cu amnuntul plus TVA, din care suma TVA reprezint 2 500 lei (15 000 / 6): un televizor SONY la pre de 8 500 lei; un frigider ARCTIC la pre de 6 500 lei. Dobnd anual reprezint 24%, iar avansul ncasat la momentul eliberrii mrfurilor 5 000 lei. Cota medie a adaosului comercial aferent mrfurilor vndute n luna curent constituie 40%.

Evidena contabil a creanelor privind mrfurile vndute cu plata n rate se realizeaz n dependen de durata de aciune a contractului prin utilizarea urmtoarelor conturi contabile: 1. n cazul vnzrilor cu plata n rate cu termen de achitare final mai mic de un an: contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcont 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit n situaia cnd mrfurile sunt vndute ctre angajaii proprii ale unitii de comer;
81

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcont 2294 Creane pe termen scurt privind vnzrile n rate ctre beneficiari. 2. n cazul vnzrilor cu plata n rate cu termen de achitare final mai mare de un an: contul 134 4 Creane pe termen lung privind vnzrile n rate ctre beneficiari. Contabilizarea operaiilor de vnzare a mrfurilor cu plat n rate se nregistreaz n urmtoarele formule contabile: 1. Eliberarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul ctre cumprtori n sum total fr TVA: D 229 4 Creane pe termen scurt privind vnzrile n rate ctre beneficiari 12 500 lei (15 000 2 500); sau D 227 3 Creane privind mrfurile vndute n credit 2 500 (15 000 / 6); C 611 Venituri din vnzri, subcont 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 15 000. 2. Reflectarea sumei TVA aferente mrfurilor vndute cu plata n rate: D 229 4 Creane privind vnzrile n rate ctre beneficiari 2 500 lei (15 000 / 6); sau D 227 3 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit; C 534 2 Datorii privind TVA 2 500 lei. 3. Decontarea TVA neexigibil din preul de vnzare inclus n acesta la momentul calculrii preurilor: D 825 TVA neexigibil 2 500 lei; C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 2 500 lei. 4. nregistrarea costului mrfurilor vndute i repartizarea adaosului comercial aferent acestor mrfuri: D 711 2 Costul mrfurilor vndute 7 500 lei (12 500 (12 500 40%)); D 821 Adaos comercial 5 000 lei (12 500 40%); C 2172 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 12 500 lei. Remarc: Suma de 12 500 lei reprezint valoarea mrfurilor la pre de vnzare fr TVA (15 000 2 500); 5. ncasarea avansului n mrime de 5 000 lei la momentul cedrii ctre cumprtor a mrfurilor: D 241 Casa 5 000 lei; C 229 4 Creane privind vnzrile n rate ctre beneficiari 5 000 lei; sau C 227 3 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit. La ncasarea ratelor calculate la suma mrfurilor rmas pentru achitare se va nregistra aceeai formul contabil n fiecare lun pentru fiecare cot lunar. n prezent se practic aplicarea cotei de dobnd negociate prin contract la suma iniial a mrfurilor vndute la preul cu amnuntul. Procedeul acesta, dup prerea noastr, nu este ns cel mai adecvat, fiindc dobnda se refer la partea din preul cu amnuntul care se ncaseaz de vnztor sub forma ratelor, deci i la suma restant pentru plat din partea clientului, nu la suma care deja a fost achitat. n aa caz, pentru calcularea dobnzii i aferente mrfurilor vndute cu plat n rate la sfritul lunii i se propune de a utiliza formula:

= Rr ( n - i + 1)
i

100

(3.6)

82

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

unde,

dobnda aferent mrfurilor vndute cu plat n rate pentru luna i; n numrul total de luni pentru care sa ealonat plata n rate; i numrul de ordine al lunii pentru care se calculeaz dobnda; S valoarea mrfurilor vndute cu plat n rate la pre cu amnuntul fr avansul achitat la momentul vnzrii; R rata lunar a mrfii vndute care se stabilete ca raportul dintre preul mrfii i numrul de luni n care este valabil vnzarea, adic R = S n ; r rata dobnzii lunare prevzut n condiiile contractului de vnzare cumprare, adic rata anual la 12 luni. Remarcm c aceast formul se obine din simpla egalitate:

= [S - R ( i - 1) ] r
n

100

(3.7)
i = Rnr r =S 100 100

Conform formulei 3.7, cea mai mare dobnd este mic este
i = R

, iar cea mai

Deoarece
=-

r . 100 Rr i = ( n - i + 1), i - 1 = Rr ( n - i + 2) i n - i - 1 = Rr ( n - i + 1 - n + i - 2 ) = 100 100 100

Rr =- n =d =const pentru 100

orice i = 1, 2, ..., n obinem c irul numeric


r 1 =S 100

1, i raia

2, ..., n formeaz o progresie aritmetic cu primul termen


d =- n =Rn . 100

De aceea, pentru orice numr k n suma dobnzilor i, i = 1, 2, ..., k, este egal cu


Rrn Rr ( n - k + 1) + 1 + k Rrk 100 100 ( n + n - k +1) = Rrk ( 2n - k +1) . i = k = k = 2 2 200 200 i =1 k Rrk Deci, i = 200 ( 2n - k +1) (3.8) i =1
k

Formula 3.8 pentru n = k i egalitatea S = Rn implic c dobnda total obinut pe parcursul a n luni este egal cu
= i =
i =1 n

Sr ( n + 1) 200

(3.9)

Utilizarea formulei 3.6 permite calcularea anticipat a dobnzii pentru fiecare lun n parte. Rezultatele practice ale aplicrii formulelor 3.6 i 3.9 la calcularea dobnzilor lunare pentru mrfurile vndute cu plata n rate se prezint n tabelul 5. O dat cu nregistrarea venitului din vnzarea mrfurilor se recomand a reflecta dobnda de la vnzarea mrfurilor cu plat n rate n suma calculat care se include n componena veniturilor anticipate. Aceast situaie este valabil pentru cazul cnd mrfurile se vnd cu plata n rate pe o perioad mai mare de un an, iar suma pentru plat se repartizeaz pe mai multe perioade fiscale. Totodat, cumprtorul este n drept a cunoate valoarea total a mrfurilor procurate n care se include, de asemenea, dobnda aferent. De aceea mai jos va fi artat cum se calculeaz aceast valoare total.

83

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Utiliznd formula 3.8, putem calcula suma Sk de lei ce se restituie la sfritul primelor k (k n) luni ale contractului, n particular i valoarea total a mrfurilor vndute cu plata n rate cu dobnda aferent nsumat. Rrk Rk [ 200 + ( 2n - k + 1) r ] . Deci, Obinem Sk = Rk + (2n k + 1) =
200 200 Rk Sk = [ 200 + ( 2n - k + 1) r ] 200

(3.10)

Din aceast formul ca consecin pentru k = n obinem c valoarea total S n a mrfurilor vndute n rate cu dobnda aferent este egal cu
Sn = Rn [ 200 + ( 2n - n + 1) r ] = S [ 200 + ( n + 1) r ] 200 200
Sn = S [ 200 + ( n +1) r ] 200

Prin urmare, (3.11) Aceast formul permite calcularea anticipat a dobnzii pentru fiecare lun n parte. Rezultatele utilizrii formulei menionate privind calcularea dobnzii pentru mrfurile vndute cu plata n rate se prezint n tabelul 5. Tabelul 5 Calculul dobnzii pentru mrfurile vndute cu plat n rate Termenul de Rate Soldul mrfurilor Dobnda scaden ealonate, lei neachitate, lei calculat, lei
1 2 3 4

Datorie spre plat, lei


5

Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie TOTAL

1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 10 000

10 000 9 000 8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 X

200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 1 100

1 200 1 180 1 160 1 140 1 120 1 100 1 080 1 060 1 040 1 020 11 100

O dat cu nregistrarea venitului din vnzarea mrfurilor se recomand a reflecta dobnda de la vnzarea mrfurilor cu plat n rate n suma calculat ce se include n componena veniturilor anticipate. Efectund calculele conform formulei 3.11 sa constatat c valoarea total a mrfurilor vndute cu dobnda nsumat reprezint 11 100 lei, n sum egal cu totalul pe coloana 5 din tabelul 5. Atunci, cnd mrfurile vndute cu plata n rate sunt ealonate pe o perioad ndelungat (mai mult de 3 ani), dobnda aplicat poate fi racordat la nivelul inflaiei prin aplicarea ratei anuale pronosticate de inflaie la indicatorul r. Dobnda calculat se nregistreaz n eviden prin urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea mrimii dobnzii calculate pentru anul curent de gestiune: D 229 4 Creane pe termen scurt privind vnzrile n rate ctre beneficiari; sau
84

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

D 227 3 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit 680 lei (dobnda calculat pentru lunile septembrie decembrie); C 534 2 Datorii privind TVA 133 lei (680 / 6); C 621 5 Venituri din dobnzi 567 lei (680 133). 2. Reflectarea mrimii dobnzii calculate pentru perioadele viitoare de gestiune: D 134 4 Creane pe termen lung privind vnzrile n rate ctre beneficiari 420 lei (1 100 680) (dobnda calculat pentru lunile ianuarie iunie); C 422 Venituri anticipate pe termen lung. 3. La nceputul anului fiscal urmtor se nscrie decontarea veniturilor anticipate n contul veniturilor din investiii prin nregistrarea: D 422 Venituri anticipate pe termen lung 420 lei; C 534 2 Datorii privind TVA 70 lei (420 / 6); C 621 5 Venituri din dobnzi 350 lei (420 70). Cu toate c calcularea dobnzii de la suma rmas l defavorizeaz pe vnztor, aceast ordine, ns, poate cointeresa mai mult cumprtorii, deoarece se stabilesc preuri totale (formate din preul cu amnuntul plus dobnda) mai reduse i astfel mai accesibile n condiiile economice actuale.

Contabilitatea vnzrii mrfurilor n consignaie


La baza vnzrii mrfurilor n consignaie stau relaiile coordonate prin contractul de comision, conform condiiilor cruia dreptul de proprietate asupra mrfurilor l deine proprietarul iniial al acestora pn la momentul vnzrii ctre cumprtor. Conform prevederilor articolului 1061 al Codului Civil al Republicii Moldova, contractul de comision se ncheie ntre organizaia care primete mrfurile la consignaie (comisionar) i persoana fizic sau juridic ce depune mrfurile n consignaie (comitent), n scopul vnzrii mrfurilor respective de ctre comisionar. n consignaie se accept mrfuri noi i uzate, care pot fi utilizate fr o recondiionare suplimentar i care corespund normelor i cerinelor sanitare. Nu pot fi primite la consignaie: mrfurile a cror comercializare, conform legislaiei n vigoare, este interzis sau limitat; armament de lupt din dotare sau de serviciu; echipamente militare, uniforme i alte articole din sortimentul militar. n conformitate cu legislaia n vigoare, la consignaie sunt recepionate mrfuri de la cetenii Republicii Moldova, cetenii strini i persoane fr cetenie la prezentarea unui document care le identific persoana; de la ntreprinderi (organizaii, instituii) la prezentarea de ctre persoana mputernicit a ntreprinderii (organizaiei, instituiei) a delegaiei sau facturii, ntocmite i eliberate n modul stabilit, i a documentului carei identific persoana. La primirea mrfurilor n consignaie pe fiecare din ele se fixeaz o etichet, iar pe obiectele ieftine mici (ceasuri, mrgele, broe i alte articole similare) o etichet cu numrul contractului de comision i preul de vnzare. La recepionarea mijlocului de transport n contractul de comision se indic neaprat numrul de identificare, marca i modelul acestuia, denumirea (tipul), anul fabricrii, numrul motorului, al asiului (ramei), caroseriei (remorcii) i numrul provizoriu de nmatriculare sau tranzit, culoarea caroseriei
85

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

(cabinei), parcursul conform datelor vitezometrului, seria i numrul paaportului tehnic al mijlocului de transport. Lista mrfurilor primite la comisie i etichetele de marf se semneaz de ctre comisionar i comitent. Preul de vnzare a mrfurilor primite de comisionar se stabilete de ctre comitent i se indic n lista mrfurilor recepionate la consignaie, pe eticheta fiecrui obiect sau indicatorul de preuri. Coordonat de ctre comisionar i comitent, mrimea comisionului se stabilete n procente fa de preul la care a fost vnduta marfa i se fixeaz n contractul de comision. Ea poate fi difereniat dup mrfuri aparte sau grupuri de mrfuri. n cazul cnd mrfurile nu se comercializeaz, preul prestabilit poate fi micorat de comisionar n conformitate cu condiiile convenite n contract, iar operaia respectiv se consemneaz n Actul de reevaluare. Pn la vnzarea mrfurilor, dreptul de proprietate asupra acestora rmne dup comitent. Ordinea, termenele i mrimile reevalurii mrfurilor primite n consignaie sunt stabilite de ctre comisionar i comitent la ncheierea contractului de comision, cu respectarea urmtoarelor condiii: a) comisionarul are dreptul s reduc cu 20% preul mrfurilor nevndute n decursul a 20 de zile lucrtoare. La expirarea a nc 20 de zile lucrtoare dup prima reevaluare, comisionarul reduce preul cu 30% fa de cel stabilit dup prima reevaluare. Dac aceste mrfuri nu au fost vndute n decursul urmtorului termen de 20 de zile lucrtoare, comisionarul este n drept s le deprecieze cu 50% din preul stabilit dup a doua reevaluare. Dac mrfurile nu au fost vndute nici dup a treia reevaluare, magazinul le depreciaz pn la preul de comercializare sigur; b) la cererea comitentului preul la obiectul predat poate fi redus nainte de termenele, stabilite n punctul a), ns cel puin cu 10% dintr-odat, pn la expirarea primului termen de reevaluare stabilit de comisionar; c) termenele urmtoarei reevaluri se calculeaz din ziua imediat urmtoare perfectrii actului de reevaluare; d) toate reevalurile mrfurilor se efectueaz fr participarea comitentului, semntura cruia n contractul de comision constituie acceptarea acestor condiii; e) reevaluarea bunurilor confiscate, fr stpn i a bunurilor trecute n posesia statului cu drept de succesiune, care au fost transmise spre comercializare, se efectueaz n modul prevzut de legislaie, n prezena reprezentantului Inspectoratului Fiscal. n cazul cnd comitentul refuz reevaluarea mrfurilor, acestea sunt recuperate ctre comitent cu impunerea spre achitare a cheltuielilor de pstrare i operare a acestor mrfuri. Primirea mrfurilor n consignaie se documenteaz, n afar de contractul de comision care se ntocmete n dou exemplare, prin Borderoul de recepie a mrfurilor la consignaie, care se generalizeaz n Borderoul de eviden a mrfurilor n consignaie. Pentru fiecare comitent n parte se deschide i se ine o Fi de comitent care servete drept baz pentru evidena analitic a mrfurilor n consignaie. Borderoul de recepie a mrfurilor la consignaie se ntocmete n dou exemplare i se transmite mpreun cu mrfurile ctre gestionar pentru vnzare. Gestionarul, recepionnd mrfurile semneaz ambele exemplare i primul se anexeaz la raportul de gestiune. Comitentul este n drept s solicite recuperarea mrfurilor nevndute, ns pentru aceasta este obligat s achite cheltuielile pentru pstrarea mrfurilor, care sunt, deseori, stabilite n contractul de comision i se calculeaz n procente n mrime convenit de pri.
86

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

La recuperarea mrfurilor ctre comitent, acesta semneaz n Borderoul de recepie a mrfurilor la consignaie n care se concretizeaz i mrimea comisionului reinut de la comisionar pentru pstrarea mrfurilor nevndute. La vnzarea mrfurilor, comisionarul este obligat s elibereze pentru suma achitat de cumprtor un cec de cas, iar n unele cazuri se elibereaz i Bonul de plat la care se anexeaz cecul de cas. Achitarea cu comitenii pentru mrfurile vndute trebuie s fie executat n termen de 3 zile din data vnzrii prin plat n virament sau n numerar. Mrfurile primite i aflate n consignaie se nregistreaz n contabilitate n contul extrabilanier 923 Mrfuri primite n consignaie la preul de vnzare cu amnuntul fr TVA convenit cu comitentul i nscris n contractul de comision, iar decontrile cu comitenii se contabilizeaz n contul 539 Alte datorii pe termen scurt. Evidena analitic se organizeaz separat pe fiecare gestionar pentru fiecare obiect la pre de vnzare, iar pentru decontrile cu comitenii pe fiecare comitent n parte. Pentru contabilitatea analitic a mrfurilor n consignaie i a decontrilor cu comitenii se utilizeaz contractele de comision, borderoul de recepie a mrfurilor la consignaie i fiele de comitent.
Exemplu: Unitatea de comer cu amnuntul a primit mrfuri n consignaie de la comitentul Moraru Sergiu n sum total de 8 400 lei n urmtorul sortiment: organizer 40 buc. la pre de 110 lei/buc. n sum de 4 400 lei; dosar cu clam 40 buc. la pre de 25 lei/buc. n sum de 1 000 lei; fail format A4 50 set. la pre de 60 lei/set. n sum de 3 000 lei. Mrimea comisionului aplicat la mrfuri de ctre unitatea de comer reprezint 15%, iar suma mrfurilor la pre de vnzare 9 660 lei. n luna august sau nregistrat urmtoarele vnzri la pre n care este inclus comisionul n sum total de 7 590 lei, inclusiv: organizer 30 buc.; dosar cu clam 36 buc.; fail format A4 40 seturi. Comitentul a solicitat recuperarea a 5 organizere, pe care lea primit o dat cu ridicarea numerarului pentru mrfurile vndute n luna curent. Unitatea de comer a fixat un comision pentru depozitarea mrfurilor recuperate n mrime de 2% de la valoarea acestora. Totodat, n luna septembrie sa redus valoarea mrfurilor nevndute cu 20%.

Pentru nregistrarea vnzrii n consignaie a mrfurilor primite de la persoanele fizice se consemneaz urmtoarele formule contabile: 1. nregistrarea primirii mrfurilor de la comitent n sum total la preul de vnzare a acestora: D 923 Mrfuri primite n consignaie 9 660 lei (8 400 + (8 400 15%)). 2. La nregistrarea comisionului calculat din suma ncasat din vnzarea mrfurilor n consignaie: D 241 Casa 990 lei ((7 590 lei 15%) / 115%); C 534 2 Datorii privind TVA 165 lei (990 / 6); C 611 2 Venituri din vnzarea mrfurilor 825 lei (990 165). 3. La ncasarea numerarului din vnzarea mrfurilor aflate n consignaie la sum fr comisionul aplicat de unitatea de comer la mrfurile vndute i reflectarea datoriei fa de comitent: D 241 Casa 6 600 lei (7 590 990);
87

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

C 539 Alte datorii pe termen scurt. 4. La decontarea mrfurilor vndute se nscrie valoarea de vnzarea a mrfurilor vndute n consignaie: C 923 Mrfuri primite n consignaie 7 590 lei. 5. Pentru impozitul ce se reine la sursa de plat din venitul persoanelor fizice n mrime de 5%* se nscrie: D 539 Alte datorii pe termen scurt 330 lei (6 600 lei 5%); C 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcont 5347 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice. 6. Achitarea datoriei fa de comitent privind mrfurile vndute n consignaie: D 539 Alte datorii pe termen scurt 6 270 lei (6 600 330); C 241 Casa. 7. Virarea ctre buget a impozitului reinut din venitul comitentului: D 534 7 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice; C 242 Cont de decontare 330 lei. 8. Recuperarea mrfurilor nevndute ctre comitent: C 923 Mrfuri primite n consignaie 632,50 lei ((5 buc. 110 lei) + 15%). 9. ncasarea comisionului privind pstrarea mrfurilor ulterior recuperate comitentului: D 241 Casa 12,65 lei (632,50 lei 2%); C 534 2 Datorii privind TVA 2,11 (12,65 / 6); C 611 3 Venituri din servicii prestate 10,54 lei (12,65 2,11). 10.Reducerea preurilor la mrfurile nevndute: C 923 Mrfuri primite n consignaie 287,50 lei ((9 660 7 590 632,50) 20%). 11.Virarea ctre buget a sumei TVA calculate din operaiile cu mrfurile n consignaie: D 534 2 Datorii privind TVA 167,11 lei (165 + 2,11); C 242 Cont de decontare.
Exemplu: Unitatea de comer cu amnuntul a primit mrfuri n consignaie de la societatea comercial InterComerce S.R.L. 42 000 lei, inclusiv TVA 7 000 lei (42 000 / 6). Mrimea comisionului aplicat la mrfuri de ctre unitatea de comer reprezint 18%, iar mrfurile la pre de vnzare 49 560 lei, inclusiv TVA: 35 000 + (35 000 0,18) = 35 000 + 6 300 = 41 300 lei; 41 300 + (41 300 0,20) = 41 300 + 8 260 = 49 560 lei. n luna septembrie sau nregistrat vnzarea mrfurilor n consignaie n mrime total.

Pentru nregistrarea vnzrii n consignaie a mrfurilor primite de la persoane juridice se consemneaz urmtoarele formule contabile: 1. nregistrarea primirii mrfurilor de la comitent n sum total la preul de vnzare a acestora: D 923 Mrfuri primite n consignaie 49 560 lei. 2. Reflectarea sumei TVA deductibil la primirea mrfurilor de la comiteni: D 534 2 Datorii privind TVA 7 000 lei; C 539 Alte datorii pe termen scurt.
88

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

3. La nregistrarea sumei ncasate din vnzarea mrfurilor n consignaie: D 241 Casa 49 560 lei; C 534 2 Datorii privind TVA 8 260 lei (49 560 / 6); C 611 2 Venituri din vnzarea mrfurilor 5 250 lei (6 300 (6 300 / 6)); C 539 Alte datorii pe termen scurt 35 000 lei. 4. La decontarea mrfurilor vndute se nscrie valoarea de vnzarea a mrfurilor vndute n consignaie: C 923 Mrfuri primite n consignaie 49 560 lei. 5. Achitarea datoriei fa de comitent privind mrfurile vndute n consignaie: D 539 Alte datorii pe termen scurt; C 242 Cont de decontare 42 000 lei. 6. Virarea ctre buget a sumei TVA calculate din operaiile cu mrfurile n consignaie: D 534 2 Datorii privind TVA 1 260 lei (8 260 7 000); C 242 Cont de decontare. Comisionarul nregistreaz venituri din vnzri n mrimea comisionului ce revine acestuia, deoarece mrfurile vndute nu reprezint proprietatea unitii de comer i suma obinut din comercializarea acestora nu se atribuie la cifra de afaceri a comisionarului.

Contabilitatea costului mrfurilor vndute


Contabilitatea vnzrii mrfurilor prevede nu numai nregistrarea ncasrilor din vnzri, dar i reflectarea costului mrfurilor ce sau vndut. Suma ncasrilor din vnzarea mrfurilor se apreciaz conform datelor din documentele bneti i din facturi, pe cnd costul acestora se calculeaz de unitatea de comer conform datelor contabilitii analitice a mrfurilor. Dac mrfurile vndute au fost anterior procurate la pre constant pentru toate partidele de marf, atunci costul mrfurilor vndute se calculeaz ca produsul cantitii mrfurilor n etalon natural la pre de achiziie a acestora. ns, atunci cnd mrfurile sunt procurate de la unul i acelai furnizor n perioade de timp diferite ori de la diferii furnizori la preuri variate, este necesar de a aprecia costul mrfurilor vndute prin calcule distinse. Pentru aprecierea costului mrfurilor vndute, n conformitate cu prevederile paragrafelor 22 25 ale Standardului Naional de Contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale, n funcie de specificul i interesele agentului economic, se poate utiliza una din urmtoarele metode de evaluare: metoda identificrii specifice (I.S.); metoda costului mediu ponderat (C.M.P.); metoda primei intrri primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Dintre aceste metode se adopt cu specificare concret n politica de contabilitate a ntreprinderii, cu caracter de continuitate, cea care corespunde specificului i intereselor ntreprinderii, avndu-se n vedere i faptul c se poate influena, n mai mic sau mai mare msur, rata de rentabilitate. Identificarea specific (I.S.) este modalitatea de a distinge fiecare element din stoc prin data sa de intrare, iar costul acestui element se cuprinde n costul bunurilor vndute. Metoda se poate folosi numai dac elementele de stocuri se pot separa fizic pe diferite cumprri i se aplic atunci cnd exist un numr relativ mic de bunuri, uor identificabile,
89

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

cum ar fi: bijuteriile i obiectele din metale i pietre preioase, obiectele de art, blnurile i mijloacele de transport etc. Deci, fiecare articol sau categorie de mrfuri se individualizeaz att n momentul intrrii n patrimoniu ct i al stocrii i ieirii din stoc. Conceptual, identificarea specific, cu ct intr bunul cu att i se face ieirea din gestiune, ar fi cea mai indicat, dar aceast metod de foarte multe ori pentru a fi aplicat necesit cheltuieli mari i este chiar imposibil de a o aplica. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile de mrfuri cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, confundabile, ntruct prin selectarea articolelor sau loturilor care rmn n stoc metoda ar putea reprezenta o modalitate de aranjare a profitului perioadei.
Exemplu: Unitatea de comer dispune de urmtoarea situaie a existenei i micrii stocurilor de zahr n cursul lunii august: Stoc iniial ...................................................... 500 kg 4,58 lei/kg. Intrri n stoc: - 04.08.03 .......................................... 1000 kg 4,60 lei/kg. - 11.08.03 .......................................... 800 kg 4,55 lei/kg. - 15.08.03 .......................................... 500 kg 4,48 lei/kg. - 21.08.03 .......................................... 600 kg 4,66 lei/kg. - 29.08.03 .......................................... 1200 kg 4,70 lei/kg. Ieiri din stoc: - 05.08.03 .......................................... 600 kg. - 12.08.03 .......................................... 1200 kg. - 19.08.03 .......................................... 800 kg. - 26.08.03 .......................................... 400 kg. - 31.08.03 .......................................... 300 kg. Stoc final ........................................................ 1300 kg.

Utilizarea metodei identificrii specifice se poate ilustra prin datele din exemplul de mai sus, dac de exemplu presupunem c pentru cele 600 kg ieite la 05.08.03, 100 kg provin din stocul iniial, iar celelalte 500 kg provin din intrarea de la 04.08.03. La ieirea din data de 12.08.03 presupunem c printre 1200 kg ieite, 300 kg provin din stocul iniial, 500 kg din intrarea din 04.08.03 i 400 kg din intrarea din 11.08.03. La ieirea din 19.08.03 300 kg provin din intrarea din 11.08.03, 500 kg provin din intrarea din 15.08.03. La ieirea din 26.08.03 100 kg din stocul iniial, 300 kg din intrarea din 21.08.03. La ieirea din 31.08.03. toat cantitatea provine din intrarea din 29.08.03. Situaia aplicrii metodei identificrii specifice se prezint n tabelul 7. Tabelul 7 Calculul costului mrfurilor vndute prin metoda I.S.
Data Explicaii Q 500 1000 800 Intrri P 4,58 2290,00 4,60 4600,00 Q 100 500
90

01.08 Stoc iniial 04.08 Intrri 05.08 Vnzri 11.08 Intrri

Ieiri P 4,58 4,60

458,00 2300,00

4,55 3640,00

Q 500 500 1000 400 500 400

Stoc P 4,58 4,58 4,60 4,58 4,60 4,58

2290,00 2290,00 4600,00 1832,00 2300,00 1832,00

12.08 Vnzri 15.08 Intrri 19.08 Vnzri 21.08 Intrri 26.08 Vnzri 29.08 Intrri 31.08 Vnzri TOTAL

500 600 1200 4600

300 500 400 300 500 100 300 300

4,48 2240,00

4,66 2796,00

4,70 5640,00

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri 500 4,60 2300,00 800 4,55 3640,00 4,58 1374,00 100 4,58 458,00 4,60 2300,00 400 4,55 1820,00 4,55 1820,00 100 4,58 458,00 400 4,55 1820,00 500 4,48 2240,00 4,55 1365,00 100 4,58 458,00 4,48 2240,00 100 4,55 455,00 100 4,58 458,00 100 4,55 455,00 600 4,66 2796,00 4,58 458,00 100 4,55 455,00 4,66 1398,00 300 4,66 1398,00 100 4,55 455,00 300 4,66 1398,00 1200 4,70 5640,00 100 4,55 455,00 4,70 1410,00 300 4,66 1398,00 900 4,70 4230,00 4,58 15123,00 1300 4,68 6083,00

4,61 21206,00 3300

Costul mediu ponderat (C.M.P.) se calculeaz fie dup fiecare intrare sau dup acea operaie de intrare n urma creia se efectueaz o ieire sau, altfel spus, naintea fiecrei operaii de ieire, fie numai la sfritul lunii n vederea evalurii ntro singur operaie a tuturor ieirilor efectuate n cursul acestei perioade. Costul mediu ponderat se determin ca raport a valorii totale a stocului iniial cumulat cu valoarea intrrilor, pe de o parte, i cantitatea existent n stoc iniial cumulat cu cantitatea sau cantitile intrate n timpul lunii, pe de alt parte. De menionat, c aprecierea costului mediu ponderat se efectueaz pentru fiecare tip de marf n parte, iar formula general de calcul a costului mediu ponderat este:
C.M.P. = VS + VI QS + QI

(3.12)

unde, VS valoarea stocului iniial; Vi valoarea intrrilor; Qs cantitatea din stocul iniial; QI cantitatea intrat. n cazul aplicrii costului mediu ponderat, calculat la finele lunii, atunci evaluarea ieirilor din stoc se va realiza conform datelor din tabelul 8. Tabelul 8 Calculul costului mrfurilor vndute prin metoda C.M.P. la sfritul lunii
Data 01.08 04.08 05.08 11.08 12.08 Explicaii Stoc iniial Intrri Vnzri Intrri Vnzri Q 500 1000 800 Intrri P Q 4,58 2290,00 4,60 4600,00 600 4,55 3640,00 1200
91

Ieiri P

Q 500

Stoc P 4,58 2290,00

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri 15.08 Intrri 19.08 Vnzri 21.08 Intrri 26.08 Vnzri 29.08 Intrri 31.08 Vnzri TOTAL 500 600 1200 4600 4,48 4,66 4,70 4,61 2240,00 2796,00 5640,00 21206,00 800 400 300 3300 4,61 15213,00 1300 4,61 5993,00

Conform datelor prezentate n tabelul 8, costul mediu ponderat la situaia 31.08.20... reprezint 4,61 lei:
C.M.P. = 21 206 lei = 4,61 lei/kg 4600 kg

Valoarea la cost mediu a ieirilor pe luna august 20... reprezint suma de 15 213 lei (3300 kg x 4,61 lei/kg), iar valoarea la cost mediu a stocului 5 993 lei (1300 kg x 4,61 lei/kg) sau (21 206 lei 15 213 lei). Conform calculelor de mai sus, n contabilitatea unitii de comer se va efectua urmtoarea nregistrare: D 711 Costul vnzrilor, subcont 7112 Costul mrfurilor vndute 15 213 lei; C 217 Mrfuri, subcont 2172 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 15 213 lei. Dac se aplic costul mediu ponderat, calculat dup fiecare intrare, atunci situaia se prezint ca n tabelul 9. Tabelul 9 Calculul costului mrfurilor vndute prin metoda C.M.P. dup fiecare intrare
Data 01.08 04.08 05.08 11.08 12.08 15.08 19.08 21.08 26.08 29.08 31.08 Explicaii Stoc iniial Intrri Vnzri Intrri Vnzri Intrri Vnzri Intrri Vnzri Intrri Vnzri Q 500 1000 800 500 600 1200 4600 Intrri P Q 4,58 2290,00 4,60 4600,00 600 4,55 3640,00 1200 4,48 2240,00 800 4,66 2796,00 400 4,70 5640,00 300 4,61 21206,00 3300 Ieiri P 4,59 2754,00 4,57 5484,00 4,53 3624,00 4,63 1852,00 4,68 1404,00 Q 500 1500 900 1700 500 1000 200 800 400 1600 1300 Stoc P 4,58 4,59 4,59 4,57 4,57 4,53 4,53 4,63 4,63 4,68 4,68 2290,00 6890,00 4136,00 7776,00 2292,00 4532,00 908,00 3704,00 1852,00 7492,00 6088,00

TOTAL

4,58 15118,00 1300

4,68 6088,00

Conform datelor prezentate n tabelul 9, costul mediu ponderat la situaia 04.08.20... reprezint 4,59 lei: ( 500 kg 4,58 lei/kg ) + (1000 kg 4,60 lei/kg ) 2 290 lei
C.M.P.04.08. = 500 kg + 1000 kg = 1500 kg = 4,59 lei/kg

Valoarea la cost mediu a ieirilor la 05.08.20... = 2 754 lei (600 kg x 4,58 lei/kg)
92

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Conform datelor prezentate n tabelul 9, costul mediu ponderat la situaia 11.08.20... reprezint 4,57 lei: (1500 kg 4,59 lei/kg ) + ( 800 kg 4,55 lei/kg ) 6 890 lei C.M.P.11.08. = = = 4,57 lei/kg Valoarea 1500 kg + 800 kg 2300 kg la cost mediu a ieirilor la 12.08.20... = 5 884 lei (1200 kg x 4,57 lei/kg) n ordine similar se calculeaz costul mediu dup fiecare intrare i suma costului vnzrilor innd cont de cantitatea i valoarea fiecrei intrri n parte. Valoarea la cost mediu a ieirilor totale pe luna august 20... reprezint 15 118 lei (suma total pe coloana sumei la ieiri), iar valoarea la cost mediu a stocului 6 088 lei (1300 kg 4,68 lei/kg) sau (21 206 lei 15 118 lei). Conform calculelor de mai sus, n contabilitatea unitii de comer se va efectua urmtoarea nregistrare: D 7112 Costul mrfurilor vndute 15 118 lei; C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 15 118 lei. Comparnd cele dou variante ale metodei costului mediu ponderat se constat c evaluarea ieirilor din stoc dup prima variant (C.M.P. lunar) prezint avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua ns (C.M.P. calculat dup fiecare intrare) ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Aceast variant prezint inconvenientul unui calcul mai complex, dezavantaj anulat ns prin utilizarea mijloacelor informatice. n ansamblu, metoda C.M.P. tinde s anuleze efectele creterii sau descreterii preurilor, deoarece costul stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite pe parcursul lunii i de preul stocului iniial. n practica contabil, n special, pentru unitile de comer care dispun de un sortiment redus de mrfuri, modul de determinare a costului stocurilor la sfritul lunii conform metodei costului mediu ponderat nu reprezint o operaie complicat. n cazul cnd stocurile i sortimentele de mrfuri sunt variate, calcularea costului pentru fiecare unitate de marf cel puin o dat pe lun necesit un volum extraordinar de munc. Efectuarea acestor calcule n cazul determinrii costului mediu ponderat dup fiecare intrare este i mai dificil. n scopul simplificrii volumului de lucru se poate a utiliza n evidena curent a stocurilor un pre fix (mai poate fi numit i pre prognoz, pre standard, de eviden etc.) , la baza cruia st costul mediu ponderat calculat pe perioada de gestiune precedent sau pentru anul precedent la mrfurile similare. Preul fix va servi drept baz pentru calculul i nregistrarea costului mrfurilor vndute i rmase n stoc i nicidecum pentru stabilirea preului de vnzare. Preul fix va fi utilizat pentru un trimestru sau chiar un an ntreg i va fi aplicat la cantitile de marf vndute n cursul perioadei de gestiune i rmase n stoc la sfritul perioadei. n scopul actualizrii preului fix n comparaie cu preul mediu ponderat pe toat perioada de gestiune este necesar de a nmuli valoarea preului fix la nivelul inflaiei pronosticate pentru perioada de utilizare a acestuia. Acesta permite utilizarea n evidena contabil a unui pre apropiat celui de pia. De menionat, c pe parcursul perioadei de utilizare a preului fix pot aprea devieri de la nivelul fixat, n funcie de conjunctura pieei la mrfurile achiziionate. La momentul nregistrrii costului stocurilor n rapoartele financiare sau la sfritul anului se va calcula costul efectiv conform procedurii prevzute de legislaie (formula 3.12), iar abaterile constatate se vor nregistra ntocminduse urmtoarele formule contabile: 1. Suma cu care costul efectiv depete valoarea mrfii la pre fix:
93

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

D 7112 Costul mrfurilor vndute; C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul. 2. Suma cu care valoarea mrfii la pre fix depete costul efectiv: D 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul; C 612 Alte venituri operaionale. Pot fi cazuri cnd abaterile dintre sumele calculate la preul fix i cel efectiv se vor radia reciproc de la o perioad de gestiune la alta. Pentru mrfurile, ce nu au existat n stocuri i nu sau aflat n vnzare pn la momentul stabilirii preului fix, mrimea acestuia se determin utiliznd un coeficient de actualizare prevzut pentru unele tipuri de mrfuri similare i se calculeaz dup relaia: Pf = (CM0 : Ci) x Ca x Ni (3.13) unde, Pf preul fix; CM0 costul mediu ponderat calculat pe perioada de gestiune precedent pentru o marf similar; Ci costul de achiziie pentru o unitate de marf similar din perioada de gestiune precedent; Ca costul de achiziie unitar a mrfii nouintrate n stocuri; Ni nivelul prognoz al inflaiei pentru perioada de gestiune n care se va aplica preul fix. Preul fix poate fi utilizat de ntreprindere doar n situaia aplicrii n evidena stocurilor a metodei de evaluare prin costul mediu ponderat (C.M.P.), dar nu n cazurile metodelor FIFO i LIFO. Sfera de aplicare a preului fix nu este limitat. Acesta se utilizeaz att n comer, ct i n cadrul ntreprinderilor de producie. Necesitatea utilizrii preului fix este mai nsemnat la comercializarea produselor agricole achiziionate de la populaie, precum i la estimarea stocurilor de mrfuri n unitile de alimentaie public. n aa cazuri preul fix poate fi utilizat pe o perioad de trei sau ase luni, n funcie de preurile sezoniere la legume, fructe i alte produse alimentare specifice. De asemenea acest mod de evaluare se poate aplica la mrfurile cu preul de achiziie unitar mai mic de 1 leu (caiete, creioane, pixuri, zahr vanilat sau piper negru etc.). n acest caz, rotunjirea preului mediu ponderat pn la cifra zecimal nu va exprima corect costul mrfurilor vndute i aflate n stoc. Aplicarea preului fix n acest caz va permite calcularea costului mrfurilor vndute n baza unor preuri stabile, fr a efectua un ir de calcule care, n final, vor determina, la rndul su, abateri neeseniale de la preul fix. Utilizarea preului fix faciliteaz calcularea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, deoarece, cunoscnd n prealabil costul mrfurilor vndute, se determin mai uor cota medie de adaos comercial la momentul calculrii preului i care servete ulterior la stabilirea sumei de decontare a adaosului, inclus n valoarea mrfurilor vndute i rmase n stoc la sfritul lunii. ntreprinderile comerciale sunt nevoite s calculeze costul mrfurilor vndute en gros la sfritul lunii, ns, aplicarea preului fix n unitile de comer cu ridicata va permite nregistrarea costului mrfurilor vndute dup fiecare livrare, iar n comerul cu amnuntul la sfritul zilei sau sptmnii o dat cu efectuarea inventarierii. Pentru a elucida momentele practice privind calcularea indicatorilor respectivi i nregistrrile contabile ce in de utilizarea preului fix vom calcula mrimea acestuia conform datelor din anexa 1.6.
94

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Preul de vnzare a unui kg de zahr constituie 6,20 lei, ncasrile din vnzri 20 460 lei. Costul unui kg de zahr n urma calculrii preului mediu ponderat reprezint 4,61 lei pentru un kg (vezi tabelul 8), iar costul zahrului vndut 15 213 lei. Preul fix aplicat la zahr de ntreprinderea de comer poate fi n mrime de 4,58 lei (preul la stocul iniial), iar costul vnzrilor 15 114 lei (3300 4,58). Diferena de calcul dintre costul efectiv i cel la pre fix constituie 99 lei (15 213 15 114). Pentru urmtoarele patru luni ale anului 20... poate fi utilizat preul fix n mrime de 4,61 lei pentru un kg. Decontarea diferenei dintre costul mrfurilor la pre fix i cel efectiv la sfritul lunii se nregistreaz n modul urmtor: D 711 2 Costul mrfurilor vndute 99,00 lei; C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 99,00 lei. Aplicarea n practic a metodei de nregistrare a costului mrfurilor vndute i aflate n stoc prin intermediul preului fix nu genereaz incertitudini n interpretarea S.N.C: 2 Stocurile de mrfuri i materiale. Aceast tehnic de calcul ine de crearea unor posibiliti de reducere a calculelor de prisos n contabilitate. Metoda prima intrare prima ieire (FIFO) presupune ca evaluarea ieirilor din stoc s se efectueze la valoarea primelor elemente intrate pornind bineneles de la stocul iniial. n condiiile acestei metode, evalurile sunt efectuate la costul de intrare cel mai vechi, iar unitile ieite din stoc se disting prin data de intrare. Pe msura epuizrii primului lot, mrfurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de intrare aferent lotului urmtor .a.m.d., n ordine cronologic. n consecin, stocul final este evaluat la cele mai recente preuri. n condiiile aplicrii metodei FIFO, ntreprinderea de comer va prezenta situaia evalurilor la ieiri (conform datelor din anexa 1.6) n tabelul 10. Tabelul 10 Calculul costului mrfurilor vndute prin metoda FIFO
Data 01.08 04.08 05.08 11.08 12.08 15.08 19.08 21.08 26.08 29.08 31.08 Explicaii Stoc iniial Intrri Vnzri Intrri Vnzri Intrri Vnzri Intrri Vnzri Intrri Vnzri TOTAL Q 500 1000 800 500 600 1200 4600 Intrri P 4,58 2290,00 4,60 4,55 4,48 4,66 4,70 4600,00 3640,00 2240,00 2796,00 5640,00 Q 500 100 900 300 500 300 200 200 300 Ieiri P 4,58 4,60 4,60 4,55 4,55 4,48 4,48 4,66 2290,00 460,00 4140,00 1365,00 2275,00 1344,00 896,00 932,00 Q 500 500 1000 900 900 800 500 500 500 200 200 600 Stoc P 4,58 2290,00 4,58 2290,00 4,60 4600,00 4,60 4140,00 4,60 4140,00 4,55 3640,00 4,55 2275,00 4,55 2275,00 4,48 2240,00 4,48 896,00 4,48 896,00 4,66 2796,00 4,66 4,66 4,70 4,66 4,70 4,69 1864,00 1864,00 5640,00 466,00 5640,00 6106,00

4,61 21206,00 3300


95

400 400 1200 100 4,66 1398,00 1200 4,58 15100,00 1300

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Reieind din informaia disponibil se constat mrimea costul stocurilor la data de 31.08.20... n cantitate de 1300 kg (100 + 1200) n valoare de 6 106 lei (466 + 5 640) la pre mediu de 4,69 lei/kg (6 106 lei / 1300 kg). Valoarea mrfurilor ieite din gestiune n luna august constituie 15 100 lei. Pentru rezultatele obinute, n contabilitatea magazinului se va efectua urmtoarea nregistrare: D 711 2 Costul mrfurilor vndute 15 100 lei; C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 15 100 lei. Datele privind calculul costurilor dup metoda FIFO pun n eviden c evaluarea ieirilor se face la cele mai vechi, adic la cele mai mici costuri, ceea ce conduce la o majorare a rezultatului financiar i a impozitului pe venit. Ca urmare, n perioadele de cretere continu a preurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibil a profitului, iar costul mrfurilor ieite este apropiat de nivelul costului la momentul cnd aceste stocuri au intrat n gestiune. n perioadele de descretere a preurilor, efectele sunt inverse. Metoda este aplicabil uor pe baza existenei informaiilor privind inventarierea mrfurilor din stoc. ntreprinderea care folosete aceast metod poate aranja veniturile cum dorete. De exemplu, dac are aceleai produse cumprate la diverse preuri i vinde unul din produse, poate selecta ce pre i convine (mai mare) pentru ca venitul s fie mai mic i s aib un impozitul mai mic. Metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) reprezint metoda contabil de evaluare a stocului la valoarea ultimelor articole intrate n stoc n ordine cronologic invers. Pe msura epuizrii ultimului lot, mrfurile ce se elibereaz din gestiune se evalueaz la costul de achiziie aferent penultimului lot aprovizionat .a.m.d., n ordine invers a intrrilor n gestiune. n felul acesta stocul final este evaluat la cele mai vechi preuri. Aplicnd aceast metod, situaia evalurii ieirilor i stocurilor se prezint n tabelul 11 (se menin datele precedente): Tabelul 11 Calculul costului mrfurilor vndute prin metoda LIFO
Data Explicaii 01.08 Stoc iniial 04.08 Intrri 05.08 Vnzri 11.08 Intrri 12.08 Vnzri 15.08 Intrri 19.08 Vnzri 21.08 Intrri 26.08 Vnzri Q 500 1000 800 500 600 Intrri P 4,58 2290,00 4,60 4,55 4,48 4,66 4600,00 3640,00 2240,00 2796,00
96

Q 600 800 400 500 300 400

Ieiri P 4,60 4,55 4,60 4,48 4,58 4,66

Q 500 500 1000 500 2760,00 400 500 400 800 3640,00 500 1840,00 500 500 2240,00 200 1374,00 200 600 200 1864,00 200

Stoc P 4,58 4,58 4,60 4,58 4,60 4,58 4,60 4,55

2290,00 2290,00 4600,00 2290,00 1840,00 2290,00 1840,00 3640,00

4,58 2290,00 4,58 2290,00 4,48 2240,00 4,58 916,00 4,58 916,00 4,66 2796,00 4,58 916,00 4,66 932,00

29.08 Intrri 31.08 Vnzri


TOTAL

1200 4600

4,70

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri 200 4,58 916,00 5640,00 200 4,66 932,00 1200 4,70 5640,00 200 4,58 916,00 300 4,70 1410,00 200 4,66 932,00 900 4,70 4230,00 4,58 15128,00 1300 4,68 6078,00

4,61 21206,00 3300

Conform rezultatelor prezentate costul stocurilor la 31.08.20... reprezint 6 078 lei (4,68 lei x 1300 kg). Valoarea mrfurilor ieite n luna august constituie 15 128 lei. Pentru aceasta n contabilitatea magazinului se va efectua urmtoarea nregistrare: D 711 Costul vnzrilor, subcont 7112 Costul mrfurilor vndute 15 128 lei; C 217 2 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul 15 128 lei. Rezult c, n metoda LIFO, evaluarea ieirilor se face la cele mai recente, ns cele mai mari preuri, micorndu-se rezultatul financiar i impozitul pe venit. Efectele sunt accentuate n perioadele de inflaie, cnd metoda LIFO produce cea mai mic valoare posibil a rezultatului, iar costul stocurilor este apropiat de nivelul preurilor celor mai recente mrfuri intrare n gestiune. n scopul diminurii calculelor privind aprecierea costului vnzrilor i a stocului de mrfuri prin metodele FIFO i LIFO, se propune a utiliza pentru stabilirea indicatorilor menionai o procedur mai simpl. Pentru aceasta se va calcula costul mrfurilor vndute prin desfurarea structurii stocului final. Astfel, n cazul utilizrii metodei FIFO (tabelul 10), costul vnzrilor i a stocurilor se apreciaz prin urmtoarele calcule: 1. Stocul de mrfuri este egal cu 1300 kg (4600 3300). 2. Reieind din preurile la ultimele procurri, stocul poate fi divizat n 1200 kg la pre de 4,70 lei i 100 kg la pre de 4,66 lei. 3. Structura stocul nsumeaz 6 106 lei ((1200 4,70) + (100 4,66)). 4. Costul mrfurilor vndute reprezint valoarea stocului iniial plus suma intrrilor fr costul mrfurilor vndute 15 100 lei (21 206 6 106). Pentru procedura metodei LIFO (vezi tabelul 11), costul vnzrilor i a stocurilor se apreciaz prin urmtoarele calcule: 1. Stocul de mrfuri este egal cu 1300 kg (4600 3300). 2. Reieind din preurile la primele procurri, stocul poate fi divizat n 500 kg la pre de 4,58 lei i 800 kg la pre de 4,60 lei. 3. Structura stocul nsumeaz 6 078 lei ((200 4,58) + (200 4,66) + (900 4,70). 4. Costul mrfurilor vndute reprezint valoarea stocului iniial plus suma intrrilor fr costul mrfurilor vndute 15 128 lei (21 206 6 078). Utilizarea variantei de calcul invers n aprecierea vnzrilor i stocurilor este valabil n cazurile cnd structura acestora este restrns. Atunci cnd vnzrile constituie cantiti neeseniale este cazul s se utilizeze varianta tradiional. Pentru compararea rezultatelor obinute informaia privind calculele conform ambelor variante se prezint n tabelul 12: Tabelul 12 Aprecieri comparative a calculrii costului mrfurilor vndute i stocate prin metodele LIFO i FIFO
97

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Metoda FIFO Varianta de baz


500 4,58 = 2290 1000 4,60 = 4600 800 4,55 = 3640 500 4,48 = 2240 500 4,66 = 2330 Total vnzri 15100

Metoda LIFO Varianta de baz


600 4,60 = 2760 800 4,55 = 3640 400 4,60 = 1840 500 4,48 = 2240 300 4,58 = 1374 400 4,66 =1864 300 4,70 = 1410 Total vnzri 15128 200 4,58 = 916 200 4,66 = 932 900 4,70 = 4230 Total stoc 6078

Varianta propus

Varianta propus

Cost vnzri

Total vnzri 15100 (21206 6106)

Total vnzri 15128 (21206 6078)

1200 4,70 = 5640 100 4,66 = 466 Total stoc 6106

Total stoc 1300 kg = 6106 lei: 1200 4,70 = 5640 100 4,66 = 466

Total stoc 1300 kg = 6078 lei: 200 4,58 = 916 200 4,66 = 932 900 4,70 = 4230

Stoc

n legtur cu metodele de evaluare utilizate cu ocazia ieirii mrfurilor din patrimoniu se rein cteva aspecte mai importante. Utilizarea metodei FIFO, n condiiile creterii costurilor de achiziie, conduce la nregistrarea unor costuri minime i la obinerea unui profit maxim, ns valoarea stocului ce rmne disponibil pentru operare n perioada urmtoare este stabilit la costul cel mai mare, ceea ce va exercita o influen nefavorabil asupra ratei rentabilitii. Folosirea metodei LIFO, de asemenea, n condiiile creterii costurilor de achiziie are efecte inverse, comparativ cu metoda anterioar, n sensul c determin costuri de producie maxime i profit minim, iar stocul care rmne disponibil pentru exerciiul urmtor este evaluat la costul cel mai mic, ceea ce asigur crearea unor rezerve interne. ntr-o perioad caracterizat prin creterea preurilor, LIFO reuete o mai bun coresponden dintre venituri i costuri. Spre exemplu, veniturile a trei companii americane (General Motors, Amoco i Ford) au crescut substanial o dat cu trecerea la utilizarea metodei LIFO. Analiznd metodele existente de evaluare a stocurilor i vnzrilor, putem aprecia o metod de evaluare diferit de cele utilizate. n acest context, poate fi posibil decontarea mrfurilor vndute reieind din nivelul preului de intrare a acestora, pornind de la decontarea, n primul rnd, a mrfurilor cu pre mai mare, ulterior urmnd a aprecia costul vnzrilor la valoarea urmtoare celui cu nivel maximal. Metoda menionat poate fi numit metoda maximpre i poate fi elucidat conform urmtoarelor calcule: - 1200 kg 4,70 lei = 5 640 lei; - 600 kg 4,66 lei = 2 796 lei; - 1000 kg 4,60 lei = 4 600 lei; - 500 4,58 lei = 2 290 lei. Costul total a mrfurilor vndute calculat prin prezenta metod reprezint 15 326 lei. Stocul mrfurilor la sfritul lunii 1300 kg n sum de 5 880 lei ((800 4,55) + (500 4,48)).
98

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

n ordinea calculelor analogice poate fi utilizat i metoda minimpre, esena creia const n aprecierea costului vnzrilor i stocului la utiliznd la nceput decontarea mrfurilor vndute conform preului minimal i pe urm dup nivelul lui n cretere. Analiza rezultatelor obinute din calcule prin toate metodele menionate este prezentat n tabelul 13. Tabelul 13 Aprecierea diferenelor de evaluare utiliznd diferite metode de estimare a stocurilor i vnzrilor (lei) Indicatori
Costul mrfurilor vndute Costul mrfurilor aflate n stoc n % fa de C.M.P. C.M.P. FIFO LIFO MAXIM PRE MINIM PRE

15213 5993 100,00

15100 6106 101,89

15128 6078 101,42

15326 5880 98,11

15100 6106 101,89

n rezultatul aprecierii costului mrfurilor vndute i rmase n stoc prin metodele admise de legislaia n vigoare (FIFO i LIFO) sa constatat c mai favorabil pentru ntreprindere n situaia respectiv este metoda LIFO, deoarece efectul calculat sporete, ntro msur mai mare, suma cheltuielilor, minimaliznd valoarea stocurilor. n cazul aplicrii metodei maximpre rezultatele sunt mai favorabile comparativ cu toate metodele aplicate i presupune un interes aparte pentru ntreprindere comerciale. Utilizarea metodei maximpre permite, n primul rnd, decontarea mrfurilor cu pre de achiziie mai mare, asannd stocurile de mrfuri costisitoare. Se cunoate c stocurile caracterizeaz mrimea mijloacelor circulante n afara circulaiei, iar minimalizarea lor permite aprecieri pozitive n analiza situaiei financiare a ntreprinderii. Metoda minimpre, are efect invers, ns prin ordinea de utilizare este mai simpl, iar rezultatele obinute nu difer de cele calculate prin metoda FIFO. n mod sigur, exist cazuri cnd rezultatele din aprecierea costului vnzrilor i a mrfurilor rmase n stoc pot coincide la aplicarea diferitor metode. Situaia egalitii dintre maximpre cu FIFO se determin n cazul cnd intrrile n ordine cronologic a mrfurilor n gestiune au loc la preuri cu nivel continuu de descretere de la o achiziie la alta. Rezultate comune se obin n cazul utilizrii metodei maximpre n comparaie cu LIFO n situaia cnd preurile la mrfurile procurate se majoreaz de la o cumprare la alte. Pentru metoda minimpre sunt valabile situaiile menionate n ordine invers descrierii procedurale. Urmtoarea etap n nregistrarea costului mrfurilor vndute este repartizarea CTA aferente mrfurilor vndute. Prioritatea acestei operaii se bazeaz pe pstrarea nivelului iniial al preului de achiziie cu care se opereaz n continuare la reflectarea costului. CTA se trec la costul mrfurilor, cerin impus de S.N.C. 2 prin paragraful 8, dar nu o dat cu intrarea n gestiune, ci concomitent cu reflectarea decontrii lor. Conform prevederilor legale aceste cheltuieli oricum se trec la costul mrfurilor incluse prin intermediul preului la mrfuri, n varianta de alternativ propunndu-se o operaie de reflectare separat. Calcularea sumei CTA aferente mrfurilor vndute se efectueaz n conformitate cu ordinea analizat n capitolul 1.3. Aspecte privind evaluarea mrfurilor i formarea preurilor n comer. Astfel, conform informaiei disponibile la ntreprinderea de comer Olimpiacos S.R.L. calcularea CTA atribuite mrfurilor vndute i rmase n stoc se prezint n tabelul 14.
99

Contabilitatea operaiilor specifice vnzrii de mrfuri

Tabelul 14 Calculul repartizrii cheltuielilor de transportaprovizionare aferente mrfurilor rmase n stoc i vndute
Cheltuieli de transport, lei Acumulri Sold la de CTA nceput Total sau rulaj ul lunii debitor Valoarea mrfurilor, lei Sold la sfritul lunii Ieiri de mrfuri (vnzri) Total Cota medie de CTA CTA aferente mrfuri lor vndute CTA aferente mrfuril or n stoc

1 Si 2175
43405

2 Rd 2175
166315

3 1+2
209720

4 Sf 2172
2260868

5 Rc 6112
1015952

6 4+5
32766820

7
formula

8
formula

9
formula

1.5
6,40

1.6
144696

1.7
65024

nregistrarea contabil a includerii CTA n costul mrfurilor vndute se efectueaz prin urmtoarea formul: D 7112 Costul mrfurilor vndute 144 696 lei (col. 8, tabelul 14); C 2175 Cheltuieli de transportaprovizionare 144 696 lei. Potrivit calculului de mai sus, stocurile de mrfuri se vor nregistra n bilanul contabil la valoarea de 2 325 892 lei (2 260 868 + 65 024), iar n luna urmtoare soldul iniial pentru contul 217 Mrfuri subcontul 2172 Mrfuri n ntreprinderile de comer cu amnuntul va constitui suma de 2 260 868 lei iar pentru contul 217 Mrfuri subcontul 2175 Cheltuieli de transportaprovizionare 65 024 lei.

100

* * * * *