CAPITOLUL I

CONCEPTUL, METODA SI CADRUL CERCETARE A BILANTULUI IN RAPORT SISTEMUL DE CONTABILITATE.

1. 2. 3. 4.

DE CU

Bilanul concept de referin n teoria contabilitii. Delimitri conceptuale privind teoria bilanului. Teoria cunoaterii pe baz de bilan. Contractul, norma, schimbul i puterea integrarea competenelor i calitatea aciunii pe baza bilanului contabil. 5. Considerente privind principiile i metodologia definirii bilanului ca model n gestiunea patrimoniului. 6. Modelare bilan i contabilitate. 7. Reprezentri contabile i financiare ale bilanului.

1.1. BILANTUL - CONCEPT DE REFERINTA IN TEORIA CONTABILITATII

n anul 1494, la data de 10 noiembrie, la Veneia, clugrul franciscan Fra Luca di Borgo San Sepulcri publica un tratat ce cuprinde rezumatul cunotinelor tiinifice ale epocii, divizat n dou pri distincte: Summa de lArithmetica,Geometria, Proportioni et Proportionalita i De divina proportione,care dincolo de coninut a fost prezentat de autor n epoc drept o lucrare necesar tuturor spiritelor perspicace i curioase, tuturor acelora ce sunt amatori sau desvrii n studiul filosofiei, a perspectivelor picturii,sculpturii, arhitecturii, muzicii, dar cu deosebire unui alt fel de a nelege rostul cifrelor, n mod suav, sublim i admirabil , o doctrin ale crei diverse chestiuni tiinifice constituie un mare secret. . .(5). Despre desvritul secret al cifrelor contabilitii, despre cum i ct au evoluat n timp modelul de nelegere i judecare propriu reprezentrii adecvate a faptelor,s pornim ncet cu exemplul discursului pe care Dogele Veneiei l-a rostit la lansarea tratatului mai sus menionat: prin cifre i calcule avei cu siguran prin voi niv cheia dezlegrii misterelor Pmntului i Cerului, avei deschis calea n msura n care vei nelege c voi suntei pe calea bogiei numai dac v asigurai interesul pentru cunoatere, numai cunoaterea adevrat este calea prosperitii, dovedii asta i toi ceilali v vor fi recunosctori(5). A scrie despre bilan nseamn a face trimitere la o multitudine de sensuri i semnificaii, difereniate ntre ele dup natura referenialului metodologic la care se poate recurge pentru apropierea, nelegerea, judecarea i interpretarea termenilor prin care se explic,se motiveaz i se legitimeaz obiectul supus cercetrii , subiectul interesat , procesul social aflat n miezul aciunii umane prin care se formalizeaz i se ierarhizeaz principii, norme i reguli pe baza crora un model de reprezentare a realitii asigur cooperarea nelegerii adecvate a caracteristicilor dominante n raport cu mediul, spaiul i timpul. A judeca n termenii refleciei tiinifice despre diferitele teorii epistemologice nscute n timp n legtur cu bilanul nsamn a ncerca o caracterizare sintetic i adecvat a sensurilor i semnificaiei, noiunilor i categoriilor definite istoric i structurate n funcie de referenialul metodologic pe care acestea se ntemeiaz. Dac admitem c exist temeiuri obiective n cunoaterea bilanului ca instrument universal i necesar n orice sistem de contabilitate, independent de timp i spaiu, mai presus de contingenele efemere, n acelai timp trebuie s fim de acord c sensul i valoarea cunoaterii bilanului depind de sistemul economic i social pe care l legitimeaz, iar prin raportare la un anumit mod, loc sau timp cunoaterea se nuaneaz, iar cunotinele devin relative, cu caracter restrns, specific.

10

Dac dorim s explicm principii universale, atunci construim un model axiomatic, ntemeiat pe norm, pe obligaie, pe scopul ideal al cunoaterii tiinifice. Intre ceea ce este i ceea ce trebuie s fie, ntre real condiionat i restrictiv pe de o parte, iar pe de alt parte idealul teoretic s-a construit i se construiete, cu ncordri mereu renoite, contiina adevrului ce legitimeaz judeci de valoare puse sub semnul relativitii, al unicitii prin complexitate nu doar prin faptul c orice cunoatere depinde esenial de vremea n care se produce, dar cu att mai mult, cu ct n esen orice cunoatere valabil este o cunoatere a relativului pe care timpul l schimb nencetat, cu fiecare clip. . . Imens prin orizont,captivant i complex prin problematic provocarea cercetrii tiinifice a bilanului a dezvoltat n timp eminente doctrine, desluiri sau inovaii, dar teritoriul de art i tiin a rmas deschis pentru orice ncercare onest de punere n lumin a adevrului desvrit i de continuare a cutrilor, izvor sigur al progresului. Etimologic, bilan a fost preluat din german (30) cu urmtoarele sensuri: (1)Situaia activului i pasivului unui patrimoniu,(2)Situaia unui comerciant,(3)Situaia unui exerciiu financiar,(4)Situaia unui efort(5)Rezultatul unei aciuni(6)Rezultatul unei ntreprinderi economice. In (80) se dau urmtoarele detalii despre bilan: 1. Reflectarea sistematizat, n sintez, a rezultatului unei activiti, pentru o perioad de timp determinat 2. Prezentarea modului de stabilire a rezultatului pentru o perioad de timp determinat 3. Document care reflect sintetic,n expresie valoric, n activ mijloacele economice dup componena lor material, iar n pasiv aceleai mijloace dup sursele lor de provenien 4. Calcul referitor la relaia de echilibru dintre sursele, repartiia, consumul i rezultatele modificrii de resurse pe principiul conservrii substanei. In (80) prin definiie bilanul este considerat ca situaie de sintez a strii la un moment dat a elementelor active i pasive ale patrimoniului i a diferenei calculate ntre acestea ceea ce corespunde capitalurilor proprii. Ansamblul situaiilor de sintez poart denumirea de conturi anuale iar persoanele juridice definite de lege sunt obligate s le ntocmeasc la nchiderea exerciiului. In ansamblul conturilor anuale se regsete ca un tot indisociabil contul patrimoniului, contul de rezultate i anexa. In termeni specifici, bilanul poate fi caracterizat din punct de vedere juridic,economic i financiar. Din punct de vedere juridic bilanul reflect ordinea raional a raporturilor de proprietate, clasate n activ sub forma drepturilor i creanelor, iar n pasiv datoriile, n raport cu terii. Din punct de vedere economic i financiar, bilanul reflect (descrie) resursele investite n ntreprindere i utilizrile ntemeiate pe fondurile de finanare proprii i strine. Expresia bilan deriv din originalul italian bilancia balan, cntar, care i au originea n cuvintele latine bis i lanx cu sensul de balan pus n echilibru, cele dou talere fiind activul i pasivul ca stri echivalente dar distincte ale situaiei patrimoniului. 11

La originea sistemului tradiional de contabilitate bilanul nu a avut o determinare explicit, separat i distinct de sistemul conturilor. Inchiderea conturilor a presupus un inventar, iar rezumatul inventarului n form de cont a condus pe unii cercettori la interpretarea c istoric, bilanul a aprut relativ trziu. Realitatea const n faptul c inventarul prezint situaia averii n mod analitic, la un moment dat,printr-o descriere amnunit sub raport cantitativ i valoric, n timp ce bilanul se constituie din rezumatul (concentrarea) inventarului, care cuprinde aceleai elemente, dar numai n form valoric i prezentate sub form de cont. Pentru a nelege i judeca n mod raional evoluia istoric a preocuprilor privind bilanul trebuie s facem distincie ntre urmtoarele elemente: 1. Originea proprietii private i interesul de a pstra i ocroti afacerea particular a determinat ascunderea bilanului n registre i utilizarea practicii de nchidere a conturilor prin transcrierea socotelilor sistematic, n aceleai registre; 2. Proprietarii i comercianii nu aveau nevoie de bilan, pentru c tranzaciile se fceau pe bani gata, averea se controla prin inventar,iar beneficiul era totdeauna un ctig real din ncasri; 3. Abia dup Revoluia Francez (1789) pentru c frmntrile sociale au scos pe proprietari din izolare i au pus problema instituiilor cu rol de ndrumare i control a aprut i s-a dezvoltat intervenia statului prin legi speciale, inclusiv prin mijloacele proprii contabilitii (2); 4. Prin Codul Comercial Francez (1807) s-a impus obligativitatea bilanului prin coninut i publicitate art.439 (2) : bilanul ca situaie trebuie s conin evaluarea bunurilor mobile i imobile ale comerciantului, datoriile active i pasive, cheltuielile,profitul sau pierderea. 5. Utilizarea judiciar a bilanului a fost impus prin aplicarea prevederilor de administrare a falimentului ,dup regulile prevzute n Codul Comercial.Dispoziiile de punere a comerciantului n stare de faliment precum i Ordonana de arestare a falitului s-au stabilit n temeiul art.697 respectiv 713 numai pe baz de bilan. 6. Expertiza de evaluare a averii, dup caz, nregistrarea moratoriului au fost admise juridic numai pe baz de bilan. 7. Utilizarea datelor de bilan la construirea de indicatori statistici a fost impus ncepnd cu 1902,n temeiul celor ce au fost stabilite la Congresul Internaional de Statistic de la Budapesta. 8. Utilizarea fiscal a bilanului a aprut iniial n Frana, ca urmare a aplicrii Legii din 1 iulie 1916 pentru contribuia extraordinar n condiii de rzboi.Dei Guvernul a obligat comercianii s ncheie un bilan fiscal prin determinarea beneficiului impozabil n condiii de rzboi, Senatul francez a respins iniial proiectul i a stabilit c bilanul se va ntocmi numai dup uzul comercial.(2) In lucrarea Summa de lArithmetica,Geometria,Proportioni et Proportionalita (1494) n capitolul XXXII Luca Paciolo a lsat o singur lmurire despre cum trebuie s se fac bilanul registrului,adic modul de a se reporta un registru n altul, n situaia nchiderii conturilor.Autorii italieni: Angelo Pietra (1586),Venturo Bastiano (l649),Giuseppe Forni (1790) au preluat aceast sintagm: cum s se fac bilanul registrului.

12

De altfel, tehnica soldului la nchiderea situaiilor de avere i datorii a fost utilizat chiar de ctre Administraia Roman pentru ntreprinderile bancare Argentorat- iar sistemul de contabilitate se ntemeia pe registrele Codex accepti et expensi i Codex ratiorum. Prima meniune documentar despre bilan se gsete n anul 1408 n registrele Bncii Casa di San Giorgio.Dup autorul italian Desmoni bilanul avea o ntrebuinare curent n administrarea contabilitii comunale a Cetii Genova nc din anul l340, iar dup Brambilla sunt atestate bilanuri utilizate n 1336 de ctre Cetatea Florena, iar n 1341 de ctre Cetatea Treviza. In anul l573,dup 110 ani de la redactarea manuscrisului este tiprit lucrarea autorului italian Benedetto Cortugli Della mercatura e del mercante perfetto n care acesta scrie: la nceputul fiecrui an s compari posturile Maestrului cu Jurnalul i s extragi din acesta Bilanul General n care s cuprinzi la Capital toate beneficiile sau pierderile.Pn la autorul francez Mathieu de la Porte bilanul este citat doar ca instrument necesar pentru nchiderea conturilor. (16;4;7) Orict ar prea de paradoxal, descifrarea drumului parcurs de utilizarea bilanului nate numeroase interogaii.Am putea crede c oamenii au neles trziu rostul i semnificaia acestuia, dar realitatea este c sensul i valoarea aciunii umane eficiente de utilizare a bilanului au fost dintotdeauna egale cu necesitile raionale adaptate la mecanismele juridice, economice,administrative i instituionale, financiare sau fiscale pe care s-a ntemeiat dezvoltarea economiei. Legitimat n timp prin numeroase i complexe realiti, cu numeroase exigene, contradicii i ostiliti, economia real a marcat un drum dificil,iar perioadele de criz au marcat salturi calitative, iar sistemele de contabilitate indiferent de complexitatea lor au trebuit s fac fa unui numr din ce n ce mai mare de obiective, n raport cu nevoile de informaii ale unei game din ce n ce mai largi de actori interesai. Enciclopedia Francez Diderot/dAlembert explic noiunea de contabil prin priceperea i nelegerea adecvat a sistemului de calcule personificate i identificate sub forma conturilor.Se face distincie fa de inerea registrelor prin care se identific modul de grupare,ordonare i sistematizare a faptelor n registrele contabilitii, pe baza aplicrii conveniilor de debit i credit. Ordinele religioase,marile seniorii i administraiile publice au repus treptat n cauz responsabilitatea juridic economic sau fiscal ce rezulta din delegarea autoritii, care aveau nevoie de legitimitatea registrelor contabilitii din motive de control. Trei elemente eseniale au caracterizat aceast etap: 1. Recursul sistematic la evaluare,definirea just a cheltuielilor,distincia dintre cheltuieli i venituri n stabilirea rezultatului; 2. Redactarea n form scris a tranzaciilor i urmrirea cronologic a angajamentelor, delimitarea distinct a responsabilitii pentru procedurile i modalitile prin care se angajeaz i se justific banii;

13

3. Recurgerea la Auditori aflai sub protecia puterii publice care efectueaz controale a posteriori, ale cror consecine au ntrit odat mai mult necesitatea din raiuni publice a situaiilor contabile de sintez; Treptat instituiile au legitimat tot mai mult dezvoltarea dreptului aplicabil n afaceri, implicit a crescut rolul calculelor sistematice i de sintez. Pn n secolul XVIII nu s-au produs modificri spectaculoase: sursele de identificare a bogiei erau fizic delimitate;valorificarea bunurilor n afaceri s-a bazat pe contracte, iar persoanele au primit atribuii prin delegarea i controlul autoritii care poseda proprietatea;clasamentul i justificarea schimburilor a fcut apel din ce n ce mai mult la suportul puterii publice. Contabilitatea n partid dubl a fost la origine legat de comer, de dezvoltarea navigaiei maritime, de transferul proprietii prin acte i fapte ntre mai multe persoane. Partajarea raporturilor de schimb, asocierea, delimitarea rspunderii i rezultatului din afacere,remunerarea ntre bancher,armator,cpitan de vas,au determinat extinderea cmpului de aplicaie al calculelor contabilitii,devoltarea dreptului aplicabil contractelor. Prin reflectarea simultan a faptelor, prin utilizarea registrelor obligatorii dup norme prestabilite, justificate juridic i controlabile,prin aprecierea dup aceleai reguli a rezultatului,contabilitatea a devenit instrument universal de nelegere, judecare i apreciere a realitilor economiei. Istoricii au relevat ns un fapt semnificativ: au existat numeroase registre i piese extracontabile, tabele i situaii de sintez,perfect inteligibile. Robert Dicksee (1864-1932) a estimat pe baza numeroaselor dovezi (51) c n aceast etap contabilitatea s-a dezvoltat ca geometria n spaiu, dar din nevoia de a proteja secretul afacerii a fost prezentat terilor ca o geometrie plan, ignornd cea de a treia dimensiune. Dezvoltarea teoriei valorii care st la baza tiinei economice, a pus n faa contabilitii provocarea covritoare a msurrii micrilor de valoare prin exprimarea realitii complexe a capitalului, muncii, rentei,dar i stabilirea valorii prin semnificaia pragului dintre costuri,avantaje i preuri.In tranzaciile comerciale determinarea valorii rezult n general din acordul asupra preului; valorificarea produciei rezulta pe baza determinrii valorii calculate din acumularea cotei pri stabilite pentru fiecare operaie sau tranzacie. Dezvoltarea industriei a repus n cauz numeroase complicaii metodologice: definirea entitilor de gestiune, calculul costurilor elementare i separarea n elemente constitutive a cheltuielilor complexe. Ulterior, amplificarea costurilor determinate de expansiunea capitalului a determinat necesitatea calculrii i nregistrrii separate a cheltuielilor de exploatare, financiare, sau prin excepie i urmrirea distinct a cheltuielilor perioadei.Metodele contabile aplicate mediului economic al ntreprinderii au dezvoltat standarde cu deosebire n mediul englez i american (6;43). Intre anii 1890 i 1914 s-au dezvoltat teorii necesare pentru o mai bun exactitate a costurilor, pentru descrierea adecvat a modului de obinere a produciei i estimarea precis a componentelor costului.

14

Primul Rzboi raionalizare,control.

Mondial

adus

exigenele

fiscalitii,

Intre 1920 i 1930 prin misticismul taylorian s-au dezvoltat productivitatea, standardizarea i controlul, teoriile privind costurile reale, costurile standard, controlul bugetar,costurile de revenire. In 1937 Germania impune primul plan de 4 ani care include,printre altele i primul Plan Contabil, iar Frana aplic un Plan pentru industria aeronautic ncepnd cu 1941. Incepnd cu 1946 Frana aplic primul plan de unificare a regulilor de calcul a costurilor, prin care pe de o parte se delimiteaz regulile de separare ntre contabilitatea general i contabilitatea analitic de gestiune, iar pe de alt parte se creaz premisele pentru constituirea Sistemului Conturilor Naionale. Primul Plan Contabil General n Frana este edictat ncepnd cu 1947. Expansiunea capitalismului a generat necesitatea de a regsi n contabilitate instrumente de apreciere cantitativ i calitativ a actelor de conducere,administrare i gestiune a afacerilor. Marile afaceri au avut nevoie de informaii de sintez unitare i uniforme,informaii rapide i flexibil adaptate pentru ajustarea structural a deciziilor necesare pentru controlul riscurilor, reglarea adecvat a ciclului bani- marf- bani, fundamentarea raional a deciziilor pentru utilizarea fondurilor i creditelor, n aceast etap bilanul i situaiile financiare de sintez au cptat tot mai mult un rol esenial,specific. Finalitatea informaiilor de sintez pe baz de bilan s-au regsit n dezvoltarea statisticii i a calculelor de randament comercial, bugete, rapoarte i balane, analiza structural i examenul periodic a echilibrelor proprii patrimoniului, previziuni de trezorerie cu analiza echilibrului ntre ncasri i pli, analiza i interpretarea structural de situaii financiare multiple adaptate mediului economic concurenial i riscurilor multiple. In mediul american dup 1950 contabilitatea managerial (management accounting) a generat necesitatea situaiilor sub form de reporting, un amestec adecvat de abiliti profesionale i a tehnicilor de prelucrare informatic rapid a informaiilor contabile de sintez, considerate ca un tot unitar, indisociabil. Prin mijloace specifice de anticipare, de coordonare i corecie,prin obiective clar delimitate i programe profesionale ntreprinderile reuesc s gestioneze n mod organic o diversitate foarte larg de probleme complexe. In mediul economic concurenial ntreprinderile se afl ntre eterogenitatea timpului i capriciile istoriei, ntre presiunea cutiei fierbini a momentului i interesul promovrii intacte a spiritului adecvat obinerii profitului.Intre provocri contradictorii i jocuri subtile de interese contabilitatea a devenit mijloc de msur a politicilor de ntreprindere, nelegnd prin politic voina de a alege ntre ceea ce este impus legal i ceea ce este necesar pentru supravieuire pentru mult vreme.

15

Ce mijloace i ce instrumente sunt necesare este greu de spus, dar un lucru este absolut sigur: numai interpretarea unitar i uniform a situaiilor contabile de sintez este n msur s asigure o strategie militar adecvat pe frontul inamicilor din mediul concurenial. Organizare,analiz, comunicare, rezoluia adecvat ntre mijloace de anticipare i tehnicile de gestiune derivate, iat soluia cheie a statelor capitaliste dup criza din 1973, ceea ce a deschis disputa a dou mari alternative: contabilitate dualist sau contabilitate integrat, liberalism sau intervenie adecvat prin planuri i programe, inclusiv estimarea i controlul bugetar, cu deosebire n perioadele critice. Nimic i nimeni nu poate substitui pe cale artificial avantajele incontestabile ale utilizrii contabilitii ca tehnic de gestiune. Adevrul este c dintotdeauna contabilitatea a suscitat un interes real, atribuindu-i-se n mod voluntar virtui de investigare cu limite ce au crescut n timp din ce n ce mai mult : informaie financiar, analiz micro i macroeconomic, repartiie i control public fiscal, evaluare, justificare legal, costuri, preuri, profit, dar pentru a transforma universul cifrelor,ne servim de instrumente pentru a interpreta, bilanul i situaiile financiare de sintez sunt mijloace eseniale i necesare, dar calitatea acestora depinde n mod covritor de calitatea sistemului de contabilitate i a mijloacelor adecvate de reflectare a realitii creia i se circumscrie sistemul. Contabilitatea s-a nscut din nevoia raional de a fi un instrument capabil i util la ndemna omului cercettor care nelege i reuete s-i foloseasc abilitile prin intermediul cifrelor n scopul de a reduce incertitudinea, de a-i pregti aciunile, raional, eficient, eficace, pentru a avea rspusuri certe, adecvate i verificabile, pe msura exigenelor prezente, proiectate ntr-un viitor controlabil. Gestiunea provocarea prezentului proiectat n viitor, nu reprezint numai o manier de interpretare a cifrelor, ci cu att mai mult o cale raional a modului de a gndi i de a aciona. In anul 1990 Premiul Nobel pentru economie a fost acordat profesorilor americani Markowitz, Sharpe i Miller (37) pentru contribuii novatoare n cercetarea i aplicarea metodologic a tehnicilor de gestiune, originea cercetrilor fiind n anii 1952/1959- 1962. Realitatea economic a ntreprinderii a devenit sesizabil prin permanena cu care materia situaiilor contabile de gestiune a devenit analizabil i sintetizabil, calculul economic de sintez fiind pus n ntregime la dispoziia deciziilor.Integrare, cunoatere i dezvoltare, situaiile financiare de sintez ale contabilitii pot i trebuie s joace un rol fundamental : eficacitatea economic se msoar ntre respectul conservator al trecutuluiegal cu sinuciderea i angajarea total n decizii raionale, optimiste, prin transparena i morala puritan a cifrelor, analizate, interpretate i exploatate pentru calitate, fiabilitate, fluiditate. ansa de a reui punerea n lucru a unui sistem adecvat prin sinergia unui model de sintez ntre prevenire, anticipare, inovare, competiie, informare, audit, msurarea eficacitiipentru corectarea i minimizarea riscurilor. 16

Expresia bine cunoscut tablou de bord (32) a cptat n aceste condiii rolul de a judeca raional i eficient aciunea de pilotaj a unui avion i sarcina ingrat de a gsi mijloacele adecvate de control a zborului; direcia ntreprinderii trebuie s asigure pilotarea patrimoniului n vederea ndeplinirii obiectivelor cu maximum de profit, are ns nevoie de puterea de a dispune de informaii eseniale, care s i permit s i asume cele mai bune decizii, dar pentru asta este nevoie de sinergia optim a informaiilor ntemeiate esenial pe contabilitate; aici optim nu trebuie neles maxim pentru c orice raionalitate este dictat de costuri; fr ndoial este o problem delicat, dar calitatea aciunii presupune ca direcia s valorifice n detalii semnificative toate datele de sintez ale contabilitii, pentru a avea o viziune de ansamblu, coerent, clar, adecvat i precis, n acelai timp responsabil, decelabil i sincer,n msur s permit construirea de modele semnificative. ( 32 ). In 1997 Sesiunea anual a Clubului de la Roma a fost consacrat n mod semnificativ temei : Societatea Global a Informaiei, ca un rspuns adecvat la caracteristicile tendinelor profunde ce modific informatic nencetat fizionomia economiei contemporane.(46).Cunoaterea devine computerizat, digital.Se apreciaz c 7 trsturi eseniale sunt transferate din tehnologia informatic n mediul ntreprinderii: 1. Molecularizare, decizia se deplaseaz rapid de la structuri ierarhice verticale la echipe mici cvasiuniforme; 2. Dezintermetiatizare prin eliminarea verigilor de schimb, mijlocire i a instanelor de intermediere; 3. Convergena, reunirea unitar la aceeai surs a tehnologiilor de producere, calcul,analiz i interpretare a coninuturilor; 4. Inovarea, actualizarea continu i permanent a coninuturilor, transferul rapid al informaiilor brute sau prelucrate n baze de date relaionale, organizate dup criterii multiple,multiplicarea capacitii de nmagazinare i nsumare de efecte ( prosumaia); 5. Virtualizarea, transferul de informaii de-materializate; 6. Globalizare, noua percepie de unificare global a spaiilor, mediilor i instituiilor; 7. Discordana, respingerea i motivarea efectelor de nedorit latura ntunecat; Globalizarea tehnicilor de prelucrare a informaiei nseamn sigur o nou i virtual Renatere, dar numai dac mediile concurente vor genera sinergia cerut pentru prevenirea dezintegrrii ce rezult din ruperea echilibrului preexistent.

17

1. 2. DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND TEORIA BILANTULUI. In esen, orice sistem raional de calcul presupune un ansamblu unitar, coerent i logic de simboluri, supuse unor reguli precise de coeren structural i menite a facilita efectuarea de raionamente de diferite feluri. Regulile de utilizare a simbolurilor sunt de aa natur nct pot fi nvate dup reguli prestabilite i aplicate prin algoritmi ce se bazeaz pe scheme unitare i uniforme, cu posibilitatea de a valida raionamente prin mijloace adecvate de reprezentare a tipologiei schemelor de calcul i simultan demonstrarea regulilor de construire i prelucrare a simbolurilor.(81). Teoria adevrului coeren pleac de la necesitatea obiectiv de a explica adevrul prin raportare la sistem nelegnd prin aceasta c sistemul de gndire nu este unic i complet, ci parial i detectabil n msura n care toate prile interesate neleg s explice i s motiveze progresul cunoaterii,dei coerena nu este un criteriu necesar al adevrului. Teoria adevrului coresponden implic teza c adevrul este totdeauna n concordan cu realitatea, iar structurile discernabile sunt legate prin corespondena i distingerea relaional ntre combinaii finite i alternative. Teoria sistemelor ntemeiaz programul de cercetare i direcia care i propune integrarea diferitelor aspecte ale cunoaterii cu ajutorul unei metodologii unificate de conceptualizare i de cercetare.Fondatorul acestei teorii, Ludwig von Bertalanffy (1901 1973) n lucrarea Teoria general a sistemelor (1969) consider c obiectul formulrii acelor principii, concepte, legi i modele care pot fi demonstrate logic,matematic sau raional prin validitate unificatoare reprezint o nou disciplin teoria general a complexitii organizate.Verificarea ipotezelor se face matematic, pe baza cuantificrii, a teoriei informaiei, teoriei deciziei, analizei i cercetrii operaionale, topologiei i abstractizrii.Conceptele fundamentale sunt: *Sistem, *informaie, *entropie, *finalitate, *organizare, *centralizare, *interaciune, *izomorfism, *integralitate. Se apreciaz c numai formalizarea logico matematic a ntregilor organizai prin urmrirea i explicarea unitar i uniform a integralitii se formuleaz modele explicative. Modelul operaional indestructibil dintre: al oricrui sistem reprezint unitatea

Dimensiunea semantic : totalitatea semnelor, expresiilor i cuantificatorilor logici , construit n conformitate cu regulile de formare i derivare, fcnd

18

abstracie de interpretarea izolat a semnelor, raporturile semnelor i conectorilor cu modelul desemnat. Dimensiunea sintactic : cercetarea construciilor formale, a codurilor,simbolurilor i relaiilor modale prin care semnele se leag i se condiioneaz ntre ele. Dimensiunea pragmatic : raporturile cu subiecii interesai, modul cum oamenii neleg s utilizeze semnele i simbolurile. Charles Sanders Peirce (1839 1914) este autorul semioticii teoria utilizrii integrate i adecvate a semnelor producerea, utilizarea, denaturarea, abolirea, transpunerea, traducerea, combinarea i manifestarea sincretic a sistemelor formalizate prin semne. (11). Termenul de semn desemneaz un simbol de cuantificare cifric, un obiect, un eveniment, o aciune, o stare de voin sau un proces intelectual, instituite dup reguli i convenii, ce alctuiesc expresii sau limbaje de comunicare. Semantica logic a fost iniiat i dezvoltat de Charles W. Morris (n. 1901), iar formalizarea, modelarea i simbolizarea au condus la conturarea pozitivismului semioticii logice prin accentuarea rosturilor primordiale dintre *obiect, *subiect, *sens, *semnificaie, *aciune, *nominalism, *empirism, *verificabilitate. Dei orice model presupune i metoda de a verifica, adic validarea observaiilor i experienelor se pot contura cel puin 3 aspecte eseniale: (1) modelele matematice sau logice prin ele nsele pot fi verificate prin operaii calculatorii adecvate; (2) n situaia n care starea de lucruri din lume este inadecvat sau dac ipotezele de construcie ale cmpului de observare nu corespund realitii, atunci rezultatele nu sunt nici adevrate, nici false, ci pur i simplu, lipsite de semnificaie ; (3) rezultatul unei generalizri istorice, precum i generalizrile tiinifice, adecvate timpului lor, nu pot fi verificate concludent prin observaii empirice. Termenul de numr are pe baza semioticii o raiune logic, toate determinrile bazate pe cifre fiind mai nti analitice i apoi sintetice.Datele numerice nu se refer la semnalmente, ci la caracteristici i noiuni. Gottlob Frege (1848 l925) a stabilit teoria tipurilor toate legile de judecare nscute din operaiile aritmeticii sunt judeci analitice i deci apriorice. Prin operaiile aritmetice nu facem altceva dect s construim o logic dezvoltat, fiecare propoziie devine o lege logic derivat. Aplicaiile calculatorii n explicarea naturii reprezint prelucrri logice ale unor stri de fapt observate.

19

A socoti nseamn de fapt a trage concluzii.Definiia numerelor susinut de Frege a fost reformulat de A.N.Whitehead i Bertrand Russell n lucrarea Principia Mathematica. Frege a pus bazele teoriei moderne a abstraciei, explicnd coninutul obiectelor logice; a demonstrat c limba face posibil analiza i interpretarea obiectelor abstracte; a explicat i demonstrat c etapele abstractizrii sunt de fapt, tranziii ale puterii de stpnire a limbajului pur lingvistice; analiza limbajului a devenit, ncepnd cu Frege tema central a filosofiei analitice a secolului XX; pe fundamentele dezvoltate de Frege se ridic edificiul logicii moderne prin care se explic principiile de funcionare a limbajului computerului. Termenul limbaj desemneaz variabilele standard, conectorii logici, instrumentele i regulile de formare i de transformare a coninuturilor. Teoria nivelurilor limbajului, constituit de Rudolf Carnap (1891l970) i Alfred Tarski (n. 1902) face distincie ntre limbajul obiect i metalimbaj. Dac n limbajul obiect se formuleaz teoria, n metalimbaj se formuleaz metateoria, adic se formuleaz i se demonstreaz metateoremele adic proprietile sintactico semantice ale teoriei considerate ( deducia, consistena, completitudinea ). Conceptele de baz *semnificaie, *satisfacere. sunt: *adevr, *interpretare, *model,

Nu tot ceea ce este adevrat poate fi demonstrat, orice sistem formal este parial i incomplet. Certitudinea dobndit din cunoaterea suficient a condiiilor primordiale este totdeauna limitat din motive principiale, deoarece cu ct se determin mai exact o dimensiune, cu att este mai inexact determinarea celorlalte dimensiuni. Atunci cnd intrm pe teritoriul instrumentelor de msur pe care le considerm standarde precise, se demonstreaz c, de fapt, tocmai acele instrumente necesare exactitii au limite i granie ce nu pot fi depite. Se poate spune : trebuie s gndim pentru a msura dei sunt destui care cred c este suficient s msurm pentru a gndi. Gaston Bachelard (1884 1962 ) susine c tiina contemporan nu descrie , ci produce fenomene. . . trebuie s nelegem c microscopul este prelungirea minii mai mult dect un instrument al ochiului. . .spiritul tiinific ne interzice opinii n probleme pe care nu le nelegem sau nu suntem capabili s le explicm limpede.

20

Mai ales trebuie s tim s ridicm probleme.Iar n viaa tiinific problemele nu se ridic de la sine.Tocmai aceast contiin a problemelor caracterizeaz spiritul cu adevrat tiinific.Pentru spiritul tiinific orice cunoatere este un rspuns la o ntrebare.Dac nu exist ntrebarea, nu poate exista cunoaterea tiinific.Nimic nu este de la sine.Nimic nu este dat.Totul este construit.(48). Thomas S.Kuhn (n. 1922) consider c: tiina normal se ntemeiaz pe cercetarea realizrilor tiinifice ale trecutului, realizri ce sunt privite de o comunitate tiinific pentru un timp, drept fundament al muncii ei viitoare. . . iar paradigma reprezint ceea ce le este comun membrilor unei comuniti tiinifice. . . modelul prin care cresc anumite tradiii bine nchegate ale cercetrii tiinifice.(36). Bilanul contabil este un model specific ce reconstituie dup principii raionale realitatea. Considernd bilanul model dup grila modelatoare a sistemului de semne, simboluri i coninuturi se poate identifica o modalitate pertinent de surprindere a specificitii acestui tip de abordare ce rezid tocmai n interferarea i corelarea mai multor sisteme semnificante. Dac noul spirit al tiinei se caracterizeaz prin pluralism i complementaritate ( Bachelard) structurarea i conceptalizarea sintetic, relaional este apt s redea complexitatea crescnd a realitii. Funcionarea limbajului de semnificare a bilanului, ca limbaj descriptiv i constructiv este n corelaie cu celelalte tehnici de reprezentare a conceptelor i teoriilor formnd sisteme semnificante care trebuie neleas prin paradigma centrrii complementaritii demersurilor i interdisciplinaritatea domeniilor refereniale adaptate i integrate juridic, economic i financiar organismelor economice i mediilor pe care se ntemeiaz.Un model adecvat presupune un demers epistemologic evoluionist n care sistemele de concepte reprezentative implic perspectiva alianei dintre : Dimensiunea genetic a tehnicilor de ordonare, corelare, sistematizare unitar i uniform, a valorilor de sintez din contabilitatea general, sub forma soldurilor conturilor sintetice din Maestru, puse de acord cu realitatea Inventarului.In aceast ipotez bilanul se integreaz de la parte la ntreg, n ansamblul unui sistem complet de contabilitate, n care finalizarea procesului de prelucrare contabil a cifrelor se bazeaz pe obinerea, relevarea i definitivarea adecvat a denominatorilor genetici din care se poate organiza i modela bilanul.Originea, geneza,modalitile de formare a bilanului i de reprezentare adecvat a realitii sunt dependente funcional de contabilitatea general. Dimensiunea structural a tehnicilor de completare, compunere, structurare i abordare a situaiilor de calcul proprii modelului de bilan,

21

precum i a corelaiilor elementare sau elaborate dintre piesele justificative ale sistemului conturilor anuale: contul patrimoniului, contul de rezultate, anexe, raport de gestiune, situaii de calcul particulare i documente de sintez obinute din reclasificarea denominatorilor genetici. Dimensiunea funcional a relaiilor dintre entitatea reprezentrii adecvate, corectitudinea i legalitatea tehnicilor de corelare, analiz i interpretare a situaiilor de calcul, ceea ce implic recunoaterea bilanului ca model de gestiune a patrimoniului, ca model i instrument de comunicare i informare a prilor interesate. Dimensiunea instrumental a limbajului de comunicare a calitii de reprezentare, a modelului cantitativ i calitativ pe care se pot ntemeia concluzii de fundamentare a deciziilor finalitatea cunoaterii i interpretrii adecvate a rezultatelor obinute prin intermediul bilanului. Expresiile de adecvare a conceptelor pe care se construiete un model de reprezentare, tehnica de reprezentare asociat cadrului legal de funcionare a ciclului contabil complet de prelucrare a informaiilor, procedurile adecvate de legitimare a adevrului necesit o interferare necesar un echilibru relaional reflexiv ntre cuantificarea realitii imediate, imaginea analogic a reprezentrii cifrice, modelarea scriptural sintetic a agregatelor ntemeiate pe entropia structural a activitilor umane specifice, prin care se obine , se transmite, se stocheaz i se interpreteaz informaii.Pentru ntemeierea cercetrii intereseaz statutul, structura, explicarea, definirea i modul de producere a modelului de reprezentare a realitii.Modelul poate fi determinat istoric constructiv i reflexiv rediscutarea prin concepte, standarde i postulate fundamentale extensiv lrgirea domeniilor refereniale, intensiv prin unificarea corelaiilor calitative de interpretare a spaiilor de cunoatere pe care se legitimeaz bilanul. Exigena reflexivitii, explicitarea i integrarea discursului tiinific necesit analiza teoriilor bilanului nu doar ca structuri de reprezentare cognitiv, dar i ca practici de aplicare a normelor i conveniilor pentru producerea calitativ de informaii. Orice teorie asupra bilanului este simultan evaluare, cuantificare, reprezentare, comunicarea unui mesaj despre calitatea modului prin care se face transferul obiectual dintr-un perimetru real al cunoaterii condiionate, ntr-un domeniu construit- limbaj obiect al cunoaterii principii, norme, modele de comunicare a aproximrii succesive a realului. Intre semnificare i comunicare sunt structuri i articulaii modale complexe- de structurare i in formare a cunotinelor cu diferite grade de acceptare, argumentare, utilizare i valorificare a termenilor prin antinomia, opoziia i micarea adecvat ntre sintaxa, semantica i pragmatica modelului.

22

Intre orto- sensul conceptual, practica instituionalizat, calitatea producerii i validrii de competene i contextul situaiilor de comunicare pe baza bilanului apare un spaiu ce poate avea dimensiuni i variabile de identitate complementare i difereniate prin : *perspectiva ordinii structurale a conceptelor taxinomia; *regsirea nivelului de acceptare a complexitii discursului de explicare; *modelarea tipologic a demersului de comunicare; (16; 17;18;). Simon Stevin din Bruges a ridicat primul problema teoretic a utilizrii bilanului contabil annual, rezolvat prin Ordonana Colbert (1673). Goessens este primul autor care trateaz modelul clasic al contului, stabilind locul fiecrui element din structura contului, explic i fundamenteaz principiile de utilizare a conturilor Capital, Profit i pierdere, Bilan de nchidere. In 1563 Pierre Savonne pune problema posibilitii de a ntocmi bilanul pe baza datelor extrase din conturile nscrise n Maestru, precum i principiile de determinare a rezultatului contabil. In anul 1685 Mathieu de la Porte clarific principiile de baz utilizate la ntocmirea bilanului. In 1638 autorul italian Giovanni Domenico Peri a introdus noiunea de azienda, nelegnd entitatea ntreprinderii n legtur cu funciile organice de administrare i control ale acesteia. Autorul italian Bastiano Venturi n 1655 explic i interpreteaz principiile care asigur prin intermediul contabilitii maximum de randament n administrarea aziendei. Bastiano Venturi este primul teoretician care explic i motiveaz organizarea controlului prin intermediul contabilitii i a bilanului. Rafaello Secchioni a publicat n acelai an Posesia ntreprinderii pe baza bilanului. Autorul Scali Pietri Paolo a publicat Tratat de inere a registrelor i pentru descrierea bilanului. In Germania n anul 1518, , Matheus Schwartz prezint un model de Inventar, n care cuprinde Pasivul i Activul cu evaluarea bunurilor n preuri curente de vnzare, calculate la nchiderea conturilor, precum i despre registrul secret, artnd c acesta se deschide cu bilanul de deschidere, cuprinde activul n stnga, pasivul n dreapta, diferena calculat ntre ele fiind averea social.

23

In Olanda sunt atestate ntre anii 1538- 1568 registre, jurnale ,inventare i bilanuri (arhivele din Anvers) legate de cea mai veche societate comercial i companie internaional Compania Affaitadi. Pn n 1792 lucrarea lui Mathieu de la Porte a fost retiprit n numeroase ediii, iar n 1794 s-a publicat la Viena, n limba german. In anul 1839 autorul italian Giuseppe Crippa public lucrarea La scienza dei conti n care susine teoria ntreprinderii i explic adecvat att reflectarea n conturi a obiectului exploatrii, dar i substana patrimonial cu modificrile de avere curat pe baza exploatrii. Autorul italian Francesco Villa, considerat ntiul promotor al contabilitii tiinifice, ncepnd cu 1837,a considerat administraia i gestiunea ntreprinderii dependente de previziune i control pe baza registrelor contabile ( materie dezvoltat peste 50 de ani de Taylor i Fayol) prin ndeplinirea a 3 condiii: *aplicarea sistemelor de calcul aritmetic i algebric la rezolvarea problemelor de administraie economic; *unificarea principiilor i regulilor de inere a registrelor; *adaptarea principiilor economice la specificitatea organizrii administrative i contabile a ntreprinderii.A ntemeiat Scoala Lombard de Contabilitate. Autorul italian Francesco Marchi ncepnd cu 1870 fundamenteaz teoria personalist a conturilor, demonstreaz necesitatea clasificrii raionale a conturilor care s corespund specificului relaiilor desfurate n ntreprinderi.Marchi identific prin conturile contabilitii proprietarul, consemnatarii de bunuri, corespondenii i administratorul. Giuseppe Cerboni a aplicat ncepnd cu 1870 logismografia nregistrarea balanat- tabelar, prezentat la Congresul de Contabilitate Roma 1870 .In varianta logismografic contabilitatea este tiina funciilor administrative, care formeaz un tot unitar.Logismografia a impus principiile de analiz i control i a demonstrat avantajele obinerii i interpretrii situaiilor analitice i sintetice ale patrimoniului, din punct de vedere economic, juridic i statistic.Incepnd cu Cerboni ntemeietorul Scolii Toscane Logismografice contabilitatea a devenit instrument de observare, urmrire i analiz a activitii organelor administrative i a calitii organizrii controlului i gestiunii pentru verificarea responsabilitii organelor implicate,pentru a stabili n ce msur se respect i se ndeplinesc sarcini, obligaii i norme administrative. Fabio Besta, ntemeietorul Scolii Veneiene, ncepnd cu 1880, consider contabilitatea o tiin moral, tiin a controlului economiccontabilitatea studiaz i enun legile controlului economic n aziendele de orice fel i deduce din acestea normele de urmat pentru ca, astfel fcut, controlul s poat fi ntradevr eficace, convingtor i desvrit.(9). In annul 1886 italianul Emanuel Pisani susine c administraia prin natura actelor ei afecteaz starea i micarea patrimoniului, de aceea toate

24

calculele pentru urmrirea patrimoniului au caracter economic prin gestiunea patrimoniului i caracter administrativ prin reflectarea responsabilitii agenilor implicai. Statmografia nregistrarea prin balan urmrete complexitatea n partid cvadrupl i n serii paralele a conturilor proprietarului i ale ageniei.Apar 3 categorii de fapte: *fapte statice starea substanei patrimoniului, la nceputul i sfritul exercitiului, precum i orice fapte care modific substana patrimoniului datorit faptelor extraordinare, nu ca urmare a afacerilor curente; *fapte dinamice, acelea care produc micri i transformri n elementele patrimoniale datorit operaiilor ntreprinderii ; * fapte mixte, statice i dinamice, ce produc modificri simultane n compoziia i mrimea elementelor de patrimoniu.Apar necesare 3 situaii contabile: *situaia economic a patrimoniului- capitalul net i variaiile lui; *situaia administrativ: asupra faptelor dinamice ce produc micri patrimoniale; *situaia final a rezultatului; Benedetto Lorosso public n 1922 la Bari Contabilitate comercial n care explic i trateaz: *administrarea aziendei, *gestiunea, *clasificarea funciilor de administrare, conducere i gestiune, *distincia contabilitate/gestiune/azienda, *controlul (ragioneria). Gino Zappa a publicat la Milano n 1927 lucrarea Tendine noi asupra studiului controlului n ntreprinderile economice i a emis prerea c nu exist nici o neconcordan ntre principiile contabilitii i acelea ale tiinelor juridice i sociale cu care se afl n relaii nemijlocite i continue;contabilitatea este de fapt, mai mult dect un sistem, este o asociere echilibrat,armonioas de metode; dac contabilitatea vrea s supravieuiasc mediului economic integrat ntreprinderii, atunci trebuie s se renune la prezumia c i-a desvrit opera- trebuie s se in seama c i ea este supus unei continue perfecionri, n contingen cu multe alte discipline.Aceast abordare a dezvoltat multiple i laborioase cercetri n Germania, unde economia ntreprinderii a inut seama de ritmul i cerinele dezvoltrii ntreprinderii, iar teoriile conturilor, a costurilor i a bilanului au fost rafinate. Autorul francez Poitrat Valentin (1833) introduce pentru prima dat termenul de contabilitate automatic, nelegnd prin automatism realizarea circuitului de prelucrare cifric dup un algoritm schem nvat, prestabilit. Eugen Leautey i Adolph Guilbault au fcut cercetri laborioase n domeniul explicrii din perspective economico-matematice a fundamentelor tiinifice a contabilitii, ncepnd cu 1881;au explicat i realizat clasificri raionale ale conturilor n scopul de a reflecta compoziia raional a bilanului i au propus pentru prima dat unificarea contabilitii legi precise de compunere n schema de clasificare a conturilor, demonstrarea posibilitii unei terminologii precise i definitive, schem fix a bilanului au considerat c o tiin bine construit este un limbaj riguros definit; mrturia importanei deosebite a cercetrilor ntreprinse de Leautey i Guilbault este proiectul 25

planului contabil internaional propus n 1953 de Congresul Internaional de Contabilitate. Dumarchey (1914) este primul care elaboreaz o teorie pozitiv asupra contabilitii folosind notaiile modelelor matematice i principiile tiinelor exacte n clasificarea adecvat a conturilor. Prima teorie integralist asupra contabilitii capitaliste aparine lui Rene de la Porte (1936) care considera contabilitatea tiin fundamental universal deoarece toate raionamentele pot fi demonstrate matematic pentru clasarea i gruparea fenomenelor complexe, pornind de la elemente simple, justificabile. Leon Batardon (1913) explic i demonstreaz necesitatea fixitii capitalului evideniat pe baza bilanului, fundamenteaz calitile necesare bilanului exactitate, sinceritate i claritate pentru care autorul recomand evitarea confuziilor pentru materia nregistrat n conturi.Este primul autor care explic, argumenteaz i fundamenteaz principiile de comparaie a datelor din bilanuri succesive pentru analiza i interpretarea situaiei economice a societilor pe aciuni, trateaz deosebirile dintre rezerve i amortizri, controlul dividendelor,aprobarea bilanului de ctre adunarea acionarilor i verificarea acestuia de ctre comisia de cenzori.Batardon a explicat pericolul denaturrii bilanului i a recomandat tehnicile de control juridic i contabil pe baz de bilan. In 1927 Leon Quesnot a publicat Administraie financiar prin metode contabile i bilan, primul tratat modern n materia principiilor de gestiune a marilor ntreprinderi capitaliste, unde autorul explic necesitatea de a adapta tehnicile contabile la necesitile raionale de administraie i cu deosebire la multitudinea de probleme particulare de administrare i conducere.Quesnot ajunge la concluzia c gestiunea eficient prin obiective prestabilite implic arta de a imagina i utiliza sistemele de conturi, claritatea i precizia terminologic a utilizrii evalurilor, aprecierea just a detaliilor de coninut din structura bilanului.Quesnot propune un sistem original de corelaii pentru interpretarea bilanului i o metodologie adecvat de caracterizare a structurilor patrimoniale. Dac secolul XIX a fost secolul identificrii i dezvoltrii sistematice a contabilitii tiinifice, n schimb secolul XX a fost secolul teoriilor bilanului. In Elveia, prin Ordonana din 7 noiembrie 1913 care reglementeaz contabilitatea cilor ferate, se gsete cea mai veche reglementare instituional a utilizrii bilanului tip:toate conturile i bilanurile vor fi stabilite dup formulare unitare i uniforme, cu aprobarea Consiliului Federal.Tot n Elveia a fost introdus i primul model de bilan tip bancar, pentru controlul scadenei. Germania a fost privilegiat prin calitatea i valoarea numeroaselor teorii asupra bilanului contabil.

26

Adolf Wagner a propus nc din 1885 un bilan tip pentru bncile germane, care a devenit obligatoriu n 1899 pentru bncile ipotecare, iar din 1903 pentru toate bncile. Intre 1915-1920 H.Niclisch s-a ocupat de formularea, explicarea i prezentarea utilizrii bilanului dinamic pentru determinarea rezultatului i a bilanului organic pentru determinarea condiiilor de nlturare a pierderilor, pentru care face recomandarea evalurii n preuri curente (la valoarea zilei).Niclisch a analizat i explicat cauzele determinante i condiiile n care se ntocmesc bilanuri periodice i bilanuri fiscale. In anul 1916 Eugen Schmalenbach a publicat primul studiu despre bilanul dinamic, sub forma unui articol, pe care ulterior, n 1919 l-a dezvoltat i sistematizat ntr-o lucrare cuprinztoare.Schmalenbach introduce noiunea de dualism bilanier dup teoria static bilanul reflect situaia averii, ceea ce corespunde contabilitii, iar dup teoria dinamic reflect situaia rezultatului, ceea ce ar corespunde calculului economic de randament.De fapt, pe baza principiilor sistematice de fundamentare Schmalenbach demonstreaz c: Teoria static se bazeaz pe evaluarea averii n valori de origine, pe principii contabile; Teoria dinamic se bazeaz pe scopul prezentrii calculului de rezultate, purificat de neclaritate, nesiguran sau contrazicere,iar acest scop este dominant n raport cu interesul principiilor de analiz i control comparativ- statistic a evoluiei situaiei economice a ntreprinderii; Teoria organic se bazeaz pe scopul bugetrii costurilor i activitilor, ceea ce permite posibilitatea evalurii modificrilor patrimoniale i a recuperrii investiiei n preuri de nlocuire; Schmalenbach explic, analizeaz i nuaneaz teoria rezultatului, fcnd distincie ntre ctig, rezultat final, rezultat periodic, rezultat supus repartizrii i ajunge la concluzia c exactitatea ctigului final nu se poate stabili dect la lichidarea ntreprinderii.Sunt analizate scopurile multiple pe care se poate ntemeia ntocmirea i utilizarea bilanului, cum se poate constata msura n care modificarea structurii i volumului activului influeneaz asupra capitalului.Concluzia fundamentat pe bilanul dinamic este c vnzrile trebuie s fie n echilibru stabil cu producia, pentru ca n acest fel consumaiile care se sprijin pe cheltuieli s fie recuperate din ncasri, altfel ntreprinderea i pierde echilibrul economic i financiar.Un rezultat contabil corect, calculat prin dinamica modificrii patrimoniului necesit fixarea corect, precis i adecvat a normelor de evaluare, adaptate fiecrui element patrimonial.(29).Un bilan care servete la calcularea rezultatului are funciuni distincte ce pot fi puse n eviden doar prin tabloul cifric de ansamblu.Nu este vorba numai de cunoaterea existenei, ci mai ales de cunoaterea micrii, pe care o putem evidenia din mai multe puncte de vedere.Micarea pe care o cutm este efect de compunere a unor fore,ntre prestaiuni i consumaii periodice, schimburi 27

evidente de materie i energie transformat.Un astfel de bilan construit pentru a pune n eviden jocul de fore este un bilan dinamic.In bilanul dinamic putem evidenia aspecte statice, dar acestea nu constituie scopul principal, fiind subordonate criteriilor de micare i transformare.Dac finalitatea este determinarea rezultatelor, este la fel de adevrat c un rezultat corect reprezint o modificare de avere, prin realizarea de ctig.Altfel spus, observarea fenomenului nu se ndreapt asupra ctigului ca atare, ci asupra proprietii acestuia de transformare a averii. In anul 1918 Wilhelm Osbahr a expus concepia economic a bilanului, teoria bilanului circumscris la problemele economice din spaiul observaiilor i consemnrilor ntreprinderii.Osbahr face distincie ntre bilanurile principale i secundare.Se consider bilanurile principale bilanuri de rezultate, bilanurile de exploatare, bilanurile de micare i respectiv bilanurile de avere.Osbahr consider bilanurile secundare bilanuri ale conturilor din Cartea Mare, cu rol de verificare contabil; evaluarea structurilor reflectate n bilan este considerat cea mai grea, cea mai important problem esena bilanului; se consider c evaluarea se poate face la valoare obiectiv sau subiectiv, att prin influena oscilaiilor unitii monetare, dar i n funcie de interesele folosite de ntreprindere pentru atingerea obiectivelor, bilanul i contabilitatea fiind o totalitate de nsemnri istorico-statistice privitoare la construcia economico-financiar a ntreprinderii.Dup 1920, Nicklisch a preluat teoria lui Osbahr, a prelucrat-o i a republicat-o n 1923.(8). Sommerfeld perfecioneaz teoria dinamic expus de Schmalenbach, realiznd un compromis ntre teoria organic i teoria dinamic, prin ceea ce denumete ca teorie eudinamic; pe baza necesitii raionale de conservare i meninere a substanei, se cere ca toate elementele s fie evideniate n bilan cu o valoare sigur i n orice moment realizabil, ceea ce presupune cuantificarea distinct i luarea n considerare a riscurilor probabile, de orice natur. Scopul meninerii adecvate a funciilor ntreprinderii i tratarea entitii ntreprinderii ca un organism viu, au condus pe Frantz Schmidt s fundamenteze teoria bilanului organic. Teoria organic explic beneficiul printr-o activitate productiv, scopurile bilanului fiind legate, pe de o parte de dezvluirea rezultatului prin cunoaterea mijloacelor i surselor n aciune- pe baza evalurii, iar pe de alt parte, meninerea i conservarea substanei prin analiza procesului transformrilor economice i a modificrilor conjuncturale provocate de evoluia pieii; n aceast concepie beneficiul se calculeaz ca un ctig organic real.(8). O alt variant perfecionat a teoriei dinamice este teoria bilanului pagatoric, elaborat n 1921 de ctre Erich Kosiol.Aceast teorie se fundamenteaz pe realizarea calculaiei totale a rezultatului ce ia n considerare i compar toate ncasrile i plile.Rezultatul acestei comparaii

28

trebuie s fie egal cu beneficiul total ce apare ca sold al disponibilitilor bneti.(28). Teoria unitar a bilanului, denumit i integral sau total, susinut de Walter le Coutre explic i fundamenteaz principiile pe care se bazeaz calculele de sintez din structura bilanului i susine c bilanul ca totalitate ofer posibilitatea de apreciere profund, precis i multilateral a fenomenelor, n complexitatea acestora- ceea ce permite obinerea de informaii adecvate pe baza crora se pot lua decizii de optimizare a activitii.(65). Karl Kafer a fundamentat teoria bilanului previzional, pe baza funciilor bilanului de orientare adecvat a activitii viitoare a ntreprinderii.Calculul periodic de sintez i comparaia situaiilor existente n orizontul de timp reprezentativ permite extrapolarea tendinelor posibile de evoluie a situaiei economice i financiare a ntreprinderii.(41). Teoria bilanului sintetic a fost formulat de Hans Albach n anul 1965.Aceast teorie consider bilanul un tot unitar, n care situaiile sintetice de calcul evideniaz pri necesare ale unui ntreg necesar pentru evaluarea,analiza i fundamentarea operaional a deciziilor de conducere, administraie i control.(34). Teoria funciei analitice a bilanului, elaborat de Wilhelm Studtzel n 1967 accentueaz rolul bilanului n analiza i interpretarea de detaliu a aspectelor particulare, adaptate necesitilor informaionale ale utilizatorilor.(66). Teoria bilanului de prognoz, elaborat de ctre W.Engels se ntemeiaz pe conceptele de prognoz, orientare i aciune n viitor.Pentru ntemeierea de concluzii raionale, datele de bilan trebuie s fie sincere,corecte i reale- efective; analiza corelaiilor cu date efective succesive din trecut permite eliminarea influenelor subiective, astfel nct s permit concluzii adecvate pentru decizii n viitor.(64). Teoria scopurilor multiple ntregite a bilanului a fost elaborat de ctre E. Heinen n 1969 i publicat n 1972.In acelai an Heinen a fost invitat i a expus metoda la Catedra de contabilitate de la Timioara. Modelul de bilan se construiete din situaii i tablouri de calcul care corespund concomitent cerinelor multiple de furnizare de informaii, pentru conducere, fiscalitate i diverse raporturi cu terii. Heinen consider necesar un bilan al micrilor, pentru informare, control i analiz.(27).Incepnd cu 1937 organizaiile profesionale au determinat administraiile publice s adopte n legislaiile naionale criterii unitare de apreciere i control a conturilor, pn n 1942 fiind elaborate numeroase planuri de conturi i scheme tip de bilan i conturi de rezultate.

29

S-a apreciat c sinceritatea i realitatea contabilitii depinde de uniformizarea criteriilor de apreciere, dar este nevoie de certificarea legal a puterii publice, care s oblige la pstrarea intact a principiilor de baz ale sistemului de contabilitate i concomitent s impun disciplina prezentrii conturilor anuale, a situaiilor de sintez. Maturizarea istoric a contabilitii a conservat principiile universale de partid dubl, dar a evideniat treptat i sigur necesitatea generalizrii mijloacelor adecvate de obinere a situaiilor de sintez, pe de o parte pentru informarea terilor implicai n afaceri, iar pe de alt parte, implicarea prin mijloace specifice a administraiei publice, care a edictat prescripii legale, reglementare i normative ce au avut ca obiect finaliti fiscale i economice. Din acest evoluie gradual a rezultat: *ameliorarea important a productivitii tehnicilor de lucru, *accelerarea obinerii de documente de sintez necesare gestionrii corecte, adecvate i legale a ntreprinderilor, *ameliorarea fiabilitii i calitii informaiilor contabile i creterea considerabil a transparenei acestora n raport cu terii. Trecerea n eviden n mod sintetic a teoriilor bilanului creeaz premisa dezvluirii drumului parcurs de cercetarea identificrii prin bilan a realitii i complexitii mediului economic i financiar al ntreprinderii. Cercetrile ntreprinse n lume asupra modalitilor de reprezentare prin bilan a realitii i complexitii economice au avut ecou i n Romnia. Se poate afirma fr teama de a grei c soluiile adoptate, unele cu mare grad de rafinament, au servit mediului economic i instituional, iar teoriile i practicile adecvate istoric i instituional au fost n consonan cu evoluiile similare din rile avansate. In Romnia, Teodor Stefnescu a fost delegat n 1902 s cerceteze posibilitatea ntocmirii unui bilan tip. Constantin Drgnescu Brate a propus un bilan tip n 1927, la Congresul Corpului Experilor Contabili, modelul de bilan tip fiind obligatoriu pentru ntreprinderile economice de stat.In 1934, prin legea i regulamentul de organizare a comerului bancar din Romnia s-a prevzut, de asemenea, obligativitatea bilanului tip. In anul 1940 la Ministerul Economiei Naionale s-a constituit o Comisie de Coordonare pentru cercetarea i stabilirea unui bilan tip i pentru unificarea reglementrii contabilitii tuturor ntreprinderilor capitaliste din Romnia. Dezbaterea a generat numeroase disensiuni la capitolul delimitrii principiilor generale care s stea la baza cadrului unitar, ceea ce a determinat formarea a dou fraciuni distincte: *fraciunea Evian i *fraciunea Iacobescu.

30

Gruparea Evian a susinut necesitatea ntocmirii unui cadru unitar pentru absolut toate categoriile de ntreprinderi i prezentarea bilanului dup reguli unitare i uniforme. Gruparea Iacobescu a susinut necesitatea elaborrii de scheme de bilan tip adaptate naturii i specificului activitilor economice ,adic pentru industrie, comer, agricultur, bnci, asigurri. In concepia Iacobescu s-au aplicat principiile juridico-economice ale patrimoniului, considernd principiile de proiectare a planului de conturi n legtura lor intim cu specificitatea activitilor circumscrise patrimoniului, iar bilanul un model exact ce permite reflectarea concentrrii sistematice a valorilor din plan. Desfinat, iar apoi renfiinat sub ndrumarea lui Evian,comisia nu i-a dus la ndeplinire obiectivele.In anul 1947, la sesizarea Cercului de Studii Contabile al Corpului Contabililor i Experilor Contabili din Bucureti, Ministerul Economiei a nfiinat a Comisie de Normare a Contabilitii. Despre normare i normalizare voi scrie un paragraf separat.In cele ce urmeaz vom considera din perspectiv istoric cteva definiii ale autorilor romni: George Alesseanu: Bilanul este tabloul de calcul care arat situaia concentrat a activului i pasivului unei ntreprinderi, la un moment dat. Petre Drgnescu-Brate: Bilanul este un tablou sistematic ce grupeaz fa n fa, specificat pe baza realitii cantitative i evaluat n bani, averea i datoriile unei persoane fizice sau morale, la un moment dat,pe baza constatrilor din inventar i registre, avnd ca scop s stabileasc averea curat i rezultatele, sporirea sau scderea de avere fa de o situaie precedent. M.A.Demetrescu : (Codul Comercial Adnotat): Bilanul este situaia comparativ a activului i pasivului. C.G.Demetrescu: Bilanul este situaia ntocmit pe principii contabile dup reguli precise care cuprinde elementele de activ i de pasiv patrimonial, precum i rezultatul final al activitii, destinat s sporeasc sau s micoreze patrimoniul ntreprinderii; *Sub form de cont final bilanul este destinat pentru nchiderea sistemului de conturi cuprins n registrele contabilitii , dup ce acestea au fost puse de acord cu realitatea inventarului, precum i pentru nchiderea contului general de rezultate. *Instrumentul principal, i n acelai timp caracteristic, cu ajutorul cruia se realizeaz sintetizarea i generalizarea datelor i informaiilor contabile pe verigi gestionare. *Instrumentul contabil pe care se bazeaz teoria cunoaterii contabile, cu rol specific de a demonstra valabilitatea principiilor contabilitii,- dubla reprezentare i dubla nregistrare- ,dar n acelai timp instrumentul adecvat de realizare i punere n eviden a corelaiilor necesare ntre toate conturile prin

31

care se reflect elementele patrimoniale ale unei entiti gestionare, prin intermediul cruia conturile i pierd o parte din individualitatea lor. *Un portofoliu de informaii corelate i verificate care exprim sintetic toate laturile mijloacelor, activitilor i rezultatelor unei entiti gestionare, cu rol i importan excepionale n determinarea eficienei activitilor umane.(9). Stefan Dumitrescu : Perspectiva scriptic generat de necesitatea cunoaterii unui patrimoniu, care, din cauza evoluiei i a multiplelor funciuni nscute cu un anumit interes de a cunoate, este greu de a primi o definiie valabil n mod permanent i universal.Fiecare poate nelege altceva, din aceast expresie sau prin acest instrument contabil.(58). I.N.Evian : Prezentarea sumar a inventarului ntreprinderii sub form de tablou sau cont (35). Spiridon Iacobescu : Bilanul este situaia patrimonial definitiv prezentnd n form contabil activul i pasivul patrimonial mpreun cu influenele i rezultatele modificrilor lui iniiale.Bilanul este contul subiectului patrimonial alctuit pe activ i pasiv din situaia tuturor conturilor elementelor patrimoniale, dup ce aceasta a fost pus de acord cu inventarul i s-au concentrat rezultatele, la profit sau pierdere, de unde va rezulta soldul pentru ncheierea bilanului.(56). V.M.Ioachim : Bilanul este situaia contabil reprezentnd n mod concentrat, dar separat, activul i pasivul, cu elementele componente ale unei uniti economice ( ntreprindere, administraie public, gospodrie privat ) evideniind i rezultatele dintr-o perioad de timp determinat.Bilanul este contul contabil final prin care se nchid toate conturile de activ i de pasiv, care se trec asupra gestiunii viitoare, reprezentnd existene de activ i de pasiv spre a se redeschide anul viitor.(62). Cornel Olariu : Pe baza bilanului contabilitatea general se circumscrie complexitii relaiilor de micare i transformare a resurselor, a determinrii rezultatului final, prin urmrirea i controlul elementelor de intrare i de ieire n raport cu terii,prin msurarea adecvat i sesizarea operativ a abaterilor de la prescripiile financiare obligatorii prin care ntreprinderea elimin erorile, risipa i neglijena, ceea ce asigur integritatea material a patrimoniului.Contabilitatea nu trebuie limitat doar la nivelul tehnicilor de nregistrare a fenomenelor economice, ci considerat ca un instrument de gestiune pentru conducerea modern a ntreprinderii. (20). V.V.Protopopescu : Incercarea de a diminua rolul i funcia contabilitii, datorit schimbrilor rapide ce au loc n momentul de fa n tehnica informaiei, constituie o tendin de vdit ignorare a naturii cumulative a tiinelor i a ideii de progres continuu.Apariia i dezvoltarea sistemelor informatice n ntreprinderi, reprezint un mijloc de unificare i de sistematizare a izvoarelor de informaii economice, realizeaz mari progrese pe plan operativ n momentul de fa, asigurnd rapiditatea, continuitatea i exactitatea informaiilor, n vederea lurii unor decizii ct mai eficiente.Acest

32

fapt nu rstoarn i nu schimb principiile partidei duble, analiza contabil a operaiilor, ci cu att mai mult, mrete nevoia raional de principii contabile,demonstreaz i ridic pe un plan superior principiul de grupare i sintez pe diferite criterii, pe baza bilanului contabil. (63). Dumitru Rusu : Bilanul este un calcul de sintez al contabilitii, prin care se prezint la un moment dat situaia economic dintr-un perimetru al micrilor de valori, evaluat n bani, punndu-se fa n fa activul i pasivul.Bilanul reprezint rezumatul inventarului n form de cont.Bilanul este un model sintetic al calculelor contabilitii, care trebuie s clar, sincer, corect i ntocmit la timp- pentru a fi eficient utilizat ca instrument necesar pentru buna orientare a organismelor economice.Bilanul este clar dac prin coninutul lui poate fi neles cu uurin; claritatea exclude comprimrile de elemente n posturi globale, sau compensarea elementelor de activ i pasiv.Bilanul este sincer atunci cnd coninutul acestuia, inclusiv rezultatul final stabilit corespunde ntocmai realitii, deci el nu ascunde nimic i nu denatureaz starea de fapt a lucrurilor existente.Bilanul este corect dac fondul lui este oglindit n conformitate cu normele contabile i cu dispoziiile legale n vigoare.Corectitudinea exclude subevalurile i supraevalurile de activ i de pasiv.Bilanul este complet cnd totalitatea soldurilor sintetice ale conturilor utilizate figureaz n mrimile sintetice de calcul, deci nimic nu a fost omis.Bilanul este ntocmit la timp cnd termenul prevzut de instruciuni a fost respectat sau dac orizontul de timp pentru decizii necesare ofer posibilitatea raional unor decizii corecte. (25). Dumitru Voina : Deoarece inventarul ntocmit la nchiderea exerciiului este att de mult ncrcat, nct cuprinderea coninutului dintr-o privire este exclus,coninutul inventarului se comprim, descrierile suplimentare se suprim, materia se sistematizeaz, elementele se rnduiesc i se clasific dup criterii contabile raionale, ceea ce obinem este bilanul.Bilanul cuprinde situaia economic i juridic a ntreprinderii la un moment dat, indicnd elementele existente de activ i de pasiv, n mod rezumativ, sub form de cont, precum i posturile interimale.El constituie un instrument de orientare asupra situaiei n care se afl exploatarea, att pentru organele de conducere, dar i pentru toi cei interesai.Bilanul arat structura mijloacelor de aciune, resursele i ofer o baz solid pentru stabilirea lichiditii.Creditorii desprind din bilan situaia financiar, pentru stat el servete ca baz pentru impunere. (26).

33

1.3.: TEORIA CUNOASTERII PE BAZA DE BILANT.

Delimitarea specificitii actului de cunoatere prin bilan implic definirea criteriilor de apreciere prin care subiectul interesat i fixeaz un cadru de referin pentru judecarea, nelegerea i aprecierea obiectiv a realitii. Lumea realitii nemijlocite este reprodus n contiina individual prin percepii i reprezentri. Percepia este o redare individualizat, iar reprezentarea care i succede, are nevoie de legitimarea adecvat a identitii care fixeaz obiectivarea unui sistem de msur. Contabilitatea fixeaz msura realitii prin mijloace adecvate, dar natura, specificul i gradul de implicare a acestora n construcii cognitive obiectiveaz i legitimeaz n grade diferite adevrul. Cercetarea valorii cunoaterii se bazeaz pe tendina de a construi i reflecta adevrul n toate situaiile particulare n care aciunea uman eficient este n competiie cu mijloacele de investigaie necesare ce asigur individului, colectivitii sau organizaiei o alegere realist. Sistemul de msur a realitii presupune proprietatea percepiei umane de a individualiza detalii semnificative ale obiectelor eterogene. Observaia este o metod de cercetare pentru c raiunea desprinde trsturi originare, dar creaz posibilitatea unic i constant de a reuni detalii omogene de structur prin raportare la un rspuns invariabil. Dac inventarul contabil cere o determinare perceptiv dup reguli de compunere n care substana este multipl i schimbtoare, exprimarea esenei are nevoie de noiuni care s fac posibil comparaia prin determinarea unicitii raporturilor omogene.( 36 ). Temeiul stabil al realitii este cuvntul, iar limbajul desemneaz posibilitatea de unificare a reprezentrilor legate prin legea asociaiei. Evaluarea numeric a unei expresii teoretice pentru o mrime fizic poate s par pentru majoritatea oamenilor un subiect nchis, despre care nu este nimic de spus, dar este nevoie de intuiia sensibil a facultii de judecare, deoarece orice msurare se face prin convenie. Erwin Schrodinger (1887- 1961), laureat al Premiului Nobel pentru fizic n anul 1933 a demonstrat c orice msurare este fenomenologic i aproximativ (61), iar oamenii fac aproximaii necesare pentru c trebuie s construiasc cu acestea alte aproximaii folositoare.

34

Msurarea depinde de sistemul de referin pe care se bazeaz determinarea cantitativ- cuantic a raporturilor dintre obiect, subiect i denominatorul comun ( etalon ). In economie i implicit n contabilitate denominatorul comun este moneda, iar nominalismul monetar este convenia de pstrare constant a valorii monedei n timp, ceea ce poate legitima posibilitatea de a face aprecieri corecte n timp, privind sensul i msura transformrilor omogene, determinate de raporturile de schimb. Esena presupune noiuni, legi, teorii de explicare i generalizare; semnul de esenializare reprezint modelarea stabilitii; cunoaterea uman are nevoie de msura i analiza realitii prin factori care s sesizeze esenialul, unitatea constant a elementelor n opoziie cu ceea ce variaz.Micarea i transformarea permanent a realitii este ns n contradicie cu necesitatea de a fixa starea elementelor la un moment dat. Bilanul ca model static reflect o situaie la un moment dat, o stare de echilibru. Modelul static este nelesul originar al noiunii.In realitate, elementele nu pot fi judecate doar prin starea lor la un moment dat, deoarece acestea nu pot rmne fixe, imuabile, ci sufer modificri de coninut, avnd caracter istoric. Modelul dinamic centrat pe calculul rezultatului modificrii n timp a elementelor structurale asigur avantajul determinrii echilibrului stabil ca urmare a transformrilor, dar reflectarea adevrului este dispersat ntr-o mulime finit de situaii particulare, cu grade, nivele i structuri inegal distribuite, pentru cercetarea crora se cer instrumente eterogene. Adevrul, precizia calitatea i sinceritatea construciilor proprii modelului de bilan sunt esenial legate de condiia complementaritii perspectivelor de abordare, care asigur o pluralitate de exigene, o viziune sintetic integratoare, prin totalitatea semnificaiilor. O teorie adecvat a cunoaterii pe baz de bilan este o necesitate a crei posibilitate relev cel puin un paradox : ntr-o economie n care afacerile financiare au coloratur balzacian, cultul proverbial al secretului de a ascunde banii nu va face niciodat cas bun cu civilizaia cultural a sinceritii raportrilor financiare. Lipsa instrumentelor adecvate de citire raional a adevrului creeaz false complexe n mediul de afaceri : un profit substanial va fi totdeauna impregnat de culpabilitate i suspiciune, iar deficitul cronic nu va avea ansa rezolvrii amiabile, fr conflicte i tensiuni artificiale. Liberalismul economic versus comanda public a sarcinilor fiscale, economia complexitii, schimbarea rapid a parametrilor economici i financiari pentru controlul riscurilor i legitimarea adecvat a practicilor au

35

propulsat agenii economici ntr-un univers cu grad ridicat de incertitudine pentru care preul succesului nu este departe de deznodmntul tragediei, unde printr-o sintagm stilistic actori i regizorijoac ntr-o pies aflat departe de rigoarea autentic a scenariului necesar : absena vizibilitii i proiectarea greit a luminilor rampei fac din spectacol un adevrat scandal. Sansa mediului de afaceri st n calitatea instrumentelor de msur, dar i n autenticitatea i sinceritatea practicilor de utilizare i interpretare a situaiilor de sintez bilan, cont de rezultate, anexe. Acionari, creditori interesai, analiti financiari, controlori fiscali, decideni i manageri, acetia sunt actorii pentru care scenariul adecvrii unei cunoateri responsabile, credibile i autentice a bilanului este miza pentru edificarea civilizaiei culturale a sinceritii. Amploarea i calitatea organizaiilor ce legitimeaz mediul instituional, calitatea i eterogenitatea surselor de drept aplicabile n mediul economic i soluiile de control a proiectelor strategice, coerena i calitatea dialogului financiar dintre membrii comunitii mediului de afaceri,iat cteva dintre reperele unui teren minat pentru care supravieuirea este o problem delicat de alegere a strategiei militare prin calitatea situaiilor financiare de sintez singurele mijloace legale de msur a incertitudinilor controlabile i de calcul a fluctuaiilor accelerate ale indicatorilor de eficien, de dialog profesional cu interlocutorii acionari, bancheri, creditori, salariai de nlturare a agresiunilor din mediul concurenial. Nu este o mod la fel cum nu se poate formula o reet universal, miraculoas de salvare a ntreprinderii, dar sensul i valoarea autentic a cunoaterii pe baza bilanului, ofer mijloace de aciune, orientare i dezvoltare a ntreprinderii economice. O teorie a cunoaterii pe baz de bilan are sens i semnificaie n msura n care modelul analogic de interpretare i aciune reconstituie corect, sincer, adevrat expresiile simbolice ale conceptelor, tehnicile de reprezentare asociate i procedurile aplicative legate de: Obiectul reflectrii cantitative i calitative a realitii, Scopul normativ, juridic, etic, de sistematizare i de explicare, de cuprindere n bilan a complexitii, Finalitatea aciunii umane de utilizare adecvat a bilanului. Constituie obiect al elaborrii bilanului totalitatea actelor i faptelor de natur economic, juridic i financiar exprimate i cuantificate valoric din perimetrul omogen al unei entiti gestionare. Teoria cunoaterii presupune simultan reprezentare i comunicare. O teorie adecvat a reprezentrii implic transformarea elementelor reale n obiecte adecvate ale cunoaterii, iar pe de alt parte construirea pe criterii logice a domeniului referenial a construciilor unui sistem ce rezult din semnificarea structural i fenomenologic a imaginii care corespunde cel mai bine realitii virtuale.

36

Mijloacele specifice de transfer a realitii n spaiul sistemului de reprezentare pot fi determinate tehnic, practic, prin emanciparea calitativ de modele de cuantificare. O teorie adecvat a comunicrii implic legitimarea normelor i practicilor n legtur cu organizaiile, structurile sociale i instituionale, prin care logica metodologic a reprezentrilor devine semnificaie n aciune.Comunicarea implic transferul aproximrilor realitii n dialogul social al prilor interesate, iar gradul de aproximare este dependent funcional de numrul de niveluri din structura sistemului de comunicare. Structural i fenomenologic, dar i dinamic, acional bilanul este modelul de reflectare a realitii, prin care se reconstruiete, se unific i se interpreteaz pe baze numerice ( logica factual ) ntr-o imagine semnificativ, coerent i congruent realitii o situaie dependent prin scop, mecanisme de autoritate i coordonare de necesitatea de a controla performana uman n actele de gestiune i administrare a resurselor. Legitimitatea cunoaterii pe baza bilanului depinde de : Statutul juridic al normelor i organizaiilor pentru care se justific normativ un model de bilan, Specificul tehnologiilor de prelucrare i interpretare a informaiilor, Caracteristicile mediului la care sunt expuse informaiile, Principalul beneficiar al rezultatelor de sintez a informaiilor, Natura mecanismului de implicare i motivare profesional, cultural i etic a participanilor, Funcia principal de analiz, control i reglare a performanelor economice n mediul social al economiei.

Demersul de semnificare, de comunicare i de control a calitii sistemului de aproximare a realitii se desfoar paralel i procesual ntre prefigurarea teoretic i configurarea practic, ntre trei axe eseniale de problematizare, gramatici generative : 1. Perspectiva gnoseologic pentru care reflecia tiinific valabil implic recunoaterea manifestrii actului de cunoatere ntr-o clas foarte larg de manifestri i formularea de principii cu putere sporit de explicare a adevrului, 2. Perspectiva epistemologic pentru care validarea adevrului nu trebuie s opereze simplificarea excesiv, ci s asigure traducerea limbajului accesibil ntre proprietile modelului i referentul interpretant, ntre semnificare i semnificant, 3. Perspectiva praxiologic pentru care validitatea aciunii umane are permanent un orizont de mbuntire a practicilor, dar i tendina de descoperire de noi probleme. Fa de finalitatea elaborrii bilanului se pot contura trei perspective eseniale, relaionale i modelatoare n raport cu realitatea: 1. Perspectiva teoretizant : are justificare pur, de ordin intelectual; se utilizeaz preponderent pentru fundamentarea matematic, logic i 37

formal generalizatoare a principiilor fundamentale ale contabilitii i pentru verificarea just a finalitii oricrui sistem de contabilitate; modelul de reflectare este de sorginte intelectual, iar accesul la cunoatere este condiionat, cultural, bazat pe complementaritatea recunoaterii unui effort de studiu i reflectare; se explic i se motiveaz prin formalism, principii ce verific paradigma istoric a unei coli de gndire. 2. Perspectiva empiric prin diagnosticul practicilor : urmrete diagnosticul tendinelor de utilizare practic a bilanului; studiul factorilor de influen asupra practicilor profesionale; edificarea, refacerea sau consolidarea interesului social de utilizare a bilanului; traducerea n limbaj accesibil a dialogului instituional de verificare, certificare i control a procedurilor i tehnicilor de asigurare a calitii informaiilor; motivarea interesului de utilizare a bilanului; sprijin ferm pentru luarea de decizii. 3. Perspectiva utilitarist eminamente empiric : este specific marilor birocraii n care rolul, funciile i calitatea bilanului sunt subordonate exclusiv mediului exogen, interesului de a manevra componentele, pentru a asigura decizii necesare i suficiente care s nu fie n contradicie cu opinia majoritii. Pornind de la necesitatea raional a cunoaterii, bilanul poate fi interpretat ca model de reflectare, analiz, control i reglare a comportamentului indivizilor condiionai de mediul juridic,economic,instituional al unei organizaii. Aceast interpretare este recunoscut prin perspectiva principiilor ce pot fi acceptate doar n legtur cu psihologia aciunii individuale. Adecvarea imaginii construite la realitate presupune fidelitate, autenticitate i validitate (61:4). Calitatea de fidelitate nu se refer la exactitatea copiei sau asemnarea unui model acesta nu poate fi unic este vorba de imaginea ce asigur i legitimeaz ncrederea prin recursul la autoritatea profesiei. Autenticitatea poate nsemna sinceritate falsul trebuie dovedit prin intenia de neltorie n msura n care semnturile valideaz calitatea acelora ce au ntocmit situaiile. Validitatea conduce la norme, dar cu att mai mult la contradicia dintre cutarea adevrului i conformitatea prin reguli, convenii, standarde, contradicie ce alimenteaz nepotrivirea dintre substana economic i formalismul juridic. Situaiile bilanului sunt valide dac sunt prezentate pe baza acelor restricii, condiii sau caliti pretinse care asigur efectele sociale ateptate, induc ncrederea i faciliteaz mplinirea scopului prin intermediul destinatarului.

38

Validitatea este cerina recursului obligatoriu la norme, dar i controlul prin intervenia specialitilor acreditai, care certific. Legitimarea raional a bilanului se bazeaz pe ncrederea n legalitatea, pertinena i calitatea normelor de drept. Legea i ndeplinete misiunea dac toi aceea care sunt chemai s-i ndeplineasc mandatul sunt contieni de menirea lor i sunt capabili s pun n aplicare acele competene explicite sau implicite cerute, impuse, dar mai ales nelese, dac exist o opinie profesional adecvat aplicrii corecte a prescripiilor legale.In msura n care legitimarea raional produce efectul de antrenare a calitii practicilor, se produce legitimarea simbolic, aciunea uman fiind fondat pe caracterul sacru al scopului cel mai puternic vector al modernitii fiind mesajul cifrei, a codului sau simbolului ( 4 ). Dac Andre Cibert susine c existena adevrurilor raportate la utilizatorii informaiei tot attea adevruri ci destinatari sunt exclude calitatea, dac Pierre Lassegue, Bernard Colasse sau Daniel Boussard sunt de acord c adevrul contabilitii nu este dect un filtru care permite nelegerea realitii este esenial c totui, contabilitatea este singura ce permite ordonarea, clasificarea, nregistrarea i interpretarea unei cantiti impresionante de cifre, ce pot fi regrupate i combinate n modaliti complexe, difereniate dup natura criteriilor de evaluare,care pot asigura deschiderea necesar a perspectivelor multiple aprecieri, multiple aspecte iar valoarea adevrului permite democraia economic a deciziilor. ( 4 ). Bilanul contabil este un model formal de gndire i aciune, bazat pe conectori logici determinai de informaii i operaii ce asigur integrarea mijlocit, generalizatoare i abstract a aciunilor prin finaliti multidirecionale ca o continuare construit a capacitii memoriei umane prospectiv i reconstructiv creator de explicare i implicare prin proceduri, percepii i reprezentri n modelarea localizat, semantic i structural fenomenologic a conexiunilor, de adaptare a necesitii i realitii prin adaptabilitate, mobilitate, experimentare i combinatoric la situaii, acte, proceduri i competene pentru care se definete n prealabil o referin de evaluare, cu termeni de comparaie n funcie de care se determin abateri, acestea fiind principii, abiliti, experiene, calificate prin riscuri, costuri, avantaje pe baza calitii practicilor de comunicare social. Bilanul este un model de reprezentare formal a conexiunilor necesare dintre realitate i aciune prin solicitarea uman complex a capacitii de transformare a informaiilor, reprezentarea fiind util pe msura rolului jucat n reglarea aciunilor adecvat, avantajos, operativ i productiv funcia principal a reprezentrii este aceea de a traduce ( redefinire, adaptare, adecvare ) pentru pregtirea, definirea i justificarea eficacitii aciunilor, pentru decizii corecte, pertinente.

39

1.4. CONTRACTUL, NORMA, SCHIMBUL I PUTEREA INTEGRAREA COMPETENELOR I CALITATEA ACIUNII PE BAZA BILANULUI CONTABIL.

Tipologiile care implic organizarea structural a aciunii umane se bazeaz pe un constructivism raional, dar edificiul are grade diferite de dezordine structural, la nivele i cu limite de constrngere diferite. Problema esenial a organizrii competenelor este cheia de nelegere a modului de control a riscurilor, iar modelarea, organizarea i regularizarea cooperrii ntre participani este indispensabil, deoarece mediul concurenial induce interese care nu sunt totdeauna convergente. Calitatea refleciei i atitudinii profesionale pe care le implic elaborarea, analiza, controlul i interpretarea bilanului impun o problematizare a faptului organizaional complex, pentru nelegerea, judecarea i aprecierea obiectiv a condiiilor de apariie i meninere a mecanismelor ce asigur cooperarea, aciunea i funcionarea adecvat a acestui proces.(52). Economia, managenentul i teoria optimizrii deciziilor urmresc analiza impactului organizaiei i dinamica ordinii structurale interne asupra deciziilor firmelor i ntreprinderilor n legtur cu alocarea resurselor, modul de implicare a angajailor n asigurarea disciplinei normative i gestionare pentru conservarea patrimoniului, controlul abaterilor de la norme. Politicile aplicate privind personalul, bugetul i asigurarea resurselor de finanare caut s pun n eviden logica de funcionare a birocraiei administrative privind influenele externe. Bilanul contabil este rezultatul unui efort considerabil de motivare a competenelor,demersul fiind ntemeiat pe formalism, calcule i aplicarea consecvent de principii normative.In faza de interpretare demersul este descriptiv i prescriptiv, din modelarea i extrapolarea indicatorilor i nsuirea experienei de interpretare rezultnd decizii. Teoria clasic a organizaiei n varianta anglo-saxon ( Taylor, Gulik ) i francez ( Fayol ) nu considera comportamentul o problem, omul era tipic raional (61).Prin nevoi, oportuniti, constrngeri i dificulti, comportamentul uman este imprevizibil i deci trebuie motivat, controlat i educat pentru a evita dificultile i conflictele. Maslow ( 1954) introduce teoria motivaional (3) care st la baza dezvoltrii dup 1960 a cercetrilor manageriale prin business schools. Herbert Simon ( 1957 ) sprijin orice raionalitate pe trei premise eseniale : Individul deine toate informaiile i are capacitate nelimitat de prelucrare a lor, prin mijloace adecvate, 40

Individul caut o soluie optim prin interpretarea unui numr ct mai mare de variante,are o idee clar asupra preferinelor, stabile, coerente,ierarhizate. Aceste premise sunt criticate deoarece informaia oricrui decident este totdeauna incomplet, cunoaterea consecinelor diferitelor posibiliti de aciune i valoarea lor predictiv n viitor este todeauna fragmentar, un individ se mulumete s examineze ct mai puine variante ( criz de timp, lips de imaginaie, lips de competen i autoritate ), gsirea soluiei optime depete capacitatea de prelucrare i modelare, soluia este aceea care mulumete cu minim de efort. Condiiile contextuale ale unei decizii pe baz de bilan, structurarea domeniului de aciune, determin recunoaterea de caracteristici, reguli, echilibre de putere i sisteme de aliane care pot determina raionalitatea. Atenia i efortul sunt dependente de cunotine i posibilitile de cutare conduc la opiuni, provoac sau mpiedic deciziile. Decizia este produsul de compunere a forelor ntre efectul de dispoziie i efectul de poziie, pe baza constrngerilor i oportunitilor n care acioneaz individul, ntre preferine i opiuni.(60). J.G. March (1988) explic discrepana dintre : Modelul juridic normativ n care organizaia este un tot unificat i coerent,echilibrul este n ntregime structurat, scopurile predeterminate sunt fixate odat pentru totdeauna, ansamblul este oricnd raional, Modelul relativist n care organizaia este o aren a jocurilor de fore inegal distribuite prin care se urmresc raionaliti convergente i divergente, o pia de schimburi pentru scopuri, structuri, reguli ale jocului i implicit informaii culturale.(59). Cyert i March (1963) au demonstrat cu argumente c numai indivizii pot avea principii i obiective, nicidecum organizaiile. Regulile, raionalitatea, obiectivele i funcionarea organizaiei reprezint produsul unui compromis n cadrul unei coaliii, unde dominana majoritii impune regulile i obine cooperarea. Structura formal trebuie neleas ca un rspuns adecvat la gestiunea riscurilor i controlul ierarhic al criteriilor de delegare a autoritii, prin putere i dependen. Alchian i Demsetz (1972) consider organizaia nsumare de contracte, iar G.Charreaux (1987) introduce termenul de hazard moral prin riscurile de vulnerabilitate i tendina tot mai pronunat a organizaiilor de a profita n favoarea lor de asimetriile informaionale, cu scop de a crea subterfugii i mijloace de protecie mpotriva controalelor.(12/ 14).

41

Teoria echilibrului organizaiei prin contracte (Barnard 1938;Simon 1947) motiveaz funcionarea unei organizaii explicit i implicit prin raportul juridic contractual de negociere, care fixeaz atribuii, ofer retribuii, stabilizeaz, motiveaz sau sancioneaz raporturi de echilibru ntre dispoziia i execuia de sarcini, controlabile, evolutive sau fixe. O asemenea concepie este criticat pentru c subestimeaz oportunismul indivizilor inventivi i imprevizibili, de aceea sunt necesare principii de valorizare i ierarhizare a competenelor i de sancionare a erorilor i greelilor.(54;55). Parsons (1956);Merton (1957);Gouldner (1959);Etzioni (1961); Kahn (1966): au explicat i fundamentat organizaiile prin perspectiva structuralist funcionalist a sistemelor de roluri sprijinite i articulate pe un ansamblu de norme i valori integratoare. Este i cazul contabilitii, unde normalizarea activitilor implic principii, standarde i norme unificatoare. Este clar, orice organizaie i poate modela activitile n mod unitar prin norme care definesc roluri i sarcini, comportamentul ateptat poate fi modelat prin nvare i competiie, standardele ateptate pot avea valori integratoare,dar : Un cadru conceptual este constrngtor, escamoteaz capacitatea de rezisten a indivizilor care reuesc s deturneze funciile lor i s le transforme pentru a scpa de presiuni i a nela ateptri, Dac referenialul metodologic nu ofer suficiente situaii verificabile n cazuri particulare, atunci toat lumea poate fi capabil s se joace efectiv cu rolul pe care l deine, speculnd n faa normei ambiguiti, incoerene ori contradicii, Un grup de conceptualizare ce aplic totul dup criterii raionale va suferi pentru rolul pe care l deine pentru c nu se supune coerenei interne suficiente i nu se articuleaz unele cu altele ntr-o ordine impecabil, dei practic orice structur ce decurge la rndul ei din scopuri i valori insituionalizate, trebuie s le execute i s le serveasc fr opoziie, Organizaia este obligat s reduc comportamentul membrilor la ateptri asociate, cu roluri fixe i cu perspective nchise n poziii prestabilite, condiionate de constrngeri, conduita pasiv genereaz deviana, riscul de eroare.(42). Pe baza teoriei schimbului Thibaut i Kelly (1959);Emerson(1962); Crozier(1964) explic o organizaie ca o reea structurat de raporturi de putere i de dependen prin care indivizi i grupuri negociaz schimbul de comportamente de care are fiecare nevoie pentru a ndeplini sarcini, pentru a apra interese i a atinge obiective. O asemenea abordare subliniaz dependena funcional a puterii de control pe centre decizionale mici, n funcie de gradul de incertitudine pe care fiecare reuete s l elimine.

42

Structura de putere presupune mecanisme de negociere, iar gradul de control a incertitudinilor este de fapt gradul de control a deciziei. Organizaia poate fi judecat i neleas ca ansamblu de jocuri formale i informale delimitnd mizele prin comportamente raionale, ctigtoare, posibil de ales dac interesul lor este s joace bine. Invarea constrngerilor unui joc poate fi nsoit de dobndirea normelor i valorilor caracteristice, stabile, prin perspectiva deschiderii ctre un numr ct mai mare de strategii din care participanii trebuie s aleag.Stabilitatea alegerilor i echilibrul opiunilor determin meninerea jocului.(22). Lawrence i Lorsch (1967) au cercetat un fenomen caracteristic denumit contingena structural, care a dominat mediile organizaionale anglosaxone i germanice n deceniul ase.Au fost studiate dou tipuri opuse de organizaii un model mecanic, cu o organigram foarte detaliat, cu sisteme complexe, o comunicare foarte slab, o concentrare foarte mare a puterii de decizie la vrf, - respectiv un model organic de organizaie, caracterizat de organigram simplificat, sisteme centrate pe obiective particulare simple, o comunicare motivat, puternic, disoluia puterii de decizie pe centre operaionale. Modelul mecanic funcioneaz totdeauna ntr-un context stabil, piaa i mecanismele de schimb sunt strict reglementate, controlate, previzibile. Modelul organic funcioneaz ca rspuns posibil i necesar n contextul unui mediu instabil, turbulent, marcat de o pia concurenial, prin riscuri complexe. Diferenierea tipic a problemelor complexe i abordarea lor structural permite gestionarea eficient a complexitii.Procedurile flexibile trebuie adaptate la mediu i trebuie s permit contingena structural ntre: Variabilele externe incertitudinea, riscurile, diversitatea i natura constrngerilor mediului, Strile interne de difereniere i integrare proprii modelului organizaional, Procedurile de rezolvare a conflictelor.

Se apreciaz c strategia unei ntreprinderi marcat de ansamblul alegerilor operate de conductori sau de coaliia dominant, depinde de controlul i raionalitatea distribuiei resurselor disponibile, deci implicit de calitatea informaiilor brute i prelucrate filtrate. Informaiile de sintez pe baza bilanului sunt utilizate, filtrate, interpretate numai dac operaional desemneaz practici adecvate strategiei ntreprinderii. Pfeffer i Salancik (1978) conceptualizeaz activismul organizaiilor prin legtura resurs dependen, prin gestiunea permanent a activitilor de

43

control a incertitudinilor, prin strategii cuantificate cifric de control a alianelor, dincolo de frontierele stricte ale entitii, prin modelarea strict a mediului negociat.(50). Max Weber (1920) este pionierul studiilor sistematice privind birocraia, o form tipic de dominaie de tip legal raional i de organizaie de tip control superioritate eficacitate. Orice birocraie are 7 caracteristici : 1. Se bazeaz totdeauna pe continuitatea principiilor i pe stabilitatea criteriilor de autoritate; 2. este inserat ntr- un cadru rigid de norme juridice, pe care l aplic, l certific sau l nlocuiete, legitimat prin existena unui corp de reguli impersonale, care delimiteaz clar competene, drepturi, obligaii i restricii, 3. Ierarhia de funcii determin legturi de subordonare pe principiul cardinalitii clar delimitate, 4. Calificarea este preponderent, iar competiia creeaz reguli de acces la funcii, se exclud orice criterii artificiale ( conducerea prin implicare de tip clan, relaiile, clientela, rudenia motenit sau contractat cu interes), 5. Pregtirea este permanent, sunt stimulate i sprijinite eforturile de culturalizare, sunt examinate, detectate i atestate periodic toate competenele, pentru c exigenele mediului sunt evolutiv modificabile, 6. Intre proprietar i conductor exist o separaie a funciilor,toate procedurile sunt scrise, att pentru proba justificrii faptelor,dar i pentru fundamentarea procedurilor de control. 7. Organizarea birocraiei este eficient; superioritatea provine din calitatea executrii sarcinilor, obiectivitate i raionalitate, din asigurarea procedurilor scrise, previzibile, calculabile i verificabile. Criticile pun n discuie depersonalizarea prin standardizare, lipsa de suplee, rigiditatea, compartimentarea i separarea competenelor, formarea de cercuri vicioase de ineficacitate.(24). A. Gouldner (1954) identific prin intermediul regulilor i normelor 5 funcii latente: 1. Permite exercitarea controlului la distan, 2. Constituie un ecran de protecie mpotriva relaiilor interpersonale, 3. Restrnge arbitrarul superiorului, dar legitimeaz sanciunea, 4. Favorizeaz un comportament de automulumire, de aplicare a regulilor i att, poate genera frustrare, apatie, retragere, 5. Permite negocierea cu ierarhia. Modurile de funcionare a sistemelor organizatorice trebuie raportate totdeauna la capacitatea cultural a indivizilor motivai, pui n situaii de rezolvare a problemelor, de multe ori contradictorii i complementare. Raionalitatea i schimbarea organizaional sunt legate de modelul construct ce identific perturbarea, iniierea, reflectarea, fixarea regulilor, jocul cooperrii, eliminarea riscurilor, coordonarea i controlul competenelor.

44

Hofstede (1980) a analizat perspectiva de studiu a limitelor de legtur dintre structurile i modurile de funcionare a organizaiilor i trsturile culturale, atitudinile, normele i valorile caracteristice unei societi sau ariilor culturale.Fa de acest curent, specific cercetrilor din ultimii zece ani sunt de fcut urmtoarele remarci : Explicaiile prin cultura mediului de ntreprindere trebuie s in seama de culturalismul tradiional deoarece organizaiile rmn permeabile la schimbare, dar se modeleaz pasiv, Orice determinism de sorginte cultural este dependent exclusiv de determinismul economic, Organizaiile nu absorb niciodat exclusiv i pasiv o nou cultur, exterioar, ci produc, poart i promoveaz propria cultur, Sistemele de reprezentri ce acioneaz n timp ndelungat asemenea credinelor, miturilor, ritualurilor cu simbolica i ceremoniile adecvate, pot fi schimbate numai dac sunt promovate instrumente adecvate de educare a convingerilor, n aa fel nct s existe o contiin colectiv motivat a schimbrii, Deconstrucia progresiv i radical a unui sistem preexistent, nu se poate nlocui imediat, deoarece orice schimbare trebuie urmrit pas cu pas, de la noiunea simpl cu funcii coerente, clar delimitate i ierarhizate la ansamblul de funcii complexe, nlnuite i puse n micare de o singur raionalitate, Noiunea vag i complex de aren sau context de aciune, implic strategii multiple aflate n raporturi de fore printr-o multitudine de interese convergente, limitat esenial prin raionalitatea participanilor, prin interdependena participanilor, o limitare a integrrii normative pentru incompletitudinea i precaritatea legitimrii ansamblului structural erodat de interese sectoriale, Ajutorul acordat deciziei ine de elaborarea unei cunoateri concrete a realitii umane perfectibile, care pune n lucru, concepe, aplic, verific i corecteaz un proces flexibil de nvare permanent ce educ i motiveaz capacitile tuturor participanilor, ceea ce permite asumarea rolurilor de cooperare i conflict, suport de progres a aciunii eficiente.

45

1.5.CONSIDERENTE PRIVIND PRINCIPIILE I METODOLOGIA DEFINIRII BILANULUI CA MODEL N GESTIUNEA PATRIMONIULUI. n structura unui sistem unitar de contabilitate n partid dubl bilanul exerciiului anual poate fi analizat din multe puncte de vedere, conceptual i metodologic, pe baza logicii juridice, economice, administrative, financiare i funcionale, cu argumente legate de scopurile, obiectivele i finalitatea opiunilor de fundamentare a deciziilor de ctre utilizatorii bilanului. 1. Definiia genetic : Bilanul este un document model administrativ care legitimeaz funcionalitatea i coerena structural a sistemului de contabilitate, fixeaz regulile pentru ordine, corelaii i abordare unitar a valorilor de sintez ce sunt connstruite n concordan cu mrimile efective calculate i evideniate n contabilitatea general soldurile sintetice ale conturilor din maestru.n termeni echivaleni bilanul exprim manopera procesului unitar, coerent i integrator care pune n lumin relevana i justa valoare a datelor de referin din contabilitatea general, iar structura, forma i particularitile sunt nemijlocit legate de calitatea datelor prelucrate n sistemul conturilor originea, geneza i modalitile de formare structural funcional sunt dependente n mod nemijlocit de unitatea procesului contabilitii generale. 2. Definiia structural : Bilanul este un sistem construit ce reflect unitatea i contingena structural a valorilor de sintez referitoare la starea patrimoniului, situaia rezultatului, modificrile capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, datele de referin structural fiind dependente i legate sistematic de necesitile de a formula o imagine just asupra realitii pentru deciziile administratorilor, fiscului, sindicatelor, organelor de revizie a conturilor (intern i extern), documente de analiz a valorilor particulare participaii, capitalizarea i distribuirea profitului, reevaluarea capitalului documente de reelaborare a situaiilor de sintez situaiile fluxurilor financiare, balana mutaiilor de capital la valoare net toate acestea fiind integrate unui tot unitar indisociabil pe baza corelaiilor calitative dintre piesele justificative elementare. 3. Definiia funcional : Bilanul este un sistem autonom grefat pe relevana imaginii fidele a integritii i conservrii materiale a entitii ce dispune de sine stttor de posibiliti adecvate de stpnire a situaiei, pentru decizii de administrare corect a rezultatului economic n corelaie cu valorile semnificative de randament a capitalului, avnd ca finalitate furnizarea informaiilor de amendaere operativ a gestiunii, pentru toate prile interesate interne i externe.n aceast accepiune, bilanul este este un model formal de gestiune i totodat instrument strategic de informare i comunicare, iar compoziia funcional a datelor de referin este dependent de necesitile proprii de informare a utilizatorilor.

46

4. Definiia instrumental : Bilanul este un model de reprezentare cantitativ, calitativ i convenional a realitii bazat pe instrumente adecvate de msurare i investigare n conformitate cu strategia de gestiune proprie consecvenei de a demonstra c modelul construit este conform realitii, care poate atenua eventualele distorsiuni dintre modelul standard i imaginea proiectat asupra realitii i poate susine o politic just de administrare i control a resurselor.Ca model de echilibru relativ la gestiunea resurselor, bilanul descrie denominatorul unificrii tehnicilor instrumentale de analiz i control a echilibrelor ce pot evidenia finalitatea cunoaterii i nelegerii corecte a reprezentrii ce poate rspunde cel mai bine deciziilor manageriale. Sinteza aprecierii adecvate a bilanului model ne determin s apreciem c : Bilanul este un model de gestiune autonom, integrat tehnicilor i instrumentelor de investigaie necesare fundamentrii competente a deciziilor; Originea bilanului este considerat dependent funcional de particularitile i calitatea prelucrrii adecvate a datelor din sistemul conturilor; n sensul strict administrativ bilanul este totdeauna grefat pe o entitate juridic exprimnd n mod unitar i stabil unitatea raporturilor de administrare i transfer a proprietii prin angajamente de schimb fa de proprietar; Ex post, bilanul descrie rezultatul transformrilor economice pe baza unui sistem de calcule ce descriu unitatea i interdependena funcional dintre starea, evoluia i natura fluxurilor grefate pe entitatea de referin; Conformitatea are trei axe eseniale : referenialul ptrocedurilor de transpunere adecvat a situaiei de sintez n sc heme i modele funcionale, referenialul de gestiune competent, analiza i interpretarea modelului construit pentru decizii.

Sistematizarea principiilor de apreciere a bilanului asigur posibilitatea de a face distincie ntre modalitile fundamentale substaniale sau practice utilitare prin care: Ansamblul principiilor contabile asigur o proiectare adecvat a realitii care se cere a fi cercetat, evideniat, evaluat, calculat, analizat i controlat cronologic i sistematic, analitic i sintetic n conturi, Ex post, principii de reconstrucie n perimetrul unde s-a consumat istoria faptelor constatate, evaluate, grupate i sistematizate care asigur calculul economic de rezultate, pe baza transformrilor economice i sunt puse n relaie de verificare i control att cu principiile proprii relaiilor de 47

calcul specifice, dar i cu tehnicile de asamblare adecvat a coninuturilor din care se structureaz bilanul, Principii de conformare definitiv, parial sau total a situaiilor contabile care servesc scopurilor de explicare, verificare, analiz i control a corelaiilor, prin care ansamblul ntregilor organizai servete ca model operativ,contabil,instrumental destinat utilizatorilor, Principii de interpretare analitic, cu specificitate foarte variat, de natur endogen i exogen asupra conexiunilor de legtur dintre coninutul contabil, economic, financiar, fiscal al structurilor particulare de bilan, Principii integrative asupra finalitii de gestionare adecvat a riscurilor, de redefinire complex a realitii.

Criteriile de apreciere fiind bazate pe principii extrem de diverse, subliniem c n esen, discutm despre: 1. 2. 3. 4. Criterii substaniale de edificare a sintezei patrimoniului, Criterii de formare i calcul a rezultatului, Criterii multiple i formale de redactare a bilanului, Criterii de utilizare a bilanului, implicit analiz, verificare, certificare i control.

Bilanul ca model situaie de calcul proprie nchiderii conturilor. Prima accepiune a bilanului se pune n eviden prin intermediul lucrrilor contabile de nchidere a exerciiului financiar. Din aceast perspectiv, discutm despre tehnica lucrrilor de nchidere a conturilor i de punere de acord a situaiei conturilor din registrele contabile obligatorii.n sistemul lucrrilor contabile de sintez se definete finalitatea sistemului de conturi, iar bilanul exerciiului financiar presupune o totalitate de activiti tehnice derivate din sistemul contabilitii generale prin care exigena generalizrii sistematice a calculelor pune n eviden prin corelaie starea final a tuturor conturilor utilizate, determin corelaiile contabile necesare de verificare a exactitii i realitii calculelor, asigur unitatea de ansamblu a perspectivelor de generalizare a datelor din sistemul de conturi. Perspectivele de generalizare prin bilan a datelor i informaiilor sistematizate n conturi impun delimitarea de principii raionale asupra entitii patrimoniale, economice, administrative sau financiare ca posibiliti de structurare adecvat, raional implicit asupra rezultatului i capitalului care mpreun pot fi utilizate pentru o interpretare ct mai bun n sensul calitii datelor de referin. Bilanul reprezint, de altfel, un document legal administrativ care legitimeaz, certific i prezint ordonat, corelat i unitar valorile semnificative ale sistemului contabil desfurate pe baza normelor juridice impuse.

48

Bilanul preia i conserv n structura sa valorile semnificative ale conturilor sintetice , dar prin prelucrarea adecvat a cifrelor, din sinteza corelativ a cifrelor apar mrimi calculate, proprii identitii bilanului. Dei deriv din sistemul contabilitii generale, o structur generativ autonom de bilan nu se identific n sens strict cu dimensiunea sintetic a conturilor pe care se ntemeiaz, deoarece sunt numeroase diferenieri ntre dimensiunea analitic, reprezentativ i calitativ a sistemului de conturi i dimensiunea sintetic generativ a sistemului de indicatori din bilan. n contabilitatea general planul reprezentrii conturilor prevede posibilitatea gruprii i sistematizrii cifrice a structurilor omogene pn la detaliile semnificative cerute de nevoi raionale de informaie, pragul de semnificaie fiind dependent funcional de comanda decizional de gestiune a utilizatorului. n bilan se produce o schimbare, planul reprezentrii indicatorilor calculai asigur o semnificaie de generalizare, prin decelarea structural i fenomenologic de descriere i caracterizare adecvat n care semnificaia unitii se face prin difereniere. Regruparea adecvat a soldurilor conturilor din registre presupune operaii calculatorii n care oportunitatea regruprii conturilor asigur atribute proprii, semnificaie i autonomie pentru mrimi comparabile -, dar comparabilitatea se judec prin esenializare, prin raportare uniform, unitar i complet la completul bilanier. Separarea operaional n sens strict se opune regruprii i este criteriu de construcie a tuturor situaiilor analitice, prin care se reconstruiete modul de formare a valorilor de sintez. Reclasificarea apare n toate situaiile de reprezentare adecvat a gestiunii datelor ce nu se regsesc explicit n registre, dar care pot fi construite independent, n funcie de structurile de esenializare, ca elemente particulare, diverse. Se manifest contradicii ntre planul clasamentului contabil al cifrelor, planul unificrii valorilor sintetice i reprezentarea adecvat a modelelor explicite ce pot fi structurate funcional i metodologic. Se poate vorbi despre o dihotomie ntre reunirea valorilor de referin din contabilitatea general i reconstrucia modelatoare a sintezei principiilor de reprezentare prin bilan n msura n care modalitile de relevare a adevrului depind de contextul parial i particular al judecrii unei imagini adecvate, corecte, sincere, nealterate.

49

Calitatea bilanului de cont final trebuie judecat distinct fa de calitatea bilanului situaie. Contul bilan. Servete ca instrument necesar de nchidere a conturilor de activ i de pasiv utilizate n exerciiul curent pentru nregistrarea curent a operaiilor pe parcursul unei perioade de gestiune, ori pentru redeschidere, n exerciiul urmtor.Este un cont atipic, nefuncional, utilizat strict doar pentru redactarea nregistrrilor de nchidere, din acest motiv contul bilan nu poate cuprinde dect situaia static a existenei soldurilor pentru conturile care se nchid. Rolul su de instrument de verificare i control are semnificaie numai dac, urmare a nregistrrilor, debitul este egal cu creditul, deci numai dac acesta este soldat, balansat. Toate aceste caracteristici sunt n opoziie cu regulile de funcionare a conturilor obinuite. Bilanul ca model situaie tablou de calcul. Servete ca schem predeterminat de aranjare, clasificare, grupare i ordonare a datelor extrase din sistemul de conturi, dup ce au fost fcute toate operaiile calculatorii adecvate. Criteriile se stabilesc n conformitate cu legea, cu normele metodologice aplicabile unitar, cu standardele profesionale specifice, dup caz, n situaii particulare, pentru satisfacerea intereselor utilizatorilor de informaii. Bilanul ca situaie reconstituie n termenii unor relaii verificabile de calcul corelaiile necesare, fundamentale, analitice sau derivate n legtur cu echilibrul stabil dintre componentele structurale, consecin a principiilor partidei duble. Condiiile de form i de fond proprii bilanului depind de aplicarea adecvat i utilizarea corect a principiilor de nregistrare, de calitatea proiectrii adecvate, complete i unitare a faptelor, proceselor i fenomenelor n conturi, de existena certitudinii verificrilor contabile privind exactitatea nregistrrilor, realitatea msurrii faptice i punerea de acord dintre situaia scriptic i situaia faptic.

50

1.6.MODELARE BILAN I CONTABILITATE. Noiunea de model contabil este foarte des citat n lucrrile de contabilitate. Totui nu exist nici o definiie oficial n planul normativ de normalizare. Modelul are sensul unitii dintre percepie, nelegere i reprezentare pentru prevedere i pilotare n spaiul ntreprinderii i pentru informarea terilor.(10). Este dificil de rspuns la toate ntrebrile puse n domeniul normativ al tiinei : natura legturile dintre model i realitate, cauzalitatea dintre coninut i semnificaie, determinrile dintre observare, concepie i utilizare, locul,rolul i coninutul paradigmelor n definirea demersurilor de gestiune.n domeniul tiinelor de gestiune coexist 2 paradigme : pozitivismul logic i constructivismul raional. Termenii model, model contabil, modelare, acoper o mare diversitate de opiuni, metode i finaliti.Modelarea ca proces are semnificaie diferit n contabilitatea financiar fa de contabilitatea analitic.(16;17;18) Natura modelului contabil.

Noiunea de model n cadrul abordrii pozitiviste ( A.Comte) are sensul reprezentrii obiective a unui real ontologic, realul existnd de fapt i de drept. Conceperea i realizarea unui model depind de capacitatea prilor interesate de a reorganiza i restitui obiectivitatea i veridicitatea realului ( n termeni contabili imaginea fidel a realului). n abordare sistemic, modelul asigur o relaie cauzal funcional ntre real (R), model (M) i observator (O). REAL (R) MODEL (M) OBSERVATOR(O) ________________________________________________________ Modelul se definete ca reprezentare obiectiv a realitii, dar este o reprezentare elaborat de observator, din necesitatea de a rspunde problemelor puse de complexitatea realului. Aceast abordare, bazat pe ipotezele lui Minsky (1988) pune n eviden caracterul teleologic al modelului, respectiv c acesta este elaborat n funcie de finalitile i ateptrile modelatorului. Validitatea modelului depinde de pertinena rspunsului la problemele de just observare a realitii.(Ristea Mihai 1989)n domeniul contabilitii validitatea actului de modelare implic o relaie de dependen funcional ntre fapte, acte, operaii informaie construit bazat pe nregistrri verificabile cu certitudini care pot efectiv permite nelegerea activitii i a schimbrilor produse n perimetrul ntreprinderii.(55).

51

Procesul de modelare.

Procesul de modelare permite trecerea de la realitate la model. Trebuie prezentat un numr de caracteristici destinate s asigure comunicarea reprezentrilor produse de interogarea modelului, pentru ca acesta s rspund chestiunilor legate de realitate. Modelul apare ca reprezentare a unui real elaborat, pornind de la metode. Modelul se bazeaz pe homeomorfism, corespondena subiectiv logic ntre obiect, subiect, metod i scop toate elementele ce justific scopul corespund elementelor de origine ale determinrii obiectului, reciproca este adevrat, corespondena este reflexiv i tranzitiv, dar nu este simetric. Modelul contabil fiind formalizat matematic este caracterizat de izomorfism : corespondena variabilelor este bijectiv toate elementele ce justific scopul corespund elementelor ansamblului de origine ale determinrii obiectului, reciproca este adevrat, corespondena este tranzitiv, reflexiv i simetric. Izomorfismul caracterizeaz funcionarea procedurilor i garanteaz limitele interne de convergen ale nelegerii adecvate.Izomorfismul asigur coerena intern a reprezentrii i face posibil comunicarea. Modelul contabil i paradigma pozitivist.

Modelarea tradiional se bazeaz n sens strict pe dou demersuri : demersul inductiv i demersul deductiv.(66). Demersul deductiv construiete modelul plecnd de la un set de principii teoretice, care fixeaz refrerine prin axiomatizare, conduce la modelarea unui demers ipotetic i propune verificarea acestuia prin experimentare. Demersul inductiv construiete modelul plecnd de la certitudini, observaii reale i ipoteze empirice.Prin generalizare se construiete un model teoretic ce urmeaz s fac obiectul validrii tiinifice. Karl Popper(1998) consider c un model teoretic este adevrat dac nu este invalidat de procese i fenomene ale realitii imediate.(23). Lakatos (1994) consider c abordrile inductive i deductive nu se regsesc niciodat n form pur, sunt cel mai adesea marcate de imperfeciuni, dar se mbogesc tocmai pe baza refleciilor care le genereaz.(48). Modelarea contabil este o form hibrid de abordare : orice model contabil face referire la axiomatizarea abstract i permite stabilirea de previziuni verificabile asupra realitii.Ipotezele logice raionale formalizate matematic dau natere unui set complet de reguli, convenii i reprezentri, care, inductiv sau deductiv au corespondene ce sunt validate empiric n experiena uman.

52

Boussard (1997) afirm c orict ar fi de aproximative, cercetrile de modelare nu trebuie s abandoneze criteriul de legitimare a adevrului.n fapt este vorba despre adevrul unui model formal, constituit de reguli, formule, axiome i principii convenii care pot fi demonstrate cu argumente formale. O caracteristic esenial a modelelor formale este c raionalitatea logic asupra principiilor teoretice fundamentale este independent de orice interpretare n sensul verificrii faptelor reale.(48). Dac ipotezele sunt corecte, atunci orice model formal este construit logic, nu poate fi fals i adevrat n acelai timp. Dificultatea modelului contabil rezid din obligativitatea conexiunii logice dintre model i adevr.(72). Modelul contabil este formal definit de reguli i proceduri metodologice, are o finalitate precis, bazat pe epistemologie constructivist. Modelul contabilitii generale i modelarea sistemic.

Modelul contabil al contabilitii generale este izomorf, rspunde unei metodologii, depinde de organisme publice de normalizare. Michel Capron ( 1990) susine cu argumente c demersul de normalizare al contabilitii generale se bazeaz pe cadru conceptual, admind proceduri tiinifice, bazate pe criterii de obiectivitate i raionalitate.(4). Metoda contabil reprezint o manier de organizare, clasare, reflectare i stocare a informaiilor de intrare, prelucrare i ieire cu scopul de a evidenia valoarea economic.(4). Sistemul de calcule opozabil procedurilor contabile filtreaz valoarea i regulile de compunere a relaiilor cauzale dintre realitate i modelul construit.(40: 66). Modelul contabilitii analitice.

Pentru examinarea modelului contabilitii analitice se folosesc 2 modele formale modelul explicativ utilizat n controlul de gestiune i modelul predictiv utilizat n gestiunea proiectelor. Modelul explicativ.

Obiectivele eseniale ale contabilitii de gestiune sunt modelarea consumurilor de resurse, estimarea costurilor i nelegerea transferuruilor interne n scopul de a pilota ntreprinderea. Esenial este c demersul de gestiune nu dispune de sistematizarea principiilor care s permit o viziune integralist, modelele fiind de fapt decupaje care partajeaz parial realitatea.Este adevrat c metoda

53

costurilor complete i metoda centrelor de analiz metode bazate pe activiti sunt orientate fie cost fie management.(40:45;55) Abordarea parial nu permite nelegerea realitilor multiple i nu sunt pertinente n raport cu problema modelrii sistemice. Modelul predictiv.

Problema esenial este inversiunea raionamentului : esena nu este explicarea realitii, ci utilizarea adecvat a modelului pentru construirea acestei realiti. Cazul care ilustreaz cel mai bine aceast problematic de model are este gestiunea proiectelor.n gestiunea proiectelor se succed un numr de faze de concepere, de gestiune, de supraveghere i de control. Construcia realului presupund ghidajul procesului de construcie, punerea n lucru a unui sistem baz de cunotine a cror validitate a fost verificat anterior. Estimarea standard a unui buget, determinarea ecarturilor pe baz de planning ( cost bugetat cu manoper realizat / cost bugetat cu manoper standard ) induce o ipotez verificabil : metoda de modelare nu permite conservarea deplin a izomorfismului dintre realitate i modelul construit.(66). Schimbarea paradigmei principii i consecine.

Depirea dificultilor rezid n modificarea demersului de investigaie : trecerea de la ipoteza cercetrii adevrului, totdeauna inexact i parial, la ipoteza modelrii artificiale a artefactelor ce simuleaz intenia de a ajunge la un adevr raional n raport cu un referenial anticipat sau prestabilit. (Simon 1991).(65). Abordarea constructivist n tiinele de gestiune urmrete punerea n executare a 2 principii metodologice (Le Moigne 1990): modelarea sistemic i aciunea inteligent cu rezoluie anticipat asupra problemelor. Dup 1980 sistemele informaionale au fost integrate unei abordri funcionale, de natur sistemic, corelat cu metode algoritmice euristice ( raionamentul euristic este formalizat pe idei plauzibile care verific o soluie satisfctoare a unei probleme concrete ) de rezolvare programat cu ajutorul microcalculatoarelor. Sistemul informatic, modelarea i sistemul Merise.

Metoda Merise(1984) reprezint operaionalizarea conceptelor teoriei sistemului general Le Moigne (1977), prin care sistemul informaional devine operant,fiecare dat a sistemului este imaginea unui element al realului, omomorfismul realitate model este respectat, datele sunt elementare i directe .(6; 66).

54

Conceptul de baz rspunde unei ipoteze fundamentale : se respect identitatea datelor fundamentale, datele complexe rezult din tratamente, toate datele sunt accesibile prin respectarea unui algoritm : toate datele calculate sunt constrite prin intermedierea de aplicaii informatice standardizate.Informaiile construite nu sunt impuse a priori, acestea sunt emergente pe msura implicaiilor de utilizare a sistemului informaional, construit dependent de evoluia realului. SISTEM DECIZIONAL SISTEM INFORMAIONAL MODELAREA SISTEMELOR CONTABILE CU TRATAMENTE INFORMATICE DATE CONTABILE TRATAMENTE INFORMATICE SISTEM OPERANT BAZ DE DATE CONTABILE n acest cadru contabilitatea este o metod de modelare specific ce permite construcia unei informaii normalizate i comunicabile.Contabilitatea are locul su privilegiat n sistemul de modelare. Modelul contabil este centrat pe date de referin, sistemul nu produce alte date, se conserv omomorfismul ntre realitate i model. Adecvarea ntre modelul contabil i sistemul de modelare.

Contabilitatea nu creeaz separat pentru informatic sisteme de date,informatica utilizeaz date de sistem deja existente,de aceea noiunile de sistem informatic sau sistem informaional contabil trebuie nlocuite cu baze de date contabile operaionale finalitile sistemului deservind distinct contabilitatea general sau contabilitatea de gestiune. Ireversibilitatea valorii dispare, este oricnd posibil rentoarcerea la datele elementare de referin, accesul direct la construciile contabile procesate informatic. Algoritmul de prelucrare informatic este subordonat comenzii de procesare care trebuie s alinieze datele la exigene contabile ( criterii, condiii, restricii i finaliti subordonate metodologiei contabile). Sistemul privilegiaz primatul contabilitii : exigenele de timp dat, timp de ateptare, timp durat sunt de asemenea caracteristici de modelare contabil n termeni de gestiune dinamic a informaiei. Timpul dat permite nregistrarea strii sistemului la un moment dat, timpul de ateptare este timpul scurs ntre nregistrarea unei variabile i aciunea acestei variabile asupra sistemului, iar timpul durat msoar ecartul ntre 2 stri succesive ateptate ale sistemului.Timpul dat este ataat tehnicilor de 55

nregistrare contabil, timpul de ateptare permite modelarea gestiunii bugetare, timpul durat este ataat mrimilor de stare consecutiv a evoluiei sistemului.(66). Locul modelrii contabile.

Prin modelare contabil n baze de date referina la un model preexistent dispare, conceperea sistemului i modelul contabil sunt entiti dependente formal prin unitatea scopurilor i a finalitii datelor de referin. n ordinea fireasc a lucrurilor, modelul contabil este totdeauna nainte, dar la fel de bine este i dup (amonte i aval) fa de referina sistemului informatic. Este nainte (amonte) deoarece observatorul interesat are o reprezentare construit ca referin obiectiv necesar de condiionare a calitii de comunicare i comunicabilitate contabil ce ar trebui s fie atribuit modelului formal. Este dup (aval) deoarece validarea calitii comunicrii i comunicabilitii n sistemul proiectat urmeaz ulterior exigenelor i standardelor profesiei contabile.Proiectarea ca anticipare i validarea ca proces ulterior asigur garania funcionrii prin certificarea calitii. Consecine cognitive.

Toate imaginile produse sunt percepute ca recompuneri ale realitii. Interogaiile formulate nu se pun asupra reprezentrilor, nici asupra bazelor de date, ci asupra utilitii cost eficacitate timp generate de prelucrarea bazelor de date contabile. Modelul contabil este fructul unui proces de normalizare bazat pe practici atestate cu dovezi cunoscute vechi de mai bine de 5 secole. Prin exploatarea tehnicilor informatice de prelucrare a bazelor de date contabile contabilitatea este un proces de integrare uman a inteligenei i inteligibilitii, n care spaiul, locul i timpul au sensul nevoii de disciplin prin metode de modelare tiinifice care explic fenomenele naturii i societii prin jocuri de interese ce pot armoniza constrngeri i acceptabiliti, costuri i beneficii monetare, riscuri i avantaje. Bilanul ca model dependent funcional de sistemul contabilitii generale

Originea oricrui mod de evaluare a bilanuilui ca model structural autonom este dependent funcional de latura tehnic a prelucrrii contabile adecvate a datelor i informaiilor n conturi.Exigena transpunerii adecvate a datelor de sintez impune restricii de calitate, completitudine, ordine structural, claritate, reprezentativitate, sinergie sistemic.n mod normal, orice sistem autonom de contabilitate n partid dubl trebuie s furnizeze date de referin ordonate cronologic i sistematic, cu caracter economic, administrativ i financiar privind operaiile i fluxurile gestiunii din care s se

56

poat reconstitui cu argumente finalitatea actului de cunoatere asupra realitii, exactitii i concordanei determinrilor pe care se ntemeiaz n mod just decizia de administrare a entitii structura raporturilor dintre avere, capital i datorii. Bilanul sistemul conturilor anuale se constituie ntr-un sistem de documente oficiale cu caracter administrativ formal mrimile de calcul fiind structurate unitar, corelate i puse de acord cu valorile de sintez din contabilitatea general soldurile sintetice ale conturilor din maestru.n termeni de echivalen putem defini bilanul ansamblul lucrrilor tehnice care au ca scop final validarea finalitii i utilitii datelor de sintez proprii unui sistem autonom funcional de conturi.Administrarea procedurilor tehnice de validare a utilitii mrimilor de calcul din sistemul de conturi, modelul de bilan este dependent de latura practic a utilitii calitative a informaiilor necesare fundamentrii deciziilor i de asistare a opiunilor utilitzatorilor de informaie prin prisma eficienei i eficacitii modului de utilizare i alocare a resurselor ceea ce presupune prelucrri succesive, nchiderea conturilor, inventarierea, verificarea prealabil a exactitii, certificarea concordanei structurale, punerea de acord cu situaia inventarului, soluionarea legal a diferenelor, validarea raporturilor dintre statica i dinamica sistemului de calcule ce asigur conservarea identitii i a semnificaiei dintre conturi, balane, inventar i bilan. Teoretic i aplicativ metodologic, modelul de bilan reproduce i reclasific structuri de date contabile de sintez care pot fi verificate prin argumente de calcul matematic, algoritmi, relaii de echilibru stabil, ce respect una din urmtoarele situaii : Schimbarea programat pe baza unui algoritm a legturii cauzale dintre structura de compoziie analitic a claselor de conturi i mrimile de calcul proprii modelului de sintez din structura bilanului model. Efectuarea regruprii soldurilor respectnd proceduri operaionale de calcul pe baza principiilor de reprezentare a oportunitii i pragului de semnificaie ce unific n sintez mrimi de calcul, dar care trebuie s garanteze n mod unitar raporturi stabile de echilibru, crearea de posturi autonome cu semnificaie precis, clar. Asigurarea identitii de verificare i control dintre procedurile de scindare operaional a datelor de sintez i reclasare, regrupare care trebuie s corespund valorilor semnificative din balan i inventar. Reclasificarea valorilor care trebuie s descrie o imagine just, clar, sincer i adecvat obiectivitii principiilor care transpun n forme adecvate asistrii deciziilor modaliti particulare relevante. n termeni de comparaie, liberalizarea criteriilor de pia i concurena economic impun agenilor economici i utilizatorilor de informaie contabil o dihotomie ntre obligativitatea inerii contabilitii n partid dubl dup reguli stricte controlabile i libertatea asumrii deciziilor de sintez i publicare a informaiilor cuprinse n conturile anuale, reconsiderarea circuitului valorilor i fluxurilor economice prin reprezentarea adecvat a datelor i informaiilor care sunt cel mai judicios ataabile strategiei de dezvoltare, proprii mediului economic concurenial.

57

1.7.REPREZENTRI CONTABILE I FINANCIARE ALE BILANULUI. Pentru rutina profesiei exist plan contabil, iar acesta definete bilanul ca document de sintez care are ca obiect evaluarea i prezentarea activelor, a datoriilor i a situaiei nete a unei ntreprinderi.(66) Bilanul este un document legal, publicabil de informare financiar a terilor interesai. Am abordat anterior logica i semnificaia modelrii - ne vom ocupa acum de logica i semnificaia reprezentrii : ntr-o perspectiv constructivist, ntreprinderea nu poate fi neleas dect prin imagini care permit realitii reprezentate s intre n sfera de nelegere adecvat a acestui subiect. Bilanul contabil este o reprezentare, un artefact al realitii msurabile, socialmente limitat de constrngeri, dar eminamente contingent.(66). Adevrul construit nu ine explicit numai de modelul unei imagini, ntreprinderea are o situaie patrimonial, juridic, financiar sau administrativ a crei complexitate nu poate fi surprins printr-o singur i simpl interpretare. Nivelul de reprezentare adecvat are desigur mai multe axe : bilanul contabil este un filtru care transmite semne i semnale (Bousard 1983), un artefact, dup care utilizatorii i construiesc reprezentarea reprezentrii, iar n funcie de interesele utilizatorilor imaginea poate fi divizat n imagini multiforme i distincte reprezentarea contabil incluznd o nelegere difereniat a realitii. Bilanurile juridice, economice, contabile sau financiare indiferent de coninutul lor, au rolul de instrumente de gestiune instrumente conceptuale i aplicativ operaionale care au misiunea de a reduce complexitatea, de a simplifica i generaliza realul, de a pune la dispoziia ntreprinderii esenialul pentru a fixa reguli i proceduri de conduit (Berry 1983). Bilanurile prezint caracteristici interne,,vehiculeaz o tehnic de gestiune i numeroase proceduri, prezint de asemenea i caracteristici externe constructe socio-cognitive fundamentate pe concepte cheie, scheme interpretative asupra contextului ce urmrete miza de orientare a comportamentului actorilor interesai ( Gelard Gilbert 1998). Induse istoric de practici seculare, tehnicile, conceptele i normele de comportament subiacente bilanurilor se elaboreaz de o manier contingent i n interaciune dinamic. Reprezentrile evolueaz permanent, ca rspuns la ateptrile utilizatorilor, ncercnd un imposibil compromis ntre abordarea static dominant i abordarea dinamic (Jacques Richard 1996). Instrument de predare (Michel Capron 1993) bilanul contabil este rezultanta aplicrii consecvente de principii, norme i procese care legitimeaz tratamente contabile i cauzalitatea demersului de normalizare ce repune n cauz inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea informaiilor pentru utilizatori acestea se construiesc n procesul reprezentrii, ca proces de influen reciproc.

58

Emergena bilanului contabil.

Prin recurs la istorie n latin bi-lanx se traduce prin balan (cntar) cu platane de echilibru, iar n limba italian bilancio balan.Mult vreme o simpl balan de conturi, instrument de verificare aritmetic produs al sistemului contabil, acesta a devenit ulterior instrument de gestiune. Caracteristicile interne tehnice ale bilanului i procedurile sunt construite n optica evalurii patrimoniale : obiectivele juridice, economice, financiare sau funcionale au determinat numeroase reprezentri, cele mai recente fiind fondate pe generarea i controlul fluxurilor de trezorerie. De la balan la bilan i puin mai departe

Bilanul contabil este o sintez elaborat plecnd de la contabilitate, dar este o sintez distinct : tehnic acest statut presupune nchiderea conturilor, un inventar i proceduri de evaluaere i verificare.n Europa Continental aceast tradiie juridic a fost impus la 1673 (Ordonana Colbert).Din pruden, pentru verificarea gestiunii, inventarul efectiv a fost separat de nregistrrile contabile (Lemarchand 1993) obiectivul su fiind acela de a certifica situaia real a proprietii (patrimoniu) sau a rezultatului.Am spus c Luca Paciolo nu a vorbit (la vremea sa) despre bilan.E bine de precizat c la vremea aceea, bilanul se confunda de fapt cu sinteza unei recapitulaii exhaustive a balanei conturilor, aceasta fiind de fapt integrat sistemului de nregistrri contabile, de respectarea partidei duble. Tehnic vorbind, n materia procedurilor contabile coexist din vremuri imemoriale 2 reprezentri distincte : (1) balana recapitulativ a conturilor, fr regrupri particulare, starea final a conturilor sintetice din Maestru, n termenii citai de Claude Irson la 1678, urmrind validarea corectitudinii operaiilor nregistrate i servind ca baz pentru nregistrri noi; (Degos, 1998).(2) o prezentare sub forma concentrat de inventar, a patrimoniului,activului, pasivului i rezultatelor - aceast punere n form fiind deconectat de nregistrrile contabile. Sintaxa instrumentelor corespunde opticii de utilitate a utilizatorilor de informaii.(39; 43; 49:). Reprezentrile financiare i emergena fondului de rulment.

n anul 1782, Raportul Companiei East India (citat de Lemarchand 1993) calculeaz nevoia de finanare i clasific resursele n fonduri moarte i fonduri vii.n bilanurile companiilor din secolul XVIII, activele erau clasate n ordinea cresctoare a lichiditii.Reprezentrile n bilan nu au evoluat liniar n timp : acestea au fost contabile sau financiare, n funcie de obiective i de destinatari.Dualitatea obiectivelor a fost marcat prin utilizarea unui singur instrument cu date i forme diverse : garanie juridic patrimonial pentru teri, surs de ncredere prin capital generator de profit. nc din 1867 ntre procedurile de autorizare a exploatrilor miniere s-a aflat responsabilitatea determinrii fondului de rulment, ca indicator de viabilitate a ntreprinderii.Diferen calculat ntre activul circulant i angajamente,fondul de rulment a fost nscris ca element subiacent necesarul de finanare a ciclului de exploatare ca model prescriptor de

59

conduit : ntreprinderea trebuie s dispun de un excedent minimal de resurse proprii pentru a acoperi propria funcionare.(55; 1: 32). Reprezentarea dinamic a bilanului

Reprezentarea dinamic a bilanului are ca scop msurarea eficacitii i a rentabilitii.(Jacques Richard 1996).Bilanul dinamic Schmalenbach (1919) are ca obiect reprezentarea forelor ntreprinderii, cu rolul de a justifica i verifica relaia cauzal de determinare dintre modificrile trezoreriei i rezultatele contabile ale exerciiului.Bilanul dinamic se constituie din conturi n suspensie, fr disponibiliti i capital, cheltuieli i venituri care nu au fost nc decontate asupra trezoreriei, determinate de prestaii economice reciproce.Se justific astfel ideea de ciclu, i se stabilesc elementele care permit construciile financiare pentru necesarul de finanare al investiiilor i al exploatrii.Capitalurile din bilanul dinamic sunt capitalurile n mod real angajate n ntreprindere.Regulile de reprezentare contabil sunt regukli de evaluare.Teoria bilanului dinamic este de fapt concepia bilanului funcional rescris n Europa Continental 60 de ani mai trziu. i evoluia reprezentrii financiare a ntreprinderii. Plecnd de la un bilan normalizat, analitii financiari au nevoie de construcia unei imagini condensate dar operaionale a situaiei financiare a ntreprinderii, n vederea utilizrii unui instrument adecvat deciziei care evalueaz riscul de ne rambursare a creditelor angajate. Patrimoniul, reprezentat de situaia net nu este o garanie suficient pentru creditori care tiu bine c nu pot dispune de vnzarea facil a activelor imobilizate.Acetia prefer lichiditatea, aptitudinea ntreprinderii de a rambursa datoriile cu active lichide. Principiul echilibrului financiar conduce la punerea n eviden a resurselor pe termen lung, a capitalurilor permanente, i compararea acestora cu utilizrile pe termen lung. Aceast comparaie permite calculul fondului de rulment permanent, indicator cheie al reprezentrii financiare a bilanului. Retratarea imaginii imaginii contabile presupune evaluarea particular a activelor nete.Dac echilibrul financiar este respectat, fondul de rulment este pozitiv : acesta este conceptul central al ortodoxiei financiare :cel mai adesea acest indicator este calculat prin diferen ; capitaluri permanente active imobilizate mai mult de 1 an, n optica orizontal a reprezentrii care afecteaz resurse pe termen lung pentru utilizri pe termen lung. Abordarea este static : fondul de rulment permanent este apreciat la un moment dat, considernd fictiv convenia posibilitii de rambursare imediat a datoriilor pe termen scurt, independent de ciclul de exploatare. Sintaxa reprezentrilor utilizat frecvent n analiza financiar, utilizeaz aceeai termeni, dar pentru concepte difereniate. Lichiditatea general [(stocuri + creane + disponibiliti)/datorii pe termen scurt ] ori lichiditatea restrns [ (active realizabile + active disponibile)/datorii pe termen scurt] caracterizeaz aptitudinea rambursrii datoriilor la un moment dat.Acesta furnizeaz imaginea structurii resurselor :

60

capitaluri proprii i datorii.Amestec de adevr i avantaje (Riveline 1983) bilanul retratat static este un acordaj cu dubl reducere a utilitii contabile care permite utilizatorilor s ctige timp.(1; 32; 39;49; 55) Nevoia de fond de rulment.

Nevoia de fond de rulment s-a nscut din decalajul repetitiv, ordonat i continuu ntre ncasri i pli, care apare determinat ca urmare a operaiilor de exploatare. Determinarea nevoii de fond de rulment se face prin masi multe modele centrate pe abordarea fluxuri amnri stocuri (Grenier 1998), construit cu diveri parametrii ( timpul de mobilizare a stocurilor, clieni) i punnd ipoteza proporionalitii ntre NFR i cifra de afaceri. Instrumentul normativ al fondului de rulment structureaz o reprezentare financiar funcional a ntreprinderii, cu finalitate pentru decizii normative; nu urmrete aplicarea de prescripii de conduit, mai ales c traducerea normelor depinde de politica comercial, fiscal i de calitate, de gestiunea activelor circulante specifice fiecrei ntreprinderi. Nevoia normativ de fond de rulment se consider o nevoie stabil, structural, legat de caracterul ciclic i stabil al decalajelor ntre ncasri i pli. Existena acestui concept este foarte legat de practica creditului ntre ntreprinderi.Creditul comercial furnizor ca resurs ciclic este automat inclus n ciclul de exploatare ( n Frana), n schimb, n Germania sau Regatul Unit nevoia de finanare a ciclului de exploatare nu ia n calcul creditul furnizor ca resurs ciclic automat aceasta face obiectul unei alegeri de gestiune a trezoreriei./(Quairel 1994). Reprezentarea funcional a ciclurilor.

Modelarea economic dinamic a ntreprinderii se bazeaz pe descrierea funcionrii ntreprinderii n 3 cicluri : ciclul de investiii, ciclul de exploatare, ciclul de trezorerie.n fapt, pentru fiecare ciclu este nevoie de calculul unui indicator de echilibru : fondul de rulment funcional pentru ciclul de investiii, necesarul fondului de rulment pentru ciclul de exploatare, trezorerie net pentru ciclul de trezorerie. Reprezentarea capital utilizri bani lichizi.

Aceast reprezentare permite verificarea rentabilitii capitalurilor investite n funcie de costurile financiare de ndatorare la termen, aprecierea riscului legat de efectul de prghie financiar.Calculul rentabilitii capitalurilor este miezul fierbinte al acestui demers ceea ce implic arbitrajul dintre gestiunea capitalului i gestiunea datoriilor. Demersul este orientat decisiv ctre piaa liber i concurena plasamentelor financiare. Contradicia dintre valoarea contabil a resurselor proiectate n bilan i valoarea de pia a resurselor negociate pe pieele financiare de capital, limiteaz interesul analitilor financiari pentru acest model.

61

Bilanul un compromis fragil ntre entitate unicitate i reprezentri fluente.

Voina de a pune n acelai plan unicitatea bilanului i satisfacerea deplin a utilizatorilor cu obiective difereniate ine de paradoxul de a realiza quadratura cercului : reprezentarera funcional nu asigur analiza pertinent, reprezentarea static deformeaz valorile, nu exist un model unic de compromis care s satisfac riscul ncetrii de pli, optimizarea strategiei de dezvoltare i opiunile politicilor de ntreprindere pentru alegeri adecvate de gestiune a resurselor.Singurul atu este posibilitatea de adaptare, simplificarea retratrilor necesare i Simplificarea realului ntre necesitate i contestare. Orice prezentare a modelului de bilan are limite. Orice instrument de gestiune a resurselor e construit prin simplificarea realului cu mot ivaia asistrii unei decizii, la un moment dat. Toate reprezentrile bilanului depind esenial de criterii, principii i reguli condiionate, iar elaborarea de informaii contabile trebuie ataat mediului, spaiului i timpului pe care sistemul de referin le integreaz indisociabil. ntr-o lume a dispariiei fluente a frontierelor marcate adevrul devine paradox, iar pertinena devine contestare. Toate distinciile tradiionale trimit la modele cu reprezentri fluctuante. Orict ar prea de paradoxal i scepticii i raionalitii recurg la divagaii complexe raportndu-se la idei de referin, la un model de referin. Bilanul rmne un model de reflecie just i echitabil a adevrului construit fa de un referenial care structureaz reprezentri mentale multiple, n care limitele au o valoare simbolic, dependent funcional de posibilitile noastre de a investiga universul nemrginit al spaiilor la frontiera dintre juridic, economic, financiar i administrativ. (1; 32; 39; 49; 55; 66).

62

REFERINTE BIBLIOGRAFICE LA CAPITOLUL I

1. AVARE, Philipe, G.LEGROS, L.RAVARY, P.LEMONNIER Gestiune i analiz financiar, Editura Economic, 2002,traducere de Maria Niculescu, Maria Dimitriu i Vasile Robu. 2. Considerente privind evoluia normelor de drept contabil din Frana i Romania din perspectiva normalizrii , comunicare tiinific Stefan Grigorescu, Simpozionul De la Luca Paciolo la normalizarea contabil european un semimileniu de contabilitate n partid dubl decembrie 1994, publicat n Studii i cercetri de economie aplicat, supliment Economistul, aprilie l995. 3. A.H. MASLOW - Motivation and personality, Ed. Harper, New York, 1954.B)PAUL HALPERN; J.FRED WESTON;EUGENE F.BRIGHAM Finane manageriale, Editura Economic, 1998.C) LESLIE CHADWIK Contabilitate de gestiune,Biblioteca Omului de Afaceri, Editura TEORA, 1998. 4. ALAIN MIKOL Gestion comptable et financiere, 12-eme edition mise a jour, Paris, 1987, Presses Universitaires de France.(B) MICHEL CAPRON Contabilitatea n perspectiv, Seria Economie,Editura Humanitas, Bucureti, 1994, traducere de Lorin Niculae, prefaa de Prof.Dr.Mihai Ristea. 5. ALBERT DUPONT Contribution a lhistoire de la comptabilite, Paris, 1926, citat de JEAN FOURASTIE La comptabilite - , 17-eme edition mise a jour, 1988, Paris, Presses Universitaires de France.ANDRE JULLIET La science des comptes, Bertier, Paris, 1640. 6. ANTHONY ROBERT Planning and Control Systems A framework for Analysis,Division Reesearch, Graduate School of Business Administration, Harvard University, 1963. 7. C.G.DEMETRESCU Istoria contabilitii, Editura Stiinific, Bucureti,1972. 8. C.G.DEMETRESCU Tratat de contabilitate general,ediia a XIV a,Editura Socec, Bucureti, 1947. 9. C.G.DEMETRESCU;L.POSSLER;V.VOICA;V.PUCHITA Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ,Editura Scrisul Romnesc, Craiova,1979. 10. CASTA JEAN FRANCOIS La comptabilite et ses utilisateurs, Enciclopedie de gestion, Economica,1997. 11. CHARLES S.PEIRCE Semnificaie i aciune,colecia Idei Contemporane- Gndirea filosofic a secolului XX, traducere Delia Marga, prefaa Andrei Marga, Editura Humanitas, Bucureti, 1990. 12. CHARREAUX GERARD De nouvelles theorie pour gerer lentreprise; la theorie positive de lagence Ed.Economica, Paris, 1987. 13. COLASSE BERNARD La notion de normalisation comptable entre normalisation industrielle et normalisation sociale, Revue francaise de comptabilite, septembre 1987;Ou il est question dun cadre conceptuel francais, Revue de Droit Comptable, septembre 1991. 63

14. COLIN DRURY Management and cost accounting,CHAPMAN & HALL,London, 1991.B) ROBERT GILPIN Economia relaiilor internaionale, EDITURA DU STYLE, Central European University, Translation Project,traducere de Aurelia Batali Grupul Editorial UNIVERSALIA , 1999. 15. COLASSE BERNARD Enciclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit, Economica, Paris, 2000. 16. Comunicare tiinific : Bilanul contabil- ntre practica legal, cunoatere contabil autentic i concretizarea principiilor contabile, Stefan Grigorescu, Simpozionul Internaional Mutaii n tehnicile i metodele de gestiune generate de economia de tranziie, 8-9 noiembrie 1996,Bucureti. 17. Comunicare tiinific : Considerente privind evoluia normelor de drept contabil n Frana i Romnia din perspectiva normalizrii, Stefan Grigorescu, decembrie 1994, Catedra de contabilitate ASE. 18. Comunicare tiinific : Informaia contabil ntre obligaie legal i instrument strategic de baz al ntreprinderii, ntre depirea incertitudinilor i limitele coerenei globale a sistemului, Stefan Grigorescu, decembrie 1995,Catedra de contabilitate i Asociaia Romn de contabilitate. 19. CONSTANTIN G. DEMETRESCU Istoria contabilitii,Editura tiinific,Bucureti, 1972, redactor de carte Gh. Crligel. 20. CORNEL OLARIU;MIHAIL EPURAN;AL.CARA Contabilitatea ntreprinderii moderne, Editura Facla, Timioara, 1974. 21. COTE.Y.A, LEQUIN Y.- Utilisateurs et utilisation de linformation comptable, Montreal, Cahier de recherche,no.8.-mai 1992. 22. CROZIER M. Pouvoir et organisation,Archives de sociologie,Paris,1964. 23. D) MIRCEA MALITA Zece mii de culturi, o singur civilizaie, spre geomodernitatea secolului XXI, Editura NEMIRA, 1998. 24. DIDIER MICHEL Economia regulile jocului, Editura HUMANITAS, 1994, traducere de Emil Clin Dinga;Rodica Dnescu, Ctlin Huidumac, Gheorghe Oprescu. B)* * * MEGATENDINTE Idei Contemporane, Editura Politic , 1989.C) DANIEL M. HAUSMAN Filosofia tiinelor economice, antologie de texte ,Editura HUMANITAS, 1993, traducere de Dorin Stanciu. 25. DUMITRU RUSU Bazele contabilitii,ediia a II-a, revzut i completat, Editura didactic i pedagogic, 1980. 26. DUMITRU VOINA a) Faze din evoluia contabilitii, Cluj, 1932; b) Tratat de contabilitate general,Academia de Inalte Studii Comerciale i Industriale Regele Mihai I Cluj- Braov, 1947,Tipografia Coresi Braov, 1947. 27. E.HEINEN - Handelsbilanzen, Wiesbaden, 1972. 28. E.KOSIOL Pagatorische Bilanz, Stuttgart, 1956. 29. E.SCHMALENBACH Grundlagen dynamischen Bilanzlehre, Leipzig, 1925, traducere francez Le bilan dynamique,Edition Dunod, Paris, 1964. 30. FLORIN MARCU; CONSTANT MANECA Dicionar de neologisme, ediia a III a, Editura Academiei, Bucureti, 1986, ediie ngrijit de acad.Alexandru Graur.

64

31. GEERT HOFSTEDE Managementul structurilor multiculturale software ul gndirii, Editura Economic, 1996 32. GERALD H.B.ROSS La nouvelle revolution in management control,Revue Management Accounting,novembre 1990.b) YVES DUPUY Le comptable, la comptabilite et la conception des nouvelles systemes dinformation.Quelques interrogations., Revue Francaise de Comptabilite, no.215,septembre 1990.c) CLAUDE GRENIER- La profesion comptable et levolution des systemes dinformation, Economie et Comptabilite, no.171, juin 1990.d) JACQUELINE KIPFER La mutation des systemes dinformation comptables.Une perspective de renouvellement pour la profesion comptable ?, Revue Francaise de Comptabilite, no.222, avril 1991.e)Beaver W.H.- Financial Reporting An Accounting Revolution, Englewoods Cliffs, New Jersey,Prentice Hall, 1981. 33. GOULDNER A.W. Patterns of industrial bureaucracy, The Free Press of Glencoe Co.,1954. 34. H.ALBACHGrundgedanken einer syntetischen Bilanztheorie, Wiesbaden, 1965. 35. I.N.EVIAN Teoriile conturilor, Cluj, 1940. 36. ILIE PARVU Introducere n epistemologie, Ediia a II-a , Editura Polirom Iai, 1998. 37. JAISSON FRANCIS Gestion indicielle et gestion cantitative, quelque elements de reflexion,Revue Analise Financiere, 199l. 38. JEAN FOURASTIE La comptabilite , Que sais je ? , no.111, 17 eme edition mise a jour, Paris , PUF, 1989. 39. JENSEN M.C.,MECKLING W.H. Theory of the firm : Managerial Behaviour, Agency Cost and Ownership Structures, Journal of Financial Economics, october 1976. 40. JOHNSON H.T.,KAPLAN R.S.-Relevance Lost : Rise and Fall of Management Accounting, Boston - Harvard Business School, 1987. 41. K. KAFER Die Bilanz als Zukunftsrechnung, Zurich,1962. 42. KAHN R. - The social psychology of organisation,Ed.Willey Co., New York, 1966.B) HENRY EY Contiina,Editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1983, traducere din limba francez de Dinu Grama. 43. M.L.LEVY, SOLANGE EWENCZYK, ROBERT JAMMES Comprendre linformation economique et sociale, Hatier, Paris, 1981. 44. MARIA FURST; JURGEN TRINKS Manual de filozofie , traducere din german de Ioana Constantin,Editura Humanitas, Bucureti, 1997. 45. MEVELLEC PIERRE Outils de gestion : la pertinence retrouvee, Paris, 1990. 46. MIRCEA MALITA Zece mii de culturi, o singur civilizaie spre geomodernitatea secolului XXI,Editura Nemira, 1998. 47. NOBES C., PARKER R.- Comparative International Accounting, Prentice Hall, 1991. 48. PETRE BOTEZATU Introducere n logic,Ediia a II-a, ngrijit de Teodor Dima, Editura Polirom,Iai, 1997. 49. CLAUDE PEROCHON, LOUIS DUBRULLE Contabilitate financiar, traducere i revizie tiinific Mihai Ristea i Corina Dumitru, Editura Economic, 2002.

65

50. PFEFEER J.; SALANCIK G.R. The external control of organisation,Ed.Harper & Row Publishing, New York, 1978. 51. PHILIPPE LORINO : a) Competitivite: lorganisation fait la difference, Revue Francaise de Politique Industrielle, Automne, 1987. b)Elements de microeconomie pour une nouvelle gestion, Editions La Decouverte, Paris, 1989.52. RAYMOND BOUDON - Tratat de sociologie,Editura HUMANITAS, 1997,traducere de Delia Vasiliu i Anca Ene. 53. RICHARD, J.- The Evolution of Accounting Chart Models in Europe from 1900 to 1945, European Accounting Review, 1995. 54. RISTEA MIHAI Modele de echilibru privind gestiunea ntreprinderii, Editura Academiei, Bucureti,1983 55. RISTEA MIHAI Bilanul n gestiunea patrimoniului, Editura Academiei, Bucureti, 1989. 56. RISTEA MIHAI Baz i alternativ n contabilitatea ntreprinderii, Editor Tribuna Economic, 2003. 57. RISTEA MIHAI Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998. 58. RISTEA MIHAI Metode i politici contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000. 59. RISTEA MIHAI Normalizarea contabilitii baz i alternativ, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 60. RISTEA MIHAI Noul sistem contabil din Romnia, Editura Cartimex, Bucureti, 1994. 61. RISTEA MIHAI Opiuni i politici contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2001. 62. RISTEA MIHAI, DIMA MIRELA Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002. 63. RISTEA MIHAI, DUMITRU CORINA Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, 2003. 64. RISTEA MIHAI, DUMITRU CORINA GRAZIELLA Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2003. 65. SIMON H.A. Administrative behavior, Macmillan Publishing Co.,New York, 1957. 66. SIMON YVES, JOFRE PATRICK _ Enciclopedie de gestion 2-eme edition,Economica, Paris, 1997. 67. SPIRIDON IACOBESCU Curs de contabilitate comercial general n legtur cu legile speciale aplicabile comerului,Bucureti, 1928 (vol. I, II, III, colaborare cu AL.SORESCU ). 68. STAMP E.- Linformation financiere publie par les societes : evolution future Toronto, ICDCA,1981. 69. STEFAN DUMITRESCU Elemente i principii de tiin contabil,Editura Academiei de Inalte Studii Comerciale i Industriale,Bucureti, 1947. 70. STEVE ROBINSON Management financiar, Pitman Publishing, Traducere de Roxana Toader, TEORA, 1998. 71. THOMAS MAYER; JAMES S.DUESENBERRY; ROBERT Z.ALIBER Banii,activitatea bancar i economia,Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993.B)ALAIN BURLAUD, CLAUDE J.SIMON Controlul de

66

gestiune, Colecia REPERE,Editura C.N.I CORESI ,Traducere de Conf.Dr.Corina Cilianu Lascu,1999. 72. TRAIAN HERSENI Sociologie teoria general a vieii sociale , Editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1982.QUANTUM PHYSICS Berkeley Physics Course by EYVIND H. WICHMAN, volume 4, traducere de Conf.Univ.Dr. A.COSTESCU, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1983.TOM LEE Cash Flow Accounting, Van Nostrand Reinhold Co.Ltd., U.K.,Accounting and Auditing Research, Institute of Chartered Accountants of Scotland. 73. V.M.IOACHIM Tratat de contabilitate i Bilanul i fluctuaiile monetare, Bucureti, 1928. 74. V.V.PROTOPOPESCU;D.STOICA- Sistemul de informare economic i procesul de luare a deciziilor n ntreprindere,Editura didactic i pedagogic,Bucureti, 1972. 75. W.ENGELS - Betriebswirtsschaftliche Bewertung, Koln, 1962. 76. W.Le COUTRE Totale Bilanz, Stuttgart, 1956. 77. W.STUTZEL Bemerkungen zur Bilanztheorie, Wiesbaden, 1967. 78. WATTS R.L., ZIMMERMAN J.L. Positive Accounting Theory, Prentice Hall, 1986. 79. X X X - Dicionar enciclopedic Editura Stiinific i Enciclopedic, ediia a- II-a, revzut i adugit, Bucureti, 1978.X X X -# Mic dicionar academic, Editura Academiei Romne, 2002. 80. X X X Dictionnaire de la comptabilite, edition la VilleguerinPublication Fiduciares, Paris, 1995. 81. X X X Dicionar de filosofie i logic, coordonator Anthony Flew, trad.D.Stoianovici, ediia a II-a, editura Humanitas, Bucureti, 1999.

67