CAPITOLUL II

MSURAREA I PREZENTAREA PERFORMANEI PE BAZA REZULTATULUI. MODELE I TRATAMENTE CONTABILE

52

1. Poziionri privind schemele i modelele utilizate n msurarea i prezentarea rezultatului contabil. Internaional i european. 1.1. Contul de profit i pierdere imaginea fidel a performanelor ntreprinderii Imaginea fidel n accepiunea IASC Potrivit Standardului Internaional de Contabilitate IAS1 Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. Aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, are ca rezultat, n aproape toate cazurile, situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel. n aproape toate cazurile, o prezentare fidel este realizat prin conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu Standardele Internaionale de Contabilitate aplicabile. O prezentare fidel solicit: a) alegerea i aplicarea politicilor contabile conform IAS1; b) prezentarea informaiilor, inclusiv a politicilor contabile ntr-o manier care ofer informaii relevante, credibile, comparabile i inteligibile; c) furnizarea de informaii suplimentare atunci cnd cerinele din Standardele Internaionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul tranzaciilor i evenimentelor particulare asupra poziiei financiare i rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Politicile contabile Politicile contabile sunt reprezentate de principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Conducerea trebuie s aleag i s aplice politicile contabile, astfel nct situaiile financiare s fie conform cu toate cerinele aplicabile ale fiecrui Standard Internaional de Contabilitate. Atunci cnd nu exist cerine specifice, conducerea trebuie s adopte politici care s asigure furnizarea de ctre situaiile financiare, a unor informaii care s fie: 1) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor, i 2) credibile n sensul c: a) reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; b) reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic; c) sunt neutre, adic neprtinitoare;

53

d) sunt prudente; i e) sunt complete sub toate aspectele semnificative. Dei Cadrul Conceptual nu abordeaz direct conceptul de imagine fidel, respectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor oferite de situaiile financiare i aplicarea standardelor de contabilitate adecvate are, n mod normal ca rezultat, ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s prezinte cu fidelitate, tranzaciile i alte elemente pe care aceasta fie a propus s le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. Redm n continuare conceptele fundamentale, aflate n slujba reprezentrii fidele a informaiilor din conturile anuale, aa cum sunt prevzute de Cadrul Conceptual al IASC: Continuitatea activitii, contabilitatea de angajamente, consecvena prezentrii, pragul de semnificaie i cumularea, compensarea, informaii comparative (conceptele sunt prezentate n detaliu n capitolul II, par.2.1.4.). Imaginea fidel i Directiva a IV-a a CEE Msurarea rezultatului este guvernat de aplicarea principiului imaginii fidele, considerat un criteriu calitativ al normalizrii. Sorgintea noiunii de imagine fidel este anglo-saxon. Conceptul true and fair view a aprut prima dat n anul 1947 n legea societilor comerciale Companies Act, care exprima cerina ca: fiecare bilan al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a situaiei afacerilor societii, la sfritul exerciiului, i fiecare cont de profit i pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului societii pentru exerciiul financiar1. Conceptul de imagine fidel a fost introdus prin dispoziiile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene. Articolul 2 din directiv precizeaz coninutul conturilor anuale i formuleaz cerinele cu privire la calitatea informaiilor consemnate n conturile anuale prin prisma imaginii fidele: 1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie s fie ntocmite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv. 3. Conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii.

N. Feleag, I. Ionacu Tratat de Contabilitate Financiar, Ed. Economic, Bucureti 1998

54

4. Atunci cnd aplicarea directivei nu este suficient pentru a oferi imaginea fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare. 5. Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv se dovedete a fi contrar obligaiei prevzute la paragraful 3, pentru a da o imagine fidel n sensul acestui paragraf, se impune o derogare de la dispoziia n cauz. O astfel de derogare trebuie s fie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor. 6. Statele membre pot s autorizeze sau s pretind comunicarea prin conturile anuale i a altor informaii de ct cele a cror divulgare este cerut prin prezenta directiv. Noiunea de imagine fidel este extrem de greu de definit, de unde i varietatea interpretrilor i nuanelor ce privesc. n timp ce pentru anglo-saxoni, imaginea fidel este considerat un principiu suprem, pentru majoritatea sistemelor din Europa continental este considerat obiectivul contabilitii financiare. Mai mult, numeroi specialiti consider imaginea fidel ca o convergen a tuturor celorlalte principii. Percepia anglo-saxon a imaginii fidele are n vedere o imagine real i corect asupra situaiei financiare, rezultatelor i modificrii poziiei financiare ale ntreprinderilor. Imaginea real i corect este definit prin prisma respectrii standardelor contabile i a legii. Sunt vizate n principal dou aspecte: credibilitatea conturilor, care nu reprezint dect capacitatea acestora de a reda o imagine fidel, real i complet. Responsabilitatea ntocmirii conturilor anuale cade n sarcina managementului companiei; - interesul manifestat de utilizatorii de informaii fa de raportul auditorilor de situaii financiare, care formuleaz aprecieri privind fidelitatea informaiilor prezentate. Contabilitatea european, cu deosebire contabilitatea francez, definete imaginea fidel prin prisma conceptului sincerit rgularise sinceritate conform cu regulile. Sinceritatea presupune2 aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i procedurilor contabile n funcie de cunoaterea pe care profesionitii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii i importanei tranzaciilor i evenimentelor. Conformitatea cu regulile semnific respectarea regulilor i procedurilor n vigoare. Aceasta se apreciaz n funcie de textele legislative sau reglementrile contabile, ierarhizate astfel: tratate
2

M. Ristea Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 1997

55

internaionale (directive); legi i ordonane naionale; texte reglementate (decrete, hotrri de guvern, norme metodologice, instruciuni i norme de aplicare); jurisprudena (deciziile tribunalelor) i doctrina contabil. n opinia multor specialiti, la definirea imaginii fidele poate fi adugat i termenul fidelitate, care marcheaz nsuirea conturilor anuale de a reda o imagine obiectiv complet i pertinent a realitii economice. Astfel, informaiile prezentate n situaiile financiare vor constitui pentru utilizatori baza pentru o idee ct mai exact posibil asupra situaiei financiare i a rezultatului. Imaginea fidel, considerat concept de baz al contabilitii a generat, cel puin dou puncte de vedere majore3: Cel de origine anglo-saxon, acreditat n ri n care s-a realizat deconectarea contabilitii de fiscalitate i unde situaiile financiare apar, n general ca o sintez a contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune. n aceste ri dualismul contabil nu este foarte puternic, de unde prioritatea reflectrii realitii economice. Astfel spus, contabilitatea trebuie s ofere o imagine fidel a realitii economice. Cel continental (cu excepia Olandei), prin care n ri ca Frana i Germania, contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri de natur fiscal. n rile Europei continentale, imaginea fidel apare mai degrab ca un obiectiv al conturilor anuale, i mai puin ca un principiu de sine stttor.

N. Feleag, I. Ionacu tratat de Contabilitate Financiar, Ed. Economic, Bucureti 1998

56

1.2. Scheme privind modelul global al contului de profit i pierdere Pe plan mondial nu exist un model universal de prezentare a contului de profit i pierdere. Prezentarea acestuia variaz de la o ar la alta n funcie de conveniile naionale, particularitile economice, juridice i fiscale ale fiecrei ri. La baza prezentrii contului de profit i pierdere se afl urmtoarele dou criterii: 1) Dup forma de prezentare: - sub form de tablou bilateral sau forma de cont. Se prezint ca o schem orizontal coninnd n partea stng cheltuielile i pierderile, iar n partea dreapt, veniturile i profiturile; - sub form de list. Reprezint o schem vertical care descrie formarea rezultatului. Pe plan mondial, cea mai frecvent utilizat form de prezentare a contului de profit i pierdere, este forma list. 2) Dup coninutul informaional: - contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor dup criteriul destinaiei. Structurarea se bazeaz pe funciunile sau activitile ntreprinderii. - contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor dup natura economic a acestora. n literatura de specialitate sunt prezente diverse opinii asupra avantajelor i limitelor caracteristice fiecrui model de prezentare a contului de rezultate. Astfel, se consider c forma list a contului de profit i pierdere, rspunde nevoilor informaionale de cunoatere a rezultatului pe tipurile de activiti desfurate de ntreprindere i anume: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent i rezultatul extraordinar. n ceea ce privete coninutul informaional, exist opinii potrivit crora contul de rezultate dup natura economic a cheltuielilor constituie o prezentare obiectiv, comparativ cu contul de profit i pierdere cu analiza cheltuielilor pe funciuni ale ntreprinderii, considerat o prezentare subiectiv. Caracteristica modelului pe funciuni este explicat prin delimitarea arbitrar a funciunilor ntreprinderii (de producie, administraie i conducere, cercetare-dezvoltare, financiar etc.), datorit faptului c mediul intern i extern determin modificri permanente privind activitile ntreprinderii. Stabilirea arbitrar a funciunilor ntreprinderii are consecine n privina alocrii cheltuielilor i conduce la dezinformarea utilizatorilor de informaie. Practica prezentrii contului de rezultate n forma list i pe funciuni este ntlnit, n special n rile anglo-saxone, cu un sistem contabil de tip monist, n care contabilitatea financiar este conectat cu

57

contabilitatea de gestiune. Acest model de prezentare a contului de rezultate, rspunde n special nevoilor informaionale ale managerilor, deoarece ofer n mod direct informaiile necesare gestiunii firmei, n special costul vnzrilor. Schema simplificat sub form de list i pe funciuni se prezint astfel: Contul de rezultate pe funciuni ale ntreprinderii Cifra de afaceri () costul produciei vndute (=) Marja () Cheltuieli externe i interne, pe funciuni, altele dect cheltuielile de producie (=) Rezultat Modelul contului de rezultate cu prezentarea cheltuielilor dup natura economic ofer posibilitatea determinrii valorii adugate la nivel de ntreprindere i furnizeaz informaii necesare ntocmirii conturilor naionale. Acest mod de clasificare a cheltuielilor permite prelucrarea cu uurin a informaiei contabile, deoarece nregistrrile n contabilitate se fac plecnd de la natura operaiei consemnate n documente, independent de destinaia intern a cheltuielii i faciliteaz de asemenea controlul intern i extern. Modelul de prezentare a contului de rezultate dup natura veniturilor i cheltuielilor este caracteristic rilor cu un sistem contabil de ntreprindere de tip dualist n care contabilitatea financiar este deconectat de contabilitatea de gestiune. Se consider c modelul mai sus amintit rspunde necesitilor contabilitii generale, deoarece prezint mrimea valorii adugate de ntreprindere i explic modul de repartiie a acesteia. Schema simplificat a contului de rezultate dup natura economic a cheltuielilor i veniturilor poate fi redactat astfel: Contul de rezultate dup natura economic a cheltuielilor Producie (-) Consumaii provenind de la teri (=) Valoarea adugat (-) Suma cheltuielilor interne (=) Rezultat Modelul respectiv prezint informaii globale asupra ntreprinderii privind capacitatea acesteia de a genera o valoare adugat la intrrile n ciclul de exploatare, ca urmare a mijloacelor proprii (echipamente i personal) utilizate n procesul de producie i de

58

distribuie i creeaz posibilitatea unor analize globale privind performana ntreprinderii. n practic aceast schem prezint inconvenientul c modul de determinare a valorii adugate, se limiteaz doar la stabilirea mrimii acesteia, fr a explica modul ei de formare, ceea ce i limiteaz utilitatea n gestiunea ntreprinderii. De aceea1, unele soluii propun prezentarea contului de rezultate dup natura economic a veniturilor i cheltuielilor, cu o clasificare secundar a cheltuielilor dup funciile ntreprinderii. Analiza comparativ a celor dou modele privind contul de rezultate red valenele informaionale ale fiecrui model. Astfel prin opoziie cu modelul prin funcii, modelul prin natura cheltuielilor permite evidenierea consumurilor intrate i repartiia bogiei create, pe cnd modelul prin funcii dezvluie ponderea funciilor n crearea de bogie i calitatea gestiunii lor. Pentru normalizatorii contabili dar i pentru productori i utilizatorii de informaii contabile, problema nu s-a oprit numai la aprecierea valorii celor dou modele. n acest sens s-a mers mai departe, i anume posibilitatea de a opta pentru un model sau altul. Astfel, Directiva a IV-a a CEE prevede c opiunea pentru un model sau altul aparine fiecrei ri, iar dac ara nu a optat ea este transferat la nivelul societilor comerciale. Se poate aprecia c un asemenea comportament are o determinare obiectiv. ntreprinderea ca entitate patrimonial se dezvluie n toat plenitudinea sa prin dou laturi: 2 1. Latura global, care descrie n principal raporturile ntreprinderii cu ceilali ageni economici; 2. Latura analitic, care se preocup de consecinele interne ale acestor raporturi, precum i cu evenimentele ce survin n interesul ntreprinderii. Aceste dou laturi in seama de aceeai realitate economic, aceea a activitii ntreprinderii, descris totui, sub dou aspecte total diferite: Latura global trateaz tranzaciile realizate de ntreprindere, considerat ca un tot, cu ceilali ageni economici. Aceste relaii cu terii, ordonate logic dup natura lor, prezint un caracter obiectiv propice unei normalizri. Cu toate acestea, pentru a degaja periodic consecinele economice ale acestor operaii, latura global face apel la date analitice (variaii de stoc, producie stocat etc.) Din acest fapt reiese c datele reflectate n conturi de ctre latura global, nefiind omogene, nu sunt controlate unele de ctre celelalte. De altminteri, latura global nu are ca
1 2

N. Feleag, I. Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic, 1998 M. Ristea Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Ed. Tribuna Economic, 1997

59

obiect analiza direct a activitii responsabililor operaionali ai ntreprinderii, n consecin aceast analiz nu este util pentru nevoile ntreprinderii. Latura analitic, dimpotriv, are ca obiectiv analiza rentabilitii activitii ntreprinderii, att la nivelul su de ansamblu ct i la acela al diverselor elemente care o compun. Aceast analiz cere s se fac apel la conceptele pur interne al cror coninut este liber definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderii (de exemplu, costul produselor vndute) i care se gsesc deci n afara oricrei normalizri. Un sistem contabil elaborat dup o astfel de latur servete ca suport i ca instrument de descentralizare a responsabilitilor; astfel, contribuia fiecrui responsabil la rezultat poate fi degajat la nivelul fiecrei centru de responsabilitate. Aceste dou laturi, ireductibile una celeilalte ca fiind expresii diferite ale aceleiai realiti, au cu toate acestea raiunea lor de a fi, pentru c fiecare rspunde la nevoia de informaie proprie fiecrui utilizator, i ele nu se pot dezvlui dect prin cele dou modele privind contul de rezultate.

60

1.3. Modelul contului de rezultate instrumentat de Directiva a IV-a a CEE Directiva a IV-a a CEE propune patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere: sub form de list i sub form de cont (sau bilateral), cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natur sau dup funciile (destinaiile) acestora. n rile din CEE se utilizeaz drept criteriu de grupare att natura economic a cheltuielilor, ct i funciile ntreprinderii, fiind ntlnite ambele forme de prezentare. Pentru asigurarea comparabilitii informaiilor Directiva a IV-a a CEE prevede ca n contul de rezultate valorile s fie prezentate att pentru exerciiul curent ct i pentru cel precedent. Prezentm n continuare schemele contului de rezultate, cu structurarea componentelor dup natura economic, att sub form de list, ct i sub form de cont: Contul de profit i pierdere, format list cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor 1. Mrimea net a cifrei de afaceri 2. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs de execuie 3. Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru sine, i nregistrate n activ 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. a) Cheltuieli de personal b) Cheltuieli sociale, cu menionarea separat a celor ce acoper pensiile 7. a) Corectrile de valoare1 privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i necorporale. b) Corectrile de valoare privind elementele activului circulant, n msura n care ele depesc corectrile normale de valoare n cadrul ntreprinderii 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate 10. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din alte creane ale activului imobilizat, cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate 11. Alte dobnzi i venituri asimilate cu menionarea separat a celor
1

Corectrile de valoare trebuie interpretate ca amortizri i provizioane pentru depreciere, dup caz.

61

ce provin de la ntreprinderile legate 12. Corectrile de valoare privind mobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant 13. Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor ce vizeaz ntreprinderile legate 14. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare 15. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare 16. Venituri extraordinare 17.Cheltuieli extraordinare 18.Rezultatul extraordinar 19.Impozitul asupra rezultatului extraordinar 20. Alte impozite care nu figureaz n posturile anterioare 21. Rezultatul exerciiului Contul de profit i pierdere format cont cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor B. VENITURI A. CHELTUIELI stocului de 1. Reducerea produse finite i lucrri n curs de execuie 2. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 3. Cheltuieli de personal a) Salarii i alte drepturi de personal b) Cheltuieli sociale, cu menionarea separat a celor ce acoper pensiile 4. a) Corectrile de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i necorporale b) Corectrile de valoare privind elementele activului circulant, n msura n care 1. Mrimea net a cifrei de afaceri 2. Creterea stocului de produse finite i lucrri n curs de execuie 3. Lucrri efectuate de ntreprindere pentru sine, i nregistrate n activ

62

ele depesc corectrile normale de valoare n cadrul ntreprinderii 5. Alte cheltuieli de exploatare 6. Corectri de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant 7. Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor ce vizeaz ntreprinderile legate

4. Alte venituri din exploatare 5. Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 6. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate 7. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare Venituri extraordinare

8. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare

9. Rezultatul care provine din 8. activiti ordinare, dup impozitare 10. Cheltuieli extraordinare 9. 11. Impozitul asupra rezultatului extraordinar 12. Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare 13. Rezultatul exerciiului 10.

Rezultatul exerciiului

n cazul contului de profit i pierdere sub form tabelar (de cont) rezultatele sunt trecute astfel: profitul n coloana cheltuieli, iar pierderea n coloana venituri Modelele contului de rezultate alctuite dup destinaia (sau funciile) cheltuielilor, concepute de Directiva a IV-a a CEE, se prezint astfel:

63

Contul de profit i pierdere sub form de list bazat pe gruparea cheltuielilor dup destinaie 1. Mrimea net a cifrei de afaceri 2. Costul produciei prestaiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectrile de valoare) 3. Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri 4. Costurile de distribuie (inclusiv corectrile de valoare) 5. Cheltuielile generale administrative (inclusiv corectrile de valoare) 6. Alte venituri din exploatare 7. Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 8. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 9. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate. 10. Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobilare aparinnd activului circulant 11. Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 12. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare 13. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare 14. Venituri extraordinare 15. Cheltuieli extraordinare 16. Rezultatul extraordinar 17. Impozitul asupra rezultatului extraordinar 18. Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare 19. Rezultatul exerciiului Contul de profit i pierdere sub form tabelar cu structurarea cheltuielilor dup destinaie A. B. VENITURI CHELTUIELI 1. Costurile de producie ale 1. Mrimea net a cifrei de prestaiilor furnizate, pentru afaceri realizarea cifrei de afaceri 2. Alte venituri din (inclusiv corectrile de exploatare valoare) 3. Venituri care provin din 2. Costurile de distribuie participaii, cu 3. Cheltuielile generale menionarea separat a administrative (inclusiv celor care provin de la

64

corectrile de valoare) 4. Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant

5. Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor care vizeaz ntreprinderile legate

ntreprinderile legate 4. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 5. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate

6. Impozitul asupra rezultatului care provine din activiti ordinare 7. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare 8. Cheltuieli extraordinare 9. Impozitul asupra rezultatului extraordinar 10. Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare 11. Rezultatul exerciiului

6. Rezultatul care provine din activiti ordinare dup impozitare 7. Venituri extraordinare

8. Rezultatul exerciiului

Analiza comparativ a celor dou scheme privind contul de profit i pierdere, permite formularea anumitor concluzii: - schema bazat pe analiza cheltuielilor dup criteriul naturii, este centrat pe calculul indicatorilorproducia exerciiului i valoarea adugat. Aceasta permite cunoaterea consumurilor, raportnd diferite cheltuieli grupate dup natura lor la producia exerciiului, apreciindu-se pe aceast cale valoarea adugat i repartiia sa. Modelul contului de rezultate alctuit pe criteriul naturii veniturilor i cheltuielilor prezint interes pentru factorii de producie participani la crearea i distribuia bogiei (proprietari, investitori, creditori, salariai, stat etc.). Guvernul i organele sale solicit informaii pentru a reglementa activitile ntreprinderilor, determina politica fiscal i ca baz pentru calculul produsului intern brut i a venitului naional. Se apreciaz c

65

acest model de cont asigur compatibilitatea ntre contabilitatea ntreprinderii i contabilitatea naional. - modelul contului de rezultate pe criteriul destinaiei este centrat pe indicatori privind cifra de afaceri i costul bunurilor vndute. Acesta face distincia ntre costurile de producie, costurile de distribuie, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile financiare i cele extraordinare i este orientat spre calculul rezultatului brut. Respectiva schem ofer posibilitatea studierii gestiunii funciilor ntreprinderii prin raportarea costurilor diferitelor funcii la producia vndut, iar pe aceast baz se poate aprecia eficiena gestiunii. n ceea ce privete utilizatorii externi de informaii, contul de profit i pierdere construit pe criteriul funciei prezint cu precdere interes pentru investitorii de capital. Acetia, n poziia de ofertani de capital, sunt preocupai de riscul ataat i profitul adus de investiia lor i au nevoie de informaii pentru a decide dac s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informaii care s le serveasc n evaluarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. n situaia opiunii pentru contul de rezultate dup criteriul destinaiei cheltuielilor, Directiva a IV-a european precizeaz c n anex unele cheltuieli s fie detaliate dup natura lor. Toate cele patru modele de cont de rezultate recomandate de Directiva a IV-a CEE ofer posibilitatea stabilirii n mod distinct a rezultatului activitii ordinare fa de cel extraordinar. Prima schem prezint rezultatul pe trei nivele: rezultatul activitii ordinare, rezultatul extraordinar i rezultatul exerciiului. A doua i a patra schem dei nu prezint distinct rezultatul extraordinar, creeaz premisele pentru determinarea acestuia. A treia schem, comparativ cu prima prezint i rezultatul brut.

66

1.4. Modelul contului de rezultate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate n concepia Comitetului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), contul de rezultate constituie o component reprezentativ a situaiilor financiare. Destinate procesului de informare, situaiile financiare descriu rezultatele tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite structurile situaiilor financiare. Structurile contului de profit i pierdere legate n mod direct de evaluarea performanei sunt veniturile i cheltuielile. Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei financiare i tranzaciilor efectuate de o ntreprindere. Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de numr ale unei ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii ntreprinderilor. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) o situaie care s reflecte; - toate modificrile capitalului propriu; fie - modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari; d) situaia fluxurilor de numerar; i e) politicile contabile i notele explicative. ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i poziiei financiare ale ntreprinderii precum i principalele incertitudini cu care se confrunt. Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. Conform IAS 1, contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin elemente care s prezinte urmtoarele valori: a) veniturile b) rezultatele activitii de exploatare c) costurile de finanare

67

d) partea din profituri i pierderi eferent ntreprinderilor asociate i n participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen; e) cheltuielile cu impozitul pe profit; f) profitul sau pierderea din activitile curente; g) elementele extraordinare; h) interesul minoritar; i i) profitul net sau pierderea net a perioadei. Alte elemente trebuie prezentate n contul de profit i pierdere atunci cnd un Standard Internaional de Contabilitate o cere sau cnd o astfel de prezentare este necesar pentru prezentarea fidel a rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei ntreprinderi difer ca stabilitate, risc i previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performan ajut la nelegerea performanelor realizate i la evaluarea rezultatelor viitoare. Alte elemente sunt incluse n contul de profit i pierdere, iar descrierile utilizate i ordinea elementelor sunt modificate, cnd este necesar, pentru explicarea elementelor de performan. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind pragul de semnificaie, precum i natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n notele la contul de profit i pierdere o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii. Elementele de cheltuieli sunt n continuare subclasificate pentru a evidenia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea ce privete stabilitatea, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceste informaii sunt furnizate ntr-unul din dou moduri posibile. Prima metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate n contul de profit i pierdere conform naturii lor (de exemplu amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuieli cu transportul, salariile, cheltuieli de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul ntreprinderii. Aceast metod este simplu de aplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificrile funcionale. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:

68

Venituri Alte venituri din exploatare Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli de exploatare Profitul din activitatea de exploatare

X X X X X X X (X) X

Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. n unele jurisdicii, creterea produselor finite i n curs de execuie n cursul perioadei este prezentat imediat dup veniturile din analiza de mai sus. Totui prezentarea utilizat nu trebuie s sugereze c astfel de valori reprezint venituri. Cea de-a doua metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup funcia cheltuielilor sau a costului vnzrilor i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. Aceast prezentare ofer deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe funcii poate fi arbitrar i implic n mod considerabil raionamentul profesional. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor este urmtorul: Venituri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri din exploatare Costurile de distribuie Cheltuielile administrative Alte cheltuieli de exploatare Profitul din activitatea de exploatare X (X) X X (X) (X) (X) X

ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor. Alegerea metodei de analiz ntre metoda costului vnzrilor i metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici i cei afereni

69

sectorului economic respectiv, ct i de natura organizaiei. Ambele metode indic acele costuri care se ateapt probabil s varieze, direct sau indirect n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei ntreprinderii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprindere, acest standard solicit o opiune ntre clasificri n funcie de cea care prezint cel mai fidel elementele de performan ale ntreprinderii. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda costului vnzrilor. Potrivit sursei documentare la care am fcut referine anterior, respectiva norm stabilete componentele situaiilor financiare i cerinele minime de informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. n anex, sunt oferite n scopuri ilustrative, dou modele privind contul de profit i pierdere, evideniind dou clasificri alternative ale veniturilor i cheltuielilor, dup natur i funcie, dup cum urmeaz:

I. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31 XII N

Venituri Alte venituri din exploatare Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Producia efectuat n scopuri proprii i capitalizat Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din ntreprinderi asociate Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dup impozitare Interes minoritar Profit net sau pierdere din activiti curente Elemente extraordinare Profitul net al perioadei N-1 X X (X) X (X) (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X N X X (X) X (X) (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

70

Modelul prezentat ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup natur. II. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31 XII N
Venituri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri din exploatare Costuri de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din ntreprinderi asociate Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dup impozitare Interes minoritar Profit net din activiti curente Elemente extraordinare Profitul net al perioadei N-1 X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X N X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

Cel de-al doilea model ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup funcie.

71

2. Practici contabile specifice adoptate n Romnia pentru shemele i modelele informaionale privind rezultatul contabil 2.1. Contabilitatea curent a rezultatului contabil 2.1.1. Definirea i analiza cheltuielilor i veniturilor Un ansamblu reprezentativ de operaii economice i financiare reprezentat i dezvluit n contabilitate este cel specific activitilor care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului. Echilibrul creat pe aceast baz este o expresie a faptului c orice activitate desfurat este simultan consumatoare de resurse i generatoare de venituri, iar informaional se dezvluie crearea rezultatului. Echilibrul specific activitilor interne este descris prin prisma cheltuielilor i veniturilor. ntr-o accepiune general, cheltuielile desemneaz n expresie valoric raporturile patrimoniale referitoare la utilizarea i angajarea resurselor economice n cadrul activitilor defurate de ntreprindere. n privina veniturilor, acestea delimiteaz n expresie valoric raporturile patrimoniale cu privire la obinerea i realizarea (vnzarea) rezultatelor. Cheltuielile reprezint valorile pltite sau de pltit n contrapartid cu stocurile, lucrrile i serviciile cumprate, obligaiile consimite a fi pltite. Veniturile reprezint valorile primite sau care urmeaz a fi primite de ntreprindere, ca echivalent al vnzrii bunurilor materiale, serviciilor i lucrrilor. Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i generatoare de rezultate. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o contabilitate de angajamente sau accrual accounting. Aceasta presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i realizrii lor. Astfel, cheltuielile sunt delimitate ca o structur calitativ i sunt nregistrate pe msur ce sunt angajate (se creaz datoria pentru resursa primit - utilizat) iar veniturile n momentul dobndirii lor (se creaz creana sau se primete echivalentul pentru obiectul vnzrii). Prin recurs la Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, contabilitatea de angajamente reprezint un concept de baz privind elaborarea situaiilor financiare. Potrivit cadrului

72

conceptual: Situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajamente. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate utiliza i criteriul contabilitate de trezorerie sau cash accounting. n acest caz delimitarea i stabilirea veniturilor i cheltuielilor ca structuri calitative n contul de profit i pierdere are loc n momentul ncasrii, respectiv plii acestora. Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elementele direct legate de msurarea profitului sunt reprezentate de venituri i cheltuieli. Pot fi reinute urmtoarele definiii: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei sub forma intrrilor de active sau ieirilor de pasive concretizate n majorri ale capitalului propriu, altele dect cele determinate de contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului financiar sub forma scderilor de active sau creterilor de pasive, concretizate n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea ctre acionari. Sursa documentar mai sus menionat face distincia ntre veniturile propriu-zise i ctiguri. Veniturile propriu-zise se creaz n cadrul activitilor curente, obinuite ale ntreprinderii i se identific cu vnzrile, comisioanele, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile. n ceea ce privete ctigurile, acestea reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor care pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu se difereniaz de venituri. Prin urmare, potrivit cadrului conceptual, ctigurile nu sunt considerate elemente separate. n categoria ctigurilor se ncadreaz de exemplu sumele rezultate din vnzarea activelor pe termen lung, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament, sconturile obinute de ntreprindere de la furnizori, diferenele favorabile de curs valutar. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere are loc n mod

73

distinct, deoarece informaia privind existena acestora prezint importan pentru procesul decizional. Potrivit principiului partidei duble veniturile sunt evideniate prin echivalen cu intrrile i creterile de active (sub forma numerarului, creanelor bunurilor i serviciilor primite n schimbul bunurilor i serviciilor furnizate). Deasemenea, pot rezulta din lichidarea datoriilor. (De exemplu o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n schimbul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare). n privina cheltuielilor se face distincia ntre cheltuielile activitilor curente i pierderi. Cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, costul consumurilor de stocuri, salariile i amortizarea. Cheltuielile se evideniaz prin echivalen cu ieirile de active cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. De asemenea, pot fi nregistrate prin echivalen cu creterile de pasiv, datoriile salariale, fiscale, sociale .a. datorii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. n categoria pierderilor se ncadreaz cele rezultate din dezastre, din ieirea activelor pe termen lung, din diferene nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor. n contul de profit i pierdere, prezentarea pierderilor are loc n mod distinct, avnd n vedere importana cunoaterii existenei acestora, n procesul de decizie. Potrivit sistemului dualist cheltuielile i veniturile sunt analizate astfel: n contabilitatea financiar cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de categoriile de activiti desfurate de ntreprindere, natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor i natura rezultatelor n cazul veniturilor. n contabilitatea de gestiune, cheltuielile i veniturile (deocamdat n modelul romnesc numai cheltuielile) sunt grupate n funcie de destinaia acestora. Operaiile efectuate ntr-o ntreprindere sunt foarte eterogene prin coninut: - o prim categorie o reprezint operaiile comerciale (de exemplu: vnzri i cumprri de bunuri i servicii); - o alt categorie sunt operaii juridice (cum ar fi scindarea unei ntreprinderi n mai multe entiti juridice); - unele sunt tranzacii financiare (emisiunea de obligaiuni pe baza unui mprumut, contractarea unui mprumut bancar);

74

- altele sunt operaii care reflect diferite fenomene economice (de exemplu amortizarea reflect deprecierea ireversibil a unui bun) sau sunt determinate de cauze naturale (consecinele economice ale cutremurelor sau inundaiilor). Datorit eterogenitii operaiilor economico-financiare, acestea sunt grupate n mase relativ omogene numite activiti, n funcie de caracterul ordinar, obinuit i repetitiv al acestora. Astfel, toate operaiunile legate de activitatea principal, care se identific cu nsui obiectul de activitate al unei ntreprinderi, sunt considerate operaiuni curente. Operaiunile curente prezint n cadrul fiecrei ntreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia i au un caracter ordinar i repetitiv. Activitatea curent include i operaiuni accesorii, din moment ce acestea prezint un anumit grad de permanen. n consecin, noiunea de repetitivitate este primordial pentru a face distincia ntre operaiunile curente i operaiunile extraordinare. Deci, operaiunile care nu sunt legate de obiectul de activitate al ntreprinderii, dar care au un caracter permanent, sunt operaiuni curente. Aceste operaiuni se disting de operaiunile extraordinare, care au un caracter nerepetitiv, accidental. In accepiunea Standardului Internaional de Contabilitate 1 IAS 8 , distincia ntre un element ordinar i unul extraordinar se face mai mult dup natura evenimentului sau operaiei, dect dup frecvena sa. Activitatea ordinar a unei ntreprinderi cuprinde toate operaiile efectuate conform obiectului ei de activitate, fie cu titlu principal, fie cu titlu auxiliar. Elementele extraordinare sunt generate de operaii strict delimitate de activitile ordinare ale ntreprinderii i care n consecin nu pot fi considerate c se pot produce n mod frecvent. Pentru constatarea unui element extraordinar, natura evenimentului este prioritar frecvenei sale. De exemplu, pierderile generate de un cutremur constituie un element extraordinar pentru marea majoritate a ntreprinderilor, ns pentru o societate de asigurri al crei obiect de activitate este reprezentat de asigurrile mpotriva acestui risc, evenimentul respectiv constituie un element ordinar. Conform Standardului IAS 8 urmtoarele definiii pot fi reinute: Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile obinuite ale ntreprinderii i care nu au un caracter frecvent.
1

Vezi IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile.

75

Activitile obinuite sunt oricare dintre activitile desfurate de ntreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea. Potrivit Ordinului ministrului finanelor nr. 94/2001, explicarea termenilor de mai sus este conform cu urmtoarele definiii: Activitatea curent este activitatea defurat de o ntreprindere potrivit obiectului su de activitate, inclusiv activitile legate de/derivate din realizarea acestuia. Activitatea extraordinar reprezint evenimente sau tranzacii diferite de activitile curente ale ntreprinderii i care nu apar frecvent sau cu regularitate. Veniturile i cheltuielile extraordinare sunt venituri i cheltuieli care nu provin din activitile curente ale ntreprinderii i ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate. n raport de activitile ntreprinderii i de natura lor, potrivit reglementrilor actuale1) din Romnia, cheltuielile i veniturile sunt grupate astfel: Cheltuieli privind activitatea curent cheltuieli privind stocurile cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate cheltuieli cu personalul alte cheltuieli de exploatare cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite Venituri din activitatea curent cifra de afaceri variaia stocurilor venituri din producia de imobilizri venituri din subvenii de exploatare alte venituri din exploatare venituri financiare Venituri extraordinare Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Venituri din impozitul pe profit amnat
1)

OMF 94/2001 privind aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate

76

Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei ntreprinderi difer ca stabilitate, risc i previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performan ajut la nelegerea performanelor realizate i la evaluarea rezultatelor viitoare. Printre factorii ce trebuie avui n vedere n explicarea elementelor de performan se numr natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare, <<ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n note, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii>>. Elementele de cheltuieli sunt clasificate pentru a evidenia sfera componentelor rezultatelor, care pot diferi n ceea ce privete stabilitatea, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceste informaii sunt furnizate de metoda clasificrii dup natura cheltuielilor sau de metoda clasificrii dup funcia cheltuielilor. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite ntreprinderi, acest Standard recomand o opiune ntre clasificri n raport de cea care prezint elementele de performan ale ntreprinderii, ct mai fidel. Totui, n cazul opiunii pentru metoda costului vnzrilor, se solicit o prezentare suplimentar a cheltuielilor clasificate dup criteriul naturii, avnd n vedere utilitatea acestor informaii n estimarea viitoarelor fluxuri de numerar.

77

2.1.2.Recunoaterea cheltuielilor i veniturilor Relaia care i pune amprenta asupra calculului mrimii rezultatelor este cea privitoare la recunoaterea cheltuielilor i veniturilor. n contabilitatea patrimonial o asemenea relaie se stabilete ntre veniturile definitv dobndite i cheltuielile angajate corespondente acestor venituri. Criteriile de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor sunt formulate n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC (capitolul Recunoaterea structurilor din situaiile financiare). Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Conform paragrafului 83 din Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprinere, i b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. Determinativul viitoare are n vedere asocierea dintre venituri cheltuieli i active pasive, n condiiile n care activele i pasivele rezult din operaii sau evenimente trecute care genereaz beneficii ulterioare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n

78

cazul unei mari diversiti a creanelor, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial. Beneficiile economice viitoare sunt incerte dar n absena unor evidene care s nege obinerea lor n viitor, estimarea acestor beneficii este considerat un criteriu suficient pentru recunoaterea elementului n cauz. Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut are o valoare sau un cost care pot fi evaluate n mod credibil. n paragrafele 31 38 ale Cadrului general se face referire la credibilitatea informaiei ca fiind una dintre caracteristicile calitative reprezentative care determin utilitatea informaiei oferit de situaiile financiare: Pentru a fi util informaia, trebuie s fie credibil. Aceasta are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt n mod rezonabil, s reprezinte. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimate. Estimarea rezonabil constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate n note sau informaii suplimentare. Abordarea pe care cadrul conceptual o realizeaz se refer la ncorporarea elementelor n situaiile financiare pe baza unor criterii de recunoatere care sunt diferite de cele privind abordarea de tip patrimonial, la cost istoric. Remarcm faptul c n cadrul general sunt prevzute criterii - perechi, care constituie rezultatul corelaiei Utilitate (obinerea/ diminuarea beneficiilor viitoare) cuantificare monetar (cost sau valoare determinate credibil). Prin urmare, indiferent de natura elementului analizat, trebuie s determinm utilitatea sa sau efectele pentru ntreprindere i s i atam o valoare. Chiar dac aceste condiii nu sunt ndeplinite pentru recunoaterea unui element i dac respectivul element este relevant, trebuie totui pezentat n notele explicative (de exemplu datoriile contingente semnificative). n baza celor dou criterii de recunoatere, orice post este definit asociativ n interrelaie cu alt post. De exemplu recunoaterea unui

79

post de activ reclam n mod automat recunoaterea unui post sub form de venit sau de pasiv. Elementele de performan ale ntreprinderii sunt ncorporate n contul de profit i pierdere n condiiile n care corespund definiiei i ndeplinesc criteriile de recunoatere a elemenetelor din situaiile financiare astfel: Recunoaterea veniturilor 1. Definiia veniturilor. Veniturile sunt creteri de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune, respectiv creteri de active sau diminuri de pasive, care au ca rezultat creterea capitalurilor proprii, sub alte forme dect aporturile de capital. Cadrul general face distincia ntre venituri i ctiguri, dei ambele se regsesc n contul de profit i pierdere. Astfel noiunea de ctig implic un rezultat net favorabil dintr-o tranzacie ca urmare a compensrii efectelor (sumelor de bani primite) cu eforturile corespunztoare (costul bunului). n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate distinct. 2. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt: cretere de beneficii economice viitoare prin creteri de active sau reduceri de datorii; i evaluare credibil Tot n aceeai ordine de idei, pentru a fi recunoscut, venitul trebuie realizat/obinut sau realizarea s aib un grad suficient de certitudine. Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau reducerii pasivelor. n acest sens pot fi relevante exemplele de mai jos: 1. Vnzarea produselor sau a serviciilor genereaz o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau disponibilitilor bneti concomitent cu o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al vnzrii; 2. Lichidarea datoriilor n valut determin o reducere de pasive i constituirea veniturilor financiare corespunztoare, n situaia n care evoluia cursului valutar de schimb conduce la stabilirea unor diferene favorabile. Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n cadrul general. Astfel de proceduri conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate credibil i care au un grad suficient de certitudine.

80

Recunoaterea cheltuielilor. 1. Definiia cheltuielilor. Cheltuielile reprezint descreteri de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune, respectiv diminuri de active sau creteri de pasive, care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme dect retragerile/ distibuirile de capital. n categoria cheltuielilor se ncadreaz i pierderile, deoarece genereaz diminuri de beneficii economice, indiferent dac sunt realizate sau nu (de exemplu pierderile din diferene de curs valutar). 2. Criteriile de recunoatere a cheltuielilor sunt: diminuarea de beneficii economice viitoare, prin diminuarea de active sau creteri de datorii, i evaluare credibil Recunoterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Urmtoarele exemple pot fi relevante n acest sens: 1. Consumurile stocate conduc la o recunoatere a cheltuielilor simultan cu o diminuare a activelor; 2. Drepturile salariale acordate de ntreprindere determin recunoaterea cheltuielilor angajate simultan cu creterea datoriilor. n acelai context trebuie inut cont de urmtoarele precizri privind recunoaterea cheltuielilor, prevzute de cadrul conceptual: a) Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute. Aplicarea conceptului conectrii n conformitate cu prevederile cadrului general nu permite recunoaterea n bilan a elemnetelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor. b) Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere printr-o alocare sistematic i raional atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect. Alocarea sistematic are loc prin etalarea cheltuielilor n timp. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum beneficiile economice asociate acestor elemente. Aceast modalitate este necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active (terenuri,

81

mijloace fixe etc.), n astfel de cazuri cheltuiala fiind reprezentat de amortizare. Prin amortizarea imobilizrilor corporale, se aloc poriuni din costul iniial de achiziie sub form de cheltuieli ale perioadei, n corelaie cu consumarea beneficiilor asociate imobilizrilor respective. c) O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan. d) O cheltuial este de asemenea recunoscut n contul de profit i pierdere n acele cazuri n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute. Armonizarea sistemului contabil romnesc cu Directivele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aduce schimbri importante cu privire la definirea i recunoaterea elementelor din situaiile financiare: Definiiile clasice au fost nlocuite cu abordri moderne i complexe. La definire se aplic Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Astfel substana economic trece pe primul plan, n timp ce dimensiunea juridic trece pe planul al doilea. Recunoaterea elementelor din situaiile financiare presupune respectarea criteriilor pereche utilitate-evaluare. Prin utilitate se nelege estimarea efectelor asupra beneficiilor viitoare ale ntreprinderii iar evaluarea poate avea loc prin utilizarea mai multor metode, nu numai a costului istoric ca i pn acum.

82

2.1.3. Evaluarea cheltuielilor i veniturilor Rezultatul, ca msur a performanei este generat de veniturile i cheltuielile recunoscute n contul de profit i pierdere. Recunoaterea cheltuielilor i veniturilor trebuie s se fac dac i a doua condiie este satisfcut: evaluarea credibil. Armonizarea sistemului de contabilitate din Romnia cu Directivele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate are caracter de noutate. n procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere, exist posibilitatea de a opta pentru un anumit tratament sau baz de evaluare (de baz prin cost istoric sau alternativ prin reevaluare sau cost curent). Evaluarea trebuie s se efectueze n urmtoarele momente: 1 1. La data intrrii n patrimoniu (n entitate) : activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare just); datoriile sunt cuantificate la valoarea istoric (valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei, sau valoarea care se ateapt a fi pltit n numerar sau echivalente de numerar la decontarea datoriei); veniturile, atunci cnd sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de intrare a activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieire a datoriilor care au sczut; cheltuielile, atunci cnd sunt recunoscute, sunt cuantificate la nivelul valorilor de ieire a activelor care au sczut sau la nivelul valorilor de intrare a datoriilor care s-au majorat. 2. La inventariere se determin valoarea de inventar sau valoarea actual a elementelor componente ale bilanului. 3. La ntocmirea situaiilor financiare: activele i datoriile sunt evaluate la valoarea bilanier care este dat de valoarea istoric corectat cu eventualele deprecieri de valoare (valoarea de inventar se compar cu valoarea de intrare i se determin eventualele deprecieri de valoare sub forma amortizrilor sau provizioanelor) dac se folosete tratamentul de baz, sau la valoarea reevaluat sau actualizat, dac se utilizeaz tratamentul alternativ. veniturile i cheltuielile sunt evaluate la valoarea iniial sau pot fi evaluate prin metode care sunt destinate s in seama de inflaie (tratamentul contabil alternativ)
1

Proiectul privind Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate din 2006.

83

La ieirea din patrimoniu, activele i datoriile trebuie evaluate la valoarea de intrare. Standardele Internaionale de Contabilitate care fac referire direct sau indirect la venituri i cheltuieli i n mod implicit la performana ntreprinderii sunt: IAS 18 Venituri, pentru veniturile provenite din vnzarea bunurilor, prestri de servicii i a celor din dobnzi, redevene i dividende; IAS 2 Stocuri, pentru recunoaterea costurilor aferente stocurilor; IA 20Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, pentru veniturile amnate legate de subvenionrile guvernamentale; IAS 11 Contractele de construcii pentru recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din contractele de construcii, dup metoda procentului de recunoatere; IAS17 Leasing, pentru recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing, n contabilitatea locatorului i a locatarului; IAS 36 Deprecierea activelor, pentru aspectele privind deprecierea activelor: recunoatere, evaluare, anularea recunoaterii; IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, pentru recunoaterea i anularea recunoaterii provizioanelor; IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, pentru recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din diferene de schimb valutar; IAS 23 Costurile indatorrii, pentru cheltuielile cu dobnzile, n contabilitatea beneficiarului de credite; IAS 8 Profitul net sau pierderea net, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, pentru recunoaterea profitului net sau a pierderii nete, distincia dintre curent i extraordinar, pentru tratamente aplicate coreciei erorilor fundamentale i a modificrii politicilor contabile; IAS 12 Impozitul pe profit, pentru impactul impozitului pe profit asupra rezultatului net, cu evidenierea detaliat a aspectelor referitoare la impozitul amnat; IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste, pentru impactul asupra rezultatului exerciiului i a rezultatului reportat al retratrii la inflaie a elementelor din situaiile financiare.
4.

84

Recunoaterea i evaluarea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd apare un flux brut de beneficii economice primite de o ntreprindere, flux care se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect prin contribuiile participanilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile sunt generate de creteri de active sau diminuri de pasive, n cursul perioadei de referin. A doua condiie necesar pentru recunoaterea veniturilor este evaluarea credibil (Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 92-93). Termenul brut face referin doar la dimensiunea beneficiilor strict legate de ntreprindere. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, care nu sunt beneficii economice de primit, cum ar fi taxele pentru bunuri i servicii, TVA. n cazul unei relaii de mandatar, veniturile sunt reprezentate doar de comisioan Exemplu: Societatea comercial X este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre societatea comercial Y n calitate de cumprtor i societatea comercial Z n calitate de vnztor. Societatea comercial X factureaz cumprtorului valoarea total a tranzaciei de 200 mil. i transfer vnztorului, preul bunului de 180 mil. Comisionul de 20 mil. de lei va fi nregistrat ca un venit al societii comerciale care intermediaz vnzarea-cumprarea: nregistrarea vnzrii
411.1 Clieni =

% 704 401

Venituri din lucrri executate i servicii prestate Furnizori

200 mil. 20 mil. 180 mil. 200 mil.

ncasarea creanelor
5121 Conturi la bnci n lei = 411.1 Clieni

plata preului bunului, societii comerciale ce are calitatea de vnztor:

401 Furnizori = 512.1 Conturi la bnci n lei 180 mil

n accepiunea IASC, n categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate dar i cele nerealizate (n grupa respectiv se ncadreaz de exemplu, veniturile generate de modificarea cursului valutar de schimb).

85

Evaluarea veniturilor se face la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit (IAS 18 par.9). Venitul este dimensionat la valoarea nominal a sumelor ncasate sau creanelor de ncasat, innd cont de reducerile comerciale, care sunt deduse din valoarea veniturilor recunoscute. n cele mai multe cazuri, mijlocul de plat ce trebuie primit ia forma numerarului sau echivalentelor numerarului i suma veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor numerarului, primit sau ce urmeaz a fi primit. De regul, valoarea nominal a creanelor asociate veniturilor nu difer de valoarea just deoarece perioada de ncasare este relativ scurt. n momentul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului primit sau de primit. n aceast situaie valoarea just a mijlocului de plat este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit in viitor, utilizndu-se o rat a dobnzii fie prin asocierea cu un instrument similar, cu acelai grad de risc, fie rata dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preurile actuale din vnzarea de bunuri si servicii. Diferena dintre valoarea just si suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnzi. Exemplu: Societatea Comercial Y vinde un produs al crui pre de vnzare este de 17 mil, pe baza unui contract care nu stipuleaz nici o rat a dobnzii. Decontarea se va efectua peste un an, valoarea actualizat a sumei fiind de 20 mil:
411.1 Clieni = % 701 766 20mil. Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din dobnzi 17 mil. 3 mil.

Atunci cnd sunt schimbate bunuri similare ca natur si ca valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie i nu se recunoate nici un venit. Dac se schimb bunuri ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie ce genereaz venit. Exemplu: O ntreprindere schimb produsul X al crui cost este de 2,6 mil., cu un produs Y de natur diferit, a crui valoare just este de 3 mil. ntreprinderea transfer n numerar suma de 0,3 mil. nregistrarea schimbului i recunoaterea venitului:
Produs Y = % Produs X Banca Venituri 3 mil. 2,6 mil. 0,3 mil. 0,1 mil.

86

Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii. Schimbul este reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan. Identificarea tranzaciei. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzacie. n anumite situaii este necesar aplicarea crieriilor de recunoatere a componentelor identificabile ale unei tranzacii. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceasta este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. Exemplu: O ntreprindere comercializeaz un program informatic n valoare de 20 mil. Valoarea service-ului facturat pentru primul an de funcionare este de 2 mil. nregistrarea vnzrii:
411.1 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 472 Venituri nregistrate n avans 22mil. 20mil. 2mil.

Recunoaterea la venituri a service-ului n perioada n care sa efectuat:

472 Venituri nregistrate n avans = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 2 mil.

Venituri din vnzarea bunurilor Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care toate condiiile urmtoare sunt satisfcute (IAS 18, par.14): a) societatea a transferat cumptorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s intre n societate; e) costurile tranzaciei pot fi estimate n mod rezonabil. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe

87

vnzari en-detail. n aceste cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Dac societatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietaii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Cazurile n care societatea pstreaz riscurile i beneficiile ce decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor, sunt urmtoarele: a) atunci cnd societatea are obligaii legate de rezultate nestisfctoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale; b) n momentul n care obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor respective; c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre societate; d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare cumprare i societatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor. Exemplu (1): ntreprinderea Y este distribuitor de produse nealimentare ctre magazinele de profil. Dac magazinele locale nu vnd produsele, acestea sunt returnate ntreprinderii Y i sunt rambursate sumele aferente achiziiei. Este imposibil de estimat cte magazine nu vor vinde produsul. Riscurile i avantajele asociate produselor nu sunt transferate magazinelor dect n momentul vnzrii, moment n care ntreprinderea Y poate s recunoasc venitul din vnzare. Exemplu (2): ntreprinderea Y vinde ntreprinderii Z un utilaj complex. ntreprinderea Y convine s instaleze utilajul, contra unei sume care face parte din preul de vnzare al utilajului. Prin urmare riscurile i avantajele asociate utilajului vor fi transferate numai n momentul instalrii, dei prin contract este prevzut c dreptul de proprietate revine beneficiarului la o dat anterioar. Exemplu (3): ntreprinderea A vinde aparate electrocasnice, pentru care acord garanii de bun funcionare de 1 an. Volumul vnzarilor este de 200 mil. iar valoarea estimat a aparatelor returnate pentru defecte este de 1 % din volumul vnzrilor. n acest caz ntreprinderea va nregistra venitul din vnzare de 200 mil., iar pentru valoarea estimat a reparaiilor ulterioare , va constitui un provizion pentru riscuri i cheltuieli: nregistrarea veniturilor din vnzare:
411.1 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 151 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 200 mil.

nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli:

681.2 Cheltuieli de = exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 2 mil.
88

Dac o societate pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea unei sume ce este inclus deja n venituri, suma ce nu se mai poate colecta, va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degraba dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. Exemplu : ntreprinderea A a facturat ntreprinderii B produse finite n valoare de 500 mil. lei, din care a ncasat suma de 470 mil. lei. Diferena de 30 mil. lei a rmas nencasat, iar din informaiile de care dispune societatea rezult ca ntreprinderea B se afl n incapacitate de plat, creana fiind incert. Operaiuni efectuate n evidena societii A: nregistrarea vnzrii produselor finite
411.1 Clieni = 701 Venituri din 500 mil. vnzarea produselor finite 470 mil.

ncasarea creanelor
512.1 Conturi la bnci n lei 411.8 Clieni inceri sau n litigiu = 411.1 Clieni

nregistrarea clienilor inceri

= 411.1 Clieni 30 mil.

nregistrarea provizionului pentru deprecierea creanelor

681.4 Cheltuieli de = 491 exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni 30 mil.

Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corespondena veniturilor cu cheltuielile. Exemplu: Societatea comercial X achiziioneaz mrfuri n valoare de 700 mil. lei, pe care le vinde n numerar la valoarea de 900 mil. lei: a) nregistrarea mrfurilor achiziionate de la furnizori:
371 Mrfuri 401 Furnizori = 401 Furnizori 700 mil. 700 mil. 900 mil.
89

a) plata furnizorilor
= 512.1 Conturi la bnci n lei Venituri din vnzarea mrfurilor

b) vnzarea mrfurilor n numerar:

531.1 Casa n lei = 707

d) Costul mrfurilor vndute

607 Cheltuieli = 371 privind mrfurile Mrfuri 700 mil.

Venituri din prestri de servicii Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod rezonabil, atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n societate; c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului este denumit n mod curent metoda procentului de execuie. Potrivit metodei, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Procentul de execuie al lucrrii/ serviciului poate fi determinat pe baza: ponderii serviciilor deja executate n totalul serviciilor de prestat sau proporiei costurilor angajate n totalul costurilor estimate. n situaia n care serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lugul unei perioade specificate n timp, veniturile sunt recunoscute pe baza metodei liniare (de exemplu servicii zilnice de menaj prestate de o ntreprindere specializat). Cnd rezultatul prestrilor de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile (situaie n care nu se recunoate nici un fel de profit), sau veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecue pe cheltuieli atunci cnd nu este probabil ca aceste costuri s fie recuperate. Evaluarea veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de construcii, conform IAS 11. Contractele de construcii Veniturile contractuale asociate contractelor de construcii cuprind: valoarea iniial a veniturilor stabilite n contract, precum i variaiile i condiiile de derulare a contractului, n limita sumei probabil a fi obinut ca venit, dac acestea pot fi evaluate n mod credibil (IAS 11, par.11).

90

Venitul contractual este evaluat la valoarea just a plaii primite sau care poate fi primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de multitudinea incertitudinilor existente la ncheierea contractului. De aceea se impun revizuiri ale previziunilor iniiale pe msura ce noi evenimente apar i incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la un exerciiu financiar la altul. De exemplu: valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca urmare a majorrii preurilor. Costurile contractuale. Costurile unui contract de construcii cuprind: Costurile direct aferente contractului (costurile forei de munc directe, costurile materialelor directe, amortizarea echipamentelor specifice); costurile atribuibile activitii contractului (asigurrile, costurile indirecte de construcie) i alte costuri specificate n contract suportate de beneficiar n termenii contractului (costuri generale de administraie pentru care rambursarea este specificat n contract). Atunci cnd rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile trebuie recunoscute n funcie de stadiul activitii contractuale la data bilanului. Procesul se bazeaz pe metoda procentului de execuie a contractului, conform creia, stadiul definitivrii lucrrilor se determin fie prin calculul proporiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestat n totalul costurilor, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporiei fizice a activitilor contractuale. Atunci cnd venitul contractual nu poate fi evaluat n mod credibil, acesta trebuie recunoscut doar n msura n care costurile contractuale suportate sunt probabil a fi recuperate i costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care sunt generate. Pentru recunoaterea veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii ce implic execuia de lucrri se utilizeaz dou metode: a) metoda procentului de execuie a contractului, coform creia recunoaterea veniturilor i cheltuielilor perioadei are loc n funcie de procentul de avansare al lucrrilor; i b)metoda definitivrii (terminrii) contractului care limiteaz evaluarea lucrrilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate i considerate recuperabile. Metoda presupune determinarea rezultatului doar la sfaritul contractului. Din perspectiva IAS 11, prima metod este cea mai adecvat deoarece rspunde mai bine principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile. Exemplu: O ntreprindere de construcii a ncheiat n 1999 un contract de construcie a unei fabrici. Valoarea devizului este de 30 mild.

91

iar costurile aferente 24 mild. Procentul de execuie a lucrrilor: n 1999 40 %; n 2000 70 %; n 2001 100 % Situaia veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor, n conformitate cu metoda procentului de execuie este urmtoarea:
1999 30mild. x 40% = 12 mild. 24mild. x 40% = 9,6 mild. 2,4 mild. 2000 30mild. x 70% 12 mild. = 9 mild. 24mild. x 70% 9,6 mild. = 7,2 mild. 1,8 mild. 2001 Total 30mild. 12 mild.- 30 mild. 9 mild. = 9 mild. 24mild. 9,6 mild.- 24 mild. 7,2 mild. = 7,2 mild. 1,8 mild. 6 mild.

Venituri

Cheltuieli

Rezultate

Venituri din subvenii guvernamentale Problematica subveniilor guvernamentale este tratat de IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informatiilor legate de asistena guvernamental. Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere, n schimbul respectrii unor condiii. Subveniile guvernamentale pot fi: subvenii aferente activelor, acordate pentru cumprarea, construirea sau dobndirea unor active pe termen lung, i subvenii aferente veniturilor, care cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active (IAS 20 par.3). Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: a) ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i b) subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, pe perioadele corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Standardul IAS 20 prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: O abordare din punct de vedere al capitalului, potrivit creia subveniile sunt incadrate la capitaluri proprii; i O abordare din punct de vedere al venitului sub incidena creia o subvenie este recunoscut ca venit al perioadei corespunztoare cheltuielilor pe care le compenseaz.

92

Standardul agreeaz a doua variant deoarece suveniile reprezint intrri de la o surs, alta dect actionarii, sunt ctigate de ntreprindere prin respectarea condiiilor cerute i n anumite condiii reprezint extensii ale politicii fiscale, prin urmare trebuie aplicat aceeai judecat ca i la impozite. Subveniile aferente activelor. Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv cele nemonetare, se prezint n bilan fie prin deducerea subveniei din valoarea activului, pentru a se calcula valoarea contabil net, fie ca venit amnat. Ambele metode sunt considerate ca alternative acceptabile de prezentare a subveniilor n situaiile financiare legate de active: Una dintre metode stabilete subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz sistematic i raional de-a lungul perioadei de viaa util a activului; Cealalt metod deduce subvenia n vederea determinrii valorii contabile nete a activului. Subvenia este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea. Exemplu: ntreprinderea A primete o subvenie guvernamental de 400 mil. pentru achiziionarea unei cldiri. Cldirea este achiziionat la un cost de 800 mil. Amortizarea se determin dup metoda liniar, pe o perioad de 20 de ani. Reflectarea operaiunilor n contabilitate potrivit celor dou metode: a) metoda nregistrrii ca venit amnat Anul 1 1) Recunoaterea dreptului de ncasare a subveniei conform acordurilor ncheiate cu instituia finanatoare:
445 Subvenii = 131 Subvenii pentru investiii Furnizori de imobilizri Subvenii 400 mil.

2) Achiziionarea cldirii:
212 Construcii = 404 800 mil.

3) ncasarea subveniei:
512.1 Conturi la bnci n lei 404 Furnizori de imobilizri = 445 400 mil.

4) Decontarea datoriei fa de furnizori:

= 512.1 Conturi la bnci n lei 800 mil.

5) Calculul i nregistrarea amortizrii n primul an

93

800 mil = 40 mil 20 ani 681.1 Cheltuieli de = 281.2 Amortizarea exploatare privind construciilor amortizarea imobilizrilor A.A =

40 mil.

6) Recunoaterea venitului din subvenii, ca venit al perioadei, corespunztor cheltuielilor pe care le compenseaz:
131 Subvenii = pentru investiii 758.4 Venituri din subvenii pentru investiii 20 mil.

n urmtorii 19 ani nregistrrile 5 i 6 se efectueaz pentru fiecare exerciiu financiar, potrivit regimului de amortizare. Concluzie: n primul an, n contul de profit i pierdere apare o pierdere de 20 mil. b) metoda deducerii subveniei din valoarea activului Anul 1 1) Achiziionarea cldirii
212 Construcii = 404 Furnizori de imobilizri 800 mil.

2) ncasarea subveniei:
512.1 Conturi la bnci n lei = 212 Construcii 400 mil.

3) Decontarea datoriei fa de furnizori:

404 Furnizori de imobilizri 400 mil 20 ani = 512.1 Conturi la bnci n lei 800 mil.

4) Calculul i nregistrarea amortizrii anuale (AA)

A.A = = 20 mil 20 mil.

681.1 Cheltuieli de = 281.2 Amortizarea exploatare privind construciilor amortizarea imobilizrilor

Concluzie: potrivit celei de-a doua metode pierderea net din contul de profit i pierdere, n primul an este egal cu pierderea stabilit conform primei metode. Rambursarea unei subvenii guvernamentale genereaz o ajustare a unei estimri contabile, astfel fie soldul contului de venit amnat se reduce cu suma rambursabil, fie valoarea contabil net a

94

activului crete cu aceast sum. Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli. Subveniile aferente veniturilor Subveniile legate de venit sunt prezentate uneori drept credit n contul de profit i pierderi, fie separat, fie n cadrul unui titlu general(alte venituri). n mod alternativ ele sunt deduse n raportarea cheltuielilor aferente. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensatie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, fiind nregistrat n grupa veniturilor extraordinare. Exemplu: O societate primete o subvenie guvernamental drept compensaie pentru pierderi nregistrate ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare: Recunoaterea subveniilor ca venit:
445 Subvenii = 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare Subvenii

ncasarea subveniei n contul de disponibil:

512.1 Conturi la bnci n lei = 445

Potrivit normelor autohtone, prezentarea n situaiile financiare a informaiilor privind subveniile, are loc astfel: n cazul subveniilor aferente activelor subvenia este nregistrat ca un venit amnat. n bilan subveniile sunt prezentate ca venituri amnate i ca drept de ncasare a subveniei. n contul de profit i pierdere, subveniile se nregistreaz sistematic la venituri pentru a se corela cu costurile aferente, prin alocarea veniturilor pe parcursul perioadelor n care se nregistreaz amortizarea. n cazul subveniilor aferente veniturilor. n contul de profit i pierdere subveniile legate de venituri sunt prezentate distinct ca venturi brute (de exemplu subveniile aferente cifrei de afaceri nete). O alt posibilitate este ca subveniile legate de venituri s fie deduse n raportarea cheltuielilor aferente. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende.Veniturile aprute din utilizarea de ctre teri a activelor societaii ce genereaz dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute atunci cnd (IAS 18 par. 29):

95

a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n societate; i b) suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil. Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze: a) dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proporional, pe baza randamentului efectiv al activului (IAS 18 par. 30). Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxului viitor de intrri de numerar ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a activului. Exemplu de reflectare n contabilitate a veniturilor din dobnzi:
% = 512 Conturi curente la bnci 451.8 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 472 Venituri nregistrate n avans 461 Debitori diveri 518.7 Dobnzi de ncasat 766 Venituri din dobnzi

b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitaii economice a contractului (IAS 18 par.30). Redevenele se colecteaz i se recunosc conform termenilor contractului. Exemplu de reflectare n contabilitate a veniturilor din redevene, locaii de gestiune, chirii:
% 411.1 418 461 472 512
531

= 706

Clieni Clieni, facturi de ntocmit Debitori diveri Venituri nregistrate n avans Conturi curente la bnci
Casa

Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii

c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa (IAS 18 par.30).
461 Debitori diveri (sau 512 Conturi la bnci n lei) = % 761 Venituri din imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt

Cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial.

96

Venituri din anularea sau diminuarea provizioanelor Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibilitate sau valoare incert (IAS 37, par 10). Recunoaterea provizioanelor are loc numai n momentul n care: a) o ntreprindere are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i c) poate fi realizat o buna estimare a valorii datoriei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Evaluarea provizioanelor. Provizioanele vor fi recunoscute la valoarea care reprezint cea mai bun estimare a cheltuielilor pentru stingerea datoriei. n acest sens se pot utiliza informaiile anterioare referitoare la fenomene similare precum i previziuni pentru perioadele viitoare. Cea mai bun estimare reprezint valoarea actualizat, n cazul n care se manifest efectul valorii n timp a banilor. Modificri ale provizioanelor. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil ieirea de resurse pentru stingerea obligaiei, provizionul trebuie anulat (IAS 37, par. 59). Exemplu: Un productor de aparate electro-casnice ofer garanie pentru produsele sale timp de un an din momentul vnzrii. Costurile de reparaie i nlocuire pentru defeciuni minore sunt estimate la 80 mil. lei, iar cele pentru defecte majore la 400 mil. lei. Pe baza informaiilor din anii anteriori, ntreprinderea estimeaz c 93% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 5% vor avea defecte minore i 2% vor avea defecte majore. Valoarea estimat a costurilor pentru remedierea defeciunilor: Reparaii pentru defecte minore 80 mil. x 5% = 4 mil Reparaii pentru defecte majore 400 mil. x 2% = 8 mil Total costuri reparaii 12 mil. Recunoaterea provizionului:
681.2 Cheltuieli de = exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 151.2 Provizioane pentru 12 mil. garanii acordate clienilor

97

Dac presupunem c pentru anul n care a fost constituit provizionul pentru reparaii nu a fost nregistrat nici un defect, provizionul va fi anulat:
151.2 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = 781.2 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 12 mil.

Venituri din ajustarea la inflaie. ntr-o economie hiperinflaionist, raportarea fr retratare la inflaie nu este util. Banii ii pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea sumelor ce rezult din tranzacii ce au avut loc n momente diferite induce n eroare. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului. Conform IAS 29, retratarea are loc prin aplicarea unor proceduri care s reflecte variaia puterii generale de cumprare sau a indicelui inflaiei. La sfritul anului curent ajustarea activelor la inflaie determin nregistrarea diferenelor dintre valoarea actualizat i valoarea istoric pe seama unor conturi de Venituri din ajustarea la inflaie. Exemplu: (privind retratarea stocurilor la inflaie) O ntreprindere care opereaz ntr-o economie hiperinflaionist raporteaz situaiile financiare la 31.12.2004. Indicele general al preurilor a avut urmtoarea evoluie: 31 august 100 30 septembrie 105 31 octombrie 110 30 noiembrie 115 31 decembrie 120 Retratarea la inflaie a stocurilor.
Elemente de stocuri Materii prime Data achiziiei Costul istoric Ajustarea indicelui Ajustri n bilan

Data achiziiei 30.IX.2001

1000 U.M.

120 / 105

1140

98

Produse finite

Utilizarea materiilor prime 2000 U.M. 120 / 100 achiziionate la 31.VIII 3000 U.M. 120/ 105+110 Manoper si 2 cheltuieli de regie efectuate n lunile septembrie i octombrie

2400 3350

soldurile finale ale materiilor prime vor fi retratate cu variaia indicelui de ajustare dintre data achiziiei i data bilanului:
300 Materii prime = 788 Venituri din ajustarea la inflaie 140 U.M.

costurile produciei finite vor fi ajustate cu variaia indicelui dintre data achiziiei materiilor prime i data bilanului, i cu variaia indicelui dintre data consumului i data bilanului pentru manoper i cheltuieli de regie:
345 Produse finite = 788 Venituri din ajustarea la inflaie 750 U.M.

Venituri din diferente de curs valutar Conform tratamentului contabil de baz prevzut de IAS 21, diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi sau a raportrii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. Atunci cnd tranzacia este decontat n cursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Cnd decontarea are loc ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine pn n momentul decontrii este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit la sfaritul fiecrui exerciiu. Exemplu (1) O ntreprindere export produse finite n valoare de 5000 $ la cursul de scimb de 32000 lei/$. ncasarea are loc n cursul aceluiai exerciiu, la cursul de schimb de 36000 lei/$: a) facturarea produselor finite:
411.1 Clieni = 701 Venituri din 160.000.000 lei vnzarea produselor (5.000 x 32.000lei/$) finite
99

b) ncasarea creanelor i recunoaterea ca venituri a diferenelor de curs valutar:

512.4 Conturi la la bnci n valut = % 411.1 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar 180.000.000 lei (5.000$ x 36.000lei/$) 160.000.000 lei (5.000$ x 32.000lei/$) 20.000.000 lei

Exemplu (2): Relum exemplul anterior, dar ncasarea are loc n exerciiul urmtor. Cursul de nchidere aferent exerciiului n care are loc facturarea este 34.000 lei/$: a) facturarea produselor finite
411.1 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 160.000.000 lei (5.000$x32.000lei/$)

b) evaluarea la sfritul exerciiului la cursul de nchidere, i recunoaterea ca venit a diferenelor de curs valutar:
411.1 Clieni = 765 Venituri din

diferene de curs valutar

10.000.000 lei [5.000$x(34.000lei/$-32.000lei/$)]

c) ncasarea creanei n anul urmtor i recunoaterea ca venit a diferenelor de curs valutar:

512.4 = % 411.1 Clieni 765 180.000.000 lei (5.000$ x 36.000lei/$) . 170.000.000 lei (5.000$ x 34.000lei/$) 10.000.000 lei [5.000$x(36.000lei/$-34.000lei/$)]

Venituri privind impozitul pe profit Impozitul pe profit asociat unui exerciiu financiar se compune din impozitul curent i impozitul amnat. Impozitul amnat se calculeaz pe baza diferenelor temporare care rezult din consecintele fiscale ale recuperrii sau lichidrii valorii contabile a ctivelor i datoriilor din bilan i reprezint estimarea prezent a viitoarelor ncasri/ pli privind impozitul pe profit. Impozitele amnate, rezultate pe baza diferenelor temporare, pot genera datorii sau creane n bilan, respectiv cheltuieli sau venituri n contul de profit i pierdere. Atunci cnd apare o diferen temporar deductibil, aceasta genereaz o crean privind impozitul amnat i concomitent, un venit din impozite amnate.

100

Conform IAS 12: diferenele temporare deductibile sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil/ pierderii fiscale a perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat sau stins. creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare. Normele romneti prevd un singur cont bifuncional pentru impozitul amnat 441.2 Impozit pe profit amnat al crui sold apare n bilan astfel: - soldul debitor (care reflect creane privind impozitul amnat) apare n activul bilanului; - soldul creditor (care semnific datoria privind impozitul amnat) apare n pasivul bilanier. Exemplu: ntreprinderea X a efectuat cheltuieli n anul 2000 cu pensiile angajailor n valoare de 200 mil. Acestea sunt recunoscute i deduse n determinarea profitului contabil al anului 2003 (pe msur ce angajaii presteaz activitile corespunztoare postului). Aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal pn cnd ntreprinderea nu pltete fie pensiile fie contribuiile unui fond. Impozitul pe profit se calculeaz dup o cot anual de 25%, care se presupune c va rmne neschimbat pe o perioad determinat. Conform IAS 12 par. 47 creanele privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare care au fost reglementate sau pe baza ratelor de impozitare anunate a se aplica. n cazul de fa , apare o diferen temporar deductibil de 200 mil = 200 mil (valoarea contabil) 0 (baza de impozitare n anul 2003). Creana privind impozitul amnat este de 50 mil. (200 mil x 25%) i se concretizeaz ntr-un venit din impozitul amnat:
441.2 Impozitul = pe profit amnat 791 Venituri din impozitul pe profit amnat 50 mil.

Condiia pentru recunoaterea creanei privind impozitul amnat este ca n perioadele urmtoare ntreprinderea s obin suficient profit impozabil pentru a putea compensa aceste deduceri. Variaia stocurilor. Contul 711 Variaia stocurilor este utilizat pentru nregistrarea produciei n curs i a produciei finite. n ceea ce privete practica romneasc, contabilitatea produciei se realizeaz prin parcurgerea urmtoarelor etape:

101

- nregistrarea consumurilor directe i indirecte prin intermediul unor conturi de cheltuieli; - nregistrarea produciei n curs i a celei terminate prin intermediul contului 711 Variaia stocurilor; - nregistrarea descrcrii gestiunii pentru produsele finite vndute prin nota contabil invers dect la obinerea lor. Supunem ateniei varianta anglo-saxon, conform creia evoluia nregistrrilor este urmtoarea: - nregistrarea consumurilor directe i indirecte de producie nu prin recunoaterea cheltuielilor, ci prin intermediul unui cont colector de activ Producie n curs; - nregistrarea produciei finite obinute prin soldarea contului Producie n curs; - nregistrarea pe cheltuieli a costului produselor finite vndute. Concluzii: Varianta anglo-saxon se aproprie mai mult de standardele internaionale de contabilitate deoarece: n contul de profit i pierdere sunt nglobate numai cheltuielile aferente costului vnzrilor, ceea ce corespunde principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile pe care le-au generat (Conform IAS 18, par. 19: veniturile referitoare la aceeai tranzacie se recunosc simultan). cheltuielile care nu sunt legate de producie (cheltuieli de administraie, de vnzare, etc) sunt recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei; veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este posibil s apar beneficii economice viitoare, care se materializeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect contibuiile acionarilor i atunci cnd pot fi evaluate la valoarea just a mijlocului de plat de primit; prin urmare se estimeaz o intrare de numerar sau echivalente de numerar n ntreprindere (dac societatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, respectiva tranzacie nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute IAS 18, par. 16). Utilizarea n varianta romneasc a contul 711 Variaia stocurilor genereaz o serie de inadvertene: nu corespunde definiiei veniturilor prevzut de IAS 18 (nu transfer riscurile semnificative, beneficiile i gestiunea produsului); prin utilizarea acestui cont cheltuielile generate de producie sunt recunoscute la data consumului i nu la data vnzrii; valoarea indicatorilor de performan ai ntreprinderilor este influenat n mod necorespunztor, datorit existenei contului 711.

102

Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii. Reducerea de beneficii viitoare se materializeaz prin diminuri ale capitalurilor proprii, altele dect distribuiile ctre participanii la capital (Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par.70-80) O alt condiie esenial pentru recunoaterea cheltuielilor este evaluarea credibil (Cadrul general de ntocmire i prezentare a a situaiilor financiare, par. 92-93). n categoria cheltuielilor se mai includ i pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din cedarea activelor imobilizate, precum i pierderile nerealizate cum ar fi cele din modificarea cursului valutar. Evaluarea cheltuielilor se face prin asocierea direct dintre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit (principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile). Cu alte cuvinte, cheltuielile recunoscute n contul de profit i pierdere al perioadei trebuie s corespund veniturilor din vnzare, prestri de servicii, sau alte activiti care genereaz venit. De remarcat divergena ntre practica romneasc ce recunoate n contul de profit i pierdere toate costurile asociate produciei curente i Standardele Internaionale de contabilitate, conform crora n contul de profit i pierdere sunt recunoscute numai acele cheltuieli asociate vnzrilor. Evaluarea la ieire i recunoaterea cheltuielilor privind stocurile La ieirea stocurilor din ntreprindere prin consum intern, vnzare sau pe alte ci, se pune problema conectrii cheltuielilor aferente stocurilor cu veniturile obinute. Este foarte important n acest sens determinarea corect a costurilor asociate ieirilor din stoc. Prin urmare, atunci cnd stocurile sunt vndute, costul acestora trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care ntreprinderea recunoate venitul aferent. Cnd stocurile au fost pierdute sau distruse, cheltuiala trebuie recunoscut n perioada n care a avut loc respectivul eveniment. Deprecierea de valoare a stocurilor, la evaluarea bilanier, genereaz o cheltuial a perioadei. Tratamentul de baz. Potrivit tratamentului contabil de baz, cu excepia stocurilor al cror cost este detereminat prin identificarea specific, n toate celelalte cazuri costul stocurilor trebuie determinat prin metoda primul intrat primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat. Ambele metode repartizeaz costurile stocurilor intrate pn la acea dat, determin costul elementelor existente n stoc la sfritul

103

perioadei i genereaz rezultate similare atunci cnd schimbrile de pre sunt nesemnificative i rare. Prin aceste metode se asigur conectarea costurilor mai vechi cu veniturile generate de respectivele stocuri. Metoda primul intrat primul ieit presupune ca evaluarea ieirilor din stoc s se fac la costurile intrrilor n ordinea cronologic a apariiei. Primele elemente cumprate sunt cele care i ies primele. Stocul final este constituit din elementele cele mai recente. Metoda poate fi utilizat att n cazul inventarului permanent ct i n cazul inventarului intermitent. Metoda costului mediu ponderat calculeaz costul fiecrui element utiliznd media poderat a costurilor. Media poate fi calculat periodic sau cu ocazia fiecrei intrri, n funcie de situaia fiecrei ntreprinderi. i acest metod poate fi aplicat att n cazul inventarului permanent ct i n cazul celui intermitent. Tratamentul contabil alternativ. Conform acestuia costul stocurilor trebuie determinat prin metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO). Metoda presupune c ultimele elemente intrate s fie primele ieite din stoc, iar cele rmase n stoc la sfritul perioadei sunt primele intrate. Spre deosebire de celelalte metode, metoda LIFO nu repartizeaz costurile stocurilor intrate pn la acea dat. Costul elementelor existente n stoc la sfritul perioadei este mai mic dect costul actual, ceea ce este n concordan cu principiul evalurii bilaniere la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Costul vnzrilor cu amnuntul. Costul vnzrilor pentru ntreprinderile care vnd cu amnuntul este format din costul de achiziie al produsului ale crui componente sunt: preul de cumprare; taxele vamale i taxele nerecuperabile; cheltuielile direct legate de transport, manipulare i alte costuri care pot fi direct atribuite achiziiei de stocuri; costurile ndatorrii (aferente mprumuturilor pentru stocurile care necesit o perioad mai ndelungat de timp pentru a fi aduse n stare de vnzare); diferenele de curs valutar aferente unor stocuri achiziionate n valut (diferenele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i care apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut, trebuie incluse n valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului IAS 21, par. 21).

104

Costurile vnzrilor la o ntreprindere prestatoare de servicii constau n cheltuielile cu manopera i alte costuri legate de personalul direct angajat, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea. Cheltuielile de administraie i desfacere se consider costuri ale perioadei. Costurile remunerrii personalului. Din punct de vedere conceptual se face distincia clar ntre costurile cu fora de munc dedicate produciei sau prestrii de servicii i costurile cu fora de munc ce sunt dedicate activitilor generale desfurate de ntreprindere. Prima categorie de cheltuieli intr n determinarea costului de producie al produselor finite sau serviciilor i vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul n care bunul sau serviciul este considerat realizat; a doua categorie se refer la cheltuieli ale perioadei, care sunt recunoscute n contul de profit i pierdere nc din momentul n care apar. n categoria costurilor de remunerare a factorului munc se includ i beneficiile angajailor legate de pensii (este vorba de sistemul privat de pensii). n Romnia nc nu exist fonduri private de pensii i, prin urmare, se aplic pe vechea structur a contribuiilor la asigurrile sociale de stat. n majoritatea rilor dezvoltate funcioneaz fonduri private de pensii, care impun o reorientare a politicilor de ntreprindere spre acest mecanism complex. Cheltuieli de depreciere n cazul imobilizrilor corporale exist dou categorii de cheltuieli care afecteaz valoarea bilanier: a) amortizarea (alocarea costului activului, pe o baz sistematic, pe toat durata de via util estimat) i b) deprecierea de valoare datorat diminurii valorii recuperabile sub valoarea contabil. Conform IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil, dac i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia. Aceast reducere de valoare constituie o pierdere din depreciere, care trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de rezultate. Acest standard definete valoarea recuperabil ca fiind maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea de utilizare. Preul net de vnzare al unui activ este preul determinat obiectiv ntr-un contract de vnzare, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare atribuite ieirii activului. Estimarea valorii de utilizare presupune urmtorii pai: a.estimarea fluxurilor viitoare de numerar, proiecie bazat pe ipoteze rezonabile ce reprezint cea mai bun estimare, pe cele mai

105

recente previziuni financiare. nafara perioadei acoperit de aceste previziuni, proieciile se axeaz pe rate de cretere constant sau descresctoare. b.aplicarea ratei de actualizare adecvat pentru viitoarele fluxuri de numerar (rata de actualizare selectat, reprezint o rat nainte de impozitare ce reflect evalurile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice rii unitii generatoare de numerar). Redm n continuare un exemplu privind calculul valorii de utilizare: o ntreprindere achiziioneaz la sfritul exerciiuliu N, un activ pentru 19.500 u.m. Durata util de via a activului este de 15 ani. Deoarece n ex. N+4 scderea vnzrilor genereaz o diminuare semnifficativ a produciei, este necesar estimarea valorii de utilizare a activului respectiv (preul net de vnzare nu este determinabil pentru c este greu de presupus c n aceast conjunctur ntreprinderea va gsi un cumprtor). Pentru a determina valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar ntreprinderea procedeaz astfel: a. estimeaz fluxurile viitoare de numerar, b. selecteaz o rat de actualizare de 15%. Calcularea valorii de utilizare Fluxuri viitoare Indicele de actualizare al de numerar valorii curente la rata de actualizare de 15%(k)
1 420 u.m. 1 557 u.m. 1 689 u.m. 2 061 u.m. 2 155 u.m. 2 216 u.m. 2 172 u.m. 1 774 u.m. 1 527 u.m. 1 124 u.m. 386 u.m. 0,86957 0,75614 0,65752 0,57175 0,49718 0,43233 0,37594 0,32690 0,28426 0,24718 0,21494

Anul

Fluxuri de numerar actualizate

1 235 u. m.. 1 178 u. m.. 1 111 u. m.. 1 025 u. m.. 932 u. m.. 833 u. m.. 710 u. m.. 580 u. m 435 u. m 278 u. m 83 u. m 8 400 u.m.

N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 N+10 N+11 N+12 N+13 N+14 N+15

Valoare de utilizare

K= 1/(1+a) n , unde a = rata de actualizare i n = perioada luat n calcul

Calcularea pierderii din depreciere Cost istoric Amortizare cumulat

19 500 u.m. 5 200 u.m.

106

Pierderea din depreciere 5 900 u.m. Valoarea contabil dup pierderea prin depreciere 8 400 u.m. Valoarea recuperabil a activului este de 8400 u.m. Prin compararea acesteia cu valoarea contabil , se determin pierderea din depreciere care este recunoscut n contul de rezultate. n ceea ce privete stocurile, deprecierea de valoare intervine atunci cnd valoarea contabil, la data bilanului, este mai mare dect valoarea realizabil net. Pentru a putea determina valoarea realizabil net sunt analizate cele mai credibile dovezi legate de fluctuaiile de pre i de cost, de scopul pentru care stocurile sunt deinute, de eventualele deteriorri sau de gradul de uzur moral a stocurilor. Referitor la contabilizarea deprecierilor de valoare, practica internaional diminueaz valoarea activelor printr-un cont de Pierderi din depreciere. n Romnia, ntr-o astfel de situaie, a fost promovat ideea provizioanelor pentru deprecierea activelor. Exemplu: La 31.12.2004 valoarea realizabil net a stocului de mrfuri este de 3.000.000 lei. Mrfurile au fost achiziionate la un cost de 3.100.000 lei. nregistrarea contabil aferent: varianta romneasc:
100.000 lei Cheltuieli cu = provizioanele pentru deprecierea mrfurilor Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 100.000lei

varianta anglo saxon

100.000 lei Pierderi din deprecierea mrfurilor = Mrfuri 100.000 lei

Cheltuieli privind ajustarea la inflaie. n momentul n care datoriile sunt ajustate la inflaie pot aprea cheltuieli privind ajustarea la inflaie. Exemplu: Valoarea istoric a unui provizion pentru riscuri i cheltuieli este la 31.12.N, de 10 mil. lei. Valoarea indicelui general al preurilor la 31.12.N este 140, iar la data constituirii provizionului era 130. Valoarea actualizat a provizionului = 10 mil. x 140/130 = 10,77 mil, iar nregistrarea contabil va fi:
688 Cheltuieli din = ajustarea la inflaie 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 0,77 mil.

Cheltuieli privind impozitul amnat. Acestea apar atunci cnd sunt generate diferene temporare impozabile, care nasc datorii privind impozitul amnat. Datoriile privind impozitul amnat reprezint

107

valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele viitoare, referitoare la diferenele temporare impozabile. Diferenele temporare impozabile au ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit aferent perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului/ datoriei este recuperat/ stins. Exemplu: Amortizarea contabil a unui utilaj cu un cost de 1.000 mil. este de 100 mil. pe cnd cea fiscal este de 140 mil. Prin urmare apare o diferen temporar impozabil de 40 mil. Dac rata impozitului pe profit este de 25 %, datoria privind impozitul amnat va fi de 10 mil., care se va nregistra astfel:
6912 Cheltuieli cu = impozitul pe profit amnat 4412 Impozitul pe profit amnat 10 mil.

Impozitul amnat va fi reluat cnd activul va fi cedat, scos din funciune sau vndut. Alte cheltuieli de exploatare. Remarcm prezena n aceast categorie, a unora dintre fostele cheltuieli excepionale, care s-au transformat n cheltuieli asociate exploatrii. La alte cheltuieli de exploatare se includ: pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i subvenii acordate; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital. Prin aceast schimbare de fond, o serie de indicatori de profitabilitate i rentabilitate vor avea o alt evoluie. Costurile ndatorrii. Conform IAS 23 costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri: a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen lung i scurt; b) amortizarea primelor aferente mprumuturilor; c) amortizarea cheltuielilor complementare pentru obinerea mprumuturilor; d) cheltuieli de finanare privind leasing-ul financiar (IAS 17); e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor exprimate n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Recunoaterea costurilor ndatorrii: 1. Tratamentul contabil de baz: pe baza tratamentului contabil de baz costurile ndatorrii trebuie nnregistrate ca o cheltuial n perioada n care au aprut.

108

Exemplu: ntreprinderea A achiziioneaz o instalaie n valoare de 100 mii $, plata furnizorului extern fiind efectuat dintr-un mprumut contractat n acest scop. Operaiunile care se efectueaz sunt urmtoarele: a) achiziia instalaiei de la furnizorul extern; cursul de schimb la data achiziiei este de 31.000 lei/$
2131 Echipamente = tehnologice maini, utilaje i instalaii de lucru) 404 Furnizori de imobilizri 3.100.000.000 lei (100.000$x31.000lei/$)

b) obinerea unui mprumut de 100 mii $ la cursul de schimb de 32.000 lei/$

512.4 Conturi la = bnci n devize 162 Credite 3.200.000.000 lei pe (100.000$x32.000lei/$) termen lung

c)plata furnizorului extern, la cursul de schimb de 32.000 lei/$

% = 404 Furnzori de imobilizri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 512.4 Conturi la bnci n devize 3.200.000.000 lei (100.000$x32.000lei/$) 3.100.000.000 lei (100.000$x31.000 lei/$) 100.000.000 lei

d) nregistrarea dobnzilor aferente mprumutului n sum de 5 mii $ la cursul de 34.000 lei/$, ca o cheltuial
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente 170.000.000 lei creditelor (5000$x34.000lei/$) bancare pe termen lung

e) plata dobnzilor aferente creditului, n sum de 5 mii $ la cursul de 35.000 lei/$

% = 512.4 Conturi la bnci n valut 175.000.000 lei (5.000$x35.000lei/$) 170.000.000 lei (5.000$x34.000lei/$) 5.000.000 lei

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

109

2. Tratamentul alternativ permis. Conform tratamentului alternativ costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt suportate cu excepia celor care sunt capitalizate. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului aceluiai activ. Activele pe termen lung sunt acele active care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii / vnzrii. Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate Costurile ndatorrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ pe termen lung, sunt acele costuri care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul pe termen lung. Cnd o ntreprindere mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anumit activ pe termen lung, costurile ndatorrii asociate n mod direct acelui activ pot fi uor identificabile. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investiia temporar a acelor mprumuturi (IAS 23, par.14). n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n scopul obinerii unor active pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate se determin prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ (doar acele cheltuieli care au generat pli n numerar). Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor ntreprinderii, care nu sunt rambursate n timpul perioadei, altele dect mprumuturile fcute special pentru a obine un activ pe termen lung. Valoarea cheltuielilor capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n acea perioad. Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costurilor unui activ pe termen lung trebuie s nceap cnd: a) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ (acele cheltuieli care au generat pli n numerar); b) se genereaz costurile ndatorrii; c) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii sau vnzrii lui. Exemplu: O societate comercial a demarat o lucrare de extindere a capacitii de producie. Cheltuielile cu activele n curs de realizare, efectuate n timpul anului sunt de 650.000 U.M. La sfritul

110

anului rmne nepltit suma de 150.000 U.M. Societatea a ales s capitalizeze costurile de ndatorare. Creditele contractate de ntreprindere n general: decoperiri de conturi 200.000 U.M. cu rata dobnzii 15 % credite pe termen lung 800.000 U.M. cu rata dobnzii 7 % Dobnda pentru primul semestru s-a pltit la 6 luni, iar cea aferent semestrului al doilea a rmas nepltit la sfritul anului. Pentru determinarea ratei de capitalizare se calculeaz media ponderat a ratei dobnzilor:
[( 200.000u.m.x15%) + (800.000u.m.x 7%)] = 8,6% 200.000u.m. + 800.000u.m.

Deoarece se capitalizeaz doar costurile corespunztoare cheltuielilor pltite, dobnda ce capitalizat este:
[(650.000u.m. 150.000u.m.) x8,6%] = 21.500u.m. 2

ndatorrii poate fi

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului pe termen lung n vederea utilizrii sau vnzrii sale. Cheltuieli din diferene de curs valutar Recunoaterea diferenelor de curs valutar tratamentul contabil de baz prevzut de IAS 21. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar (IAS21, par. 15). Dac tranzacia este decontat n cursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit, ntrega diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu ca intervine pn la momentul decontrii este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrui exerciiu (IAS 21, par. 16). Exemplu (1) O societate comercial achiziioneaz materii prime din import n valoare de 10.000$. Cursul de schimb la data achiziiei 30.000 lei/$. Decontarea datoriei externe are loc n cursul aceluiai exerciiu la un curs de schimb de 32.000 lei/$. a) achiziia materiilor prime din import:
301 Materii prime = 401 Furnizori 300.000.000 lei (10.000$ x 30.000 lei/$)
111

b) decontarea datoriei externe i recunoaterea difernelor de curs valutar aferente:

% 401 Furnizori = 5124 Conturi la bnci n valut 320.000.000 lei (10.000$ x 32.000 lei/$) 300.000.000 lei (10.000$ x 30.000 lei/$) 20.000.000 lei [10.000$ x (32.000-30.000 lei/$)]

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

Exemplu (2) Pstrnd datele de la exemplul anterior, n cazul n care decontarea are loc n exerciiul urmtor, se impune recunoaterea diferenelor de curs valutar i la nchiderea exerciiului n care a survenit tranzacia. a) achiziia materiilor prime din import:
301 Materii prime = 401 Furnizori 300.000.000 lei (10.000$ x 30.000 lei/$)

b) actualizarea datoriei externe la sfritul exerciiului la cursul de nchidere de 31.000 lei /$:
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 401 Furnizori 10.000.000 lei [10.000$ x (31.000-30.000)]

c) plata furnizorului extern n exerciiul urmtor la cursul de schimb de 32.000 lei/$:

% 401 Furnizori 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 512.4 Conturi la bnci n valut 320.000.000 lei (10.000$ x 32.000 lei/$) 310.000.000 lei (10.000$ x 31.000 lei/$) 10.000.000 lei

Recunoaterea diferenelor de curs valutar conform tratamentului contabil alternativ. IAS 21 propune i un tratament alternativ pentru recunoaterea diferenelor de curs: Diferenele de curs valutar care pot rezulta dintr-o devalorizare accentuat a monedei mpotriva creia nu exist posibiliti de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut, trebuie incluse n valoarea contabil a respectivului activ (par. 21).

112

Asemenea diferene trebuie incluse n valoarea activului respectiv cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea contabil a activului. Tratamentul alternativ permis de IAS 21 presupune ndeplinirea unor condiii nainte ca o ntreprindere s poat include astfel de pierderi n valoarea contabil a activelor respective. Aspectele dezbtute n acest sens de Interpretarea SIC 11 sunt urmtoarele: a) n ce perioade trebuie aplicate condiiile conform crora datoria nu poate fi decontat i nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului; i b) cnd achiziia unui activ este considerat recent. Potrivit SIC 11, pentru a include pierderile din diferene de curs valutar n valoarea contabil a unui activ trebuie s se demonstreze faptul c ntreprinderea raportoare nu a dispus de valuta necesar decontrii datoriei i c a fost imposibil acoperirea riscului de schimb. Achiziiile recente de active sunt cele care au loc cu 12 luni naintea devalorizrii sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. Exemplu: O societate romneasc import echipamente tehnologice. Exist o lips acut de valut iar firma importatoare trebuie s solicite Bncii Naionale fonduri n valut pentru a-i stinge obligaia. Nu exist posibiliti de asigurare mpotriva riscului valutar iar fondurile devin disponibile peste 5 luni. n acest interval de timp a avut loc o devalorizare a leului fa de moneda strin cu 20 %. Costul suplimentar pentru stingerea obligaiei este adugat costului echipamentului.

113

2.1.4.Incidena principiilor/conveniilor contabile asupra delimitrii i evalurii cheltuielilor i veniturilor Calculul rezultatului poart amprenta veniturilor i cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere precum i evalurii acestora. Evaluarea curent a intrrilor i ieirilor de valori economice se bazeaz pe costul istoric din momentul decontrii tranzaciilor sau operaiilor economice i financiare, care capt semnificaii concrete, difereniate n raport de natura elementelor patrimoniale. Astfel, n cazul cheltuielilor i veniturilor valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp cu o cretere de activ (deci, cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de producie al stocurilor i imobilizrilor) sau ca o diminuare de pasiv (transferarea unei subvenii pentru investiii la venituri). Cheltuielile se evalueaz prin corespondena cu micorrile de activ (n cazul consumurilor stocate) i creterile de pasiv (datoria fa de personal). Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor ca structuri n contul de rezultate se nscrie n cerinele calitative ale informaiei contabile nscrise n situaiile financiare. Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC caracteristicile calitative sunt: inteligibilitatea (calitatea de a fi uor nelese de utilizatori); relevana (influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare); credibilitatea (liber de eroare sau deformare n condiiile prioritii fondului asupra formei, neutralitii, prudenei i integralitii); comparabilitatea (informaia s permit utilizatorilor s efectueze comparaii n timp i s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi). Dei cadrul conceptul nu abordeaz direct conceptul de imagine real i corect, apreciaz c aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor de contabilitate adecvate au ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. Directiva a IV-a a CEE ce st la baza sistemului contabil din Romnia nu precizeaz aceste caliti, limitndu-se la definirea calitii nformaiei contabile prin prisma conceptului imagine fidel, adic o imagine adevrat i corect. n versiunea anglo-saxon imaginea fidel are n vedere o imagine real i corect asupra situaiei financiare, rezultatelor i

114

modificrii poziiei financiare a unei ntreprinderi, definit prin prisma respectrii standardelor contabile i a legii. Pentru atingerea obiectivului fundamental privind imaginea fidel, situaiile financiare, deci i contul de rezultate trebuie elaborate n baza unor principii/ convenii contabile. Astfel, Directiva a IV-a a CEE formuleaz urmtoarele principii: societatea este prezumat a-i continua activitatea; modalitile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul; trebuie s se in cont de principiul prudenei n orice situaie; trebuie inut cont de veniturile i cheltuielile exerciiului la care se refer conturile fr a lua n considerare data de plat sau de ncasare a acestor cheltuieli sau venituri; posturile de activ i de pasiv trebuie evaluate separat; bilanul de deschiderea a unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent. Pornind de la diversitatea de principii contabile, prezentm n continuare incidena aplicrii principiilor general admise asupra delimitrii i evalurii cheltuielilor i veniturilor. Continuitatea activitii La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evideniate. Cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea continua activitatea. Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului. Importana acordat depinde de fiecare caz n parte. Dac ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resursele financiare, se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat fr o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de refinanare nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat.

115

n cazul n care ntreprinderea nu i continu activitatea, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic, contul de profit i pierdere prezint cheltuielile i veniturile generate de lichidare. Contabilitatea de angajamente ntreprinderea trebuie s i ntocmeasc situaiile sale financiare folosind contabilitatea de angajamente. n baza acesteia, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele acestuia sunt ncasate sau pltite), sunt nregistrate n evidenele contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadei la care se refer. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea unor elemente specifice de venit (corelare). Totui, aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaterea n bilan a elementelor care nu satisfac condiiile privind definiia activelor sau a datoriilor. Consecvena prezentrii Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninut de la o perioad la alta cu excepia cazului cnd: a) o schimbare semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau o analiz a prezentrii situaiilor financiare demonstreaz c schimbarea respectiv va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor i tranzaciilor; sau b) o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard Internaional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretri. O ntreprindere trebuie s modifice prezentarea situaiilor sale financiare doar dac este posibil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentri alternative este evident. Pragul de semnificaie i cumularea Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii care sunt structurate prin cumulare pe grupe dup criteriul naturii sau funciei lor. Etapa final a procesului de cumulare i clasificare care este prezentarea de date rezumative i clasificate care formeaz elemente-rnduri n situaiile financiare. Dac un element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi

116

prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi, totui, suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. n acest context, informaia este semnificativ dac neprezentarea sa ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Cnd se apreciaz dac un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt evaluate mpreun natura i mrimea elementului respectiv. n funcie de circumstane, fie natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinant. De exemplu, activele individuale cu aceeai natur i funcie sunt cumulate chiar dac valorile individuale sunt mari. Totui, elementele mari care difer ca natur sau funcie sunt prezentate separat. Compensarea Activele i datoriile nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care compensarea este cerut sau permis de un alt Standard Internaional de Contabilitate. Elementele de venituri i cheltuieli trebuie compensate atunci, i doar atunci cnd: a) un Standard Internaional de Contabilitate cere sau permite aceasta; sau b) ctigurile, pierderile i cheltuielile aferente provenind din aceeai tranzacie sau eveniment sau din tranzacii i evenimente similare nu sunt semnificative. Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, atunci cnd sunt semnificative, s fie raportate separat. Compensarea fie n contul de profit i pierdere fie n bilan, cu excepia cazului cnd compensarea reflect substana economic a tranzaciei sau evenimentului, micoreaz capacitatea utilizatorilor de a nelege tranzaciile ntreprinse i de a evalua viitoarele fluxuri de numerar ale ntreprinderii. IAS 18 Venituri, definete termenul de venit i cere ca acesta s fie evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n considerare valoarea fiecrei reduceri comerciale acordate de ntreprindere. n decursul activitilor sale curente, ntreprinderea efectueaz ii alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare reflect substana economic a tranzaciei sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu: ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile financiare i activele de exploatare, sunt

117

raportate prin deducerea valorii contabile a activului i cheltuielilor de vnzare aferente din ncasrile din cedare. n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe o baz net; de exemplu ctigurile i pierderile din diferene de curs valutar sau ctigurile i pierderile la instrumente financiare deinute n scopuri de tranzacionare. Totui, astfel de ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac mrimea, natura sau incidena lor ndeplinesc cerinele pentru prezentarea separat. Informaii comparative Informaiile comparative trebuie prezentate, n ceea ce privete perioada precedent, pentru toate informaiile numerice din situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse n informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. n anumite cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada anterioar continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al crui rezultat este nesigur la data ultimului bilan ntocmit i este nc nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii beneficiaz de informaia c exist acea incertitudine la data ultimului bilan ntocmit i c au fost luate msuri pentru rezolvarea acestuia n cursul perioadei. Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat, pentru a asigura comparabilitatea cu perioada curent, iar natura, valoarea i motivul oricrei reclasificri trebuie prezentate. n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, ntreprinderea trebuie s prezinte motivul nereclasificrii i natura modificrilor care ar fi trebuit fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Pot exista circumstane n care reclasificarea informaiilor comparative n vederea comparabilitii cu perioada curent este nerealizabil. De exemplu, s-ar putea ca datele s nu fi fost colectate n perioada anterioar ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu fie posibil. n astfel de cazuri, este prezentat natura ajustrilor care ar fi fost fcute asupra valorilor comparative. IAS 8 trateaz ajustrile necesare informaiilor comparative, ca urmare a modificrii unei politici contabile care este aplicat retrospectiv. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac este cerut sau dac aceast modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat a tranzaciilor n situaiile financiare ale societii. O prezentare mai potrivit a tranzaciilor n situaiile financiare are loc cnd schimbarea

118

politicii are ca rezultat oferirea unei informaii mai relevante sau mai credibile n ceea ce privete situaia financiar i performanele. Principiul entitii pornete de la realitatea c ntreprinderea n plan patrimonial este distinct de proprietarii si i de cei care i-au furnizat fondurile. n aceste condiii raporturile contabile sunt circumscrise la totalitatea drepturilor i obligaiilor exprimate n bani ale unei entiti ca subiect de drept. Contabilitatea nregistreaz totalitatea micrilor de valori ce se produc n snul unui patrimoniu independent, constituind un ansamblu nchis. Prezena noiunii de entitate patrimonial exclude luarea n calculul economic contabil a acelor valori economice care nu genereaz n plan juridic raporturi de proprietate n cadrul crora se apropie (dobndesc) i gestioneaz bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaie de gestiune sau nchiriere, chiar dac ele au participat la obinerea rezultatului ca perfoman. Acest principiu enun faptul c orice organzaie este o structur autonom pentru care se organizeaz contabilitatea. n rile de drept latin, entitatea corespunde cu un titular de patrimoniu, respectiv comerciantul. Din punct de vedere contabil orice comerciant este considerat ca o entitate autonom, care posed un patrimoniu propriu (distinct de cel al proprietarilor si) i care este obligat s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Aadar principiul entitii este aplicabil pentru ntrega contabilitate a unei organizaii inclusiv pentru cheltuieli i venituri. Aplicarea acestui principiu are drept consecin organizarea contabilitii de ctre fiecare entitate. Producerea i difuzarea de informaie contabil se regsesc n toate documentele contabile ale unei entiti patrimoniale, deci i n cele referitoare la venituri i cheltuieli i implicit n contul de profit i pierdere. Principiul specializrii exerciiilor sau periodizrii: efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt luate n calcul n momentul cnd acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea de lichiditi sau a echivalentului de lichiditi. Procednd de aceast manier se d expresie preeminenei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar). n cadrul sistemului contabil din Romnia acest principiu este definit prin prisma delimitrii n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale, pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer.

119

Un asemenea demers conduce la considerarea fiecrui exerciiu ca un tot independent separat de exerciiile anterioare sau cele viitoare, evideniind toate cheltuielile i veniturile i atribuind doar acele cheltuieli i venituri care-i sunt proprii. Consecina o constituie legarea veniturilor de exerciiul n care s-au dobndit, iar a cheltuielilor n exerciiul n care s-au angajat. Se practic astfel <contabilitatea de angajamente> sau <accrual accounting> bazat pe delimitarea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor sub aspectul micrii de bunuri i servicii i nu sub aspectul micrii monetare. Respectarea principiului specializrii exerciiilor impune aplicarea de diverse tehnici cum sunt: conturile de regularizare, conturile privind cheltuielile de plat i veniturile de realizat, conturile de stocuri pentru variaia cumprrilor stocate i neconsumate i pentru stocurile fabricate i nevndute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe durata de via util a valorii bunurilor i de msurarea a consumului acestor bunuri ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile n care evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i/sau rezultatele exerciiului ncheiat. Principiul periodizrii afecteaz toate situaiile financiare, deci i contul de profit i pierdere. Potrivit acestui principiu, n contabilitatea financiar, activitatea ntreprinderii este decupat n exerciii financiare egale cu anul calendaristic, n vederea evalurii poziiei financiare, performanei i a modificrii situaiei financiare. Toate informaiile contabile sunt prelucrate avnd ca unitate de timp exerciiul financiar pentru care se ntocmesc raportrile financiare. Fluxurile de valoare care nu pot fi contabilizate n contul de rezultate drept cheltuieli sau venituri ale exerciiului curent sunt suspendate pn cnd acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere ca elemente care contribuie la formarea rezultatului exerciiului pentru care se face raportarea. Principiul cuantificrii monetare. Unitatea monetar este reinut n dubl ipostaz: ca unitate de cont i ca unitate de cumprare. Recursul la moned ca unitate de cont are n vedere folosirea acesteia ca unitate de msurare i de nregistrate a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprim prin pre. Ca putere de cumprare, moneda trebuie tratat ca un rezervor de nlocuire a bunurilor ce formeaz obiectul evalurii. Etalonul monetar ca unitate de msur sau de cont are un caracter instabil determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, unitatea monetar este

120

considerat o constant i nu se procedeaz dect n mod excepional la reevaluri. O asemenea convenie este valabil ntr-o economie stabil. Ipoteza de mai sus este discutabil n condiiile inflaiei persistente. Cantitatea de moned necesar evalurii unui bun crete prin inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din cauza schimbrii semnificaiei etalonului. n aceste condiii se apeleaz la convenia instabilitii unitii monetare. Aplicarea principiului cuantificrii monetare are drept consecin reinerea n contabilitate doar a evenimentelor generatoare de venituri i cheltuieli care pot fi cuantificate monetar. Principiul costului istoric. n teoria i practica contabil s-au conturat dou criterii cu privire la evaluarea fluxurilor patrimoniale: valoarea de utilitate i timpul. Primul criteriu consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul consimit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul dac l-am utiliza sau vinde pe pia. Cel de-al doilea criteriu, timpul, vizeaz momentul plasrii evalurii n trecut, prezent sau viitor. Pornind de la cele dou criterii, s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul de nlocuire, valoarea de realizare, valoarea actualizat i valoarea de ntreprindere. Nici o baz de evaluare nu are aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod absolut i n consecin se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric ca principiu fundamental al evalurii. Opiunea pentru costul istoric, se bazeaz pe faptul c este singurul cost consemnat n documentele justificative i deci are un caracter verificabil i o determinare obiectiv, fiind validat n cadrul tranzaciilor derulate. Conform principiului costului istoric, valoarea contabil (valoarea de nregistrare n contabilitate) este valoarea din momentul efecturii tranzaciei, indiferent de variaia puterii de cumprare a monedei. ns, chiar i n economiile cu mare stabilitate monetar, exist o cretere natural a preurilor, motiv pentru care valoarea din momentul efecturii tranzaciei devine o valoare istoric n raport cu puterea de cumprare a monedei n care s-a fcut evaluarea. Evaluarea la costul istoric are incidene: att asupra informaiilor prezentate n bilanul contabil, deoarece activele i pasivele sunt prezentate la valoarea din momentul procurrii lor;

121

 ct i asupra contului de profit i pierdere, deoarece potrivit criteriilor de recunoatere veniturile i cheltuielile sunt recunoscute simultan cu creterile/ diminurile de active sau pasive. Principiul prudenei. Acesta const n aprecierea cu precauie sau rezonabil a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Sau, aa cum este interpretat de regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n varianta francez principiul prudenei este formulat astfel: Prudena este aprecierea rezonabil a faptelor n scopul de a evita riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele ntreprinderii. Aplicarea principiului prudenei se regsete n urmtoarele mecanisme contabile: a) la nchiderea exerciiului se contabilizeaz datoriile i pierderile probabile, i nu se nregistreaz activele probabile i profitul probabil; b) doar beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului pot fi nscrise n bilan; c) trebuie inut cont de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi care au luat natere n cadrul exerciiului sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului; d) trebuie s se in cont de deprecierea activelor, indiferent c exerciiul se soldeaz cu pierdere. n consecin minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea contabil sunt contabilizate prin intermediul amortizrii, n caz de depreciere ireversibil, sau prin constituirea de provizioane dac deprecierea este reversibil. n cazul n care s-au constatat plusvalori ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ meninndu-se la valoarea de intrare (costul istoric). Prudena presupune recunoaterea numai a profiturilor realizate i nregistrarea obligaiilor i pierderilor previzibile, chiar dac apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului. Luarea n calcul a tuturor incertitudinilor care greveaz activitatea ntreprinderii, are incidene asupra tuturor situaiilor financiare. Astfel, prin aplicarea prudenei, n contul de rezultate se prezint cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, ct i veniturile din reluarea provizioanelor devenite excedentare sau fr obiect.

122

Principiul permanenei metodelor. Acesta conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Metode i evaluri diferite conduc la rezultate diferite. Aa cum se arat n Standardul de Contabilitate Internaional nr. 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, modificarea metodei de contabilitate are loc atunci cnd noua metod este impus de lege sau de o autoritate cu atribuii de normalizare a contabilitii, precum i n cazul n care se consider c aceast schimbare va oferi o prezentare mai adecvat a bilanului contabil. Dac modificarea ntr-o evaluare contabil are o inciden important asupra conturilor anuale ale exerciiului reportat sau asupra acelora din exerciiile viitoare, efectul acestei schimbri trebuie menionat i cuantificat. . ntreprinderile pot schimba metodele de evaluare atunci cnd continuitatea nu este asigurat. n aceast situaie evaluarea are loc la valori lichidative, contul de profit i pierdere prezint cheltuielile, veniturile ct i rezultatul generate de abandonul de activitate sau lichidare total. Fluxurile de valoare aferente activitii abandonate trebuie s fie distincte de cele aferente activitilor pentru care continuitatea este asigurat. Principiul intangibilitii bilanului. Conform acestuia, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebie s corespund cu bilanul de ncheidere al exerciiului precedent. Acest punct de vedere este preluat din doctrina continentaleuropean, potivit creia eventualele erori care provin din exerciiile precedente vor afecta veniturile i cheltuielile exerciiului cnd acestea s-au constatat, iar pentru a oferi o imagine fidel asupra realitii aceste evenimente se vor meniona n anex i se va msura incidena lor asupra informaiilor prezentate n contul de rezultate al exerciiului curent. Principiul realizrii (recunoaterii) veniturilor. Aplicarea acestui principiu determin mrimea valoric a fluxurilor de venituri din contul de rezultate, dar i valoarea activelor i datoriilor din bilan, deoarece recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau reducerii datoriilor (Cadrul general IASC pct. 92). Principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Conform acestui principiu nti trebuie recunoscut venitul i apoi se procedeaz la recunoaterea cheltuielii corespondente venitului, adic cheltuielile

123

urmeaz veniturile. Recunoaterea unei cheltuieli are o inciden direct i simultan att asupra contului de rezultate ct i asupra bilanului contabil, deoarece recunoaterea cheltuielilor se realizeaz concomitent cu diminuarea valorii activelor sau creterii datoriilor. Toate situaiile financiare sunt elaborate pornind de la principiile contabile (concepte, ipoteze de lucru) i trebuie s reflecte o realitate. Reprezentarea fidel a realitii de ctre situaiile financiare depinde de gradul de elaborare al principiilor contabile, de coerena dintre ele, de aplicarea lor cu bun credin de ctre contabili i auditori. Este foarte important ca informaiile prezentate n situaiile financiare s fie prelucrate avnd n vedere principiile contabile, a cror aplicare s furnizeze o reprezentare fidel a realitii.

124

2.2. Calculaia rezultatului contabil. Proceduri de includere i retratare. 2.2.1. Calculul rezultatului interimar n scopul determinrii rezultatului lui, conturile de cheltuieli i de venituri n care acestea se nregistreaz n funcie de natura lor, se nchid lunar, prin contul de rezultate. Rezultatul exerciiului, respectiv profitul sau pierderea se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor. Lucrrile contabile privind determinarea rezultatului contabil i impozitarea profitului se delimiteaz astfel: 1. Contabilizarea cheltuielilor angajate n cursul lunii i a veniturilor generate. 2. Calculul i contabilizarea lunar a amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale. 3. Calculul i contabilizarea unor provizioane deductibile fiscal, de genul celor privind garaniile de bun execuie. Conform reglementrilor legale, agenii economici pot constitui provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor conform clauzelor contractuale, n limita cheltuielilor prevzute pentru efectuarea remedierilor n perioada de garanie. Reglementrile legale statueaz c respectivele provizioane se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au perioada de garanie n perioada urmtoare. Reluarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanii de bun execuie are loc pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie prevzut n contract. 4. Contabilizarea cheltuielilor de plat, respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au ntocmit documentele de angajare i de plat. n aceast categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaiile de concediu, cheltuielile privind dobnzile i alte cheltuieli. 5. Contabilizarea veniturilor de realizat. Att n cazul cheltuielilor de plat ct i a veniturilor de realizat, la deschiderea lunii urmtoare are loc operaia de stornare a acestora. 6. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. Delimitarea vizeaz trei aspecte: a) Delimitarea n cursul exerciiului curent a cheltuielilor i veniturilor curente de cele aferente perioadelor viitoare sub forma cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Se pune problema n ce msur n cursul exerciiului curent se poate efectua ealonarea lunar a cheltuielilor nregistrate n avans. Pentru rezolvarea problemei exist dou soluii:

125

- soluia delimitrii cheltuielilor numai ntre exerciiile financiare; - soluia delimitrii cheltuielilor n avans i ntre lunile exerciiului financiar. Problema veniturilor nregistrate n avans trebuie analizat i soluionat n mod similar. b) Preluarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans preluate din exerciiul precedent asupra exerciiului curent. c) Delimitarea n timp a cheltuielilor cu repariile neprevizibile efectuate n regie. Rezolvarea acestui aspect const n contabilizarea acestor cheltuieli ca i cheltuieli nregistrate n avans, n exerciiul n care s-au efectuat i trecerea lor asupra cheltuielilor curente n exerciiile viitoare. La sfritul lunii se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri prin intermediul contului de profit i pierdere, operaiune care determin dou tipuri de nregistrri: a) Decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al acestor conturi: 121 = 6 Profit i pierdere Conturi de cheltuieli b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor respective: 7 = 121 Conturile de venituri Profit i pierdere n urma celor dou operaii soldul debitor sau creditor al contului 121 Profit i pierdere reprezint rezultatul nainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. Rezultatul contabil cumulat nainte de impozitare se determin pe baza relaiei de calcul de mai jos:
Rezultatul contabil nainte de impozitare Cheltuielile cu impozitul Soldul creditor sau = debitor al contului 121 + pe profit cumulate de la nceputul anului Profit i pierdere

Fa de soluia mai sus prezentat, cheltuielile cu impozitul pe profit pot fi tratate de urmtoarea manier1: 1. Anularea la nceputul lunii de referin a datoriei privind impozitul cumulat din perioada precedent:
441 Impozitul pe profit
1

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

Mihai Ristea Contabilitatea rezultatului ntreprinderii Editura Tribuna Economic 1997, pag. 190

126

2. Contabilizarea la sfritul lunii de referin a impozitului pe profit cumulat:

691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit 441 Impozitul pe profit

3. Stabilirea soldului contului 441 Impozitul pe profit i decontarea dup cum urmeaz: - pentru soldul creditor, plata impozitului: 441 Impozitul pe profit = 512 Conturi curente la bnci

- pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus va fi reinut n perioadele viitoare din impozitul datorat. Raportarea financiar interimar. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar, raportul financiar interimar reprezint ori un raport financiar coninnd un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare) ori un set condensat de situaii financiare(aa cum se arat n acest standard ) pentru o perioad interimar. Perioada interimar reprezint o perioad de raportare mai scurt dect exerciiul financiar. O ntreprindere poate decide sau i se poate cere ca la termenele interimare s furnizeze mai puine informaii comparativ cu situaiile sale financiare anuale. Standardul IAS 34 stabilete coninutul minim al unui raport interimar, elaborat pentru o perioad interimar: a) Bilan condensat; b) Contul de profit i pierderi condensat; c) Situaia condensat a modificrilor n structura capitalului propriu; d) Situaia condensat a fluxului de trezorerie, i e) Note explicative selecionate. Rapoartele interimare trebuie s includ situaii financiare interimare pe perioade dup cum urmeaz: a. bilanul la sfritul perioadei curente interimare i un bilan comparativ, aa cum se prezint la nchiderea exerciiului anterior; b. situaia cumulativ a venitului pentru perioada curent interimar i situaia venitului pentru perioade interimare comparabile ale exerciiului anterior ;

127

c. situaia care s prezinte modificrile de capital, cumulative pentru anul financiar pn la zi, cu o situaie comparativ pentru perioada comparabil a exerciiului anterior; d. situaia fluxurilor de trezorerie cumulativ pentru exerciiul curent, cu o situaie comparativ pentru perioada comparabil a exerciiului anterior. Situaiile financiare condensate trebuie s includ cel puin toate titlurile i subtotalurile incluse n situaiile financiare anuale. Vor fi incluse i note explicative n cazul n care omiterea acestora face ca situaiile financiare condensate interimare s duc la concluzii eronate. O ntreprindere trebuie s aplice n situaiile finanaciare interimare aceleai politici contabile ca i n cazul situaiilor financiare anuale. Evalurile n vederea raportrii interimare se fac pe baza informaiilor de la nceputul anului pn la data ntocmirii rapoartelor. n ara noastr raportarea financiar interimar este semestrial. Ar fi posibil ca o raportare financiar interimar trimestrial, corect i la timp s mbunteasc abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor factori n sensul cunoaterii capacitii ntreprinderii de a genera venituri i fluxuri de trezorerie, precum i poziia ei financiar i lichiditatea.

128

2.2.2. Calculul rezultatului exerciiului Documentele oficiale de prezentare a situaiei economicofinanciare a ntreprinderii, sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare are loc calculul rezultatului anual, impozitarea i distribuirea acestuia. n acest scop se procedeaz la nchiderea exerciiului financiar, care presupune o suit de lucrri, derulate dup cum urmeaz: 1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere; 2. Inventarierea general a activelor i datoriilor; 3. Contabilizarea operaiilor de regularizare privind: a) diferenele constatate la inventariere; b) amortizrile; c) provizioanele pentru depreciere; d) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; e) diferenele de curs valutar; 4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere; 5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii; 6. ntocmirea situaiilor financiare. Dintre lucrrile mai sus enumerate, inventarierea i pune puternic amprenta asupra calculului rezultatului, deoarece inventarul presupune o just dimensionare a elementelor patrimoniale i implicit a rezultatului, prin constatarea faptic i evaluarea la valoarea actual a activelor i pasivelor. Operaiile de regularizare care au loc pe baza rezultatelor inventarierii patrimoniului, genereaz nregistrri contabile care afecteaz veniturile i cheltuielile i n ultim instan calculul rezultatului contabil. ntocmirea balanei conturilor nainte de inventariere. Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Privit din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil. Semnificaia balanei conturilor rezid n funciile acesteia. Prin intermediul balanei se asigur controlul nregistrrii n conturi a tuturor

129

operaiilor economice, conform documentelor justificative, fapt confirmat sau infirmat de egalitatea ntre totalul rulajelor (debitoare sau creditoare) din balan i rulajul total din registrul jurnal. De asemenea se controleaz raportul de echilibru ntre debitul i creditul conturilor, ntre nregistrrile n evidena cronologic i cea sistematic precum i concordana ntre valorile nscrise n conturile analitice i cele din conturile sintetice. Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint soldurile finale calculate n balan. Balana conturilor poate fi discutat i prezentat ca instrument de verificare a coninutului soldurilor conturilor, n sensul ca acestea s reflecte operaii economice i financire reale consemnate n documentele justificative i contabilizate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Inventarierea general a activelor i datoriilor Avnd n vedere rolul su de control al integritii materiale i financiare (dimensionarea just) a patrimoniului, inventarierea constituie lucrarea central referitoare la nchiderea exerciiului financiar. Conform reglementrilor n vigoare, ntreprinderile au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor . n ceea ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunurilor pentru ntreprindere i starea bunurilor. Prezentm n continuare scopul i coordonatele centrale privind inventarierea general a patrimoniului - Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice; - Inventarierea reprezint ansamblul operaiilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ i valoric, sau numai valoric, dup caz, existente n patrimoniul unitii, la data la care aceasta se efectueaz; - Pe parcursul funcionrii sale, unitatea patrimonial efectueaz inventarierea patrimoniului cel puin o dat pe an, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar;

130

- n funcie de natura i complexitatea activitii lor, unitile patrimoniale au obligaia s asigure, n principal, urmtoarele: stabilirea perioadelor, organizarea i numirea persoanelor mputernicite s efectueze inventarierea; pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii; nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului; efectuarea faptic a inventarierii; determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora; - Inventarierea se efectueaz la locurile de existen, de depozitare sau pstrare a bunurilor, prin numrare, cntrire, msurare sau prin alte mijloace de determinare a existenei faptice a acestora; - Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i categorii de bunuri, se nscriu n liste de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele mputernicite s efectueze inventarierea; - Bunurile care aparin altor persoane fizice sau juridice (n custodie, consignaie, prelucrare, nchiriere etc.) se inventariaz i se nscriu n liste separate. O copie de pe aceste liste se trimite, de regul, i persoanei juridice sau fizice, dup caz, creia i aparin bunurile respective; - Cu ocazia inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse, de regul, verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz; - Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ i de pasiv, cu ocazia inventarierii se verific realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate; Evaluarea elementelor bilaniere cu ocazia inventarierii, are loc la valoarea de inventar sau la valoarea actual. Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere n care se nscriu, n principal: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte sau n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor precum i alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii. Cu ocazia stabilirii diferenelor de inventar se nregistreaz i stocurile finale sau variaia stocurilor n cazul metodei inventarului

131

intermitent. Mrimea stocurilor se determin prin inventarul fizic al acestora, iar ieirile pe baza relaiei: Ieirile de stocuri = Stocul iniial + Intrrile de stocuri Stocul final Pe baza evalurii elementelor patrimoniale se ntocmete registrulinventar. Potrivit normelor romneti acesta cuprinde date referitoare la: valoarea contabil a elementelor inventariate; valoarea de inventar a acestora; diferenele din evaluare calculate prin scderea din valoarea de inventar a valorii contabile i cauzele diferenelor. Operaiile de regularizare. Regularizarea diferenelor constatate la inventariere. Odat stabilite rezultatele inventarierii sub form de plusuri i minusuri, se procedeaz la nregistrarea lor. Pentru o corect nregistrare n contabilitate a modului de regularizare a diferenelor constatate la inventariere, trebuie avui n vedere mai muli factori1: 1. Natura diferenelor: plusuri sau minusuri; 2. Categoria patrimonial pentru care se constat diferene: stocuri, mijloace fixe, mijloace bneti etc; 3. Faza din circuitul economic al ntreprinderii n care apare categoria patrimonial (pentru stocuri); 4. Cauzele care genereaz diferenele; 5. Natura operaiei de constatare a diferenelor: curent sau extraordinar; 6. Natura ntreprinderii (ntreprindere comercial en gros sau en detail; ntreprindere cu capital privat sau cu capital de stat). Tratarea plusurilor i minusurilor are loc n mod distinct2: 1. Plusurile constatate la inventar Din punct de vedere al categoriei patrimoniale inventariate, plusurile sunt asimilate intrrilor de bunuri (creteri de activ). n cazul stocurilor: - Trebuie s se realizeze o distincie ntre stocurile rezultate din aprovizionri i stocurile rezultate din producie. - Operaiile au, n marea lor majoritate, un caracter curent. - Ca atare, plusurile constatate la stocurile din aprovizionri conduc la scderea cheltuielilor (conturile la care s-a nregistrat consumul), iar cele constatate la stocurile din producie conduc la o cretere de venituri (conturile la care s-a nregistrat producia obinut).
1 2

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de Contabilitate Financiar, Ed. Economic 1998 L. Possler, Gh. Lambre i N. Cucui Sistemul contabil al agenilor economici Ed. Andrei aguna, Constana, 1998, pg. 304-314

132

 n cazul mijloacelor fixe: - Contrapartida plusului de mijloace fixe este considerat o subvenie pentru investiii. n cazul numerarului existent n casierie: - n pricipiu, plusul conduce la realizarea unui venit excepional, dar la o ntreprindere cu capital de stat, acesta trebuie vrsat bugetului de stat. 2. Minusurile constatate la inventar: Din punct de vedere al categoriei patrimoniale inventariate, minusurile sunt asimilate ieirilor de bunuri (scderi de activ). Contrapartida bunurilor (conturile care se debiteaz) este diferit, n funcie de cauzele care au generat minusurile. Minusuri imputabile cauzate de persoane fizice sau juridice. Soluionarea acestora genereaz dou nregistrri distincte: - nregistrarea minusului propriu-zis astfel: la stocurile din aprovizionri minusul este tratat ca o cheltuial de exploatare; la stocurile din producie, minusul este tratat ca un venit din producia stocat; n cazul mijloacelor fixe, minusul se nregistreaz la alte cheltuieli de exploatare ; - imputarea prejudiciului n contul persoanelor vinovate: constatarea creanei n contrapartid cu un venit . Lipsurile imputabile se evalueaz la valoarea de nlocuire. Acesta reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii prejudiciului, stabilit potrivit urmtoarei relaii de calcul: Preul de cumprare practicat pe pia (+) Taxele nerecuperabile (+) Cheltuielile de transport aprovizionare (+) Alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune. Dac bunurile lips imputabile nu pot fi cumprate pe pia, valoarea de imputare se stabilete de specialiti n domeniul respectiv. Minusuri pentru care, la data terminrii inventarierii, nu se pot stabili persoanele vinovate sau cauzele minusurilor. Cazul este considerat unul n curs de clarificare. Ca atare, contrapartida activului constat minus la inventar va fi un cont de regularizare (473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare). Ulterior, n urma clarificrii, cazul se soluioneaz de urmtoarea manier: 1) dac minusul este imputabil are loc includerea pe cheltuieli a acestuia i imputarea prejudiciului n contul persoanei vinovate;

133

2) n cazul minusului neimputabil, are loc tratarea acestuia ca o cheltuial sau ca o diminuare a veniturilor, dup caz. Minusuri n cadrul normelor legale de sczmnt (perisabiliti) Minusul de acest gen este tratat ca o cheltuial n cazul stocurilor din aprovizionri (nregistrat la aceeai categorie de cheltuieli la care s-a nregistrat consumul) i ca un venit din producia stocat la stocurile din producie. Minusuri generate de calamitile naturale: Indiferent de categoria patrimonial pentru care se constat, minusurile generate de calamiti naturale sunt tratate n mod nedifereniat ca i cheltuieli extraordinare. Operaii privind calculul amortizrilor. Amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i nregistreaz pe baza planului de amortizare. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena se regularizeaz astfel: a) nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (de exemplu, mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare); b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea activelor imobilizate, n cazul n care se constat o depreciere reversibil sau relativ ca urmare a unor cauze cum sunt: - apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; - supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare; - lipsa de utilitate a bunurilor n momentul inventarierii (trecute n conservare, inutilizabile temporar); - alte cauze care determin o valoare actual mai mic dect valoarea rmas de amortizat. Potrivit normelor romneti provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, de regul, la finele exerciiului, cu ocazia inventarierii. n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedeaz astfel: a) n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar;

134

b) n cazul n care deprecierea constat este inferioar provizionului constituit, diferena se deduce din provizionul constituit i se nregistreaz la venituri. Operaii privind provizioanele pentru deprecieri. Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ neamortizabile a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest scop se procedeaz astfel: a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului (valoarea contabil - valoarea de inventar) este superioar provizionului constituit (reflectat de soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar. Constituirea conduce la o cretere a cheltuielilor i o cretere a deprecierii nscris n creditul conturilor de provizioane pentru deprecieri; b) n cazul n care deprecierea constat pe baza inventarului este inferioar provizionului constituit, se diminueaz provizionul constituit anterior. Diminuarea conduce la micorarea provizionului i creterea veniturilor din provizioane. Deprecierea activelor. O ntreprindere achiziioneaz active fixe pentru capacitatea acestora de a genera beneficii economice viitoare. Uneori, datorit unor factori externi, beneficiile economice ateptate pot fi substanial mai mici dact cele estimate iniial. n astfel de situaii ntreprinderea nu mai poate evidenia activul respectiv, n bilan, la valoarea contabil net ci va trebui s in cont de aceast depreciere de valoare. Pentru a determina valoarea bilanier a activului, nu numai amortizarea se scade din valoarea contabil. Deprecierea de valoare este un alt element de ajustare. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor, o pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Acest standard prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura ca activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare ca valoarea lor recuperabil. Dac valoarea contabil depete valoare recuperabil, acesta este descris ca deteriorat i ntreprinderea trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere. Cauzele deprecierii. Activele se depreciaz datorit multor cauze: ca urmare a uzurii morale, ca urmare a dispariiei pieei pentru respectivul

135

activ etc. Deprecierea poate fi analizat pentru fiecare activ n parte sau pentru un grup de active: de exemplu n cazul unei linii tehnologice, toate componentele trebuie grupate pentru a se determina valoarea recuperabil a liniei tehnologice; dac se constat deprecierea, atunci fiecare activ component va fi depreciat proporional cu valoarea deprecierii totale. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan dac exist vreun indiciu, potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil, activul este depreciat, situaie n carea valoarea contabil trebuie adus la nivelul valorii recuperabile. Reducerea de valoare constituie o pierdere din depreciere, care trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere (aspecte referitoare la valoarea recuperabil sunt prezentate n cap. II par. 2.1.3.). n cazul n care ntreprinderea consider c un activ este depreciat, diferena dintre valoarea contabil net i valoarea recuperabil este trecut pe cheltuieli ale perioadei. Dac ns aceast depreciere de valoare a urmat unei aprecieri anterioare a valorii juste a activului, atunc nti se anuleaz efectul aprecierii anterioare i apoi se trece pe cheltuieli numai diferena (este cazul activelor nregistrate la valoarea reevaluat, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe, cnd pierderea din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o descretere din reevaluare). Aspecte privind calcularea valorii de utilizare a activelor depreciate au fost prezentate n capitolul II par. 313. Casarea unei pierderi din deprecieri. ntreprinderea trebuie s evalueze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu ca o pierdere din depeciere recunoscut pentru un activ n anii precedeni poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat. Deprecierea de valoare poate fi casat (anulat) dac ulterior apare o cretere a valorii recuperabile i circumstanele conduc la concluzia c factorii care au determinat deprecierea nu mai exist. ntr-o situaie de acest gen, valoarea contabil a activului trebuie crescut la valoarea lui recuperabil. Creterea reprezint o casare a pierderii din depreciere care trebuie recunoscut imediat ca venit n contul de profit i pierdere. Se excepteaz cazul n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat (tratamentul contabil alternativ permis de IAS 16). Orice casare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere a reevalurii.

136

Exemplu: O ntreprindere a achiziionat n 2000 o cldire la un cost de 500 mil. lei. Aceasta se amortizeaz liniar pe o perioad de 10 ani. n 2002 amortizarea cumulat este de 150 mil.lei, iar valoarea net contabil 350 mil. lei. Valoarea recuperabil este de 300 mil. lei. Cldirea este considerat depreciat iar durata de via rmas este estimat la 5 ani. n 2004 valoarea contabil net a cldirii este de 180 mil. (300 mil.-60mil.x2 ani). Valoarea recuperabil este acum 220 mil.lei. Pentru c activul este nregistrat la cost istoric, valoarea acestuia nu poate s depeasc valoarea contabil net n 2004, dac deprecierea, nu ar fi avut loc (valoarea contabil cresctoare a unui activ ce se datoreaz casrii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar fi fost determinat pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru activ n anii trecui IAS 36, par.102): valoarea contabil n 2002: 350 mil. lei amortizarea cumulat pentru 2003 i 2004 (350:5)x2=140 mil. lei valoarea contabil net n 2004: 350-140=210 mil.lei n consecin, valoarea (cresctoare) din 2004 nu poate depi 210 mil. lei. Valoarea creterii va fi 210-180=30 mil. lei nregistrrile contabile conform IAS 36: n 2002 deprecierea de valoare de 50 mil. (350-300):
Cheltuieli cu = deprecierea imobilizrilor corporale Cldiri 50 mil.

contabil a activului cu 30 mil. (casarea deprecierii de valoare). n 2004 se majoreaz valoarea:

Cldiri = Venituri din deprecierea imobilizrilor corporale 30 mil.

Remarcm utilizarea conturilor de Cheltuieli cu deprecierea imobilizrilor pentru a evidenia deprecierea de valoare i Venituri din deprecierea imobilizrilor corporale, pentru a nregistra creterea valorii recuperabile, n coresponden direct cu conturile de imobilizri implicate. Prin urmare, deprecierea de valoare, n accepiunea IAS 36, se refer la o deterioare a valorii unui activ, deteriorare care are puine anse de a disprea n viitor, cauzat de uzura moral, condiii nefavorabile de pia. Spre deosebire de provizioane, deprecierea de valoare generaz creditarea contului privind activul depreciat n contrapartid cu contul de cheltuieli, tocmai pentru a evidenia influena direct a diminurii de valoare. Efectul final este acelai ca i n cazul provizioanelor: reducerea valorii bilaniere a activelor. Dar, calculul diferiilor indicatori financiari ai activelor

137

va genera rezultate diferite, prin utilizarea provizioanelor de depreciere i prin utilizarea deprecierii de valoare. Normele romneti nu prevd conturi de cheltuieli i venituri pentru a evidenia deprecierea valorii activelor, ci merg pe varianta provizioanelor pentru depreciere. O analiz mai atent pune n eviden diferenele dintre deprecierea valorii activelor i provizioanele pentru deprecierea activelor, astfel: O prim distincie const n modul de contabilizare: deprecierea de valoare determin creditarea contului privind activul depreciat; provizioanele pentru depreciere presupun creditarea unui cont de provizioane pentru depreciere. O alt difereniere este dat de baza de determinare a deprecierii: - provizioanele pentru depreciere sunt diferena ntre valoarea contabil brut i valoarea de inventar; - deprecierea de valoare este diferena ntre valoarea contabil net i valoarea recuperabil. O alt distincie este legat de anularea deprecierii. n cazul provizioanelor, anularea se face cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de inventar din anul precedent i se utilizeaz un cont de venituri din provizioane n contrapartida celui de provizioane. Anularea deprecierii de valoare, n accepiunea IAS 36, se face atunci cnd valoarea recuperabil crete, dar aceast cretere nu trebuie s depeasc valoarea contabil net la data respectiv, determinat n condiiile n care deprecierea nu ar fi fost nregistrat. IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, definete provizioanele ca fiind o obligaie curent, rezultat din evenimente anterioare, a cror stingere va determina o posibil reducere a resurselor, concretizate n beneficii economice ale ntreprinderii (IAS 37, par. 10). Provizioanele pentru depreciere nu corespund acestei definiii, n acest categorie fiind ncadrate numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n general, o imobilizare corporal este achiziionat pentru a fi utilizat de ctre ntreprindere un timp ndelungat i pentru a genera beneficii economice viitoare; deprecierea de valoare apare mai degrab atunci cnd beneficiile economice estimate iniial nu mai corespund ateptrilor. De fapt nu este vorba doar de acoperirea costurilor activului ci i de faptul c beneficiile economice pe baza crora a fost estimat durata de

138

via i s-a stabilit metoda de amortizare au o alt evoluie dect cea previzionat iniial. Prin deprecierea activelor are loc nu numai o reducere direct a valorii activului dar i redimensionarea duratei de via rmase. n privina deprecierii stocurilor, Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor furnizeaz indicaii practice referitoare la determinarea costului stocurilor i la recunoaterea ulterioar drept cheltuial, incluznd orice nregistrare la valoarea realizabil net. n cazul deprecierii stocurilor costul istoric este diminuat pn la valoarea realizabil net. Urmtoarele aspecte sunt semnificative i cu implicaii asupra dimensiunii pierderilor din deprecierea stocurilor: a) n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea lor cea mai mic dintre costul istoric i valoarea realizabil net (paragraful 6). b) Practica diminurii valorii stocurilor sub costul istoric, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoarea mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor (paragraf 25). c) Costul istoric al stocurilor este nerecuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, preurile lor de vnzare s-au diminuat sau au fost uzate moral integral sau parial ( paragraf 25). d) De obicei valoarea stocurilor la costul istoric este diminuat pn la valoarea realizabil net element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat gruparea elementelor similare. Este cazul elementelor de stocuri care aparin aceleiai game de produse, care au utilizri similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi practic, s fie evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse (paragraf 26). e) Valoarea materiilor prime consumabile deinute pentru a fi utilizate n producie nu trebuie evaluat sub costul istoric, dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Scderea preului materiilor prime indic faptul c mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii se impune reducerea costului stocurilor la nivelul valorii realizabile nete (paragraf 29). f) Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe, atunci operaiunea de diminuare se va storna. Este cazul cnd preul

139

unui produs a sczut, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare crete. g) Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere de cheltuieli n perioada n care a avut loc stornarea (paragraful 31). n accepiunea Standardului Internaional de Contabilitate IAS 2, stocurile se consider depreciate atunci cnd valoarea contabil este superioar valorii realizabile nete. Diminuarea de valoare este dat de diferena dintre valoarea contabil i valoarea realizabil. Periodic se va analiza gradul de depreciere al stocurilor i, atunci cnd se constat c valoarea realizabil net s-a majorat fa de ultima estimare, diminuarea de valoare a stocurilor se va anula sau micora. Pentru a se determina valoarea realizabil net sunt analizate cele mai credibile dovezi legate de fluctuaiile de pre i de cost, de scopul pentru care stocurile sunt deinute, de eventualele deteriorri sau gradul de uzur moral a stocurilor. Exemplu: O ntreprindere are un stoc de marfX n valoare de 100 mil. Valoarea realizabil net a stocului (dat de preul de pia) este la sfritul exerciiului N de 96 mil., iar la sfritul exerciiului N+1 98 mil. nregistrarea diminurii valorii stocului, la 31.XII.N: a) varianta romneasc:
Cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea mrfurilor Pierderi din deprecierea mrfurilor = Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 4 mil.

b) varianta anglo-saxon:
= Mrfuri 4 mil.

nregistrarea anulrii deprecierii de valoare a stocului la 31.XII.N+1: a) varianta romneasc:

Provizioane pentru = deprecierea mrfurilor Mrfuri = Venituri din provizioane pentru deprecierea mrfurilor Cheltuieli pentru deprecierea mrfurilor 2 mil.

b) varianta anglo-saxon:
2 mil.

140

n ambele variante este recunoscut n contul de profit i pierdere o cheltuial potenial, atunci cnd valoarea realizabil este mai mic dect valoarea contabil. Pierderea de valoare este potenial pentru c stocul nu a fost nc vndut sau consumat. Nu se recunosc ns i ctigurile poteniale care result atunci cnd valoarea realizabil depete valoarea contabil (potrivit principiului prudenei). Distincia ntre cele dou variante const n faptul c n varianta anglo-saxon, n rezultatul exerciiului nu este recunoscut un venit din anularea deprecierii, pentru anularea unei cheltuieli anterioare, ci se storneaz nregistrarea iniial. Prin urmare, calculul indicatorilor de profitabilitate va genera alte valori. Mai mult, stocul se va prezenta i n bilan i n evidenele primare la valoarea realizabili trecerea ulterioar pe cheltuieli se va face innd cont de aceast valoare. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente definete provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau al valorii (par.10). Aspectele privind recunoaterea, evaluarea i modificarea provizioanelor au fost prezentate n capitolul II par.2.1.3. Diferena dintre provizioane i alte datorii Provizioanele se disting de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau datorii recunoscute, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deoasebire de acestea: a) datoriile din creditele comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i b) datorii recunoscute, dar nepltite sunt angajamente de plat pentru bunuri sau servicii care au fost primite, dar care nu au fost nc pltite, facturate, sau nu s-a convenit oficial asupra plii cu furnizorul. n aceast categorie sunt incluse i salariile datorate angajailor. Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Relaia dintre provizioane i datorii contingente Dei au caracter contingent (probabil, incert) provizioanele, spre deosebire de datoriile contingente, sunt recunoscute n bilan. IAS 37 distinge:

141

 provizioane care sunt recunoscute ca i datorii, deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare resurse care s afecteze beneficiile economice, pentru stingerea obligaiilor. datorii contingente care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt fie: a) obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac ntreprinderea are o obligaie curent, care poate genera scderea resurselor. Existena obligaiei curente va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unor evenimente viitoare incerte; b) obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere (nu pot fi estimate rezonabil sau nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor). Provizioanele pot fi generate de obligaii legale sau implicite. Exemplu de obligaie legal: o ntreprindere exploateaz un zcmnt petrolier n stintate n condiiile n care contractul de concesiune o oblig s ridice sonda de petrol la ncheierea produciei i s refac vegetaia. Prin urmare ntreprinderea va recunoate un provizion generat de costurile estimate cu mutarea echipamentului i cu remedierea efectelor produse de instalarea acestuia:
2131 Echipamente tehnologice = 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale

Exemplu de obligaie implicit: o ntreprindere contamineaz mediul. Aceasta activeaz n domeniul petrolier, ntr-o ar care nu dispune de o legislaie pentru protejarea mediului nconjurtor. ns prin politica sa fcut public - n domeniul mediului, ntreprinderea s-a angajat s elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Pn n prezent, ntreprinderea i-a respectat politica declarat. Prin urmare, ntreprinderea va recunoate un provizion, deoarece are o obligaie curent generat de un eveniment anterior (contaminarea terenului), care pentru stingere, va genera probabil o ieire de resurse (costurile refacerii mediului) i obligaia va fi estimat rezonabil (estimarea costurilor necesare eliminrii contaminrii). Contractele oneroase. IAS 37 definete un contract oneros ca fiind acel contract n care costurile implicate n stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc beneficiile economice ateptate. Exemplu: O ntreprindere desfoar o activitate profitabil utiliznd o unitate nchiriat printr-un contract de leasing. n anul 2004, ntreprinderea i mut activitatea ntr-o nou fabric. Conform contractului de leasing, perioada de nchiriere mai dureaz nc 2 ani, contractul nu poate fi anulat i nici fabrica nu poate fi renchiriat. Prin urmare contractul de

142

leasing este unul oneros i se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile cu chiria. ntreprinderea are o obligaie curent legal, generat de un eveniment anterior (semnarea contractului de leasing), a crui onorare este probabil s determine o ieire de resurse. Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare sunt recunoscute dup aceleai criterii ca i celelalte categorii de provizioane (par. 14) O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o ntreprindere: a) Dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: - activitatea sau partea de activitate la care se refer; - principalele domenii afectate de planul de restructurare; - numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, atribuiile i posturile acestora; - cheltuielile implicate; i - data la care se va implementa planul de restructurare. b) Prin demararea implementrii planului de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare a indus ateptri referitoare la faptul c se va proceda la restructurare, celor care vor avea de suportat efectele restructurrii. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume, cele care sunt simultan: a) Generate n mod necesar de procesul de restructurare; i b) Nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. Nu se include costurile aferente recalificrii sau mutrii personalului care nu este afectat de restructurare, costurile de marketing sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Exemplu: Consiliul de Administraie al ntreprinderii A decide s nchid o fabric. La 1 noiembrie 2004 a fost aprobat un plan detaliat pentru nchiderea fabricii, care a fost comunicat principalilor parteneri de afaceri i angajailor afectai. Costurile estimate cu nchiderea i dezafectarea fabricii i cu plata compensaiilor ctre angajaii ce vor fi concediai se ridic la 3 mild. lei. Prin urmare, n situaiile financiare ale ntreprinderii A, la 31.12.2004, va fi recunoscut un provizion pentru restructurare de 3 mild. lei i n contul de profit i pierdere, cheltuieli cu provizioanele pentru restructurare. Provizionul pentru restructurare se nregistreaz astfel:

143

6812 Cheltuieli de = 151.4 Provizioane pentru exploatare privind pentru restructurare provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

3 mild.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli corespund unei creteri a pasivului, avnd caracterul unor datorii probabile, motiv pentru care sunt dispuse n pasivul bilanier. La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la sfritul anului precedent sau n cursul anului se analizeaz i regularizeaz astfel: a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul majorrii provizioanelor; b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizioanele trebuie diminuate sau anulate, respectiv cnd devin total sau parial fr obiect; c) cnd are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil, conturile de provizioane constituite anterior se nchid prin creditul conturilor de venituri i, concomitent, cheltuielile i pierderile respective n raport de natura lor se nregistreaz n conturile corespunztoare. Diferenele de curs valutar Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar o ntreprindere poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n strintate. Pentru a include tranzaciile n valut i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei ntreprinderi, tranzaciile trebuie exprimate n moneda de raportare a acesteia, iar situaiile financiare ale operaiunilor din strintate trebuie deasemenea convertite n moneda de raportare a acesteia. O tranzacie n valut este acea tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o ntreprindere: - cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; - mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, sumele ce urmeaz a fi ncasate sau pltite fiind exprimate n valut; - achiziioneaz sau nstrineaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut; - devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 21 prescrie tratamentul contabil privind modul de recunoatere a efectului variaiei

144

cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare. Potrivit tratamentului contabil de baz, diferenele de curs valutar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. Tratamentul alternativ precizeaz c,,pierderile din diferene de curs valutar generate de o depreciere monetar accentuat, nu se suport din cheltuielile financiare, ci se includ n valoarea contabil a activelor facturate n valut. nregistrrile contabile referitore la diferenele de curs valutar au fost prezentate la capitolul privind evaluarea cheltuielilor i veniturilor. Tratamentul alternativ permis de IAS 21 (par.21 i 22) presupune ndeplinirea unor condiii nainte ca o ntreprindere s poat include astfel de pierderi din diferene de curs valutar n valoarea contabil a activelor aferente i anume: - diferenele de curs valutar rezult dintr-o devalorizare semnificativ sau o depreciere monetar puternic, mpotriva creia este practic imposibil s se poat lua msuri de acoperire a riscului; - datoriile generate de achiziia recent a unui activ facturat n valut nu pot fi decontate; - valoarea contabil ajustat (care include i diferenele nefavorabile de curs valutar) trebuie s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului. n Interpretarea SIC 11 a Comitetului Permanent pentru Interpretarea Standardelor sunt dezbtute aspecte privind respectarea condiiilor (prevzute de IAS 21.21) necesare ca o ntreprindere s poat include pierderile din diferenele de curs valutar n valoarea activelor: a) n ce perioad trebuie aplicate condiiile conform crora datoria nu poate fi decontat i nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului; i b) Cnd achiziia unui activ este considerat recent. Pot fi reinute urmtoarele coordonate privind capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate, n conformitate cu Interpretarea SIC - 11: 1. Pierderile din diferenele de curs valutar aferente datoriilor tebuie incluse n valoarea activelor aferente doar dac respectivele datorii nu au putut fi decontate i dac a fost imposibil acoperirea lor mpotriva riscului nainte de apariia devalorizrii sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. Valoarea contabil a activului nu trebuie s depeasc valoarea sa recuperabil. 2. Pentru a include pierderile din diferenele de curs valutar aferente datoriilor n valoarea contabil a unui activ aferent, trebuie s se

145

demonstreze faptul c valuta necesar decontrii datoriei nu a fost disponibil ntreprinderii i c a fost imposibil acoperirea riscului de schimb. Aceast situaie poate aprea numai foarte rar, de exemplu, criza traversat de valut din cauza restriciilor de schimb impuse de guvern sau de banca central, simultan cu lipsa disponibilitii instrumentelor de acoperire a riscului. 3. O dat ce sunt ndeplinite condiiile pentru capitalizarea pierderilor din diferenele de curs valutar, o ntreprindere trebuie s capitalizeze pierderile similare viitoare aprute dup prima devalorizare sau depreciere accentuat a monedei de raportare doar n msura n care toate condiiile necesare capitalizrii continu s fie satisfcute. 4. Achiziiile recente de active sunt achiziiile care au loc n timp de 12 luni, naintea devalorizrii sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. Interpretarea SIC 11 formuleaz i o baz de concluzii privind tratamentul contabil alternativ permis de IAS 21.21: 1. Raiunea aplicrii tratamentului contabil alternativ permis de IAS 21 (paragraful 21) este aceea conform creia pierderile din diferenele de curs valutar trebuie incluse n valoarea contabil a unui activ doar dac respectivele pierderi sunt o consecin de neevitat a cumprrii activului, i prin urmare, urmeaz s fie considerate ca parte a costului su de achiziie. Dac o ntreprindere a putut s-i deconteze datoria sau s se asigure mpotriva riscului pierderilor valutare n orice moment nainte de apariia devalorizrii sau deprecierii accentuate, pierderea aprut la o dat ulterioar a putut fi evitat i, prin urmare, nu trebuie capitalizat. 2. Norma Internaional IAS 21 limiteaz mai departe valoarea care poate fi capitalizat n aceast situaie. Paragraful 21 impune ca valoarea contabil ajustat a activului s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. Contabilizarea diferenelor nefavorabile de curs valutar ca element al valorii contabile a bunurilor finanate din datorii n valut, poate fi argumentat prin faptul c majorarea datoriilor ntreprinderii, generat de deprecierea monetar, este compensat printr-o cretere a valorii activului corespunztor3. Potrivit reglementrilor contabile romneti privind diferenele de curs valutar , tratamentul alternativ permis de IAS 21, privind includerea diferenelor nefavorabile de curs valutar n valoarea contabil a activelor
3

Niculea Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic, Bucureti, 1998

146

aferente, nu poate fi aplicat, ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea SIC 11. Diferenele de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n valut nedecontate, constatate la nchiderea exerciiului, sunt contabilizate n conturi de cheltuieli sau venituri financiare, fapt care are o inciden asupra rezultatului exerciiului. Evenimente ulterioare datei bilanului Evenimentele ulterioare datei bilanului, fac obiectul Normei Internaionale IAS 10Evenimente ulterioare datei bilanului. Conform normei, evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente: a) cele care fac dovada condiiilor existente la data bilanului (ajustarea evenimentelor ulterioare datei bilanului); i b) cele care ofer indicaii despre condiiile ce apar ulterior datei bilanului (neajustarea evenimentelor ulterioare datei bilanului) n ceea ce privete recunoaterea i evaluarea acestora IAS 10 preconizeaz c ntreprinderea poate proceda la: 1. Ajustarea evenimentelor ulterioare datei bilanului. O ntreprindere trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta ajustarea evenimentelor ulterioare datei bilanului. Pentru a fi contabilizate, astfel de evenimente trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: - s fi intervenit ntre data nchiderii exerciiului (31 XII) i data ntocmirii conturilor anuale; - s se poat stabili o legtur direct ntre aceste evenimente i o situaie existent la nchiderea exerciiului; - efectele acestor evenimente s fie semnificative. Urmtoarele sunt exemple de evenimente ajustate, ulterioare datei bilanului i care cer ca o ntreprindere s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente ce nu au fost anterior recunoscute: a) Rezoluia, ulterioar datei bilanului, a unui litigiu care, deoarece confirm c o ntreprindere are deja o obligaie prezent la data bilanului, impune ntreprinderii s ajusteze un provizion deja recunoscut sau s recunoasc un provizion; b) Recepionarea de informaii ulterioare datei bilanului ce indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea unei

147

pierderi din depreciere anterior recunoscut, aferent respectivului activ, trebuie ajustat. De exemplu: - falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm c la data bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c ntreprinderea trebuie s ajusteze valoarea contului de creane comerciale; i - vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile nete de la data bilanului; c) Determinarea, ulterior datei bilanului, a costului activelor achiziionate, sau a ncasrilor rezultate din activele vndute, nainte de data bilanului; d) Descoperirea de erori ce arat c situaiile financiare au fost incorecte; e) Returnarea mrfurilor livrate nainte de nchiderea exerciiului; f) Acordarea de ctre furnizori a unor reduceri comerciale la cumprrile efectuate n cursul exerciiului curent (recent ncheiat). 2. Neajustarea evenimentelor ulterioare datei bilanului, situaie n care o ntreprindere nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta neajustarea evenimentelor ulterioare datei bilanului. Un exemplu de neajustare a unui eveniment ce are loc ulterior datei bilanului l constituie un declin n valoarea de piaa a investiiilor dintre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. O cdere a valorii de pia nu se refer n mod normal la condiiile n care sunt fcute investiiile la data bilanului, dar reflect circumstanele ce au aprut n perioada urmtoare. De aceea, o ntreprindere nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru investiii. n mod similar, ntreprinderea nu actualizeaz valorile prezentate la data bilanului, dei poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare, n situaia n care unele evenimente ulterioare datei bilanului au o aa importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte. ntreprinderea trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente neajustate ulterior datei bilanului: a) natura evenimentului; i b) o estimare a efectului su financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut. Urmtoarele sunt exemple de evenimente neajustate ulterioare datei bilanului ce pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar

148

afecta capacitatea de a face evaluri i de a lua decizii corecte a utilizatorilor de situaii financiare: a) combinarea major de ntreprinderi ce se produce ulterior datei bilanului; b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti, cedarea de active sau decontarea de datorii aferente unei activiti n curs de ntrerupere; c) achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; d) distrugerea, survenit n urma unui incendiu, a unei importante uzine de produie, ulterior datei bilanului; e) anunarea sau nceperea unei restructurri majore; f) tranzacii importante cu aciuni comune, ulterioare datei bilanului; g) modificri neobinuit de mari, survenite ulterior datei bilanului, n preurile activelor sau n cursurile de schimb valutar; h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor privind impozitele adoptate sau anunate ulterior datei bilanului care au un efect semnificativ asupra creanelor sau valoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent; i) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenumentele ulterioare datei bilanului. Evenimentele de mai sus nu conduc la modificarea conturilor anuale. Dac ele nu infirm continuitatea exploatrii, trebuie s se furnizeze informaii n anex, necesare utilizatorilor. Determinarea rezultatului exerciiului n vederea determinrii rezultatului exerciiului se ntocmete o nou balan de verificare pornind de la balana conturilor nainte de inventariere i innd cont de toate nregistrrile privind operaiile de regularizare. Determinarea global a rezultatului exerciiului are la baz diferena ntre venituri i cheltuieli calculate prin nsumare algebric i poate fi redat prin urmtoarea relaie:
Rezultatul contabil nainte = de impozitare Veniturile realizate din livrarea bunurilor, servicii prestate i lucrri executate inclusiv din ctiguri de alt natur Cheltuielile - angajate pentru realizarea veniturilor

149

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Potrivit sistemului contabil romnesc nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli are loc prin virarea soldurilor acestor conturi ntr-un cont de sintez unic 121 Profit i pierdere. Acesta poate prezenta la sfritul perioadei fie sold creditor n cazul n care ntreprinderea realizeaz profit, fie sold debitor care are semnificaia de pierdere. Potrivit sistemului francez, n aceast etap sunt utilizate mai multe conturi. Aceast soluie faciliteaz accesul la informaii, contul care reflect rezultatul sub form de profit fiind distinct de cel care reflect pierderea. Astfel conturile de cheltuieli i de venituri se nchid prin contul 128 Determinarea rezultatului exerciiului . La rndul lui soldul acestui cont, n funcie de natura sa, este preluat: - fie de contul 120 Rezultatului exerciiului n cazul n care este creditorprofit; - fie de contul 129 Rezultatului exerciiului n situaia unui sold debitor-pierdere4. Transferarea cheltuielior i veniturilor la contul de rezultate generez nregistrarea n contabilitate, a urmtoarelor operaii: 1) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 Profit i pierdere 7 Conturile de venituri = 6 Conturile de cheltuieli 121 Profit i pierdere

2) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

=

Deoarece att profitul impozabil ct i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz lunar cumulat de la nceputul anului, la nchiderea exerciiului, fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente lunii decembrie, contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: D C 121 Profit i pierdere Cheltuielile cumulate pn la Veniturile cumulate 30 noiembrie, inclusiv cheltuielile cu pn la 30 noiembrie impozitul pe profit Sold creditor Profit net Sold debitor Pierdere net

Niculea Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic 1998

150

La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere ncorporeaz cheltuielile aferente lunii decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun. Deoarece n componena cheltuielilor din contul de profit i pierdere se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculate i evideniate n cursul exerciiului, se poate aprecia5 c rezultatul contabil nainte de impozitare se calculeaz prin formula: Rezultatul contabil nainte de impozitare Veniturile = realizate Cheltuieli corespondente veniturilor realizate Cheltuieli cu impozitul + pe profit calculate i evideniate n cursul exerciiului

Impozitarea profitului Potrivit Codului Fiscal, impozitul pe profit este datorat de urmtoarele persoane, care au calitatea de contribuabil: - persoanele juridice romne; - persoanele juridice strine care desfoar activitte prin intermediul unui sediu permanent n Romnia.; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor legale n vigoare, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri dintr-un an fical, la care se adaug cheltuielile nedeductibile i din care se scad veniturile neimpozabile.

Mihai Ristea Contabilitatea rezultatului ntreprinderii Ed. Tribuna Economic, 1997

151

Contabilitatea romneasc este conectat la fiscalitate. De aceea trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar, nainte de impozitare. Se calculeaz ca diferen ntre veniturile exerciiului i cheltuielile exerciiului. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit conform normelor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile sau rambursabile. Din punct de vedere fiscal, masa rezultatului impozabil se determin pe baza relaiei:
Rezultatul Impozabil Veniturile = realizate Cheltuieli corespondente veniturilor realizate + Cheltuieli nedeductibile Deducerile fiscale

n viziunea IASB, rezultatul impozabil reprezint profitul sau pierderea unei perioade determinate n concordan cu regulile stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil sau recuperabil. Lund n calcul cele dou mrimi (rezultatul contabil si rezultatul fiscal), rezultatul fiscal se determin prin corectarea rezultatului contabil cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal i cu deducerile fiscale. Relaia dintre ele poate fi redat astfel:
Rezultatul Cheltuieli nedeductibile Rezultatul = contabil nainte de + din punct de vedere Fiscal impozitate fiscal Deducerile fiscale

Impozitul pe profit = profit impozabil x 16 % Dac din rezultatul contabil nainte de impozitare se scade impozitul pe profit, se obine rezultatul net al exerciiului. Rezultatul net al exerciiului este soldul final al contului 121 Profit i pierdere nscris n pasivul bilanului contabil i explicat n contul de profit i pierdere. Potrivit hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor (sau asociailor), profitul urmeaz a fi repartizat pe destinaii, iar pierderea acoperit. Profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului. Limitele cheltuielilor deductibile se aplic lunar astfel nct la finele anului fiscal s se ncadreze n prevederile dispoziiilor legale n vigoare. n baza celor mai sus prezentate, impozitul datorat pentru luna n curs se determin pe baza relaiei:

152

Impozitul datorat pe = luna n curs

Impozitul pe profit calculat asupra profitului impozabil cumulat de la nceputul anului

Impozitul aferent profitului impozabil cumulat pn la sfritul lunii precedente

Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. n cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impozit pe profit pn la termenul de plat a impozitului pe profit inclusive. Declaraia anual de impozit pe profit, se depune pn la termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare. O dat cu declaraia de impozit pe profit anual, contribuabilii au obligaia s depun i o declaraie privind plile i angajamentele de plat ctre persoanele nerezidente. Datorit normelor fiscale de determinare a rezultatului fiscal este important de precizat c n situaia n care exerciiul financiar se ncheie cu o pierdere contabil, pierderea fiscal nu va fi egal cu pierderea contabil dac ntreprinderea a nregistrat cheltuieli nedeductibile. Prin corectarea pierderii contabile cu cheltuielile nedeductibile rezultatul fiscal poate fi sub forma profitului impozabil. Potrivit declaraiei privind impozitul pe profit, poate rezulta una din urmtoarele situaii: 1. Impozit pe profit de plat n cazul n care impozitul pe profit datorat (calculat asupra profitului impozabil cumulat de la nceputul anului), este mai mare dect impozitul pe profit pe anul curent pltit cumulat de la nceputul anului fiscal. nregistrrile contabile efectuate sunt: a) Contabilizarea impozitului pe profit de plat:
691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit 441 Impozitul pe profit

n cazul de fa soldul creditor al contului 441 Impozit pe profit reflect datoria ntreprinderii fa de buget privind impozitul pe profit. b) Plata impozitului pe profit datorat bugetului de stat:
441 = 5121 Impozitul pe profit Conturi la bnci n lei 2. Impozit pe profit pltit n plus, n situaia n care impozitul pe

profit pltit este mai mare dect impozitul pe profit datorat (ambele cumulate de la nceputul anului fiscal). Situaia respectiv genereaz urmtoarele nregistrri contabile: a) nregistrarea creanei fa de bugetul statului pentru impozitul pe profit pltit n plus:

153

441 Impozitul pe profit

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

De aceast dat soldul debitor al contului 441Impozitul pe profit reflect creana fa de bugetul statului pentru impozitul pltit n plus. b) Recuperarea de la bugetul statului a impozitului pe profit virat n plus:
5121 Conturi la bnci n lei = 441 Impozitul pe profit

n ambele situaii contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profitse nchide prin contul 121 Profit i pierdere, nregistrare n urma creia se stabilete soldul final al contului 121 Profit i pierdere care reflect rezultatul net al exerciiului. Conform Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a-IVa a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, persoanele juridice opereaz cu structura de impozit amnat. n acest sens a fost introdus contul bifuncional 441.2 Impozit pe profit amnat, al crui sold debitor reprezint creane privind impozitul amnat, respectiv creditor datorii privind impozitul amnat. Contabilitatea operaiilor privind impozitul pe profit amnat se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri: a) n cazul datoriilor din impozitul amnat:
6912 = Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 441.2 Impozitul pe profit amnat = 441.2 Impozitul pe profit amnat

b) n cazul creanelor din impozitul amnat:

791 Venituri din impozitul pe profit amnat

154

2.2.3. Contabilitatea rezultatului ntre fiscal i gestionar 2.2.3.1.Raportul contabilitate - fiscalitate Dei servete ntreprinderea, contabilitatea financiar a societilor comerciale este construit n principal, n funcie de interesele utilizatorilor externi, mai ales fiscalitatea, ca reprezentant al statului. n msura n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, devin necesare calcularea i evidenierea distinct a rezultatului contabil i a rezultatului fiscal, pornind de la realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele a patrimoniului sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. Concilierea ntre contabilitate i fiscalitate se realizeaz prin intermediul diferenelor permanente i diferenelor temporare. Diferenele permanente intervin ntre rezultatul impozabil i rezultatul contabil al unui exerciiu, ele se ivesc i se absorb nluntrul exerciiului, fr a mai exista ansa absorbiei ntr-un exerciiu viitor. n categoria diferenelor permanente se includ: - cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este considerat definitiv, deoarece fiscul le consider ca fiind cheltuieli exagerate, sau care nu sunt necesare pentru activitatea ntreprinderii; - veniturile pe care fiscul renun n mod definitiv s le impoziteze, deoarece ele provin din rezultate deja impozitate; Diferenele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Prin urmare pornind de la rezultatul contabil corectat cu cheltuielile nedeductibile i deducerile fiscale se ajunge la rezultatul fiscal. Diferenele temporare se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb n cursul unuia sau mai multor exerciii ulterioare. Sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al exerciiului dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciiului dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferene provin din decalajul n timp ntre momentul contabilizrii unui anumit element de venituri sau cheltuieli i includerea sa n rezultatul fiscal. n cazul diferenelor temporare fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate i cere ntreprinderilor o evaluare de tip fiscal n nregistrrile contabile. Diferenele temporare mbrac urmtoarele forme: - elemente de venituri i cheltuieli contabilizate n cursul exerciiului, dar care au fost luate n calculul rezultatului impozabil al unui exerciiu precedent;

155

- elemente de venituri i cheltuieli incluse n rezultatul fiscal al exerciiului curent, dar care au fost contabilizate ntr-o perioad anterioar; - elemente de venituri i cheltuieli contabilizate n cursul exerciiului, dar care vor fi impozabile sau deductibile din punct de vedere fiscal n cursul unui exerciiu viitor; - elemente de venituri i cheltuieli incluse n rezultatul fiscal al exerciiului curent, dar care vor fi contabilizate ulterior. Diferenele temporare genereaz impozite amnate. Prezena diferenelor ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal impune utilizarea a dou metode de impozitare a rezultatului: - metoda impozitului exigibil; - metoda impozitului amnat sau reportrii impozitului. Metoda impozitului exigibil. Potrivit metodei cheltuiala contabil a exerciiului este egal cu suma impozitelor exigibile. Incidena eventual a diferenelor temporare este menionat uneori n anexa la bilanul contabil. Metoda impozitului amnat: conform metodei impozitele asupra rezultatului sunt considerate ca fiind o cheltuial suportat de ntreprindere cnd ea realizeaz un profit i acestea sunt contabilizate n cursul acelorai exerciii ca i veniturile i cheltuielile la care se raporteaz. Incidena diferenelor temporare este reflectat n cheltuial fiscal a exerciiului, n contul de rezultate i n soldul impozitelor amnate n bilan. Dup metoda impozitului amnat, cheltuiala fiscal a exerciiului cuprinde: a) volumul impozitelor exigibile; b) incidena diferenelor temporare provenind din exerciiile anterioare sau reportate asupra exerciiilor viitoare; c) ajustarea soldurilor de impozit reportate, dac este cazul ca urmare a modificrii procentelor de impozitare sau de crearea de noi impozite. 2.2.3.2. Rezultatul contabil si rezultatul fiscal conform normelor internaionale Impozitul pe profit constituie pentru ntreprindere o cheltuial reprezentativ. Deoarece normele privind calculul rezultatului fiscal se difereniaz de cele utilizate n contabilitate, contabilizarea acestei obligaii fiscale ridic anumite probleme. Pentru a concilia disjunciile ntre contabilitate i fiscalitate Standardul Internaional de Contabilitate IAS 12 Impozitul pe profit ofer soluia pasajului ntre rezultatul

156

contabil i rezultatul fiscal. Acesta clarific tratamentul contabil privind diferenele ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 12: - Rezultatul contabil reprezint rezultatul nainte de impozitare (de scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit). - Rezultatul fiscal (profitul impozabil sau pierderea fiscal) este definit ca rezultatul exerciiului, determinat n concordan cu reguli stabilite de autoritatea fiscal i care servete pentru calculul impozitului pe profit exigibil sau recuperabil. Diferenele ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal se delimiteaz n diferene permanente i diferene temporare. Se opereaz cu structurile de impozit exigibil i impozit amnat. Relaia dintre rezultatul contabil nainte de impozitare i rezultatul fiscal poate fi definit astfel:
Rezultatul = fiscal Rezultatul contabil nainte de impozitare Diferene permanente Diferene temporare

Potivit Standardului IAS 12, impozitul pe profit asociat unui exerciiu financiar se compune din impozitul curent i impozitul amnat. n determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit se iau n considerare efectele fiscale ale diferenelor temporare, astfel nct cheltuiala cu impozitul reflect cheltuiala imputabil exerciiului i nu corespunde doar cheltuielii pltite sau de pltit n exerciiul considerat. Diferena temporar reprezint diferena dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii i valoarea sa fiscal. Valoarea contabil este o valoare net bilanier, iar valoarea fiscal sau baza de impozitare este valoarea atribuit unui activ sau datorii n scopuri fiscale. n baza Standardului IAS 12, se disting dou tipuri de diferene: diferene temporare impozabile i diferene temporare deductibile. Diferenele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil, pentru perioadele viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. n cazul activelor, o obligaie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea impozabil (baza de impozitate), iar n cazul datoriilor, cnd valoarea contabil este mai mic dect cea impozabil. n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depete valoarea permisibil pentru deducerea n scopuri fiscale. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului sau deconteaz valoarea contabil a datoriei, diferena temporar se inverseaz i ntreprinderea va realiza profit impozabil pentru care va trebui s plteasc impozit.

157

Urmtoarele situaii duc la apariia diferenelor temporare impozabile: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans este inclus n profitul contabil pe baz de alocare n timp, iar n cel impozabil la ncasare; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar n profitul impozabil se include n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea unui activ este accelerat n scopuri fiscale; cheltuielile n avans au fost deja deduse pe baz de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau anterioare. b) Tranzacii care afecteaz bilanul: amortizarea nu este deductibil fiscal atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu mprumutul sunt deductibile fiscal la data cnd mprimutul a fost recunoscut prima dat; ajustri ale valorii juste i reevaluri de terenuri i mijloace fixe. Diferenele temporare deductibile sunt diferenele ce au ca rezultat valori deductibile n determinarea masei rezultatului impozabil, pentru periadele viitoare atunci cnd valoarea contabil a activului este realizat, respectiv a datoriei este stins. Din punct de vedere matematic, o crean privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabil este mai mare dect baza ei de impozitare. Situaii care duc la apariia diferenelor temporare deductibile: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: amortizarea cumulat a unui activ n situaiile financiare este mai mare dect amortizarea cumulat permis pn la data bilanului n scopuri fiscale; costul stocurilor vndute nainte de data bilanului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul; valoarea recuperabil a unui element de terenuri i mijloace fixe, este mai mic dect valoarea contabil a activului, dar acea reducere este ignorat n scopuri fiscale pn la vnzarea activului. b) Ajustri ale valorii juste Investiiile pe termen scurt sau instrumentele financiare sunt nregistrate la valoarea just, care este mai mic dect costul, dar nici o ajustare echivelent nu este fcut n scopuri fiscale. Exemple privind diferenele temporare 1. Un mijloc fix al crui cost este de 200 U.M. este amortizabil din punct de vedere contabil n 5 ani, iar din punct de vedere fiscal 4 ani. La sfritul primului an impozitul amnat se calculeaz astfel:

158

Valoarea contabil 160 U.M. Baza de impozitare 150 U.M. Diferene temporare impozabile 10 U.M. Datorii din impozite amnate 2 U.M. 2. Veniturile nregistrate n avans au o valoare contabil de 100 U.M. Acestea au fost impozitate la ncasare. Baza de impozitare a venitului ncasat n avans este nul. Impozitul amnat se calculeaz astfel: Valoarea contabil 100 U.M. Baza de impozitare 0 U.M. Diferene temporaredeductibile 100 U.M. Creane din impozite amnate 20 U.M. Contabilizarea impozitului amnat se realizeaz prin umtoarele tipuri de nregistrri: 1. Datoriile din impozitul amnat:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 441.2 Impozitul pe profit amnat = 441.2 Impozitul pe profit amnat 791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2. Creanele din impozitul amnat:

=

Recunoaterea i prezentarea impozitului pe profit n contul de profit i pierdere i n bilan n cazul impozitului curent obligaia este recunoscut n bilan numai n msura n care datoria nu a fost pltit. Dac suma pltit depete valoarea datorat, diferena este recunoscut ca un activ. Impozitul amnat este recunoscut i prezentat ca poziie separat de impozitul curent. n recunoaterea acestuia se face distincie ntre diferenele temporare impozabile i deductibile. Astfel, dac diferenele temporare sunt impozabile, n situaiile financiare informaiile sunt prezentate astfel: a) n contul de profit i pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul amnat b) n bilan: Datorie privind impozitul amnat Dac diferenele temporare sunt deductibile: a) n contul de profit i pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit Venituri din impozitul pe profit amnat b) n bilan: creane din impozitul pe profit

159

2.2.3.3. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal calculate pe baza situaiei nete a capitalului propriu Rezultatul contabil calculat de aceast manier se ntemeiaz pe ecuaia fundamental a patrimoniului de forma: Situaia net a = Activul (-) Datorii capitalului propriu patrimoniului Prin compararea situaiei nete la nchiderea exerciiului N cu cea de la deschiderea exerciiului se determin majorarea diminuarea patrimoniului, interpretat astfel: - majorarea constituie profit; - diminuarea dezvluie pierderea. n conjunctura n care n cursul exerciiului exist mutaii n privina capitalului social, se opereaz corecturile de rigoare: - aportul la capitalul social cu semnul (-); - rambursarea capitalului social cu semnul (+). Potrivit definiiei rezultatului din punct de vedere patrimonial relaia de calcul a acestuia se prezint astfel:
Rezultatul exerciiului Situaia net a = capitalului propriu la nchiderea ex. N Aportul Situaia net a proprietarului la capitalului propriu la capitalul social deschiderea ex.N n exerciiul N

Pornind de la relaia de mai sus, formula de calcul privind rezultatul fiscal este de forma: RF = (AN - ON) - (AN-1- ON-1) APN ED +END n care termenii au semnificaia de mai jos: RF rezultatul fiscal; AN activul bilanier de la sfritul anului fiscal; ON obligaiile din bilanul de la sfritul anului fiscal; AN-1 activul bilanier de la nceputul anului fiscal; ON-1 obligaiile din bilanul de la nceputul anului fiscal; APN aportul la capitalul social (-), rambursarea capitalului social (+) n cursul anului fiscal; ED elemente deductibile; END cheltuieli nedeductibile. Masa profitului impozabil se mai poate calcula pornind de la premisa meninerii capitalului propriu. Capitalul propriu reprezint pentru ntreprindere o resurs de finanare care investit la alt ntreprindere ar fi

160

productoare de venituri sub form de dobnzi. Dobnda s-ar fi calculat n fiecare an, iar rata sa ar fi inclus i efectele antrenate de inflaie. n aceste condiii n fiecare perioad impozabil trebuie evaluat i recunoscut ca o cheltuial deductibil rezerva sau dobnda de meninere a capitalului propriu. Totodat capitalul propriu este corijat prin diminuare cu dobnda aferent titlurilor de participare. Acestea sunt investiii financiare productoare de ctiguri sub form de dividente i dobnzi. Un asemenea demers se bazeaz pe conceptul de meninere a capitalului financiar definit n Cadrul General IASC. Conform acestui concept profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuii ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n unitate de putere constant, de cumprare (calculat n funcie de rata inflaiei). Mrimea rezervei sau dobnzii se determin prin ponderea capitalului propriu cu rata real pozitiv a dobnzii stabilit lunar de Ministerul Finanelor, pe baza ratei inflaiei. Relaia este de forma:
Rezerv (dobnda) de protecie a capitalului = CP x %D CP x
% Dxt % Dxt TP x %D TP x 12 12

unde: CP capitalul propriu la nceputul perioadei impozabile n valori contabile CP creterile / micorrile de capital propriu n cursul perioadei impozabile n valori contabile: - creterile sub form de aporturi noi; - micorrile sub forma rambursrilor ctre acionari / asociai; rscumprare i anulare de aciuni; partaj sau retrageri de capital; TP titlurile de participare n sold la nceputul perioadei impozabile, n valori contabile; TP intrrile / ieirile de titluri de participare n cursul perioadei impozabile: - intrrile se iau n calcul cu semnul plus dac titlurile achiziionate s-au pltit, iar dac nu s-au pltit se iau n calcul cu semnul minus;

161

- ieirile se iau n calcul cu semnul plus dac creana din cesionare nu s-a ncasat i cu semnul minus dac a fost ncasat; %D rata dobnzii real pozitive stabilit lunar de ctre Ministerul Finanelor; t durata n luni de la intrare / ieire n cursul perioadei pn la sfritul perioadei impozabil. n baza elementelor de mai sus, relaia general de calcul a masei profitului impozabil este de forma:
Rezultatul fiscal = Capitalul propriu la sfritul - Capitalul propriu la nceputul perioadei impozabile perioadei impozabile Creterile / micorrile + Cheltuieli nedeductibile - Venituri deductibile de capital propriu fiscal fiscal - Rezerva (dobnda) pentru protecia capitalului propriu -

2.2.3.4. Metode privind calculul rezultatului fiscal i de contabilizare a impozitului pe profit Conectarea la fiscalitate a contabilitii financiare face necesar calcularea i evidenierea distinct a rezultatului contabil i a rezultatului fiscal. Totodat rezultatul contabil este calculat nainte de impozitare i dup impozitare. n scopul definirii i delimitrii relaiilor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, n evoluia contabilitii s-au conturat i aplicat urmtoarele metode: metoda impozitului curent (exigibil) i metoda impozitului amnat (reportului). 1. Metoda impozitului curent Conform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit corespunde cheltuielii pltite sau de pltit n exerciiul financiar luat n considerare. Potrivit IAS 12 Impozitul pe profit, impozitul curent este impozitul pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. n practica contabil impozitul pe profit este cel care apare n declaraia fiscal. Relaiile de calcul privind rezultatul fiscal se difereniaz n raport cu cele dou ecuaii de stabilire a rezultatului contabil: ecuaia economic i ecuaia variaiei capitalului propriu. n cazul primei ecuaii, rezultatul contabil nainte de impozitare se calculeaz prin formula:
Rezultatul contabil nainte de impozitare = Veniturile recunoscute n contul de rezultate nainte de impozitarea profitului Cheltuielile corespondente veniturilor recunoscute n contul de rezultate nainte de impozitarea profitului 162

Pe baza rezultatului contabil nainte de impozitare se determin rezultatul fiscal n baza relaiei de principiu:
Rezultatul Rezultatul contabil Reintegrrile fiscale la Deducerile fiscale la + = fiscal nainte de impozitare impozitarea profitului - impozitarea profitului

Dac acest rezultat este cu semnul (+) mbrac forma de profit, iar dac este cu semnul () reprezint pierdere fiscal. n situaia n care masa profitului impozabil se determin pe baza profitului net calculat pornind de la variaia capitalului propriu, formula de calcul privind rezultatul fiscal este de forma: RF = (AN ON) (AN1 ON1) APN ED + END n care: RF rezultatul fiscal AN activul din bilanul de la sfritul anului fiscal ON obligaiile din bilanul de la sfritul anului fiscal AN1 activul din bilanul de la nceputul anului fiscal ON1 obligaiile din bilanul de la nceputul anului fiscal APN aportul efectuat la capitalul social cu (), rambursarea capitalului social cu (+) n cursul anului fiscal ED elemente deductibile END cheltuielile nedeductibile Reintegrrile fiscale la impozitarea profitului reprezint de regul, cheltuielile care potrivit regulilor fiscale sunt considerate c nu particip n mod normal la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, fie datorit naturii lor (amenzi i penaliti), fie datorit caracterului lor excesiv (depirea cheltuielilor de protocol). Deducerile fiscale reprezint venituri la a cror impozitare fiscul renun n mod definitiv, deoarece ele provin din rezultate deja deja impozitate sau reduceri i scutiri de impozite pentru a stimula dezvoltarea (promovarea de investiii, crearea de noi locuri de munc). Dup impozitarea profitului, implicit recunoaterea cheltuielilor cu impozitul pe profit, se calculeaz rezultatul net contabil (sub form de profit net sau pierdere) pe baza urmtoarei relaii de calcul:
Rezultatul net = contabil Rezultatul contabil nainte de impozitare Impozitul pe profit

2.Metoda impozitului amnat Este o metod de stabilire a cheltuielii fiscale a exerciiului, nsuit de organismul internaional de nominalizare contabil IASC n

163

standardul IAS 12 Impozitul pe profit. Acesta consider c la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exerciiu trebuie s se in cont de toate elementele aprute n cursul acelui exerciiu. Principala problem privind calculul impozitului pe profit este legat de modul de contabilizare a consecinelor fiscale curente i viitoare, referitoare la: Recuperarea/ lichidarea viitoare a valorii contabile a activelor/ datoriilor din bilanul unei societi (apariia unei datorii creane privind impozitul amnat, n cazul unei pli mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit, datorit incidentelor fiscale asupra recuperrii sau lichidrii activului/ datoriei); Tranzaciile i alte evenimente din perioada curent, care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei ntreprinderi (orice incidene fiscale vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere sau n bilan). Impozitul pe profit al exerciiului financiar este egal cu impozitul curent, generat de tranzaciile din perioada respectiv, plus impozitul amnat, care reprezint estimarea prezent a viitoarelor pli/ ncasri privind impozitul pe profit. Aceste fluxuri viitoare de numerar legate de impozitul pe profit, constituie o consecin a modului de recuperare/ lichidare n viitor a activelor i datoriilor, care prin beneficiile create sau consumate va determina implicaii fiscale. Impozitul amnat poate genera o crean sau o datorie privind impozitul amnat: Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare, privind diferenele temporare impozabile; Creanele privind impozitul amnat reprezint valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: diferenele temporare deductibile, reportarea pierderilor fiscale nefolosite i reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenele temporare reprezint diferena ntre valoarea contabil a unui activ sau datorie din bilan i baza de impozitare (valoarea fiscal). Acestea provin din decalajul n timp, ntre momentul contabilizrii unui element i includerea sa n rezultatul fiscal, i pot fi: Diferene temporare impozabile ce vor genera valori impozabile n determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau stins; Diferene temporare deductibile care vor genera valori deductibile n determinarea profitului impozabil (pierderi fiscale) al

164

perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului/ datoriei este recuperat/ stins. Baza impozabil a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. Baza de impozitare a unui activ este valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu economic care va rezulta atunci cnd se recupereaz valoarea contabil a activului (de exemplu valoarea rmas de amortizat). Exemplu: Un utilaj cost 200 mil. lei. n scopuri fiscale, amortizarea de 60 mil. lei a fost deja dedus n perioada curent i cele anterioare, iar valoarea neamortizat va fi deductibil n perioadele urmtoare fie prin amortizare, fie prin cedarea utilajului. Venitul generat de utilizare este impozabil, beneficiul rezultat din nstrinarea utilajului este impozabil, iar orice pierdere va fi deductibil. Baza de impozitare este 140 mil. lei. Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabil, micorat cu orice sum dedus n scopuri fiscale, privitoare la perioadele viitoare. Exemple: Datoriile curente includ cheltuielile angajate, cu o valoare contabil de 80 mil. lei. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas. Baza de impozitare a cheltuielilor angajate este nul. Datoriile curente includ cheltuielile angajate, cu o valoare contabil de 200 mil. lei. Cheltuiala aferent a fost dedus n scopuri fiscale. Baza de impozitare a cheltuielilor angajate este 200 mil. lei. Evaluarea creanelor/ datoriilor privind impozitul amnat. Datoriile/ creanele privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt s fie pltit ctre (recuperat de la) organele fiscale, folosind ratele de impozitare care au fost reglementate sau aproape reglementate pn la data bilanului. Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ateptate a fi aplicate, n perioadele n care activul este realizat sau datoria este stins, pe baza ratelor de impozitare care au fost reglementate sau aproape reglementate pn la data bilanului. Evaluarea acestora trebuie s reflecte consecinele fiscale ce ar decurge din modul n care societatea anticipeaz la data bilanului, s recupereze sau s sting activele i datoriile sale. IAS 12 nu permite ca activele i datoriile privind impozitul amnat s fie actualizate.

165

Instrumentarea contabil a impozitelor amnate De regul conturile de datorii/ creane privind impozitul amnat sunt creditate/debitate n contrapartid cu conturi de cheltuieli/ venituri cu impozitul amnat. Sunt ns i situaii cnd corespondenta nu se mai realizeaz cu conturi de cheltuieli i venituri, ci prin conturi de capitaluri proprii (de exemplu, modificarea valorii contabile, ca urmare a reevalurii imobilizrilor corporale). nregistrarea impozitelor amnate se realizeaz pe baza urmtoarelor tipuri de nregistrri: datoriile privind impozitul amnat: Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit datorat amnat la plat Creanele privind impozitul amnat: Creanele din impozitul amnat = Venituri cu impozitul amnat Contabilitatea impozitului pe profit amnat presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Calculul diferenelor temporare: a) baza de impozitare = Valoarea contabil Elemente deductibile b) diferene temporare = Valoarea din bilan Baza de impozitare 2. Calculul datoriilor / activelor privind impozitul amnat Datorii / active privind = Diferene temporare x % impozit impozitul amnat 3. Recunoaterea n bilan a creanelor/ datoriilor privind impozitul amnat; 4. Recunoaterea, n contul de profit i pierdere sau n bilan a micrilor dintre soldul iniial i soldul final al impozitului amnat; 5. Verificarea posibilitilor de compensare dintre datoriile i creanele privind impozitul amnat. Conform IAS 12 par. 74, o societate compenseaz creanele i datoriile privind impozitul amnat dac are dreptul legal de a compensa creanele cu datoriile privind impozitul curent i creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal. Urmtorul exemplu ilustreaz cele mai sus prezentate. Exemplu: Un utilaj a fost achiziionat la costul de 2.000 mil. lei. Amortizarea contabil este de 20% pe an, iar amortizarea fiscal este de 30% pe an. Rata de impozitare este de 40%. Anul I Costul utilajului 2.000 mil. Amortizarea contabil 400 mil. Valoarea din bilan 1.600 mil. Amortizarea fiscal 600 mil. Baza de impozitare 1.400 mil.

166

Anul II Amortizarea contabil Valoarea din bilan Amortizarea fiscal Baza de impozitare Calculul impozitului amnat

400 mil. 1.200 mil. 420 mil. 980 mil.

Valoarea din bilan Baza de impozitare Diferen temporar impozabil Impozit amnat Datorie cu impozitul amnat sold iniial Datorie cu impozitul amnat sold final Cheltuiala cu impozitul amnat

Anul I 1.600 1.400 200 80 0 80 80

Anul II 1.200 980 220 88 80 88 8

Recunoaterea impozitului amnat: Anul I Cheltuieli cu impozitul = Datorii privind impozitul pe profit amnat amnat Anul II Cheltuieli cu impozitul = Datorii privind impozitul pe profit amnat amnat Reflectarea impozitului amnat n bilan se face datorie: Anul I Datorie cu impozitul amnat 80 mil.

80 mil.

8 mil. printr-o Anul II 88 mil.

n contul de profit i pierdere, impozitul amnat apare sub forma unei cheltuieli: Anul I Anul II Cheltuiala cu impozitul amnat 80 mil. 8 mil. Referitor la impozitul amnat, reglementrile autohtone nu prevd dou conturi, respectiv creane privind impozitul amnat i datorii privind impozitul amnat, ci un singur cont bifuncional 441.2 Impozit pe profit amnat, al crui sold debitor va fi prezentat la rubrica bilanier Alte creane, respectiv sold creditor la Alte datorii.

167

2.3. Modelul de prezentare a contului de profit i pierdere n ara noastr Reforma contabilitii romneti, a condus la un cont de profit i pierdere, cu o structur a cheltuielilor dup natura lor economic i n format list. Informaiile furnizate de acest model rspund mai mult necesitilor de control ale administraiei publice i mai puin pentru necesitile managementului ntreprinderii, n analizele economicofinanciare i n activitatea de decizie. Redm n continuare modelulul contului de profit i pierdere n format list, cu cheltuielile structurate dup natura economic:
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE LA 31 XII N

1. Cifra de afaceri net Producia vndut Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Variaia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate i producie n curs de execuie 3. Producia imobilizat 4. Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL

5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile Alte cheltuieli materiale b) Alte cheltuieli din afar Cheltuieli privind mrfurile 6. Cheltuieli cu personalul a. Salarii b. Cheltuieli cu asigurrile i protecia social, cu menionarea separat a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale a.1.) cheltuieli a.2.) venituri 7. b) ajustarea valorii activelor circulante b.1.) cheltuieli b.2.) venituri 8. Alte cheltuieli de exploatare 8.1. Cheltuieli cu prestaiile externe 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i alte active cedate.

168

Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli Venituri

CHELTUIELI DIN EXPLOATARE - TOTAL REZULTAT DIN EXPLOATARE

- Profit - Pierdere 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii financiare i creane care fac parte din activele imobilizate 11. Venituri din dobnzi Alte venituri financiare
VENITURI FINANCIARE TOTAL

12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante Cheltuieli Venituri 13. Cheltuieli cu dobnzile Alte cheltuieli financiare
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL REZULTAT FINANCIAR

- Profit - Pierdere 14. REZULTAT CURENT - Profit - Pierdere 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. REZULTAT EXTRAORDINAR - Profit - Pierdere
VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE REZULTAT BRUT

- Profit - Pierdere 18. Impozitul pe profit 19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar mai sus 20. REZULTAT NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR - Profit - Pierdere

169

21. Rezultatul pe aciune - de baz - diluat Reglementrile actuale prevd c, n notele la conturile anuale, se vor prezenta explicaii privind valoarea i natura veniturilor i cheltuielilor extraordinare (prezentate la poziiile 15 i 16) cu excepia cazului n care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. n nota explicativ 4 Analiza rezultatului din exploatare se cere detalierea rezultatului din exploatare cu prezentarea cheltuielilor dup criteriul destinaiei, astfel: Analiza rezultatului din exploatare Indicatorul 1. Cifra de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) 3. Cheltuielile activitii de baz 4. Cheltuielile activitii auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri net (1-2) 7. Cheltuieli de desfacere 8. Cheltuielile generale de administraie 9. Alte venituri din exploatare 10.Rezultatul din exploatare (6-7-8-9)

N-1

Modelul acestei note se dorete a fi o schem de elaborare a contului de rezultate pe funcii, dar creeaz o necorelare ntre cheltuieli i venituri, nclcnd principiul conectrii cheltuielilor la venituri din urmtorul considerent: mrimea costului bunurilor vndute, care este un cost la vnzrilor, nu poate fi calculat prin adiionarea cheltuielilor activitii de baz, activitilor auxiliare i a celor indirecte de producie, deoarece aceste trei categorii de cheltuieli nu se refer la producia vndut. Funciile alese combin informaii regsite n practicile internaionale (costul bunurilor vndute i serviciilor prestate, cheltuielile de desfacere, cheltuieli generale de administraie) cu practici care ne amintesc de gndirea contabil de dinainte de decembrie 1989 (cheltuielile de baz, cheltuielile activitilor auxiliare, cheltuielile indirecte de producie). Remarcm armonizarea normelor romneti cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu prevederile Directivei a IV-a a

170

CEE, dar totui acestea nu ofer posibilitatea opiunii pentru un anumit model al contului de rezultate. n conformitate cu norma internaional IAS 1, pentru a oferi o imagine fidel a performanelor ntreprinderii contul de profit i pierdere trebuie s menioneze un numr minim de elemente. O ntreprindere trebuie s prezinte n contul su de profit i pierdere sau n notele explicative o clasificare a cheltuielilor dup natur sau dup funcie. ntreprinderile sunt ncurajate prin norma IAS 1 s recurg la o asemenea analiz direct n contul de profit i pierdere. Analiza dup natura cheltuielilor este una mai simpl dect analiza dup funcii, deoarece ea nu necesit o afectare a cheltuielilor pe diferitele funcii ale ntreprinderii. Metoda este avantajoas pentru ntreprinderile mici deoarece alocarea cheltuielilor pe funcii nu este necesar. Analiza cheltuielilor dup funcii sau metoda costului vnzrilor presupune afectarea cheltuielilor pe trei funcii, ca parte a costului vnzrilor, a activitilor de distribuie i administrative. Aceast clasificare poate s prezinte pentru utilizatorii de informaii mai mult interes dect clasificarea dup natur, deoarece ofer informaii mai relevante, dar implic uneori repartizarea arbitrar a cheltuielilor. n aplicarea acestei metode de analiz, un rol important l joac raionamentul profesional. n anexa normei IAS 1 sunt prezentate exemple ilustrative, cheltuielile fiind clasificate dup cele dou criterii. Alegerea modelului de analiz ntre metoda costului vnzrilor i cea a cheltuielilor dup natur este determinat de natura organizaiei, ct i de factori legai de sectorul de activitate. Ambele metode furnizeaz informaii asupra modelului n care cheltuielile variaz n funcie de nivelul produciei sau volumul vnzrilor. Cum fiecare dintre metode este avantajoas n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, norma IAS1 recomand o opiune pentru varianta care prezint cel mai fidel elementele performanelor ntreprinderii. n ceea ce privete Directiva a IV-a a CEE, i aceasta ofer posibilitatea de a opta pentru un model sau altul. Opiunea pentru un model sau altul aparine fiecrei ri, iar dac ara nu a optat, opiunea este transferat la nivelul ntreprinderii. n privina reglementrilor autohtone referitoare la modelul contului de rezultate, normalizatorii romni nu au dat ntreprinderilor posibilitatea s opteze pentru una din clasificri. Dac reglementrile legale ar fi pus la dispoziia ntreprinderilor ambele modele, era posibil ca unele ntreprinderi s aleag modelul clasificrii cheltuielilor dup funcii. Aceast orientare se datoreaz faptului c informaiile oferite de

171

acest model rspund mai bine necesitilor analizei i procesului decizional. Desigur aceasta nu nseamn c respectivele ntreprinderi nu au nevoie de informaii referitoare la structura cheltuielilor dup natur. Informaiile acestea erau oferite de notele explicative. Modelul contului de rezultate pentru care au optat normalizatorii romni, cu prezentarea cheltuielilor dup natura economic a acestora, rspunde mai mult necesitilor informaionale ale statului i mai puin imperativelor reformei contabilitii, deschiderii informrii financiare spre necesitile investitorilor i managementului modern. n proiectul privind Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, care vor fi aplicate ncepnd din anul 2006, contul de rezultate prezentat este sub form de list, cheltuielile fiind clasificate dup natura economic. In baza schemei propuse, indicatorii caracteristici contului de rezultate prin natur se construiesc astfel: Producia vndut n preuri de vnzare () Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie (cu + creterea produciei stocate la nchiderea exerciiului fa de cea de la deschiderea exerciiului, cu () n situaia invers) (+) Producia imobilizat (=) Producia exerciiului Vnzri de mrfuri (+) Producia vndut (=) Cifra de afaceri (+) Alte venituri din exploatare (=) Venituri din exploatare () Cheltuieli din exploatare (=) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Venituri financiare () Cheltuieli financiare (=) Rezultatul financiar Rezultatul din exploatare (+) Rezultatul financiar (=) Rezultatul curent al exerciiului (profit sau pierdere) () Profitul/ pierderea din alte activiti () Impozitul pe profit (=) Rezultatul exerciiului

172

Modul de construire a indicatorilor privind rezultatul n cadrul contului de profit i pierdere bazat pe criteriul destinaiei, se prezint astfel: Cifra net de afaceri. () Costul vnzrilor egal cu costul de achiziie n cazul mrfurilor i cel de producie n cazul produciei vndute (=) Rezultatul brut din cifra de afaceri (marja brut asupra costului vnzrilor) () Costurile de distribuie () Costurile generale de administraie () Alte cheltuieli de exploatare (+) Alte venituri din exploatare (=) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) (+) Venituri din participaii (+) Venituri care provin din alte valori imobiliare i din creane imobilizate (+) Dobnzi i venituri asimilate () Ajustrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant () Cheltuieli cu dobnzile i cheltuieli financiare asimilate () Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar (=) Rezultatul curent dup impozitare (profit sau pierdere) () Profit sau pierdere care nu figureaz la prevederile anterioare () Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare (=) Rezultatul exerciiului Numrul de aciuni Rezultatul pe aciune

173

3. Contul de profit i pierdere n economii hiperinflaioniste 3.1. Insuficiena evalurii n costuri istorice generat de inflaie Realitatea contemporan din ri bogate sau srace ne demonstreaz c economiile naionale sunt zguduite de perturbaii monetare, cel mai adesea mbrcnd forma inflaiei sau hiperinflaiei. Considerat ca dezordinea dezordinelor1 unei economii, deoarece aceasta atinge moneda ca msur general a valorii, este greu de dat o definiie a inflaiei, care s surprind n coninutul ei ntreaga complexitate a fenomenului sau care s nu fie legat de aspectele particulare n care se manifest fenomenul inflaionist. O definiie sintetic i considerat ca fiind independent de un anume mecanism inflaionist particular este cea a lui G. Olive2, dup care inflaia este: 1. Creterea nivelului general al preurilor (i nu creterea preului la cteva produse). 2. Un fenomen autontreinut de creterea preurilor (o cretere antreneaz altele) i nu un fenomen izolat i accidental. 3. O cretere a preurilor, bazat pe mecanisme macroeconomice (punnd n joc interdependena ntre toate prile i toate mecanismele economiei: repartiie, formarea preurilor, sisteme de distribuie etc.). Natura fenomenului inflaionist, cauzele i efectele imediate sau de lung durat au constituit o preocupare a economitilor din toate timpurile. Dup cel de-al doilea rzboi mondial, dou orientri par s domine ncercrile de a rspunde problemelor conceptuale i pragmatice pe care le ridic inflaia: una i reprezint pe keynesiti, iar alta pe monetariti. Ambele au ca element comun explicarea inflaiei prin cerere, respectiv a fenomenului de cretere a preurilor ca urmare a dezechilibrului ntre o cerere solvabil foarte puternic, n raport cu oferta la un moment dat. Restabilirea echilibrului ntre cerere i ofert se realizeaz prin creterea preurilor. Pentru keynesiti inflaia prin cerere are o accepiune particular: ei vorbesc despre inflaie prin cererea global n cazul n care creterile de cheltuieli se confrunt cu o ofert rigid. Inflaia n viziunea keynesitilor nu este automat legat de deficitul bugetului public sau de creterea salariilor; creterea preurilor legat de cererea global nu se

1 2

Michel Didier, Economie. Les regles du jen, 2 eme dition, Ed. Economic, Paris, 1989 Dictionnaire conomique et social, Ed. Hatier, Paris, 1990.

174

produce dect atunci cnd economia nu mai poate reaciona la variaiile cantitii de moned printr-o cretere a produciei. Keynesiti insist adesea asupra rolului costurilor n fenomenele inflaioniste folosind noiunea de inflaie prin costuri, respectiv o majorare a preurilor determinat de propagarea creterii costurilor elementelor compozite ale preurilor (materii prime, salarii, cheltuieli sociale, impozite legate de producie etc.) creterea costurilor este inflaionist cnd ea este autontreinut, situaia ntlnit datorit interdependenei elementelor structurale ale preului. Acest mod de abordare a inflaiei ne conduce la delimitarea noiunii de spiral inflaionist sau spiral preuri salarii. Ea desemneaz fenomenul de cretere a nivelului general al preurilor consecutiv cu revendicrile. ntreprinderile, populaia, bncile, revendic creterea veniturilor pentru a-i menine puterea de cumprare, cretere ce este repercutat de ntreprinderi asupra preurilor de vnzare: aceast micare alimentar inflaia, antrennd ea nsi noi revendicri de cretere a veniturilor. Din punct de vedere practic, politica economic recomandat n Teoria general a folosirii minii de lucru, a dobnzii i a banilor a lui Keynes, s-a dovedit a fi ineficace n faa spiralei inflaioniste, aa cum demonstreaz experiena postbelic din unele ri occidentale. Acesta a dus la afirmarea monetarismului, ca un contrarspuns la keynesism. Monetarismul, dezvoltat ndeosebi de americanul M. Friedman, este versiunea contemporan a teoriei cantitative a monedei. Pentru economitii monetariti, fenomenul inflaionist este de natur monetar deoarece cauza imediat a inflaiei este ntotdeauna i peste tot aceeai: o cretere anormal de rapid a cantitii de moned n raport cu volumul produciei3. Aceast cretere mai rapid a ofertei de moned n raport cu producia este determinat de autoritile monetare, fiind rezultatul politicii guvernamentale. Explicaia se fondeaz pe o serie de argumente: guvernul este obligat s sporeasc cheltuielile bugetare atunci cnd el nu este n msur s creasc oficial impozitele, fiind n situaia de a aplica o impunere indirect, prin inflaie, ceea ce presupune finanarea acestor cheltuieli prin punerea n circulaie a unei cantiti de moned suplimentar. n acest sens, inflaia este considerat o form de impozit, cu totul particular, fiind singura form de impunere care poate fi aplicat fr acordul cuiva. Pentru M. Friedman singurul mijloc de care dispune guvernul pentru a lupta contra inflaiei const n a cheltui ct mai puin i n a fabrica mai puin moned. Deoarece inflaia este un fenomen macroeconomic, aceasta trebuie corelat cu creterea economic i omajul. Remediul propus de M. Friedman pentru combaterea inflaiei are
3

Milton Friedman, Inflation et systems monetaires, Ed. Calmann-Lvy, Paris, 1976.

175

ca efecte secundare o ncetinire a creterii economice i un omaj important. Sunt ns i situaii cnd creterea omajului se realizeaz concomitent cu creterea inflaiei sau cnd o anumit rat a inflaiei, aflat sub control, poate fi folosit pentru stimularea creterii economice. Fiind un fenomen procesual, inflaia mbrac mai multe forme de manifestare, aprecierea fiind fcut n funcie de mrimea ratei inflaiei, corelat cel mai adesea cu creterea economic i omajul. Este greu de delimitat foarte precis gradul de mrime a ratei inflaiei pentru o anumit form de manifestare a acesteia, deoarece, n timp au avut loc mutaii importante n apreciere. n ultimii ani, n rile occidentale, inflaia a fost considerat trtoare (creeping inflation), atunci cnd creterea preurilor nu depete 3-4% anual, denumit i inflaie de cretere economic. Urmtoarea form este inflaia deschis (open inflation), cu o cretere anual a preurilor de 5-10%. Peste aceast limit, inflaia intr n faza de inflaie galopant sau rata de inflaie cu dou cifre, form considerat ca periculoas din punct de vedere al incidenelor economice i sociale. Hiperinflaia este un stadiu particular n evoluia unei economii inflaioniste, cu rate foarte nalte de inflaie i considerat extrem de periculoas sub aspectul consecinelor (deficitul statului atinge sume colosale deoarece impozitele nu acoper dect o parte din cheltuielile publice; cretere masei reale de moned nu reuete s urmeze creterea mai rapid a preurilor, moneda devine lipsit de ncredere i nimeni nu vrea s o pstreze, n locul ei populaia prefer valutele stabile care au valori tot mai mari n raport cu moneda naional devalorizat etc.). Modelul contabil tradiional, bazat pe principiul costurilor istorice, denumit i contabilitate convenional, nu reuete s reprezinte o realitate economic caracterizat prin variaia puterii de cumprare a monedei. n aceste condiii, contabilitatea furnizeaz o imagine distorsionat a realitii, ceea ce-i altereaz grav calitatea de model cognitiv al realitii, cu incidene asupra deciziilor i comportamentul firmei n general. Aplicarea modelului contabil tradiional, bazat pe costuri istorice, n situaia unei economii inflaioniste, are consecine asupra ntregii reprezentri contabile a ntreprinderii. Astfel, se consider4 c variaiile unitii monetare influeneaz: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, baza impozabil, structura financiar a ntreprinderii. ntr-un mediu economic inflaionist, n contul de profit i pierdere, cheltuielile cu elementele achiziionate anterior (cheltuielile cu stocurile de mrfuri, materiale, materii prime etc.) sunt subevaluate ceea ce are drept consecin o supraevaluare a profitului. De asemenea sunt
4

Franois Pasqualini, Le principe de limage fidele en droit comptable, Ed. Litec, 1992

176

subevaluate cheltuielile cu amortizarea. Funcia de reinvestire a amortizrii este foarte mult afectat, deoarece inflaia genereaz creterea costului investiiilor n imobilizri, iar o amortizare subevaluat antreneaz o insuficien a resurselor de finanare a investiiilor. ntr-o economie inflaionist, veniturile sunt subevaluate, deoarece nu se ine cont de ctigul obinut de ntreprindere prin rambursarea datoriilor la valoarea lor nominal, neindexat. S-ar prea c n contul de profit i pierdere subevaluarea cheltuielilor s-ar compensa cu subevaluarea veniturilor i deci rezultatul n costuri istorice este cel real, iar contabilitatea convenional reflect realitatea. ns dup opinia unor autori impactul celor dou influene este variabil dup situaia ntreprinderilor: n fiecare caz particular rezultatul poate fi subevaluat, ori s fie supraevaluat, n raport cu rezultatul real5 . Aplicarea costurilor istorice ntr-un mediu inflaionist genereaz un rezultat distorsionat i, n general o supraestimare a profitului real al ntreprinderii i, de aici, o cretere artificial a bazei impozabile (profitul fiscal). Aceasta are drept consecin impozitarea unui plus de vnzare datorat inflaiei i deci virarea la bugetul statului a unui impozit pe profit ireal, adic a unui impozit pe inflaie. Sub aspect financiar, starea inflaionist a unei economii modific comportamentul firmei privind gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Pentru a face fa nevoilor de trezorerie mereu crescnde (creterea preurilor antreneaz i o cretere a masei de moned), ntreprinderile au tendina s menin n casierie sume mari, ceea ce genereaz serioase pierderi din deinerea de active monetare, deoarece numerarul i pierde din puterea de cumprare. La aceasta se adaug presiunea exercitat asupra trezoreriei de plata unor impozite supraestimate i a unor dividende fictive. ntr-o asemenea situaie, ntreprinderile i pltesc impozitele i dividendele pe seama capitalului social, rezultnd decapitalizarea firmei. Deoarece rezult o reducere a capacitii de autofinanare, ntreprinderile i procur sursele de finanare prin recursul la ndatorare i creterea capitalului social. ns, n condiii de inflaie, ambele soluii au un impact negativ asupra echilibrului financiar al ntreprinderii. Astfel, creterea ndatorrii n perioadele de inflaie antreneaz cheltuieli excesive cu dobnzile, n special atunci cnd bncile practic dobnzi real pozitive (rata dobnzii este superioar ratei inflaiei). Recurgerea la finanarea prin creterea capitalului social i deci emisiunea de aciuni noi duce la sporirea dependenei firmei de piaa de capital, aflat ntr-o asemenea perioad intr-o situaie depresiv, situaie care poate avea ca efect o reducere a
5

Cristine Collete i Jacques Richard, Comptabilit gnrale par la mthode des flux, Ed. Dunod, Paris, 1992.

177

profitului pe aciune, scderea cursului aciunilor i astfel deteriorarea imaginii ntreprinderii n faa investitorilor. Persistena fenomenului inflaionist modific comportamentul firmelor prin aciuni cum sunt anticipri de preuri inflaioniste, reducerea investiiilor, evitarea vnzrii pe credit comercial etc. O rat nalt a inflaiei nu stimuleaz procesul de investiii al firmelor i duce la reducerea investiiilor globale n economie. Se consider c, n perioadele de inflaie, se prefer operaiile speculative i exist tendina achiziiei unor ntreprinderi existente, n locul crerii de noi investiii. Informaia furnizat de contabilitatea convenional, n condiii de inflaie, are consecine i asupra pieelor de capital, cea mai mare parte a deciziilor investitorilor, bancherilor i ntreprinderilor financiare sunt, cel mai adesea, luate plecnd de la informaia contabil prezentat n situaiile financiare. ns, distorsiunile create de contabilitatea n costuri istorice, n raport cu realitatea economic inflaionist, pot genera perturbri n funcionarea pieelor financiare i pot influena rolul acestora n procesul de alocare a resurselor. 3.2. Retratarea contului de profit i pierdere n condiii de hiperinflaie n majoritatea rilor, ntocmirea situaiilor financiare are la baz costul istoric, fcndu-se abstracie de creterea preurilor. n condiii de hiperinflaie situaiile financiare bazate pe convenia costului istoric, vor oferi o imagine neconform cu realitatea a rezultatului obinut. Numai o retratare corespunztoare a rezultatului va corecta imaginea distorsionat a situaiei patrimoniului i a rezultatului. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 29 ntr-o economie hiperinflaionist, raportarea fr retratarea rezultatelor i a poziiei financiare nu este util. Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea sumelor ce rezult din tranzacii i alte evenimente care au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade contabile, induce n eroare. Acest Standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist hiperinflaie. Data momentului n care retratarea situaiilor financiare devine necesar este o problem de raionament profesional. Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri, care includ dar nu se limiteaz, la urmtoarele: a) majoritatea populaiei prefer s-i pstreze averea n active nemonetare sau ntr-o moned strin relativ stabil. Valorile deinute n

178

moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de cumprare; b) majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o moned strin relativ stabil i nu cu moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea moned strin. c) vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri ce compenseaz pierderea ateptat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt; d) ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri; e) rata cumulat a inflaiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depete 100%. Preurile variaz n timp ca rezultat al unor factori variai, specifici sau generali de natur politic economic sau social. Factorii specifici, cum ar fi modificarea raportului dintre cerere i ofert, i schimbrile tehnologice pot cauza creterea sau descreterea semnificativ a preurilor individuale. n plus, factorii generali pot avea ca rezultat modificri ale nivelului general al preurilor i deci ale puterii generale de cumprare a banilor. n majoritatea rilor, situaiile financiare primare sunt ntocmite n baza costului istoric fr a se ine seama de schimbrile n nivelul general al preurilor sau de creterea preurilor specifice ale activelor deinute, exceptnd cazul n care terenurile, mijloacele fixe i investiiile financiare pot fi reevaluate. Unele ntreprinderi prezint totui situaii financiare primare bazate pe costul curent, care reflect efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute. ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare sunt utile doar dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur curent de la data bilanului. n consecin, Standardul IAS 29 se aplic situaiilor financiare primare ale ntreprinderilor ce raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor cerute de acest Standard ca o anex a situaiilor financiare neretratate nu este permis. Mai mult, se descurajeaz prezentarea separat a situaiilor financiare nainte de retratare. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului. Sumele corespondente perioadei anterioare cerute de IAS1 Prezentarea situaiilor Financiare i orice informaii n ceea ce privete perioadele precedente trebuie, de asemenea, formulate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net trebuie inclus n rezultat i prezentat separat.

179

IAS 29 cere ca toate elementele contului pe profit i pierdere trebuie s fie exprimate n unitatea de msur curent la data bilanului. Fiecare post trebuie corectat prin aplicarea unui indice care s reflecte creterea preurilor dup nregistrarea fluxurilor de cheltuieli i venituri. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost iniial nregistrate n situaiile financiare. Inflaia provoac un ctig sau o pierdere asupra situaiei monetare nete a ntreprinderii, adic asupra diferenei dintre active monetare i datorii. Dac aceast diferen este pozitiv (active monetare > datorii), creterea de preuri genereaz o pierdere, deoarece scderea puterii de cumprare a activelor este superioar diminurii valorii angajamentelor (datoriilor) ntreprinderii. n situaia invers, atunci cnd datoriile sunt superioare activelor monetare, rezult un ctig deoarece scderea valorii activelor monetare este mai mult dect compensat de diminuarea datoriilor ntreprinderii. Diferena constatat asupra bilanului de deschidere n primul exerciiu de aplicare a acestor corecii este nscris n capitaluri proprii. n schimb, ctigurile sau pierderile ulterioare constatate asupra situaiei monetare nete a ntreprinderii sunt considerate ca venituri sau cheltuieli ale exerciiului n care acestea s-a constatat. n cazul cnd se aplic corecii de valoare asupra situaiilor financiare, n condiiile prevzute de norma IAS 29, cifrele aferente perioadei precedente sunt retratate pentru a fi exprimate n unitatea de msur n vigoare, ca putere de cumprare, la nchiderea exerciiului pentru care se prezint situaiile financiare. De asemenea, trebuie menionat: - faptul c situaiile financiare i cifrele aferente ale perioadelor precedente au fost retratate cu modificarea puterii generale de cumprare a monedei i, n consecin sunt exprimate n raport de unitatea de msur curent la data bilanului; - modelul pe care se bazeaz ntocmirea situaiilor financiare (modelul costului istoric sau al costului curent); - nivelul indicelui preurilor la data bilanului, precum i variaia acestui indice n cursul perioadei cuvenite i anteriore de raportare. Retratarea situaiilor financiare n concordan cu acest Standard cere aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de

180

la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate. 3.3. Metode contabile adaptate inflaiei Urmrind o reprezentare ct mai fidel a ntreprinderii confruntate cu un mediu inflaionist, s-a ncercat elaborarea unor metode contabile a cror aplicare s atenueze, i chiar s elimine, o reprezentare contabil denaturat a realitii n condiii de inflaie. IAS 15 Informaii care reflect efectele variaiei preurilor ofer soluii pentru remedierea insuficienelor utilizrii costului istoric ca baz de evaluare n mediul inflaionist. Potrivit acestei norme internaionale, informaiile financiare rezultate ca urmare a efectelor modificrii preurilor pot fi elaborate n mai multe feluri. Una din modaliti prezint informaii financiare din punct de vedere al puterii generale de cumprare. O alt modalitate o prezint costul curent n locul costului istoric, lund n considere modificrile preurilor individuale ale activelor. O a treia modalitate combin cele dou metode. 1. Metoda bazat pe puterea general de cumprare. Aceast metod presupune exprimarea fluxurilor patrimoniale curente n costuri istorice i retratarea situaiilor financiare n funcie de puterea de cumprare a monedei naionale. Retratarea contului de rezultate n funcie de puterea de cumprare de la nchiderea exrciiului financiar curent, const n ajustarea la inflaie a tuturor elementelor contului de profit i pierdere Profitul este luat n calcul dup ce a fost meninut puterea general de cumprare a capitalului. Rezultatul exerciiului este determinat lund n considerare ctigul sau pierderea din deinerea de elemente monetare. Metoda urmrete cuantificarea incidenei deprecierii monetare asupra situaiilor financiare i finanrii ntreprinderii. Respectiva abordare implic retratarea elementelor din situaiile financiare n funcie de evoluia nivelului general al preurilor i are ca obiectiv obinerea unei rezultat care s in cont de coreciile necesare meninerii puterii de cumprare a capitalurilor proprii ale unei ntreprinderi care opereaz ntr-un mediu inflaionist. Inflaia provoac simultan, la nivelul unei ntreprinderi, o pierdere a puterii de cumprare a lichiditilor i un ctig aferent datoriilor neindexate, adic ntreprinderea suport un ctig sau o pierdere inflaionist. Contabilitatea de inflaie urmrete msurarea consecinelor deprecierii monedei naionale, suportate de ntreprindere sub forma ctigurilor sau pierderilor inflaioniste i ataarea acestora n totalitate rezultatului exerciiului.

181

n determinarea ctigului sau pierderii inflaioniste un rol important l are distincia ntre posturile monetare i cele nemonetare ale bilanului contabil. Dei n delimitarea posturilor monetare de cele nemonetare nu exist aceleai puncte de vedere, urmtoarele definiii pot fi reinute: -activele monetare sunt reprezentate de disponibiliti bneti i activele de primit n sume fixe sau determinabile de bani; -pasivele monetare sunt reprezentate de datorii de pltit n sume fixe sau determinabile de bani (se pot lichida prin plata cu active monetare). Ctigul sau pierderea din poziia monetar net constituie rezultatul coreciei elementelor nemonetare din cadrul bilanului i a elementelor din contul de rezultate. Dac situaia monetar net este pozitiv, adic activele monetare sunt superioare datoriilor, creterea preurilor genereaz o pierdere a puterii de cumprare, deoarece diminuarea valorii lichiditilor i creanelor datorit inflaiei este superioar diminurii datoriilor. ns, cnd situaia monetar net este negativ (pasivul monetar este superior fa de activul monetar), rezult un ctig pentru ntreprindere, deoarece pierderea puterii de cumprare a activelor monetare este mai mult dect compensat de diminuarea datoriilor. Astfel spus, ntr-o perioad de inflaie o situaie monetar negativ avantajeaz ntreprinderea, deoarece rezult un ctig din rambursarea unor mprumuturi, contractate n trecut, n moned curent depreciat. Practicarea unei contabiliti de inflaie prezint att avantaje ct i dezavantaje. Aprecierea metodei bazat pe puterea general de cumprare: Avantaje: - Avnd ca obiectiv meninerea capitalului financiar, metoda favorizeaz acionarii, deoarece rspunde interesului acestora de conservare a capitalului financiar investit, ei avnd o imagine clar asupra randamentului capitalului investit; - Utilizarea indicelui general al preurilor pentru retratarea situaiilor financiare, confer obiectivitate metodei i rspunde scopului urmrit de aceasta; - Ajustrile impuse de aceast metod nu presupun conceperea altor baze de evaluare. - Ofer un grad ridicat de comparabilitate a informaiilor; - Obinerea unui rezultat impozabil inferior celui calculat pe baza costului istoric, ar favoriza ntreprinderile din punct de vedere fiscal;

182

- Permite o cuantificare obiectiv a efectelor inflaiei asupra activitii ntreprinderii; Limite: - Omite interesele celorlalte categorii de utilizatori de informaii contabile prin neglijarea capacitii productive a ntreprinderii; - Retratarea pe baza indicelui general al preurilor nu este adecvat pentru toate ntreprinderile, deoarece nu acestea nu sunt afectate n mod egal de creterea general a preurilor. Publicarea cu ntrziere a indicelui general al preurilor poate genera dificulti n efectuarea ajustrilor, iar indicele utilizat nu ine seama de domeniul n care activeaz firma; - Legislaia fiscal actual este complet inadaptat ajustrilor la inflaie; - Acord prioritate contului de rezultate n detrimentul bilanului; - Ctigurile rezultate din retratarea elementelor monetare nu pot fi distribuite sau utilizate n dezvoltare deoarece nu degaj intrri de trezorerie. 2. Metoda costului curent are n vedere reprezentarea elementelor patrimoniale n valori curente, respectiv n valori cu care ele pot fi substituite la un moment dat, utiliznd bazele reale de exprimare a lor. Profitul este luat n calcul dup ce a fost meninut capacitatea productiv a ntreprinderii. Abordarea pe baza costului curent se regsete ntr-o serie de metode diferite. n general, acestea folosesc costul curent ca baz de evaluare i presupun nlocuirea costului istoric, ca baz de evaluare a elementelor bilaniere, cu costul actual. Obiectivul metodelor bazate pe costuri curente este obinerea unui rezultat care ine cont de coreciile necesare pentru asigurarea meninerii capacitii de exploatare a ntreprinderii (privilegiaz meninerea capitalului fizic n raport cu meninerea capitalului financiar), n funcia de evoluia specific a preurilor anumitor categorii de active. Pot fi considerate ca forme de cost curent: costul de nlocuire, valoarea realizabil net i valoarea de utilizare. Costul de nlocuire pentru un activ individual este derivat din costul curent de achiziie al unui activ similar, sau al unei capaciti echivalente de producie. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut n prezent prin vnzarea activelor, mai puin costurile necesare vnzrii.

183

Valoarea de utilizare constituie valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util. Aprecierea general a metodelor bazate pe costuri curente: Avantaje: - Avnd ca obiectiv meninerea capitalului fizic, ofer informaii privind conservarea capacitii productive a firmei; - Utilizarea indicilor specifici domeniului n care activeaz firma confer obiectivitate metodei; - Permit o reevaluare permanent a activelor i pasivelor ntreprinderii, utiliznd ca baz de evaluare costul curent; - Asigur o bun comparabilitate n timp a informaiilor contabile; - Obinerea unui rezultat impozabil inferior celui calculat pe baza costului istoric, ar favoriza ntreprinderile din punct de vedere fiscal; Limite: - Nu stimuleaz investiiile n condiii de inflaie, rspunznd cu prioritate cerinelor managerilor; - Publicarea cu ntrziere a indicelui general al preurilor ngreuneaz efectuarea ajustrilor; - Nu asigur comparabilitatea dect pentru ntreprinderi care fac parte din acelai sector economic (deoarece utilizeaz indici specifici de pre din domeniul n care activeaz firma; - Grad de dificultate relativ mare; - Actuala legislaie fiscal este complet inadaptat ajustrilor la inflaie; - Implic elementele de subiectivitate: valoarea net de realizare nu poate fi luat n calcul n toate cazurile, valoarea actual este dificil de determinat, iar costul de nlocuire este greu utilizabil, n cazul categoriilor de bunuri pentru care nu exist o pia; - Este dificil s se determine n practic un cost pentru o nlocuire identic, din cauza progresului tehnic continuu; - Necesit un volum mare de munc. Urmtorul studiu de caz pune n eviden retratarea contului de razultate n raport de puterea general de cumprare. - la nchiderea exerciiului contul de rezultate se prezint astfel: Cont de profit i pierdere (n costuri istorice) Denumire indicatori 31.12.N-1 31.12.N 17.900 24.500 Venituri din vnzarea mrfurilor 10.000 14.300 () Cheltuieli cu mrfurile 1.000 1.000 () Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor la

184

costul istoric () Alte cheltuieli Rezultat

5.900 1.000

8.400 800

Date informative: - societatea comercial a fost constituit la nceputul exerciiului N+1; - evoluia indicelui general al preurilor este urmtoarea: N-2 N-1 N 100 110 140 - corectarea contului de rezultate cu rezultatele inflaiei are loc pentru prima dat n exerciiul N. Cont de profit i pierdere retratat la 31 XII N Denumire indicatori Venituri din vnzarea mrfurilor: 24.500 x 140/125* () Cheltuieli cu mrfurile: 14.300 x 140/125 () Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor la costul 1.400 istoric: 1.000 x 140/100 9.408 () Alte cheltuieli: 8.400 x 140/125 616 (=) Rezultatul naintea ctigului sau pierderii din elemente monetare *Indicele mediu al anului N = (110 + 140) / 2 = 125 Conform IAS 29 elementele din contul de profit i pidere sunt retratate prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor, de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost contabilizate iniial. nafar de veniturile i cheltuielile ajustate la inflaie, la determinarea rezultatului sunt luate n considerare ctigul sau pierderea din deinerea de elemente monetare. Modalitatea de stabilire a acestora este reprezentat de calculul situaiei monetare nete la nchiderea exerciiului (Acest aspect este prezentat la capitolul II par. 4.). Valori 27.440 16.016

185

4. Convergene i diversitate privind schemele i modelele de gestiune financiar i analitic a rezultatului. Dinamic i suplee 4.1. Convergene ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune a rezultatului. Formule i configuraii 1. Necesitatea i obiectul calculaiei analitice a rezultatului Contabilitatea are drept finalitate reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea (sau orice alt organizaie). Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil determin construirea a dou reprezentri a aceleiai realiti: o reprezentare intern i o alta extern. Se desprinde cu uurin necesitatea i utilitatea organizrii contabilitii pe dou circuite, respectiv a contabilitii generale i a contabilitii de gestiune, practic promovat n rile cu economie de pia dezvoltat, fa de rile din estul Europei unde domina organizarea, acesteia ntr-un singur circuit, sub forma contabilitii moniste. Potrivit concepiei dualiste, reprezentarea ntreprinderii se concretizeaz n existena a dou componente n sistemul informaional contabil: una care red ndeosebi imaginea firmei n exterior contabilitatea general sau financiar, considerat imaginea extern a ntreprinderii; alta contabilitatea de gestiune, considerat imaginea intern a firmei. Potrivit rolului su contabilitatea trebuie s asigure dou categorii de informaii i anume: 1. informaii destinate utilizatorilor externi; i 2. informaii destinate utilizatorilor interni. Informaiile destinate utilizatorilor externi sunt sistematizate n documente de sintez contabile cum ar fi: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, anexele la bilan i rapoartele explicative. Sunt destinate n principal utilizatorilor externi, respectiv asociailor sau acionarilor, clienilor i furnizorilor, organismelor financiare, administraiei de stat, ndeosebi celei fiscale i necesitilor de agregare a soldurilor intermediare de gestiune n sistemul conturilor naionale. Aceste informaii sunt asigurate de contabilitatea financiar. Furnizarea acestor informaii constituie un imperativ al transparenei activitii unitii patrimoniale, al lizibilitii acestora de ctre utilizatorii externi ai informaiei contabile care doresc s se intereseze asupra bonitii economico-financiare a acesteia, n deciziile lor cu privire la diverse afaceri. Aceasta apare ca o necesitate n condiiile economiei concureniale i deci organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare care s asigure oferta acestor

186

informaii, este impus prin reglementri emanate de la organisme naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii. Furnizarea informaiilor destinate utilizatorilor externi constituie atributul principal i scopul declarat al contabilitii financiare, care are ca obiect nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea periodic a documentelor de sintez: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, anexa la bilan i raportul de gestiune. Deci, prin obiectul su contabilitatea financiar nu asigur calculul costului produselor, rezultatului analitic i nici nu permite analiza rentabilitii acestora. n acest scop trebuie s se ptrund n interiorul unitii patrimoniale fcnd apel la contabilitatea de gestiune. Informaiile destinate utilizatorilor interni sunt sistematizate de regul n documente i analize destinate uzului intern al managerilor unitilor patrimoniale de la diferite nivele organizatorice. Numai pe baza acestor informaii este posibil luarea n timp oportun a deciziilor care s permit adaptabilitatea unitii la condiiile pieei concureniale, la contracararea factorilor perturbatori exogeni i endogeni ai fiecrei uniti patrimoniale. Caracterul confidenial al acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere a autonomiei decizionale a agenilor economici, ntr-o economie de pia concurenial. Deci organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune care s ofere aceast categorie de informaii nu poate fi impus agenilor economici prin norme obligatorii elaborate de organisme naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii. Prin urmare, agenii economici au o autonomie total n organizarea i conducerea unor evidene care s le furnizeze informaiile cu caracter confidenial. Necesitatea acestor informaii este pe deplin confirmat de practica rilor cu economie de pia dezvoltat, unde furnizarea informaiilor confideniale constituie atributul principal i scopul declarat al contabilitii de gestiune. Contabilitatea de gestiune permite punerea n eviden a elementelor constitutive ale costurilor, calculaia costurilor pe produs i a rezultatului analitic, ofer posibilitatea analizei cauzelor deficienelor n scopul corectrii acestora. Sintetiznd, se poate formula urmtoarea concluzie: contabilitate general adopt o optic global a entitii patrimoniale pe cnd contabilitatea analitic sau de gestiune tinde s detalieze ntr-un mod ct mai analitic posibil, reprezentarea activitii unei entiti. Aprut ca urmare a concurenei n mediul industrial, contabilitatea de gestiune denumit i managerial are rolul de a furniza

187

informaii utilizatorilor interni i de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Ea nu este reglementat la nivel naional (nu se organizeaz pe baz de norme unitare i obligatorii). n schimb, marile ntreprinderi i definesc proceduri stricte detaliate avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de informare. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate exclusiv conducerii firmei, nefiind publicate n exterior. Funciile ndeplinite de contabilitatea de gestiune sunt: - funcia de determinare a costurilor pe produse sau activiti; - funcia de determinare a diferitelor marje i a rezultatelor analitice pe produse sau activiti; - funcia de furnizare a informaiilor necesare elaborrii bugetelor i conturilor previzionale; - funcia de furnizare a informaiilor destinate actualizrii indicatorilor de gestiune ai ntreprinderii; - funcia de producere a informaiilor destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor. Modelele analitice au ca obiect reprezentarea de detalii a proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului. Informaia construit este destinat ntreprinztorului (administratorului) ca beneficiar intern de informaii care trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i utilizeze resursele ncredinate din exterior (investitori) pentru a realiza performana. Determinantul analitic folosit n calcularea rezultatelor vizeaz delimitarea i analiza veniturilor i cheltuielilor pe urmtoarele structuri individuale sau asociate: a) pe feluri de produse i servicii ca purttori de valoare sau purttor de costuri; b) pe locurile de activitate sau pe procesele/activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate, denumite, dup caz, locuri de cheltuieli, centre de cheltuieli i venituri, sau simplu centre de gestiune n principiu aceste centre de gestiune reprezint componente structurale ale ntreprinderii crora li se ncredineaz o funciune, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc. i pentru care se poate determina relaia asociat cheltuieli-venituri. De regul, pentru fiecare activitate organizatoric (secie, laborator, uzin, fabric, exploatare, proiect etc.) se poate crea un centru intern de gestiune. n acelai timp, nu este exclus situaia delimitrii unor centre care s nu corespund unor reguli organizatorice ale ntreprinderii, aceste centre avnd n caracter predominant funcional, fiind seciuni calculatorii sau de control bugetar.

188

Instrumentul de planificare i control al centrelor de gestiune l reprezint, de regul, bugetul de venituri i cheltuieli. ntre cele dou structuri purttori de valoare i centru de gestiune folosite n calculaia analitic a rezultatelor exist o circulaie reciproc de informaii. Astfel, centrele de gestiune reprezint o treapt intermediar n delimitarea i decontarea cheltuielilor pe purttori de valoare reprezint un suport informaional n evaluarea cheltuielilor i veniturilor dimensionate prin buget. n domeniul calculaiei costurilor, teoria i practica consemneaz tot mai mult folosirea proceselor/activitilor ca entiti n delimitarea i alocarea cheltuielilor, implicit calculaia rezultatului. Prin proces sau activitate se nelege o operaie sau un set de operaii de aceeai natur legate n vederea elaborrii unui produs sau a unui serviciu. Din punct de vedere organizatoric i metodologic calculaia rezultatelor analitice se poate realiza prin contabilitatea integrat a ntreprinderii n cazul monismului contabil, sau prin contabilitatea de gestiune n cazul dualismului contabil. Totodat nu este exclus varianta statistic pe baza tabelelor de colectare, repartizare i decontare a cheltuielilor pentru determinarea costului produsului. Nucleul calculaiei rezultatelor analitice l reprezint costurile. Prin compararea costurilor de producie cu preurile de vnzare se determin rezultatul analitic. 2. Scheme privind clasificarea i delimitarea cheltuielilor adoptate n calculaia analitic a rezultatului n esena sa, calculaia costurilor reprezint o clasificare, delimitare i grupare a cheltuielilor n scopul determinrii costurilor pe purttori de valoare sau a costului total la nivelul centrului de gestiune. Se desprinde ideea potrivit creia cheltuielile n calitatea lor de elemente constitutive ale costurilor trebuie ierarhizate i clasificate. Pornind de la necesitatea calculrii costurilor i rezultatelor analitice au fost adoptate dou scheme: costuri directe costuri indirecte i costuri variabile costuri fixe. Sunt cele dou extreme ntre care penduleaz calculaia costului pe produs, iar prin costul produsului i costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs i funcii ale ntreprinderii. Costurile directe de producie delimiteaz cheltuielile care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguiti unui produs sau activiti consumatoare de resurse i productoare de rezultate. De exemplu

189

consumurile de materii prime, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi. Costurile indirecte reprezint cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activiti. Analizate ca variabile dependente de volumul produciei sau cel al activitii consumatoare de resurse cheltuielile se grupeaz n costuri variabile i costuri fixe. Costurile variabile sunt proporionale sau cvasiproporionale cu un anumit nivel de producie sau activitate. De exemplu consumurile de materii prime. Costurile fixe sunt cheltuieli relativ constante fa de nivelul de producie sau de activitate. De exemplu cheltuielile generale de administraie. Cele dou scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, n raport de nevoile de gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe i indirecte sunt grupate n: costuri directe variabile; costuri directe fixe, costuri indirecte variabile i costuri indirecte fixe. De asemenea n condiiile n care se d prioritate criteriului variaiei costurilor, costurile variabile i fixe sunt structurate n: costuri variabile directe; costuri variabile indirecte; costuri fixe directe i costuri fixe indirecte. Pentru calcularea i gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli prezentate mai sus, n special cele directe i indirecte, se dezvolt pe articole de calculaie. Articole de calculaie reprezint un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeai destinaie economic sau funcie n gestiunea intern a ntreprinderii. n mod corespunztor, se delimiteaz articolele de calculaie privind funciile de producie, comercial, de administraie, financiar i de cercetare-dezvoltare ale ntreprinderii. Pentru calcularea costului produsului implicit a rezultatelor analitice cheltuielile se detaliaz pe urmtoarele articole de calculaie: a) costul produciei n curs de execuie (producia neterminat la nceputul perioadei i la sfritul perioadei, dup caz); b) cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate la nceputul perioadei, respectiv cheltuielile n avans transferate la sfritul perioadei recunoscute ca active); c) cheltuieli directe de producie: materii prime i materiale directe remuneraii directe cheltuieli directe privind asigurrile i protecia social cheltuieli specifice de fabricaie d) cheltuieli indirecte de producie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor

190

 cheltuieli generale de secie e) cheltuieli financiare cheltuieli cu dobnzile cheltuieli complementare (accesorii) dobnzilor f) cheltuieli generale de administraie g) cheltuieli de desfacere h) cheltuieli de cercetare-dezvoltare La articolul de calculaie materii prime i materiale directe sunt cuprinse consumurile de materii prime i materiale care intr n structura produselor, constituind substana acestora sau componenii auxiliari (lacuri, colorani, chimicale .a.). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale utilizate pentru fabricarea produselor (armturi, rulmeni, prese de legturi) sau cele menite s asigure desfurarea procesului tehnologic fr a se regsi n substana produselor (exploziv, lemne de min, materiale refractare etc.) Articolul de calculaie remuneraii directe cuprinde salariile muncitorilor direct productivi n acord sau regie calculate pentru munca prestat n producie, care pot fi identificate pe repere, produse lucrri, servicii etc. Remuneraiile sunt indirecte n cazul n care se pltesc pentru munca ce nu poate fi identificabil pe repere, produse, lucrri i servicii (de exemplu premiile). Aceste cheltuieli, inclusiv indemnizaiile pentru concediul de odihn se includ n articolul de calculaie cheltuieli generale ale seciei. Cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, contribuia la fondul de omaj i alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social a cror baz de calcul o reprezint remuneraiile directe sunt delimitate prin articolul de calculaie cheltuieli directe privind asigurrile i protecia social. Condiiile particulare ale diverselor ramuri de activitate fac obiectul articolului de calculaie cheltuieli specifice de fabricaie: uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special, cheltuieli cu activitatea de service n industria construciilor de maini; reparaii capitale, amortizri specifice, cheltuieli pentru pregtiri miniere i decopertri n industria energetic, siderurgic i extractiv; combustibil tehnologic i energie tehnologic n industria de construcii-montaj care cuprinde toate cheltuielile efectuate cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amortizarea i alte cheltuieli; alte articole de calculaie specifice ramurilor de activitate.

191

Coninutul articolelor de calculaie privind cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos: Denumirea poziiei de cheltuieli F fixe V - variabile I. Cheltuieli indirecte de producie 1. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 1.01. Reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei 1.02. Amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei 1.03. Uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special 1.04. Energie, combustibil i alte cheltuieli cu scopuri tehnologice i motrice 1.05. Alte cheltuieli de ntreinerea i funcionare a utilajului 2. Cheltuieli generale ale seciei 2.01.Remuneraii regie secie 2.02.Contribuia la asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj pentru personalul seciei 2.03. Amortizarea i chiria privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect utilajele i mijloacele de transport) 2.04. Reparaii la mijloacele fixe ale seciei, altele dect utilajele i mijloacele de transport. 2.05. Energie, combustibil i alte consumuri similare 2.06. Cheltuieli administrativ-gospodreti 2.07. Cheltuieli neeficiente 2.08. Alte cheltuieli generale ale seciei II. Cheltuieli generale de administraie 1. Remuneraiile personalului general de administraie 2. Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraie 3. Reparaii la mijloacele fixe de interes general de administraie 4. Energie, combustibil i alte consumuri similare 5. Cheltuieli administrativ-gospodreti 6. Cheltuieli neeficiente 7. Alte cheltuieli generale de administraie III. Cheltuieli de desfacere 1. Cheltuieli de desfacere (intern) 1.01. Cheltuieli de transport i manipulare 1.02. Cheltuieli de ambalare

V V V V V V F F F F F F F F F F F F F F F F F V V V

192

1.03. Cheltuieli de publicitate i reclam comercial 1.04. Alte cheltuieli de desfacere 2. Cheltuieli de circulaie a produselor la export 2.01.Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare i vmuire 2.02. Alte cheltuieli de circulaie la export

V V V V V

Cheltuieli financiare includ cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri, amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de mprumut (mprumuturi obligatare), amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor (de exemplu serviciile i comisioanele bancare) i diferenele nefavorabile de curs valutar relativ la fondurile mprumutate. Toate aceste cheltuieli pot fi incluse n costul produsului sau n costurile perioadei pentru bunurile fabricate care cer o lung perioad de pregtire nainte de a fi utilizate sau vndute. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 23 Costurile ndatorrii prevede c, fr a se obine o unanimitate n ceea ce privete tratamentul contabil, al cheltuielilor de mprumut, se pot utiliza dou metode: metoda prin bilan i metoda prin rezultat. Metoda prin bilan const n capitalizarea cheltuielilor de mprumut n calitatea de componente ale costului de achiziie sau de producie, dup caz, al bunului care necesit un anumit timp pentru a fi adus n starea i la locul necesar folosinei pentru care este destinat. Odat acceptat aceast variant, intr n rol alegerea ratei de capitalizare. Aceast rat se aplic, dup caz, la cheltuielile de achiziie, se construcie sau de producie a bunurilor care necesit o perioad de pregtire important nainte de a putea fi utilizate sau vndute. Mrimea ratei de capitalizare se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor cu dobnzile aferente exerciiului i suma mprumuturilor n curs n timpul exerciiului. Se poate utiliza i rata dobnzii a noilor mprumuturi relativ la cheltuielile de achiziie, de construcie sau de producie a bunurilor. Se precizeaz c suma cheltuielilor cu dobnzile capitalizat n decursul unei perioade nu poate excede valoarea costurilor ndatorrii suportate de ntreprindere n cursul aceleai perioade. Capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile nceteaz cnd bunul n cauz este gata s fie utilizat sau vndut, cup cum s-a prevzut. De asemenea, trebuie suspendat capitalizarea n timpul perioadelor lungi de ntrerupere a produciei bunurilor. Dac producia sau achiziia de bunuri sunt parial terminate, iar una din prile sale constitutive este utilizabil, trebuie s nceteze

193

capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile aferente prii a crei construcie este terminat. Metoda prin rezultat const n tratarea cheltuielilor de mprumut ca element al costului perioadei n care ele au aprut i deci ca o component a rezultatului exerciiului. 3. Costul produsului i costul perioadei. Imputarea raional a cheltuielilor asupra costului produsului Privite n raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se difereniaz n costul produsului i costul perioadei. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de calculaie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceast cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciii. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care au fost angajate fr a se cuta o legtur cu produsul obinut i vndut. n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cheltuielile financiare sunt costuri ale perioadei i n consecin nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n rezultatul exerciiului care le-a angajat. n funcie de contribuia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente i costuri neeficiente. Costurile eficiente sunt cheltuieli care n calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs i n consecin formeaz costul produsului. Costurile neeficiente reprezint pierderi determinate de eecurile tehnice sau de neutilizarea integral a capacitii de producie (producia este inferioar capacitii normale). Acestea reprezint costuri ale perioadei, fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referin. Prin mrimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproporie ntre costul calculat i valoarea bunului obinut. Articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii precizeaz c n calculaia costurilor este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii, care, de regul, nu este inclus n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului. Problema costului subactivitii, vizeaz delimitarea i evaluarea cheltuielilor generate de producia inferioar capacitii normale. Acesta se determin pe baza relaiei: Nivelul real al activitii Costul subactivitii = Costurile fixe x 1 Nivelul normal al activitii

194

n vederea exemplificrii presupunem c o ntreprindere fabric dou produse X i Y n urmtoarele condiii: 1) Nivelul normal al produciei: Produsul X - 1000 uniti Produsul Y - 800 uniti 2) Nivelul real al produciei: Produsul X - 900 uniti Produsul Y - 700 uniti 3) Gradul de folosire a activitii 720 + 900 1620 G= = = 0,9 1000 + 800 1800 Calculaia costurilor pe cele dou produse Specificare 1. Costuri variabile 2. Costuri fixe totale 2.1. Costuri fixe repartizate n funcie de gradul de folosire a activitii 2.2. Costuri fixe de subactivitate COST TOTAL 3. Cantitatea de producie Costul unitar Produsul X Produsul Y 90000 140000 50000 77800 45000 5000 135000 900 150 70000 7800 210000 700 300

nglobarea cheltuielilor fixe n costul produselor a avut loc printr-o imputare raional, n raport de gradul de folosire a activitii, ceea ce a condus la un cost unitar mai mic dect costul de producie real. n literatura de specialitate strin (ndeosebi cea francez) este consemnat i o grupare a costurilor prin prisma procesului decizional, n costuri pertinente i n costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, utilizate n alternative de decizii i asupra crora se poate aciona n raport cu un plan al conducerii. Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra crora nu se mai poate aciona pentru susinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate ntr-o activitate desfurat, consumatoare de resurse. i totui, distincia dintre cele dou costuri nu trebuie absolutizat deoarece1 O informaie este relevant att prin valoarea sa
1

M. Ristea Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997

195

predictiv ct i prin cea retrodictiv. Costurile indiferente pot fi utile deciziei n msura n care confruntate cu previziunile efectuate n trecut, s studieze eventualele decizii de luat. 4. Formule privind costurile utilizate n calculaia analitic a rezultatelor Calculaia analitic a rezultatelor se ntemeiaz i este precedat de calculaia analitic a costurilor care este subordonat construirii unor informaii n msur s aeze costul la baza conducerii profitabile a ntreprinderii. Determinativul profitabil dezvluie n plan informaional cunoaterea i controlul eficienei economice prin maximizarea profitului sau minimizarea costurilor, fundamentarea politicii de preuri n sensul determinrii limitelor inferioare ale preurilor n raport cu costurile, calculul i analiza rezultatelor interne ale ntreprinderii. n sfera calculului rezultatelor interne se include i compararea rezultatelor analitice cu rezultatul global stabilit prin contul de profit i pierdere. Pentru conducerea profitabil, veniturile i costurile nu trebuie considerate nite mrimi globale, dimpotriv trebuie evideniate componentele lor, fapt care asigur informaii de detaliu. Instrumentul economic necesar l reprezint construirea cascadei de marje privind rezultatul analitic corelat cu un calcul predictiv prin reeaua de bugete interne. Diversitatea privind calculaia costurilor poate fi analizat prin prisma structurilor de detaliu utilizate pentru calculul costului pe produs, procedurile folosite i componena costurilor. Cu privire la structurile de detaliu folosite pentru construirea costului produsului finit, trebuie remarcat c n esen calculaia costurilor reprezint un proces de grupare i asamblare a cheltuielilor n vederea alocrii acestora n funcie de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Cu ct aceste grupri i activiti sunt mai detaliate, cu att sporete relevana costurilor n determinarea rezultatelor analitice. Este un adevr care n prezent i-a gsit expresia n calculaia costurilor pe activiti sau procese. Simultan aceste activiti sau procese reprezint att entiti n delimitarea cheltuielilor n scopul calculrii costului pe produs ct i entiti creatoare de valoare i de marje. Marja reprezint diferena ntre valoarea pe care clientul o cumpr de la ntreprindere i costul activitilor creatoare de valoare pe care ntreprinderea le-a angajat pentru a pune produsul la dispoziia clientului su.

196

Procedurile utilizate n calculaia costurilor vizeaz calculaia costurilor pe purttori de valoare i de repartizare a cheltuielilor indirecte. Modalitatea de calculaie a costurilor pe purttori de valoare este condiionat de caracteristicile produciei. Astfel pentru producia de mas (produse unitare omogene) calculaia costului unitar se face prin diviziune simpl. Pentru producia sortimental (produse asemntoare dup natura lor) calculaia se face prin cifre de echivalen simple sau multiple. Pentru producia cuplat (mai multe produse simultane) se utilizeaz procedeul cantitativ sau procedeul valorii rmase. Pentru producia de fabricaie interdependent (livrri reciproce ntre seciile auxiliare pentru nevoile lor de producie) se folosesc o serie de procedee cum sunt: calculaia privind costul fiecrui produs (fr a se ine seama de prestaiile reciproce), evaluarea prestaiilor reciproce la un pre prestabilit (care se scad de la secia furnizoare i se adaug la costurile seciei primitoare), procedeul reiterrii (preluri repetate i succesive de ctre seciile primitoare a unor cote-pri din cheltuielile seciilor furnizoare). Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se utilizeaz o multitudine de procedee cum ar fi: diviziunea simpl, coeficienii de echivalen, procedeul suplimentrii. Exceptnd diviziunea simpl, fiecare procedeu necesit alegerea unuia sau mai multor parametrii n scopul delimitrii ct mai corecte a cheltuielilor indirecte pe produs. Nici un parametru ales nu are aplicabilitate general i nu este satisfctor n mod absolut, fapt care genereaz calculaia unui rezultat analitic relativ. Pornind de la aceast limit n condiiile n care ponderea i importana cheltuielilor indirecte a crescut n formarea costului purttorului de valoare, s-a schimbat optica n calculaie fa de aceste cheltuieli. Astfel, avnd ca punct de plecare relaia costuri variabile costuri fixe, s-a nscut ideea i implicit soluia tratrii costurilor indirecte din relaia costuri directe costuri indirecte n mod similar cu cele fixe. Potrivit metodelor de calculaie de tip parial calcularea costului pe produs are loc numai pe baza cheltuielilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul c sunt costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului. Rentabilitatea pe produs este apreciat pe baza contribuiei acoperitoare care reprezint1: surplusul preului de vnzare, peste costurile directe. Aceasta servete la: - acoperirea costurilor indirecte, i - obinerea profitului.
1

R. Mann, E. Mayer Conducerea profitabil\ `n `ntreprinderii, Ed. ALL, Bucure[ti, 1996.

197

Rezultatele (marjele) se pot calcula i la nivelul activitilor/ proceselor. Scara de marje care se poate crea n acest sens poate fi de forma: Desfacerile evaluate la pre de vnzare () Costurile directe de producie (=) Marja brut de producie () Costurile directe de desfacere (=) Marja brut comercial () Costurile indirecte de producie (=) Marja activitii de producie () Costurile indirecte de desfacere (=) Marja activitii de desfacere () Costurile generale de administraie (=) Rezultat la nivel de ntreprindere (profit sau pierdere). Se precizeaz c nu se face repartizarea cheltuielilor indirecte prin procedeul suplimentrii sau coeficienilor de echivalen. Pentru fiecare treapt de imputare se au n vedere cheltuielile indirecte specifice activitii/ procesului care particip la obinerea produsului finit.n ceea ce privete componena costurilor, este tot mai mult abandonat caracterul strict patrimonial al calculaiei rezultatelor analitice. Potrivit acestuia sunt delimitate i puse n eviden numai relaiile dintre veniturile i cheltuielile directe, fr a fi comensurate eforturile i implicit efectele care apar n mod direct. Pentru a depi aceast situaie, n calculaia costurilor atenia se ndreapt tot mai mult spre costurile calculatorii. Toate acestea reprezint costuri suplimentare fr echivalent. Este cazul salariului ntreprinztorului la ntreprinderile individuale, dobnzile calculate, amortizarea calculat. Formulele utilizate n contabilitatea de gestiune se difereniaz n raport de componena costului produsului. Acesta poate fi un cost complet denumit i comercial sau cost parial. n funcie de structura costurilor distingem urmtoarele forme de costuri: Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Se calculeaz pe baza relaiei: Cota de Cota de Cota de cheltuieli cheltuieli Cheltuieli cheltuieli de Costul directe de indirecte de generale de desfacere complet al producie producie administraie = + + + repartizat produsului aferente repartizate repartizate asupra I asupra asupra produsului produsului I produsului produsului I I I

198

Costul de producie este utilizat n evaluarea i decontarea imobilizrilor i stocurilor intrate din producia proprie. n conformitate cu normele romneti, costul de producie cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile financiare i cele de desfacere nu se includ n costul de producie. Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ dac sunt ndeplinite toate condiiile prevzute de norma internaional IAS 23 i de Interpretarea S.I.C. - 2, n cazul aplicrii tratamentului prevzut de acestea. n ceea ce privete tratamentul alternativ permis de IAS 21, privind includerea diferenelor nefavorabile de curs valutar n valoarea contabil a activelor, normele autohtone nu agreeaz aplicarea acestuia ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea S.I.C. 11. Directiva a IV-a a CEE prevede urmtoarea formul a costului de producie: Preul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile (+) Costurile directe repartizabile asupra produsului avut n vedere (+) O parte rezonabil a costurilor care nu sunt direct repartizabile asupra produsului (poate fi adugat numai n msura n care aceste costuri privesc perioada de fabricaie) (+) Dobnzile aferente capitalurilor mprumutate pentru a finana fabricarea de imobilizri (este permis numai n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie) (=) Costul de producie
.

Costul variabil const n delimitarea la nivelul fiecrui produs sau activitate numai a cheltuielilor variabile. Acestea sunt considerate ca fiind ocazionate de fabricarea fiecrui produs sau serviciu. n schimb, cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, fiind decontate n ntregime asupra rezultatului exerciiului.

199

Costul direct evoluat. Constituie o form perfecionat caracterizat prin calculul contribuiei (marjei) la rezultat n trepte n raport de funciile ntreprinderii (producie, desfacere i administraie general). Cheltuielile fixe de producie se imput pe produs, grupe de produse, secii sau ateliere i sectoare de activitate; cele de desfacere, pe produse, grupe de produse i pe ntreprindere, iar cele generale numai pe total ntreprindere. Schema de formare a costului direct evoluat se prezint astfel: Marja brut de = Desfacerile evaluate - Cheltuielile variabile producie(M.I) la pre de vnzare de producie Marja brut = comercial (M.II) Marja brut pe produs (M.III) = M.I Cheltuieli variabile de desfacere

M.II

Cheltuieli fixe pe produs

Marja brut pe = M.III locuri de cheltuieli (M.IV) Marja brut pe secii (M.V) = M.IV

Cheltuieli fixe pe locuri de cheltuieli Cheltuieli fixe ale seciei

Marja brut de = desfacere (M.VI) Profitul sau = pierderea la nivel de ntreprindere

M.V

Cheltuieli fixe de desfacere

M.VI

Cheltuieli fixe generale

Formele de costuri mai sus prezentate se difereniaz n funcie de modul de evaluare i de momentul determinrii costului produciei n: cost prestabilit i cost efectiv realizat. Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei pe baza standardelor fizice i valorice privind cheltuielile. Costul efectiv realizat se calculeaz post faptic pe baza documentelor justificative n care au fost consemnate cheltuielile efective.

200

4.2. Modele analitice privind msurarea performanei ntreprinderii. Diversitate i general Modelul contabil de calculaie a costurilor i rezultatelor se ntemeiaz pe sistemul de costuri. Acesta, prin structura sa exprim gruparea cheltuielilor n raport cu destinaia lor. Astfel, fiecare cheltuial de o anumit natur (determinat ca un produs ntre cantitatea din factorul de producie consumat i preul sau tariful lui unitar) este descompus n cheltuiala a aferent direct unui anumit produs i n cheltuiala b comun mai multor produse, care este mai nti colectat pe locul de cheltuial corespunztor, iar apoi repartizat asupra fiecrui produs. Repartizarea se face proporional cu un parametru care constituie, de regul, o cheltuial reprezentativ, identificat direct pe produs (materii prime directe, salarii directe etc.). n aceste condiii modelul general de eviden i calculaie a costului este de forma: Cj = dj + kj, j = 1,,n n care: Cj = costul produsului j dj = costul direct al produsului j kj = costul indirect al produsului j unde:
m

d j = a ij
i =1

, j = 1,....., n

n care: aij = cheltuiala direct de natura i aferent produsului j unde:

s

k j = k fj
f =1

, j = 1,....., n

n care: kfj = cheltuiala locului de activitate f repartizat n mod indirect asupra produsului j unde:

fj

= f zf j

, j = 1,....., n

n care: f = coeficientul de repartizare a costului indirect zfj = baza (parametrul) de repartizare difereniat pe categorii de costuri indirecte i pe feluri de produse f = bf / z fj n care:

201

bf = totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate f Veniturile totale generate de vnzarea produsului j se determin pe baza urmtoarei relaii: Vj = qj x pj , j = 1,..,n n care: qj = cantitatea vndut din produsul j pj = preul de vnzare al produsului j Rezultatul (profitul sau pierderea) generat de produsul j se determin astfel: Rj = Vj - Cj Pentru determinarea costului complet al fiecrui produs, alturi de costurile directe evideniate nemijlocit pe produs, este necesar s se repartizeze i costurile indirecte. Repartizarea costurilor indirecte presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Calcularea coeficientului de repartizare ca raport ntre totalul cheltuielilor de repartizat i totalul bazei de repartizare; 2. Determinarea costurilor indirecte repartizate fiecrui produs prin ponderarea bazei de repartizare pe fiecare produs cu coeficientul de repartizare. n situaia n care gruparea cheltuielilor are loc pe structurile costuri variabile i costuri fixe, este necesar repartizarea cheltuielilor variabile indirecte. De obicei baza de repartizare o constituie costurile variabile directe. Relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele: 1) Total costuri = Costuri variabile variabile directe 2) Marja brut = Venituri din total vnzare + Costuri variabile indirecte repartizate Costul produselor vndute

3) Rezultatul total = Marja brut Costuri fixe Total Formulele privind calculul rezultatului analitic, difereniate n raport de componena costurilor pot fi redate astfel: Rezultatul total (R) R=AC n care A cifra de afaceri C costul total al produselor i serviciilor incluse n cifra de afaceri A = qipi i=1....n n care

202

qi = cantitate din produsul i vndut pi = preul de vnzare al produsului i C = qici i=1....n n care ci costul produsului i, care poate fi complet, parial sau variabil n msura n care costul produsului nu este un cost complet, relaia de calcul a rezultatului n contabilitatea de gestiune devine: Rezultatul sub form de marj brut: R = qi (pi - ci) Rezultatul sub form de profit sau pierdere: R = qi (pi - ci) - Cp n care Cp = costul perioadei Scheme privind calculaia analitic a rezultatelor Calculaia analitic a rezultatului este necesar pentru determinarea rezultatului perioadei privind activitatea de exploatare a ntreprinderii i structurarea acestuia n raport de sursele de formare: pe categorii sau grupe de produse; zone geografice de desfacere; clieni sau grupe de clieni; structuri organizatorice ale ntreprinderii (centre de profit). Premisa principal a ndeplinirii acestor sarcini o reprezint repartizarea conform ocazionrii costurilor i a realizrilor n raport cu structura de detaliere adoptat. Alte cerine ar fi: structura de calcul a determinrii rezultatului s poat servi pentru controlul rezultatelor (planefectiv), s arate contribuia la rezultate i s fie relevante sub aspect decizional. Calculaia analitic a rezultatelor se poate realiza avnd la baz concepia costurilor totale sau a costurilor pariale pe purttori de costuri. n cazul n care delimitarea costurilor pe purttori de costuri se bazeaz pe conceptul costurilor totale, calculaia rezultatelor se face dup urmtoarea schem: Venituri din vnzri, structurate pe categorii de purttori de costuri (-) Costuri complete ale produselor vndute, calculate pe baza costurilor totale
__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Rezultatul activitii perioadei Dup cum se observ, costurile i veniturile opozabile sunt structurate pe purttori de costuri, dar o detaliere a rezultatelor perioadei

203

pe categorii de purttori de costuri ca izvoare ale rezultatelor nu este raional, deoarece costurile complete sunt calculate pe baza costurilor totale i conin costuri fixe repartizate n mod arbitrar. Ca urmare, rezultatele determinate pe purttori de costuri sunt derutante, deoarece sunt determinate pe baza costurilor totale. Creterea ponderii costurilor indirecte i evoluia rapid a tehnicilor de producie au generat pierderea din pertinen a metodelor de calculaie bazate pe costurile totale. Aceasta a determinat apariia concepiei costurilor pariale care consider c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de obinerea acestora. Luarea n considerare a criteriului variabilitii costurilor permite determinarea contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur (fixe), efectuarea unor analize mai operative i ofer informaii relevante n plan decizional. n acest context este mai puin pertinent repartizarea costurilor de structur asupra diferitelor produse apelnd la criterii de repartizare arbitrare pentru a calcula costul total. Este preferabil n acest sens determinarea unei marje pentru a cunoate capacitatea contributiv a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur. Refuznd repartizarea costurilor fixe i indirecte, metodele de calculaie de tip parial trebuie considerate ca un instrument complementar de analiz. Calculul economic ce face apel la noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care gndete problemele n termen de marketing. n calculaia i decontarea costurilor e produs se pot folosi dou scheme-extrem: costuri directe costuri indirecte i costuri variabile costuri fixe. n msura n care la nivelul purttorilor de costuri sunt decontate numai fraciuni din totalul costurilor angajate, apar costurile pariale i marjele sau contribuiile de acoperire la nivel de produs i rezultatul global. Calculaia rezultatelor pe baza costurilor pariale are loc dup schema: Venituri nete din vnzri, structurate pe categorii de purttori de costuri (-)Costuri totale variabile ale produselor vndute
__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Contribuia de acoperire a perioadei structurat pe categorii de purttori de costuri (-)Suma costurilor fixe ale perioadei (eventual structurate dup diferite criterii)
__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Rezultatul activitii perioadei

204

Ca urmare, contribuiile de acoperire ale perioadei pe purttori de costuri sunt determinate n funcie de capacitatea contributiv la acoperirea costurilor fixe, relevante pentru sarcinile decizionale ale calculaiei costurilor i totodat adecvate pentru efectuarea unui control al rezultatelor. Metoda direct costing nu reine pentru calculaia costului pe produs dect costurile variabile directe i indirecte. Pentru diferenierea costurilor este deci indispensabil identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest demers privete n mod esenial centrele operaionale principale. Imputarea costurilor variabile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variabile sunt prin definiie, n mod normal legate de activitile de producie i vnzare. Cel mai important principiu al direct-costing-ului este interpretarea strict a principiului cauzalitii prin: a) scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate; b) evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate. Costurile variabile permit punerea eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor. Marja reprezint, n general, diferena dintre preul de vnzare i costul parial; se pot obine diferite marje prin referin la costul parial care i permite calculul. Exemple: n raport de costul de achiziie, de costul variabil sau de costul direct se determin marja costului de achiziie, marja costurilor variabile sau marja costurilor directe. Marja costurilor variabile se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete i marja brut sau contribuia de acoperire total i ea reprezint suma rezultat din ponderarea cantitilor vndute cu marja costurilor variabile unitare stabilite pe fiecare produs. Marja costului variabil unitar se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului. Marja costurilor variabile este destinat acoperirii costurilor de structur (fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde. Din acest considerent ele se programeaz i s urmresc global i nu se includ n costurile produselor, ci afecteaz rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Accentul se pune n special, pe analiza costurilor variabile i imputarea, deci, fr arbitrariu a costurilor fixe asupra marjei costurilor variabile. ntreprinderea resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie de a maximiza marja costurilor variabile asupra crora vor fi imputate costurile de structur i asupra crora nu poate s-i exercite o influen notabil.

205

Schema calculaiei rezultatului n concepia metodei costurilor variabile poate fi redat astfel: Cifra de afaceri (CA = Qv x pv) (-) Costurile variabile aferente produciei vndute (CV = Qv x cv)
__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Marja costurilor variabile (contribuia de acoperire total) (-) Costurile fixe totale (CF)
_______________________________________________________________________________________________________________________________________ _

= Rezultat n situaia n care costul produsului este costul variabil, potrivit metodei direct costing, cheltuielile fixe sunt considerate ca un tot indisociabil care nu se repartizeaz pe produse, ci sunt considerate cheltuieli ale perioadei care afecteaz mrimea marjelor. Acestea afecteaz direct rezultatul perioadei fr a interveni n calculul costurilor pe produse. Pentru fiecare produs sau serviciu se diminueaz cifra de afaceri cu suma cheltuielilor variabile aferente, obinndu-se marja cheltuielilor variabile: Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile = Marja cheltuielilor variabile

Aceast marj trebuie s acopere cheltuielile fixe ale ntreprinderii i s permit obinerea unui anumit rezultat: Marjelor cheltuielilor variabile - Cheltuieli fixe = Rezultatul analitic global

Acest mecanism poate fi redat prin urmtoarea schem: Pre Cheltuieli variabile de Cheltuieli fixe vnzare Rezultat analitic Cost variabil Marja cheltuielilor variabile

Fiecare produs este analizat prin contribuia sa la acoperirea costurilor fixe. Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse. Decizia de abandonare a unor produse poate fi luat doar n situaia unei marje pe costurile variabile negative, deoarece astfel se transfer efortul de a suporta costurile de structur de ctre celelalte produse, obinndu-se n mod evident un rezultat mult diminuat. Metoda

206

costurilor variabile pune n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate) iar aceast ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale cror marje sunt prea sczute. Totui un astfel de raionament trebuie aplicat cu pruden deoarece atunci cnd abandonul unui produs nu suprim cheltuielile de structur, iar marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe, nu trebuie uitat c este vorba de un raionament pe termen scurt. Creterea ponderii cheltuielilor fixe a fcut ca noiunea de marj a cheltuielilor variabile s piard din pertinen. Aceasta a condus la apariia metodei direct costing evoluat a crei particularitate const n identificarea n cadrul cheltuielilor fixe a acelei pri specifice diferitelor produse (cheltuieli fixe ce pot fi afectate sau repartizate pe produs). Demersul de mai sus poate fi redat astfel: Cifra de afaceri (-) Cheltuieli variabile de producie i distribuie
__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Marja cheltuielilor variabile (-) Cheltuieli fixe specifice de producie i distribuie

__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Marja de contribuie (-) Cheltuieli fixe comune

__________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Rezultatul analitic global Mecanismul prezentat furnizeaz elementele eseniale pentru a determina marja cheltuielilor variabile, contribuia la acoperirea costurilor, rezultatul analitic. Pornind de la relaia privind marja brut se poate aprecia c activitatea este rentabil dac se verific inegalitatea: qi (pi - ci) > Cp Contabilitatea analitic asigur i controlul de gestiune, relaia folosit n acest sens fiind de forma: ~ ~ ~ ~ ~ R R = qi (pi - ci) - Cp - qi (pi - ci) - Cp n care semnul ~ indic mrimea standard Cunoaterea i analiza rezultatelor analitice trebuie s serveasc drept etalon pentru deciziile luate sau deciziile viitoare privind profitabilitatea ntreprinderii. Ele sunt pertinente numai n msura n care informaia aduce acele cunotine retrodictive sau predictive necesare maximizrii profitului, stabilirii marginilor inferioare ale preurilor n raport cu costurile, analiza diagnostic i previzional a rezultatului ntreprinderii nu ca o mrime global ci ca una structural.

207

4.3. Bugetare i costuri standard n gestiunea performanei ntreprinderii. 4.3.1. Bugetul instrument de evaluare a performanelor O activitate important a oricrei entiti o constituie bugetarea. Procesul bugetar impune managerilor s-i intensifice eforturile pentru a stabili anumite obiective nainte de nceperea activitii. Dac obiectivele stabilite sunt realiste, prin compararea realizrilor efective cu nivelele estimate, managementul poate evalua rezultatele activitii. Procesul de planificare a veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor viitoare ale unei ntreprinderi precum i de exercitare a unor operaiuni de control n vederea respectrii planurilor stabilite, poart denumirea de control bugetar. Pentru a rspunde necesitilor managementului referitoare la evaluarea performanelor, bugetele trebuie actualizate permanent. Contabilitatea managerial i procesul bugetar. 1 Contabilitatea managerial reprezint un sistem de raportare a informaiilor, care (1) clasific datele financiare n funcie de ariile de responsabilitate dintr-o organizaie i (2) raporteaz activitile managerilor, incluznd numai categoriile de venituri i cheltuieli pe care le controleaz un anumit manager. n acest sistem contabil, rapoartele financiare capt un caracter personal, motiv pentru care este denumit i contabilitate a profitabilitii. Fiecare persoan care are anumite responsabiliti privind controlul cheltuielilor i veniturilor i ntocmete propriul raport. n cadrul acestui sistem se pune accentul pe centrele de responsabilitate. Un centru de responsabilitate reprezint o zon pentru care sunt ntocmite rapoarte. Centrele de responsabilitate sunt denumite centre de costuri sau de profit. Contabilitatea managerial clasific toate informaiile privind cheltuielile i veniturile n funcie de centrele de responsabilitate atribuite managerilor i de funciile acestora. Stabilirea ariilor de responsabilitate are loc n corelaie cu structura organizaiei. Pornind de la organigrama funcional a ntreprinderii pentru fiecare nivel de responsabilitate managerial se creaz cte un centru de responsabilitate. n raportul fiecrui centru de responsabilitate sunt cuprinse numai acele venituri i cheltuieli care sunt controlate de managerul centrului respectiv. Aceast manier de lucru mrete gradul de exactitate privind evaluarea performanelor managerului. Venituri i cheltuieli controlabile de un anumit manager. Obiectivele managementului sunt obinerea de produse i servicii de
1

Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale contabilitii, Ed. ARC 2000 Chiinu.

208

calitatea i realizarea unui nivel al costurilor ct mai redus. n acest scop managementul trebuie s cunoasc cheltuielile i veniturile controlabile precum i persoana care le controleaz. Cheltuielile i veniturile controlabile de un anumit manager reprezint2 acele elemente ce rezult din aciunile, influena i deciziile sale. n condiiile n care un manager poate gestiona sau influena un element de cheltuieli sau venituri, se poate aprecia c respectivul element este controlabil de acel nivel de responsabilitate. Dac managerii au autoritatea de a aproba achiziionarea sau utilizarea unei resurse, se consider c ei controleaz costul acesteia. Limitele n cadrul crora i exercit atribuiile i responsabilitatea un manager sunt definite de activitatea unui centru de responsabilitate. Dac n cadrul unui centru managerul rspunde numai de costuri acesta se numete centru de costuri. Dac un manager este responsabil att de venituri ct i de cheltuieli centrul respectiv se numete centru de profit. Pentru toate nivelele manageriale sunt nlocuite bugete, iar ntre acestea se stabilete o reea de comunicare avnd ca scop colectarea informaiilor. Obiectivele care stau la baza elaborrii unui buget. Cheia unei activiti profitabile o constituie un proces bugetar eficient, coordonat care ofer managementului o imagine clar privind evoluia situaiei financiare a ntreprinderii. Prin intermediul bugetelor ntreprinderile pot determina punctele tari i punctele slabe recurgnd la comparaia rezultatelor efective cu previziunile din bugete. Comparaia permite managerilor s identifice cauzele privind realizarea sau nerealizarea profiturilor estimate. Bugetul reprezint: un document de planificare elaborat nainte de efectuarea operaiunilor anticipate. Denumit i plan de aciune, bugetul are n componena sa date financiare i date operaionale nefinanciare. Acestea se refer la o serie de aciuni ce urmeaz a se derula. Bugetul constituie un instrument esenial n managementul ntreprinderii servind ca referin pentru evaluarea performanelor. Bugetul poate fi considerat ca fiind expresia cantitativ a unui plan de aciune al ntreprinderii, centru de responsabilitate sau funcie a ntreprinderii. Acesta faciliteaz realizarea obiectivelor previzionale i coordonarea acestora. Pornind de la planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe termen mediu se elaboreaz bugetele anuale n care se cuantific i aloc resursele necesare, se stabilesc responsabilitile pentru realizarea obiectivelor prevzute, n condiii de rentabilitate. Un prim obiectiv vizat la ntocmirea unui buget l constituie previziunea operaiunilor financiare i nefinanciare pe care
2

Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale contabilitii, Ed. ARC 2000.

209

ntreprinderea le va efectua n viitor. Bugetul nu are o form standard. n funcie de activitatea supus bugetarii, dimensiunile ntreprinderii, experiena persoanelor responsabile de elaborarea bugetelor, acestea pot avea forme i structuri diferite. Un al doilea obiectiv urmrit n elaborarea unui buget const n faptul c informaiile proiectate trebuie s fie ct mai exacte posibil i relevante pentru utilizatorii de informaii. n acest scop datele din buget trebuie s fie prezentate ntr-o ordine logic, iar volumul de informaii trebuie s fie n concordan cu necesitile. Utilitatea bugetelor n managementul ntreprinderii. Bugetul schimb comportamentul uman i deciziile n sensul dorit de manager, care trebuie s in seama de incertitudini. Adepii bugetrii afirm c profiturile realizate prin utilizarea bugetelor, aproape ntotdeauna, depesc costurile privind ntocmirea bugetelor. Utilizarea bugetelor n gestiunea ntreprinderii prezint o serie de avantaje, cum ar fi: asigur utilizarea planificrii n conducerea afacerilor; reprezint cadrul pentru aprecierea performanelor, deoarece indic parametrii pe care firma trebuie s-i realizeze ntr-o perioad de timp bine definit, pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vnzrilor, al produciei, al costurilor, al profitului; promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea angrenrii tuturor funciunilor i departamentelor firmei astfel nct s-i poat realiza obiectivele preconizate; bugetele constituie un instrument de referin n luarea deciziilor, oblignd responsabilii de centre s prevad consecinele deciziilor adoptate; permite participarea la activitatea de planificare att a conducerii ct i a executanilor. n optica taylorian, bugetul constituie o verig esenial a funcionrii ntreprinderii. Acesta are un rol de coordonare i comunicare ntre responsabilii diverselor centre. Fr aceast coordonare pot apare efecte duntoare pentru performana global a ntreprinderii. Bugetul servete ca instrument de delegare i motivaie. Potrivit teoriei tayloriene, organizarea se bazeaz pe urmtoarele ipoteze: stabilirea mediului economic, tehnologic, concurenial i a mecanismelor de performan; simplitatea funcionrii organizaiei; performana global a ntreprinderii este egal cu suma performanelor locale din unitile organizaionale descentralizate, avnd ca rol optimizarea funcionrii interne a organizaiei;

210

 funcia de producie ocup un loc important n structura costurilor ntreprinderii i costul total al produciei este puternic influenat de costul factorului munc, direct legat de producie. Ipoteza de stabilitate a mediului asigur credibilitatea referitoare la previziune. Ea indic faptul c bugetul constituie un ansamblu de ipoteze voluntariste care servesc drept cadru de referin pentru aprecierea performanei, prin compararea realizrilor cu ipotezele nscrise n buget. Urmtoarele dou ipoteze permit construirea bugetelor pe entiti descentralizate. Pentru fiecare entitate descentralizat se stabilesc obiective bugetare referitoare la previziune, care vor constitui un ghid pentru conducere pe perioada la care se refer bugetul. Ponderea important a costurilor de producie n structura costurilor impune determinarea volumului optim de producie. Dimensionarea optim a produciei are loc prin stabilirea obiectivelor previzionate din bugete, asigurnd astfel un program de producie coerent cu obiectivele de vnzare i politica de stocaj. La stabilirea volumului optim al produciei se ine cont de cererea clienilor i de capacitatea de stocaj al ntreprinderii, fapt care va conduce la nlturarea efectelor negative. Bugetul reprezint deci un instrument important de comunicare i coordonare, fapt care asigur coerena aciunilor locale cu performana global a ntreprinderii, n mediile cu mare stabilitate. Pe lng funcia de coordonare i comunicare bugetul asigur exercitarea controlului pe centre de responsabilitate. Astfel, acesta devine pentru ntreprindere un instrument de delegare i motivaie deoarece permite descentralizarea, atribuind obiective centrelor de responsabilitate i asigurnd controlul performanelor, prin referin la obiectivele prestabilite. Pentru o bugetare eficient conducerea de pe toate treptele trebuie s studieze cu atenie factorii activitii de producie. Aceasta presupune ca atenia s se ndrepte n primul rnd spre valorificarea ct mai complet a capacitii economico-productive, a potenialului acestor factori, deci spre mobilizarea rezervelor interne. Pentru punerea n valoare a potenialului resurselor este necesar clarificarea coninutului, a sferei de cuprindere i a modalitilor de evaluare a rezervelor interne. Clarificarea noiunii de rezerve interne presupune stabilirea relaiei dintre rezerve i resurse. Dei ambele noiuni se refer la factorii de producie, ele nu sunt similare. Resursele se compun din ansamblul elementelor materiale, umane, financiare ale tiinei i tehnicii aplicate, precum i din elementele

211

de organizare i conducere, alocate pentru realizarea obiectului de activitate al unei ntreprinderi. Resursele, ca form de materializare i manifestare a factorilor activitii economice, sunt purttoare ale unor energii interne poteniale, care se pun n valoare prin mbinarea, prin interaciunea lor n modul cel mai raional, pentru a se valorifica la maximum potenialul lor economic. Potenialul resurselor are un caracter dinamic sub influena progresului tiinei i tehnicii, care descoper noi posibiliti de valorificare a capacitii intrinseci a resurselor. 3 Rezervele interne se formeaz n raport cu modul de folosire a resurselor de care dispune ntreprinderea i reprezint deci acea parte a potenialului resurselor situat ntre nivelul efectiv de valorificare la un moment dat i potenialul economic maxim 4. n concluzie, resursele sunt purttorii materiali ai rezervelor interne. n raport de gradul de valorificare a potenialului maxim al unei resurse, se disting dou componente ale acesteia: partea activ resurs activ i partea latent resurs latent. Prin mobilizarea rezervelor interne, respectiv prin punerea n valoare a potenialului latent, crete gradul de valorificare a resursei, componenta sa activ i ca urmare, se mrete aportul acesteia i se transform n efect. Rezervele interne capt expresie prin indicatorii cantitativi (producia posibil dintr-o unitate de materie prim, capacitatea productiv a orei de munc) i prin indicatori calitativi (coeficientul de utilizare a materiei prime, valoarea nou creat prin prelucrarea unei uniti de material etc.) Pentru estimare potenialului resurselor i prin aceasta, a mrimi lor ce st la baza proiectrii bugetelor de costuri, este necesar s fie soluionate urmtoarele probleme: msurarea resurselor prin intermediul parametrilor cantitativi i calitativi; evaluarea potenialului resurselor n raport de domeniul i gradul de utilizare. Acesta poate fi evaluat n diferite stadii: de laborator, de tehnologie experimental, de aplicare n activitatea economic. estimarea rezervelor interne prin intermediul indicatorilor de efect sau a indicatorilor de efort: efect util pe unitatea de resurs, stabilit ca diferen ntre efectul util maxim pe unitate de resurs i efectul util obinut pe unitate de resurs.
3

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4 M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999.

212

 consumul de resurse pe unitate de efect, stabilit ca diferen ntre consumul de resurse pentru o unitate de efect realizat i consumul minim de resurse pe o unitate de efect. Nivelul i structura costurilor exprim gradul de valorificare a factorilor de producie utilizai n activitatea de exploatare. Din acest considerent printre funciile costurilor se afl i aceea de descoperire i mobilizare a rezervelor interne, funcie care capt o semnificaie deosebit, n condiiile restrngerii relative a resurselor. Exist opinii potrivit crora, pentru realizarea deplin a cerinelor acestei funcii a costurilor, se impune o mbuntire a actualelor modele teoretice privind costurile5 prin utilizarea coeficienilor de corecie fa de nivelul costului minim. n acest fel se pune n eviden gradul de mobilizare a potenialului surselor utilizate n activitatea economic, mrimea economic a potenialului mobilizabil. Dezvoltarea modelelor teoretice prin coeficienii rezervelor interne, constituie un suport mai bun pentru fundamentarea normativelor de costuri. Necesitatea controlului bugetar. Cheia unui management eficient o constituie planificarea i controlul operaiunilor, resurselor, costurilor i profitului. n acest scop, managementul recurge la controlul bugetar care reprezint: procesul de elaborare a planurilor pentru operaiunile viitoare i de exercitare a controlului asupra acestor operaiuni n vederea respectrii planurilor stabilite6. Obiectivele vizate de controlul bugetar urmresc: 1. S stabileasc veniturile i cheltuielile planificate ale unei ntreprinderi; 2. S asigure coordonarea i comunicarea planurilor stabilite diverselor trepte ierarhice; 3. S asigure controlul eficient al veniturilor i cheltuielilor. Bugetele periodice. Controlul bugetar nu poate fi exercitat dac ntreprinderea i desfoar activitatea n mod ntmpltor. Pentru nceput, aceasta trebuie s-i stabileasc scopurile, s-i formeze nite obiective i s defineasc funciile angajailor. Aceste planuri se prezint sub forma bugetelor periodice. Bugetul periodic exprim activitile planificate aferente unui segment sau unei funcii a ntreprinderii pentru o anumit perioad de timp.

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. 6 Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale Contabilitii, Ed. ARC 2000.

213

Principiile fundamentale ale bugetrii. Bugetarea reprezint un factor important pentru succesul activitii din urmtoarele considerente: bugetul impune managementului s planifice obiectivele att pe termen scurt ct i pe termen lung; la elaborarea acestor planuri contribuie ntreaga echip managerial; compararea rezultatelor efective cu previziunile creeaz posibilitatea de a analiza performanele pe toate treptele manageriale La baza procesului bugetar se situeaz urmtoarele principii: 1. Principii referitoare la obiectivele pe termen lung. Obiectivele pe termen lung reprezint proieciile referitoare la o perioad de timp cuprins ntre cinci i zece ani. Pe baza acestora se elaboreaz un plan general pe termen lung, care s conin nivelul programat al indicatorilor. Acesta va prezenta n termeni generali planurile de activitate pe lini de produse i planurile de profituri. 2. Principiile referitoare la obiective i strategii pe termen scurt. Pe baza obiectivelor pe termen lung sunt elaborate planurile pe termen scurt. Bugetul pe termen scurt este detaliat pe toate componentele din structura ntreprinderii. Din planul pe termen lung sunt defalcate aciunile ce trebuie realizate pe termen scurt. Planul pe termen scurt cuprinde informaii referitoare la nivelul programat al vnzrilor i profiturilor, pe linii de produse, necesitile de personal, previziunile privind lansarea unor noi produse, necesitile de materii prime, previziuni ale cheltuielilor generale de producie i toate cheltuielile de capital (utilaje, echipamente, cldiri). Nivele programate pe termen scurt constituie baza elaborrii bugetului anual al activitii. 3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor. O bugetare eficient se bazeaz pe principii referitoare la responsabiliti i interaciuni care presupun: Desemnarea unui director de buget. Acesta coordoneaz ansamblul activitilor de bugetare, acionnd ca un centru de colectare a informaiilor. Identificarea tuturor participanilor care particip la elaborarea bugetului i informarea acestor n legtur cu responsabilitile lor. Practicarea unor tehnici de bugetare participativ n sensul c n procesul bugetar sunt implicate toate nivelele organizatorice. Managerii superiori s sprijine procesul de elaborare a bugetului i acest fapt s fie comunicat participanilor la procesul de bugetare pentru a nu diminua importana acestui proces. Asigurarea unei comunicri totale pe toat durata procesului bugetar.

214

4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor. n elaborarea bugetelor trebuie respectate urmtoarele principii: participanii s aplice raionamente realiste n sensul de a nu sugera obiective i nivele previzionate ce nu pot fi atinse; respectarea termenelor limit stabilite pentru elaborarea bugetului; aplicarea flexibil a prevederilor bugetare i abordarea bugetelor ca programe orientative i nu ca adevruri absolute. 5. Principii referitoare la respectarea prevederilor bugetare. Deoarece bugetul exprim proiecii i estimri, procesul bugetar trebuie s fie continuu n sensul c bugetul trebuie revizuit n mod permanent. Respectarea prevederilor bugetare fac obiectul controlului bugetar. n acest scop periodic sunt ntocmite rapoarte privind performanele n care se compar rezultatele efective cu prevederile bugetare. Componentele bugetului general al activitii. Bugetul general al activitii exprim toate operaiunile pe care ntreprinderea anticipeaz s le efectueze n exerciiul viitor. Acesta se compune dintrun ansamblu de bugete periodice combinate n scopul de a ntocmi rapoartele financiare de previziune pe ansamblul ntreprinderii. Bugetul periodic furnizeaz informaii privind cheltuielile i veniturile programate pentru un segment al activitii. ntocmirea bugetului general al activitii presupune: elaborarea bugetelor periodice; ntocmirea contului de rezultate previzionat; n tocmirea bilanului contabil previzionat. Tipuri de bugete periodice. Bugetul periodic este un buget operaional elaborat pentru fiecare segment care prin activitile sale genereaz venituri i cheltuieli. Acesta reprezint o proiecie a rezultatelor acelui segment. n categoria bugetelor periodice se ncadreaz: (1) bugetul activitii de comercializare; (2) bugetul cheltuielilor de comercializare; (3) bugetul activitii de producie; (4) bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime; (5) bugetul resurselor umane; (6) bugetul cheltuielilor generale privind producia; (7) bugetul cheltuielilor generale i de administraie; (8) bugetul cheltuielilor de capital. Bugetul activitii de comercializare. Procesul bugetar ncepe cu programarea vnzrilor deoarece, constituie componenta esenial a acestuia. Bugetul activitii de comercializare reprezint un plan care exprim n detaliu n uniti fizice i monetare vnzrile estimate privind un produs pe o perioad viitoare. Nivelul programat al vnzrilor st la baza elaborrii celorlalte bugete periodice.

215

Bugetul cheltuielilor de comercializare. Acesta se ntocmete pe baza informaiilor din bugetul activitii de comercializare. El reprezint un plan detaliat care red toate cheltuielile estimate generate de vnzrile ntreprinderii pentru o perioad viitoare. Acesta prezint att cheltuielile variabile (cheltuieli privind comisioanele, transportul) ct i cheltuielile fixe (cheltuieli de publicitate, salariile personalului de supraveghere). Bugetul activitii de producie: reprezint un plan detaliat care exprim programul fizic al produciei ce trebuie fabricat n scopul realizrii nivelului programat al vnzrilor. Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime: reprezint un plan care exprim detaliat (n uniti fizice i monetare) materiile prime programate a fi achiziionate n funcie de necesitile programului de producie. Acesta se ntocmete pe baza bugetului activitii de producie i a informaiilor referitoare la modificrile anticipate ale nivelului stocurilor de materii prime. Bugetul resurselor umane prezint cheltuielile referitoare la salarii stabilite n concordan cu necesitile de for de munc pentru o perioad viitoare de timp. Aceste cheltuieli se stabilesc n funcie de numrul orelor de munc (corelate cu programul fizic de producie) i de tarifele previzionate. Bugetul cheltuielilor generale privind producia: este un plan care prezint detaliat cheltuielile de producie estimate, generate de realizarea programului de producie prevzut (altele dect cheltuielile directe privind materiile prime i fora de munc). Bugetul cheltuielilor generale i de administraie: reprezint un plan n care sunt detaliate cheltuielile ce trebuie efectuate pentru desfurarea activitii generale a ntreprinderii, altele dect cele referitoare la funciile de producie i vnzare. Bugetul cheltuielilor de capital este un plan care face referire la o perioad viitoare de timp, cu privire la cheltuielile de capital programate (cumprarea sau construirea unor noi spaii de producie, instalarea de echipamente noi etc.). Acest buget trebuie integrat n bugetul general al activitii deoarece influeneaz Contul de rezultate previzionat (cheltuielile cu dobnzile) i Bilanul previzionat (mijloacele fixe). Relaiile dintre bugetele periodice. Bugetele periodice se afl ntr-o relaie de interdependen n sensul c: bugetul vnzrilor constituie baza elaborrii bugetului cheltuielilor de comercializare i bugetul activitii de producie; la rndul su acesta din urm conine informaii pe baza crora sunt ntocmite bugetul cumprrilor de materii

216

prime, bugetul resurselor umane i bugetul cheltuielilor generale privind producia. Rapoarte financiare previzionate privind profitul i situaia financiar. Pe baza informaiilor din bugetele periodice se ntocmesc rapoartele financiare previzionate privind profitul i situaia financiar a ntreprinderii: Contul de rezultate previzionat i Bilanul contabil previzioant. Contul de rezultate previzionat este ntocmit dup elaborarea bugetelor periodice. ntr-o prim faz se estimeaz costul bunurilor vndute. Aceast previziune se bazeaz pe informaiile din bugetele privind materiile prime, resursele umane i cheltuielile generale privind producia. Apoi la costul bunurilor vndute estimat se adiioneaz cheltuielile de comercializare i cheltuielile generale i administrative din bugetele respective. Pentru stabilirea veniturilor sunt utilizate informaiile din bugetul activitii de comercializare. Cunoscnd aceste date se poate ntocmi Contul de rezultate previzionat. Bilanul contabil previzionat. Ultima faz a procesului de ntocmire a bugetului general o constituie elaborarea Bilanului contabil previzionat, care exprim o previziune a situaiei financiare. n acest scop sunt utilizate informaiile din toate bugetele. Fluxurile de mijloace bneti vor fi stabilite prin bugetul activitii de trezorerie. De asemenea vor fi utilizate informaii privind rezultatul previzionat i cheltuielile de capital estimate. Produsul final al procesului bugetar l constituie rapoartele financiare previzionate. Apoi managementul va decide dac accept bugetul general al activitii sau va solicita modificarea anumitor pri din buget. Bugetul baz zero (Zero Base Budgeting - BBZ), constituie o procedur bugetar care restructureaz ntreprinderea fr a ine cont de trecut, reinnd din acea perioad numai acele elemente cu adevrat utile7. Creatorul metodei o definete ca fiind un procedeu de planificare care oblig pe fiecare responsabil al unui centru de decizie si justifice n mod detaliat necesitatea suportrii cheltuielilor prevzute n bugetul centrului su8. BBZ reprezint o tehnic de evaluare a bugetului ncepnd de la zero. Obiectivul central al BBZ este acela de a asigura o corelare ntre mijloacele alocate unui serviciu i performanele msurate prin indicatori specifici.

7 8

C. Alazard, S. Spari Contrle de gestion, Dunod, 1998, pagina 522. P. Pyhrr International Conference of the Planning Executive Institute, New York, 1972, citat de I.i L. Kelviller Le contrle de gestion porte de tout!, Economica, 2000, pagina110.

217

n constituira BBZ se face abstracie de informaiile referitoare la trecut. Necesitile de resurse sunt determinate n mod analitic pornind de la volumul produciei i normele tehnice. Elaborarea unui buget baz zero presupune costuri foarte ridicate i constituie o repunere n cauz complet care antreneaz numeroase reticene din partea responsabililor care se simt n poziie de insecuritate. Aceast procedur este lung, oblig s se imagineze o nou ntreprindere. Ea repune n cauz clienii furnizorii, personalul precum i legturile ierarhice i competenele. Din aceste considerente, rmne n mare parte o metod teoretic, pentru c o ntreprindere nu poate tri fr trecutul su, aceasta constituind mai mult o provocare de repunere n cauz, dect o tehnic bugetar. Benchmarking-ul i bugetarea. Fiind un proces continuu de evaluare i un mijloc de cutare a celor mai performante metode de a exercita o activitate dat, benchmarking ul este considerat drept un instrument de gestionare a performanei. Practic, reprezint o tehnic prin intermediul creia sunt determinate avantajele concureniale i o modalitate de a nva prin compararea cu cei mai buni. Practicarea n mod obinuit a Benchmarking ului este o necesitate pentru a putea adopta decizii n cunotin de cauz. Compararea costurilor complete, a preurilor de vnzare i a evoluiilor acestora, aduce responsabililor informaii preioase utile adaptrii ntreprinderii i demarcrii fa de concureni. Operaiunile de benchmarking sunt utile n cadrul ntreprinderii. Ele nu dau ficrui nivel operaional doar o imagine a performanelor celorlali, plecnd de la indicatori identici i comparabili. Benchmarking ul permite de asemenea i identificarea factorilor determinani care determin performana, care au permis unitii s ating cele mai bune rezultate, incitnd celelalte uniti s fie la fel de eficace. Aceste operaiuni de benchmarking permit incontestabil s se creeze o dinamic a progresului. Difuzarea elementelor de sintez ale ntreprinderilor comparabile ntre ele a creat emulaie i amelioreaz rezultatele.

218

4.3.2. Metoda costurilor standard i evaluarea performanelor Metoda costurilor standard constituie o tehnic a controlului bugetar, care se bazeaz pe costuri prestabilite n mod realist n funcie de preuri i condiiile viitoare de exploatare. Costurile standard reprezint nivele programate de stabilire a costurilor pe produs ct i n activitatea de distribuie. Odat stabilite, costurile standard sunt instrumente bugetare. Apoi, se determin abaterile indicator de baz n controlul costurilor i pentru evaluarea performanelor. Analiza abaterilor permite separarea funciilor eficiente de cele ineficiente n cadrul sectoarelor de activitate, astfel nct eforturile managerilor s fie concentrate asupra sectoarelor ineficiente. Definirea i scopul costurilor standard Costurile standard reprezint: cheltuieli directe privind materiile prime i fora de munc i cheltuieli generale privind producia prestabilite n mod realist. De obicei, ele sunt exprimate sub forma unor costuri per unitate de produs finit. Costurile standard sunt introduse ntrun sistem de contabilitate a costurilor pentru a facilita procesul de control bugetar, deoarece ele sunt utile n elaborarea bugetelor operaionale i evaluarea performanelor. Ele contribuie la identificarea segmentelor procesului de producie care necesit msuri de control al costurilor, la stabilirea unor preuri realiste i la simplificarea procedeelor de contabilitate a costurilor utilizate pentru determinarea costurilor stocurilor i produciei.1 Componentele i stabilirea costurilor standard Costul standard unitar se compune din urmtoarele elemente: (1) preul standard al materiilor prime directe, (2) cantitatea standard de materii prime directe, (3) timpul standard de munc direct, (4) tariful standard pentru munca direct, (5) cota standard a cheltuielilor generale variabile i (6) cota standard a cheltuielilor generale fixe. Stabilirea costului unitar standard presupune identificarea i analiza fiecruia dintre aceste componente. Costul standard al materiilor prime directe se determin ca produs ntre cantitatea standard i preul standard. n estimarea acestuia se va ine cont de factorii urmtori: modificarea cantitilor disponibile, surse de aprovizionare nou aprute, creterile posibile de preuri. Cantitatea standard de materii prime directe exprim cantitatea previzionat a se consuma. n determinarea ei vor fi luate n considerare o serie de aspecte cum ar fi: calitatea materiilor prime,
1

Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale contabilitii, Ed. ARC, 2000, Chiinu

219

caracteristicile tehnice ale produsului, productivitatea mainilor utilizate n procesul de fabricaie, calitatea forei de munc. De asemenea, la determinarea cantitilor standard se va ine cont dac exist rebuturi inevitabile. Costul standard al forei de munc directe pe produs se determin prin ponderarea orelor standard de munc direct cu tariful standard. Timpul standard de munc direct reprezint o estimare a timpului necesar pentru realizarea unei uniti de produs. n stabilirea sa se utilizeaz att studiile curente privind timpul de lucru al angajailor i utilajelor ct i date trecute referitoare la productivitatea muncitorilor i utilajelor. Tarifele standard pentru munca direct exprim estimri privind costurile orare ale forei de munc. Acestea sunt fie menionate n contractele de munc fie sunt stabilite de ntreprindere prin politicile sale de personal. Costul general privind producia standard se obine prin adiionarea cheltuielilor generale privind producia estimat pentru urmtorul exerciiu. Acesta are dou componente: cheltuieli variabile estimate, cheltuieli fixe estimate. Cota standard a cheltuielilor generale variabile se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor generale variabile bugetate i o unitate de msur a capacitii de producie. Aceasta din urm poate fi reprezentat de: numrul estimat de ore main standard sau ore standard de munc direct. Cota standard a cheltuielilor generale fixe este dat de raportul dintre totalul cheltuielilor generale fixe bugetate i capacitatea normal exprimat n ore standard de munc direct. Ca i n cazul cheltuielilor generale variabile baza se exprim n ore de munc direct sau ore main. Stabilirea cheltuielilor generale variabile n mod distinct de cele fixe este determinat de faptul c bazele de repartizare sunt diferite. Calculul costului unitar standard are loc prin adiionarea urmtoarelor componente: (1) costul materiilor prime directe, (2) costul forei de munc directe, i (3) cheltuieli generale variabile i fixe privind producia. Prin aplicarea metodei costurilor standard toate operaiunile nregistrate n conturile de stocuri (Materii prime, Produs n curs de execuie i Produse finite) i n contul costurilor Costul bunurilor vndute, sunt exprimate n costuri standard. Toate cheltuielile privind producia sunt nregistrate la nivelul costurilor standard. Astfel toate

220

transferurile n contul Produse finite sau contul Costul bunurilor vndute, vor fi n mod implicit exprimate n costul standard. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor Metoda costurilor standard permite compararea costurilor efective cu cele estimate. Evaluarea performanei are loc pe baza informaiilor referitoare la abaterea dintre costurile efective i cele standard. n cazul unor abateri prea mari managerii vor iniia programe de control al costurilor. Pentru a fi utile n analiza performanelor datele previzionate n bugete trebuie s fie ajustate. Instrumentul folosit n acest scop l constituie bugetul flexibil. Bugetul flexibil. Exactitatea cu care sunt evaluate performanele poart amprenta tipului de buget utilizat. Bugetul static (fix) se bazeaz pe un singur nivel de activitate. Bugetul flexibil, aa cum este definit n literatura de specialitate american, reprezint2: o sintez a costurilor estimate pentru un interval al nivelelor de activitate, ajustate la modificrile nivelului de output productiv. Datele previzionate furnizate de bugetul flexibil pot fi actualizate n funcie de modificarea nivelului produciei. Spre deosebire de bugetul static utilizat pentru ntocmirea planurilor operaionale, bugetul flexibil este utilizat n evaluarea performanelor, fiind un instrument de control al costurilor, n cadrul cruia costurilor variabile, fixe i totale sunt prezentate pe mai multe nivele de activitate. Costul bugetat pentru orice nivel al activitii productive se determin aplicnd formula bugetului flexibil: Costul bugetat = (Cost variabil unitar x Numr de uniti produse) + Costuri fixe bugetate n literatura de specialitate francez3 este consemnat o opinie, potrivit creia: o deriv a costurilor ar putea rezulta ca urmare a unei variaii fie a activitii, fie a randamentelor, fie a costurilor unitare. Abaterea de activitate msoar impactul variaiei vnzrilor asupra costurilor, costurile variabile fiind proporionale cu nivelul de activitate. Abaterea de randament reflect respectarea normelor stabilite n prealabil, de exemplu raportul dintre producia obinut i timpul de munc. Ea se traduce printr-o noiune de eficacitate. Abaterea de cost va permite aprecierea capacitii responsabilului de a gestiona bugetul su. n aceste circumstane, subliniaz autorul sus-menionat, este recomandat a se utiliza un buget flexibil care va permite nlturarea efectelor variaiilor de volum i alertarea responsabilitilor. Bugetul flexibil reprezint un tip de buget ajustat, revizuit, dinamic care, pornind de la nivelul activitii reale, va permite
2 3

Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale contabilitii, Ed. ARC, 2000, Chiinu Karoline Selmer Construire et defendre son buget DUNOD Paris 2003

221

reformularea unei alte variante a bugetului, celelalte elemente standard din bugetul iniial rmnnd constante. Vor fi actualizate numai costurile variabile n raport de volumul realizat: Costurile = Costurile x Volum realizat/Volum bugetat
variabile flexibile variabile bugetate

Costurile fixe rmn neschimbate. Determinarea i analiza abaterilor. Evaluarea performanelor prin utilizarea costurilor standard se bazeaz pe compararea acestora cu cele efective. ntr-o prim faz se constat dac exist abateri ale costurilor, prin intermediul crora vor fi separate activitile eficiente de cele ineficiente. ns stabilirea abaterilor, nu poate asigura controlul costurilor dect n msura n care sunt determinate i cauzele abaterilor. n aceste circumstane, managerii pot iniia msuri corective. Determinarea valoric a abaterilor i stabilirea cauzelor acestora, poart denumirea de analiza abaterilor. n cazul ntreprinderilor foarte mari, analiza detaliat a abaterilor este practic imposibil, fapt care determin aplicarea selectiv a acesteia, practica fiind cunoscut sub denumirea de management selectiv. Prin managementul selectiv sunt examinate numai sectoarele cu performane anormal de bune sau de rele, fiind analizate numai abaterile semnificative. Managementul stabilete anumite intervale fa de prevederile bugetare, n cadrul crora performanele sunt acceptabile. n analiza rapoartelor de performan vor fi supuse ateniei numai cheltuielile pentru care abaterile nu se ncadreaz n limitele stabilite. n procesul de analiz a abaterilor sunt examinate trei tipuri de abateri: abaterile cheltuielilor directe privind materiile prime, abaterile cheltuielilor directe privind fora de munc i abaterile cheltuielilor generale privind producia. Abaterea costului materiilor prime directe reprezint diferena dintre costul efectiv al materiilor prime i costul standard al acestora. Abaterea total este determinat de dou componente: abaterea preului materiilor prime directe i abaterea cantitii materiilor prime directe. Abaterea preului materiilor prime directe se calculeaz nmulind diferena dintre preul efectiv i preul standard cu cantitatea efectiv achiziionat. n cazul achiziionrii materiilor prime la un pre mai mic dect preul standard, abaterea este favorabil. Abaterea cantitii materiilor prime directe este egal cu diferena dintre cantitatea utilizat efectiv i cantitatea standard,

222

nmulit cu preul standard. n situaia unei cantiti efectiv utilizate mai mare dect cantitatea standard, abaterea este nefavorabil. Separarea abaterii totale a costului materiilor prime directe pe cele dou componente permite explicarea acesteia i identificarea persoanelor responsabile. Aceast abatere trebuie examinat cu mare atenie i n funcie de circumstane, deoarece exist cazuri cnd materiile prime mai ieftine sunt inferioare calitativ. Acest fapt genereaz rebuturi efective mai mari dect cele estimate. Se poate observa c abaterea favorabil a preului determin abaterea nefavorabil a cantitii. Abaterea total a costului forei de munc directe reprezint diferena dintre costurile efective ale forei de munc directe i costurile standard ale acesteia, aferente unitilor bune produse (numrul total de produse minus rebuturile). Evaluarea corect a performanelor este asigurat de separarea abaterii totale a forei de munc directe pe dou componente: abaterea tarifului pentru munca direct i abaterea productivitii forei de munc directe. Abaterea tarifului pentru munca direct se determin prin nmulirea diferenei dintre tariful efectiv pltit pentru munca direct i tariful standard, cu orele efectiv lucrate. Abaterea productivitii forei de munc directe se calculeaz prin nmulirea diferenei dintre numrul de ore efectiv lucrate i numrul de ore standard stabilit pentru unitile bune produse, cu tariful standard. Responsabilitatea pentru abaterea tarifelor privind munca direct revine serviciului personal. Abaterea poate fi determinat de faptul c o persoan este angajat cu un alt salariu dect cel estimat (mai mare sau mai mic), sau execut funciile altei persoane care are un alt salariu. Abaterile productivitii forei de munc reprezint responsabilitatea supervizorilor de secii. O abaterea de productivitate poate avea loc atunci cnd un angajat necorespunztor exercit atribuiile unui alt angajat. Abaterea total a cheltuielilor generale privind producia este reprezentat de diferena dintre cheltuielile generale efective i cele standard repartizate asupra unitilor bune produse, prin utilizarea cotelor standard ale cheltuielilor generale variabile i fixe privind producia. Aceast abatere poate fi separat pe dou componente: abaterea controlabil a cheltuielilor generale privind producia i abaterea de volum a cheltuielilor generale privind producia. Abaterea controlabil a cheltuielilor generale privind producia se determin prin diferena dintre cheltuielile generale privind

223

producia efectiv i cele bugetate pentru nivelul de producie realizat (bugetul flexibil, bazat pe numrul de ore standard stabilit). Abaterea de volum a cheltuielilor generale privind producia explic diferena dintre cheltuielile generale privind producia bugetate pentru nivelul de producie realizat i cele repartizate asupra produciei prin utilizarea cotelor standard de cheltuieli variabile i fixe. Suma celor dou abateri este egal cu abaterea total a cheltuielilor generale privind producia. Abaterea de volum va aprea n situaiile n care capacitatea de producie utilizat este mai mare dect nivelul estimat, caz n care abaterea de volum este favorabil, i cnd capacitatea de producie utilizat se situeaz sub nivelul normal, caz n care abaterea este nefavorabil. nregistrarea abaterilor n evidenele contabile. Abaterile de la costurile standard se nregistreaz respectnd urmtoarele reguli: - toate soldurile conturilor de stocuri sunt nregistrate la cost standard; - pentru fiecare tip de abatere se deschid conturi distincte; - abaterile nefavorabile sunt nregistrate n debitul conturilor, iar abaterile favorabile sunt nregistrate n credit. Prin nregistrarea articolelor abaterile de la costurile standard sunt introduse n evidenele contabile. Abaterile nefavorabile creeaz solduri debitoare, iar cele favorabile creeaz solduri creditoare. Se deschid conturi pentru abaterea preului materiilor prime directe, abaterea cantitii materiilor prime directe, abaterea tarifelor pentru munca direct, abaterea productivitii forei de munc directe, abaterea controlabil a cheltuielilor generale privind producia i abaterea de volum a cheltuielilor generale privind producia. Soldurile conturilor de abateri se nchid la sfritul exerciiului. Exist dou modaliti de nchidere: 1) nchiderea lor n coresponden cu Costul bunurilor vndute n situaia n care abaterile sunt nesemnificative sau dac majoritatea produselor au fost finisate i vndute; 2) Prin mprirea soldului net al abaterilor ntre conturile Produse n curs de fabricaie, Produse finite i Costul bunurilor vndute, proporional cu soldurile acestora. Aceast metod se aplic atunci cnd la sfritul exerciiului conturile Produse finite i Produse n curs de fabricaie prezint solduri semnificative. Evaluarea performanelor pe baza analizei abaterilor. Rapoartele de performan ntocmite pe baza abaterilor conduc la creterea gradului de exactitate a evalurii activitilor.

224

n iniierea unui proces de evaluare a performanelor o ntreprindere trebuie s stabileasc politici care vizeaz: elaborarea planurilor operaionale; transmiterea planurilor operaionale angajailor cheie; stabilirea responsabilitilor privind performanele; evaluarea fiecrui centru de responsabilitate; determinarea cauzelor abaterilor, n cazul n care acestea exist i iniierea msurilor corective. Analiza abaterilor creeaz posibilitatea identificrii ariilor de activitate eficiente i ineficiente. Raportul de performan bazat pe costurile standard i analiza abaterilor trebuie s rspund urmtoarelor cerine: identificarea persoanelor responsabile pentru fiecare abatere; determinarea cauzelor fiecrei abateri; crearea unui sistem de management selectiv i crearea unui format de raport adaptat fiecrei funcii4. Rapoartele trebuie s fie clare i exacte i s conin n componena lor numai acele costuri care pot fi controlate de persoanele responsabile pentru care se ntocmete raportul.

Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale contabilitii, Ed. ARC, 2000, Chiinu

225

4.4.

Deciziile manageriale pe baz de costuri

Contabilitatea managerial i procesul decizional ntreprinderea i desfoar activitatea ntr-un mediu instabil, fapt care creeaz mari dificulti conducerii ntreprinderii. Aceasta trebuie s acioneze asupra mediului prin identificarea mizelor i riscurilor, astfel nct s asigure continuitatea exploatrii i obinerea unor rezultate corespunztoare. Managementul, ca activitate de conducere i coordonare pe trepte ierarhice, const n organizarea, coordonarea, previziunea i controlul activitilor i deciziilor ntreprinderii. Prin aceste funcii se anticipeaz i se pregtete dezvoltarea ntreprinderii, se creeaz condiiile necesare pentru punerea n practic a previziunilor i se evalueaz rezultatele obinute. Gestionarea eficient a unei ntreprinderi presupune ca managerii s dispun de un sistem informaional performant care s constituie un instrument fiabil ce permite cunoaterea n orice moment a situaiei ntreprinderii, a obiectivelor sale, precum i situaia concurenilor. Caracteristicile de baz ale acestui sistem informaional sunt coerena, fiabilitatea i rapiditatea. Informaiile trebuie s asigure fundamentarea deciziilor i a posibilitilor de punere n practic a lor, n vederea asigurrii profitabilitii ntreprinderii, furnizrii de produse i servicii de calitate i cu cost minim, gestionarea corespunztoare a resurselor de care dispune. Principala surs de informaii pentru conducerea ntreprinderii este contabilitatea, care cuantific, prelucreaz i transmite informaii financiare referitoare la o entitate economic. Trstura principal a sistemului informaional contabil este aceea c aceasta trebuie s constituie un mijloc de comunicare att n cadrul ntreprinderii ntre compartimente i sectoare de activitate ct i cu exteriorul. O parte din informaiile furnizate de contabilitate privete n special relaiile ntreprinderii cu terii, fapt pentru care devin publicabile. Cealalt parte privete gestiunea intern a ntreprinderii, determinarea rezultatelor la nivelul sectoarelor de activitate sau pe produs, strategia i tactica adoptat de ntreprindere, ele avnd caracter confidenial. Modificrile ce intervin permanent n sistemul de management, ca urmare a instabilitii mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea, au adus la creterea i modificarea necesarului de informaii care redau imaginea intern a ntreprinderii i care nu puteau fi obinute cu ajutorul rapoartelor i situaiilor financiare furnizate de contabilitatea general. n acest sens, contabilitatea de gestiune vine n sprijinul

226

sistemului informaional al contabilitii. Contabilitatea managerial reprezint: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare, utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii corespunztoare a resurselor acesteia 1. Se observ c, n timp ce contabilitatea financiar este orientat spre furnizarea informaiilor financiare persoanelor din afara firmei, n special investitori, acionari sau creditori, contabilitatea de gestiune este ndreptat spre fenomene de ordin intern, necesare conducerii firmei pentru elaborarea i urmrirea planurilor, coordonarea permanent a activitilor i rezolvarea problemelor ntreprinderii. Informaiile furnizate de contabilitate sunt prezentate sub form de rapoarte, situaii, analize care innd cont de utilizatorii crora le sunt destinate au un coninut diferit. De asemenea trsturile informaiilor difer i ele. Informaiile furnizate de contabilitatea managerial trebuie s vizeze, utilitatea, relevana pentru manageri, pentru fundamentarea deciziilor, identificarea dificultilor cu care se confrunt i a zonelor unde trebuie acionat pentru soluionarea acestora. De asemenea, informaia trebuie s fie corect, oportun i de calitate. De altfel, utilitatea informaiilor reprezint caracteristica de baz a informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar, avnd ca finalitate ntocmirea rapoartelor de sintez i realizarea analizelor financiare pe baza acestora, trebuie s furnizeze informaii precise, exacte, referitoare la situaia financiar i rezultatul global. Acest lucru se realizeaz numai printr-o orientare a contabilitii financiare spre trecut, spre evenimente i fenomene care deja au avut loc. Doar aa se poate ajunge la precizia cerut de ctre utilizatorii situaiilor financiare n vederea analizrii performanelor ntreprinderii Managerii utilizeaz i ei aceste situaii financiare, dar numai pentru o analiz a aciunilor ntreprinse de ei n trecut. Acestea nu trebuie interpretate ca o implicare mai slab a managementului n ceea ce privete contabilitatea financiar, deoarece i conducerea ntreprinderii poate beneficia de situaiile financiare, ele constituind un punct de plecare n evaluarea i planificarea situaiei generale a ntreprinderii. Mai mult chiar, situaiile financiare sunt un mijloc de comunicare important cu persoanele din exteriorul firmei. Desigur, managerul este cel mai interesat de coninutul acestui mesaj. Datele furnizate de contabilitatea financiar pot servi i pentru realizarea analizelor comparative ntre ntreprinderi concurente.
1

Definiia aparine Institutului Contabililor de Gestiune

227

Dar majoritatea informaiilor solicitate de ctre conducerea unitii vizeaz viitorul ntreprinderii, n scopul planificrii activitii. Aceste informaii nu pot fi puse la dispoziie dect de ctre contabilitatea de gestiune, care printre obiectivele sale l numr i pe acela de furnizare a informaiilor destinate elaborrii bugetelor. De asemenea, contabilitatea managerial trebuie s furnizeze date privind diverse direcii de aciune, precum i costul alternativelor. Contabilitatea de gestiune constituie deci un suport important al funciei de planificare a managementului ns nu se limiteaz doar la stabilirea previziunilor, ci se extinde i la nivelul funciei de control al managementului, adic urmrirea realizrilor, compararea acestora cu planurile, determinarea abaterilor, identificarea cauzelor i a locului n care s-au constatat deficienele precum i aciunea asupra acestor cauze prin adoptarea unor decizii adecvate. Avnd ca finalitate furnizarea informaiilor de natur s faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument indispensabil pentru conducerea ntreprinderii, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai ales influenarea de ctre cei care pot aciona asupra lor. Statutul pe care actualele reglementri l confer contabilitii de gestiune corespunde doar primului scop, confirmndu-se o abordare preponderent tehnicist de contabilitate a costurilor cost accounting. Fiabilitatea informaiilor contabile pretinde corectitudine i precizie n tehnica de calcul a costurilor. Acestei abordri tehniciste (necesar i justificabil de altfel, pentru legtura cu contabilitatea financiar) trebuie s i se asocieze, corespunztor celui de aldoilea scop, o abordare decizional, care pune accentul pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de calcul. Din aceast perspectiv, contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea resurselor; devine deci o real contabilitate managerial management accounting. Aceast evoluie conduce la ideea c scopul calculului i analizei costurilor nu mai este att de a cunoate costurile produselor, ct i de a permite gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune vine astfel s completeze prin dimensiunea economico-managerial ce ar trebui adoptat la nivelul ei, dimensiunea economico-juridic (formalizat i normalizat) a contabilitii financiare. Categorii de costuri n raport cu procesul decizional

228

Costul este definit n funcie de trei caracteristici de baz: coninut, moment de calcul, cmp de aplicare. La acestea se poate aduga nc o caracteristic referitoare la obiectivele urmrite de ntreprindere. Aceasta reprezint dimensiunea referitoare la utilitatea unui cost. Calculul unui cost nu poate fi motivat dect dac indicatorul care rezult constituie un rspuns la o problem pus anterior. Costurile pertinente. Fiecare tip de cost este adaptat pentru a aduce un rspuns problemelor de gestiune. n faa unei probleme de gestiune determinate se impune alegerea acelui tip de cost care permite obinerea celei mai bune soluii. Acesta este costul adoptat, pe care gestionarul poate s-l asocieze unui context decizional i este denumit cost pertinent, adic acel cost util pentru o anumit decizie. Pertinena nu constituie o calitate intrinsec a unui tip de cost, ci rezult din faptul c acel tip de cost este adecvat pentru o anumit problem pus. Exist attea costuri pertinente cte probleme sunt de rezolvat. Noiunea de pertinen este subiectiv i difer de la o ntreprindere la alta. Utilizarea ei se poate limita n raport de dou probleme2: - controlul sistematic aposteriori al gestiunii; - luarea deciziilor. Costurile pertinente pentru controlul gestiunii aposteriori se apreciaz lund n considerare urmtoarele criterii: evoluia preurilor factorilor de producie, nivelul de activitate, eficacitatea exploatrii. Analiza trebuie bazat pe controlul consumurilor de resurse, calitatea produselor, productivitatea mainilor i productivitatea muncii. Controlul de gestiune trebuie de asemenea s permit identificarea clar a responsabilitilor. Procesul de luare a deciziilor implic: determinarea evenimentelor posibile i a soluiilor posibile; evaluarea consecinelor fiecrei soluii n funcie de diferitele evenimente; alegerea soluiei adecvate innd cont de obiectivele urmrite ntr-un orizont previzional pe termen scurt sau mai ndeprtat. Costurile pertinente pentru luarea deciziilor nu pot fi dect costuri previzionate. Controlul de gestiune trebuie deci s informeze sistemul de decizie propunnd costul cel mai adaptat posibil problemelor de gestiune ce trebuie rezolvate. Cel mai bun cost este acela care apare la momentul, locul i cu precizia dorit de utilizator. Noiunea de pertinen difer de cea de exactitate a unui cost. Exactitatea face trimitere la validitatea calculelor matematice care au permis determinarea costului. Gradul de precizie poate uneori s nu fie obinut dect cu un pre mare de acces la informaie, n raport cu ctigul
2

L. Dubrulle, R. Servau Comptabilit analitique de gestion. Ed. Gestion 1987

229

adus prin precizia i rigurozitatea calculelor. n acest context, este preferabil s se determine un cost aproximativ, dar la momentul oportun, dect un cost exact, dar tardiv. Aadar preul obinerii informaiilor trebuie comparat cu utilitatea lor. Planul contabil francez amintete dou principii fundamentale n spiritul crora se deruleaz ntreaga contabilitate analitic: 1. Cteva cifre semnificative sunt mai eficace dect o documentare stufoas ce nu poate fi consultat din lips de timp. 2. O informare aproximativ (dar suficient de aproape de realitate) i rapid este adesea mai util dect o informare exact care sosete prea trziu. Literatura de specialitate francez consemneaz gruparea costurilor prin prisma procesului decizional n costuri pertinente i costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, utilizate n alternative de decizii i asupra crora se poate aciona n raport cu un plan al conducerii. Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra crora nu se mai poate aciona pentru susinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate ntr-o activitate desfurat, consumatoare de resurse. i totui distincia dintre cele dou tipuri de costuri nu trebuie absolutizat, o informaie este relevant prin valoarea sa predictiv ct i prin cea retrodictiv. Costurile indiferente pot fi utile deciziei n msura n care confruntarea cu previziunile efectuate n trecut, s studieze eventualele decizii de luat. Costul de oportunitate reprezint elemente cantitative obinute extracontabil i prin a cror evaluare se asigur o baz de informare necesar organelor de decizie. Se analizeaz mai mult ca o pierdere de resurse probabile dect ca i costuri propriu-zise. Contabilitatea de gestiune, ndreptat n special ctre o optic de stpnire a costurilor, neglijeaz aceast categorie. Pe de alt parte, tehnicile clasice integreaz aceast abordare a costurilor n modelele de gestiune a stocurilor innd cont de costul penuriei care echivaleaz cu lipsa de ctig rezultat din ruptura stocurilor i a cererii nesatisfcute care decurge din aceasta. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare 3. Deci, atunci cnd se pune problema de a alege ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat diferena ntre ctigul generat de un plan de aciune i cel generat de cea mai bun decizie, superior ca mrime. Se poate defini
3

P. Lassque Gestion de lentreprise et comptabilit, Dallez, 1988.

230

deci costul de oportunitate al unui sistem de informare ca pierderea marjei pe care acest sistem o genereaz, determinnd gestionarul s ia o decizie care nu este cea optim. Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat ca: lips de ctig ce rezult din faptul c responsabilul nu a luat cea mai bun decizie. preul informaiei certe; dac decidentul ar fi cunoscut cu certitudine consecinele deciziei sale, ar fi luat cea mai bun decizie. Gestionarii ncearc din ce n ce mai mult s integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune i n principal costurile de oportunitate social (legate de absenteism, apariia unui conflict sau degradarea climatului social). Costul marginal este un concept care se definete mai puin prin elementele sale constitutive dect prin optica analizei. Acesta reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei uniti de produs, pentru a atinge un nivel de producie dat. Definiia presupune urmtoarele precizri: unitate n activitatea productiv poate fi un lot, o serie sau un articol; definiia se aplic nu numai la creterea ci i la descreterea produciei. Costul marginal se determin ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare pentru fabricarea unei producii date i ansamblul celor ocazionate de fabricarea aceleai producii majorate sau diminuate cu o unitate. Plecnd de la costul ultimului lot este posibil calculul costului marginal unitar prin divizarea costului marginal al seriei sau lotului la numrul de uniti fizice din cadrul acestora. Costul marginal mai poate fi definit ca reprezentnd variaia costului total antrenat de variaia produciei. Costul ultimei uniti de produs se compune din cheltuieli de natur diferit reprezentnd: costuri variabile antrenate de realizarea sa; costuri fixe, atunci cnd pentru producerea sa este indispensabil o modificare a structurii (a capacitii). Din cele mai sus prezentate concluzionm: costul marginal este egal cu costul variabil unitar dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: structur neschimbat, deci aceeai capacitate de producie cu nivel nemodificat al costurilor fixe; comportament strict proporional al costurilor variabile.

231

n literatura de specialitate francez costul marginal este definit ca fiind costul ultimei trane de producie 4. Prin intermediul costului marginal sunt stabilite optimul productivitii i optimul rentabilitii. Utilizarea costului marginal permite studierea variaiei cheltuielilor n funcie de fluctuaiile activitii pentru a aprecia rezultatele asupra rezultatului global, precum i clarificarea unor probleme de gestiune, cum ar fi: preul la care se poate accepta o comand suplimentar; cum se poate maximiza profitul n acest caz. De asemenea costul marginal face posibil stabilirea zonelor de randament, i anume: zona randamentelor cresctoare n aceast zon costul marginal este descresctor deoarece pentru a produce o unitate de produs consumul factorilor de producie este n scdere; zona randamentelor constante costul marginal este constant deoarece fiecare unitate de produs consum aceeai cantitate de factori de producie; zona randamentelor descresctoare costul marginal este cresctor, deoarece pentru a realiza o unitate de produs consumul factorilor de producie este n cretere. Autoritatea factorului de decizie asupra costurilor Factorul de decizie nu are acelai grad de control asupra totalitii costurilor. De aceea el trebuie s se preocupe pentru a cunoate cmpul su de aciune i deci de a identifica acele costuri asupra crora are influen fiind controlabile i cele care scap de sub autoritatea sa. Lund ca i criteriu gradul de control i de stpnire a costurilor se pot evidenia urmtoarele tipuri de costuri: Costuri reversibile i costuri ireversibile. Un cost este considerat reversibil n situaia n care este posibil revenirea asupra deciziei de angajare a acestuia (costul orelor suplimentare pltite personalului angajat pentru a realiza un spor de producie). Un cost este ireversibil atunci cnd este foarte dificil a se reveni asupra deciziei de angajare a acestuia sau chiar nu se mai poate reveni asupra acesteia. Costurile ireversibile mai pot fi denumite costuri angajate indifferent 5 sau costuri investite, ele fiind costuri care provin din perioadele precedente i care nu se mai modific atunci cnd firma i schimb planul su iniial de aciune. De exemplu, n realizarea unui proiect cuprinznd mai multe etape, la finele primei etape se pune ntrebarea dac
4

L. Dubrulle Contabilitate de gestiune traducere. Ed. Economic, 2002.

Th. Cuyanbre, J. Muller Contrle de question, La comptabilit analitique, Ed. Villequerin, M. Lebas, 1990

232

se continu planul iniial, dac trebuie modificat sau abandonat. Costurile primei etape sunt deja angajate indiferent, deoarece ele s-au produs n trecut, iar alegerea ntre planurile de aciune viitoare nu le poate modifica. Acest concept este important pentru deciziile n domeniul investiiilor. n acest caz nu mai prezint importan costurile deja angajate, singurele importante fiind costurile pentru etapele viitoare. Dac s-ar continua planul iniial, pierderile vor continua s se acumuleze, n timp ce abandonul lui oricare ar fi totalul investiiei angajate pn n acel moment, va determina ncetarea pierderilor. Un astfel de raionament a determinat Marea Britanie i Frana s renune la proiectul Concorde dup fabricarea celui de al-14-lea produs i aceasta n ciuda unei enorme investiii acumulate: costurile de cercetare i de dezvoltare au fost indiferente n alegerea fcut; doar costurile pentru etapele viitoare au fost luate n considerare i ele au artat c proiectul nu va fi niciodat rentabil. Costuri controlabile i costuri administrate. Un cost este controlabil cnd factorul cu atribuii de decizie are o putere total asupra apariiei lui (costul cu salariul unui nou angajat). Un cost este considerat administrat cnd gestionarului decident i este impus din exteriorul ntreprinderii de ctre administraia de stat sau organismele publice (costurile cuprinznd cheltuielile sociale Un cost este determinat cnd ntre acesta i rezultatul obinut exist o relaie clar (consumul de materii prime este dependent de producia realizat). Cnd relaia ntre cost i efectul obinut este difuz, costul este considerat discreionar (este greu de gsit o corelaie ntre costul i rezultatul unei cercetri, ntre atribuiile administrative i consumul de furnituri de birou)., fiscale etc.). Proporia costurilor administrate se mrete, n principal pe seama cheltuielilor salariale, iar frnele pentru concedieri viznd latura social au tendina de a face din acestea costuri ireversibile. Costuri determinate i costuri direcionare. Costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut, ale crui cheltuieli care-l genereaz nu sunt determinate prin calcule, dar regsite ntr-un alt cost al ntreprinderii. Controlul costurilor, n calitate de sistem de informare, nu este n msur s calculeze costurile ascunse. Non-calitatea, termenele de ateptare ale clienilor sau deteriorarea imaginii de marc genereaz costuri n mare parte invizibile. Este posibil a se evalua o parte din costurile ascunse prin studii specifice (creterea ponderii pieselor rebutate poate exprima o slbire a calitii produselor fabricate). Costuri interne i costuri externe. Costurile externe sunt costurile transferate ctre teri n exteriorul ntreprinderii. Astfel, ntreprinderea care transfer obligaia de stocaj asupra furnizorului su

233

sau care face s fie suportate de colectivitate cheltuielile de poluare pe care activitatea sa le genereaz, reporteaz asupra altora cheltuieli pe care ar trebui s le suporte. innd seama de posibilitatea de a fi sau nu determinate prin contabilitatea de gestiune, distingem urmtoarele tipuri de costuri: costuri asupra crora gestionarul decident poate aciona, determinate prin contabilitatea de gestiune: costul direct, costul variabil, costul complet, costul marginal, costul standard, costul imputrii raionale; costuri asupra crora gestionarul decident poate aciona, nedeterminate prin contabilitatea de gestiune: costul ascuns, costul calitii, costul discreionar, costul de oportunitate. n concluzie, puterea de decizie asupra costurilor este limitat, existnd costuri impuse asupra crora gestionarul decident nu poate aciona (costul extern, costul administrativ, costul ireversibil). Etapele procesului decizional Valenele informaionale ale contabilitii manageriale pun n eviden utilitatea sa n procesul de luare a deciziilor. Aceasta furnizeaz informaii care permit analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Astfel managerii au posibilitatea s selecteze dintr-o serie de alternative, proiectele profitabile. Etapele deciziei manageriale. n analiza problemelor cu care se confrunt managerii se pot delimita urmtoarele etape: 1. Identificarea problemei sau a necesitii; 2. Ientificarea alternativelor de aciune adic identificarea tuturor variantelor de aciune rezonabile care pot fi ntreprinse pentru a rezolva problema; 3. Analiza efectelor fiecrei alternative etap n care se estimeaz costul total i efectele financiare ale acesteia; 4. Decizia: alegerea celei mai bune alternative etap n care managementul selecteaz cea mai bun direcie de aciune; 5. Analiza de audit post-decizional (feedback). n aceast etap se ntocmete un raport de audit post-decizional, care furnizeaz managementului informaii privind rezultatele deciziei adoptate. Dac problema nu mai exist, procesul decizional s-a ncheiat. Dac problema exist sau direcia de aciune rezolv problema n mod nesatisfctor, procesul decizional este reluat. Informaiile relevante pentru management. Procesul decizional se bazeaz pe informaiile din rapoartele financiare. Aceste rapoarte conin informaiile relevante i omit datele identice pentru toate alternativele analizate. Sunt considerate informaii decizionale relevante

234

toate datele cu privire la costuri, venituri i consumuri viitoare de resurse, care sunt diferite pentru fiecare alternativ analizat. Instrumente utilizate n adoptarea deciziilor manageriale pe baz de costuri Rolul sistemului informaional contabil este acela de a furniza informaii corecte, oportune i utile n procesul decizional. n acest scop trebuie colectate informaiile corespunztoare i raportate ntr-un mod relevant pentru management. n literatura de specialitate6 sunt consemnate dou tehnici decizionale generale care produc aceste informaii i rapoartele aferente: calculaia costurilor variabile i analiza marginal. Fiecare dintre acestea contribuie la identificarea informaiilor decizionale relevante, prezentate n rapoarte destinate factorului de decizie. Metoda costurilor variabile. Metoda costurilor variabile (metoda costurilor directe sau direct costing) reprezint o tehnic a contabilitii de gestiune pentru a determina costul de producie. n sistemul de calculaie a costurilor variabile, contul de rezultate este ntocmit n formatul marjei contribuiei produselor fabricate. Aceasta reprezint o informaie util n procesul decizional. Metoda costurilor variabile utilizeaz pentru calculaia costurilor de producie i evaluarea stocurilor numai cheltuielile de producie variabile. Componentele costului produselor sunt cheltuielile directe privind materiile prime i fora de munc i cheltuielile generale variabile. Cheltuielile generale fixe sunt considerate costuri ale perioadei curente. Adepii metodei argumenteaz c acestea nu trebuie luate n considerare la stabilirea costului unitar, deoarece nu se afl n raport direct cu produsul obinut. Deoarece cheltuielile nu sunt cuprinse n costul bunurilor vndute i stocuri, metoda nu se aplic n scopuri de raportare extern, fiind util pentru decizii de management intern. Calculaia costului de producie. n sistemul de calculaie a costurilor variabile, cheltuielile care variaz n raport de nivelul produciei sunt tratate distinct de cheltuielile fixe, care sunt eliminate att din costul de producie, ct i din valoarea stocurilor. Deoarece prin metoda costurilor variabile la sfritul anului stocurile de produse finite sunt evaluate la costuri mai mici, n mod implicit costurile din contul de rezultate sunt mai mari. Raportarea n formatul marjei contribuiei i luarea deciziilor. Sistemul de calculaie a costurilor variabile produce un format total diferit al contului de rezultate, deoarece acesta exprim marja contribuiei fiecrui produs. n cadrul acestuia costurile sunt clasificate n fixe i variabile. Marja brut utilizat n cazul metodei costurilor
6

Caldwell, Needls, Anderson Principiile de baz ale Contabilitii, Ed. ARC 2000.

235

integrale este nlocuit cu marja contribuiei. Accentul se pune pe variabilitatea costurilor i pe contribuiile produselor la profit. Marja contribuiei se determin prin deducerea costurilor variabile ale bunurilor vndute (inclusiv costurile variabile de comercializare) din valoarea vnzrilor. Marja contribuiei exprim suma cu care contribuie fiecare produs la acoperirea cheltuielilor fixe i la realizarea profitului. Profitul se determin prin reducerea cheltuielilor fixe din marja contribuiei. Contul de rezultate ntocmit n format marjei contribuiei ofer informaii frecvent utilizate n procesul decizional n cazul cnd trebuie formulat o opiune privind continuarea activitii unei linii de producie, evaluarea noilor linii de producie i efectuarea unor studii privind structura optim a vnzrilor. Prelucrarea datelor decizionale prin analiza marginal. Analiza marginal reprezint o tehnic folosit pentru compararea proiectelor alternative. Alternativele sunt comparate prin prisma diferenelor dintre veniturile i cheltuielile previzionate corespunztoare fiecreia. Dup identificarea creterilor sau descreterilor posibile ale veniturilor i cheltuielilor care rezult pentru fiecare alternativ sunt obinute date relevante sub forma valorilor care difer ntre alternative. Analiza marginal identific cea mai bun alternativ, uureaz evaluarea pentru factorului de decizie i scurteaz timpul necesar pentru a adopta cea mai bun decizie. Utilizarea costului variabil n activitatea decizional n conjunctura utilizrii metodei costurilor variabile, sunt reinute pentru calculul costurilor cheltuielile variabile. Costurile astfel obinute sunt precise, deoarece ele conin cheltuielile variabile directe, care pot fi afectate fr nici o problem la costuri, i cheltuielile variabile indirecte, care sunt n mod satisfctor repartizate atunci cnd unitile de lucru sunt alese cu grij. Cheltuielile fixe sunt tratate ca i cheltuieli nencorporabile i nu sunt luate n calcul dect n momentul n care se stabilete concordana cu rezultatul obinut n contabilitatea general. Utilizarea costului variabil n gestiune. Metoda costurilor variabile permite calculul rezultatelor analitice care sunt n realitate marje asupra costului variabil sau contribuii la acoperirea cheltuielilor fixe. Costurile variabile permit calculul rezultatului previzionat, calculul punctului critic (mort) al ntreprinderii i dezvoltarea celor mai rentabile activiti. Calculul rezultatului previzionat. Pe baza cantitilor estimate a fi vndute, se calculeaz pentru fiecare produs marja asupra costului variabil. Este suficient s scdem din marja global masa cheltuielilor fixe fr a ne preocupa s tim asupra crui produs se

236

repercuteaz acestea. Marja asupra costurilor variabile este destinat acoperirii costurilor de structur (fixe) considerate costuri ale perioadei care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz ele se programeaz i se urmresc global i nu se includ n costul produselor, ci afecteaz rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Accentul se pune n mod esenial, pe analiza costurilor variabile i imputarea deci fr arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei brute pe costurile variabile. Gestionarul resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate costurile de structur, fa de care nu poate s-i exercite o influen notabil. Bineneles, calculul rezultatului previzionat va fi cu att mai valabil, cu ct se face efortul de a estima marja asupra costului variabil previzionat pentru fiecare produs (innd cont de preurile de vnzare prevzute i de costurile variabile unitare revizuite n funcie de inflaia previzibil i de obiectivele de productivitate) i cheltuielile fixe prevzute (innd cont de inflaie i de eventualele modificri de structur). Dezvoltarea celor mai rentabile activiti. O ntreprindere care caut profitul maxim, trebuie s ncerce suprimarea produselor pentru care marja asupra costului variabil este negativ (trebuie s se poat cel puin crete preul de vnzare sau s se reduc costul variabil unitar suficient pentru ca marja s devin pozitiv). n acest caz, cu ct se vnd mai multe produse cu att rezultatul crete. Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor de structur. Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse. Gestionarul se intereseaz de rentabilitatea produselor i eventuala suprimare a produselor deficitare. Decizia privind abandonul unui produs va fi luat n situaia unei marje pe costurile variabile negative, deoarece altfel se transfer efortul de a suporta costurile de structur de ctre produsele rentabile obinndu-se n mod evident, un rezultat mult diminuat. Costurile variabile pun n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar aceast ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale cror marje sunt prea sczute. Un astfel de raionament trebuie ns aplicat cu mare pruden: atunci cnd abandonul unui produs nu suprim cheltuielile de structur, marjele celorlalte produse (rmase) pot fi insuficiente pentru a compensa

237

totalitatea costurilor fixe. Nu trebuie uitat, de asemenea, c un astfel de raionament este pe termen scurt. n materie de dezvoltare alegerea se face pe baza marjelor asupra costurilor variabile, dar i n funcie de constrngerile existente, cum ar fi: capacitatea de producie a mainilor specializate, consumul de materii prime, capacitatea de absorbie a pieei. n acest sens constrngerea cea mai restrictiv este identificat, iar produsele se claseaz aducnd marja lor asupra costului variabil ntr-o unitate caracteristic acelei constrngeri (cum ar fi marja asupra costului variabil global pe or). Apoi, vor fi privilegiate produsele cele mai bine clasate innd cont de respectiva constrngere. n cazul n care exist mai multe constrngeri ce nu pot fi ierarhizate, problema este mai complex, ntruct clasamentul produselor este n general diferit. Programul optim de activitate va fi determinat prin clasarea produselor n funcie de toate constrngerile existente. n S.U.A. acest studiu este denumit analiza structurii vnzrilor. Prin intermediul acesteia se determin cele mai profitabile combinaii de produse vndute, atunci cnd ntreprinderea fabric mai multe produse i utilizeaz o resurs limitat (de exemplu capacitatea de producie exprimat n ore main). Pentru rezolvarea acestei probleme se determin marja contribuiei pentru fiecare produs. Apoi se calculeaz o serie de raporturi dintre marja contribuiei i resursele necesare. n final, printr-un studiu de marketing se va stabili limita maxim a cererii pentru produsul cel mai profitabil. Dac pe pia exist cerere pentru produsele profitabile, managementul se va orienta ctre fabricarea celor mai profitabile produse, aa cum au fost clasificate n funcie de marja contribuiei pe unitatea de resurs. n concluzie, n situaia utilizrii unei resurse limitate, este insuficient marja contribuiei pentru fiecare produs n determinarea structurii vnzrilor. Dac, de exemplu, o ntreprindere fabric mai multe produse cu aceleai echipamente de producie, n stabilirea structurii vnzrilor vor fi luate n calcul dou variabile decizionale: marja contribuiei i orele main pe produs. Studiul profitabilitii unei linii de produse este similar cu analiza structurii vnzrilor i are drept scop identificarea produselor care genereaz pierderi. Obiectivul acestui studiu este de a elimina liniile de produse neprofitabile. Calculul punctului critic (mort) al ntreprinderii. Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod esenial, ctre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale.

238

Prin intermediul punctului mort, putem determina cantitile minime ce trebuie vndute pentru ca ntreprinderea s i acopere cel puin cheltuielile de structur7. Punctul critic exprim acel volum al activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile aferente sunt n echilibru degajndu-se un rezultat nul. El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i activitatea devine profitabil, dup cum orice reducere a vnzrilor sub acest punct, n cadrul aceleai structuri genereaz pierderi. n unele lucrri de specialitate, punctul critic este denumit prag de rentabilitate, dar exist i preri contradictorii. Dup cum subliniaz H. Bouquin8, nu este vorba de rentabilitate deoarece n calculul acestuia capitalurile investite nu sunt menionate; nu este dect problema de a echilibra vnzrile i cheltuielile. Punctul mort este un volum critic, este nivelul vnzrilor care permite atingerea unui rezultat nul. Punctul critic se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze restrictive i anume: - raionamentele sunt limitate la o perioad scurt; - se impune fixitatea anumitor elemente: capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt considerate neschimbate pe perioada de referin, deci nu se vor realiza investiii noi n perioada considerat. Rezult c nivelul costurilor fixe va rmne stabil n timpul analizei; preurile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizat i sunt insesizabile n cazul modificrii volumului vnzrilor ; n cazul fabricaiei mai multor bunuri, repartiia produciei ntre acestea va rmne neschimbat; preurile factorilor de producie sunt de asemenea stabile i insesizabile schimbrilor cantitii cerute de ntreprindere. Dup cum remarc P. Lassque9, ipotezele de stabilire a preurilor produselor i factorilor de producie implic definirea produciei n interiorul unui cmp de pertinen relativ restrns, astfel c ntreprinderea nu se confrunt nici cu penuria , nici cu utilizarea proast a factorilor de producie, iar costurile variabile au un comportament proporional. - problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidenelor decalajului cronologic ntre angajarea unei cheltuieli i plata acesteia, ntre realizarea unui venit i ncasarea disponibilitilor aferente.

7 8

L.Dubrulle, R.Servan - Comptabilit analitique de gestion. Ed. Gestion 1987 Henri Bouquin Le contrle de gestion, Paris, 1991 9 P. Lassque Gestion de lentreprise et comptabilit, Dallez, 1988

239

- se presupune, pentru simplificare, c producia fabricat este i vndut. Astfel se elimin incidena variaiei stocurilor. Punctul de echilibru n situaia modificrii condiiilor de exploatare. n activitatea de exploatare a unei ntreprinderi se pot produce modificri ale condiiilor de exploatare. Acestea sunt dependente sau independente de conducerea ntreprinderii i pot avea incidene asupra punctului de echilibru. n principal, modificrile sunt determinate de extinderea sau restrngerea capacitii de producie, care conduce la modificri n ceea ce privete volumul cheltuielilor fixe. Extinderea capacitii de producie va genera majorarea cheltuielilor fixe, situaie care va deplasa punctul de echilibru (acesta fiind mai ndeprtat), fapt ce semnific o cretere a efortului ntreprinderii de a produce i vinde o cantitate mai mare pentru a acoperi costurile suplimentare. Reducerea capacitii de producie va genera o diminuare a nivelului costurilor fixe. Punctul de echilibru semnific un efort diminuat pentru a-l atinge. Punctul de echilibru n condiii de incertitudine. Nivelul vnzrilor nu depinde de voina factorului de decizie, ci este impus de pia. Din acest considerent, cercetarea punctului critic trebuie efectuat tot mai des n cadrul unui mediu nestabil, incert. Tot mai multe decizii din cadrul ntreprinderii sunt luate n condiii de incertitudine. ntr-un astfel de mediu este important s se determine probabilitatea apariiei diferitelor situaii posibile i a se integra n raionament. Cnd incertitudinea se refer la nivelul cererii nu se mai caut determinarea sumei exacte a cifrei de afaceri critice, ci probabilitatea de a fi atins sau depit. Aceasta se poate realiza prin intermediul punctului critic probabilistic. Probabilitatea punctului critic devine posibil din momentul n care se cunoate nivelul cel mai probabil al vnzrilor i abaterea de la acest nivel. Acest demers conduce i la evidenierea noiunii de probabilitate de ruin. Probabilitatea de ruin reprezint probabilitatea ca punctul critic determinat s nu fie atins. Utilitatea acestei informaii pentru luarea deciziilor apare evident dac este vorba de produse care realizeaz performane asemntoare, dar au probabiliti de a atinge punctul lor critic sensibil diferite. Sub acest aspect, utilizarea probabilitilor amelioreaz calitatea previziunilor. Trebuie observat, de asemenea, c dac incertitudinea a fost limitat doar la cantitile vndute, este posibil mbogirea analizei prin: - combinarea unei incertitudini privind evaluarea costurilor cu cea privind cererea;

240

- revizuirea previziunilor iniiale de fiecare dat cnd se dispune de informaii suplimentare asupra mediului. Pentru o analiz mai riguroas i pentru a ine cont de realitate este necesar abandonarea ipotezei de linearitate n determinarea punctului critic. n acest sens, funciile costurilor i ale cifrei de afaceri pot fi modificate plecnd de la urmtoarele observaii: - costurile de structur sunt fixe atta timp ct capacitatea de producie existent nu este saturat. Cnd punctul de saturaie este atins, dac se dorete mrirea volumului de activitate, trebuie puse n oper noi mijloace, fapt care va mri nivelul costurilor fixe existente. Costurile fixe nu sunt deci fixe n mod absolut, ele evolueaz pe paliere i fixitatea lor nu se verific dect n interiorul unui interval al activitii cu referin la producia analizat; - pentru o structur de producie dat, costurile variabile evolueaz diferit: la nceput ele cresc mai puin dect volumul activitii; o dat faza de lansare terminat se permite cea mai bun utilizare i combinare a factorilor de producie; este punctul de inflexiune de la zona randamentelor crescnde la cea a randamentelor constante; meninerea activitii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare i, deci, un comportament proporional a costurilor variabile determin o evoluie linear a acestora; o cretere n continuare a nivelului activitii asigur o cretere mai accentuat a costurilor variabile. Aceast modificare determin un consum suplimentar al factorilor de producie (utilizarea intensiv a echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, etc.) datorat unui supraregim impus aparatului de producie pentru a continua fabricaia; este zona randamentelor descrescnde. Aflat la un anumit nivel de activitate, ntreprinderea trebuie s consimt anumite reduceri de natur comercial (remize, risturnuri) pentru a vinde n continuare mai mult i deci ipoteza independenei preului de vnzare n raport cu cantitile vndute este necesar a fi abandonat. Evoluia descendent a cifrei de afaceri n momentul n care curba costurilor totale devine puternic ascendent, determin un al doilea punct critic, de la care nu mai este profitabil creterea vnzrilor. Valenele costului marginal n procesul decizional Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare al limitei optime a gestiunii, n special n domeniul preurilor i tarifelor. Raionamentul pe baza costului marginal este pertinent de fiecare dat cnd ntreprinderea trebuie s aduc modificri unei situaii

241

date: lansarea unei noi serii de produse, oportunitatea acceptrii unei comenzi sau investiii suplimentare. Orice comand suplimentar va fi acceptat atunci cnd costul marginal este inferior preului de vnzare i deci inferior venitului marginal ateptat de la aceast comand. n timp ce echilibrul preul de vnzare/cost mediu unitar descrie echilibrul pe termen lung cutat n activitatea ntreprinderii, n revan echilibrul pre de vnzare/cost marginal descrie un echilibru pe termen scurt. Multe ntreprinderi practic preuri i tarife prefereniale acordnd, de exemplu, reduceri anumitor clieni (remize, risturnuri etc.). - Practicarea preurilor i tarifelor prefereniale trebuie s respecte anumite condiii 10pentru a nu afecta ntreprinderea: - politica acestor preuri s fie discret pentru c altfel risc s fie prost neleas i deterioreaz imaginea firmei. Trebuie, de fapt, s se evite efectuarea unui transfer al clienilor tradiionali care genereaz o marj considerabil; - aceast politic trebuie s vizeze cantiti reduse din raiuni de rentabilitate. n situaia n care vnzrile vizeaz cantiti importante, ele trebuie fcute la un pre superior costului mediu pentru a acoperi costurile fixe. Trebuie, n acelai timp, recunoscut c practica preurilor prefereniale, poate fi un mijloc de a atrage noi clieni, dar aceasta trebuie fcut fr a se putea reproa practici de dumping (vnzri fcute sub costul mediu). Valenele informaionale ale costului marginal pun n evidena utilitatea lui n luarea deciziilor pe termen scurt. Prin intermediul acestuia se determin optimul productivitii (optimul tehnic) i optimul rentabilitii (optimul economic). n acest sens este necesar stabilirea relaiilor dintre costul marginal, costul mediu i profit. Pentru o structur dat este important cunoaterea cantitii de produse (sau a nivelului de activitate) pentru care costul mediu este minim, deoarece acea cantitate (acel nivel al produciei) permite o producie la costul cel mai mic. Costul mediu se sprijin pe conceptul potrivit cruia pentru realizarea unei uniti de produs se afecteaz n medie aceleai cheltuieli i deci el trebuie calculat raportnd costul total la cantitatea de produse fabricate. Optimul productivitii reprezint nivelul de activitate care permite realizarea produciei la costul mediu cel mai sczut. Pentru acest volum de activitate combinarea factorilor de producie este optim (cea mai economicoas). Optimul productivitii se produce cnd costul marginal este inferior costului mediu unitar, suplimentarea produciei
10

C. Alazard, S.Separi Control de gestion, Manuel & Application, Ed. Dunod, Paris 1996

242

determin diminuarea costului mediu. Cnd costul marginal este superior costului mediu, suplimentarea produciei determin creterea acestuia din urm. Optimul rentabilitii. Rezultatul global al ntreprinderii crete atta timp ct o unitate suplimentar aduce mai mult dect cost. Optimul de rentabilitate este atins atunci cnd costul marginal este egal cu preul de vnzare (venitul marginal). Costul marginal are deosebit importan n procesul decizional de dezvoltare a ntreprinderilor, pentru stabilirea capacitii optime, pentru fundamentarea deciziei de suplimentare a produciei. n deciziile de fundamentare a extinderii capacitii de producie, reprezint de asemenea un instrument util n caracterizarea comportamentului costurilor prin intermediul indicatorului coeficient de elasticitate. Pentru cunoaterea intervalului de producie n limitele cruia se desfoar activitatea, existnd o variaie a costurilor, se determin elasticitatea costurilor n raport cu producia, respectiv raportul dintre variaia relativ a costurilor i variaia relativ a produciei. Deci, coeficientul de elasticitate exprim raportul dintre costul marginal i costul mediu unitar. Prin compararea costului marginal i a costului mediu se poate stabili zona de evoluie a costurilor n raport cu producia: - zona de comportament degresiv al costurilor cu randamente cresctoare; - zona de proporionalitate (costul marginal este egal cu costul mediu unitar) este zona optim a randamentelor constante i pentru care ntreprinderea depune eforturi ca s o menin (prin ameliorarea organizrii, modificnd structura produciei etc.). - zona de comportament progresiv al costurilor, este zona randamentelor descresctoare cu efecte negative asupra activitii ntreprinderii. Orice ntreprindere caut s-i minimizeze costurile i s-i maximizeze profitul. Luarea n considerare a costului marginal permite cercetarea a dou aspecte ale gestiunii: nivelul de producie i costul mediu unitar. Dac nivelul de producie pentru care costul mediu unitar este minim permite optimizarea condiiilor de exploatare, el nu permite, n mod necesar, i maximizarea profitului ntreprinderii. Pentru aceasta trebuie studiat corelaia costului marginal cu preul de vnzare. Profitul este maxim cnd venitul marginal este egal cu costul marginal. Oportunitatea de a crete producia11. Aceast decizie se bazeaz pe compararea costurilor suplimentare antrenate de creterea produciei cu cifra de afaceri suplimentar estimat. Acestui calcul i
11

L.Dubrulle Contabilitatea de gestiune traducere, Ed. Economic, 2002

243

se poate asimila noiunea de marj previzional pe cost specific. Calculul acestui rezultat marginal va fi, de asemenea, punctul de plecare n determinarea intrrilor nete de trezorerie sperate n urma unei investiii proiectate. Deciziile de tip a produce sau a cumpra Analiza deciziilor de acest tip este util pentru manageri, n sensul c i ajut s decid dac ar trebui s cumpere sau s fabrice unele componente utilizate n asamblarea produsului. Analiza deciziilor de tip a produce sau a cumpra estimeaz costurile i veniturile pentru fiecare alternativ n scopul de a selecta cea mai bun variant. n procesul de analiz sunt luate n considerare urmtoarele elemente: A produce A cumpra Nevoia de utilaje suplimentare Preul de cumprare al produsului Costurile variabile legate de Venituri din chirii ca urmare a fabricarea produsului eliberrii spaiului de producie Costurile fixe marginale Valoarea rezidual a utilajelor neutilizate Analiza marginal permite managementului s evalueze toate costurile i veniturile relevante i apoi s opteze pentru cea mai bun alternativ. Deciziile privind comenzile speciale Uneori managementul trebuie s decid dac accept sau nu o comand special de produse. De obicei comenzile speciale se refer la un numr mare de produse identice, la preuri mai mici dect cele practicate pe pia. Comenzile speciale vor fi analizate numai dac ntreprinderea are capaciti de producie neutilizate. Datorit faptului c reprezint evenimente singulare, comenzile speciale nu trebuie s afecteze veniturile i cheltuielile estimate pentru perioadele viitoare. Pentru analiza comenzilor speciale se poate recurge att la raportarea n formatul marjei contribuiei, ct i la analiza marginal. Prima tehnic pune accent pe costurile variabile i evideniaz faptul dac o comand special majoreaz profitul. n analiza comenzilor speciale se calculeaz cel mai mic pre de vnzare acceptabil al unui produs. Costurile fixe sunt irelevante pentru luarea deciziilor, deoarece, n general, ele rmn constante. n situaia n care pentru a executa o comand special costurile fixe se majoreaz, acestea vor fi analizate, fiind relevante pentru adoptarea deciziei. Urmtoarele pot fi considerate costuri fixe relevante: cheltuieli generate de creterea timpului de supervizare, creterea primelor de asigurare datorit majorrii consumului de resurse.

244

5. Evaluarea performanelor fundamentat pe analize financiare 5.1. Obiectivele, criteriile i tehnicile analizei rapoartelor financiare Prelucrarea i transmiterea informaiilor referitoare la operaiunile unei entiti economice are loc prin intermediul rapoartelor financiare. Pentru ca rapoartele financiare s fie utile n activitatea de decizie, acestea trebuie s ofere uitlizatorilor posibilitatea de a identifica relaiile dintre diferite sume i de a le compara n timp i ntre ntreprinderi diferite. n acest sens se utilizeaz un ansamblu de tehnici, denumit analiza rapoartelor financiare, care evideniaz relaiile semnificative dintre componentele rapoartelor financiare. Obiectivele rapoartelor financiare sunt formulate pornind de la necesitile utilizatorilor de informaii. Utilizatorii de informaii externi ai analizei finaciare sunt reprezentai de dou grupuri: creditorii i investitorii. Creditorii ofer ntreprinderilor mprumuturi pentru care ncaseaz dobnzi. Investitorii cumpr aciuni n scopul de a ncasa dividende i de a realiza un ctig din creterea valorii caiunilor. Ambele categorii de utilizatori se supun anumitor riscuri. Creditorii se confrunt cu riscul de nerambursare a mprumutului. Investitorii se confrunt fie cu riscul ca dividentele s nu fie pltite sau s aibe un cuantum redus, fie cu riscul de diminuare a valorii de pia a aciunilor. Pentru ambele grupe de utilizatori scopul analizei const n apreciera rentabilitii pe care ntreprinderea trebuie s o ating, astfel nct s compenseze riscul asumat. Creditorii i investitorii precum i managerii utilizeaz analiza rapoartelor financiare pentru: (1) a evalua rezultatele trecute i situaia actual a unei ntreprinderi i (2) a estima potenialul viitor al acesteia, dar i riscurile asociate. Investitorii i creditorii sunt interesai de evoluia ntreprinderii n trecut nu numai pentru a evalua perfomanele trecute ci i pentru a estima performanele viitoare. Prin intermediul analizei rapoartelor financiare, factorii de decizie au posibilitatea s estimeze dac relaiile identificate ntre componente sunt favorabile sau nefavorabile. Criteriile utilizate pentru efectuarea analizei rapoartelor financiare sunt: indicatorii orientativi, rezultatele anterioare i indicatorii de ramur. Indicatorii orientativi. Deseori n analiza financiar este utilizat ca termen de comparaie nivelul ideal sau orientativ al indicatorilor financiari fundamentali. De exemplu se consider c o lichiditate general de 2:1 este acceptabil. Totui nu se poate demonstra c utilizarea indicatorilor orientativi este cea mai bun pentru ntreprindere. De exemplu o lichiditate general mai mare de 2:1 poate fi

245

consecina unei politici greite de creditare (creanele sunt prea mari) sau de supradimensionare a stocurilor. Din acest cosiderent, indicatorii orientativi trebuie utilizai cu mare precauie. Rezultatele anterioare. Prin compararea indicatorilor financiari ai aceleiai ntreprinderi pe o perioad de timp, se poate stabili dac un anumit indicator are o evoluie favorabil sau nefavorabil. De asemenea aceast comparaie reprezint o modalitate de identificare a unor posibile tendine viitoare. Rezultatele trecute pot oferi un punct de referin pentru determinarea progresului nregistrat de ntreprindere, ns nu permit compararea cu performanele altor ntreprinderi. Indicatorii de ramur. Limitele utilizrii realizrilor anterioare drept criteriu de comparaie i analiz, sunt depite prin utilizarea indicatorilor de ramur. Acest criteriu permite compararea ntreprinderii analizate cu alte ntreprinderi din aceeai ramur de activitate. Dezavantajul acestui criteriu const n faptul c dei ntreprinderile se ncadreaz n acelai domeniu de activitate, ele nu sunt ntotdeauna comparabile. Instrumente si tehnici de analiz financiar. Prin intermediul instrumentelor i tehnicilor de analiz financiar sunt identificate relaiile dintre componentele rapoartelor financiare precum i modificarea lor de la o perioad la alta. Cele mai frecvent utilizate tehnici de analiz financiar sunt: analiza orizontal, analiza prin trend, analiza vertical i analiza prin indicatori. 5.2. Msurarea i analiza performanelor pe baza contului de rezultate comparativ i structurat Pentru msurarea i analiza performanelor pornind de la acest raport financiar, vom utiliza ca instrumente i tehnici de analiz financiar, analiza orizontal, prin trend i vertical. Analiza orizontal. Informaiile privind activitatea unei ntreprinderi sunt prezentate sub forma unor rapoarte financiare comparative, cu referire att la anul curent ct i la cel precedent. Prin analiza orizontal sunt determinate modificrile absolute i relative survenite de la un an la altul. Modificarea relativ se determin pe baza urmtoarei relaii: modificarea absolut Modificarea relativ (procentual)=100 suma din anul precedent Evaluarea performanelor prin analiz orizontal se bazeaz pe conturile de rezultate comparative. Urmtorul exemplu prezint contul de rezultate comparativ al unei companii, referitor la exerciiul curent i la cel anterior. Recurgnd la analiza orizontal sunt stabilite modificrile absolute i relative ale elementelor componente, care au intervenit de la un an la cellalt.

246

Contul de rezultate comparativ pentru anii nchieiai la 31 XII 2003 i 31 XII 2004 -mii leiAbateri 2004 Absolute Relative 525 000 55 000 11,7 355 500 15 400 4,5 169 500 39 600 30,5 105 400 51 300 156 700 12 800 31 300 14 100 45 400 (5 800) 42,2 37,9 40,8 (31,2)

2003 Vnzri Costul bunurilor vndute Marja brut din vnzri Cheltuieli privind vnzrile Cheltuieli generale Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare 470 000 340 100 129 900 74 100 37 200 111 300 18 600

O examinare a conturilor de rezultate comparative arat c elementele au nregistrat modificri semnificative. Dei ntreprinderea a nregistrat o cretere a cifrei de afaceri cu 11,9% fa de anul precedent, profitul anului 2004 s-a diminuat cu 31,2% fa de anul 2003. Aceast diminuare a fost determinat de creterea mai puternic a cheltuielilor generale fa de majorarea marjei brute de vnzri. Analiza prin trend reprezint o variant a analizei orizontale, n cadrul creia modificrile relative sunt determinate pentru mai muli ani succesivi. Importana acestei tehnici de analiz const n faptul c permite examinarea unor perioade de timp ndelungate, punnd n eviden modificrile fundamentale intervenite n activitatea ntreprinderii. Pentru a reflecta modificarea elementelor ntr-o anumit perioad de timp, analiza prin trend utilizeaz indici, pentru calculul crora se consider c un an, cel de baz este egal cu 100%, ceilali ani fiind analizai comparativ cu acesta. Indicii se stabilesc pe baza relaiei de calcul de mai jos: Indice =100 suma anului indice ( suma ) anului de baz

Exemplul redat n continuare reprezint un studiu de analiz prin trend. n efectuarea analizei au fost utilizate att cifre absolute ct i relative.

247

Sintez privind vnzrile i profitul u.m. Euro Indicatori 2001 2002 2003 2004 Vnzri 10 400 12 300 16 100 17 500 Profit din exploatare 620 1 080 1 800 1 600 Profit net pe aciune 1,3 2,3 3,8 3,4 Analiza prin trend (n procente) Indicatori 2001 2002 2003 Vnzri 100 118 155 Profit din exploatare 100 174 290 Profit net pe aciune 100 177 292

2004 168 258 262

Analiza prin trend pune n eviden faptul c profitul din exploatare i profitul net pe aciune au fost mai oscilante dect vnzrile. Pe parcursul perioadei, vnzrile au crescut n mod constant pe cnd profitul din exploatare i pe aciune au nregistrat o cretere n primii doi ani, n anul 2004 nregistrnd o diminuare. Pe parcursul ntregii perioade, vnzrile au crescut ntr-un ritm mai lent dect profitul din exploatare. Analiza vertical reprezint o tehnic de analiz care utilizeaz ponderile pentru a reflecta relaiile dintre diferitele componente i total ntr-un singur raport. n vederea stabilirii ponderilor, se atribuie totalului dintr-un raport procentul de 100%. n cazul contului de rezultate aceast sum va reprezenta totalul vnzrilor sau al veniturilor. Contul de rezultate exprimat procentual este denumit cont de rezultate structurat. Analiza vertical a contului de rezultate permite compararea importanei fiecrei componente i pune n eviden modificrile eseniale ale componentelor de la un an la altul n cadrul contului de rezulate structurat. Redm n continuare un model de analiz vertical pe baza contului de rezultate exprimat sub forma unui raport financiar structurat. Contul de rezultate structurat pentru anii 2003 i 2004 2003 2004 Vnzri 100% 100% Costuri i cheltuieli Costul bunurilor vndute 63% 59% Cheltuieli privind vnzrile 16% 15% Cheltuieli administrative 11% 10% Total costuri i cheltuieli 90% 84% Profit din exploatare 10% 16% Alte cheltuieli 4% 7%

248

Profit impozabil 6% 9% Impozit pe profit 1,5% 2,2% Profit net 4,5% 6,8% Contul de rezultate structurat reflect o diminuare semnificativ a ponderii costurilor i cheltuielilor n vnzri, de la 90% la 84%. Factorul determinant l constituie scderea costului bunurilor vndute de la 63% la 59%, diminuare ce a condus la creterea profitului din exploatare de la 10% la 16%. Creterea altor cheltuieli dela 4% la 7% a avut un impact nefavorabil asupra profitului impozabil. Profitul net ca procent din vnzri a crescut de la 4,5% la 6,8%. Rapoartele structurate sunt utilizate i pentru efectuarea comparaiilor ntre ntreprinderi diferite. Ele permit compararea caracteristicilor de exploatare pentru dou ntreprinderi diferite din aceeai ramur sau din acelai domeniu de activitate. 5.3. Msurarea i analiza performanelor pe baza bilanului contabil i a contului de rezultate n acest scop vom utiliza ca tehnic de analiz, analiza prin indicatori. Aceasta reprezint o modalitate important de identificare a relaiilor reprezentative dintre dou componente ale rapoartelor financiare. Indicatorii constituie tehnici utilizate pentru evaluarea situaiei financiare i a operaiunilor unei ntreprinderi i pentru compararea acestora cu rezultatele nregistrate n anii anteriori sau cu cele ale altor ntreprinderi. Prin intermediul indicatorilor sunt identificate domeniile care necesit o analiz mai atent. Acetia sunt cunoscui i sub denumirea de rat i se pot exprima diferit. De exemplu relaia dintre un profit net de 100 000 u.m. i vnzri de 1 000 000 u.m. poate fi reprezentat astfel: 1. profitul reprezint 1/10 sau 10% din vnzri; 2. raportul vnzrilor la profitul net este de 10 la 1 sau vnzrile reprezint de zece ori profitul net; 3. corespunztor fiecrei u.m. din vnzri ntreprinderea obine un profit net de 0,10 u.m. Analiza prin indicatori este orientat n patru direcii i anume pentru evaluarea (1) profitabilitii, (2) lichiditii, (3) solvabilitii pe termen lung i (4) poziiei de pia. La baza procesului decizional se situeaz informaiile furnizate de sistemul informaional contabil, att n interiorul ct i n exteriorul ntreprinderii. Un segment reprezentativ din cadrul acestora, l constituie informaiile privind performana financiar a ntreprinderii. Informaiile despre performana financiar se adreseaz cu prioritate managementului precum i investitorilor i creditorilor actuali sau poteniali. Responsabilitatea total cu privire la exploatarea

249

i atingerea obiectivelor unei companii revine managementului. Pentru atingerea obiectivelor trasate, compania trebuie s fie performant. Succesul i supravieuirea pe termen lung ntr-un mediu economic competitiv, impun managementului s-i canalizeze eforturile ctre dou scopuri eseniale: profitabilitate i lichiditate. Profitabilitatea reprezint capacitatea de a genera profituri suficiente (satisfctoare) pentru a atrage i pstra capitalul investit n companii. Lichiditatea este capacitatea de a asigura disponibiliti suficiente pentru plata datoriilor scadente i de a face fa unor nevoi neprevzute. Aptitudinea unei ntreprinderi de a obine profit, exercit de obicei i o influen asupra strii de lichiditate a acesteia. Multe dintre deciziile adoptate de managementul companiei se bazeaz pe analiza informaiilor privind profitabilitatea i lichiditatea, potrivit interesului su de a asigura un nivel corespunztor al acestora. Investitorii actuali i poteniali constituie utilizatori cu interes financiar direct. Acetia formuleaz raionamente pe baza informaiilor comunicate prin rapoartele financiare de uz general, care prezint n ce msur s-au atins obiectivele de lichiditate i profitabilitate. Cei ce investesc sau ar putea investi ntr-o companie sunt interesai de profiturile trecute i poteniale. Aceste informaii i pot ajuta pe investitorii poteniali s identifice posibilitile unei investiii profitabile. Investitorii devin acionari i i menin aceast calitate dintr-un singur considerent: ei estimeaz c dividendele ncasate din plasamentele de capital vor fi superioare celor de care ar beneficia prin investirea sub forma altor plasamente cu grad similar de risc. Creditorii actuali i poteniali sunt interesai dac ntreprinderea va avea lichiditi pentru a achita dobnzile i pentru a rambursa mprumuturile. Analiza acestora se bazeaz pe profitabilitate i lichiditate. Remarcm utilitatea informaiilor privind profitabilitatea i lichiditatea n adoptatrea deciziilor privind investiiile i creditarea ct i n estimarea riscului privind ncasrile viitoare din dobnzi i dividende. Acestea sunt motivele pentru care msurarea profitabilitii i lichiditii prezint o mare importan pentru utilizatorii de informaii. Ele devin criterii eseniale de evaluare a performanei financiare. Pentru a dezvlui informaia de apreciere a performanelor ntreprinderii se calculeaz ratele de profitabilitate i ratele de lichiditate. Evaluarea profitabilitii. Durata de via a unei ntreprinderi este condiionat de capacitatea sa de obine un profit satisfctor. Acionarii investesc i ii pstreaz investiia dintr-un singur considerent: ei estimeaz c dividendele i veniturile din capital de care vor beneficia vor fi mai mari dect veniturile din alte plasamente cu acelai grad de

250

risc. n luarea deciziilor investitorul se va baza pe informaiile referitoare la profiturile trecute ale unei firme. Aptitudinea unei firme de a genera profit i pune amprenta i asupra strii de lichiditate, motiv pentru care n evaluarea profitabilitii sunt interesai att investitorii ct i creditorii. Pentru evaluarea profitabilitii sunt utilizai urmtorii indicatori: marja profitului, viteza de rotaie a activelor, rentabilitatea activelor, rentabilitatea capitallurilor proprii i profitul pe aciune. Marja profitului exprim proporia n care vnzrile contribuie la obinerea profitului i se determin ca raport ntre profitul net i vnzrile nete. Viteza de rotaie a activelor caracterizeaz eficiena utilizrii activelor n vederea producerii vnzrilor, indicnd cte U.M.de vnzri generez fiecare U.M. investit n active. Altfel spus indicatorul exprim de cte ori activele au fost transformate n vnzri pe parcursul unui exerciiu. Viteza de rotaie a activelor se calculeaz ca raport ntre vnzrile nete i soldul mediu al activelor totale. Rentabilitatea activelor reprezint indicatorul care caracterizeaz cel mai bine capacitatea ntreprinderii de a genera profit. Acesta dimensioneaz profitul obinut pentru o U.M. investit n active i se calculeaz ca raport ntre profitul net i soldul mediu al activelor totale. Considerentul pentru care rentabilitatea activelor constiutie cel mai bun idicator al profitabilitii const n faptul c respectivul indicator reprezint o combinare a efectelor marjei profitului i vitezei de rotaie a activelor. Rentabilitatea capitalurilor proprii constituie un indicator important privind profitabilitatea, privit prin prisma acionarilor. Aceast rat exprim profitul corespunztor unei U.M. investit de acionari. Se calculeaz ca raport ntre profitul net i soldul mediu al capitalurilor proprii. Rentabilitatea capitalurilor proprii trebuie analizat n comparaie cu rentabilitatea activelor. Diferena ntre cei doi indicatori rezid n efectul de levier, n cazul finanrii prin ndatorare. O ntreprindere este considerat ndatorat n conjunctura n care i finaneaz activele prin mprumuturi purttoare de dobnzi. Analiza confirm una din urmtoarele dou situaii: 1. Dac ntreprinderea obine prin folosirea mprumuturilor un profit mai mare dect cheltuielile aferente fondurilor mprumutate, atunci diferena dintre acestea conduce la creterea rentabilitaii capitalurilor proprii efectul de levier. 2. Cnd rata dobnzii aferent fondurilor mprumutate este superioar rentabilitii activelor, ndatorarea acioneaz n defavoarea ntreprinderii. Aceast situaie nefavorabil este cunoscut sub denumirea de efectul de mciuc.

251

Profitul pe aciune este un indicator de profitabilitate prezentat n contul de rezultate. Se calculeaz ca raport ntre profitul net i media ponderat a aciunilor, reprezentnd o modalitate de uniformizare a profiturilor pentru a stabili o baz de comparaie comun. Evalurea lichiditii. Lichiditatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a-i onora datoriile scadente i de a face fa unor nevoi neprevzute de disponibiliti bneti. Profitabilitatea se afl n interrelaie cu lichiditatea. Deoarece deciziile adoptate de investitori i creditori se bazeaz nu numai pe profitabilitate ci i pe lichiditatea estimat, managementul trebuie s asigure i un nivel corespunztor al lichiditii. Toi indicatorii de lichiditate au legtur cu capitalul circulant (fondul de rulment) sau anumite pri ale acestuia. Indicatorii de evaluare a lichiditii sunt: lichiditatea general (current ratio), lichiditatea restrns (quick ratio), viteza de rotaie a creanelor i viteza de rotaie a stocurilor. Lichiditatea general exprim relaia dintre activele cirulante (curente) i datoriile pe termen scurt (curente). Acest raport reflect capacitatea de rambursare a datoriilor pe termen scurt. Lichiditatea imediat. Un dezavantaj al ratei lichiditii generale const n faptul c nu ia n considerare structura activelor circulante. Ele pot s aibe o dimensiune suficient, dar o structur necorespunztoare. Raiunea calculrii acestui indicator const n faptul c o unitate de mijloace bneti sau de creane este mai uor disponibil pentru stingerea datoriilor dect o unitate de stocuri. Acest aspect este elucidat cu ajutorul indicatorului lichiditatea imediat (restrns) care exprim raportul dintre activele circulante cele mai lichide i datoriile pe termen scurt. n categoria celor mai lichide active circulante se ncadreaz: disponibilitile bneti, titlurile de valoare uor negociabile sau plasamentele pe termen scurt i creanele de ncasat. Viteza de rotaie a creanelor. Lichiditatea unei ntreprinderi poate fi afectat de capacitatea acesteia de a-i ncasa creanele generate de vnzri. Viteza de rotaie a creanelor pune n eviden att dimensiunea relativ a creanelor unei ntreprinderi ct i eficiena politicilor sale de creditare i de recuperare a creanelor. Indicatorul exprim de cte ori creanele au fost transformate n disponibiliti n decursul unui exerciiu. Viteza de rotaie a creanelor se calculeaz ca raport ntre vnzrile nete (din contul de rezultate) i valoarea medie a creanelor. n condiiile n care soldurile conturilor de creane variaz puternic pe parcursul anului se recomand ca pentru calculul valorii medii a creanelor s se utilizeze soldurile lunare. Cu ct viteza de rotaie a creanelor este mai mare cu att situaia ntreprinderii este mai bun. O

252

vitez de rotaie mare semnific faptul c ntreprinderea i ncaseaz creanele ntr-un ritm rapid. Cu ajutorul vitezei de rotaie se poate calcula durata de recuperare a creanelor care exprim n zile durata medie n care se ncaseaz creanele. Viteza de rotaie a stocurilor. Pentru a fi transformate n disponibiliti bneti stocurile parcurg dou etape: vnzarea i ncasarea creanelor. Indicatorul viteza de rotaie a stocurilor exprim mrimea relativ a stocurilor i se calculeaz ca raport ntre costul bunurilor vndute i soldul mediu al stocurilor. Este evident c proporia disponibilitilor bneti imobilizate sub forma stocurilor influeneaz dimensiunea mijloacelor bneti disponibile pentru plata datoriilor scadente. Din acest considerent pentru a asigura continuitatea produciei i a vnzrilor stocurile trebuie meninute la un nivel optim. Dac stocurile au dimensiuni reduse dar au o vitez de rotaie mai mare, ntreprinderea va imobiliza n active circulante mai puine mijloace bneti, fapt care conduce la diminuarea probabilitii de depire a duratei de pstrare sau de degradare a anumitor stocuri. Supradimensionarea stocurilor poate semnala faptul c, un ritm al vnzrilor mai lent dect cel privind achiziia i producia, este determinat de starea de starea de recesiune economic. Evaluarea solvabilitii pe termen lung permite aprecierea capacitii ntreprinderii de a-i desfura activitatea pe o perioad de timp mai ndelunagat. Analiza solvabilitii pe termen lung are ca scop stabilirea direciei spre care se ndreapt ntreprinderea (faliment sau continuarea activitii). Principalul indiciu al unui potenial faliment este reprezentat de dimensiunea redus a indicatorilor de profitabilitate si lichiditate. Ali indicatori utilizai n aprecierea solvabilitii pe termen lung sunt gradul de ndatorare i gradul de acoperire a dobnzilor. Gradul de ndatorare. Se consider c prezena n structura capitalurilor a unor mprumuturi n cretere reprezint un factor de risc. ntreprinderea mprumutat este obligat s restituie ratele scadente ale mprumutului i s plteasc dobnzile aferente, obligaie valabil indiferent de dimensiunea profiturilor obinute de ntreprindere. Neplata la termen a acestor obligaii poate conduce la starea de faliment forat. Indicatorul grad de ndatorare exprim relaia dintre finanarea prin ndatorare i finanarea proprie. Cu ct gradul de ndatorare este mai mare, cu att situaia ntreprinderii este mai riscant. Gradul de acoperire a dobnzilor. n ciuda faptului c este considerat un factor de risc, ndatorarea constituie o modalitate foarte flexibl de finanare, din urmtoarele motive: 1. Dobnzile aferente fondurilor mprumutate reprezint cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil;

253

2. Cheltuielile privind dobnzile generate de mprumuturi sunt de obicei fixe, fapt care limiteaz costurile finanrii i uneori creeaz o conjunctur n care efectul de levier poate fi utilizat n avantajul ntreprinderii. Astfel, dac rentabilitatea activelor este superioar cheltuielilor privind dobnzile, ntreprinderea va obine profit. Riscul existent este acela ca rentabilitatea activelior s fie inferioar cheltuielilor generate de finanarea prin ndatorare, situaie care se soldeaz cu pierdere. Pe deasupra, n perioadele de inflaie, este preferabil calitatea de debitor, datoria de o valoare fix poate fi restituit cu bani care au o putere de cumprare mai mic. Gradul de acoperire a dobnzilor reprezint o modalitate de determinare a gradului de protejare a creditorilor mpotriva riscului de neplat a dobnzilor. Se calculeaz ca raport ntre profitul net nainte de impozitare plus cheltuielile privind dobnzile i cheltuielile privind dobnzile. Indicatorii poziiei de pia. Preul de pia al aciunilor unei firme este preul la care investitorii sunt dispui s vnd i s cumpere respectivele aciuni. Acesta poate furniza informaii referitoare la modul n care profiturile poteniale i riscurile ataate de deinerea aciunilor sunt estimate de ctre investitor. Analiza singular a preului de pia nu este elocvent. Preul de pia trebuie analizat comparativ cu profitul pe aciune, dividendele pe aciune i preul aciunilor altor firme. Indicatorii poziiei de pia sunt: raportul pre/profit; rentabilitatea dividendelor i riscul de pia. Raportul pre/profit este un indicator care exprim relaia dintre preul pe pia al aciunilor i profitul pe aciune. Acesta arat suma pe care publicul investitor este dispus s o plteasc pentru o U.M. din profitul pe aciune obinut de o firm. De asemenea este frecvent utilizat pentru analiza comparativ ntre firme. Rentabilitatea dividendelor (profitabilitatea aciunilor) reprezint raportul dintre dividendul anual curent pe aciune i preul curent de pia al unei aciuni. Este utilizat ca msur a rentabilitii curente obinut de un investitor care i-a investit banii n capitalul unei firme. Riscul de pia reprezint volatilitatea preului unei aciuni comparativ cu volatilitatea preurilor altor aciuni. Se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual medie a preului unei anumite aciuni i modificarea procentual medie a preurilor tuturor aciunilor, i se utilizeaz alturi de ali indicatori n adoptarea deciziilor de investiii. Informaiile furnizate de analiza prin indicatori pot fi sintetizate dup cum urmeaz:

254

Indicator Componente Indicatori de lichiditate Lichiditate Active circulante general Datorii pe termen scurt

Utilizare sau semnificaie Indicator al capacitii de rambursare a datoriilor pe termen scurt Indicator al lichiditii pe termen scurt

Lichiditatea imediat (restrns)

Mijloace bneti + titluri de valoare uor negociabile + creane Datorii pe termen scurt Vnzri nete Sold mediu al creanelor Zile an Viteza de rotaie a creanelor

Viteza de rotaie a creanelor Durata de recuperare a creanelor

Indicator al mrimii relative a soldului creanelor i al eficienei politicilor de credit Indicator al duratei medii n care se ncaseaz creanele Indicator al mrimii relative a stocurilor

Viteza de Costul bunurilor vndute rotaie a Sold mediu al stocurilor stocurilor Indicatori de profitabilitate Marja Venit net profitului Vnzri nete Viteza de rotaie a activelor Rentabilitatea activelor Vnzri nete Sold mediu al activelor totale

Venitul net produs de fiecare u.m. de vnzri Indicator al gradului de eficien a utilizrii activelor n vederea producerii vnzrilor Indicator general al capacitii de a obine venituri sau sau al profitabilitii tuturor activelor utilizate n activitatea companiei Arat profitabilitatea investiiei proprieatrilor

Venit net Sold mediu al activelor totale

Rentabilitatea capitalurilor proprii Profit pe aciune

Venit net Sold mediu al capitalurilor proprii

Venit net Media ponderat a aciunilor aflate n circulaie Indicatori de solvabilitate pe termen lung Gradul de Total datorii ndatorare Capitaluri proprii

Modalitatea de uniformizare a profiturilor, pentru obinerea unei baze comune de comparaie Indicator al raportului dintre finanarea prin ndatorare i finanarea din capitaluri proprii

255

Gradul de Venit net impozabil + acoperire a cheltuieli privind dobnzile dobnzii Cheltuieli privind dobnzile Indicatori ai poziiei de pia Raportul Pre de pia pe aciune pre/profit Profit pe aciune Profitabilitate aciunilor (rentabilitatea dividendelor) Riscul de pia Dividende pe aciune Pre de pia pe actiune

Cuantificarea gradului de protejare a creditorilor mpotriva riscului de neplat a dobnzilor Indicator al sumei pe care piaa este dispus s o plteasc pentru o u.m. din profit Indicator al rentabilitii curente a investitorului

Modificarea specific a preului Indicator al volatilitii pretului de pia de pia al unei aciuni n raport Modificarea medie a preului cu cea a altor aciuni de pia

Prezentm n continuare un exemplu care permite efectuarea unei analize complete pe baz de indicatori precum i analiza comparativ a dou firme. O firm hotrte s investeasc n unul din dou lanuri de magazine, deoarece consider c acest domeniu de activitate nregistreaz o tendin cresctoare. Opiunile sale s-au limitat la firma A i firma B, ale cror Bilanuri i conturi de profit i pierdere sunt prezentate n continuare: Bilanuri
Active Mijloace fixe Stocuri Clieni Disponibiliti bneti Total active Datorii i capitaluri proprii Capital social Prime de capital Furnizori Efecte comerciale de pltit mprumuturi Profit Total datorii i capitaluri proprii Firma A 44 000 4 000 3 000 4 000 55 000 10 000 3 000 5 000 3 000 22 000 12 000 55 000 (n mii euro) Firma B 68 000 10 000 11 000 9 000 98 000 23 000 3 000 6 000 8 000 44 000 14 000 98 000

256

Conturi de rezultate
(n mii euro) Firma A Firma B 78 000 126 000 54 000 89 000 24 000 37 000 10 000 15 000 6 000 7 000 2 300 3 000 1 425 3 000 73 725 117 000 4 275 9 000

Vnzri Costul bunurilor vndute Marja brut din vnzri Cheltuieli privind vnzrile Cheltuieli administrative Cheltuieli privind dobnzile Impozitul pe profit Total cheltuieli Profit net

Pe lng informaiile din rapoartele financiare dispunem de urmtoarele date: dividendele pltite au fost n sum de 900 000 euro la firma A i 1 000 000 euro la firma B; preurile de pia ale aciunilor au fost de 20 euro, respectiv 10 euro; indicatorii riscului de pia au fost 1,5 respectiv 1,3. Informaiile referitoare la anii anteriori nu sunt disponibile, toate efectele comerciale de pltit reprezint datorii pe termen scurt, iar mprumuturile reprezint datorii pe termen lung. Efectuarea analizei complete prin indicatori i analiza comparativ a celor dou firme presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Analiza lichiditii; 2. Analiza profitabilitii; 3. Analiza solvabilitii pe termen lung; 4. Analiza poziiei de pia; 5. Compararea celor dou firme prin utilizarea indicatorilor calculai n etapele precedente
Denumirea Firma A indicatorului 1. Analiza lichiditii a. Lichiditate 11 000/8 000=1,3 general b. Lichiditate 7 000/8 000=0,9 restrns c. Viteza de rotaie a 78 000/3 000=26 ori creanelor d. Durata medie de 365/26=14 zile ncasare a creanelor e. Viteza de rotaie a 54 000/4 000=13,5 ori Firma B

30 000/14000=2,1 20 000/14 000=1,4 126/11=11,4 ori 365/11,4=32 zile 89 000/10 000=8,9 ori

257

stocurilor 2. Analiza profitabilitii a. Rata profitului 4 275/78 000=5% b.Viteza de rotaie a 78 000/55 000=1,4 ori activelor c. Rentabilitatea 4 275/55 000=8% activelor d. Rentabilitatea 4 275/25 000=17,1% capitalurilor proprii e.Profitul pe aciune 4 275/2 300=1,86 3. Analiza solvabilitii pe termen lung a. Gradul de 28 000/25 000=1,1 ndatorare b. Gradul de 6 575/2 300=2,9 ori
acoperire a dobnzilor

9 000/126 000=7% 126 000/98 000=1,3 ori 9 000/98 000=9,1% 9 000/40 000=22,5% 9 000/7 500=1,2 58 000/40 000=1,4 12000/3000=4 ori

4. Analiza poziiei pe pia a. Raportul 20/1,86=10,75 ori 10/1,2=8,3 ori pre/profit b. Profitabilitatea 900 000/2 300 000 1 000 000/7500 000 =2% aciunilor 20 10 c. Riscul de pia 1,15 1,3

=1%

5. Analiza comparativ
Denumirea indicatorului 1. Analiza lichiditii a. Lichiditate general b. Lichiditate restrns c. Viteza de rotaie a creanelor d. Durata medie de ncasare a creanelor e. Viteza de rotaie a stocurilor 2. Analiza profitabilitii a. Rata profitului b.Viteza de rotaie a activelor c. Rentabilitatea activelor d. Rentabilitatea capitalurilor proprii e. Profitul pe aciune 5% 1,4 ori 8% 17,1% 1,86 7% 1,3 ori 9,1% 22,5% 1,2 B A B B A Firma A Firma B Firma cu indicatorul cel mai favorabil B B A A A

1,3 0,9 26 ori 14 zile 13,5 ori

2,1 1,4 11,4 ori 32 zile 8,9 ori

258

3. Analiza solvabilitii pe termen lung a. Gradul de ndatorare b. Gradul de acoperire a dobnzilor 4. Analiza poziiei pe pia a. Raportul pre/profit b. Profitabilitatea aciunilor c. Riscul de pia 10,75 ori 2% 1,15 8,3 ori 1% 1,3 A A A 1,1 2,9 ori 1,4 4 ori A B

Aceast analiz pune n eviden faptul c firma A a nregistrat nivele mai favorabile ale indicatorilor. Dac ar fi fost disponibile informaii din anii precedeni acestea ar fi fost utile n dou direcii: pentru fiecare firm s-ar putea efectua o analiz prin trend care ar pune n eviden evoluia principalior indicatori i indicatorii privind rentabilitatea i viteza de rotaie s-ar putea baza pe valori medii. Dintre indicatorii prezentai, cei privind profitabilitatea i lichiditatea, sunt utili analitilor financiari, deoarece ajut pentru a identifica evoluia unei companii n direcia falimentului. Diminuarea valorii acestor indicatori reprezint principalul indiciu al unui posibil faliment. Deoarece procesul decizional este fundamentat pe informaiile despre profitabilitate i lichiditate, acestea capt dimensiunea de criterii eseniale n evaluarea performanei financiare, oferind un rspuns cerinelor de comunicare financir impuse de utilizatori.

259