Capitolul 2

CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE AL IASB

IASB a adoptat n 2001 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta reprezint cadrul conceptual care st la baza normalizrii contabile la nivel internaional. Normele i interpretrile emise de IASB trebuie s fie n acord cu acest cadru conceptual. Numeroase entiti din ntreaga lume ntocmesc i prezint situaii financiare pentru uzul utilizatorilor externi. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferene care probabil au fost cauzate de o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c diferite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere necesitile unor utilizatori diferii ai situaiilor financiare. Aceste circumstane diferite au condus la utilizarea unei varieti de definiii pentru structurile situaiilor financiare, cum ar fi: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile. Totodat, acestea au avut ca rezultat utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea elementelor n situaiile financiare i o anumit preferin pentru diferitele convenii de evaluare. IASB s-a angajat s atenueze aceste diferene, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele contabile i procedurile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea de situaii financiare care s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Consiliul IASB consider c situaiile financiare ntocmite cu acest scop rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. n fapt, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: (a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd pri din capital; (b) a evalua capacitatea sau responsabilitatea conducerii; (c) a evalua capacitatea entitii de a-i plti personalul i de a oferi alte beneficii angajailor si; (d) a evalua garania pe care entitatea o poate oferi pentru creditele care i-au fost acordate; (e) a determina politicile fiscale; (f) a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; (g) a elabora i utiliza date statistice privind venitul naional; (h) a reglementa activitile entitilor. Cadrul conceptual internaional prezint urmtoarea structur: I. Introducere II. Obiectivul situaiilor financiare III. Conceptele de baz IV. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare 6

V. Elementele (structurile) situaiilor financiare VI. Recunoaterea elementelor (structurilor) n situaiile financiare VII. Evaluarea elementelor (structurilor) situaiilor financiare VIII. Conceptele de capital i de meninere a capitalului.

I. Introducere n introducere, IASB prezint scopul acestui cadru conceptual, aria de aplicabilitate i utilizatorii situaiilor financiare i necesitile lor informaionale. Scopul declarat al cadrului conceptual internaional este: (a) s ajute Consiliul IASB n elaborarea viitoarelor standarde (IAS i IFRS) i n revizuirea celor existente; (b) s ajute consiliul IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor contabile referitoare la prezentarea situaiilor financiare, furniznd baza care s permit reducerea numrului tratamentelor contabile alternative permise de normele internaionale; (c) s ajute organismele naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; (d) s ajute pe cei care ntocmesc situaiile financiare conform IAS-IFRS s adreseze subiecte ce nu fac obiectul unui standard; (e) s ajute auditorii la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS-IFRS; (f) s ajute utilizatorii situaiilor financiare n interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS-IFRS; (g) s furnizeze informaii privind modul de elaborare a standardelor celor interesai de activitatea IASB. Aria de aplicabilitate - Cadrul General trateaz: a. obiectivul situaiilor financiare; b. caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; c. definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; d. conceptul de capital i de meninere a capitalului. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestora a) investitorii preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor; decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd; evalueze capacitatea entitii de a plti dividende. b) angajaii stabilitatea i profitabilitatea entitii; evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, oportuniti profesionale. c) creditorii financiari dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden 7

d) furnizorii i ali creditori comerciali dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden e) clienii continuitatea activitii entitii f) guvernul i instituiile sale alocarea resurselor; determinarea politicii fiscale g) publicul Dei nu recunoate n mod explicit, IASB are n vedere ipoteza c investitorii reprezint categoria privilegiat de utilizatori i ca dac necesitile acestora sunt satisfcute, implicit va fi satisfcut cea mai mare parte a necesitilor celorlalte categorii de utilizatori. II. Obiectivul situaiilor financiare Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a entitii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Toate aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, lsnd n afar o serie de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Poziia financiar a entitii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalul propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre performana unei entiti, n special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei entiti sunt utile pentru evaluarea activitii sale de exploatare, finanare i de investiii n perioada de raportare. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte (situaia fluxurilor de trezorerie). III. Conceptele de baz (a) contabilitatea de angajamente Potrivit acestei convenii, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce acestea sunt ncasate sau pltite. (b) continuitatea activitii Situaiile financiare sunt elaborate, de regul, pornind de la ipoteza c o entitate i va continua activitatea i n orizontul previzibil. Astfel, se presupune c entitatea nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau de reduce n mod semnificativ activitatea. Dac o astfel de intenie sau de nevoie exist, ar putea fi nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare, i, n acest caz, trebuie indicat baza utilizat.

IV. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. (1) Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate. Totui, informaiile privind unele probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. (2) Relevana Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. (3) Credibilitatea (fiabilitatea) Informaiua este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ce se ateapt, n mod rezonabil s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, astfel nct recunoterea acesteia s poat induce n eroare. (a) reprezentarea fidel Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente, fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz a fi evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acestor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri, msurarea efectelor financiare ale elementelor poate fi att de incert, nct entitile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare (de exemplu, fondul comercial 9

generat intern). n alte cazuri, totui, poate fi relevant recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare, ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii. (b) prevalena economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic. De exemplu, o entitate nstrineaz un activ altei pri, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective i cu toate acestea contractul ncheiat s asigure entitii dreptul de a se bucura n continuare de avantaje economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane, raportarea unei vnzri nu ar reprezenta, credibil, tranzacia ncheiat. (c) neutralitatea Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. (d) prudena Cei care elaboreaz situaii financiare se confrunt cu incertitudini care, inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilitate probabil a echipamentelor, etc. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. (e) integralitatea Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i, astfel, s nu mai aib un caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. (4) Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie, totodat, s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performana acestora i modificrile poziiei financiare. 10

Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpuluipentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O implicaie important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Nu este indicat pentru o entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau alt eveniment dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate nici s lase politicile sale contabile neschimbate, atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Condiii pentru ca informaia contabil s fie relevant i credibil: (1) oportunitate Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana.Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i oferirea de informaii credibile. Pentru a oferi informaii oportune, deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia este credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au trebuit, ntre timp, s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor economice. (2) raportul cost-beneficiu Raportul cost beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei contabile ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint rezultatul unui raionament profesional. n plus, costurile nu sunt suportate, neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect aceia pentru care informaia este pregtit. (3)Echilibru ntre caracteristicile calitative n practic, stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general, elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional.

11

V. Elementele (structurile) situaiilor financiare Structurile legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. (a) Un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje (beneficii) economice viitoare pentru entitate. (b) O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje (beneficii) economice. (c) Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Definiiile activelor i datoriilor identific toate caracteristicile eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel, definiiile includ i elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere. Definiiile veniturilor i cheltuielilor: (a) Veniturile constituie creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. (b) Cheltuielile constituie diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

VI. Recunoaterea elementelor (structurilor) n situaiile financiare Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: (a) este probabil ca orice avantaj economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din entitate; i (b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil. Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui avantaj economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil. O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse, purttoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, i cnd valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a avantajelor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar aceast cretere poate fi evaluat credibil. 12

Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil.

VII. Evaluarea elementelor (structurilor) situaiilor financiare Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoascute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n diverse combinaii i grade de utilizare. Bazele de evaluare sunt: (a) Costul istoric - activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea real din momentul cumprrii lor; - datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau la valoarea care se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor (b) Costul curent - activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent - datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia (c) Valoarea realizabil - activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor - datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, adic valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor (d) Valoarea actualizat - activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprindeii. - datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar care se ateapt s fie necesar pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de entiti n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare.

13

VIII. Conceptul de meninere a capitalului financiar Conceptele de capital - conceptul de capital financiar capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al entitii (de ex. banii investii sau puterea de cumprare investit); acest concept este adoptat de majoritatea entitilor n eleborarea situaiilor financiare; - conceptul de capital fizic capitalul reprezint capacitatea de producie a entitii (exprimat de ex. n uniti de producie pe zi) Alegerea de ctre entitate a celui mai potrivit concept trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare: primul concept este adoptat n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal sau a puterii de cumprare a capitalului investit, cel de-al doilea este utilizat atunci cnd principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a entitii. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului - meninerea capitalului financiar profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate - meninerea capitalului fizic - profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau de exploatare) a entitii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate n termeni generali, o entitate i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru meninerea capitalului la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit.

14