CAPITOLUL II

TEORIA I PRACTICA EVALURII BILANIERE

1. Concept i sistematizare privind cuantificarea i evaluarea ca procedee ale metodei contabilitii necesitatea obiectiv a evalurii n sistemul de contabilitate. 2. Delimitri conceptuale i metodologice privind obiectivele i principiile evalurii. 3. Teorie, model i reprezentare asupra valorii dreptul, tehnica de gestiune i deontologia evalurii raionalitatea utilizrii resurselor. 4. Schimb, stoc i flux.Imaginea fidel ntre realul constatat i convenionalul construit. 5. Internaionalizare i armonizare prin politici contabile. 6. Modelare bilan i contabilitate prin acte de evaluare tradiie i provocare actual. 7. Evaluare, diagnostic i decizie n perimetrul de control a resurselor

68

2.1.CONCEPT I SISTEMATIZARE PRIVIND CUANTIFICAREA I EVALUAREA CA PROCEDEE ALE METODEI CONTABILITII NECESITATEA OBIECTIV A EVALURII N SISTEMUL DE CONTABILITATE.

CUANTIFICAREA CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII Fiina uman, prin natura ei specific, este dotat din punct de vedere fiziologic cu dou particulariti : activitate i sensibilitate, iar din punct de vedere psihologic caracterizat de alte dou particulariti : sociabilitate i personalitate.(7). Corp material i spirit dematerializat raiune, voin i inim tendine, dorine ntre resurse i necesiti omul a cutat n permanen s gseasc un echilibru necesar stabil ntre efort, nevoie i satisfacie. Omul social, fiin raional depinde esenialmente de lumea material nconjurtoare, iar preocuparea permanent de a identifica sensul i valoarea actelor proprii n raport cu ceilali a relevat omului transcedena dintre real i idealul construit pe baza schimbului i a valorii economice.(23). Toate resursele, indiferent de natura lor, sunt mobilizate i utilizate, deoarece, n mod direct sau indirect, sunt legate nemijlocit de satisfacerea unor necesiti umane determinate de interese, iar resursele devin economice n msura n care, folosind principii raionale, oamenii reuesc s msoare utilitatea acestora. Orice ntreprindere economic presupune rezolvarea contradiciei dintre utilitatea mijloacelor materiale utilizate i mobilizate de interese i satisfacia obinut prin realizarea scopului pentru care acestea au fost puse la dispoziia ntreprinderii. De la origini pn n prezent, progresul economic a fost posibil n msura n care, tendina ctre o stare material tot mai bun a determinat i mijlocit posibiliti raionale de msurare a valorii economice compararea sacrificiiilor cu avantajele. Omul raional dorete i realizeaz activiti pn la pragul n care sacrificiul cerut de obinerea avantajelor a depit suferina determinat de necesitate. Dincolo de paradigma tiinei economice, admitem c orice activitate legat de existen i dezvoltare presupun valoarea economic i msura resurselor. Estimarea, calculul i determinarea opiunilor de valoare se bazeaz pe examinarea difereniat a diferitelor variabile concurente pentru a exclude riscul i incertitudinea i pentru controlul posibilitilor de a obine randament

69

i profit din utilizarea alternativ a resurselor scumpe i limitate pentru nevoi alternative.(1) A determina procese cantitative, a stabili valori fizice, a impune condiii de msurare a mrimilor, a stabili proprietile unui sistem pe baza componentelor elementatre i a relaiilor dintre ele nseamn cuantificare, iar potrivit fizicii cuantice cuantificator este simbolul care arat c o proprietate se aplic tuturor elementelor unei mulimi, termenul fiind sinonim n orice sistem verificabil cu argument de calcul mastematic.Pentru a sublinia importana termenilor, din acceai familie semantic fac parte cuantor i cuantum.Cuantor este determinativul logic prin care se fixeaz sfera de aplicabilitate a unei variabile determinate ntr-o expresie.(17). Cuantum este o sum de bani, o valoare monetar calculat ce exprim cu temei verificabil, mrimea unei cheltuieli, a unui credit, etc.Orice problem particular de cuantificare este de fapt o problem de poziionare a referenialului de alegere rezonabil a posibilitilor ntre alternative disponibile, iar legturile cauzale ntre teorie, activiti i atitudini motivate de interese sunt profunde i multilaterale. Chiar i eecul unor explicaii ce provoac dezamgiri poate aduce nvminte importante, despre complexitatea testrii i despre dificultatea de a separa teoria de practic.Teoriile despre evaluare pot fi simple sau complicate, este important ca implicaiile practice de utilitate s conduc la concluzii valabile,simple,utile.(3). Omul nefiind dispozitivul material cel mai perfect posibil, dei ar putea fi cel mai perfect existent, are limite care apar n mod evident n raport cu realitatea fizic imediat i cu att mai mult n raport cu ceea ce este mai profund n lumea material.A evita aceste limite din cauza dificultilor pe care raiunea le ntmpin , a absurdului aparent pe care acestea le genereaz, ar fi o greeal.A le utiliza ca fapte obiective, delimitnd n raiunea noastr ceea ce poate fi neles deosebit de clar, fa de ceea ce este nesigur, nseamn a recunoate aceste limite, n direcia amintit, ca reflectri ale realitilor profunde. Deci limitele, cu toate greutile pe care le provoac, nu fac nicidecum lumea incognoscibil, ci dimpotriv, creeaz premisa transcedenei pentru nevoia de msurare i experiment.Modelarea profunzimilor lumii materiale prin experiment nu este totdeauna sigur din prima instan, dar este perfectibil prin constana efortului omenesc, limitele firescului omenesc sunt obiective, dar natura uman las loc n mod constant cunoaterii.(3; 7; 17; 23). Prin transpunerea principiilor la sfera de cuprindere a contabilitii, cuantificarea este procedeu al metodei contabilitii, cu ajutorul cruia se stabilete mrimea obiectelor, fenomenelor i proceselor economice, precum i mrimile naturale sau convenionale, prin intermediul crora se exprim aceste mrimi.

70

Formele prin care se realizeaz cuantificarea sunt evaluarea i calculaia, care, n aplicaia lor, se mpletesc att de strns, nct, de cele mai multe ori, nu se poate ti de unde ncepe una din aceste forme i unde se termin cealalt i invers.(14). Cuantificarea este un procedeu caracteristic metodei oricrei tiine, ntruct nici o tiin nu se poate lipsi de investigarea i exprimarea laturilor cuantificabile ale obiectului ei de studiu i a informaiilor despre ele, pentru a crea mrimi necesare dimensionrii obiectelor, fenomenelor i proceselor, premise ale celorlalte etape ale procesului cunoaterii.(15). Contabilitatea, avnd ca obiect de studiu urmrirea, reflectarea i controlul mrimii, existenei i micrii mijloacelor, proceselor i rezultatelor, folosete pe scar larg cuantificarea, dnd acestui procedeu formele particulare ale evalurii i calculaiei, impuse de caracteristicile procesului cunoaterii contabile. Metoda cunoaterii n domeniul contabilitii are la baz reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil, un sistem unitar i coerent de mrimi i operaii de calcul verificabile cu ajutorul conturilor, ntru-un perimetru de mic sau de mare ntindere, ntr-o notaie cu reguli specifice i calcule de sintez ncheiate la o epoc fixat, dup voin, n cadrul normelor legale(14). Contabilitatea este o creaie deosebit de valoroas i folositoare a spiritului omenesc, fiind izvort din acelai spirit ca sistemele lui Newton sau Galilei, ori ca teoriile fizicii i chimiei moderne.Nu se poate concepe capitalism fr contabilitate n partid dubl spunea W.Sombart.Ele stau n raport ca forma i coninutul i nu poate fi ndoial dac sistemul capitalist a intenionat s creeze din contabilitate un instrument sau dac capitalismul ca sistem i are originea din contabilitatePrin calculele contabilitii n partid dubl s-au creat posibilitatea i imboldul pentru a se realiza cerina dezvoltrii plenare a ideilor fundamentale proprii sistemului economic capitalist : ideea de profit i ideea raionalismului economic.(14) Evaluarea const din cuantificarea , iar pe aceast baz msurarea n expresie bneasc a mrimii elementelor patrimoniale i a operaiilor privind micarea acestor elemente. Componentele evalurii sunt obiectul evalurii, etalonul bani ca unitate de msur i comparaia. Obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului, i anume : activele, pasivele, cheltuielile i veniturile, rezultatele economice, precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri. Etalonul bani reprezint unitatea de calcul care permite msurarea, compararea, omogenizarea valorilor economice.

71

Preul este rezultatul msurrii i comparrii obiectului evaluat cu instrumentul monetar.Preul este un raport de echivalen i calcul ntre valoarea supus evalurii i bani n termenii puterii de cumprare disponibile pentru procurarea bunurilor i a serviciilor. n teoria i practica contabilitii dou criterii majore stau la baza evalurii : valoare de utilitate i timpul.Utilitatea exprim costul de oportunitate sau sacrificiul consimit la un moment dat pentru a pune bunul n starea de a satisface o nevoie solvabil a utilizatorului dac acesta accept utilizarea sau vinde la pia.Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii n trecut, n prezent sau n viitor. La acestea se adaug necesutatea de a asigura meninerea capitalului financiar i calculul pertinent al rezultatului.Convergente la criteriile enumerate mai sus sunt principiile fundamentale de stabilitate a unitii monetare, costul istoric, prudena opozabile perioadelor de gestiune cu stabilitate monetar.(43). EVALUAREA FORM PARTICULAR A CUANTIFICRII Aa cum am relevat mai sus, exist numeroi autori care definesc evaluarea ca procedeu de cuantificare.Indiferent de nuana definiilor, se accept n mod unanim c exprimarea n bani a materiei eterogene supuse observrii prin contabilitate asigur omogenitatea substanei. Admitem c prin cuantificare se pun n relaii de echivalen elemente cantitative, impunnd criterii, condiii i restricii asupra raporturilor de msur ntre mrimile comparate i stabilind proprieti de sistem pe baza componentelor elementare i a relaiilor cauzale de dependen dintre acestea. Echivalena privete raportul stabil, invariabil dintre exprersia natural, fizic a elementului msurat i cantitatea de substan monetar ce corespunde elementului evaluat. In contextul contabilitii, evaluarea este o form particular de cuantificare ce unific i garanteaz unitatea principiilor, procedurilor i instrumentelor de investigaie, acestea au sens i semnificaie prin raportare structural la entitate, perimetru nchis, ansamblu de raporturi stabile i comparabile sub semnul sinergiei de la ntreg la parte, dar i de la parte la ntreg. Finalitatea contabilitii este izvor i temei pentru cercetarea just a adevrului i dezvluirea raporturilor cauzale dintre adevr, realitate construit i mediul constrngerilor supuse observrii. Evaluarea bazat pe etalon monetar are n contabilitate o semnificaie aparte.

72

Este necesar s punem n discuie care este temeiul obiectiv al evalurii, ce principii, obiective i factori caracterizeaz evaluarea, iar nu n ultimul rnd, n ce raporturi existena substanei monetare ca valoare intrinsec poate sau nu s asigure o referin autentic de msur. Din perspectiv euristic, istoric i metodologic funcional materia autenticitii instrumentului monetar a marcat inconsecvena, limitele i capcanele unui domeniu de cercetare extrem de sensibil, ceea ce a alimentat numeroase controverse, dar i soluii ingenioase, ceea ce nu poate exclude efortul de a pune ntr-o relaie necesar i coerent elemente din cadrul tematic de referin. George Ochoa/Melinda Corey (2000)consider cu argumente c europenii au fcut sistematic crestturi pe oase i pietre pentru a calcula numere cu 28000 de ani .D.Hr.,acest fapt fiind la originea sistemelor de evaluare monetar.ntre originea istoric a monedei i provocarea prezentului prin dematerializarea tranzaciilor prin Internet se regsete filosofia identitii umane ce a ncercat prin eforturi colosale s devin contient i responsabil de sine. Cristalizarea regulilor i principiilor de evaluare a fost determinat de cerina asumrii obiectivitii.Avem n vedere pe de o parte, att accepiunea uzual a termenului n contabilitatea curent, dar i evaluarea unei pri de ntreprindere ( activ, activitate, partajul drepturilor de proprietate ). Este de remarcat c evaluarea presupune determinarea unei cote de referin obiective ce servete ca baz n cadrul tranzaciilor dintre parteneri tranzacii ce pot fi asimilate pentru simplificarea raionamentului acte de vnzare cumprare ce au temei n fixarea mrimii unui pre. Cuantificare, evaluare, calcul, nevoia operaional de cifre exacte n raport cu sistemele de referin prin care au fost impuse i legitimate, iar atunci cnd se recunoate dreptul prilor la negociere o sum de cifre ce pot fi dovedite, judecate i apreciate cu o justificare controlabil raional sum ce poate fi asumat de un evaluator pe baza analizei complexe a activitii economice privit ca un ntreg. NECESITATEA OBIECTIV CONTABILITATE A EVALURII N SISTEMELE DE

Am relevat mai nainte faptul c, n mod obiectiv, orice proces de cunoatere autentic presupune din punct de vedere fizic, concret palpabil, o referin de msur.n accepiune cotidian evaluarea cuvnt, operaie este formal banalizat de agresiunea mijloacelor de comunicare public. Ambiguitatea i nesigurana alimenteaz mitul ancestral de natur balzacian ne pricepem toi la tot ce se poate.Impozitele nepltite pentru ctigurile fabuloase ale fotbalitilor, falimentul de neexplicat a numeroase sisteme financiare, erori judiciare de interpretare a codurilor de procedur

73

repun n cauz necesitatea obiectiv a corectitudinii actelor de evaluare i alimenteaz n pres subiecte de nesiguran. Verbul a evalua are nainte de toate dimensiune temporal ; el permite o referin pe axa timpului, descrie evoluia unui demers i efortul pentru cercetarea i soluionarea situaiilor complexe.

n mod obiectiv : 1. Evaluarea are sens i semnificaie numai dac se bazeaz pe metod : oricare ar fi obiectul, cmpul de cercetare va fi relavat cu obiectivitate numai dac sunt respectate reguli i proceduri, standarde i norme, anticipate sau prestabilite.Citirea pasivului bilanului, procedura unui raport de expertiz, analiza datelor unei populaii, sunt situaii reale ce presupun competene metodice. 2. Este un act de alegere validat prin opiuni colective, n contraprestaie sau n opoziie cu voina unei entiti ce exclude singularitatea : poziia de referin trebuie precizat, aciunea este comun, renunarea este anonim, exercitarea funciei i a competenelor este totdeauna pe un plan superior egoismului sau egocentrismului. 3. Este totdeauna un act perfectibil, ntre presiunea cutiei fierbini a momentului i interesul promovrii morale a principiilor i normelor sarcin deschis unei provocri fr sfrit, pe ct de necesar, pe att de laborioas, cea mai bun ilustrare a mitului lui Sisif, munc renceput, voin de a cuta cu asiduitate Adevrul, ale crui limite dezvluie pri de adevr, ce recompun o istorie mereu neterminat. 4. Urmrete o nlnuire de idei dependente funcional de imperativul claritii i distinciei, ca obiecte nsuite ale unei intuiii intelectuale, elemente ale cunoaterii ce adaug sens cunoaterii bazate pe experien. 5. Evaluarea are totdeauna o finalitate de certificare a evidenei cu certitudini msurabile. 6. Tot ce poate fi aceeptat ca fiind adevrat este fie evident, fie dedus cu argumente plecnd de la probe i evidene. 7. Ceea ce poate fi calculat, poate fi stabilit cu grad de siguran i considerat obiectiv. 8. Pe cale empiric, evidena poate fi subiectiv sau neltoare, dar transferul de la aparen la fondul lucrurilor permite distincia logic ntre adevrul formal i adevrul material cu precizarea tipurilor de criterii pe care trebuie s le satisfac raionamentele ( conformitate formal ). 9. Prezentarea sistematic a unui ansamblu de principii i raionamente determin un limbaj de comunicare prin coduri, reguli i simboluri, care vizeaz punerea n eviden a relaiilor structurale stabile ntre elementele sistemului. 10. Descrierea sau discursul imparial de evaluare trebuie s asigure detaarea de interese, convingeri sau prejudeci, iar dac adevrul este conform realitii, ceea ce se dovedete real, demonstrabil, este admis de orice om imparial.

74

Contabilitatea este un sistem unitar, coerent, unitar i indivizibil de evaluare, nregistrare, calcule, analiz i control pentru gestiunea i interpretarea fluxurilor generate de existena, micarea i transformarea elementelor supuse observrii. Considerm patrimoniul un sistem deschis cu referine de unitate structural : juridic, economic, financiar, administrativ.Orice angajament stabil are o referin exprimabil n bani prin unitatea raporturilor dependente de entitate ca ntreg.Entitatea fiind unic i indivizibil, msurarea componentelor acestuia i a relaiilor dintre acestea, n legtur cu angajamentele la care se refer implic n mod necesar ca toate fluxurile i informaiile cantitative i calitative s fie aduse la acelai numitor comun de substan cu acelai titlu de comparaie unitatea monetar. Aceast necesitate rezult i din faptul c toate mijloacele, procedeele i tehnicile de lucru specifice ale contabilitii exist, i ndeplinesc menirea proprie i formeaz mpreun o unitate dialectic de sistem numai n msura n care evaluarea este o referin obiectiv a realitii. Orice sistem de contabilitate ia natere, funcioneaz, urmrete permanent i interpreteaz viaa proprie a organismului economic ceea ce presupune stabilitatea i unitatea regulilor i procedurilor de evaluare i calcul, de a sistematiza, grupa i generaliza informaii. Constatarea realitii prin inventariere, gruparea i siastematizarea corect a schimburilor patrimoniale pe conturi corespondente, relevarea mrimilor de calcul din structura conturilor, grupajul analitic i constatarea componenei soldurilor sintetice,verificarea realitii i exactitii nregistrrilor din conturi, sinteza datelor la nchiderea conturilor, calculul rezultatului sunt exemple concludente ce reprezint momente ale fluxului contabil de prelucrare a datelor ce se bazeaz n mod implicit n mod obiectiv pe evaluare. Prin generalizare se poate spune c oricare ar fi momentul i stadiul de prezentare a informaiilor contabilitii, argumentele de calcul i evaluare se integreaz ca un tot unitar, indisociabil n ansamblul procedeelor contabilitii, fiind cerute de nsi existena i funcionarea sistemului n totalitate. Evaluarea se nate totdeauna din necesitatea de a msura complexitatea. Complexitatea are invariabil pri de mister, o alctuire de elemente subtile,datele i aspectele cu coninut contradictoriu alimenteaz recursul la intuiie, controlul riscurilor n mediul de apartenen, evaluarea apare totdeauna ca alternativ la rezolvarea de probleme. Necesitatea devine posibilitate numai dac se realizeaz jonciunea dintre opacitate i viziune, opacitatea fiind nlturat piesele jocului de "puzzle sunt corect etalate pe eafodaj, traseul pailor mruni este uor

75

recunoscut, perspectiva muncii rbdtoare elimin impresia neplcut a nenelegerii. Evaluarea are o dimensiune formal prin acte proceduri i competene de traducere a standardelor n practici adecvate de comunicare : competen uman, competen dobndit, competen certificat public sub semnul unei autoriti, competen cerut, competen individual, competen colectiv tot attea dimensiuni pragmatice pentru strategia ntreprinderii, viaa economic i sanciunile ei. A evalua verb de deschidere, de nchidere, de justificare, care asigur sperana i sigurana unui timp al ntrebrilor : operaie deloc dezinteresat, orict de puin ar da de bnuit aparenta ei neutralitate, moment tactic ntr-o construcie a strategiei accesului i limitrii raporturilor de putere. Evaluarea este totdeauna un fapt pregtit cu tiin i ndoial, ce presupune pregtire i anticcipare, recursul moral la materialitate, probe i dovezi. Prerea, opinia, diagnosticul i implic pe participani n mod formal.Bilanul intimideaz : concluziile sunt decisive, sunt publice, antreneaz recursul la proceduri formale i angajeaz responsabilitatea sau delegarea autoritii.n cazul expertizei contabile, raportul de fore este totdeauna inegal : nu poi controla sau impune un punct de vedere n privina coninutului fixat dinainte de expert.Un evaluator ar trebui s manifeste flexibilitate, prea puin vanitate, atenie, empatie, ncredere i competen de rspuns la situaii particulare, libertatea de a formula referine i soluii la experiene foarte variate. Demersul de evaluare trebuie s formuleze soluii pentru o varietate de utilizatori.Unicitatea contabilitii i a bilanului intr n contradicie cu multiplicarea imaginilor pentru prile de adevr fiecare cu adevrul su. Nici legea, nici morala, bunul sim ori discernmntul nu pot constrnge utilizatorul de la nuanri: categorice sau consensuale, rigide, exigente sau cuprinztoare, determinate sau deschise, subjonctive ori creatoare, deciziile au totdeauna aplicabilitate limitat. Valoare contra adevr : situaie creatoare de blocaj i conflicte : ntre discursul rigid, teoretizant i amalgamul practicilor greit nelese sau ineficient controlate, oamenii ateapt un traseu conciliant de verificare corect a faptelor. Critica valorii cifrelor antreneaz suspiciuni, chiar i atunci cnd exceleaz n reguli i punctualitate.n sens abstract, valoarea nu este nimic mai mult dect ceea ce fiecare spirit i poate reprezenta n raport de poziie i circumstan, pe msura a ceea ce este capabil fa de ceilali, n mii de ocazii diferite sau dezordonate la care, invariabil adaug experiena

76

propriului uz, cu tatonrile unei gndiri mereu renscute pentru a cuta cea mai bun expresie. ntrebrile i ndoiala sunt determinate de utilitatea termenilor n limbajul de comunicare.Uzaj, schimb, excelen sau simbol, cunoatere, pricepere i competen preul este nevoia de ordine, de nsumare, difereniere i perspectiv.n jocul concurenei, prin conflict de interese, pentru rezolvarea corect a paradigmei actului de evaluare se impune recursul la origini, respectnd istoria faptelor, deoarece etalonarea valorii urmeaz adesea cote fluctuante . Dac ignorm originea i istoria, riscm s atribuim o fals profunzime pentru efecte de circumstan i de poziionare a actorilor.A valora i a valoriza sunt intrate n uz de dat recent.Originea etimologic a termenului, n limba latin desemneaz curaj, iar curajul este o caracteristic de calitate a unui subiect uman, implicat cu motivaie i interes ntr-un proces de alegere raional Curajul a modelat caracterul pentru o fire hotrt, ce a fost la origini rzboinic i nobil - nainte de a deveni valoare mercantil.Curajul desemneaz fora sufleteasc a caracterului ce atribuie alegerii motivaia asumrii unui risc, nainte de acceptarea unei tranzacii.Curajul desemneaz capacitatea de control care anticipeaz, precede i valorizeaz cifrele.Valere n latin desemneaz a fi puternic, a te ine bine, a avea puterea de discernmnt n aciune n sensul integritii i al autocontrolului n termenii de plenitudine, perfeciune. Virtutea sau preul ? n termenii originari, msura valorii autentice nu se evalueaz : ea este, se afl, se gsete, reine atenia tuturor, mobilizeaz interesul i frapeaz imaginaia, puterea credinei vine din fora unitii a ceea ce este valoarea ca efect i rezultat comparabil n unitatea msurii pentru care este deplin claritatea.ntr-o lume a cifrelor valorile sunt atribuite, valoarea poate s nu reprezinte nimic sau s fie inestimabil. Lumea care numr, msoar i sconteaz are nevoie de legitimare pe trei axe de coordonate : anticipeaz, msoar realul i detecteaz consecinele dintre modelul anticipat i evoluia real a fenomenelor i proceselor. Mediul concurenial i riscul determin motivarea prudenei, iar prudena ia n calcul toate ipotezele specifice raiunea ultim calculeaz totul scara numerelor devine denominator comun : estimarea devine universal, dar evaluarea care valorizeaz totul devine convenional. EVALUAREA CURENT Totalitatea tehnicilor de constatare curent a mrimilor patrimoniului, evidena, calculul, reflectarea i urmrirea acestora pe parcursul perioadei de gestiune desemneaz operaii de evaluare curent.

77

Evaluarea curent privete : 1. Structuri de patrimoniu pe elemente primare. 2. Momente distincte n circuitul valorilor patrimoniale. 3. Executarea operaiilor de calcul i nregistrare. 4. Constatarea analitic primar a substanei de patrimoniu. 5. Stabilirea detaliilor analitice de structur i a elementelor identificabile directe n structura estimrilor. 6. Reflectarea distinct a diferenelor dintre mrimi i valori prestabilite. 7. Controlul faptic al realitii, certificarea concordanei estimrilor. 8. Asigurarea unitii i comparabilitii actelor de evaluare n timp i spaiu. Pe baza relaiei de echilibru stabil Avere Datorii = Situaie net (capital propriu) convenim s delimitm aspectele eseniale ale elementelor enumerate mai sus.Pe baza finalitii producerii situaiilor financiare evaluarea trebuie s asigure descrierea rezultatelor financiare a tranzacilor i a altor evenimente, grupate n clase pe baza caracteristicilor economice. Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la caere se ateapt n viitor certitudinea generrii de beneficii economice pentru ntreprindere. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere.Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitii de exploatare a ntreprinderii. De asemenea, orice proces de reducere a costurilor devine alternativa reducerii ieirilor de numerar.ntreprinderea utilizeaz activele pentru producie, iar acoperirea cererii solvabile e consum a clienilor contribuie la o contraprestaie cu numerar, ceea ce este un avantaj. Un activ poate fi utilizat separat sau mpreun cu alte active, schimbat cu alte active, utilizat la stingerea unei datorii sau repartizat acionarilor ntreprinderii.Majoritatea activelor au form fizic.Forma material nu este esenial, sunt multe situaiile n care activele sunt definite de certitudinea beneficiilor economice n viitor i modul de exercitare a controlului.Activele exprim drepturi reale sau drepturi condiionate de proprietate. Esenial este controlul beneficiilor economice viitoare, chiar dac raportul de proprietate nu este mijlocit exclusiv. O datorie este o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Obligaia este un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntrun anumit fel.Legea poate impune ntreprinderii s i respecte obligaiile ce decurg din dintr-un contract sau dintr-o cerin legal.n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite.Se face

78

distincie ntre obligaii actuale i angajamente viitoare.Stingerea unei obligaii prezente se poate face prin : plata n numerar, transfer de active, prestarea de servicii, nlocuirea obligaiei cu o alt obligaie, transformarea obligaiei n capital, eventual, renunarea de ctre creditor la drepturile sale. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.Sunt structuri distincte fondurile cu care au contribuit acionarii, profitul capitalizat, rezervele din alocri de rezultat i rezervele din ajustarea meninerii nivelului capitalului.Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu.Acestea sunt incluse n capitalul propriu ca ajustri pentru meninerea capitalului sau ca rezerve de reevaluare. 1. Capitalul are pentru ntreprindere 5 semnificaii distincte : Resurse de finanare stabil ce asigur capacitatea fizic productiv(capacitatea de exploatare) pentru obinerea profitului, ctigul privat sau profesional rezultat din asumarea riscurilor de investiie ntr-un mediu concurenial. Valoarea financiar monetar ce garanteaz nominal sau n uniti de putere constant de cumprare meninerea activelor nete. Contribuii materiale i financiare din partea proprietarilor, pe baza unui contract legal de asociere ce impune obligaii de administrare i acord drepturi de remunerare (uzufructul proprietii) ca interes rezidual, dup deducerea obligaiilor, pe baza valorii nominale a aciunilor i prilor deinute, ca expresie a unui drept de proprietate. Dreptul de gaj general al creditorilor angajai n afacere, garania material a continuitii i a poziiei financiare. Pasiv intangibil i neexigibil scadena decontrii prilor de capital fiind nsi durata de via a ntreprinderii economice, garanie legal a continuitii.

2. 3.

4. 5.

Pentru meninerea capitalului financiar este necesar obinerea profitului, iar profitul se obine doar dac valoarea activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea activelor nete la nceputul perioadei ( exclusuiv distribuirile sau contribuiile legate de proprietari).Profitul este cretere de capital nominal de-a lungul perioadei, sau creterea puterii de cumprare investite, calculat peste nivelul indicelui general de cretere a preurilor. Pentru meninerea capitalului fizic modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca ajustri de meninere a nivelului capitalului i nu ca profit. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile determinate de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, ceea ce se concretizeaz n creteri ale capitaluluii propriu, altele dect contribuiile proprietarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitaluluii propriu, altele dect cele rezultate din distribuiri ctre acionari.

79

80

EVALUAREA NTREPRINDERII Metodele de evaluare patrimonial se bazeaz pe ipoteza c ntreprinderea i nceteaz activitatea, urmnd s fie lichidat, dezmembrat i transformat n bani lichizi. Activul net contabil (ANC) se determin ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor (resurse strine) utilizate de ntreprindere.Acesta reflect valoarea matematic contabil a capitalului propriu, valoarea contabil net, respectiv patrimoniul net contabil : ACTIV NET CONTABIL = TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII

Exist i varianta scderii dividendelor ce urmeaz a se distribui acionarilor : ACTIV NET CONTABIL = TOTAL - [ TOTAL ACTIVE DATORII + DIVIDENDE DE PLTIT ]

Activul net contabil poate fi utilizat numaI n condiii de stabilitate economic, deoarece utilizeaz ca referin valorile bazate pe costuri istorice. Activul net contabil corectat (ANCC) denumit valoare matematic intrinsec este calculat pornind de la activul net contabil modificat prin recalcularea valorii determinate de incidena deprecierii monetare, a fluctaiilor puterii de cumprare,evoluia preurilor, modificarea criteriilor de utilitate, amortizare, eliminarea non valorilor latente : ANCC = ACTIV CORECTAT DATORII CORECTATE ANCC = ANC +/- CORECII IN ACTIV +/CORECII N PASIV

Activ net contabil corectat = Activ net contabil (dup distribuire dividende) - Active n afara exploatrii - Active consuiderate non-valori + Active luate n leasing + Plusvaloare latent aferent activelor - Impozit pe plusvaloarea activelor - Provizioane pentru deprecierea activelor - Impozit latent aferent prilor de capital / profit capitalizat +/- Constituire/ajustare provizioane pentru riscuri i cheltuieli +/- Ajustare datorii - Datorii financiare pentru active preluate n leasing Valoarea de lichidare rezult din calcule la vnzarea voluntar a activelor sau n cazul deciziilor administrative legale, judiciare ( scadena duratei de funcionare, dizolvare, imposibilitatea de a realiza material obiectul de activitate declarat, anularea contractului legal de constituire, nerespectarea clauzelor impuse, ncetarera plilor, procedura de faliment ).

VALOAREA DE LICHIDARE ( VL ) : Active calculate / estimate la valori de lichidare - Impozit pe plusvaloarea activelor - Datorii de rambursat conform bilanului - Datorii implicate de realizarea lichidrii - Impozit latent din reluri impozite amnate Activul brut contabil valoarea contabil brut, reprezint totalul activelor deinute de ntreprindere, nelund n calcul valoarea pasivelor : ACTIV BRUT = CONTABIL TOTAL ACTIVE NETE + AMORTIZARE + PROVIZIOANE

Valoarea substanial este o valoare funcional care pleac de la referinele de bilan, dar ine seama de implicaiile determinate de funcia de exploatare a ntreprinderii, pe baza activelor de exploatare.Poate fi estimat la valoare brut (VSB), la valoare redus (VSR) i la valoare net (VSN) ; VALOAREA SUBSTANIAL BRUT (VSB) = Activ net contabil corectat ( ANCC + Datorii ) + Active obinute prin nchiriere sau leasing - Active mprumutate/nchiriate/cedate terilor - Costuri pentru reparaii i cheltuieli de punere n funciune VALOAREA SUBSTANIAL REDUS (VSR) = Valoarea substanial brut - Datorii nepurttoare de dobnzi - Avantaje care depesc condiiile normale de exploatare VALOAREA SUBSTANIAL NET (VSN) = Valoarea substanial brut - Datorii totale Capitalurile permanente necesare exploatrii (CPNE) reprezint o valoare funcional calculat pe baza capitalului economic ( garantat material cu active ) necesar ndeplinirii funciei de exploatare : CPNE = IMOBILIZRI BRUTE + VARIAIA NEVOII DE FOND DE EXPLOATARE DE RULMENT DE EXPLOATARE Capacitatea de autofinanare (CAF) se stabilete prin conectarea ansamblului resurselor financiare de care dispune ntreprinderea pentru a acoperi propriile nevoi de finanare necesare activitii i dezvoltrii.Este utilizat pentru a compara performane ale ntreprinderilor care aplic principii i metode difereniate de evaluare i calcul a amortizrii i provizioanelor.Se poate calcula pe baza datelor de referin din contul de rezultate, sau dup caz, fr a lua n calcul veniturile i cheltuielile calculate. Poate fi calculat pornind de la excedentul brut de exploatare (EBE) sau de la rezultatul net (RN) :

CAPACITATEA DE AUTOFINANARE (CAF) = Excedent brut de exploatare + Alte venituri de exploatare - Alte cheltuieli de exploatare + / - Cote pri din operaii n participaie + Venituri financiare - Cheltuieli financiare + Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale - Impozit pe profit CAPACITATEA DE AUTOFINANARE (CAF) = Rezultatul net + Cheltuieli cu amortizri i provizioane - Venituri din anulri i reduceri de provizioane +/ - Valori din vnzarea imobilizrilor Excedentul de trezorerie al exploatrii (ETE) reflect fluxul de trezorerie obinut din activitatea de exploatare, excedent al ncasrilor de exploatare asupra plilor de exploatare naintea lurii n calcul a politicilor de investiii i finanare ale perioadei : ETE = NCASRI DIN EXPLOATARE PLI PENTRU EXPLOATARE ETE = EBE + / NFR EXPLOATARE

Nevoia de fond de rulment (NFR) se difereniaz n NFR de exploatare i NFR n afara exploatrii. Cash flowul brut (CFB) se calculeaz dup cum urmeaz : CFB = PROFIT + IMPOZIT + CHELTUIELI VENITURI DIN NET PE PROFIT CU AMORTIZRI REDUCERE SAU ANULARE I PROVIZIOANE PROVIZIOANE CASH FLOW NET / MARJA BRUT DE AUTOFINANARE = Profit net + / - Cheltuieli i venituri cu amortizri i provizioane de rezerv + / - Provizioane reglementate + / - Provizioane pentru riscuri i cheltuieli n varianta anglo saxon Cash flowul se calculeaz astfel : CASH FLOW ANGLO SAXON ( CFAS ) = Profit net + / - Cheltuieli i venituri cu amortizri i provizioane - Variaia nevoii de fond de rulment ( NFR ) - Investiii de meninere a potenialului actual/ existent al ntreprinderii

Discounted cash flow (DCF) reprezint fluxul de trezorerie corectat cu actualizarea i ntreruperea determinat n anul de estimarre n care se stabilete valoarea rezidual a ntreprinderii : DCF = CFAS + VR DISCOUNTED CASH FLOW (DCF) = Profit net + / - Cheltuieli i venituri cu amortizri i provizioane - Variaia nevoii de fond de rulment ( NFR ) - Investiii de meninere a potenialului actual/ existent al ntreprinderii + / - Valori din vnzarea imobilizrilor - Cheltuieli financiare + Valoarea rezidual Valoarea rezidual corespunde unui calcul de actualizare n raport de orizontul de prognoz(ntre 10 i 30 de ani),condiionat de eventualitatea imposibilitii de estimare credibil a fluxului monetar, dup tehnica contabil sau dup metoda economic.n cazul tehnicii contabile : VR = ANCn, unde n este ultimul an de estimare; VR = RNCn, aplicnd indici de multiplicare. 1 Prin metoda economic VR = CF x z, unde z = Pg P este coeficientul de ajustare la risc, iar g rata de cretere pe termen lung a fluxului financiar. Capitalizarea beneficiilor presupune c valoarea ntreprinderii este egal cu valoarea actual a beneficiului, estimat pe o durat de via infinit, pentru care rata beneficiului are factor constant : -n V = lim B(1 + r) n n=1 Goodwill ctigul material din remunerarea valorii elementelor intangibile amplasament, reputaie, calitatea produselor, emblem, firm, bonitatea, solvabilitatea, competena, capacitatea managerial de gestiune a resurselor. V = ANC + GW, de unde GW = V - ANC Dup metoda anglo-saxon, determinarea goodwill ului presupune capitalizarea unui superprofit, supravaloarea fiind obinut dac beneficiul previzionat este mai mare dect rentabilitatea capitalurilor : SP = B ( I x ANC )

Aplicnd factorul de actualizare 1/r se determin :

GW = [ B ( I x ANC)] x 1 / r Valoarea ntreprinderii se obine astfel : V = ANC + [ B ( I x ANC )] x 1 / r Uniunea Experilor Contabili Europeni recomand introducerea n aceast formul a factorului de actualizare constant, pentru un numr finit de ani. nlocuind ANC cu VSB metoda remunerrii valorii substaniale brute este : VALOAREA SUBSTANIAL BRUT ( VSB ) = Total activ - Fond comercial +Bunuri utilizabile cu drept de folosin/ fr drept real de proprietate - Bunuri deinute n proprietate / inutilizabile

2.4.SCHIMB, STOC I FLUX.IMAGINEA FIDEL NTRE REALUL CONSTATAT I CONVENIONALUL CONSTRUIT. Directiva a IVa a CEE ( 25.07.1978) a impus noiunea obiectiv major imagine fidel ca obligaie a statelor membre care trebuie s valideze reprezentarea ntreprinderii prin conturile anuale. ntre exigenele regulilor puse pentru stabilirea regulilor contabile i financiare de reprezentare i realitatea complex i multipl a ntreprinderii este o permanent confruntare,jocul hazardului neavnd calendarul necesitii i a supleei de a conferi totdeauna un compromis ce ar rezolva de la sine problema cu soluii acceptabile. Tradus difereniat de ctre rile membre, conceptul de imagine fidel a condus la preocupri care , dei nu sunt antinomice nu au deterrminat convergena necesar : influen nc foarte mare a fiscalitii asupra contabilitii rilor membre. determinare cvasinecorporale. eterogen asupra coninutului imobilizrilor

Aplicarea difereniat a conveniei de cost istoric pe fondul utilizrii diferitelor derogri. Deprecierea sistematic a investiiilor imobiliare. Tratamentul variabil difereniat al bunurilor n locaie Tratament limitat la provizioane pentru datorii incerte pe fondul afectrii dinamice a cheltuielilor cu provizioane. Distorsiuni de retratare a conversiei n moneda euro. Decalaje semnificative prin internaionalizarea finanrii marilor ntreprinderi, liberalizarea pieelor pe fondul majorrii diferenelor de tratamente contabile n conturile consolidate.

Imaginea fidel este un concept fragil, iar atunci cnd este tratat incomplet este manipulat cu uurin. Imaginea fidel este incomplet atunci cnd aceasta nu rspunde la toate chestiunile legate de tratamentul operaiilor, atunci cnd inovaiile i schimbrile juridice, economice i financiare nu au corespondent direct n soluii contabile adecvate, normalizate i reglementate.

103

C.Hoarau (1995) motiveaz astfel opiunile contabililor care, n lipsa soluiilor reglemetate, dau dovad de imaginaie creativ. Conturile anuale nu traduc toate riscurile ntreprinderii : ntre fluxurile monetare, financiare i trezorerie pot apare n mod particular distorsiuni. Conturile anuale nu sunt utilizate consecvent pentru decizii operative la perioade scurte (previziuni decadale, trimestriale) fiind legate prea strict de contracte i convenii anuale. Tratamentul contabil al unei tranzacii sau a unui risc depinde foarte mult de contextul conjunctural sau operaional al evenimentelor, de psihologia sau intenia ntreprinztorului ( B.Christophe 1992). Distorsiuni apar chiar pe fondul discrepanelor ntre tehnicile de evaluare, nregistrarea contabil a faptelor, prezentarea informaiei i schimbarea intenionat a parametrilor,care, dei pstreaz sinteza modific structuri analitice (Chambourg 1997). H.Stolowy (1994) citeaz necesitatea regularitii introducerii criteriilor de gestiune optimal asupra opiunilor contabile, cu impact direct asupra msurilor i opiunilor de prezentare a conturilor anuale , ce poate avea ca efect ameliorarea semnificativ a modului de utilizare a informailor de ctre utilizatori. Bernheim (1998) consider c indicarea abil fortuit a formulei conturile asigur o imagine fidel poate acoperi de o manier pervers o realitate periculoas.Impunerea regulilor de producere controlat a informaiei transform obligaia legal n posibilitate virtual de aliniere la disciplina denunrii liniei de demarcaie dintre clar obscur. Asumarea securitii juridice a informaiei repune n cauz eventualitatea abandonrii preeminenei imaginii fidele i introducerea noiunii de imagine nefalsificat sau imagine non infidel (Illiers 1997). Aceast noiune este concret, reperabil, poate fi constatat de experii n certificare i poate fi determinat prin relevan cu jurisprudena relativ la delictele de imagine infidel (N.Stolowy - 1997). Aplicarea corect presupune reguli pertinente. Calificarea juridic pur formal a faptelor, lipsa ameliorrii juridice a normelor pentru o realitate economic cu mediu ostil sau bolnav, creeaz obstacole analizei juridice substaniale i permite promovarea ingineriilor financiare (Raybaud Turillo 1995 /Jean Luis Medus - 1997 ). Dezbaterea caracterului unificat, codificat i unitar al referenialului ce urmarete imaginea fidel pune numeroase probleme de fond : Contabilitatea se bazeaz pe un referenial metodologic extrem de ramificat i de extins.

104

Dezvoltarea i recunoaterea normelor contabile nu poate eluda principiul major de garantare a proprietii private. Dezbaterea dintre autonomie decizie control pune n cauz complexitatea aplicrii consecvente a principiului preeminenei realitii economice asupra aparenei formale a constrngerilor juridice. Analiza pertinent a faptelor oblig puterea legislativ s recunoasc necesitatea abordrii substaniale a normelor juridice, care trebuie puse de acord cu realitile economiei. Formarea i dezvoltarea stabil unui drept contabil autonom este prin fora mprejurrilor o delicat problem de context social, al crui compromis de interese are nevoie de legitimitatea puterii publice, de reglementare, asistare, control i ameliorare a practicilor. Modelul de organizare a normalizrii trebuie s unifice trei axe eseniale : (1)articularea ntre contabilitatea naional, contabilitatea public i contabilitatea societilor,(2) armonizarea legislaiei naionale cu standardele internaionale, (3)asocierea influenelor dintre puterea politic, puterea mediului economic i puterea tehnic a profesionitilor contabili. Informaia contabil i financiar este un produs convenional, iar fragilitatea poate fi protejat prin calitate controlat ( controlul public al costului de pregtire i publicare, control public la recrutare, formare, exigena evalurii continue a competenelor). Ca produs destinat utilizatorilor imaginea fidel are condiii de pia i concuren perfect, statutul optim fiind definit de ansamblul : produs, pia, organism de normalizare, organe de control. n domeniul informaiei contabile piaa concurenial nu corespunde realitii, iar certificarea calitii nu confer suficiente garanii, produsul nu are unicitate i stabilitate. Imaginea fidel are caracter evolutiv i difereniat ntreprinderea avnd mai degrab nevoie de o imagine iconic integratoare i coerent, prin reconcilierea jocurilor de imagine - ansamblu de modaliti operaionale de rezovare a compromisului de interese dintre reprezentarea convenional, adevr i realitate.

EVALUAREA NTRE REAL I CONVENIONAL. Obiectivul imediat al oricrui act de evaluare este obinerea posibilitii de apreciere just a realitii. Cunoaterea contabil : Stabilete rostul faptelor. Cerceteaz cauzele obiective, analizeaz legturile cauzale dintre originea i destinaia evenimentelor. Pune cauzele, condiiile i restriciile n relaie cauzal de determinare, iar prin generalizare valoric permite comparaii omogene. Delimiteaz cmpul de observaie, obiectul propriu cunoaterii, structurile clasificate omogen. Prin sintez i generalizare asigur integrarea calitativ a raporturilor dintre concretul logic i idealul abstract n modelul adecvat de structurare a realitii.

105

Permite formularea de concluzii cu argumente logice raionale, necontradictorii, verificarea realitii i certificarea concordanei n sistemele de msurare bazate pe certitudine i demonstraie. Cerceteaz principii, iar istoria faptelor valideaz empiric raporturile cantitative i calitative. Deriveaz logic i formal relaii de echilibru stabil despre percepia unitii lucrurilor repetabile, invariabile, stabile. Relaiile de echilibru stabil sunt verificabile prin principii calitative i prin modele numerice. Garanteaz reguli de construcie a adevrului, adevrul fiind demonstrabil prin exercitarea sistematic a calitii practicilor.

Centrat pe adevr, metodologia de evaluare are grade diferite de aproximare. Complexitatea poate fi ns cercetat analitic, iar aptitudinea de analiz pertinent a setului de valori este la latitudinea utilizatorului. Structurile i relaiile dintre elementele unei naturi unitare care pot fi descrise matematic, pot fi descoperite cu ajutorul cercetrii experimentale, modelate anticipat, i pot fi operaional aplicate pentru a genera avantaje prin mijloace i scopuri utile. Teoria se bazeaz pe tiin, iar metoda practic declarat empiric garanteaz c oricare ar fi mulimea de aseriuni, idei postulate sau principii exist posibilitatea testrii i a verificabilitii, pornind de la invariabilitatea observaiilor i a experimentelor. Evaluarea este o provocare necesar a complexitii, complexitatea condiioneaz, nlnuiete i adaug permanent ndrzneala conjuncturii de a cerceta, de a ncerca, de a avea puterea ingenioas de a confirma sau infirma. Semnificaia tehnicilor de gestiune pleac de la considerentul c nimic i nimeni n mod absolut - nu poate s spun c un lucru este pe deplin ncheiat i cunoscut. n dezordinea structural totul poate fi ubred, iar ceea ce trebuie s facem este s cutm, s testm, s cultivm raional convingerea, exerciiul sistematic, iar n lumina acestei permanente provocri s dezvoltm practici adecvate de progres. Natura convenional a acterlor de evaluare nu nltur cu nimic importana acesteia, cu att mai mult cu ct cunoaterea este un proces de alegere raional prin semnale regulative, iar judecarea gradului de implicare a laturii convenionale a evalurii presupune mijloace integrate sistemic de analiz, organizare, planificare, control i interpretare a informaiei.

106

2.5.INTERNAIONALIZARE I ARMONIZARE PRIN POLITICI CONTABILE Internaionalizarea presupune acceptarea integrrii i a globalizrii economiilor naionale, tot mai mult dependente de politici i programe comunitare. Subiectul este extrem de vast, dar tocmai de aceea sunt necesare clarificri metodologice. Armonizarea contabil internaional reprezint procesul instituional avnd ca obiect asigurarea convergenei normelor i practicilor contabile naionale i n consecin, facilitarea comparaiilor ntre situaii contabile produse de ctre ntreprinderi din ri diferite.Armonizarea are trei grade de difereniere : (1) normalizare internaional aplicarea de norme identice n acelai spaiu geopolitic viznd uniformitatea practicilor contabile; (2) armonizarea aparent autorizeaz o multitudine de practici i tratamente , dar oblig la stabilirea de echivalente n documentele de sintez contabil ; (3) armonizare legislativ instanele naionale de reglementare construiesc, modific sau adopt reglementri viznd nsuirea, adaptarea i apropierea practicilor contabile. n contextul construciei Europei Unite armonizarea contabil constituie unul din mijloacele de integrare economic prevzut de Tratatul de la Roma. Crearea Pieii Unice i a Monedei Euro a impus necesitatea obiectiv de asigurare a inteligibilitii practicilor i produselor contabile n rile europene ( definirea de reguli comune, stabilirea unui cadru care limiteaz diferenele susceptibile de a ngreuna comparaiile, convergena practicilor i a tratamentelor contabile ). Armonizarea european se bazeaz pe dreptul comunitar : reglementri i directive. Reglementarea are caracter de lege aplic imediat i necondiionat n fiecare stat membru. comunitar, se

Directiva nu devine aplicabil pn cnd, un stat membru sau orice alt stat, ntr-un termen fixat, introduce coninutul Directivei n propria reglementare naional. Dac reglementrile CEE sunt detaliate i precise, n schimb directivele conin principii generale, lsnd la alegerea statelor naionale adaptarea acestora la prescripiile necesare. n domeniul contabil armonizarea s-a reallizat prin trei Directive, asupra prescripiilor din Legile societilor, viznd coordonarea garaniilor pentru protecia intereselor asociailor i terilor. Directiva a IV a a CEE ( 14.08.1978) trateaz despre prezentarea i coninutul conturilor anuale ale societilor de capital.

107

Acestea se compun din bilan, cont de profit i pierdere i anexe, formnd un tot unitar. Acestea trebuie s asigure o imagine fidel ( true and fair view) asupra patrimoniului i rezultatelor. Asupra prezentrii bilanului i contului de rezultat Directiva propune pentru fiecare document dou scheme, lsnd statelor membre posibilitatea de alegere. A fost prevzut ca aceast Directiv s fie introdus de statele membre n termen de 4 ani dela redactare, 2 ani de la notificare, pn la 31 iulie 1982. Nici un stat european nu a respectat acest termen. Romnia a introdus prescripiile Directivei a IV a dup model francez n Legea Contabilitii nr.82/ 14decembrie 1991, al crui Regulament de aplicare a aprut n decembrie 1993, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 1994. Directiva a VII a a CEE ( 18.07.1983) trateaz despre elaborarea, prezentarea i coninutul conturilor consolidate. Aceasta indic ce societi fac parte din ansamblul de consolidat, precizeaz metodele care pot fi utilizate, oferind detalii asupra opiunilor de evaluare. Directiva a VIII a a CEE (12.05.1984) este consacrat profesionitilor angajai n controlul legal al documentelor contabile. Sunt precizate condiii cerute profesionitilor, competenele teoretice i practice cerute persoanelor abilitate s exercite auditul legal. Este propus o list a materiilor asupra crora se solicit examenul ce permite accesul la profesie, modalitile prin care viitorii auditori legali i pot nsui experiena de stagiu practic. Aplicarea i nsuirea Directivelor este o delicat problem de consens. n 1990 a fost creat Forumul consultativ al contabilitii cu rol de consiliere n materie contabil, de asumare i identificare a problemelor contabile ce necesit o reglementare, de asigurare a suportului tehnic i logistic pentru reflecie, dialog i dezbateri internaionale n domeniu. Toate rile membre recunosc dificulti deoarece contextul economic actual i evoluia Europei n ansamblu a depit cu mult viziunea i orientarea perioadei istorice de elaborare a Directivelor.Diferene considerabile de abordare a principiilor de evaluare apar chiar ntre Directiva a IV a i Directiva a VII a. Armonizarea european este confruntat deschis cu armonizarea internaional i normalizarea american. Marile grupuri europene nu sunt europene, sunt grupuri internaionale i sunt n particular interesate de procurarea de capital pe toate marile pieele financiare ale lumii, iar finanatorii pun condiii asupra regulilor de prezentare a documentelor financiare de sintez. Aceste condiii impuse nu coincid totdeauna cu reglementrile europene.n 1990 grupul german Daimler-Benz a cedat exigenelor Comisiei de Operaii a Bursei SUA (SEC) pentru accesul la piaa

108

financiar american, prezentnd conturile anuale conforme cu normele FASB. n 1995 CEE a decis abandonarea proiectului de creare a unui organism de normalizare european, a renunat la amendarea Directivelor existente, susinnd armonizarea mondial promovat de IASC.n Consiliul Comitetului Permanent de interpretare IASC CEE are reprezentani cu statut de observatori. IASC este un organism internaional de drept privat care nu are nici o legitimitate juridic de a opune statelor naionale norme i prescripii de normalizare cu caracter coercitiv.Normele IASC pot fi aplicate ntr-un stat naional numai dac acestea nu sunt n conflict cu reglementrile contabile oficiale ale statului n cauz.(Peter Walton 1996).Pe plan mondial 2 organisme joac un rol dominant n materie de armonizare : FASB Financial Accounting Standards Board organismul de normalizare a SUA i IASC.Marile grupuri financiare sunt interesate de armonizarea cu principiile general acceptate n SUA, conforme cu GAAP US Generally Accepted Accounting Principle.IASC afost creat n 1973 prin acordul organismelor profesionale din 9 ri : Germania Federal,Australia,Canada, SUA,Frana,Japonia,Mexic,rile de Jos, Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei.Dup statutul aprobat la 11 octombrie 1992 IASC are ca obiective : 1. Formularea i publicarea n interesul general a normelor contabile, n vederea observrii, prezentrii i nelegerii situaiilor financiare, a promovrii acceptrii i aplicrii acestora n ntreaga lume; 2. Munca de ameliorare a armonizrii reglementrilor, normelor contabile i procedurilor relative la prezentarea situaiilor financiare. Dup 1983, IASC are ca membre toate organismele profesionale afiliate la International Federation of Accountants IFAC. n 2000 existau 133 organizaii membre i 5 organizaii asociate din 105 ri. La 24 mai 2000 a fost aprobat Regulamentul Fundaiei. IASC care recunoate : Consiliul de Administraie, Consiliul Consultativ al Standardelor, Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor. Standardele elaborate n continuare de Consiliu sunt denumite Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).Aplicarea standardelor internaionale este explicit i implicit, ntre realitate i aparen. O ar trebuie s respecte reglementarea naional proprie, poate adopta standarde, dac legislaia naional nu intr n contradicie cu prevederile din standarde. O asemenea abordare este perceput ca nepotrivit, costisitoare i inutil : orice afacere care intr n relaii de finanare pe marile piee trebuie s fac fa exigenelor de prelucrare contabil a situaiilor financiare.

109

Soluia : fie prelucrarea succesiv pentru dou sisteme, fie acceptarea aplicrii normelor internaionale.Jocul alegerilor are raiuni economice i financiare, dar i implicaii sociale i politice.Suveranitatea este n domeniul economic. Nu este lipsit de interes c raiunile economice avantajeaz strategic marile cabinete i firmele care i-au nsuit concepia americano-britanic. Normele contabile nu sunt neutre, sunt legate de expresia jocurilor de interese dintre marile blocuri de putere economic vehiculeaz moduri de a gndi, de a comunica i nu n ultimul rnd, vehiculeaz i administreaz comportamente ( n interesul altora), n mod indirect conduce la redistribuirea valorii ntre cel puternic i cel slab. Evoluia actual a armonizrii internaionale nu poate fi considerat ca o simpl consecin a americanizrii lumii, aceasta particip de o manier invizibil dar persuasiv la motivarea raporturilor de putere. EVALUAREA PATRIMONIULUI INTERFERENE NTRE ACTUL PSIHOLOGIC, JURIDIC, ECONOMIC I FINANCIAR DIN PERSPECTIVA DREPTULUI LA NEGOCIERE (TRANZACIE).INTERACIUNEA CU MEDIUL ECONOMIC CONCURENIAL Actul evalurii este o estur special care puncteaz n mod special interferene multiple : omul raional prin atitudine i motivaie ndeplinete o misiune n limitele unui sistem de norme impus, n contextul determinrilor specifice ale unui mecanism n care individualizarea este pe msura gradului de control a dezordinii structurale. Evaluatorul are nevoie de o strategie i de o metodologie proprii, dar i de un limbaj de comunicare. ntre specialitatea ngust, pur tehnic i generalizarea situaiilor i implicaiilor posibile, eficacitatea unui sistem de evaluare este determinat de temeinicia construirii limbajului de comunicare despre realitatea obiectiv. Ponderea obiectiv a greutii specifice a activitii este : 80% un diagnostic competent, 15% formalizarea variantelor, analiz comparativ, coeren global, 5% calcule de evaluare. n toat lumea, dup anii 60 cu un mediu economic i social din ce n ce mai dificil i instabil.Cum supravieuirea economic depindea de capacitatea de adaptabilitate rapid la mediu, ntreprinderile au fost obligate prin fora mprejurrilor s exploateze la maximum toate resursele. Aa s-a cristalizat nevoia de optimizare a resurselor intelectuale, cu imact major n formalizarea modelelor de gestiune ce leag tehnologia de tiinele umane.Abordarea sistemic a ntreprinderii a conceput sisteme deschise ctre mediu.La intrri ntreprinderile primesc resurse, for de munc, energie, capital, dar resimt toate presiunile i constrngerile

110

mediului.Transformarea intern presupune un ansamblu de procese precise, evaluare, calcule, optimizarea deciziilor. La ieire se obin produse, servicii i performane necesare rezolvrii incidenelor concureniale.Eficiena presupune ameliorarea raportului intrri ieiri, iar eficacitatea apropierea ct mai mult posibil a rezultatelor reale de rezultatele dorite. Detaarea fa de modelul piramidal de conducere i instituirea reelelor deschise a determinat desxcentralizarea punctelor de decizie.Conducerea prin obiective operaionale const n definirea de sarcini precise pentru toate gradele intermediare de decizie. Coordonarea, motivarea i controlul vizeaz mobilizarea competenelor, trecerea de la ansamblu la grupuri i reele n interaciune sistemic.Orice proiect vizeaz mobilizarea i optimizarea resurselor umane.Formarea abilitilor administrative trece de la studierea juridic tradiional a scopurilor, la obiective i prerogative de administrare pentru funcionarea ntreprinderii, implicit evaluarea eficacitii. Este important de subliniat c nu putem evalua obiectul singular, ci complexul determinat de la parte la ntreg, nu obiectul n sine, ci potenialul i sinergia de sistem a relaiilor cauzale, centrate pe convingeri umane. Exist ns o evoluie ideologic actual a mediului instituional care, din pcate ,ndoindu-se de valori tradiionale i caut o identitate de mprumut i tinde s omagieze eficacitatea i randamentul pentru modele i sisteme validate n alte medii dect economia romneasc POLITICA NTREPRINDERII DIN PERSPECTIVA CONSERVRII SUBSTANEI ECONOMICE MATERIALITATE I INTEGRITATE Principiile i regulile contabilitii asigur regizarea cadrului de stabilire i prezentare a situaiilor financiare i reducerea incertitudinii diferiilor utilizatori asupra calitii i rezultatelor conturilor. Conductorii ntreprinderilor, consiliile de administraie dispun cu grade diferite de libertate de latitudinea de alegere a metodelor de reflectare a tranzaciilor, de a fasona ntr-un cadru licit, prezentarea i coninutul situaiilor financiare. Denumim politic contabil aciunea coordonat asupra comunicrii financiare prin comportamentul organelor de decizie, care imagineaz un mare numr de montaje de inginerie financiar care exploateaz sistematic lacunele de reglementare i afecteaz substanial coninutul situaiilor financiare, percepia utilizatorilor i consecinele opiunilor de utilizare a informaiilor contabile. n cmpul de aplicare al politicii contabile intr ansamblul situaiilor financiare publicate, rapoarte relative la gestiunea conturilor anuale, rapoarte periodice i informaii periodice publicate voluntar.

111

Politica contabil presupune un ansamblu stabil de alegeri i opiuni faptice de comand i control a variabilelor contabile, care conduc, n respectul constrngerilor reglementare la disimularea cioninutului sau formei situaiilor financiare publicabile. Politica contabil are o logic dubl : optimizarea opiunilor i a comunicrii ntreprinderii cu mediul de afaceri, dar i conservarea integritii i a materialitii propriilor resurse.Se bazeaz pe aciuni licite i concertate, pe urmrirea obiectivelor fixate de direcia ntreprinderii : acestea pot fi expresia alegerilor contabile implicite, chiar incoerente. n accepiune extins politica contabil desemneaz : Alegerea sau modificarea metodelor de evaluare relative la situaiile financiare. Alegerea sau modificarea metodelor de prezentare la situiaiile financiare. Determinarea volumului i a gradului de agregare a informaiilor publicate n situaiile financiare i n mod particular n anexe i note. Determinarea informaiilor publicate n raportul de gestiune. Stabilirea, modificarea (schimbarea) datelor de divulgare a informaiilor. Publicarea voluntar de situaii financiare facultative, ori relative la condiiile sociale, de pia. Alegerea sau schimbarea auditorului legal. Alinierea parial sau total la prevederile referenialului contabil IASC. Abandonarea principiilor contabile, ca de exemplu, principiul continuitii exploatrii. n msura n care ntreprinderile acord o importan major consecinelor financiare prin asumarea deciziilor, politica contabil poate s urmreasc obiective mai mult sau mai puin ambiioase : Impact direct asupra distribuirii dividendelor. Influena direct asupra cursului bursier. Vulnerabilitate asupra ofertei publice de aciuni. Micorarea pierderilor publicabile. Diminuarea beneficiului impozabil Modificarea (cretere/micorare) rezultatului curent. Modificarea (cretere/micorare) beneficiului distribuibil. Decalajul temporal asupra tranzitrii rezultatelor contabile n scopul reducerii riscului sau pentru redresarea financiar a capitalului. Comunicarea financiar. mbrcarea de parad a bilanului (window dressing) care opereaz asupra structurilor pentru o mbuntire a normelor prudeniale, pentru influenarea clauzelor contractuale, sau a restriciilor de rating. Splarea i limpezireabilanului (big bath) n cazul schimbrii bordului (conducerii executive). Gestiune strategic a rezultatului n scopul motivrii unui apel public la mprumuturi. Reporting previzional n cadrul comunicrii interne centrat pe controlul fluxurilor de valoare, pentru a influena deciziile acionariatului.

112

Problematica alegerii i optimizrii opiunilor contabile este profund legat de domeniul contabilitate creativ.(Griffiths 1986; Jamerson 1988; Smith 1992; Naser 1993). Multiplicarea opiunilor, exploatarea conflictelor mascate ntre referenialul profesiei i lacunele de reglementare, permit imaginarea creatoare a numeroase montaje, iar prelungirea politicilor este tocmai domeniul ingineriilor (Stolowy - 1994; Bonnet 1995; Hoarau 1995) care se nscriu n logica cercetrii sistematice a inovaiilor juridice, economice i financiare, avnd ca finalitate reconfigurarea substanial a identitii i finalitii situaiilor financiare de sintez.Ingineria financiar legal are ca obiect o mai bun reprezentare a imaginii ntreprinderii, dar aceasta solicit schimbri profunde n compunerea pieselor justificative a conturilor anuale i schimbarea eficace a concepiei patrimoniale clasice.Ingineria financiar legal se bazeaz pe reevaluarea statutului tranzaciilor pornind de la fondul economic al acestora, ceea ce modific de o manier discreionar coninutul i limitele principalelor concepte contabile. Noile practici enunate legale i permisive introduc n fapt o discontinuitate calitativ : politica contabil relev o strategie de optimizare viznd alegeri de metode contabile adaptate unui cadru de reglementare dat ns contabilitatea creativ favorizeaz o veritabil strategie de viraj n derapaj, de evitare a regulilor, de eludare a normelor sau de ignorare a frontierelor juridice organizaionale asupra entitii. Pe fondul instituionalizrii utilizrii perverse, deliberat iniiate n scopul de a nela ateptrile utilizatorilor, politica i creativitatea constituie un mijloc radical de re structurare ajungnd la construcia de noi paradigme : informaia contabil este un semnal regulativ pe care mna invizibil l pune totdeauna n relaie de echilibru cu utilizatorul su

113

2.6. MODELARE BILAN I CONTABILITATE PRIN ACTE DE EVALUARE.TRADIIE I PROVOCARE ACTUAL Bilanul ca model structural dinamic al echilibrelor financiare necesit retratarea, reclasarea i regruparea rubricilor de sintez. Combinarea criteriilor de apreciere asigur o mai bun integrare a posibilitilor de apropiere ntre criteriile formale de redare a complexitii i realitatea economic a mediului pentru care se utilizeaz bilanul. Legturile funcionale ntre lichiditate / exigibilitate, gruparea elementelor de referin pe baza funciilor legate de ciclul de exploatare, reclasarea activelor i datoriilor permite abordarea a trei variante de bilan financiar : 1.bilanul lichiditate; 2.bilanul funcional; 3; bilanul capital-resurse-bani lichizi (denumit pool des fonds n sensul puterii de mobilizare a resurselor pentru conservarea capitalului i obinerea fluxurilor optime de trezorerie).

CRITERII DE CLASAMENT CU TITLU PRINCIPAL n funcie de apartenena la ciclul de exploatare (activ i pasiv) Imobilizat ACTIV ACTIV PASIV PASIV Ciclic Capitaluri permanente Datorii ciclice BILAN FUNCIONAL Mai mic de 1 an Mai mare de 1 an Mai mic de un an BILAN LICHIDITATE Dup gradul de lichiditate (activ) sau exigibilitate (pasiv) Mai mare de 1 an Dup natura intrinsec (activ) sau origine (pasiv) Exploatare (necesarul activitii ) Financiar Capitaluri interne (capitaluri proprii) Capitaluri externe CAPITAL/RESURSE/BANI LICHIZI

114

Bilanul pe criterii de lichiditate ACTIV NET LICHIDITATE RETRATAT PASIV RETRATAT LICHIDITATE
Resurse stabile (mai mult de un an)

Active imobilizate (mai mult de un an)

Cheltuieli imobilizate i de repartizat Fond de comer,brevete,licene Imobilizri corporale proprii Imobilizri corporale nchiriate Imobilizri financiare Creane clieni Stocuri de mrfuri Stocuri de materii prime Produse intermediare i finite Creane clieni Alte creane
Active curente n afara exploatrii

Capitaluri proprii mrumuturi i leasing Datorii furnizori Datorii fiscale Alte datorii

Active curente (mai puin de un an, Datorii curente (mai puin de un an, exploatare curent) exploatare curent)

Datorii furnizori Datorii fiscale i sociale Alte datorii

Datorii curente n afara exploatrii

Imobilizri financiare mai mici de 1 an Alte creane Trezorerie activ disponibiliti TOTAL ACTIV RETRATAT

mprumuturi i leasing Datorii fiscale i sociale Alte datorii Trezorerie negativ descoperire de cont curent, creane protestate, datorii cu eec TOTAL PASIV RETRATAT

Acest bilan este considerat mai puin satisfctor pentru analitii financiari.Criteriul de reclasare bazat pe ciclul anualitii devine arbitrar fa de caracterul operaional al conceptului de valoare cu angajamente sensibile la variaii mici ale perioadei.O reclasare a utilitii informaionale este detestat de jurispruden. BILANUL FUNCIONAL (UTILIZRI = ACTIV NET ) ACTIV NET FUNCIONAL RETRATAT PASIV RETRATAT FUNCIONAL
Resurse stabile (mai mult de un an)

Active imobilizate (mai mult de un an)

Chelt. imobilizate i de repartizat net Fond de comer,brevete,licene net Imobilizri corporale proprii net Imobilizri corporale nchiriate net Imobilizri financiare net
Active circulante de exploatare

Capitaluri proprii mrumuturi i leasing

Datorii ciclice de exploatare

Datorii furnizori Datorii fiscale Alte datorii

Datorii ciclice n afara exploatrii

Stocuri de mrfuri Stocuri de materii prime Produse intermediare i finite Creane clieni Alte creane Trezorerie activ TOTAL GENERAL

net net net net net net

Datorii fiscale i sociale Alte datorii Trezorerie negativ TOTAL GENERAL

115

n bilanul funcional este mult mai aproape de logica contabil de clasare a maselor de bilan. BILANUL FUNCIONAL (UTILIZRI = ACTIV BRUT ) ACTIV BRUT FUNCIONAL RETRATAT PASIV RETRATAT FUNCIONAL
Resurse stabile (mai mult de un an)

Active imobilizate (mai mult de un an)

Chelt. imobilizate i de repartizat brut Fond de comer,brevete,licene brut Imobilizri corporale proprii brut Imobilizri corporale nchiriate brut Imobilizri financiare brut
Active circulante de exploatare

Capitaluri proprii Amortizare i provizii de depreciere mprumuturi i leasing

Datorii ciclice de exploatare

Stocuri de mrfuri Stocuri de materii prime Produse intermediare i finite Creane clieni Alte creane Trezorerie activ TOTAL GENERAL

Datorii furnizori Datorii fiscale brut Alte datorii brut Datorii ciclice n afara exploatrii brut Datorii fiscale i sociale brut Alte datorii brut Trezorerie negativ net TOTAL GENERAL

Aceasta a doua variant este preferat.Amortizrile i provizioanele figureaz la pasiv ca resurse, iar activele sunt calculate la valori brute.Acest fapt permite calculul conceptelor financiare a nevoii de fond de rulment, a tabloului de finanare, a capacitii de autofinanare prin resurse stabile. BILANUL CAPITAL RESURSE BANI LICHIZI Riscuri rentabilitate economic ACTIV i Active de exploatare Imobilizri Nevoie de fond de rulment Trezorerie Active financiare Imobilizri PASIV Capitaluri proprii Rentabilitate Financiar

Trezorerie investit Risc financiar

Datorii financiare stabile

Risc financiar

Activul este neles ca un portofoliu de investiii cu o structur compozit :Imobilizri, nevoie de fond de rulment, active financiare. Pasivul este analizat ca portofoliu de resurse de origine intern i extern, datoriile fiind structurate dup termenul de scaden.

116

Evaluarea bilanului este determinat prin problematica n termeni de riscuri. Aceast abordare este rupt complementar de viziunea juridic asupra bilanului. Permite o mai bun apreciere a evoluiei ntreprinderii pe o perioad lung de timp, n termeni de strategie investiii / finanare. Putem considera c n mediul economic concurenial ntreprinerea cerceteaz explicit rentabilitatea economic i financiar, dispunnd de un anume grad de libertate real n realocarea activelor, acces liber la diferite tipuri de finanri. Bilanul funcional apreciaz evoluia echilibrului financiar, pentru riscuri pe termen scurt.Bilanul capital resurse bani lichizi apreciaz evoluia, strategia i tipurile de riscuri pe termen lung. MODELE DE BILAN.ANALIZA COMPARATIV. n accepiune clasic modelul de bilan consist n prezentarea situaiei patrimoniului, pornind de la primatul integritii i materialitii unei entiti ce aparine de fapt i de drept unui proprietar.

Msurarea periodic a patrimoniului i a rezultatelor pornete de la distincia ntre capital, venit, sacrificii i avantaje.Abordarea bilanului ca model de gestiune trebuie s rspund succesiv la urmtoarele chestiuni ( considerate relevante ) :

1. Reconstituirea inventarului patrimonial al elementelor intrinsece cu caracter static din compoziia activului i pasivului. 2. Reconstituirea cu argumente de calcul a raporturilor economice stabile dintre utilizri i resurse de finanare, punerea n eviden a gradului de conservare a resurselor stabile, controlate de ntreprindere. 3. Reconstituirea funcional a corelaiilor dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment i trezorerie, controlul riscurilor prin abordarea echilibrelor dinamice de micare i afectare a fluxurilor, asistarea capacitii ntreprinderii cu msuri de oportunitate n conservarea performanelor financiare. Pentru reprezentarea situaiei patrimoniului Directiva a IVa CEE recomand dou scheme : sub form de cont ( tablou bilanier cu seciuni separate ) i sub form de list ( seciuni intercalate pentru reflectarea diferenei).

117

Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme. Prima schem se bazeaz pe relaia : ACTIV ACapital subscris nevrsat B.Cheltuieli de instalare C.Activ imobilizat I.Imobilizri necorporale 1.Chelt.de cercetare dezvoltare 2.Concesiuni,brevete,licene,mrci. 3.Fond de comer 4.Aconturi vrsate II.Imobilizri corporale 1.Terenuri i mijloace fixe 2.Instalaii tehnice i maini 3.Alte instaslaii,utilaje 4.Aconturi vrsate III.Imoboilizri financiare 1.Pri n ntreprinderile legate 2.Creane asupra ntrepr. Legate 3.Participaii 4.Creane din participaii 5.Titluri imobilizate de portofoliu 6.mprumuturi financiare 7.Aciuni i pri imobilizate D.Activ circulant I.Stocuri 1.Materii prime i consumabile 2.Produse n c urs de fabricaie 3.Produse finite i mrfuri 4.Aconturi vrsate II.Creane 1.Creane din vnzri i prestaii 2.Creane asupra ntrepr.legate 3.Creane n participaie 4.Capital subscris, apelat,nevrsat 5.Creane de regularizare III.Plasamente mobiliare 1.Pri n cadrul grupului 2.Aciuni i pri proprii 3.Alte plasamente IV.Disponibil E.Conturi de regularizare. F.Pierderea exerciiului. = CAPITAL PROPRIU + DATORII A.Capitaluri proprii I.Capital subscris II.Prime de emisiune III.Rezerve din reevaluare IV.Rezerve statutare i alte rezerve 1.Rezerva legal. 2.Rezerva pt. aciuni i pri proprii 3.Reterve statutare. 4.Alte rezerve. V.Rezultat reportat VI.Rezultatul exerciiului

B.Provizioane pt.riscuri i cheltuieli 1.Provizioane pt.pensii i oblig.sociale 2.Provizioane pt.impozite 3.Alte provizioane

C.Datorii 1.mprumuturi obligatare. 2.mprumuturi convertibile 3.Datorii ctre instituii de credit 4.Datorii pentru cumprri 5.Datorii pt.efecte de comer 6.Datorii ctre ntrepr.legate. 7.Datorii n participaie 8.Datorii fiscale 9.Datorii sociale 10.Aconturi primite pe comenzi 11.Datorii de regularizare.

D.Conturi de regularizare E.Beneficiul exerciiului

118

Din schema prezentat se remarc ordinea de dispunere a poziiilor : la activ ordinea este invers lichiditii activelor, iar la pasiv ordinea este invers exigibilitii pasivelor. Schema list sau diferen se bazeaz pe ecuaia general de echilibru : ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU (SITUAIE NET) Modelul se prezint astfel : BILAN ACTIVE IMOBILIZATE (A) + ACTIVE CIRCULANTE (B) + ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE (C) - DATORII CURENTE PE TERMEN SCURT (D) = ACTIVE CIRCULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (B+C-D) EXCEDENT ACTIV FA DE DATORII CURENTE - DATORII PE TERMEN LUNG - PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI -PASIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE = CAPITAL PROPRIU Pe baza Ordinului Ministrului Finanelor 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directivele CEE i Standardele Internaionale de Contabilitate Romnia a optat pentru schema de bilan de tip diferen sau list, care se prezint astfel : A.ACTIVE IMOBILIZATE I.Imobilizri necorporale 1.Cheltuieli de constituire 2.Cheltuieli de dezvoltare 3.Concesiuni, brevete, licene, mrci i valori similare 4.Fond comercial (achiziionat) 5.Avansuri i aconturi pentru imobilizri n curs de execuie II.Imobilizri corporale 1.Terenuri i construcii 2.Instalaii tehnice i maini 3.Instalaii, utilaje i mobilier 4.Avansuri i aconturi pentru imobilizri n curs de execuie III.Imobilizri financiare 1.Titluri de participare deinute la societi n cadrul grupului 2.Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale 3.Titluri sub form de interese de participare 4.Creane din inteese de paerticipare 5.Titluri deinute ca imobilizri 6.Alte creane 7.Aciuni proprii ( deinute ca imobilizri, instrumente de portofoliu)

119

B.ACTIVE CIRCULANTE I.Stocuri 1. Materii prime i consumabile 2.Producia n curs de execuie 3.Produse finite i mrfuri 4.Avansuri pentru cumprri de stocuri II.Creane 1.Creane comerciale 2.Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 3.Sume de ncasat din interese de participare 4.Alte creane 5,Creane privind capitalul subscris i nevrsat III.Investiii financaiare pe termen scurt 1.Titluri de particiopare la societile din cadrul grupului 2.Aciuni proprii. 3.Alte investiii financiare pe termen scurt IV.Casa i conturi la bnci C.Cheltuieli n avans D.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i separat convertibile 2.Datorii ctre instituii de credit. 3.Avansuri ncasate n contul comenzilor. 4.Datorii comerciale 5.Efecte comerciale de pltit 6.Datorii ctre societile din cadrul grupului 7.Datorii din interese n participaie 8.Datorii fiscale i sociale, alte datorii E.Active circulante nete / Datorii curente nete F.Total active Datorii curente G.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i separat convertibile 2.Datorii ctre instituii de credit. 3.Avansuri ncasate n contul comenzilor. 4.Datorii comerciale 5.Efecte comerciale de pltit 6.Datorii ctre societile din cadrul grupului 7.Datorii din interese n participaie 8.Datorii fiscale i sociale, alte datorii H.Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.Provizioane pentru pensii i obligaii sociale similare. 2Alte provizioane

120

I.Venituri n avans J.Capital i rezerve I.Capital subvscris ( separat vrsat i nevrsat) II.Prime de capital III.Rezerve din reevaluare IV.Rezerve 1.Rezerve legale 2.Rezerve pentru aciuni proprii 3.Rezerve statutare i contractuale 4.Alte rezerve V.Rezultat reportat VI.Rezultatul exerciiului financiar Performanele ntreprinderii presupun evaluarea capacitii acesteia de a obine profit. Pe criterii statice patrimoniale estimarea profitului se poate face prin compararea valorii ntreprinderii ntre momente cronologice succesive, dac au fost utilizate aceleai criterii, restricii convenii i metode de evaluare. Pe criterii economice evaluarea rezultatului implic imputarea raional a cheltuielilor i veniturilor n raport cu activitile care leau generat, conectate la aceeai perioad. Din punct de vedere financiar rezultatul estimeaz variaia trezoreriei n cursul perioadei, compararea dinamicii fluxurilor de ncasri i pli i stabilirea valorii nete a fluxurilor de trezorerie. Pornind de la ecuaia juridic tradiional : Active Datorii = Capital propriu ( situaie net ) Putem compara capitalurile proprii aferente a dou exerciii succesive, stabilind astfel rezultatul : Capitaluri proprii aferente exerciiului N Capitaluri proprii aferente exerciiului N-1 = Rezultatul exerciiului N

variaia capitalurilor creterile de capital + distribuiri = rezultatul proprii ntre dou social aferente de dividende exerciiului exerciii sucesive exerciiului N reduceri de N N i N-1 capital aferente exerciiului N Din punct de vedere economic : Venituri - Cheltuieli = Rezultatul exerciiului

121

Din punct de vedere financiar : Capacitatea de Autofinanare Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele =

Rezultatul exerciiului

Conform Directivei a IV a a CEE contul de profit i pierdere poate fi structurat n patru scheme, care sunt n esen dou, difereniate dup natura cheltuielilor i respectiv al funciilor ( destinaiei).Schema poate fi n form de cont, respectiv de list.

Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor dup natur, prezentat dup modelul list (diferen), astfel cum este adoptat i n reglementarea contabil din Romnia se prezint astfel :

CONT DE PROFIT I PIERDERE 1.Cifra de afaceri net 2.Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie 3.Producie imobilizat 4.Alte venituri de exploatare 5.Cheltuieli materiale, consumuri i cumprri din afar 6.Cheltuieli cu personalul 7.Ajustarea valorii activelor 8.Alte cheltuieli de exploatare PROFIT / PIERDERE DIN EXPLOATARE 9.Venituri din interese de participare 10.Venituri, mprumuturi i investiii financiare 11.Venituri din dobnzi 12.Ajustarea valorii imobilizrilor financiare 13.Cheltuieli cu dobnzile PROFIT / PIERDERE DIN ACTIVITI CURENTE 14.Venituri extraordinare 15.Cheltuieli extraordinare PROFIT / PIERDERE EXTRAORDINAR 16.Impozit pe profit 17.Alte impozite 18.REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 19.REZULTAT PE ACIUNE ( DE BAZ / DILUAT )

122

Indicatorii caracteristici determinai mn funcie de natura cheltuielilor i a veniturilor se stabilesc astfel : PRODUCIA VNDUT N PREURI DE VNZARE ( + / - ) variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie ( + ) producia imobilizat = PRODUCIA EXERCIIULUI VNZRI DE MRFURI ( + ) Producia vndut = CIFRA DE AFACERI ( + ) Subvenii de exploatare ( + ) Alte venituri de exploatare = Venituri de exploatare ( - ) Cheltuieli de exploatare = REZULTAT DIN EXPLOATARE (PROFIT SAU PIERDERE) Venituri financiare ( - ) Cheltuieli financiare = REZULTAT FINANCIAR (PROFIT SAU PIERDERE) = REZULTAT DIN EXPLOATARE (PROFIT SAU PIERDERE) ( + ) REZULTAT FINANCIAR (PROFIT SAU PIERDERE = REZULTAT CURENT (PROFIT SAU PIERDERE) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare REZULTAT EXTRAORDINAR(PROFIT SAU PIERDERE) REZULTAT CURENT (PROFIT SAU PIERDERE) ( + ) REZULTAT EXTRAORDINAR (PROFIT SAU PIERDERE) ( - ) IMPOZIT PE PROFIT = REZULTATUL EXERCIILUI (PROFIT SAU PIERDERE) Dac avem n vedere funcia respectiv destinaia cheltuielilor, atunci schema list a contului de profit i pierdere se prezint astfel : CONT DE PROFIT I PIERDERE 1.Cifra de afaceri net ( vnzrile nete ) 2.Costul de producie aferent vnzrilor 3.Rezultatul vnzrilor 4.Costul de distribuie ( inclusiv amortizri i provizioane ) 5.Cheltuieli generale de administraie 6.Alte venituri din exploatare 7.Venituri financiare 8.Cheltuieli financiare 9.Impozit asupra profitului curent al exerciiului 10.Rezultat net din activitate curent (profit sau pierdere) 123

Pe baza clasificrii cheltuielilor pe destinaii sau funcii, indicatorii de calcul se prezint astfel : CIFRA NET DE AFACERI - Costul vnzrilor ( inclusiv ajustrile de valoare, cost de cumprare pentru mrfuri, cost de producie pentru producia vndut ) = REZULTAT BRUT DIN CIFRA DE AFACERI (MARJA BRUT) - Costurile de distribuie - Costuri generale de administraie - Alte cheltuieli de exploatare +Alte venituri de exploatare = REZULTAT DIN EXPLOATARE (PROFIT SAU PIERDERE) + Venituri din participaii + Venituri din plasamente mobiliare i creane imobilizate + Dobnzi i venituri asimilate + / - Ajustri de valoare - Cheltuieli cu dobnzile i cheltuieli financiare asimilate - Impozit aferent rezultatului curent (ordinar) = REZULTAT CURENT DUP IMPOZITARE (PROFIT SAU PIERDERE) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare REZULTAT EXTRAORDINAR (PROFIT SAU PIERDERE) - Impozit aferent rezultatului extraordinar REZULTAT EXTRAORDINAR DUP IMPOZIT (PROFIT SAU PIERDERE) - Alte Impozite aferent rezultatului extraordinar REZULTATUL EXERCIIULUI (PROFIT SAU PIERDERE) Numrul de aciuni Rezultatul pe aciune Contul de rezultate n form de list vertical i pe funcii ale ntreprinderii este specific tradiiei anglo saxone i sistemelor contabile de tip monist, care conecteaz contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, permite abordarea analitic i rspunde direct nevoilor informaionale de managenent i gestiune. Contul de rezultate prezentat dup natur asigur posibilitatea determinrii valorii adugate i a consumului intermediar,permite explicarea modului de mprire a acesteia ntre participani, fiind mai aproape de sistemul conturilor naionale. ntreprinderea este n acelai timp productor de valoare, consumator de valoare i intermediar n schimburi pentru redistribuirea valorii ntre proprietari, angajai, creditori, stat.

124

CONINUTUL I FORMA BILANULUI.TIPURI DE BILAN Bilanul reprezint gruparea sintetic ordonat dup reguli precise a mrimilor specifice privind situaia patrimoniului, a rezultatelor activitii i a capitalului unei ntreprinderi. Putem recunoate coninutul i forma bilanului dup criteriile contabile, juridice, economice, administrative, financiare sau fiscale ce determin scopurile pentru care se ntocmesc i se prezint bilanuri. Diferenierea este pur formal de grupare,agregare i prezentare a corelaiilor structurale ntre indicatorii de calcul tehnica i procedura precum i restriciile de verificare a concordanei globale sunt aceleai i sunt legate indisolubil de principiile fundamentale de partid dubl.

Criterii de clasificarea a bilanurilor Criteriul periodicitii

Criteriul universalitii Criteriul excepiei Criteriul legii speciale aplicabile

Criteriul destinaiei

Criteriul coninutului

Bilan de deschidere Bilan de nchidere Bilan trimestrial,semestrial, anual. Bilan iniial Bilan final Bilanuri ordinare Bilanuri extraordinare Bilan de lichidare Bilan de reevaluare Bilan de asanare Bilan de stabilizare Bilan aur Bilan intern Bilan extern Bilan general Bilan consolidat Bilan comercial Bilan fiscal Bilan brut Bilan intermediar Bilan net Bilan unitar Bilan juridic Bilan economic Bilan patrimonial Bilan funcional Bilan normalizat (hibrid)

125

FUNCIILE BILANULUI CONTABIL N EVALUARE Considernd imaginea fidel realizabil n raport cu principiile entitii de gestiune i ale sistemului de contabilitate prin propria lui condiie, obiectivele de evaluare a conturilor anuale urmresc determinarea echilibrului financiar, a lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. Mecanismul propriu al relaiilor de determinare dintre participanii la circuitul economic genereaz necesitatea de a pune n eviden fluxurile de lichiditi asociate diferitelor opiuni, considernd relaiile dintre participanii la circuitul producerii i distribuirii valorii economice ( acionari, proprietari, manageri, stat, creditori ). Funciile bilanului sunt dependente funcional de grupele de operaii i fluxuri care pun n eviden finalitatea utilizrii datelor de referin pentru asistarea deciziilor.Exist trei mari grupe de operaii financiare : 1.- Operaii de finanare ( fluxuri legate de colectarea capitalului i remunerarea participrilor la fondurile de finanare ); 2.- Operaii de investire i dezinvestire ( ajustarea financiar prin marcarea raporturilor dintre oferta i cererea de lichiditi simetric cu oferta i cererea de titluri plasamente ). 3.- Operaii de exploatare ( ajustarea structural a consumului i produciei de resurse pe criterii de randament, eficien i eficacitate ). Manifestarea dreptului real de proprietate implic asumarea responsabilitii pentru dou tipuri de decizii : deciziile de investiie i respectiv deciziile de finanare. Operaia de investiie presupune achiziii de active urmrind finalitatea creterii averii proprietarilor. Portofoliul activelor cuprinde componenta principal n active imobilizate i componenta accesorie activul net de exploatare. Operaia de finanare urmrete repartizarea ntre fonduri proprii i datorii financiare distribuia i capitalizarea rezultatelor alegerea alternativ ntre finanarea intern i finanarea extern. Structura de finanare n bilanul financiar se bazeaz pe dou componente : capitalurile proprii i datoriile financiare. Acionarii sunt proprietarii ntreprinderii i i asum un risc rezidual. Remuneraia acionarilor depinde de mrimea dividendelor repartizate i de fluctuaiile valorii titlurilor.

126

Existena i diferenierea sistemelor de control face ca administraia s gireze gestiunea dup natura intereselor dintre majoritate i minoritate. Creanierii financiari au o remunerare independent de evoluia rezultatelor. Sunt concurente trei categorii de riscuri legate de fluctuaia dobnzilor, variaia nivelului preurilor i ncasarea la termen a creanelor solvabilitatea comercial. Statul influeneaz comportamentul de investiie / finanare prin trei prghii : politica fiscal, liberalizarea pieelor i preurilor, controlul distribuiei creditului. EVALUAREA PE BAZ DE BILAN:SPECIFIC, REGULI I PROCEDURI Cunoaterea evalurilor pe baz de bilan are nevoie de legitimarea unui ansamblu coerent de mijloace, tehnici, procedee i instrumente prin care modelul formal de cercetare sistematic a realitii capt sens i semnificaie- implic raiunea, autoritatea i responsabilitatea contient i motivat n aa fel nct decizia s fie motivat, competent, corect i legal.Modelarea evalurilor pe baz de bilan este autentic, necesar i realizabil deoarece se ntemeiaz formal pe 4 cauze obiective : 1. Cauza material, a identificrii substanei, a msurrii faptice, reale a realitii materiei care se afl, exist, se gsete. 2. Cauza formal a modelrii adecvate a lucrurilor, actelor i faptelor, dup necesitile omului ca subiect interesat, care d form i substan idealului de a exprima coerent o stare predeterminat. 3. Cauza micrii i transformrii eficiente a realitii, transcedena dintre originea lucrurilor i necesitatea de a supune realitatea eterogen de acord cu starea de eficien i eficacitate. 4. Cauza scopului cauza final a transcedenei dintre originea i destinaia lucrurilor, dar i concordana dintre materie, ideal, libertate i necesitate, obiective predeterminate i scopuri realizate. La originea evalurii st separarea patrimonial, iar separarea patrimonial a resurselor a constituit premisa obiectiv a tehnicilor de gestiune. Modelul de bilan este expresia rspunsului necesar adecvat fa de nevoile utilizatorilor, n termeni cantitativi i calitativi ai raporturilor de echilibru ce caracterizeaz gestiunea resurselor de patrimoniu. Existena patrimoniului este determinat de 2 elemente interdependente : subiectul de drept (persoana, proprietarul) i obiectele materiale ca expresie a relaiilor de drepturi i obligaii. C.G.Demetrescu (1972) difereniaz trei concepii patrimoniale : concepia juridic, ansamblul drepturilor i obligaiilor cu coninut economic al unui subiect de drept, concepia economic totalitatea bunurilor evaluabile n bani, inclusiv rezultatele ce aparin unei persoane fizice sau juridice i

127

concepia economico-juridic aparinnd lui Spiridon Iacobescu (1928) complexul de drepturi i obligaii cu respectivele lor obiecte de drepturi i obiecte de obligaiuni, evaluabile n bani. Mihai Ristea (1989) arat c definiiile clasice ale patrimoniului sunt adevruri pariale, interpretate cu scopul de a evidenia unitatea dintre economic i juridic.n fapt, patrimoniul este o categorie economic constituind unitatea dintre bunurile economice i relaiile ce exprim proprietatea acestor bunuri. Prin aceasta se subliniaz primordialitatea economicului- care este determinant, juridicul fiind un reflex n plan voliional al economicului. Potrivit concepiei patrimoniale, modelul de bilan constituie descrierea unui sistem real cuantificabil definit de relaii cantitative i calitative ale unor stri de echilibru pentru valori juridice, economice, administrative i financiare legate funcional de utilizarea, posesiunea, valorificarea i gestiunea resurselor. Modelul d expresie raporturilor dimensionale i dependenelor structurale dintre active, capitaluri i datorii. Bilanul reflect starea la un moment dat a elementelor din activ, a elementelor de datorii i a diferenei dintre acestea, ceea ce corespunde capitalului propriu.Sistemul conturilor anuale cuprinde contul patrimoniului (bilanul propriu zis), contul de rezultate, situaiile privind poziia financiar, modificrile de capital, fluxurile de trezorerie, anexe i note constituite ca un tot unitar. Conturile anuale se stabilesc pe baza lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar, n temeiul controlului faptic pe baza inventarului, prin constatarea i determinarea n mrimi reale a structurilor patrimoniale care trebuie s asigure o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului. Din punct de vedere juridic bilanul reflect n activ drepturi reale i drepturi condiionate de proprietate (bunuri, drepturi - creane ), iar n pasiv datorii (pasivul extern datorii ctre teri, pasivul intern datorii ctre proprietari). Din punct de vedere economic i financiar bilanul reflect : descrierea resurselor investite de ntreprindere, utilizarea acestora dup natura lor, capitaluri proprii - are regrupeaz fonduri aportate sau beneficii lsate la dispoziia ntreprinderii, capitaluri strine ce reprezint fonduri puse la dispoziia ntreprinderii de ctre teri. n bilanul contabil mrimile de referin apar evideniate la valori efective, punnd de acord valoarea contabil scriptic de nregistrare cu valoarea de inventar abateri i rectificri de valoare calculate pe baza inventarului, respectnd urmtoarele prescripii :

128

1. Valoarea de intrare n patrimoniu este meninut ca valoare brut scriptic (pe baza conveniei costului istoric de origine). 2. Prin inventar se determin valoarea actual, la data inventarului (estimaie cu certitudine, valoare de nlocuire, preul pieei). 3. Se face comparaia ntre costul istoric i valoarea actual. 4. Minusurile i plusurile cantitative constatate la valorile active trebuie soluionate legal, dup natura lor i justificate cantitativ i valoric. 5. Toate plusurile cantitative se nregistreaz, determinnd dup caz, recuperri de cheltuieli sau constatarea de venituri. 6. Minusurile cantitative de gestiune vor fi cercetate dup natura lor, determinnd recuperarea unui prejudiciu prin imputare (lipsa trecut n sarcina vinovailor) sau majorarea cheltuielilor (pierderi normale din operaii de gestiune). 7. Pentru elementele de activ plusvaloarea constatat ntre valoarea actual i valoarea istoric nu se contabilizeaz. 8. Pentru elementele de activ dac minus valoarea constatat este o depreciere reversibil se ia n calcul un provizion , iar dac deprecierea este ireversibil se nregistreaz un amortisment. 9. Plusvaloarea determinat pentru un element al pasivului extern, considerat cu caracter ireversibil reprezint un complement de datorie, care se nregistreaz ca atare. 10. Dac plus valoarea determinat pentru un element de pasiv este considerat reversibil se nregistreaz un provizion. 11. Diminuarea valorii unui pasiv extern considerat ireversibil este nregistrat ca o reducere de datorie. 12. Dac diminuarea valorii elementului pasiv nu este ireversibil aceasta nu afecteaz evaluarea, elementul respectiv va fi evideniat n continuare la valoarea iniial. 13. n situaii speciale se admit derogri de la aceste reguli de exemplu ajustri de valoare n cadrul unei reevaluri de ansamblu a imobilizrilor corporale reevaluare legal. 14. Pentru bunurile i valorile imobilizate, supuse unui proces pasiv de rectificare a valorii de nregistrare amortizarea liniar (anuitate constant) poate fi corectat cu o amortizare excepional n cazul uzurii morale, urmrind punerea de acord beneficiul investiiei cu randamentul exploatrii.

129

15. Provizioanele pot fi eventual ajustate la sfritul fiecrui exerciiu, cu majorri sau reduceri complementare. 16. Comparaia ntre valori actualizate i valori nete este n principiu efectuat element cu element. 17. Titlurile de participare, cotate sau nu, dac nu sunt modificate de influene accidentale vor fi estimate la inventar folosind cotaia bursei, rentabilitatea sau perspectiva estimat asupra avantajelor economice bazate pe tranzacia de origine. 18. Modificarea valorii titlurilor respect relaia de identitate aceeai natur conserv aceleai drepturi i implic aceleai obligaii. 19. n situaia titlurilor vndute, dac fracia vndut deterrmin pierderea majoritii drepturilor de vot n adunarea general, atunci conservarea drepturilor minoritarilor determin un act de reevaluare a capitalului. 20. Evaluarea n bilan a stocurilor i a produciei n curs de execuie se face la valoarea actual.Inventarul stocurilor trebuie s prevad elementele unitate cu unitate i categorie cu categorie (grupe omogene).Unitatea de inventariere i de eviden este cea mai mic partid ce poate face obiectul aprecierii cvasi-obiective,pentru conformitate cu nomenclatorul gestiunii.Evaluarea se face distinct, prin compararea costului istoric cu valoarea actual, iar dintre acestea se alege valoarea cea mai mic. Practica internaional demonstreaz c modelul de bilan poate fi racordat la fel de bine sistemului de contabilitate de gestiune contabilitate analitic ca i sistemului de contabilitate de inspiraie fiscal sau juridic. n primul caz bilanul reprezint realitatea economic i asigur rigoare n controlul de gestiune, n cel de al doilea caz bilanul este utilizat ca mijloc de control fiscal i juridic, latura gestiunii interne trecnd pe un plan secund. Dezvoltrile recente pun n opoziie dou planuri de concepie : optica economic fa de optica juridic patrimonial tradiional. Criterii de difereniere Ecuaia utilizri =resurse Coninutul posturilor de activ Clasamentul prioritar al posturilor de activ Clasament prioritar al posturilor de pasiv Evaluare Relaia cu contabilitatea analitic de gestiune Bilan economic n mrime brut Toate activele utilizate Bilan juridic-patrimonial n mrime net Activele deinute legal n proprietate Pe baza funciilor Pe baza gradului de lichiditate Pe baza funciilor sau a Pe baza exigibilitii i a criteriilor de afectare caracteristicilor juridice Cu reevaluri Cost istoric Puternic Slab, legat numai de obligaiile fiscale 130

Concepia juridic pune pe primul plan drepturile de proprietate msurate pe baza conformitii cu principiile de drept contabil n vigoare, ntr-o optic de pruden. Concepia economic pune accent pe funcionarea real a ntreprinderii, independent de reguli juridice. Dezbaterea i are originea n lucrrile lui Eugen Schmalenbach i este readus la actualitate de numeroase cercetri ce privilegiaz analiza funcional a bilanului, dar care nu poate masca complexitatea problemei : exist multe faete ale abordrii evalurii din perspectiva mediului economic n care activeaz ntreprinderea, iar optica juridic este privilegiat dac utilizatorii principali sunt creditorii, fiscul. Concepiile pure sunt rare.Optica juridic poate mprumuta multe din elementele opticii economice n msura n care instituiile executive de normalizare prin dreptul contabil adapteaz flexibil normele i obligaiile juridice n funcie de realitile economice. n perioadele de inflaie ridicat necesitatea unei reevaluri se impune cu grad ridicat de generalitate, dar n optica de ordin juridic.Nu poate exista un model rigid, iar alegerea este o problem de adaptare.

131

CONTROLUL CONTURILOR Programul de control al conturilor. Controlul conturilor presupune colectarea elementelor probante suficiente i juste referitoare la exhaustivitatea, realitatea i exactitatea ( perioada, evaluarea, prezentarea, conectarea toate corecte n raport cu situaiile financiare ). Obiectivul principal al controlului conturilor l reprezint procurarea elementelor probante, suficiente i juste care s i permit auditorului s exprime o opinie motivat i adevrat asupra modului cum ntreprinderea respect dispoziiile legale. Elemente probante suficiente i juste. Reglementri de evaluare i de prezentare Legi/Hotrri de Guvern Instruciuni Norme profesionale Principii i reguli de inere a contabilitii Principiul cronologic nregistrarea complet i continu Concordana i verificabilitatea Organizare fiabil Principiul justificrii faptelor Reglementri de inventariere Metodologie cadru Instruciuni Organizare /coordonare Principii de materialitate i integritate Formalism/autentificare Ireversibilitatea probelor Identificare analitic Identitate ntre coduri i simboluri Mecanism de coresponden Inventariere n totalitate Identificare abateri Principii contabile Prudena/permanena Continuitatea exploatrii Intangibilitate bilan Principii de conectare Abordare sistemic Active/Datorii/Capital Cheltuieli/Venituri Acte/Jurnal/Maestru Jurnal/Maestru/Balane Balane / Inventar Maestru / Inventar Inventar/Bilan/Rezultate Continuitatea ciclului de nregistrare contabil

Modelul programului de control a conturilor poate fi sintetizat astfel :

Obiective de control Detalii ordonate pe structura bilanului
Detalii semnificaive

Eantioane

Data controlului Cronologie

Cine controleaz Referent

Referina

Probleme constatate Sinteza rezultatelor Supervizare

Sondaje cu prag de semnificaie Proceduri statistice Proceduri analitice

Mrime reprezentativ

Codul

Responsabilitate

Expert Colaborator

Foaia de lucru

Fiabilitate Clasare omogen

Decupare n timp Conectare

Probele de audit. Probele de audit trebuie s fie suficiente i juste, ceea ce ar putea permite obinerea de concluzii rezonabile. Caracterul suficient se refer la : (1) volumul elementelor probante, (2) numrul i valoarea eantioanelor. Criteriile juste de apreciere sunt : 1. Experiena auditorului. 2. Tipologia informaiilor disponibile. 3. Forma de contabilitate aplicat. 4. Modul de organizare a contabilitii sintetice i analitice. 5. Riscuri de erori descoperite. 6. Aplicarea criteriilor de relaionare cu raionamente logice. 7. Combinarea i alegerea just ntre proceduri i tehnici. Caracterul just trebuie s reflecte gradul de adecvare a elementelor probante colectate, calitatea, relevana i fiabilitatea probelor. Relevana probelor de audit implic utilitatea pentru fundamentarea opiniei, pertinena i adecvarea dintre forma i fondul dintre operaii, evenimente i tranzacii. Regularitatea presupune continuitatea respectrii principiilor i normelor contabile. Sinceritatea presupune neutralitate i bun credin, dar i integralitate i exhaustivitate, evitarea recursului la omisiuni. Datele de referin trebuie s fie concordante. Fiabilitatea i sigurana depinde de originea informaiilor, natura lor i circumstanele n care acestea au fost obinute. Elementul probant Confirmri de la teri Soldurile interne Control intern riguros Lipsa controlului organizat Probe solicitate i obinute personal de auditor Probe furnizate de teri Confirmri scrise Afirmaii verbale Informaii coroborate Informaii singulare Fiabilitate mai mare X X X X X X X X X Fiabilitate mai redus X

Domeniul semnificativ Eantionul Controlul elementelor din eantion

Analiza conturilor

Consemnare rezultate n foile de lucru

Ce se urmrete prin control Alegerea reprezentativ a probelor de control i concordana cu programul i referinele. Documentare i verificare cronologic i sistematic a operaiilor, registrelor, actelor justificative, concordana datelor, conectarea cu perioada, imputarea just a sumelor. Solduri, rulaje i totaluri, corelaii contabile i aritmetice, concordana datelor n registrele contabile obligatorii, concordana cu inventarul. Separat pe fiecare obiectiv, sistematizare n Dosarul exerciiului

Procedurile pentru obinerea probelor de audit. PROBA DE AUDIT Inspecia general Inspecia registrelor Ce se urmrete prin control Examinarea aspectelor semnificative de concordan ntre registre, documente i inventar. Proba de credibilitate i autenticitate, tehnica de nregistrare, fiabilitatea i obiectivitatea transpunerii cronologice i sistematice a nregistrrilor sintetice i analitice. Existena actelor originale, modul de clasare, concordana datelor de referin, identitatea i concordana nregistrrilor. Existena, evaluarea i concordana actelor de proprietate. Urmrirea de procese sau proceduri Obinerea de informaii, materializarea oficial scris de probe concludente, rspuns adecvat, coroborarea de probe deinute. Rspuns oficial la investigaii Verificarea aritmetic a operaiilor contabile de nregistrare, concordana mrimilor de structur, totaluri i grupaje. Analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, fluctuaii relevante.

Inspecia actelor justificative

Inspecia fizic a activelor Observaia Investigaia

Confirmarea Calculul

Procedurile analitice

REFERINTE BIBLIOGRAFICE LA CAPITOLUL II

1. ANTHONY N. ROBERT, REECE S. JAMES, HARTENSTEIN H.JULIE Accounting text and cases, ninth edition, 1995, Editor Richard D. IRWIN, INC.,Harvard Business School Publishing Division, Boston, MA. 2. AVARE PHILIPE, LEGROS G.,RAVARY L.,LEMONNIER P., Gestiune i analiz financiar, Traducere i revizie tiinific Maria NICULESCU, Maria DIMITRIU, Vasile ROBU, Editura Economic, Bucureti, 2002. 3. BOTEZATU PETRE Introducere n logic, Editura Polirom, Iai, 1997. 4. BRAN PAUL Finanele ntreprinderii gestionarea fenomenului microfinanciar, Ediia a 2 a, Editura Economic, Bucureti, 2003. 5. CARAIANI CHIRAA, OLIMID LAVINIA Bazele contabilitii, Editura ASE, Bucureti, 2001. 6. CLIN OPREA, RISTEA MIHAI Bazele contabilitii, Editura Naional, 2000. 7. CLEMENT ELISABETH, DEMONQUE CHANTAL, LOVE HANSEN LAURENCE, KAHN PIERRE Filosofia de la A la Z, dicionar enciclopedic de filosofie, All Esenial, Editura All Educaional, 2000. 8. COLASSE BERNARD Contabilitate general, ediia a 4 a,traducere de Neculai Tabr, Editura Moldova IAI, 1995. 9. COLASSE BERNARD Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit, Economica, Paris, rue Hericart 49 75015, 2000. 10. COLLIN H.PETER, YORK DAVID, JOLIFFE ADRIAN Dictionary of Accounting, second edition, Peter Collin Publishing, London SWIP, Great Britain, 2001. 11. DNESCU TATIANA Conturile anuale documente de sintez i de raportare contabil, Colecia Universitaria, Editura Dacia, Cluj Napoca, 2000. 12. DEACONU ADELA Bilanul contabil al agenilor economici modele de analiz -, Editura Intelcredo, Deva, 1999. 13. DEACONU ADELA Diagnosticul i evaluarea ntreprinderii, Editura Intelcredo, Deva, 1998. 14. DEMETRESCU G. CONSTANTIN, POSSLER LADISLAU, PUCHI VICTOR, VOICA VALERIN Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1979. 15. DEVITT MICHAEL, STERELNY KIM Limbaj i realitate o introducere n filosofia limbajului, Editura Polirom Iai, 2000. 16. DRURY COLIN Management and cost accounting, second edition, Chapman & Hall University and Professional Division, 1988/1991, Boundary Row, London, SE 1, 8HN, UK. 17. DUCROT OSWALD, SCHAEFFER JEAN MARIE Noul dicionar enciclopedic al tiinelor limbajului, Editura Babel, Bucureti, 1996. 18. FELEAG NICULAE Sisteme contabile comparate, Ediia a 2 a, Editura Economic, 2000. 19. FELEAG NICULAE, IONACU ION Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1999.

138

20. GEORGESCU NICOLAE Analiza bilanului contabil, Editura Economic, 1999. 21. GILBERT ABRAHAM FROIS Economia politic, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 22. HALPERN PAUL, WESTON FRED, BRIGHAM EUGENE Finane manageriale, Ediie romneasc MBA, coordonare, traducere i adaptare Livia ILIE, Editura Economic, Bucureti, 1998. 23. HAUSMAN M. DANIEL Filosofia tiinelor economice, Editura Humanitas, Bucureti, 1993, traducere de Dorin Stanciu. 24. IFNESCU AUREL, ROBU VASILE, ANGHEL ION, TUU ANCA Evaluarea ntreprinderii, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998. 25. KRAMAR MIHAI Psihologia stilurilor de gndire i aciune uman, Editura Polirom, Iai, 2002. 26. LANDE EVELYNE, BLIN PIERRE, DENOS PASCAL, GONTHIER MARCEL, DELESALLE ERIC, OBERT ROBERT, LECLERE DIDIER Contabilitate financiar aprofundat, Traducere i revizie tiinific Ion IONACU, Editura Economic, Bucureti, 2002. 27. LANGLOIS GEORGES, FRIEDERICH MICHELINE Comptabilite generale pour l*enseignement comptable superior, Editions Foucher, 128, Rue de Rivoli 75001 Paris, 1992. 28. LUCEY TERRY Tehnici cantitative, DP Publications Letts Educational Ltd, Editura Tehnic, 2001. 29. MAESO ROBERT Comptabilite generale approfondie, reviser la gestion express, 3 eme edition, Dunod, Paris, 2001. 30. NEEDELES E.BELVERD, ANDERSON R.HENRY, CALDVELL C.JAMES, - Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a 5 a, traductor : econ.Rodica LEVICHI, Editura ARC, MOLDOVA, 2000. 31. NICULESCU MARIA Diagnostic global strategic, volumul 1, Diagnostic economic, Editura Economic, Bucureti, 2003. 32. OPREAN IOAN ntocmirea i auditarea bilanului contabil sinteza i valorificarea informaiei contabile, Editura Intelcredo, Deva, 1997. 33. PEROCHON CLAUDE, DUBRULLE LOUIS Contabilitate financiar, traducere i revizie tiinific Mihai RISTEA i Corina DUMITRU, Editura Economic, Bucureti, 2002. 34. POP ATANASIU Contabilitate comparat i aprofundat, Editura Intelcredo, Deva, 1996. 35. POP ATANASIU Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele contabile europene i standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002. 36. PUXTY G. ANTHONY, DODDS J. COLLIN Financial Management method and meaning, second edition, Edited by Richard M.S.Wilson, London, 1991. 37. RISTEA MIHAI Modele de echilibru privind gestiunea ntreprinderii, Editura Academiei, Bucureti,1983 38. RISTEA MIHAI Bilanul n gestiunea patrimoniului, Editura Academiei, Bucureti, 1989. 39. RISTEA MIHAI Baz i alternativ n contabilitatea ntreprinderii, Editor Tribuna Economic, 2003. 40. RISTEA MIHAI Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998.

139

41. RISTEA MIHAI Metode i politici contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000. 42. RISTEA MIHAI Normalizarea contabilitii baz i alternativ, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 43. RISTEA MIHAI Noul sistem contabil din Romnia, Editura Cartimex, Bucureti, 1994. 44. RISTEA MIHAI Opiuni i politici contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2001. 45. RISTEA MIHAI, DIMA MIRELA Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002. 46. RISTEA MIHAI, DUMITRU CORINA Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, 2003. 47. RISTEA MIHAI, DUMITRU CORINA GRAZIELLA Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2003. 48. ROBINSON STEVE Management financiar, traducere de Roxana Toader, FT Handbook, Pitman Publishing, Pearson Proffesional Limited, Editura Teora, Bucureti, 1998. 49. SIMON YVES, JOFRE PATRICK Enciclopedie de gestion, 2 eme edition, 3 tomes, entierement revue, actualisee et augmentee, Economica, Paris, rue Hericart 75015, 1997. 50. SILBIGER STEVEN MBA n zece zile, ce se nva n cele mai bune universiti americane, Casa de Editur Andreco, Bucureti, 1999. 51. STAN V. SORIN Evaluarea ntreprinderii metode i uzane, Institutul romn de cercetare n evaluare, Editura Teora, Bucureti, 1996. 52. STANCU ION Finane, teoria pieelor financiare, finanele ntreprinderii, analiza i gestiunea financiar, Editura Economic, Bucureti, 1997. 53. TOMA MARIN, CHIVULESCU MARIUS Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru management financiar contabil i audit Grigore Trancu Iai, Bucureti, 1997. 54. TRAC MARGARETA Evaluri contabile patrimoniale, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1998. 55. TUU ANCA Bilanul contabil n gestiunea ntreprinderii, editor Tribuna Economic, Bucureti, 1999. 56. VOICA VALERIN Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editor CMCFPP Centrocoop, Bucureti, 1996. 57. X X X Ghid practic de aplicare a standardelor internaionale de contabilitate, partea I, Editura Economic, Bucureti, 2001.

140