An II Sem II Drept Fiscal29032012

Cuprins
Capitolul I. Introducere n dreptul fiscal.........................................................................V 1. Definiia Dreptului fiscal............................................................................................1 2. Principiile Dreptului fiscal .........................................................................................1 3. Izvoarele Dreptului fiscal ...........................................................................................2 4. Raporturile juridice fiscale .........................................................................................3 Capitolul II. Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi............................................................11 Capitolul III. Fiscalitatea..................................................................................................12 1. Definiia fiscalitii ...................................................................................................12 2. Nivelul i structura fiscalitii ..................................................................................12 3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere ..................................................12 Capitolul IV. Politica fiscal ................................................ Error! Bookmark not defined. 1. Noiunea i sfera politicii fiscale............................. Error! Bookmark not defined. 2. Teoria politicilor fiscale .......................................... Error! Bookmark not defined. 3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal. Error! Bookmark not defined. 4. Intervenionismul fiscal ........................................... Error! Bookmark not defined. 5. Structurile instituionale ale politicii fiscale ........... Error! Bookmark not defined. 6. Principiile politicii fiscale ....................................... Error! Bookmark not defined. 6.1. Principiul impunerii echitabile .......................... Error! Bookmark not defined. 6.2. Principiul politicii financiare............................. Error! Bookmark not defined. 6.3. Principiul politicii economice ........................... Error! Bookmark not defined. 7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ........... Error! Bookmark not defined. 7.1. Impozitele directe .............................................. Error! Bookmark not defined. 7.2. Impozitele indirecte ........................................... Error! Bookmark not defined. 8. Efecte ale fiscalitii ................................................ Error! Bookmark not defined. 8.1. Frauda i evaziunea fiscal ................................ Error! Bookmark not defined. 8.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate........................ Error! Bookmark not defined. 8.3. Deteriorarea competitivitii internaionale ...... Error! Bookmark not defined. 9. Armonizarea politicii fiscale n context internaionalError! Bookmark not defined. Capitolul V. Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunereaError! Bookmark not defined. 1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere....... Error! Bookmark not defined. 2. Maximele fundamentale ale impunerii.................... Error! Bookmark not defined. Capitolul VI. Particularitile veniturilor publice............ Error! Bookmark not defined. 1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelorError! Bookmark not defined. 2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ......... Error! Bookmark not defined. Capitolul VII. Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n RomniaError! Bookmark not defined. Capitolul VIII. Obligaia fiscal ......................................... Error! Bookmark not defined.
VI
Cuprins 1. Noiune. Particulariti ............................................ Error! Bookmark not defined. 2. Individualizarea obligaiei fiscale. Titlul de crean fiscalError! Bookmark not defined. 2.1. Titluri de crean explicite................................. Error! Bookmark not defined. 2.2. Titluri de crean implicite ................................ Error! Bookmark not defined. 3. Exigibilitatea obligaiei fiscale................................ Error! Bookmark not defined. 4. Majorrile de ntrziere ........................................... Error! Bookmark not defined. 5. Modificarea obligaiei fiscale.................................. Error! Bookmark not defined. 5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei bugetare ..................................................... Error! Bookmark not defined. 5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabiluluiError! Bookmark not defined. 5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legaleError! Bookmark not defined. 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile bugetare .................................................... Error! Bookmark not defined. 6. Stingerea obligaiei fiscale ...................................... Error! Bookmark not defined. 6.1. Stingerea obligaiilor fiscale prin plat ............. Error! Bookmark not defined. 6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare............ Error! Bookmark not defined. 6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie....... Error! Bookmark not defined. 6.4. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere ........ Error! Bookmark not defined. 6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare .... Error! Bookmark not defined. 6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilorError! Bookmark not defined. 7. Executarea silit a obligaiilor fiscale ..................... Error! Bookmark not defined. 7.1. Condiiile declanrii executrii silite ............... Error! Bookmark not defined. 7.2. Subiectele executrii silite ................................. Error! Bookmark not defined. 7.3. Obiectul executrii silite.................................... Error! Bookmark not defined. 7.4. Msurile asigurtorii.......................................... Error! Bookmark not defined. 7.5. Formele i procedura executrii silite ............... Error! Bookmark not defined. 7.6. Declanarea procedurii de executare silit. SomaiaError! Bookmark not defined. 7.7. Modalitile de executare silit.......................... Error! Bookmark not defined. 7.8. Cheltuielile de executare ................................... Error! Bookmark not defined. 7.9. Contestaia la executare ..................................... Error! Bookmark not defined.
Capitolul IX. Impozitele....................................................... Error! Bookmark not defined. 1. Noiunea de impozit................................................. Error! Bookmark not defined. 2. Fiscalitatea modern n Romnia ............................ Error! Bookmark not defined. 2.1. Contribuiile ....................................................... Error! Bookmark not defined. 2.2. Taxele parafiscale .............................................. Error! Bookmark not defined. 3. Clasificarea impozitelor........................................... Error! Bookmark not defined. 3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecteError! Bookmark not defined. 3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte...... Error! Bookmark not defined. 4. Impozitele directe .................................................... Error! Bookmark not defined. 4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe... Error! Bookmark not defined. 4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit Error! Bookmark not defined. 4.3. Impozitul pe avere ............................................. Error! Bookmark not defined. 5. Impozitele indirecte ................................................. Error! Bookmark not defined. Capitolul X. Taxele............................................................... Error! Bookmark not defined. 1. Noiunea de tax ...................................................... Error! Bookmark not defined. 2. Funciile taxelor i impozitelor ............................... Error! Bookmark not defined. Capitolul XI. Impozitul pe profit........................................ Error! Bookmark not defined. 1. Aspecte generale...................................................... Error! Bookmark not defined.
Cuprins
VII
2. Categorii de contribuabili definite de lege.............. Error! Bookmark not defined. 3. Determinarea profitului impozabil .......................... Error! Bookmark not defined. 3.1. Ecuaia impozitului pe profit ......................... Error! Bookmark not defined. 3.2. Precizri privind cheltuielile.............................. Error! Bookmark not defined. 4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profitError! Bookmark not defined. 4.1. Obligaii de nregistrare ..................................... Error! Bookmark not defined. 4.2. Obligaii de declarare......................................... Error! Bookmark not defined. 4.3. Obligaii de plat................................................ Error! Bookmark not defined. Capitolul XII. Impozitul pe dividende ............................... Error! Bookmark not defined. 1. Noiune..................................................................... Error! Bookmark not defined. 2. Reglementare ........................................................... Error! Bookmark not defined. 3. Definiii i terminologie .......................................... Error! Bookmark not defined. 4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ..... Error! Bookmark not defined. 4.1. Aspecte comune................................................. Error! Bookmark not defined. 4.2. Aspecte specifice ............................................... Error! Bookmark not defined. 5. Obiectul impozitului pe dividende .......................... Error! Bookmark not defined. 6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate................................................................ Error! Bookmark not defined. 7. Subiectele impozitului pe dividende ....................... Error! Bookmark not defined. 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fiziceError! Bookmark not defined. 7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridiceError! Bookmark not defined. 7.3. Pltitorii impozitului pe dividende.................... Error! Bookmark not defined. 7.4. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividendeError! Bookmark not defined. 8. Unitatea de evaluare ................................................ Error! Bookmark not defined. 9. Perceperea i termenele de plat ............................. Error! Bookmark not defined. Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentane....................... Error! Bookmark not defined. 1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comercialeError! Bookmark not defined. 2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor...... Error! Bookmark not defined. 3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia ......................................................... Error! Bookmark not defined. Capitolul XIV. Impozitarea microntreprinderilor.......... Error! Bookmark not defined. Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice................................................................35 1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ...................................38 1.1. Venituri din activiti independente ...................................................................38 1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor ...........................................................42 1.3. Venituri din activiti agricole..........................................................................132 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil.............................................................43 1.5. Declaraii de venit estimat ..................................................................................44 1.6. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente .........45 1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole.............45 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil...........................45 1.9. Veniturile supuse unui impozit final ..................................................................46 1.10. Deducerea personal .........................................................................................49 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii...............................................49 1.12. Termen de plat a impozitului..........................................................................50
VIII
Cuprins
1.13. Fie fiscale ........................................................................................................50 2. Veniturile din investiii.............................................................................................50 2.1. Stabilirea venitului din investiii ........................................................................51 2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii ..........................52 3. Veniturile din pensii .................................................................................................55 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ..................................................55 3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii .........................................55 4. Veniturile din premii i jocuri de noroc ...................................................................55 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc ..................................56 4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc......56 5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare ......................................................56 5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare ...................................................................................................................57 Capitolul XVI. Impozitele locale....................................................................................147 1. Impozitul pe cldiri.................................................................................................147 1.1. Subiectele impunerii .........................................................................................147 1.2. Obiectul sau materia impozabil ......................................................................148 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.................................................152 1.4. Depunerea declaraiilor fiscale .........................................................................155 1.5. Plata impozitului pe cldiri...............................................................................155 2. Impozitul pe teren...................................................................................................155 2.1. Subiectele impunerii .........................................................................................155 2.2. Obiectul sau materia impozabil ......................................................................156 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului .................................................................159 2.4. Plata impozitului pe terenuri ............................................................................161 3. Taxa asupra mijloacelor de transport .....................................................................161 3.1. Subiectele impunerii .........................................................................................161 3.2. Obiectul sau materia impozabil ......................................................................161 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului .................................................................162 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport ......................................................163 4. Impozitul pe spectacole ..........................................................................................164 4.1. Subiectele impunerii .........................................................................................164 4.2. Obiectul sau materia impozabil ......................................................................164 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole ..........................................164 4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci ...................................................165 4.5. Plata impozitului pe spectacole ........................................................................166 Capitolul XVII. Convenii fiscale internaionale i dubla impunere.........................167 1. Fenomenul de dubl impunere internaional ........................................................167 2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale..............................................................................................168 3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne).............................................................................................................169 4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale)..................................................................................................170 4.1. Importana conveniilor fiscale.........................................................................170 4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale............................................................................................171
Cuprins
IX
4.3. Metode de evitare a dublei impuneri................................................................173 Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adugat ...............................................................176 1. Introducere ..............................................................................................................176 2. Sfera de aplicare a T.V.A. ......................................................................................178 3. Mecanismul T.V.A. ................................................................................................179 4. Elementele eseniale ale T.V.A. .............................................................................180 4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A...........................................................180 4.2. Cotele de T.V.A. ...............................................................................................181 4.3. Termenul de plat a T.V.A. ..............................................................................182 4.4. Locul operaiunilor impozabile ........................................................................182 4.5. Dreptul de deducere..........................................................................................184 4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere ...................................185 5. Obiectul sau materia impozabil ............................................................................185 5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne.......................................................185 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare .....................................................187 5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import...........................................187 6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile.................................................187 7. Subiectele impozabile.............................................................................................191 8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.) ...................................192 8.1. nregistrarea la organele fiscale........................................................................193 8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului............................194 8.3. Calculul i plata T.V.A. ....................................................................................194 8.4. Reprezentantul fiscal ........................................................................................194 Capitolul XIX. Accizele...................................................................................................197 1. Accizele armonizate ...............................................................................................197 1.1. Subiectele impunerii .........................................................................................197 1.2. Obiectul sau materia impozabil ......................................................................202 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor ...................................................206 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate ...................................207 1.5. Plata accizelor armonizate ................................................................................209 2. Accizele ..................................................................................................................211 2.1. Subiectele impunerii .........................................................................................211 2.2. Obiectul sau materia impozabil ......................................................................211 2.3. Plata accizelor ...................................................................................................212 3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern ..............................213 3.1. Scutiri ................................................................................................................213 Capitolul XX. Taxele vamale..........................................................................................214 1. Istoric privind regimul vamal romnesc ................................................................214 1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor economico-sociale i politice.............................................................214 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern ...........................................215 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic .......................................218 1.4. Codul Vamal din 1978......................................................................................221 1.5. Codul Vamal din 1997......................................................................................222 2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene........................223 3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale ....................................227
Cuprins 3.1. Conceptul de politic vamal ...........................................................................227 3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale ......................229 3.3. Msuri de politic vamal ................................................................................230 4. Conceptul de tax vamal.......................................................................................234 5. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale.................................................235 6. Clasificarea taxelor vamale ....................................................................................238 7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale ........................................................239 8. Tariful vamal de import al Romniei .....................................................................242 8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial ...........................242 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import..............................................................249 9. Zonele libere ...........................................................................................................250 10. Regimurile vamale suspensive .............................................................................253 10.1. Tranzitul mrfurilor ........................................................................................255 10.2. Antrepozitul vamal .........................................................................................256 10.3. Perfecionarea activ.......................................................................................257 10.4. Transformarea sub control vamal...................................................................257 10.5. Admiterea temporar ......................................................................................257 10.6. Perfecionarea pasiv ......................................................................................258 11. Regimurile vamale definitive ...............................................................................258 11.1. Importul...........................................................................................................258 11.2. Exportul...........................................................................................................259 12. Sistemul instituional al autoritii vamale ..........................................................259 12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale .................................................260 12.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale ...................................262 12.3. Personalul vamal.............................................................................................263 13. Procedura vmuirii ...............................................................................................264 13.1. Procedura de drept comun ..............................................................................264 13.2. Proceduri simplificate.....................................................................................265 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului........266 14. Realizarea activitii de vmuire ..........................................................................266 14.1. Subiectele i obiectul activitii de vmuire ..................................................266 14.2. Operaiunile activitii de vmuire.................................................................267 14.3. Aspecte generale privind declaraia vamal n detaliu i valoarea n vam ..271 14.4. Comisionarii n vam......................................................................................275 15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice.........................................................276 16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal ...............................................281
Capitolul XXI. Inspecia fiscal .....................................................................................285 1. Organele inspeciei fiscale......................................................................................285 2. Persoanele supuse inspeciei fiscale.......................................................................286 3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate......................................286 4. Procedura inspeciei fiscale ....................................................................................287 4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale ............................................................287 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale................................................................287 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale..................................................287 4.4. Durata inspeciei fiscale....................................................................................288 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale .........................................................................288 4.6. Reguli privind inspecia fiscal ........................................................................288 5. Actele controlului fiscal .........................................................................................289
Cuprins
XI
Capitolul XXII. Evaziunea fiscal .................................................................................282 1. Consideraii generale ..............................................................................................282 2. Noiunea i formele evaziunii fiscale.....................................................................285 2.1. Noiunea evaziunii fiscale ................................................................................285 2.2. Evaziunea fiscal legal....................................................................................286 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas ..........................................................................287 3. Cauzele evaziunii fiscale ........................................................................................289 4. Modalitile evaziunii fiscale .................................................................................291 4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale..........................................................291 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare.........................................................293 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi.................293 5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal ..........................................................295 5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale ...........................295 5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale ....................................................296 6. Mrimea evaziunii fiscale.......................................................................................299 7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal ...................................................299 7.1. Definirea evaziunii fiscale ................................................................................299 7.2. nregistarea fiscal ............................................................................................300 7.3. Subiectele evaziunii fiscale ..............................................................................301 7.4. Obiectul evaziunii fiscale .................................................................................301 7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal .........................................302 7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal ..........................................302 8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005 .......302 9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor legi financiar fiscale.............................................................................................................304 9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea ...............................................................................................304 9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale ..................................................................................304 9.3. Contraveniile prevzute de Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei...................................................................................305 10. Efectele evaziunii fiscale......................................................................................307 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului ..308 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal..............................310 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal ....................................313 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal ...................................315 11. Combaterea evaziunii fiscale ...............................................................................316 11.1. Combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative .................318 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ....................................................320 12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional .................................321 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite) ............................324 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale..........................................................326 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale...331 13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale ...338 13.1. Necesitatea prevederilor speciale ...................................................................338 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) ...........................................................340 13.3. Persoanele juridice rezidente..........................................................................341
XII
Cuprins 13.4. Contribuabilii nerezideni...............................................................................344 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal ................................346
Capitolul XXIII. Cazierul fiscal.....................................................................................348 Capitolul XXIV. Armonizarea fiscal european........................................................352 1. Aspecte generale.....................................................................................................352 2. Contextul comunitar ...............................................................................................353 2.1. Principii.............................................................................................................353 2.2. Bazele comunitii ............................................................................................354 2.3. Politica Comunitii ..........................................................................................354 2.4. Instituiile ..........................................................................................................356 3. Bilanul global al armonizrii fiscale europene .....................................................358 3.1. Evoluia progresiv a conceptului de armonizare fiscal ................................358 3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte .......................................................359 3.3. Progresele n materie de impozite directe ........................................................360 4. Importana dreptului comunitar i limitarea puterilor statelor n materie fiscal ....363 4.1. Principii.............................................................................................................363 4.2. Consecinele n materie fiscal .........................................................................364 Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat...............................366 1. Introducere ..............................................................................................................366 2. Regimul fiscal aplicabil societilor comerciale n Germania, Italia, Frana i Spania.............................................................................................................368 2.1. Germania...........................................................................................................368 2.2. Italia ..................................................................................................................375 2.3. Frana ................................................................................................................381 2.4. Spania................................................................................................................385 Tabel comparativ al cotelor de impozitare..............................................................390 Index..................................................................................................................................383
Capitolul I Introducere n dreptul fiscal

1. Definiia Dreptului fiscal
Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, este format din totalitatea actelor normative ce reglementeaz raporturile juridice fiscale care se nasc, se modific i se sting n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la contribuabili. Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor, sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg, avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau privat) care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile, denumita contribuabil. Principiul este universalitatea impunerii, excepia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admis. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile. Raporturile juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme de drept fiscale. Fa de aceast concepie tradiionalist ns, legislaia i practica au dezvoltat foarte mult i aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este necesar intervenia magistratului, totui exist mai multe situaii n care tradiionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea prilor i chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenii de natur patrimonial asupra statului modific semnificativ concepia tradiional cu privire la raporturile juridice fiscale. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite, poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegal, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal sau poate justifica chiar o aciune judiciar ntemeiat pe Convenia european a drepturilor omului pentru nclcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate.
2. Principiile Dreptului fiscal

Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 i au urmtorul coninut:
2
a. b.
Introducere n dreptul fiscal Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; Echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; Eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore.
c. d.
Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscal i eficiena impunerii reprezint principii de baz ale fiscalitii unei economii libere, reprezentnd esena multor discuii pe marginea corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al relaiei stat contribuabil ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai muli teoreticieni, care are n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea s contributiv1. Aceasta nseamn consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. Dei exist argumente pro i contra pentru susinerea oricreia din aceste dou idei, autorii prezentei lucrri se pronun n favoarea egalitii prin impunere, fie i pentru motivul unei echiti sociale mai mari dect acela al egalitii n faa impozitului. Considerm c este normal ca un cetean care are o avere mai mare s contribuie ntr-o msur superioar la constituirea fondurilor generale ale societii dect un cetean care are o capacitate contributiv inferioar.
3. Izvoarele Dreptului fiscal

Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale2, de interzicerea oricror alte
1 2
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. Constituia Romniei, art. 56 alin. (2).
Introducere n dreptul fiscal

1
prestaii n afara celor stabilite prin lege i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe2. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre legiuitorul romn Codul Fiscal (Legea 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003). Codul Fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale.
Mai exist i alte legi speciale, cum ar fi: Codul Vamal3, Legea nr.146/1997 privind taxele judiciare de timbru4, Ordonana Guvernului nr.12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notarial5 etc.
Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc.
4. Raporturile juridice fiscale

Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceast categorie de raporturi
1 Constituia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1). 2 Art. 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora. 3 Noul Cod vamal a fost adoptat prin Legea nr.86/2006 publicat n Monitorul Oficial nr.350 din 19 aprilie 2006. 4 A se vedea Monitorul Oficial nr.173 din 29 iulie 1997, cu modificrile i completrile ulterioare. 5 A se vedea Monitorul Oficial nr.586 din 7 august 2002(actul normativ republicat)
Introducere n dreptul fiscal juridice se particularizeaz prin specificul coninutului lor, adic a drepturilor i a obligaiilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care iau natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat.
Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscal, respectiv art. 1, art. 16 i art. 21 rezult att prile, ct i coninutul i obiectul raporturilor juridice fiscale. Exist dou categorii de raporturile juridice fiscale: raporturi de drept material fiscale i raporturi de drept procedural fiscal.
Este dificil de realizat o distincie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice material fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer coninutul celor dou categorii de raporturi. Raportul de drept material fiscal are n coninutul su drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea1 dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesual- civile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor.
Prin administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general, indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, coninut i obiect.
Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor.
Introducere n dreptul fiscal
1) Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat1. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, care reprezint organele fiscale ale statului. La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi convenional, sau legal. 2) Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Cele mai importante drepturi ale statului sunt: - dreptul de a institui venituri fiscale(taxe i imposite); dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. Obligaiile corelative ale contribuabililor, denumite de legiuitor obligaii fiscale, sunt urmtoarele: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale.
Art. 17 C. proc. fisc.
Introducere n dreptul fiscal De asemenea, contribuabilii au drepturi, cum ar fi: dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, dreptul de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), ; dreptul de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea.
Obligaiile corelative ale organelor statului cu atribuii fiscale sunt: de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; - de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 3) Obiectul raporturilor juridice fiscale l reprezint stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali.Pe scurt, obiectul raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
Capitolul II Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi

Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice1. n practica financiar, se utilizeaz i noiunea de fiscalitate, care este definit ca un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naional cu aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice2. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligtorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac3. Reglementrile legale adoptate dup Revoluia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscal care se realizeaz n Romnia are n vedere, n principiu, condiiile sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare b) prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i eficient.
I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147. G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 3 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.
2
12
Fiscalitatea
Capitolul III Fiscalitatea

1. Definiia fiscalitii
ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului1.
2. Nivelul i structura fiscalitii

Nivelul fiscalitii l reprezint mrimea taxelor i impozitelor. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumii factori, printre care: a) ponderea sectorului public n producia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporiile evaziunii fiscale. Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor i taxelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale.
Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate.
3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere
Nu poate exista o societate liber, dect dac exist o repartizare suficient a puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condiii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. Principiul individualitii.Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului.
1
D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345.
Fiscalitatea
13
Principiul de nediscriminare.Impozitul trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. Principiul de impersonalitate.cest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. Principiul de neutralitate.Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Principiul de non-arbitru.Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului.
Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

579. Codul Fiscal reglementeaz n Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obinute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente1 i nerezidente, stabilirea att a cotelor de impozit ct i a modului de aezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate n capitolul referitor la Conveniile fiscale internaionale i dubla impunere. 580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: - persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia;
581. Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri:

- venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; - venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent;
582. Venituri ce fac obiectul impozitrii:

a) venituri din activiti independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosinei bunurilor d) venituri din investiii e) venituri din pensii f) venituri din activiti agricole g) venituri din premii i din jocuri de noroc h) venituri din transferul proprietilor imobiliare i) venituri din alte surse2, cum ar fi:
O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat. 2 Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu Codul Fiscal.
36
Impozitarea persoanelor fizice
- prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; - ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; - venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; - venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial.
583. Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii:
A. Venituri avnd caracter de ajutor: - ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte persoane, cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii; - pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaionale i cele finanate de la bugetul de stat; - contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare; - drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor i soldailor concentrai sau mobilizai; - bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; - subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; - veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945; 584. B. Venituri reprezentnd despgubiri: - sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi; - despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale;
37
- sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; 585. C. Venituri ale sportivilor - premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; - premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive; - primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; 586. D. Veniturile unor persoane nerezidente - veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte; - veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; - veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; - veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale; - veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe;
587. E. Cota standard de impozitare aplicabil veniturilor care intr n sfera de aplicare impozitului pe venit, respectiv:
- activiti independente; - salarii; - cedarea folosinei bunurilor; - pensii; - activiti agricole; - premii; este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare.
38
588. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
Perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului, ori n situaia n care contribuabilul ncepe s obin venituri supuse impozitrii n cursul anului.
589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i venituri supuse unui impozit final: 590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
- venituri din activiti independente - veniturile din cedarea folosinei bunurilor - venituri din activiti agricole
591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:

- veniturile din salarii - veniturile din investiii - veniturile din pensii - veniturile din premii i jocuri de noroc - venituri din transferul proprietilor imobiliare
1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activiti independente 592. Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile din profesii libere2 i veniturile din drepturi de proprietate intelectual3, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente.
593. n cazul drepturilor de proprietate intelectual aferente unei invenii, legiuitorul stabilete o scutire special n favoarea titularului brevetului de invenie, n sensul n care veniturile obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre liceniaii acestuia a
1 Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. 3 Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.
39
unei invenii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, precum i venitul obinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile. 594. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real
595. Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl.
Venitul brut cuprinde: - sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; - veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent; - ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; - veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; - veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. 596. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; - sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; - sumele primite ca despgubiri; - sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii. 597. Cheltuielile deductibile (integral) Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz; cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul;
40
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor. 598. Cheltuielile deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul; cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impozitul pe profit) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii; dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing; cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6). cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat. 599. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat;
41
amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit
600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit.
601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid simpl, adic n sistem real.
De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane i de bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real
602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de impunere n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. ntruct, ns, regula n material drepturilor de proprietate intelectual este calcularea bazei de impunere pe baz de norme de venit, opiunea pltitorului pentru sistemul real trebuie s fie expres. Astfel, cererea de opiune pentru stabilirea venitului net n sistem real se depune la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n cazul contribuabililor care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n termen de 15 zile de la nceperea activitii, n cazul contribuabililor care ncep activitatea n cursul anului fiscal.
1
Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2005.
42
Opiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi i se consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de renunare de ctre contribuabil. Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile obinute din activiti independente.
603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli:
a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute mai sus, de 40% respectiv 50% 1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor 604. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente.
1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor
605. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur i se stabilete pe baza chiriei sau a arendei prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau arendei. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant; n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea n lei se va face pe baza preurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureti, ca urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului fiscal. Aceste hotrri se transmit n cadrul aceluiai termen direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, pentru a fi comunicate unitilor fiscale din subordine.
606. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
43
Prin excepie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosinei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea artat mai sus, comun pentru veniturile obinute din activiti independente.
1.3. Venituri din activiti agricole
607.Veniturile din activiti agricole sunt venituri din urmtoarele activiti: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea.
1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activiti agricole pe baz de norme de venit
608. Venitul net dintr-o activitate agricol se stabilete, ca regul, pe baz de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de ctre direciile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale i se aprob de ctre direciile generale ale finanelor publice teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
609. Normele de venit se stabilesc, se avizeaz i se public pn cel trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic aceste norme de venit.
Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa. Dac o activitate agricol este desfurat de un contribuabil pe perioade mai mici ncepere, ncetare i alte fracii de an dect anul calendaristic, norma de venit aferent acelei activiti se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul creia se desfoar activitatea. Dac o activitate agricol a unui contribuabil nregistreaz o pierdere datorat calamitilor naturale, norma de venit aferent activitii se reduce, astfel nct s reflecte aceast pierdere.
610. Contribuabilii care desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate n partid simpl, pentru activitatea respectiv. 611. Un contribuabil care desfoar o activitate agricol poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, venitul net urmnd a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru veniturile din activiti independente.
1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil 612. Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri menionate mai sus (activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i
44
activiti agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedeni1. Veniturile realizate ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint fraciuni ale aceluiai an, se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali. 1.5. Declaraii de venit estimat 613. Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului2. Fac excepie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs3. Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, o dat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului. 2 Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri. 3 Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. (Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz: a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la venitul brut; b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.
1
45
venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune o dat cu cererea de opiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real. 1.6. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente 614. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor ori din activiti agricole, au obligaia s efectueze pli anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excepie doar veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin reinere la surs, n cazul crora plata anticipat se efectueaz prin reinere la surs.
615. Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii.
Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
616. n cazul veniturilor din activiti agricole, dac venitul este stabilit n sistem real, atunci contribuabilul va datora plile anticipate n cele 4 rate conform regulii generale. n situaia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii vor efectua pli anticipate ctre bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, n dou rate egale, astfel: 50% din impozit, pn la data de 1 septembrie inclusiv, i 50% din impozit, pn la data de 15 noiembrie inclusiv.
1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole 617. Impozitul pe venitul net din activiti agricole se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baz de norme de venit, cat i n sistem real, impozitul fiind final. Orice contribuabil care desfoar o activitate agricol, menionat la art. 71 C. fisc., pentru care venitul se determin pe baz de norm de venit, are obligaia de a depune anual o declaraie de venit la organul fiscal competent, pn la data de 30 iunie inclusiv a anului fiscal, pentru anul n curs. n cazul unei activiti pe care contribuabilul ncepe s o desfoare dup data de 30 iunie, declaraia de venit se depune n termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul ncepe s desfoare activitatea. n cazul unui contribuabil care determin venitul net din activiti agricole, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, acesta este obligat s efectueze pli anticipate aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevzute la art. 82 alin. (3). Pn la data de 31 mai a anului urmtor, plile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent. 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil 618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net
46
anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligai s depun declaraii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final.
619. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere. Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare.
1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt: 1. Veniturile din salarii 620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc.
621. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor;
Impozitarea persoanelor fizice k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor.
1
47
622. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate
1 Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la: - utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excepia deplasrii pe distana dus-ntors de la domiciliu la locul de munc; - cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei; - mprumuturi nerambursabile; - anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului; - abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal; - permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal; - primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.
48
de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului.
623. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de
49
exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal.
1.10. Deducerea personal 624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 10.000.000 lei inclusiv, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 2.500.000 lei; pentru contribuabilii care au o persoan1 n ntreinere 3.500.000 lei; pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere2 4.500.000 lei; pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 5.500.000 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 10.000.001 lei i 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale3 sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice4.
625. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acord deducerea personal.
Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii 626. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri.
Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 2.500.000 lei lunar. n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri. Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai ntreinui. 2 Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere: - persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane; - persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. 3 Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntreinerea contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului. 4 ncepnd cu luna iulie 2005, calculatorul se realizeaz pe baza prevederilor Ordinului 1016/2005.
1
50
Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. 1.12. Termen de plat a impozitului 627. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.
1.13. Fie fiscale 628. Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.
2. Veniturile din investiii

629. Veniturile din investiii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobnzi1;
1 Veniturile impozabile din dobnzi sunt toate veniturile sub form de dobnzi, altele dect: venituri din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobnzilor sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobnzilor de referin de pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum i la depunerile la casele de ajutor reciproc; venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obligaiunilor municipale, ale Ageniei Naionale pentru Locuine i ale altor entiti emitente de obligaiuni, care vizeaz construcia de locuine.
51
c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice. Reprezint titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, precum i prile sociale. 2.1. Stabilirea venitului din investiii 630. Ctigul sau pierderea rezultat/rezultat din transferul titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, reprezint diferena pozitiv sau negativ dintre preul de vnzare i preul de cumprare pe tipuri de titluri de valori, diminuat, dup caz, cu costurile aferente; n cazul tranzaciilor cu aciuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, n cadrul Programului de privatizare n mas, preul de cumprare la prima tranzacionare va fi asimilat cu valoarea nominal a acestora. n cazul tranzaciilor cu aciuni cumprate la pre preferenial, n cadrul sistemului stock options plan, ctigul se determin ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cumprare preferenial, diminuat cu costurile aferente.
631. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferena pozitiv ntre preul de rscumprare i preul de cumprare/subscriere. Preul de rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preul de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare. 632. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra prilor sociale, ctigul din nstrinarea prilor sociale se determin ca diferena pozitiv ntre preul de vnzare i valoarea nominal/preul de cumprare, ncepnd cu a doua tranzacie, valoarea nominal va fi nlocuit cu preul de cumprare, care include i cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzaciei i alte cheltuieli similare justificate cu documente. Determinarea ctigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectueaz la data ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri, iar ctigul net se determin la sfritul anului fiscal asupra ntregului portofoliu de astfel de titluri tranzacionate de un contribuabil n anul respectiv, ca diferen pozitiv ntre ctigurile i pierderile nregistrate n cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepia
venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza Legii nr. 541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificrile i completrile ulterioare.
52
celor dobndite cu titlu gratuit n cadrul Programului de privatizare n mas.

Determinarea ctigului potrivit alin. (2) i (3) se efectueaz la data ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri.
633. Veniturile obinute sub forma ctigurilor din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen reprezint diferenele de curs favorabile rezultate din aceste operaiuni n momentul nchiderii operaiunii i evidenierii n contul clientului. 634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau n natur peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii 635. Veniturile sub form de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii, se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv.
636. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 16% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, ncepnd cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, a cror scaden este ulterioar datei de 1 iunie 2005, n scop fiscal, data scadenei se asimileaz cu data constituirii. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului, n cazul dobnzilor capitalizate, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire. n situaia sumelor primite sub form de dobnd pentru mprumuturile acordate n baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz la momentul plii dobnzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul pltii dobnzii, pentru venituri de aceast natur pe baza contractelor civile.
53
637. Pentru veniturile rezultate din ctigurile din transferul dreptului de proprietate asupra prilor sociale i valorilor mobiliare n cazul societilor nchise, obligaia calculrii i reinerii impozitului revine dobnditorului de pri sociale sau de valori mobiliare, n momentul ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri. Cnd dobnditorul de titluri de valoare nu este o persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, obligaia de calcul i virare a impozitului revine persoanei fizice romne cu domiciliul n Romnia, care realizeaz venitul, dac dobnditorul nu i desemneaz un reprezentant fiscal n Romnia. Termenul de virare a impozitului pentru pltitorii de astfel de venituri este pn la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comerului sau n registrul acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. n situaia n care prile contractante convin ca plata prilor sociale sau a valorilor mobiliare s se fac ealonat, termenul de virare a impozitului pentru pltitorii de astfel de venituri este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau valorilor mobiliare trebuie nscris n registrul comerului i n registrul asociailor/acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat.
638. n cazul veniturilor realizate ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii (impozitate cu 16%), obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine:
societii de investiii, n cazul n care nu are ncheiat un contract de administrare cu o societate de administrare; societii de administrare, n cazul n care societate ade investiii are ncheiat un contract de administrare cu societatea de administrare.
639. n cazul ctigului din rscumprarea titlurilor de participare la un fond deschis de investiii, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine societii de administrare a investiiilor; 640. n cazul ctigurilor din valorile mobiliare tranzacionate pe o pia reglementat conform legii, obligaia virrii impozitului revine persoanei care deine astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat; 641. n cazul ctigului din operaiuni de vnzare-cumprare de valut1 la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine
Pierderile nregistrate din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, orice alte operaiuni similare i cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recupereaz i constituie pierderi definitive ale contribuabilului.
1
54
intermediarilor sau altor pltitori de venit, dup caz. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului realizat din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen pe baz de contract i orice alte operaiuni similare. Impozitul se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. 642. n cazul venitului impozabil1 obinut din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice de ctre acionari/asociai persoane fizice, obligaia calculrii i reinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este pn la data depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmite de lichidatori; cota de impozit este 16%. 643. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioada mai mic de 365 de zile, obligaia calculrii i virrii impozitului revine persoanei care deine i tranzacioneaz astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului net realizat din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 ntr-o perioada mai mic de 365 de zile de la data dobndirii, respectiv prin aplicarea unei cote de 1% asupra ctigului net din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile inclusiv de la data dobndirii;
n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferena pozitiv ntre preul de rscumprare2 i preul de cumprare/subscriere.3
Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau n natur peste aportul al capitalul social al persoanei fizice beneficiare. 2 Preul de rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. 3 Preul de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare.
1
55
Cursul de schimb necesar pentru transformarea n lei a sumelor exprimate n valut, n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, pentru ziua anterioara efecturii plii venitului, n situaia n care prile contractante convin ca plata s se fac ealonat, n rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, pentru ziua anterioar efecturii fiecrei pli.
3. Veniturile din pensii

644. Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat. 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii 645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitrii toat sumele ce depesc 9.000.000 lei i reprezint venit din pensie. 3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii 646. Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul reinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie reinut se stabilete prin mprirea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, reinerii i virrii acestuia.
4. Veniturile din premii i jocuri de noroc

647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele considerate ca fiind venituri neimpozabile de ctre legiuitor (de ex. premiile obinute de sportive pentru medalii olimpice). Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Ctigurile de tip jack-pot sunt ctigurile acordate aleatoriu, prin intermediul mainilor mecanice sau electronice cu
56
ctiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatrii acestor mijloace de joc, n scopul acordrii unor ctiguri suplimentare persoanelor participante la joc n momentul respectiv. 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc
648. Venitul net este diferena dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc i suma reprezentnd venit neimpozabil.
4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc 649. Venitul sub form de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reinerea la surs, cu o cot de 16% aplicat asupra venitului net. Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reinerea la surs, cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 100 milioane lei i cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net care depete cuantumul de 100 milioane lei. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile obinute din premii i din jocuri de noroc, n bani i/sau n natur, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite n sum de 6.000.000 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi. Impozitul calculat i reinut n momentul plii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat i reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare

650. Sunt supuse impozitrii veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra: - construciilor de orice fel i terenul aferent acestora, care se nstrineaz n termen de pn la 3 ani inclusiv de la data dobndirii; - terenurilor de orice fel, fr construcii, dobndite dup 1 ianuarie 1990.
651. Venitul impozabil din transferul proprietilor imobiliare reprezint diferena favorabil dintre valoarea de nstrinare1 a proprietilor imobiliare, terenuri i/sau construcii, i valoarea de baz2 a acestora.
Valoarea de nstrinare este: preul de vnzare declarat de pri, n cazul nstrinrii imobilului prin contract de vnzare-cumprare; valoarea stabilit de prile contractante pe baza propriei aprecieri, n cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte ncheiate n form autentic: donaie, ntreinere, rent viager, schimb, dare n plat etc. 2 Valoarea de baz a bunurilor imobile prevzute la alin. (1), n funcie de modalitatea de dobndire, se stabilete avndu-se n vedere: a) preul de achiziie pentru bunurile imobile dobndite prin cumprare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului menionat n act, dac acesta a fost dobndit prin donaie, schimb, rent viager, dare n plat, adjudecare, contract de ntreinere, hotrre judectoreasc etc., majorat cu 5%;
57
652. Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social1 al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea construciilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fr construcii din intravilan i extravilan dobndite de contribuabil prin:
a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) motenire sau donaie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar.
653. Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.
5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare
654. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.
Notarii publici care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate au obligaia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul. n cazul n care transferul dreptului de proprietate asupra construciilor sau terenurilor se face prin alt procedur dect cea notarial, contribuabilul are obligaia de a declara venitul obinut, n maximum 5 zile de la data nstrinrii bunului, la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal n Romnia declar venitul obinut la organul fiscal n a crui raz teritorial este situat imobilul nstrinat.
c) pentru construciile noi, costul acestora la data realizrii, dovedit prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii, la care se adaug valoarea terenului aferent, stabilit n condiiile prezentei legi; d) valoarea rezultat din expertizele utilizate de ctre camerele notarilor publici, la data dobndirii imobilelor a cror valoare de baz nu se poate stabili prin modalitile prevzute la lit. a)-c); e) valoarea stabilit n funcie de modul de dobndire, n condiiile prevzute la lit. a) i b), pentru terenurile situate n intravilan i extravilan, actualizat cu rata inflaiei pe economie din ultima lun pentru care exist date oficiale comunicate de ctre Institutul Naional de Statistic, dac la data dobndirii nu erau ntocmite expertize de ctre camerele notarilor publici. Pentru terenurile i construciile de orice fel, dobndite de contribuabili ntr-o modalitate din care nu rezult valoarea la care acestea au fost dobndite, valoarea de baza este valoarea minim stabilit n prima expertiz utilizat de camera notarilor publici n circumscripia creia se afl terenul; f) preul de achiziie pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. a) sau valoarea menionat pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. b), la care se adaug costul lucrrilor i serviciilor de natur s creasc valoarea imobilului, la data efecturii acestora, dovedite prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii. 1 Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societilor comerciale indiferent de forma de organizare a acestora. n situaia constituirii ca aport la capitalul social, adus de ctre asociai, constnd n construcii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construcii situate n intravilan ori extravilan, nu are relevana dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societi comerciale.
58
Capitolul XVI Impozitele locale

655. Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz.
656. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de ctre administraiile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.
1. Impozitul pe cldiri
1.1. Subiectele impunerii 657. Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire2.
658. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint
1 Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005 2 Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.
148
Impozitele locale
sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz. 659. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv1.
1.2. Obiectul sau materia impozabil 660. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor2. n nelesul codului fiscal, cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea.
661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: 662. Nu sunt supuse impozitului:
1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice3; 2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;
1 Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situaii: a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotelepri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective; b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi. 2 n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire; b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere; c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile, cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea; d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile, remizele, oproanele i altele asemenea; e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.
Impozitele locale
149
3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 5. cldirile unitilor sanitare de interes naional care nu au trecut n patrimoniul autoritilor locale; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii; 8. construciile i amenajrile funerare din cimitire, crematorii; 9. cldirile sau construciile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; 10. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; 11. oricare dintre urmtoarele construcii speciale: a) sonde de iei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearo-electric, staie de transformare i de conexiuni, cldire i construcie special anex a acesteia, post de transformare, reea aerian de transport i distribuie a energiei electrice i stlpii afereni acesteia, cablu subteran de transport, instalaie electric de for; d) canalizri i reele de telecomunicaii subterane i aeriene; e) ci de rulare, de incint sau exterioare; f) galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu; g) puuri de min; h) couri de fum; i) turnuri de rcire; j) baraje i construcii accesorii; k) diguri, construcii-anexe i cantoane pentru intervenii la aprarea mpotriva inundaiilor; l) construcii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de mbuntiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i staiile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte i tuneluri; n) reele i conducte pentru transportul sau distribuia apei, produselor petroliere, gazelor i lichidelor industriale, reele i conducte de termoficare i reele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate; r) mprejmuiri; s) instalaii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare;
150
Impozitele locale
t) construcii de natur similar1 stabilite prin hotrre a consiliului local.
B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii 663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative.
664. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri n urmtoarele ipoteze: a) cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; sau b) cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu Ordonana Guvernului nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine, aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare2. c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alta localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale
1 Construciile de natur similar sunt avizate prin hotrre a consiliilor locale i sunt scutite de impozit pe cldire pe durata existenei construciei, pn cnd intervin alte modificri. 2 Scutirea de impozit se aplic pentru o cldire timp de 10 ani de la data dobndirii acesteia. n cazul nstrinrii cldirii dobndite n condiiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplic noului proprietar al cldirii.
Impozitele locale
151
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate;
665. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.
666. Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a acestuia pentru o cldire folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice 668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii:
a) debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice;
152
Impozitele locale
b) debitorul este fundaie testamentar1 constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultura naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; c) debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. d) debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 669. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite deinute de cooperaiile de consum sau meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziiei cldirii. 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri 670. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai muli factori.
1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice
671. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1% pentru cldirile din mediul rural.
672. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. 673. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin, impozitul se majoreaz astfel:
a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu.
674. n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar. 675. Persoanele fizice au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice
Un exemplu de fundaie testamentar este Fundaia Menachem Elias a crei legatar universal este Academia Romn.
1
Impozitele locale
153
locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declaraiei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin Hotrre a Guvernului. 676. Ordinea n care proprietile au fost dobndite se determin n funcie de anul dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea de proprietar.
n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este determinat de data dobndirii. n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv. n cazul persoanei fizice care deine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin, iar domiciliul sau reedina sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu. 677. Cldirile distincte utilizate ca locuin, situate la aceeai adres, proprietatea aceleiai persoane fizice, nu intr sub incidena prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe cldiri pentru persoanele fizice.
1.3.2. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice
678. Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii1.
679. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii2.
1 n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, i care, dup caz, poate fi: a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic; c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii; e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale. La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor elementelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instalaiile de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomunicaii prin fir i altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i instalaiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea proprietarului imediat dup reevaluare. n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin, cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.
154
Impozitele locale
Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,5% i 1%, inclusiv.
680. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli:
a) impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.
1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite pentru activiti economice din cldirile scutite de impozit
681. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, se vor efectua urmtoarele operaiuni: a) se determin suprafaa construit desfurat a cldirii; b) se determin suprafaa construit desfurat a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; c) se determin cota procentual din cldire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin mprirea suprafeei prevzute la lit. b) la suprafaa prevzut la lit. a); d) se determin valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii de inventar a cldirii cu cota procentual determinat la lit. c); e) se determin impozitul pe cldiri corespunztor incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii; f) n cazul n care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti a hotrt majorarea impozitului pe cldiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe cldiri datorat este cel care corespunde rezultatului nmulirii prevzute la lit. e) cu cota de majorare respectiv.
1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii, nstrinrii i modificrii cldirilor
682. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit2 de o persoan n cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit sau construit. n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul anului, impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau distrus. n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.
1 Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul Judeean , dup caz, poate majora anual, cu maximum 20% fa de nivelul stabilit pentru anul 2004, n funcie de condiiile specifice zonei, orice impozit sau tax local, cu excepia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru i taxelor extrajudiciare de timbru. 2 Orice persoan care dobndete sau construiete o cldire are obligaia de a depune o declaraie de impunere la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data dobndirii sau construirii.
Impozitele locale
155
683. n cazul extinderii, mbuntirii, distrugerii pariale sau al altor modificri aduse unei cldiri1 existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea.
1.4. Depunerea declaraiilor fiscale 684. Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comunelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit. Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia persoanei fizice sau juridice proprietar. 1.5. Plata impozitului pe cldiri 685. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.
2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii
Orice persoan care extinde, mbuntete, demoleaz, distruge sau modific n alt mod o cldire existent are obligaia s depun o declaraie n acest sens la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificri.
156
Impozitele locale
686. Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual1. Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel: n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin2. n situaia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su.
687. n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv.
2.2. Obiectul sau materia impozabil 688. Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului deinut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deinut, proprietarul datoreaz impozit.
689. Codul fiscal prevede n material impozitului pe cldiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: Scutiri n raport de obiectul impunerii 690. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru:
orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenul aferent unei cldiri3, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci
Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i pentru cele din extravilan. 2 Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de folosin i suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se confirm realitatea meniunilor respective. 3 77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor. (1^1) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii se scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective. (1^2) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de construciile respective.
1
Impozitele locale
157
navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu;
A. Scutiri n raport de subiectul impunerii
691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alt localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale
158
Impozitele locale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate;
692. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.
693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice. 695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii:
Impozitele locale
159
orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice. debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.
696. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
2.3. Stabilirea i perceperea impozitului 697. Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii: numrul de metri ptrai de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor
698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date:
160
1
Impozitele locale
a) rangul localitii unde se afl situat terenul; b) zona n cadrul localitii; c) categoria de folosin; d) suprafaa terenului; e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;
699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date:
a) suprafaa terenului; b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;
2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului
700. Pentru un teren dobndit de o persoan n cursul unui an, impozitul pe teren se datoreaz la data de nti a lunii urmtoare celei n care terenul a fost dobndit. Pentru orice operaiune juridic efectuat de o persoan n cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care nstrineaz2 terenul nceteaz a mai datora impozitul pe teren ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. n cazul nstrinrii terenului, impozitul pe teren se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic att vizatorului ct i dobnditorului terenului.
701. Dac ncadrarea terenului n funcie de poziie i categorie de folosin se modific n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modific impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modific ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a intervenit modificarea.
Dac n cursul anului se modific rangul unei localiti, impozitul pe teren se modific pentru ntregul teren situat n intravilan corespunztor noii ncadrri a localitii,
1 Ierarhizarea funcional a localitilor urbane i rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este urmtoarea: a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european; b) rangul I municipii de importan naional, cu influen potenial la nivel european; c) rangul II municipii de importan interjudeean, judeean sau cu rol de echilibru n reeaua de localiti; d) rangul III orae; e) rangul IV sate reedin de comune; f) rangul V sate componente ale comunelor i sate aparinnd municipiilor i oraelor. 2 Impozitul pe teren, precum i obligaiile de plat accesorii acestuia, datorate pn la data de nti a lunii urmtoare celei n care se realizeaz nstrinarea ntre vii a terenurilor, reprezint sarcina fiscal a parii care nstrineaz. n situaia n care prin certificatul fiscal eliberat de ctre compartimentul de specialitate se atest existena unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va refuza autentificarea actului notarial pn la prezentarea documentului, n original, privind stingerea obligaiilor bugetare locale datorate.
Impozitele locale
161
ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare.
702. n cazul n care terenul este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul, concesionarul ori arendaul datoreaz chirie, redeven sau arend n baza unui contract de nchiriere, locaiune, concesiune sau arendare, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. 703. n situaiile n care terenul se afl n proprietate comun, impozitul pe teren se datoreaz dup cum urmeaz:
a) n cazul n care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-pri, impozitul se datoreaz de fiecare dintre contribuabili, proporional cu partea de teren corespunztoare cotelor-pri respective; b) n cazul n care contribuabilii nu au stabilite cotele-pri din teren pe fiecare contribuabil, impozitul se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd, n mod egal, partea din impozit rezultat n urma mpririi. 2.4. Plata impozitului pe terenuri 704. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
3. Taxa asupra mijloacelor de transport

3.1. Subiectele impunerii 705. Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport1. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. 3.2. Obiectul sau materia impozabil 706. Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin Hotrre a Guvernului Romniei.
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale.
162
Impozitele locale
707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei1; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile, prevzute de lege, pentru care sunt scutii. 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului 708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu traciune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric2 a acestora, prin nmulirea fiecrui 500 cmc sau fraciune dintr-o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern.
709. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit.
1 Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei. 2 n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar.
Impozitele locale
163
710. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal.
n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.
711. Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. 712. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz.
3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport 713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
714. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local.
715. Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obligaia s achite integral, la data solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obligaia s achite integral taxa asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual;
164
Impozitele locale
b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.
4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii 716. Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozit pe spectacole. 4.2. Obiectul sau materia impozabil 717. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor.
Scutiri 718. Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare.

Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe spectacol. 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole 719. Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazional, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n sum fix, n funcie de suprafaa incintei, n cazul videotecilor i discotecilor. 720. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egal cu 5%. 721. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au mai multe obligaii: a) de a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) de a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente;
Impozitele locale
165
c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente; d) de a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole; f) de a se conforma oricror alte cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidena i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agenia Naional pentru Sport.
722. n cazul n care contribuabilii organizeaz spectacole n raza teritorial de competen a altor autoriti ale administraiei publice locale dect cele de la domiciliul sau sediul lor, dup caz, acestora le revine obligaia de a viza abonamentele i biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial se desfoar spectacolele.
4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci 723. n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videotec1 sau discotec2, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei prevzute n art. 275 alin. (1) C. fisc. Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmulirea numrului de metri ptrai ai suprafeei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 1.000; b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 2.000 lei. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole n cazul videotecilor i discotecilor au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declaraia se depune pn la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei n care sunt programate spectacolele respective.
Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-rev.1. 2 Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat ca activitate, respectiv: a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii 55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1; b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a); c) individual; d) cu sau fr disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de revelioane.
1
166
Impozitele locale
724. n cazul videotecilor i discotecilor nu este necesar tiprirea, nregistrarea, avizarea, evident i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, ntruct impozitarea se face n funcie de suprafaa incintei.
Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor, prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa teraselor sau suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice i distractive. Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul pe spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i, acolo unde este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare sau pe scaune, precum i suprafaa util a oricror alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec. Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive. 4.5. Plata impozitului pe spectacole 725. Impozitul pe spectacole se pltete lunar, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiia sportiv sau alt activitate distractiv. La nivelul municipiului Bucureti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor n a cror raz de competent se desfoar spectacolele. 726. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraiei i plata la timp a impozitului.
Capitolul XVII Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

1. Fenomenul de dubl impunere internaional
727. Activitatea de comer i cooperare economic internaional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. Diferena dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale1. Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a relaiilor economice internaionale, pentru a se asigura cointeresarea i promovarea schimburilor internaionale.
728. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc, deci, un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. 729. n general, fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat2. 730. n literatura juridic fiscal internaional3, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit.
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerului internaional. Tratat, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12-13. 2 A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm. 3 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm.
1
168
1
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere
B. Spitz , spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic2, ca forme de manifestare a dublei impuneri.
731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i 3 J. Kerogues arat c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale
732. Diversitatea sistemelor fiscale naionale, particularitile politicilor fiscale, precum i folosirea impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice au determinat apariia dublei impozitri internaionale, ale crei efecte nu pot fi dect negative. Dubla sau multipla impozitare internaional afecteaz, n ultim instan, chiar eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, ntruct sarcina fiscal este mai mare dect n situaia n care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-o singur ar. n acest fel, dubla impunere internaional devine un obstacol important, care stnjenete dezvoltarea comerului exterior i cooperarea economic, tehnico tiinific i cultural internaional, att timp ct nu se creeaz instrumentele juridice necesare prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare acestui fenomen.
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths, 1972, p. 24. 2 A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Ed. Academiei Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12 i autorii citai. 3 n Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic francez), Paris, 1974. n acelai sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.
169
Rezult, deci, c eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice internaionale. Este important s se clarifice, s se armonizeze i s se garanteze situaia fiscal a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angajai n activiti comerciale, industriale sau financiare n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl impozitare.
733. Combaterea fenomenului de dubl impunere internaional a devenit o necesitate urgent i pentru Romnia, mai ales dup Revoluia din decembrie 1989, fiind o condiie important n extinderea relaiilor comerciale i cooperrii economice, tehnico-tiinifice i culturale internaionale.
n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) mpotriva dublei impuneri internaionale i instrumente juridice internaionale1, constnd, n principal, n convenii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n unele prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, acorduri comerciale avnd ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaionale, acorduri comerciale i de pli etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i internaionale), iar n ce le privete pe cele internaionale ne vom mrgini la conveniile pentru evitarea dublei impuneri.
3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsei unele prevederi ale legislaiei fiscale2. Astfel, n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i ceteniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor.
735. n aplicarea criteriului teritorialitii (competena ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii. 736. n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i
1 2
K. Vogel, op. cit., p. 7 i urm.; I. Vcrel, op. cit., p. 49 i urm. A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49 -50.
170
taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar.
Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.
737. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative1.
4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale)
4.1. Importana conveniilor fiscale2 738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act internaional care conine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legislaiei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective.
Codul Fiscal, in art.31 definete noiunea de credit fiscal: Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu. Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin. Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin. 2 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Vcrel, op. cit., p. 50-58.
171
739. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 60 de ri. n acelai timp, se continu aciunea de ncheiere de astfel de convenii cu noi state.
4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale 740. Proiectul de convenie model O.E.C.D.1. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat n principal Proiectul de conveniemodel elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional2. 741. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri.
742. Reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri. n conveniile internaionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i soluii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Dintre acestea, menionm urmtoarele reguli3, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite:
a) dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conveniile cu SUA, Frana, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dac pltitorul este o societate care deine direct cel puin 25% din capitalul societii pltitoare i 15% n celeDraft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 2 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm. 3 A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 67 i urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 i urm.
1
172
lalte cazuri, n conveniile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam. b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs cota ce poate fi impus este n general limitat. Spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia; c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam. d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conveniile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia; 6% n convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat. e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia. h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluia adoptat n general prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Austria, Finlanda,
173
Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia. 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1 743. n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method).
744. n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume:
metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii.
745. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante:
a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs.
Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm. C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
174
746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri. 747. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani. 748. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.
749. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre exemplu, conveniile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat.
175
750. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei fost socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus.
ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.
Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adugat

1. Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii Europene1.
752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. 753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci din contr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). 754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct:
1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: - este pltit, n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii; - nu reclam cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic; 3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value Added Tax of the European Community.
1
Taxa pe valoarea adugat
177
755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare.
Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c prezint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscal.
756. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE.
Taxa pe valoarea adugat a fost precedat n Romnia de impozitul pe circulaia mrfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregtit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, practic, impozitul pe circulaia mrfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns i anume impunerea n cascad, adic impozitarea repetat (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verig prin care trece marfa, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, dar cu plat fracionat. Deci, impozitul se datoreaz o singur dat, dar este pltit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adugate n fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra contribuiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final.
757. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, atunci taxa se aplic n statul n care valorific efectiv marfa respectiv i deci tot ceea ce se export este degrevat de aceast tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent pentru export.
178
Pe lng multiplele avantaje ns, taxa pe valoarea adugat prezint i o serie de dezavantaje care au determinat unele ri foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) s nu introduc acest sistem de impunere.
758. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. 759. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi:
transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai. taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar. este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor.
2. Sfera de aplicare a T.V.A.

760. n sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: A. Operaiunile efectuate n Romnia1, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat2; locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi n Romnia;
Sunt considerate operaiuni efectuate n Romnia: livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri este considerat a fi Romnia; operaiunile desfurate n interiorul zonelor libere; livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. 2 n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat, chiar dac preul operaiunilor: nu reflect valoarea normal a operaiunii; este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri; ia forma unei sume calificate drept rabat; nu este pltit de beneficiar, ci de un ter. 3 Art.132 C. fisc. 4 Art.133 C. fisc.
1
179
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;1 livrarea bunurilor2 sau prestarea serviciilor3 s rezulte din una dintre urmtoarele activiti economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]: activitile productorilor activitile comercianilor activitile prestatorilor de servicii activitile extractive activitile agricole activitile profesiilor libere exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus-artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor condiii. B. Importul de bunuri
3. Mecanismul T.V.A.
761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A. aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. T.V.A. aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A. aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil. Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal).
762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic.

Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil.
1 Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia T.V.A. cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. 2 Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. (art. 128 C. fisc.). 3 Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).
180
Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi: pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru perioada fiscal de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.] negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A. n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea1 soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
4. Elementele eseniale ale T.V.A.

4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. 763. Evenimentul care genereaz obligaia de plat a T.V.A. se produce n momentul realizrii operaiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. 764. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situaii: a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a datoriei vamale; realizarea produciei destinate exportului;
Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil, urmtoarele operaiuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat. se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare. prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.
1
Taxa pe valoarea adugat efectuarea de pli n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A.
181
765. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele elemente:
a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia; c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli; f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate; j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil. 4.2. Cotele de T.V.A. 766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat.
767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:
dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii;
182
livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei.
Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun. 4.3. Termenul de plat a T.V.A. 769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import. 4.4. Locul operaiunilor impozabile 770. T.V.A. este guvernat de principiul teritorialitii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuata operaiunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii operaiunii impozabile n raport de tipul operaiunii impozabile. 771. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul livrrilor de bunuri este: locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un ter; locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau montaj, indiferent dac punerea n funciune este efectuat de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate ntr-un autocar sau tren, i pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat n interiorul rii. 772. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul prestrilor de servicii este: Locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, n lipsa acestora, domiciliul sau reedina sa obinuit.
183
Prin excepie de la acest principiu, pentru urmtoarele prestri de servicii, locul prestrii este considerat a fi: locul unde bunul imobil este situat, pentru prestrile de servicii efectuate n legtur direct cu un bun imobil, inclusiv prestaiile ageniilor imobiliare i de expertiz, ca i prestrile privind pregtirea sau coordonarea executrii lucrrilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, prestaiile furnizate de arhiteci i serviciile de supervizare; locul unde se efectueaz transportul, n funcie de distantele parcurse, n cazul transportului de bunuri i de persoane; sediul activitii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, n absena acestora, domiciliul sau reedina obinuit a beneficiarului n cazul urmtoarelor servicii: 1. nchirierea de bunuri mobile corporale; 2. operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; 3. transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i al altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate i marketing; 5. serviciile de consultan, de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i experilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare; 6. prelucrarea de date i furnizarea de informaii; 7. operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excepia nchirierii de seifuri; 8. punerea la dispoziie de personal; 9. telecomunicaiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recepia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete sau informaii de orice natur prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepii; serviciile de telecomunicaii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reeaua mondial de informaii; 10. serviciile de radiodifuziune i de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronic; sunt considerate servicii furnizate pe cale electronic: furnizarea i conceperea de site-uri informatice, mentenana la distan a programelor i echipamentelor, furnizarea de programe informatice software i actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte i de informaii i punerea la dispoziie de baze de date, furnizarea de muzic, de filme i de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea i difuzarea de emisiuni i evenimente politice, culturale, artistice, sportive, tiinifice, de divertisment i furnizarea de servicii de nvmnt la distan. Atunci cnd furnizorul de servicii i clientul sau comunic prin curier electronic, aceasta nu nseamn n sine c serviciul furnizat este un serviciu electronic; 12. obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial, a unei activiti economice sau a unui drept menionat n prezenta liter; 13. prestrile de servicii efectuate de intermediari care intervin n furnizarea prestrilor prevzute n prezenta liter; locul unde sunt prestate serviciile, n cazul urmtoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti; 2. prestrile accesorii transportului, cum sunt: ncrcarea, descrcarea, manipularea, paza i/sau depozitarea bunurilor i alte servicii similare;
184
3. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale. 4.5. Dreptul de deducere 773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale ca pltitoare de T.V.A. Dreptul de deducere1 se exercit lunar, prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd T.V.A. facturat (T.V.A. colectat) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. 774. Dreptul de deducere a T.V.A. se refer la: a) achiziii de bunuri i servicii care se reflect n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, pentru care se deduce T.V.A., dup cum urmeaz: materii prime i materiale; combustibilul i energia; piesele de schimb; obiectele de inventar i de natur mijloacelor fixe;
n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii n interiorul rii facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; b) pentru import de bunuri declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale; c) pentru import de bunuri care beneficiaz de suspendarea plii T.V.A. n vam: - declaraia vamal; - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. d) pentru operaiuni de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate; - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. e) pentru prestri de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia: - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an naintea vnzrii i nu au fost niciodat utilizate: - facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; - documentul care confirm achitarea T.V.A..
185
alte bunuri i servicii reflectate n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, dup caz. b) livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.; n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: c) aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea.
775. Ca regul general, aciunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i alte aciuni prevzute n legi, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute n acestea nu constituie livrare de bunuri i/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziiile destinate realizrii acestor aciuni.
Depirea limitelor legale i nerespectarea destinaiilor prevzute se consider livrare de bunuri i/sau prestare de servicii i se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea T.V.A. aferente i exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor; d) operaiuni rezultnd din activiti economice ale productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate efectuate n strintate, care ar da drept de deducere, dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii; e) operaiuni referitoare att la transferul activelor i pasivelor unei persoane impozabile, efectuat cu ocazia operaiunilor de fuziune i divizare a firmelor, ct i aportul n natur la capitalul social al unei firme, dac T.V.A. ar fi aplicabil transferului respectiv. f) operaiuni desfurate n strintate care, dac ar fi efectuate n Romnia, ar da drept de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor respective. Prin operaiuni efectuate n strintate se neleg prestrile de servicii pentru care locul prestrii se situeaz n strintate i livrrile de bunuri pentru care locul livrrii este situat n strintate. 4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere 776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrrilor referitoare la: a) operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a firmei; b) bunuri/servicii achiziionate de firm n contul clienilor i care, apoi, se deconteaz acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate pentru firm, n eventualitatea n care obiectul de activitate este intermedierea n turism; d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol; e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea firmei.
5. Obiectul sau materia impozabil

5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne
186
777. Pentru operaiunile interne1, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) preurile de achiziii sau preul de cost aferente: - bunurile achiziionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau parial T.V.A.; - utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial; - prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial. c) compensaia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensaia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii; f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele; cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua plii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pri n cazul locaiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protecie suportate de salariai; l) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorul de T.V.A., n situaia bunurilor vndute n regim de consignaie. Pentru bunurile ncredinate, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea; m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de T.V.A. sau scutii de T.V.A.; n) tarifele sau preurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism; o) valoarea obinut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispoziie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege;
G. Ioni i colab., Consultana fiscal, Ed. Irecson 2003.
Taxa pe valoarea adugat 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare
187
778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condiii: s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste preurile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea parial sau total a obligaiei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; operaiuni de leasing. d) ambalajele de circulaie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circulaie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanii bneti n schimbul ambalajelor livrate. 5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import 779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul operaiunilor interne Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda naional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.
6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile

780. Operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele standard prevzute de legiuitor, de 19% respectiv 9%. Acestea sunt operaiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepii legat de natura operaiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului pltitor de T.V.A.
188
781. b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni sunt:
livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n interiorul rii, sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive; transportul, prestrile de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate; transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror ceteni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea reprezentantelor organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a cetenilor strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, ctre forele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice; livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice; construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop; prestrile de servicii potale, efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzui de Ordonana Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr. 670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii financiar-potale; servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie;
189
prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni prevzute de prezentul articol. livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine situate n aeroporturile internaionale; urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port liber: 1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber sau port liber, direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale; 2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau intre acetia i alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber; 3. scoaterea de bunuri strine din zona liber sau portul liber, n afara rii, fr ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul introducerii lor n zona liber sau portul liber;
782. c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni pot fi:
spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari; prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical; transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman; activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i a cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament, prestate de persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice, dac au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament;
190
prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; prestrile de servicii culturale, precum i livrrile de bunuri strns legate de aceste servicii, efectuate de instituii publice sau de organizaii culturale nonprofit; activitile specifice posturilor publice naionale de radio i de televiziune, cu excepia activitilor de publicitate i altor activiti de natur comercial. activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare i inovare, n programele-nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. acordarea, negocierea i preluarea garaniilor de credit sau a garaniilor colaterale pentru credite, precum i administrarea garaniilor de credit de ctre persoana care acord creditul; 3. orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de factoring; 4. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moned naional sau strin, cu excepia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecie; 5. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare, titluri de creane, cu excepia executrii acestora, obligaiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; 6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de garantare a creanelor efectuate de orice entiti constituite n acest scop; operaiunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni; jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti;
191
lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere la monumentele care comemoreaz combatani, eroi, victime ale rzboiului i ale Revoluiei din Decembrie 1989; arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele excepii: 1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4. nchirierea seifurilor; 783. d) operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam. Asemenea operaiuni sunt: importul de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de taxa pe valoarea adugat; bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar ori n strintate, n condiiile i n limitele stabilite potrivit reglementarilor legale n vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentantelor diplomatice i a personalului acestora; importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare, precum i de ctre cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri de ctre forele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate efortului comun de aprare; importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale, artistic, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur, n condiiile stabilite prin norme; importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ar, n condiiile stabilite prin norme; importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecia mediului, stabilite prin hotrre a Guvernului.
7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile
192
extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
785. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. 786. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli.
Per a contrario instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare.
787. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile.
8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.)
788. Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la:
Taxa pe valoarea adugat 8.1. nregistrarea la organele fiscale
193
789. Orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situaii: a) la nfiinare, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat; b) la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) dup nfiinare, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup nfiinare, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat.
790. Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de opiune pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu dup atingerea acestui plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat.
n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de identificare fiscal este precedat de litera "R".
791. Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este:

data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; data de nti a lunii urmtoare pentru operaiunile impozabile prin opiune; data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat;
792. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care, ulterior nregistrrii, realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de operaiuni. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obligaia s solicite aceast scoatere din eviden.
Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz
194
situaia respectiv. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare depunerii declaraiei de meniuni. 8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului 793. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege.
794. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.
8.3. Calculul i plata T.V.A. 795. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal.
796. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import.
8.4. Reprezentantul fiscal 797. n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin ca pltitor de T.V.A.
195
Pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal.
798. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia.
Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. Cererea va fi nsoit de: declaraia de ncepere a activitii, care trebuie s cuprind data, volumul i natura activitii pe care o va desfura n Romnia; copie de pe actul de constituire n strintate a persoanei impozabile respective; acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajeaz c va ndeplini obligaiile ce i revin conform legii i precizeaz natura operaiilor i valoarea estimat a operaiunilor.
799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verific ndeplinirea condiiilor legale i comunic decizia luat, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, att persoanei strine, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal.
n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaiunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su.
8.4.1. Activitile reprezentantului fiscal
800. Obligaiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferent operaiunilor efectuate n Romnia de ctre persoana strin sunt cele prevzute de legislaia romn pentru pltitorii de T.V.A. cu sediul n Romnia. Astfel, n relaia cu persoana strin, reprezentantul fiscal va aplica urmtoarea procedur: persoana strin transmite reprezentantului fiscal factura extern, destinaia beneficiarului sau, fr a preciza, suma taxei datorate, i dou copii ale acesteia; reprezentantul fiscal emite factura fiscal conform reglementrilor n vigoare n Romnia, aplicnd T.V.A. asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea n lei a contravalorii n valut a livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii din factura extern, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Reprezentantul fiscal nscrie n facturile fiscale, la rubrica destinat furnizorului, denumirea i adresa reprezentantului fiscal, precum i numrul de cod fiscal romnesc atribuit reprezentantului fiscal, aferent persoanei strine; reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale mpreun cu factura extern original, emis de persoana strin; reprezentantul fiscal ntocmete i depune decontul de T.V.A. doar pentru operaiunile rezultate din activitatea desfurat n Romnia de persoana strin pe care o reprezint (n
196
situaia n care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane strine, acesta va depune cte un decont pentru fiecare persoan strin pe care o reprezint).
801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor i serviciilor achiziionate pentru realizarea de operaiuni scutite cu drept de deducere sau operaiuni taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula general, s dein documentele originale prevzute de lege.
Reprezentantul fiscal poate s justifice deducerea T.V.A. i pe baza fotocopiei facturii originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este nregistrat ca pltitor de T.V.A., dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: persoana strin justific organului fiscal obligaia legal impus de ara unde aceasta este stabilit, de a deine facturi originale la sediul societii strine; fotocopiile sunt certificate de societatea strin pentru conformitate cu originalul; persoana strin trebuie s se angajeze, n scris, la cererea acestuia, pentru control.
802. Reprezentantul fiscal poate s renune la angajamentul asumat printr-o cerere adresat organului fiscal, n care trebuie s precizeze:
ultimul decont de T.V.A. pe care l va depune n aceast calitate; data cnd va lua sfrit mandatul su; dac renunarea la mandat se datoreaz ncetrii activitii persoanei strine. Aprobarea cererii de renunare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va face de ctre organul fiscal, sub rezerva c acesta rmne rspunztor de deficienele ce vor fi descoperite ulterior, n situaia n care acestea rezult din vina lui sau din complicitatea dintre el i persoana strin ori alte persoane.
Capitolul XIX Accizele

803. Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra producerii i comercializrii anumitor produse. n sfera de aplicare a accizelor intr trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor. accizele armonizate accizele impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern Obligaiile pltitorilor de accize i condiiile producerii i comercializrii produselor accizabile sunt tratate de reglementrile legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consumaie.
1. Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale i electricitate. Acestea se numesc produse accizabile. 1.1. Subiectele impunerii 805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercial sau persoana fizic care obine autorizaie de antrepozitar autorizat1. Conform reglementrilor legale, producia i depozitarea produselor accizabile se poate face doar ntr-un antrepozit fiscal2.
806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate,
1 Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal; 2 Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea i/sau depozitarea de produse accizabile. 3 Un antrepozit fiscal poate funciona numai pe baza autorizaiei valabile emise de autoritatea fiscal competent.
198
Accizele
deinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitii, n anumite condiii prevzute de prezentul titlu i de norme.
1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal
807. n vederea obinerii autorizaiei pentru ca un loc s funcioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenioneaz s fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie s depun o cerere la autoritatea fiscal competent. Cererea trebuie s conin informaii i s fie nsoit de documente cu privire la: amplasarea i natura locului; tipurile i cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse i/sau depozitate n decursul unui an; identitatea i alte informaii cu privire la persoana care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulat se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci cnd solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie s fie nsoit de o declaraie din partea proprietarului prin care se confirm permisiunea de acces pentru personalul cu atribuii de control.
1.1.2. Condiii de autorizare
808. Autoritatea fiscal competent elibereaz autorizaia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) locul urmeaz a fi folosit pentru producerea, mbutelierea, ambalarea, primirea, deinerea, depozitarea i/sau expedierea produselor accizabile. n cazul unui loc ce va fi autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitata trebuie s fie mai mare dect cantitatea pentru care suma accizelor poteniale este de 5.000 euro. Pentru buturile alcoolice supuse marcrii, aceast limit este de 50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantitile pot fi difereniate n funcie de grupa de produse depozitat; b) locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea produselor accizabile din acest loc fr plata accizelor. Locul trebuie s fie strict delimitat acces propriu, mprejmuire iar activitatea ce se desfoar n acest loc s fie independent de alte activiti desfurate de societatea care solicit autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a utilitilor necesare desfurrii activitii. Locurile destinate produciei de alcool etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare legale pentru determinarea cantitii i concentraiei alcoolice, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legala. Locurile destinate produciei de alcool etilic i distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate produciei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a debitului volumic sau masic. c) locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; d) n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau
Accizele
199
luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani; e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamnai n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani.
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare
809. Dac admite cererea de autorizare, autoritatea fiscal competent are obligaia notificrii n scris a autorizrii unui loc ca antrepozit fiscal, n termen de 60 de zile de la data depunerii documentaiei complete de autorizare1. Autorizaia va conine urmtoarele: elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; descrierea i amplasarea locului antrepozitului fiscal; tipul produselor accizabile i natura activitii; capacitatea maxim de depozitare, n cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai pentru operaiuni de depozitare; nivelul garaniei; perioada de valabilitate a autorizaiei;
810. n cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maxim de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinat de comun acord cu autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi depit, n condiiile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare depete maximul stabilit n autorizaie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la modificarea capacitii de depozitare iniiale, s se solicite o aprobare pentru circumstanele schimbate.
n cadrul perioadei de valabilitate a autorizaiei, aceasta poate fi modificat la iniiativa autoritii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determin modificarea
811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condiiilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemulumit poate contesta aceast decizie, conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal 812. Emiterea autorizaiei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci cnd are loc vnzarea locului sau a afacerii2,
1 Antrepozitarul autorizat poate renuna la autorizaia pentru un antrepozit fiscal, prin depunerea la autoritatea fiscal competent a unei ntiinri n scris, cu minimum 60 de zile naintea datei cnd renunarea produce efecte. 2 Prin vnzarea afacerii se nelege schimbarea acionarilor/asociailor majoritari ai persoanei juridice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare i de forma de proprietate a acestuia.
200
Accizele
autorizaia nu va fi transferat n mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o nou cerere de autorizare.
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei
813. Autoritatea fiscal competent revoc autorizaia pentru un antrepozit fiscal, n urmtoarele situaii: n cazul unui antrepozitar autorizat, persoan fizic, dac: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin, pentru evaziune fiscal sau orice alt fapt penal prevzut la art. 180 lit. d); sau 3. activitatea desfurat este n situaie de faliment sau lichidare. n cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoan juridic, dac: 1. n legtur cu persoana juridic a fost iniiat o procedur de faliment sau de lichidare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin pentru evaziune fiscal sau fals pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse accizabile depozitat n antrepozitul fiscal este mai mic dect cantitatea obligatorie ce trebuie produs sau depozitat autoritatea fiscal competent anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, atunci cnd i-au fost oferite informaii inexacte sau incomplete n legtur cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum i n cazul n care s-a pronunat o hotrre definitiv i irevocabil pentru svrirea unor infraciuni la regimul produselor accizabile. autoritatea fiscal competent revoc sau anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, dac antrepozitarul autorizat nu respect oricare dintre obligaiile stabilite imperative n sarcina acestuia de lege la propunerea organelor de control, autoritatea fiscal competent suspend autorizaia pentru un antrepozit fiscal astfel: a) pe o perioad de 1-6 luni, n cazul n care s-a constatat svrirea uneia dintre faptele contravenionale ce atrag suspendarea autorizaiei; b) pn la soluionarea definitiv a cauzei penale n cazul n care a fost fcut o sesizare penal referitoare la faptele incriminate ca infraciuni la regimul produselor accizabile.
814. Dac autoritatea fiscal competent hotrte suspendarea, revocarea sau anularea autorizaiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite ctre antrepozitarul deintor al autorizaiei o notificare cu privire la aceast decizie. Antrepozitarul autorizat nemulumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal.
Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de antrepozit fiscal i produce efecte de la data comunicrii.
Accizele
201
n cazul anulrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus numai dup o perioad de cel puin 5 ani de la data anulrii. Antrepozitarii autorizai, crora le-a fost suspendat, revocat sau anulat autorizaia i care dein stocuri de produse accizabile la data suspendrii, revocrii ori anulrii autorizaiei, pot valorifica produsele nregistrate n stoc materii prime, semifabricate, produse finite numai cu acordul autoritii fiscale competente.
1.1.5. Obligaiile antrepozitarului autorizat
815. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ndeplini urmtoarele cerine: s depun la autoritatea fiscal competent, dac se consider necesar, o garanie1, n cazul produciei, transformrii i deinerii de produse accizabile, precum i o garanie obligatorie pentru circulaia acestor produse; s instaleze i s menin ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securitii produselor accizabile amplasate n antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizai pentru producia de produse din grupa alcoolului etilic sunt obligai s dein certificate de calibrare, eliberate de un laborator de metrologie agreat de Biroul Romn de Metrologie Legal, pentru toate rezervoarele i recipientele n care se depoziteaz materiile prime i produsele alcoolice rezultate din prelucrarea acestora. s in evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidenele corespunztoare, la cererea autoritilor fiscale; s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate; s asigure accesul autoritilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor; s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritile fiscale competente, la cererea acestora; s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea autoritilor fiscale competente; s cerceteze i s raporteze ctre autoritile fiscale competente orice pierdere, lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; s ntiineze autoritile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare n acesta, care poate afecta cuantumul garaniei constituite; s ntiineze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus datelor iniiale n baza crora a fost emis autorizaia de antrepozit fiscal, n termen de 15 zile de la data nregistrrii modificrii;
1 Dup acceptarea condiiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat depune la autoritatea fiscal competent o garanie care s asigure plata accizelor care pot deveni exigibile. Garaniile pot fi: depozite n numerar, ipoteci, garanii reale i personale. Modul de calcul, valoarea i durata garaniei vor fi prevzute n norme. Valoarea garaniei va fi analizat periodic, pentru a reflecta orice schimbri n volumul afacerii, n activitatea antrepozitarilor autorizai sau n nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)
202
Accizele
pentru producia de alcool, distilate i buturi alcoolice distilate s depun la autoritatea fiscal competent certificatul ISO 9001, n condiiile stabilite prin norme; obligaia de ntocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile, altele dect cele marcate, care sunt transportate sau deinute n afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie s fie dovedit folosindu-se un document de nregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Aceast prevedere nu este aplicabil pentru produsele accizabile transportate sau deinute de ctre alte persoane dect comercianii, n msura n care aceste produse sunt ambalate n pachete destinate vnzrii cu amnuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt nsoite de un document, astfel: a) micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nsoit de documentul administrativ de nsoire; b) micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nsoit de factura fiscal ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat n norme; c) transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nsoit de factura sau aviz de nsoire. obligaia de a ine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ine registre contabile precise, care s conin suficiente informaii pentru ca autoritile fiscale s poat verifica respectarea obligaiilor stabilite de legiuitor n sarcina antrepozitarului fiscal 1.2. Obiectul sau materia impozabil 816. Obiectul impunerii l reprezint produsele accizabile. n cazul accizelor armonizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt:
A. Berea 817. Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 001 sau orice produs care conine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentraie alcoolic mai mare de 0,5% n volum.
Pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl.
818. Fiecare agent economic productor de bere are obligaia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind capacitile de producie pe care le deine. 819. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor toi agenii economici mici productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful vamal de import al Romniei
1
Accizele
203
ageni economici productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere; utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere i nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere.
n situaia n care un agent economic productor de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie, prin achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris organul fiscal la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia. 820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.
B. Vinurile sunt:
a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205, cu excepia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care: 1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.
C. 822. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt:

a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i care nu sunt prevzute la art. 170, ca i toate produsele ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excepia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b) avnd: 1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau 2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i care:
204
Accizele
1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum; sau 2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare.
823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. D. Produse intermediare: 824. Produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00;
Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare.
E. Alcool etilic 825. Alcool etilic reprezint:

a) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate; b) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00; c) uica i rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile.
826. Sunt exceptate de la plata accizelor uica i rachiurile de fructe fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. F. 827. Produse din tutun sunt:
a) igarete; b) igri i igri de foi; c) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii n igarete; 2. alte tutunuri de fumat.
828. Se consider igarete:

a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; c) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; d) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile prevzute la lit. a), b) sau c).
Accizele
205
829. Se consider igri sau igri de foi, dac se pot fuma ca atare, dup cum urmeaz:
a) rulourile de tutun care conin tutun natural; b) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condiia ca: 1. nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit; 2. masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2 grame; i 3. nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascuit de minimum 30 grade fa de axa longitudinal a igrii. d) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condiia ca: 1. masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai mare de 2,3 grame; i 2. circumferina ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu fie sub 34 mm. e) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile de la lit. a), b), c) sau d) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit.
830. Se consider tutun de fumat:

a) tutunul tiat sau frmiat ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buci, i care poate fi fumat fr prelucrare industrial; b) deeurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amnuntul; c) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dac produsul respect criteriile de la lit. a) sau b). Se consider tutun de fumat fin tiat destinat rulrii n igarete: a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime mai mare de 1 mm, dac tutunul de fumat este vndut sau destinat vnzrii pentru rularea igaretelor. Se consider alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tiat fin.
G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize sunt:

a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 i 2710 11 59; b) benzina fr plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 i 2710 11 49; c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 i 2710 19 49; d) pcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 i 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 i 2711 21 00; g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 i 2710 19 25; h) benzen, toluen, xileni i alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile: NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 i 2707 50.
206
Accizele
832. Uleiurile minerale, altele dect cele mai sus-menionate, sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent.
Pe lng produsele accizabile mai sus-artate, orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul final al carburanilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzina cu plumb. Orice hidrocarbur, cu excepia crbunelui, lignitului, turbei sau a oricrei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil uleiului mineral echivalent. Consumul de uleiuri minerale n incinta unui loc de producie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie. cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize. 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor
1.3.1. Scutiri generale
833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: livrarea n contextul relaiilor consulare sau diplomatice; organizaiile internaionale recunoscute ca atare de ctre autoritile publice ale Romniei, n limitele i n condiiile stabilite prin conveniile internaionale, care pun bazele acestor organizaii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; forele armate aparinnd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepia Forelor Armate ale Romniei; rezerva de stat i rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. De asemenea, accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strintate, n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamal n vigoare.
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice
834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci cnd sunt: complet denaturate, conform prescripiilor legale; denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; utilizate pentru producerea oetului cu codul NC 2209; utilizate pentru producerea de medicamente; utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraie ce nu depete 1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; utilizate n scop medical n spitale i farmacii;
Accizele
207
utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia ciocolatei i 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia altor produse;
1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale
835. Sunt scutite de la plata accizelor: uleiurile minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru aeronave, altele dect aviaia turistic n scop privat1; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru navigaia maritim internaional i pentru navigaia pe caile navigabile interioare, altele dect navigaiile de agrement n scop privat2; uleiurile minerale utilizate pentru producia de electricitate i pentru producia combinat de energie electric i energie termic; uleiurile minerale utilizate n scopul testrii aeronavelor i vapoarelor; uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; uleiurile minerale care intr n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul; orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar; orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori, importatori sau distribuitori agreai, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de btrni, orfelinatelor i altor instituii de asisten social, instituiilor de nvmnt i lcaurilor de cult; uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenional (bio-diesel). 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate
1.4.1. Faptul generator
836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor n momentul producerii lor n Romnia sau la momentul importului lor n ar.
1.4.2. Exigibilitatea
837. Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum3 sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile.
Prin aviaie turistic n scop privat se nelege utilizarea unei aeronave, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri sau prestri de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritilor publice [art.201 alin. (1) lit. b) C. fisc.]. 2 Prin navigaie de agrement n scop privat se nelege utilizarea oricrei ambarcaiuni, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri ori prestri de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritilor publice (art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.). 3 Eliberarea pentru consum reprezint:
1
208
Accizele
Principiul de baz n judecarea exigibilitii n materia accizelor la produsele accizabile produse n Romnia este legat de tratamentul juridic al regimului suspensiv. Astfel, un produs accizabil fabricat ntr-un antrepozit fiscal, depozitat ntr-un antrepozit fiscal ori deplasat ntre dou antrepozite fiscale nu este supus accizelor1. Practic, produsul nu este supus accizelor atta timp ct nu este valorificat. Valorificarea se realizeaz n momentul eliberrii pentru consum n condiiile eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate. n materia importului2 accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului
1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor
838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia. n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii: produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produa) orice ieire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice producie de produse accizabile n afara regimului suspensiv; c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal, altfel dect ca materie prim n procesul de producie propriu; e) orice deinere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare; Nu se consider eliberare pentru consum micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal ctre: a) un alt antrepozit fiscal n Romnia, autorizat pentru respectivele produse accizabile; b) o alt ar. 1 Producia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit, poate avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.) 2 Import reprezint orice intrare de produse accizabile n Romnia, cu excepia: plasrii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia; distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile; plasrii produselor accizabile n zone libere, n condiiile prevzute de legislaia vamal n vigoare. Se consider, de asemenea, import: scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul rmne n Romnia; utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii drepturilor vamale de import.
Accizele
209
sului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme.
839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitate cu scutirea. 840. n cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant. 841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autorizaiei.
1.5. Plata accizelor armonizate 842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autorizai pentru dou categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori importate n teritoriul vamal al Romniei i produse accizabile supuse marcrii1 cu timbre, banderole sau etichete.
1.5.1. Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata accizelor 1.5.1.1. Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor
843. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autorizaia de antrepozit fiscal, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre antrepozitrii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. n situaiile utilizrii produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect pentru producia proprie ori al deinerii n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie s depun imediat o declaraie de accize la autoritatea fiscal competent i, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se pltete a doua zi dup depunerea declaraiei.
Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii sunt: produse intermediare, alcool etilic i produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcrii pot fi liberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul Romniei numai dac acestea sunt marcate cu timbre, banderol sau etichete. Marcajele se elibereaz numai de ctre autoritatea fiscal competena ctre importatori de produse supuse marcajului sau productori interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticl, astfel nct deschiderea ambalajului s deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicrii revine antrepozitarului autorizat n cazul produselor accizabil supuse marcrii produse pin Romnia i productorului extern n cazul importurilor de produse accizabile. n aceast din urm situaie, importatorul romn va transmite productorului extern marcajele n vederea aplicrii efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii nu pot fi depozitate n antrepozite fiscale de depozitare.
1
210
Accizele
Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru calcularea corect a accizelor1.
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat
844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv sau ntr-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.
1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii
845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn meninerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv. n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana care a expediat produsul accizabil. Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de nsoire, certificat n mod corespunztor. Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nsoire certificat n termen de 30 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 3 zile autoritatea fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv n termen de 5 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document.
846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific fiecrui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc. 847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 19,92 euro/1.000 igarete, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim.
La propunerea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate modifica acciza minim n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, astfel nct nivelul accizei minime s reprezinte 90% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul2.
Art. 297 C. fisc. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele.
2 1
Accizele
211
848. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de importante:
interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul. interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.
2. Accizele
2.1. Subiectele impunerii 849. Pltitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la Obiectul sau materia impozabil sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau import astfel de produse. Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv rulate, precum i iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement. 2.2. Obiectul sau materia impozabil 850. Urmtoarele produse sunt supuse accizelor1: cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 i 0901 12 00; cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00 i 0901 90 90; cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, cu codurile NC 2101 11 i 2101 12; confecii din blnuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 i 6506 92 00, cu excepia celor de iepure, oaie, capr; articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31; 7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 i 9405 91; bijuterii din aur i/sau din platin cu codul NC 7113 19 00, cu excepia verighetelor; autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21; 8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19 i 8703 33 90; produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 i 3303 00 90; cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00; aparate pentru condiionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 i 8415 10 90; arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00;
Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotina public n conformitate cu cerinele prevzute de norme. 1 Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al Romniei.
212
Accizele
iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91; 8903 92 i 8903 99. 851. Scutiri de la plata accizelor produsele exportate direct de agenii economici productori sau prin ageni economici care i desfoar activitatea pe baza de comision. Beneficiaz de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin ageni economici comisionari, de ctre productorii care dein n proprietate utilajele i instalaiile de producie necesare pentru realizarea acestor produse; produsele aflate n regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale n domeniu. Pentru produsele aflate n aceste regimuri, scutirea se acord cu condiia depunerii de ctre agentul economic importator a unei garanii egale cu valoarea accizelor aferente. Aceast garanie va fi restituit agentului economic numai cu condiia ncheierii n termen a regimului vamal acordat. Nu intr sub incidena acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci cnd aceste bunuri sunt plasate n baza unor contracte de leasing ce se deruleaz n condiiile prevzute de lege, n regim vamal de tranzit, de admitere temporar sau de import, pe durata contractului de leasing; orice produs importat, provenit din donaii sau finanat direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, acordat instituiilor de nvmnt, sntate i cultur, ministerelor, altor organe ale administraiei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel naional, asociaiilor i fundaiilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme internaionale i organizaii nonprofit i de caritate; produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. 2.3. Plata accizelor 852. Nivelul i calculul accizei n cazul cafelei verzi, acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton. n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, acciza este egal cu echivalentul n lei a 1.000 euro pe ton. n cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubil, acciza este egal cu echivalentul n lei a 4 euro pe kilogram. Pentru maini acciza se aplic procentual n funcie de capacitatea cilindric a motorului. Pentru produsele din producia intern preurile de livrare, mai puin accizele, respectiv preul productorului, care nu poate fi mai mic dect suma costurilor ocazionate de obinerea produsului respectiv; Pentru produsele din import valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale, dup caz. 853. Declaraiile de accize Orice agent economic pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent, de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia.
Accizele
213
854. Momentul exigibilitii accizei intervine: pentru produsele din producia intern, la data efecturii livrrii, la data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, la data la care au fost consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, la data nstrinrii ori utilizrii n oricare alt scop dect comercializarea; pentru produsele importate, la data nregistrrii declaraiei vamale de import. 855. Plata la bugetul de stat Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.
3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern

856. Pentru ieiul i gazele naturale din producia intern, agenii economici autorizai, potrivit legii, datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii. Impozitul pentru gazele naturale din producia intern, provenite din zcminte de gaze naturale, din zcminte de gaze cu condensat i din zcminte de iei, se pltete la bugetul de stat de ctre agentul economic autorizat potrivit legii n domeniu prin care se realizeaz livrarea acestor produse ctre consumatorul final. 857. Impozitul datorat este: pentru iei 4 euro/ton; pentru gazele naturale 7,40 euro/1.000 mc. Impozitul datorat se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe prevzute la alin. (3), asupra cantitilor livrate. Momentul exigibilitii impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern intervine la data efecturii livrrii. 3.1. Scutiri 858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantitile de iei i gaze naturale din producia intern, exportate direct de agenii economici productori. 859. Declaraiile de impozit Orice agent economic, pltitor de impozit la ieiul i la gazele naturale din producia intern, are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de impozit pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata impozitului pentru luna respectiv. Declaraiile de impozit se depun la autoritatea fiscal competent de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia.
Capitolul XX Taxele vamale

1. Istoric privind regimul vamal romnesc
1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor economico-sociale i politice 860. Odat cu destr marea comunei primitive, me teugurile i schimburile comerciale cunosc o important dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deosebit de importante sunt particularitile de dezvoltare a societii pe aceste teritorii pentru c aici sclavagismul nu s-a manifestat ca n partea de vest a Europei. Sistemul de exploatare era bazat pe taxe i impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii alctuite, n general, din oameni liberi. Avnd n vedere c prin teritoriile Carpato-Danubiano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem s precizm faptul c n sistemul taxelor un rol important l aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal, contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista i apoi a lui Decebal. De asemenea, dacii particip intens la activit ile comerciale, realiznd importante schimburi comerciale cu polisurile greceti. Dup cucerirea Daciei de ctre romani, aceasta a fost integrat n sistemul sclavagist roman.
861. Alturi de impozitul direct impozitul asupra terenurilor particulare i impozitul particular sau capitaia mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau visteriei, erau impozitele indirecte impozitul pe eliberri de sclavi, impozitele pe vnzri, monopolurile i taxele vamale. n Imperiul roman circulaia mrfurilor i a cltorilor nu era liber. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat n circumscripii sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau de regul mai multe provincii. Dacia era cuprins n circumscripia vamal a Ilyriei. Fiecare regiune vamal avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele Imperiului a impozitelor asupra mrfurilor care intrau. Deci putem spune c taxele vamale erau ncasate pentru produse i cltori att la trecerea frontierei provinciei respective, ct i la intrarea n orae, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor ci de comunicaie.
Taxa vamal pentru mrfuri era de 2 sesteri i se percepea la punctele de vam fixe, de ctre autoriti. Documentele atest existena a trei asemenea puncte de vam: Dierna (Orova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presupune c existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum i n Pania-Seghedin.
Taxele vamale
215
862. Pentru perceperea vmilor erau organizate: vama principal, vmi mari, vmi mici pentru orae, vmi de straj, vmi de uscat, vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plteau fie n bani, fie n natur, percepndu-se o cot parte din mrfurile supuse vmuirii.
Aceste servicii erau asigurate de un lan ntreg de funcionari: ncasatori de taxe, casieri (arcarii), verificatori de acte (centrascriptores ), necotitori (dispensatores), contabili (tabulari) etc. Existau puncte anumite pentru ncasarea taxelor vamale denumite stationes portorii, iar biroul de ncasri se numea tabularium. Din punct de vedere administrativ, vmile erau la nceput concesionate, ulterior au fost ntocmite cu o regie. Scopul perceperii acestui impozit este n continuare unul fiscal, urmrindu-se realizarea veniturilor pentru visteria rii. 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern 863. Sursele documentare ulterioare atest c taxele vamale s-au perceput ntr-o perioad apropiat de ntemeierea statului, fiind legate i de nceputurile vieii urbane. Aceste taxe se ncasau la frontiere pentru orice fel de marf, la trecerea mijloacelor de transport prin centrele urbane, cu ocazia vnzrii lor i la ieirea din ar. ntr-o anumit perioad de timp taxele vamale au constituit sursa principal de venituri n bani i mrfuri a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mrfurile importate, exportate i n tranzit. Regimul taxelor vamale a fost fixat prin conven ii, tratate sau privilegii comerciale ncheiate de domnii rilor romne cu efii statelor cu care aveau relaii comerciale precum i cu anumite centre comerciale strine sau asocia ii de negustori. Pentru unele categorii de mrfuri se acorda reducere de vmi, pentru altele se pltea mai mult. Pn n a doua jumtate a secolului al XVI-lea, politica vamal s-a caracterizat prin existena unor taxe uniforme. Veniturile aduse de vmi au crescut pe msura dezvoltrii comerului intern i extern care era strns legat de natura relaiilor interstatale. Dreptul de a stabili i ncasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi ns cedat parial sau arendat oricrui mare proprietar funciar. Deci ncasarea taxei vamale se fcea fie direct de domnie, fie era concesionat n formarea unor orae sau persoane fizice. Concesionarii plteau arenda direct suveranului sau negustorilor care, avansnd sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari. Domnitorii aveau i dreptul de a opri exportul unor produse sau i rezervau posibilitatea de a cumpra naintea altora orice marf. De asemenea, acordarea de scutiri de taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea taxelor vamale att n interiorul rii, n centrele urbane i alte localiti, ct i la frontier a reprezentat o frn n dezvoltarea oraelor i a comerului.
864. n acea perioad existau: vama principal, vmi mari, vmi mici (pentru fiecare centru urban), vmi de hotar, vmi de straj, vmi de uscat i vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate dac mrfurile nu se desfceau pe loc iar pentru vite pe cap.
216
Taxele vamale
De asemenea, putem sublinia faptul c n primele documente de limb slav, instituia vmii apare sub denumirea de vam , iar n textele latine este desemnat prin termenul timbru. n 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mrfurilor prin ara sa cu obligaia de a plti o vam la ducere i alta la ntoarcere. Mircea cel Mare a redus la una aceast vam i a scutit pe negutorii poloni i litvani, care treceau marfa prin ar s dea alte vmi n afar de aceea de la Trgovite. Alexandru cel Bun acord reduceri de vmi la exportul postavurilor din Moldova spre Transilvania i ara Romneasc i la importul altor produse de acolo n Moldova. n perioada respectiv au fost fixate i anumite monopoluri i preemiune. ncepnd din a doua jumtate a secolului al XVI-lea, comerul rii Romneti i Moldovei a fost dominat de relaiile cu orae transilvnene de pe urma crora s-au ncasat sume mari din taxele vamale. Au fost nfiinate i trguri ce se ineau la anumite date, acestea fiind o alt surs important a taxelor vamale. Pentru orientarea economic aproape exclusiv a Transilvaniei spre cele dou ri romne extracarpatice este relevant faptul c n 1717, vama ncasat la punctele de trecere spre ara Romneasc i Moldova reprezint 83% din totalul sumelor percepute drept vam n Transilvania.
865. n Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brncoveanu. Impozitul vamal este fixat n bani i se socotea pe unitatea de marf, msur sau greutate. O alt reform este cea realizat de Grigore Ghica i const n ntocmirea impozitelor ad valorem cu impozite specifice.
ncasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea sistemului vamal este demonstrat de numrul foarte mare de vmi i taxe pltite pentru orice fel de marfa sau comer, sub aspecte diferite, chiar i n aceeai localitate. Vama mic privea n special comerul intern i se pltea de negustori, meseriai i chiar de rani, la intrare n orae. Vama mare ngloba taxele pltite pentru importul sau exportul de mrfuri, dup valoarea ce o aveau. Vama principal se pltea numai de negustorii strini pentru mrfurile importate, exportate sau n tranzit. Vama de hotar era un venit domnesc i se negocia pe baza raporturilor de bun vecintate i a obiceiului din trecut. Chiar i la sfritul secolului al XVI-lea pn la jumtatea secolului al XVII-lea, vmile au continuat s aduc importante venituri visteriei.
866. n ara Romneasc ns, vmile de la hotare erau mprite ntre domnie i cteva mnstri privilegiate, n timp ce n Moldova au fost n parte arendate unor boieri sau mari negustori ce plteau n schimb cpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa vamal se ridica n Moldova i n ara Romneasc la un cuantum de 3% din
valoarea mrfurilor scoase sau introduse n principate; cel al vmilor interne fluctua n jurul aceluiai procent.
Taxele vamale
217
867. n Transilvania, vmile aparineau curii princiare, constituind veniturile de baz ale puterii centrale. Legislaia lor a fost sistematizat prin codul Approbatae Constitutiones (1653) care fixa punctele de ncasare a vmilor; se ddeau indicaii privind modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaia plieilor de a pzi hotarele i oficiile vamale etc. Vama perceput reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din valoarea mrfurilor de import, export i tranzit, iar pentru produsele neincluse n listele oficiale, negustorul urma s plteasc 4,5% din valoarea lor.
Valoarea vamal nu coincidea cu cea real, ci reprezenta o valoare stabilit uneori prin cutum, alteori prin convenia ad-hoc intervenit ntre vamei i negustori. Domnii rilor ca i unii dregtori erau scutii de vam la unele mrfuri. De altfel, de scutiri se bucurau i dregtorii oreneti din Transilvania. Aceste derogri erau in personam. Existau i derogri in rem. De exemplu, posesorii i exploatatorii de mine erau scutii din a doua jumtate a secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziionate n legtur cu exploatarea minier.
868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, rile romne i organizeaz regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea Obteasc cu ntrirea domnului.
n toat aceast perioad, tarifele vamale au marcat creteri i scderi dup conjunctura politicii i economiei, dup influena partenerilor. n principal nu se acordau scutiri pentru c vama este domneasc. Reducerile sau scutirile de vam erau dictate uneori de interese economice. Referitor la sistemul de administra ie de la 1830-1874 putem spune c pentru motive uor de neles, dat fiind dezvoltarea noastr cultural de pe atunci, tot nu s-a putut trece de la sistemul arendrii la regie, aa cum ar fi voit Regulamentele organice, dei se vedea foarte bine paguba fiscal i vamal ce decurgea pentru Principate din arendarea vmilor. De asemenea, se hotrte ca prerogativ a Adunrii obteti stabilirea tarifelor de import i export, urmnd ca impozitul vamal s fie perceput ad valorem.
869. Odat cu unificarea legilor fiscale i ale administraiei finanelor publice, realizat sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza n 1863, taxele vamale trec sub controlul unei comisii centrale cu sediul la Focani.
n 1866 se fac o serie de ncercri de reform vamal. n acest sens, Cuza a deschis drumul pentru reformele viitoare. n final, n perioada 1866-l874, reorganizarea vmilor nu a putut s devin un fapt mplinit pentru c diferite motive temeinice au mpiedicat aceast reform. Deci pn n 1874 nu a existat o politic vamal autonom. Primul tarif vamal modern al Romniei a fost introdus n 1875 i obiectivele care se urmreau erau: protejarea industriei na ionale prin ridicarea importului la importul zah rului, hrtiei, spunului, vinului, alcoolului; ncurajarea exportului de sare, tutun, fin; prin
218
Taxele vamale
scutirea de taxe vamale la export, se urmrea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produselor de prim necesitate de 7-20% la 4-7%. Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodat, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876 i apoi un altul n 1886.
870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul c marcheaz nuanarea scopului taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politic protecionist agresiv, urmrindu-se protejarea industriilor nou aprute. Politica protecionist este expresia tendinei spre industrializare.
Tariful din 1886 prevede, pentru prima dat, posibilitatea pentru Guvern de a introduce suprataxe de 30% la importul de mrfuri din rile care percepeau suprataxe la importurile din Romnia. Astfel, tariful vamal devine o nou baz pentru ncheierea conveniilor comerciale. n perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificri ale tarifului i ale legii vamale; acelai lucru s-a ntmplat i n perioada 1892-1902. Ultimul tarif adoptat naintea primului rzboi mondial a fost cel din 1904, care avea, de asemenea, un caracter protecionist, fiind scutite de taxe vamale materiile cu adevrat prime nu i semifabricatele i produsele ce nu se fabricau n ar. Sistemul de taxe adoptat era acela al tarifului general cruia i se puteau aduce reduceri prin convenii internaionale. Totui, cu unele modificri, acest tarif a fost meninut pn la izbucnirea primului rzboi mondial. 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic 871. Dup primul rzboi mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la prohibiii la import i export, la taxarea general a exporturilor i la creterea taxelor de import. De asemenea, leul se depreciaz ajungnd, n 1920, la 1/10 din valoarea antebelic n aur. Politica vamal n primii zece ani dup rzboi a fost rezultatul a dou tendine: a. o tendin de adaptare continu a taxelor vamale la varia iile valorii mrfurilor, datorate deprecierii monedei naionale i scumpirii reale a mrfurilor; b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua structur a economiei na ionale rezultat din aportul industrial al noilor provincii romneti. n aceste condi ii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient n raport cu deprecierea leului. Importurile au continuat s creasc ntr-un ritm superior exporturilor, acumulndu-se deficite importante n balana comercial.
872. n 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se ncearc frnarea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naionale i satisfacerea revendicrilor industriei autohtone. Acest tarif realizeaz o prim adaptare a politicii vamale comune la noua structur economic a statului, prin acordarea unei protecii industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului,
Taxele vamale
219
cimentului i prelucrrii pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul c a fost alctuit din taxe specifice fr coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaia pieei creat prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau caracter fiscal, dat i uor protecionist.
873. Scderea continu a proteciei productorilor prin deprecierea monetar din anii 1921-1924 determin necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, n iulie 1924 se adopt un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general convenional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplic tuturor rilor care acordau importurilor din Romnia un regim minimal, rilor care aplicau produselor romneti un tarif mai defavorabil dect produselor provenite din tere state, li se aplic tarif de represalii, adic taxele vamale erau majorate cu 300%.
Acest tarif a ncercat s rspund unor tendine determinate de condiiile economice postbelice: a. tendin a de adaptare a taxelor vamale la variaiunile valorii m rfurilor rezultate din continua depreciere a monedei naionale, ct i din scumpirea real a mrfurilor raportat la valoarea antebelic n aur; b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua structur a economiei naionale determinat de apariia gradului i dezvoltarea de noi ramuri industriale.
874. Cu tariful din 1924 s-a mers pn n 1926 cnd a trebuit s se ntocmeasc o nou nomenclatur a mrfurilor, mai corespunztoare produciei rii i s stabileasc un nou tarif pe baza valorilor reale ale mrfurilor n 1926. Astfel c n 1926 avem de a face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe n aur. 875. n anul 1927 un nou tarif este pus n aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar au existat multe controverse i persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net protecionist.
Astfel c necesitatea modific rii tarifului din 1927 s-a impus n mod inexorabil. Apare n acest moment politica constrngerii exporturilor: exportatorii erau obligai s furnizeze consumatorilor interni cantiti egale cu cele pe care voiau s le exporte. Impozitul avea un triplu scop: n primul rnd unul fiscal, apoi un scop social, realiznd o protecie a consumatorilor interni i un scop valutar, constituind o barier n calea deprecierii leului.
876. Stabilirea legal a leului determin fixarea politicii vamale prin alctuirea unui tarif vamal n concordan cu interesele economiei naionale i cu posibilitile ei de dezvoltare normal.
Astfel c, un moment important n evoluia politicii vamale a Romniei l reprezint legiferarea, din iniiativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei i comerului), a tarifului vamal din 1929.
220
Taxele vamale
n expunerea de motive se arta c, n momentul acela, era necesar s se dea politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal. Acesta urma s realizeze i ndrumarea politicii comerciale a rii, dar i a altor ramuri de producie care prezentau condiii fireti de dezvoltare la noi. Potrivit doctrinei porilor deschise, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de import, asigurnd msuri protecioniste i de ncurajare a agriculturii care, n concepia lui Madgearu, deine un rol fundamental n dezvoltarea economic a rii.
877. Tariful din 1929 cuprindea dou categorii de taxe: taxe minimale, inductibile, stabilite pentru mrfuri care se produceau n ar i taxe generale, deductibile, care puteau fi negociate n rile partenere n scopul convenirii de concesii reciproce.
n acelai timp era menionat dispoziia prin care Guvernul era autorizat s ridice n mod excepional i temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, n cazul cnd prin preurile de export ale produselor strine, mai reduse dect preurile de pe pieele interne, s-ar periclita existena unei ramuri ale industriei naionale. Tariful vamal din 1929 a facilitat ncheierea de tratate de comer, a stimulat exportul produselor agricole; la adpostul proteciei tarifare s-a dezvoltat industrializarea crnii i a brnzeturilor.
878. Politica vamal a Romniei, n ce privete comerul de import, a fost n genere o politic de moderaiune. n ce privete exportul, politica vamal ce a urmat imediat dup rzboi a fost de a asigura populaiei hrana i cele necesare traiului prin forma taxelor.
Politica vamal i comercial a Romniei, dup rzboi a favorizat relaiile de comer cu celelalte state. Este o politic tarifar de libertate, sprijinind producia naional fr a mpiedica relaiile comerciale cu celelalte state.
879. n perioada 1933-1939, datorit crizei economice, au fost limitate importurile i s-a urmrit stimularea exporturilor. Dup depirea crizei economice s-au intensificat msurile protecioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii prime semifabricate i maini, dar se menineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru industria constructoare de maini agricole i unele produse finite ce nu se fabricau n ar. 880. n perioada 1939-1944, activitatea de comer exterior a Romniei s-a desfurat sub influena pregtirilor de rzboi. Tratatul (martie 1939) i Acordul de colaborare economic i tehnic (decembrie 1940) au subordonat practic economia romneasc intereselor Germaniei naziste. 881. Dup al II-lea rzboi mondial, prin Legea vmilor din 1948 s-au abrogat toate dispoziiile cu caracter fiscal. Tariful vamal apar monopolul statului asupra produciei unor mrfuri prin prohibirea lor la import.
Taxele vamale
221
Concentrarea activitii de import-export n sarcina ntreprinderilor de stat specializate i desfurarea acestei activiti pe baz de plan constituiau mijloace suficiente pentru asigurarea controlului i reglementrii operaiunilor financiare externe.
882. ntre 1954-1971 s-a renunat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Potrivit Hotrrii Consiliului de Minitri nr. 529/1954, mrfurile importate sau exportate de ntreprinderile de comer exterior au fost scutite de plata taxelor vamale. Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus n 1949. El a fost considerat abrogat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din ar de persoane fizice. 883. ntre anii 1954-1971 s-a renunat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri.
Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu experimental. Tariful vamal urma s se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aa cum stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976. Decretul cuprindea, n anex, tariful vamal de import elaborat i legea Nomenclatorului vamal de la Bruxelles, cuprinznd 99 de capitole repartizate pe 21 seciuni. Tariful are o singur coloan de taxe care sunt convenionale. Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mrfurile importate n Romnia. La importul din rile care nu acordau tratamentul naiunii celei mai favorizate, guvernul putea majora taxele vamale prevzute n tariful vamal. Se prevedea i posibilitatea aplicrii de taxe vamale majorate la importul din rile ce introduc majorri de taxe neconvenite n prealabil cu ara noastr. 1.4. Codul Vamal din 1978 884. Prin Legea nr. 30/19781 s-a adoptat Codul vamal al Romniei, care a intrat n vigoare n 1979. Acest cod stabilete un cadru unitar al regimului vamal i al desfurrii activitii vamale. Codul vamal din 1978 cuprindea urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale II. Dispoziii privind exportul i importul III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar n afara activitii de comer exterior IV. Trecerea temporar a mrfurilor i celorlalte bunuri peste frontiera de stat V. Tranzitul i alte operaiuni vamale VI. Porturi i zone libere VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar de persoanele fizice VIII. Organizarea activitii vamale. Atribuii i rspunderi IX. Rspunderi i sanciuni X. Dispoziii finale
B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.
222
Taxele vamale
885. De asemenea, n 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea normele de procedur i alte norme privind activitatea vamal n Romnia. Acesta a fost aprobat prin Decretul nr. 337/19811.
Dup anul 1989 au urmat cteva modificri succesive ale tarifului vamal de import. Hotrrea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificri importante, reluate n Ordonana nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplic la toate mrfurile care fac obiectul importurilor. La importurile din rile cu care se ntrein relaii comerciale pe baza unor convenii sau nelegeri internaionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor importate. De asemenea, trebuie amintit faptul c ncepnd cu 1 mai 1992 a fost liberalizat att activitatea de import, ct i cea de export, acestea nemaifiind monopol de stat. 1.5. Codul Vamal din 1997 886. Urmare a importantelor mutaii n sfera activitilor economice, a alinierii legislaiei vamale la legislaia rilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea emiterii unui Cod i Regulament vamal care s corespund noii etape de dezvoltare economic a Romniei. Celor dou documente, dat fiind importana lor n aplicarea politicii vamale romneti, trebuie s li se acorde o atenie deosebit. Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementri generale i specifice anumitor domenii sectoriale ale societii romneti precum comerul exterior, transporturile, tehnicile bancare i internaionale, pe de o parte, iar pe de alt parte, nevoia de armonizare la legislaia european face ca apariia acestora s nu ntrzie ctui de puin.
887. Dar n 1997 apare un nou Cod i Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul Vamal al Romniei, respectiv Hotrrea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei).
Articolul 1 din Codul vamal prevede: Codul vamal se aplic n mod uniform i nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei. Prevederile cuprinse n prezentul cod se aplic tuturor lucrurilor introduse sau scoase din ar de ctre persoane fizice sau juridice. Reflectnd principiul de drept, c legea se aplic pe teritoriul n care statul respectiv i exercit suveranitatea, incidena Codului vamal se ntinde asupra ntregului teritoriu al rii. Faptul c se aplic uniform i nediscriminatoriu nseamn c normele sale sunt unice i generale, cu aceeai for juridic, pe ntreg teritoriul rii, iar incidena lor nu are n vedere persoanele juridice i fizice, n mod individual, ci ca o consecin a egalitii legii, ea fiind unic pentru toi. Toate lucrurile care intr sau ies din ar sunt supuse prevederilor Codului vamal, chiar i lucrurile care nu genereaz taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal,
B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.
Taxele vamale
223
prin exercitarea asupra acestora a atribuiilor de politic economic sau de protecie a economiei naionale, ce revin autoritii vamale. Codul vamal reglementeaz n cuprinsul su, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele i interferenele ntre diverse organe care acioneaz n punctele de control de la frontier i, ulterior, n cadrul operaiunilor de vmuire. Principiul aplicabil identificrii organului competent este cel al prioritii sesizrii.
888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit fa de Codul vamal din 1978, el fiind adaptat noilor cerine economico-sociale i politice ale Romniei.
Prima diferen sesizabil este aceea a numrului i denumirii capitolelor. Astfel c noul Cod vamal cuprinde urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale II. Sistemul instituional al autoritii vamale III. Relaii i informaii privind reglementrile vamale IV. Principii de baz pentru aplicarea reglementrilor vamale V. Etape ale operaiunii de vmuire VI. Regimuri vamale definitive VII. Regimuri vamale suspensive VIII. Alte destinaii vamale IX. Datoria vamal X. Sanciuni XI. Dispoziii finale i tranzitorii Articolul 3 din Codul vamal enumer i definete o serie de termeni n vederea aplicrii prevederilor prezentului cod (exemple: reglementri vamale, persoan, autoritate vamal, bunuri, vmuire, liber de vam, control vamal, debitor vamal, tarif vamal, decizie vamal, statut vamal etc.).
889. Putem ncheia aceast seciune cu precizarea c dreptul de vam constituie pentru fiecare stat un atribut ce deriv din exercitarea suveranitii asupra teritoriului su. Aria de aplicare a acestui drept al statului, mpreun cu normele materiale i procedurale, care formeaz n ansamblu dreptul vamal, coincide cu teritoriul unui stat.
2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene
890. n economia mondial contemporan, relaiile economice internaionale dein un rol foarte important n creterea economic a statelor, n dezvoltarea social-politic a interdependenelor n care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mrime, gradul lor de dezvoltare economic sau ornduirea lor social. Ca o caracteristic important a dezvoltrii economice contemporane, integrarea economic constituie un proces de adncire a interdependenelor economice dintre statele independente i suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale, procesul avnd un caracter voluntar, liber consimit, neimpus din afar. 891. Astfel c, la 25 martie 1967, s-a semnat, la Roma, Tratatul cu privire la crearea Comunitii Europene (CEE) care se nscrie pe linia continurii procesului de
224
Taxele vamale
integrare economic din Europa Occidental, cuprinznd o sfer mai mare de probleme dect tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO. O msur important cuprins n tratat viza formarea uniunii vamale i adoptarea unei politici comerciale comune fa de teri, care presupunea printre altele: a. nlturarea complet, dar treptat, a taxelor vamale de import i de export n relaiile comerciale dintre rile semnatare, att pentru produsele industriale, ct i pentru produsele agricole; b. instituirea unui regim fiscal comun n rile membre, adic un regim similar de impozite indirecte; c. nlturarea complet, dar treptat, a restriciilor cantitative i a barierelor netarifare din calea comerului, reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liber circulaie a mrfurilor n interiorul comunitii; d. instituirea unui tarif vamal comun fa de teri i armonizarea legislaiilor vamale ale rilor vecine pentru a se aplica uniform de ctre acestea. Astfel c, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, n general, au fost realizate. Noua Europ trebuia s constituie o Europ organizat, dotat cu o real capacitate de aciune n domeniile economic, politic, diplomatic i militar, adic s poat dispune de o combinaie de factori pentru a avea trecere n faa statelor puternic industrializate din exteriorul ei precum SUA, Japonia.
892. n februarie 1992, la Maastricht, statele Comunitii Europene semneaz relansarea european prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite meninerea viabilitii fiecreia dintre ri n contextul modificrii problemelor i a unei crescnde interdependene ntre state.
Romnia, prin relaiile sale comerciale, de cooperare economic i tehnico-tiinific cu statele Comunitii Europene, derulate pe baza unor acorduri i aranjamente ncheiate n perioada anilor 1970-1992, demonstreaz spiritul de integrare european. Astfel c n 1982, Romnia i-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinztor cu CEE viznd comerul i cooperarea comercial i economic dintre pri, negocieri finalizate n 1991. Datorit acestor negocieri i acorduri, o serie de produse romneti au fost beneficiarele unor preferine vamale generalizate, chiar dac acestea, pentru Romnia, au fost mai restrnse dect cele acordate altor ri cu un grad de dezvoltare apropiat. Transformrile democratice n plan politic, economic i social care au avut loc n ultimii ani n rile din Europa Central i de Est au creat premisele pentru aezarea pe baze noi a relaiilor acestor state cu Comunitile Europene i statele membre. n acest sens s-a conturat un nou concept privind apropierea i integrarea treptat a rilor din aceast zon geografic n structurile europene prin ncheierea de acorduri de asociere, denumite i Acorduri Europene.
893. Referitor la ara noastr putem spune c n decembrie 1991 au avut, loc la Bucureti, o serie de discuii exploratorii privind ncheierea unui acord de asociere a Romniei la Comunitile Europene i statele membre ale acestora. De fapt, negocierile s-au desfurat pe parcursul a
Taxele vamale
225
ase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin parafarea Acordului European consemnnd asocierea dintre Romnia, pe de o parte i Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, la 17 noiembrie 1992 i, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles. 894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte i Comunitile Europene i statele membre ale acestora (denumite n continuare Comunitatea European sau pe scurt Comunitatea) pe de alt parte, care a intrat n vigoare la 1 februarie 1996, sunt urmtoarele:
- s stabileasc instituii adecvate pentru a face asociere efectiv; - s asigure cadrul pentru integrarea treptat a Romniei n Comunitate, scop n care Romnia va aciona pentru ndeplinirea condiiilor necesare; - s asigure un cadru adecvat dialogului politic ntre pri, care s permit dezvoltarea unor legturi politice strnse; - s promoveze dezvoltarea comerului, precum i relaiile economice ntre pri, sprijinind astfel dezvoltarea economic n Romnia; - s sprijine Romnia n eforturile sale de realizare a tranzi iei c tre o economie de pia i de consolidare a democraiei; s asigure baza pentru cooperarea economic, social, financiar i cultural. Asocierea cuprinde o perioad de tranziie cu o durat de maximum 10 ani, n care Romnia i Comunitatea vor stabili treptat o zon de liber schimb, bazat pe obligaii reciproce i echilibrate n concordan cu prevederile prezentului Acord i conform cu cele de GATT.
895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe i 7 protocoale.

Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, ntre problemele avute n vedere n armonizarea legislaiei romne cu cea din cadrul Comunitii, un loc important l ocup realizarea armonizrii sistemului vamal al Romniei cu cel comunitar. Cooperarea n domeniul vamal cuprinde, n special, urmtoarele: a. schimbul de informaii; b. introducerea unui document administrativ unic i a nomenclaturii combinate (declaraia vamal n detaliu i codificarea mrfurilor la nivel de opt cifre n tariful vamal) c. simplificarea controlului i a formalitilor legate de transportul de mrfuri d. asistena reciproc n domeniul vamal.
896. Dar la 1 februarie 1995 intr n vigoare Acordul de asociere a Romniei cu Comunitile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale crei obiective urmresc n principal:
- s asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic ntre pri; - s promoveze dezvoltarea comer ului, precum i rela iile economice armonioase ntre pri, sprijinind astfel dezvoltarea economic a Romniei. Referitor la libera circulaie a mrfurilor, se prevede crearea gradual, n decursul perioadei de tranziie, a unei zone libere de schimb, bazat pe obligaii reciproce i echili-
226
Taxele vamale
brate. n aceast perioad, circulaia mrfurilor ntre prile contractante este conceput n mod diferit, n funcie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul instrumentelor care le protejeaz. Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate n comunitate unor produse industriale originare din Romnia urmeaz s fie abolite progresiv, dup un calendar bine stabilit i care prevede mai multe etape de aplicare. Conform aceluiai Acord, Romnia se oblig ca la importurile produselor industriale originare din Uniunea European s elimine restric iile tarifare i cantitative n mod treptat tot pe baza unui grafic ealonat. De asemenea, se acord posibilitatea lurii unor msuri excepionale, pe durat limitat, constnd n majorarea taxelor vamale la import care s nu depeasc ns de 25% ad valorem, iar valoarea total a importurilor supuse unor asemenea taxe se s nu dep easc 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate. Condiia de baz a integrrii economice a rii noastre, armonizarea legislaiei prezente i viitoare, reprezint un obiectiv prioritar al momentului.
897. Armonizarea legislaiei vizeaz n special legea vamal. Integrarea alturi de celelalte laturi ale economiei naionale necesit un efort financiar i valutar deosebit. Acest efort este sprijinit n plan extern, n cadrul cooperrii financiare, de o serie de instituii europene prin diverse programe.
n Tratatul de la Maastricht, modificat n iunie 1997 i semnat la Amsterdam, n octombrie 1997, art. 3 prezint aciunile comunitii astfel nct la punctul a) avem nlturarea dintre statele membre a taxelor vamale i restriciilor cantitative la intrarea i ieirea mrfurilor, precum i a oricror alte mrfuri care au acelai efect. Tot n aceast parte putem face referire i la obiectivele instituiei vamale i sincronizarea acestora la acordurile i conveniile la care Romnia a aderat. Din definiia vmii dat n primul articol al Conveniei internaionale privind armonizarea controlului mrfurilor n frontier, reies obiectivele pe care aceast instituie le are de realizat.
898. Principalele obiective pe care instituia vamal le urmrete n nfptuirea politicii vamale sunt:
- controlul mijloacelor de transport care trec frontiere; - controlul mrfurilor importate, exportate sau tranzitate; - vmuirea mrfurilor i perceperea drepturilor i taxelor la import i export, precum i vmuirea mrfurilor de tranzit; - aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice; - controlul i vmuirea coletelor sosite pe adresa instituiilor (ntreprinderilor sau persoanelor fizice); - constatarea i sancionarea contraveniilor la trecerea bunurilor peste frontier; - aplicarea altor legi i reglementri privind importul, exportul i tranzitul mrfurilor.
899. Printre acordurile i conveniile la care Romnia a aderat i care, direct sau indirect, sunt aplicate de Administraia vamal a Romniei, putem meniona:
Taxele vamale
227
- Convenia vamal internaional TIR; - Convenia CMR; - Convenia CPD; - Recomandrile ONU privind transportul mrfurilor periculoase; - Convenia vamal privind importul temporar al mrfurilor destinate a fi prezentate la trguri, expoziii, congrese i alte manifestri similare Convenia ATA; - Convenia vamal privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale. n final, putem spune c, pentru eficientizarea liberei circulaii a mrfurilor, vama, urmare a regulilor regsite nu numai n practica rilor membre ale Uniunii Europene, va trebui s ia msuri pentru simplificarea n general a procesului de vmuire prin instituirea unor programe de reform n scopul creterii eficienei serviciilor vamale.
3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale

3.1. Conceptul de politic vamal 900. Politica vamal reprezint o component important a politicii comerciale. Politica comercial cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suveranitii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate n raporturile lor comerciale internaionale. Politica comercial determin modul de conexare a economiei naionale la economia mondial prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal i valutar. De asemenea, mai putem sublinia faptul c politica comercial a oricrui stat face parte integrant din politica sa economic general, ndeplinind, n condiiile economiei mondiale contemporane, o funcie major n mecanismul interdependenelor economice internaionale.
901. Politica vamal reprezint deci o parte important a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementrilor i normelor emise de stat prin instituiile abilitate care vizeaz intrarea sau ieirea n i din ar a mrfurilor care implic:
controlul mrfurilor i mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; ndeplinirea formalitilor vamale; impunerea vamal prin plata creanelor vamale; alte formaliti specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comercial pe care o practic, statul urmrete s realizeze un anumit grad de permeabilitate a frontierei vamale fa de m rfurile de origine str in , corespunztor necesitilor de protecie a produciei indigene. De asemenea, prin politica comercial, statul urmrete s orienteze i s stimuleze dezvoltarea produciei pentru export.
902. Politica vamal dispune de o serie de mijloace specifice care se grupeaz n dou mari categorii: mijloace economico-financiare i mijloace de tehnic i procedur vamal.
Politica vamal a Romniei este caracterizat prin interdependena i subordonarea ei fa de politica economic a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale acesteia: dezvoltarea potenialului economic i integrarea Romniei cu relaiile comerciale internaionale.
228
Taxele vamale
Pentru politica vamal este mai important i potenialul economic al rii, acesta determinnd oferta de export i cererea de import. Aceste dou elemente au rolul de a stabili poziia Romniei n cadrul sistemului comercial internaional. Realizarea acestor dou obiective principale presupune n cadrul politicii vamale adoptarea unor msuri prin care s se obin nu numai reducerea restriciilor tarifare i netarifare, ce soluioneaz schimburile comerciale dintre state, dar i protejarea economiei naionale. Gradul de realizare a obiectivelor depinde n principal, de abilitatea guvernanilor n a menine echilibrul ntre cele dou instrumente de politic vamal. Acestea din urm sunt: - legile, codurile i reglementrile vamale, ca factor care difereniaz modul de aplicare a politicilor vamale ntre statele lumii; - tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizeaz impunerea vamal, cuprinznd procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mrfurilor importate sau exportate, n funcie de procedurile aplicate, reprezint mijlocul indirect prin care este protejat economia statului, datorit faptului c taxa vamal nscris n acest tarif reprezint restric ia comercial cea mai larg utilizat n practicile de comer exterior, dar i cea mai veche ca aplicabilitate.
903. Romnia practic o politic vamal preferenial cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt ncheiate anumite acorduri.
De asemenea, negocierile conveniilor comerciale reprezint modalitatea principal de stabilire a concesiilor tarifare i netarifare pe care statele neleg s i le acorde. Tariful vamal reprezint principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat i de rolul pe care l are n protecia economiei naionale.
904. Pe lng documentele interne exist i o serie de documente externe cu implicaii absolute n politica vamal a Romniei i anume:
- Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife i Comer; - Acordul European de asociere dintre Romnia i Comunitile Europene i statele membre ale Comunitii Europene, pe de alt parte; - Acordul intre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb i Romnia.
905. Tot aici putem vorbi i de sistemul vamal.

Acesta poate fi definit ca fiind acea structur complex care cuprinde prghiile utilizate de stat pentru influenarea activitii vamale, metodele administrative i de conducere, cadrul instituional alctuit din instituii i organe cu atribuii n domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hot rri) i alte reglementri cu caracter normativ n domeniul activitii vamale.
906. Obiectivele principale, la nivel de economie naional, pe care le are sistemul vamal sunt:
aprarea intereselor economice ale statului; ntocmirea de statistici n activitatea de comer exterior; nfptuirea politicii fiscale a statului; ncurajarea activitilor de export prin diferite forme i mijloace.
Taxele vamale
229
907. Spaiul n care acioneaz sistemul vamal poart denumirea de teritoriu vamal.
Teritoriul vamal este teritoriul n interiorul cruia este n vigoare un anumit regim vamal, o anumit legislaie vamal. De regul, teritoriul vamal corespunde teritoriului naional al statului. Dar, n perioada postbelic, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrngerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe state convin s formeze o uniune vamal.
908. Uniunea vamal este definit n art. XXIV al GATT, ca fiind nlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamal este caracterizat de faptul c rile participante desfiineaz baremele tarifare ntre ele, iar n relaiile cu terii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic. 910. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de liber schimb.
Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de liber schimb i pstreaz independena n materie de politic comercial. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile comerciale reciproce.
911. Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal n vigoare a unei poriuni dintr-un stat. n acest caz, graniele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere.
3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale 912. Prin impunere, n general, se nelege un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit. n componena sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic. n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea relaiilor economice cu strintatea.
913. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete trei funcii deosebit de importante:
1. funcia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului; 2. funcia protecionist ocrotete economia naional mpotriva concurenei strine; 3. func ia de negociere prin care se negociaz concesiile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale.
914. Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activitii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul
230
Taxele vamale
vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia.
Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaiile necesare realizrii obligaiilor fiscale. Termenul de plat l reprezint momentul validrii declaraiei vamale care coincide cu liberul de vam.
915. Cu ocazia liberalizrii activitii de comer exterior, dup anul 1990, politica de impunere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc i ncaseaz cu ocazia desfurrii activitilor de comer exterior. Administraia vamal gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile.
3.3. Msuri de politic vamal 916. n cadrul importului ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele: I. Instituirea prin Convenii interguvernamentale a clauzei naiunii celei mai favorizate i a regimului juridic naional. Aplicarea acestor dou principii de politic comercial stimuleaz importul, pe calea reducerii sau eliminrii unor taxe vamale, corespunztor cu tratamentul aplicat naiunii celei mai favorizate. Pe plan intern, mrfurilor strine li se aplic acelai regim de impunere i taxe care se aplic mrfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimuleaz exportul. II. 917. Instituirea sistemului drawback , corespunztor cruia importatorilor de materii prime i materiale li se restituie taxele vamale. Cnd dovedesc c produsele importate au fost ncorporate ntr-un produs finit destinat exportului sau sunt destinate reexportului. III. 918. Practicarea sistemului admisiune temporar care const n scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naional: mostre, exponate, produse importate pentru ncercri i demonstraii etc. IV. 919. Importul n zone libere sau porturi libere. Produsele n cauz sunt scutite de taxe vamale ct vreme rmn n zonele respective pentru conservare sau prelucrare.
Principiul libertii comerului 920. Cnd spunem 1990 spunem schimbare pentru Romnia pe toate planurile. Astfel c n domeniul comerului i, implicit, n cel vamal asistm la o serie de modificri radicale.
Constituia din 1991 a consacrat principiul libertii comerului [asigurarea lui fiind considerat o obligaie a statului art. 134 alin. (2)] Conform acestui principiu, comerul nu mai constituie monopol de stat.
Taxele vamale
231
921. Principiul libertii comerului a determinat recunoaterea capacitii persoanelor fizice i juridice romne de a fi subiecte ale dreptului comerului internaional.
Operaiunile de export i import se pot efectua numai de agenii economici care au prevzut n obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaiuni. Principiul libertii comerului este un principiu general, din el decurgnd principiul liberalizrii importurilor i exporturilor. ncepnd de la 1 mai 1992, exportul i importul mrfurilor din i n teritoriul vamal al Romniei sunt liberalizate, nefiind supuse licenelor de export sau import. Exist o serie de cazuri n care licenele se cer, acestea fiind cazuri de excepie, expres prevzute de lege. Actualmente, cu toate c se tinde ctre limitarea amestecului statului n activitatea agenilor economici, totui, s-a meninut posibilitatea folosirii de ctre acetia a unor prghii de control asupra operaiunilor de import-export.
922. Guvernul Romniei poate institui o serie de restricii cantitative (contingente), controlul sau interdicia la import sau export. Contingentele se aprob prin Hotrre de Guvern.
Asemenea acte normative au fost: Hotrrea Guvernului nr. 763/1994, privind prelungirea datei limit de valabilitate a contingentelor tarifare valorice exceptate de la plata taxelor vamale de import, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 539/1994; - Hotrrea Guvernului nr. 997/1994 privind deschiderea unui contingent tarifar valoric exceptat de la plata taxelor vamale de import; - Ordinul nr. 6/1994 privind deschiderea contingentului tarifar la importul n Romnia de anumite mrfuri originare din Comunitatea European i modul de administrare a acestui contingent n 1994; - Hotrrea Guvernului nr. 15/1995 privind instituirea unui contingent tarifar exceptat temporar de la plata taxelor vamale de import; - Hotrrea Guvernului nr. 652/1996, privind deschiderea unui contingent la exportul de fier vechi; - Hotrrea Guvernului nr. 706/1996, privind constituirea unui contingent la exportul de produse lemnoase din pdurile administrate de Regia Naional a Pdurilor, n 1996. Modalitile de realizare a acestor msuri de control sunt licenele, scopul lor fiind diferit.
923. n scopul asigurrii echilibrului general sau local al pieii interne, securitii generale, proteciei patrimoniului cultural i artistic, precum i conservrii resurselor naturale, Ministerul Comerului supune unele mrfuri de export unor restricii cantitative temporare, controlului sau interdiciei (Hotrrea Guvernului nr. 1526/2003).
Instituirea, la import, de restricii cantitative se face la cererea fundamental a Bncii Naionale a Romniei, agenilor economici naionali sau a asociaiilor de ageni naionali interesate. Restriciile cantitative pot fi instituite dac:
232
Taxele vamale
apare riscul iminent al unui dezechilibru al balanei de pli externe sau n scopul crerii unor repere valutare normale; anumite importuri, prin cantitate sau condiiile de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav produc torilor naionali ai unor produse similare sau direct concurente.
924. Ministerul Economiei i Comerului are o obligaie deosebit de important i anume obligaia de a da publicitii instituirea restriciilor cantitative la import i export, supunerea mrfurilor controlului sau interdiciei la export i import, lista produselor, precum i perioada de aplicare a acestor msuri.
De asemenea, Ministerul Economiei i Comerului poate aplica unor mrfuri din import regimul controlului sau interdiciei pentru motive de protecie a moralei publice, a sntii i vieii persoanelor, a mediului nconjurtor i a securitii naionale. Licenele de import sau export pentru mrfurile supuse restriciilor cantitative se elibereaz pe o perioad care s evite blocarea contingentelor respective.
925. Regimul licenelor de import-export a fost reglementat de-a lungul timpului de o suita de acte normative, actualmente regimul juridic al acestora fiind reglementat de ctre Hotrrea Guvernului nr.1527/2003
Ministerul Economiei i Comerului, prin Direcia licene, elibereaz licene de import, documente juridice necesare agenilor economici pentru introducerea n teritoriul vamal al Romniei, n condiiile aprobate prin aceste documente, urmtoarele categorii de mrfuri: - supuse regimului de control al importului; - trimise din strintate ca ajutoare economice; - care fac obiectul unor contingente tarifare, instituite prin hotrri ale Guvernului; - care sunt supuse regimului licenelor de import automate; - supuse unor restricii cantitative la export; - supuse de ctre anumite ri unor limitri cantitative la importul din Romnia; - supuse supravegherii de ctre unele ri; - supuse regimului de control al exportului; - supuse regimului licenelor de export automate; - exportate cu plata pe credit peste 90 zile; - supuse regimului licenelor de export automate, dar care sunt: a. rezultate din operaiuni de perfecionare activ; b. trimise temporar n strintate pentru operaiuni de perfecionare pasiv; c. destinate procesului de producie n cadrul lucrrilor de construcii montaj i de instalaii complexe realizate de societile comerciale romneti n strintate (Hotrrea Guvernului nr.1527/2003).
926. De asemenea, Ministerul Industriei i Comerului, prin Direcia licene, elibereaz licene de operaiune, documente juridice necesare agenilor economici n vederea evidenierii i derulrii, n condiiile aprobate prin aceste documente, a urmtoarelor categorii de operaiuni:
Taxele vamale
233
a. operaiuni comerciale de decontare n conturile de cliring, de barter sau de cooperare, convenite n baza unor acorduri guvernamentale ncheiate de Romnia cu alte ri; b. operaiuni de recuperare a creanelor Romniei prin importul de mrfuri. c. operaiuni care se realizeaz pe baza unor credite acordate sau garantate la nivel guvernamental; d. operaiuni de export n contul datoriilor externe ale societilor comerciale i ale regiilor autonome, rezultate din neplata la scaden a importurilor de mrfuri i servicii; e. operaiuni legate de import-export, ncheiate la nivel de agent economic (Hotrrea Guvernului nr.1527/2003) Acest ordin definete i noiunea de operaiune de import-export ca fiind operaiunea n cadrul creia marfa i/sau contravaloarea serviciilor contractate la import cu un partener strin sunt pltite prin marfa indigen i/sau servicii de valoare egal fr transfer efectiv de devize.
927. Derularea unei operaiuni comerciale, pentru care sunt necesare licene se poate face numai dup obinerea de ctre agenii economici a licenelor de import, de export sau de operaiune, necesare pentru activitatea respectiv.
Numrul, data eliberrii, termenul de valabilitate i codificarea operaiunii nscrise n licene vor fi menionate n mod obligatoriu de ctre declarant n declaraia vamal. Modificarea unei licene se poate efectua numai de ctre Direcia licene, pe baza solicitrii n scris a titularului licenei i numai n termenul de valabilitate a acesteia. Termenul de valabilitate a licenelor de export sau de import, care expir la finele anului calendaristic, poate fi prelungit pe o perioad determinat prin ordin al ministrului industriei i comerului.
928. Prin punctul de vedere al naturii juridice, licenele de import sau export sunt calificate ca fiind acte administrative cu caracter individual.
n concluzie, putem spune c aceste acte reprezint manifestarea unilateral de voin a organelor administraiei de stat, svrit cu intenia de a produce efecte juridice; acestea sunt emise n temeiul puterii publice i se afl sub controlul principal de legalitate al instanelor judectoreti. n practic exist o serie de cazuri cnd solicitanilor li se poate respinge cererea de eliberare a licenelor de import sau export. n astfel de cazuri, dup epuizarea aciunii administrative prealabile, ei se pot adresa instanelor judectoreti n temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.
929. Tot la regimul licenelor de import sau export trebuie menionat i faptul c regimul juridic al licenelor de import trebuie s fie conform cu Acordul privind procedurile n materie de autorizaie de import ncheiate n cadrul GATT.
Acest Acord stabilete principiul conform cruia toi solicitanii de licene trebuie s se bucure de tratament egal. n acest document, formalitile pentru eliberarea licenelor sunt calificate ca proceduri administrative i se stabilete, pentru statele pri, obligaia de a simplifica pe ct posibil aceste operaiuni astfel nct s nu deregleze schimburile economice internaionale.
234
Taxele vamale
Regulile n materie i toate informaiile cu privire la procedurile de solicitare i eliberare a autorizaiilor, condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc solicitanii, listele de produse supuse regimului autorizaiilor, precum i orice modificri ale acestor reguli vor fi publicate n termenele cele mai scurte. Procedurile de cerere i, dup caz, de rennoire a autorizaiilor trebuie s fie ct mai simple, iar competena s aparin unui singur organ administrativ. Refuzarea cererilor de autorizare nu se poate face din motive de erori minore n documentaie. Acordul prevede c mrfurile nu pot fi refuzate la import pentru motivul unor diferene minore n raport cu cifrele din autorizaie, n cazul n care aceste diferene sunt compatibile cu politica comercial vamal. Articolul 1 al acestui Acord stipuleaz c licenele se elibereaz n mod nediscriminatoriu, tuturor agenilor economici solicitani, indiferent de forma de proprietate, modul de organizare, rile de provenien sau de destinaie a mrfurilor. Problemele specifice eliberrii licenelor de export pentru mrfurile contingentate vor fi tratate n ordinele ministrului comerului de stabilire a contingentelor respective. nchei aceast seciune cu urmtoarea afirmaie, i anume c ntreaga politic comercial i, implicit, politica vamal se afl sub bagheta principiului libertii comerului, ce a deschis noi orizonturi, pe toate planurile pentru Romnia.
4. Conceptul de tax vamal

930. Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec graniele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condiiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea internaional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiinifice cu alte ri. Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei naionale.
931. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import.
Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri. Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%.
Taxele vamale
235
Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan.
932. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare.
Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile.
933. Taxele vamale au dobndit o deosebit importan datorit unitii dovedite att n protecia economiei naionale, ct i n cazul negocierilor comerciale.
Denumirea de taxe vamale trebuie considerat doar un arhaism lingvistic, datnd din acea perioad a relaiilor comerciale cnd obligaiile financiare aveau un rol fiscal i diferenierea lor nu prezenta importan. Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune c acesta cuprinde i taxele vamale. Acestea din urm pot fi definite ca fiind impozitul indirect pe care trebuie s-1 plteasc negutorul care introduce marf strin n Romnia sau care export din Romnia anumite mrfuri. Putem spune deci c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare. n acest sens, explicaia este urmtoarea, i anume, c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare a mrfurilor sau serviciilor, astfel nct taxele vamale sunt suportate n final de cumprtor. Aceasta este o form mediat de prelevare a impozitelor. Deci pltitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de ctre cumprtor; n momentul cumprrii mrfii acesta este inclus n pre.
934. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale.
Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferenele dintre preurile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.
5. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale
236
Taxele vamale
935. Referitor la natura juridic a taxei vamale putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede c taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de instituiile publice. 936. Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus: - taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau instituii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau instituiile de stat specializate; - subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres.
937. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obligaiei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal.
Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. 938. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial. A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz relaiile
Taxele vamale
237
comerciale internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat. 939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate n dou categorii: a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influeneaz cantitile (restricii cantitative, licenele, controlul valutar i prohibiiile); b. msuri care influeneaz preurile de control indirect sau mijloace de ncetare (taxele vamale, taxe antidumping i de compensaie, subveniile i primele de export). Pe parcursul evoluiei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naionale. Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produciei interne i exportului, la satisfacerea cerinelor economiei naionale cu materii prime i alte mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiinifice internaionale.
940. Valenele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz odat cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie.
Astfel, apare protecionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i taxe mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i dezvoltarea noilor industrii. Odat cu apariia primelor ri industrializate, protecionismul devine agresiv. mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea comerului cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice ar datorit costurilor de producie mici i n lipsa taxelor vamale. Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state.
941. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea gsesc motivaii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n funciune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naional.
Astfel, exist o serie de motivaii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie de pia pentru a produce anumite efecte asupra funcionrii economiei. Dintre aceste motivaii enumerm: - protecia tarifar susine ramuri care sunt importante din punct de vedere social, strategic sau economic, nepermind ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de concurena strin; - prin taxa vamal se protejeaz fora de munc i locurile de munc din anumite ramuri, n faa concurenei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse; - taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz producia intern i se majoreaz utilizarea forei de munc i veniturile productorilor.
942. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri.
238
Taxele vamale
Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator. 943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanei de pli; i. efecte asupra costurilor.
6. Clasificarea taxelor vamale

944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecioniste. Dup obiectul impunerii: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale convenionale; - taxe vamale prefereniale; - taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte.
945. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale.
Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe pieele externe.
Taxele vamale
239
946. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa 'intern.
Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de pli. Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor. Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din aceste taxe.
947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai favorizate.
Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome. Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce. Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse.
948. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator.
Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii este nlocuit cu uniti de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.
7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale

949. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia
240
Taxele vamale
de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru diferena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz.
950. Acordurile care influeneaz taxele vamale de import sunt ncheiate cu:
- Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993; - rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; - Acordul global de preferine comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.
951. Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri.
Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: - Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pri ale Tratatului Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forelor lor i a Protocolului adiional ncheiat la Bruxelles, n 1995; - Ordonana nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin Ordonana de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999.
952. Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri:
a. ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organizaii, fundaii sau asociaii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i alte organe ale administraiei publice centrale i locale, sindicate i partide politice, organizaii de cult, federaii, asociaii sau cluburi sportive, uniti i instituii colare de stat i particulare, cabinete medicale i uniti sanitare, fr a fi destinate sau folosite pentru activiti ce pot constitui ameninri la sigurana naional. (Ordonana Guvernului nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999). Totui, fac excepie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri: a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea; b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare; c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale;
Taxele vamale
241
e. bunurile din import provenite sau finanate direct din ajutoare, mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, cultural, sportiv i didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana Guvernului 26/1993).
953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s ndeplineasc o serie de condiii:
- s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat; - s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare; - s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri; - s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil proprie. Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n scopurile pentru care au fost importate. Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor. Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data intrrii n ar a bunurilor. 954. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine romn; b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie; c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate; d. echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i Comerului i Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993). Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal.
955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate:
a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin nelegeri internaionale.
242
Taxele vamale
Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia General a Vmilor.
956. Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului Comerului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri, taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de condiii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n care anumite importuri, prin cantitate sau condiii de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste msuri pot fi luate numai cu respectarea obligaiilor ce revin Romniei conform tratatelor internaionale la care este parte.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate).
957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice. Fac excepie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mrfurile i alte bunuri al cror importator este prohibit potrivit legii sau conveniilor internaionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco i zonele libere.
8. Tariful vamal de import al Romniei
8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial 958. Practica comerului internaional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale i Comerului (GATT) prin care se stabilete c prile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor susine alte restricii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege.
Taxele vamale
243
Deci putem spune c tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial.
959. Actualul Tarif vamal de import al Romniei este aprobat prin Ordonana Guvernului nr. 26/19931, aprobat prin Legea nr. 102/19942.
La elaborarea Tarifului vamal de import se are n vedere c taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, a Acordului internaional privind carnea de bovin i a Acordului internaional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19943. Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. nelegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei.
960. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre.
Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/19934. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/19965. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat.
961. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal.
962. Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire.
1 2
M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994. 3 M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994. 4 M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993. 5 M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.
244
Taxele vamale
Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale cele mai favorabile, care acioneaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale. Acest principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea liberului de vam.
963. Articolul 3 lit. v) C. vam. definete operaiunea de vmuire ca fiind ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. 964. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei taxe.
965. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate.
966. Convenia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.
Regulile generale de interpretare: - determin principiile de clasificare n Sistemul Armonizat; - permit o aplicare uniform a Nomenclaturii; - sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat. Aceste reguli sunt n numr de ase. I. Titlurile seciunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este n concordan cu textul poziiilor i al notelor de seciuni i de capitole atunci cnd nu sunt contrare termenilor utilizai n acele poziii i note dup o serie de reguli. II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile eseniale bunului complet sau finit se ncadreaz la poziia din nomenclatur care se refer la bunul complet. Aceste dispoziii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd acesta este n stare demontat sau montat. b. meniunile cu privire la o materie dintr-o poziie a nomenclaturii se refer la aceast materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau parial din aceast materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substane materiale sau articole diferite se face n conformitate cu regula II. III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe poziii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel:
Taxele vamale
245
a. poziia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general. Bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite ale cror pri componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b; b. bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite (prezentate n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n conformitate cu regula 3 a, se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer caracterul esenial atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare; c. n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele se ncadreaz la poziia cu numrul cel mai mare dintre poziiile susceptibile de a fi luate n considerare. IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se ncadreaz la poziia aferent celor mai asemntoare bunuri. V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic urmtoarele reguli: a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii i cutii similare, special destinate s conin anumite articole sau sortimente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioad ndelungat i prezentate mpreun cu articolele crora le-au fost destinate, se ncadreaz cu acele articole care se vnd mpreun. Regula nu se aplic, totui, cutiilor care confer ntregului caracterul su esenial; b. prin derogare de la regul, materialele i cutiile de mpachetat prezentate mpreun cu produsele se ncadreaz la poziiile corespunztoare acelor produse dac sunt folosite n mod uzual la mpachetarea lor. Aceast prevedere nu se aplic cnd materialele i cutiile de mpachetat sunt evident susceptibile utilizrii lor repetate. VI. ncadrarea produselor n subpoziiile unei poziii se determin prin respectarea prevederilor acelor subpoziii i notelor de subpoziie cu care se afl n relaie i cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se nelege c nu pot fi comparate dect subpoziiile aflate pe acelai nivel. Pentru a se aplica aceast regul se vor utiliza i notele de seciuni i capitole corespunztoare, cu excepia situaiei n care conin dispoziii contrare. Nomenclatura combinat de denumire i clasificare a mrfurilor, cuprins n Tariful vamal de import al Romniei, are reguli proprii de clasificare a mrfurilor folosite de toate administraiile vamale din spaiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, Direcia General a Vmilor stabilete reguli specifice.
967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamal, un element deosebit n aplicarea tarifului vamal de import l reprezint determinarea originii mrfurilor.
Odat cu intrarea n vigoare a Acordului interimar privind asocierea Romniei la Comunitile Economice Europene i a Acordului ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia, taxele din coloana de baz a tarifului vamal de import al Romniei se modific potrivit celor dou acorduri. Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar s se stabileasc originea mrfurilor, element n funcie de care Romnia a negociat cu Comunitatea European aplicarea altui nivel de tax vamal, dect cel din tariful de baz pentru mrfuri originare din rile semnatare ale acordurilor.
246
Taxele vamale
Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European i Acordul ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia au stabilit prin protocoale diferite reguli privind definirea noiunii de produse originare, modul n care se face proba originii mrfurilor, precum i metodele de cooperare administrativ ntre administraia vamal i administraiile vamale din rile membre ale Comunitii Europene. Originea mrfurilor poate fi definit drept naionalitatea economic a unei mrfi. Astfel, putem spune c importul nu poate conferi origine unei mrfi neoriginare. n acest cadru, deosebit de important este urmtoarea precizare i anume c, n comerul internaional, originea mrfurilor este stabilit n conformitate cu regulile de origine stipulate n numeroase acorduri i aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractant s fie originare din ara partener.
968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mrfurilor care alctuiesc obiectul schimburilor comerciale dintre Romnia i statele Comunitii Europene sunt definite conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European.
Deci, regulile de determinare a originii neprefereniale a mrfurilor nu influeneaz nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mrfuri, dar, totui, permit autoritii vamale s aplice materiile specifice viznd importurile sau exporturile. Regulile pentru determinarea originii mrfurilor apeleaz la dou criterii fundamentale: - criteriul mrfurilor obinute n ntregime ntr-o ar (n cazul n care numai o ar intr n considerare n atribuirea originii); - criteriul mrfurilor obinute printr-o prelucrare sau transformare substanial (n cazul n care dou sau mai multe ri iau parte la producerea bunurilor).
969. 1. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar se refer la produsele naturale i la mrfurile fabricate numai pe baza acestora; din cmpul su de aplicare sunt excluse mrfurile care conin pri sau materii importate sau de origine nedeterminat.
Astfel putem s enumerm bunurile produse n ntregime ntr-o ar: - produsele vegetale recoltate n acea ar; - animalele nscute i crescute n acea ar; - produsele obinute de la animalele vii crescute n acea ar; - produsele obinute din vntoarea i pescuitul practicate n acea ar; - produsele obinute din pescuitul maritim i alte produse extrase din mare de navele acelei ri, precum i produsele obinute la bordul navelor-uzin ale acele ri; - articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase din ele; - produsele minerale i alte produse obinute din solul i subsolul acelei ri, inclusiv din apele teritoriale, precum i din solul i subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicia sa naional, dincolo de limita apelor sale teritoriale; - deeurile i rebuturile provenind de la operaiunile de fabricaii i prelucrare precum i bunurile care nu pot fi folosite, colectate, n acea ar i care pot servi numai pentru recuperarea materiilor prime.
Taxele vamale
247
n concluzie, putem spune c bunurile produse n ntregime ntr-o ar se consider ca fiind originare din acea ar.
970. 2. Criteriul transformrii substaniale este utilizat n stabilirea originii unor mrfuri n situaia n care aceasta este compus din produse sau materii din mai multe ri. Acest criteriu stabilete modul n care poate fi determinat originea mrfurilor n funcie de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intr n componena unei mrfi sau n funcie de importana operaiunilor de prelucrare sau transformare la care este supus o marf.
Astfel c bunurile ce au fost produse n dou sau mai multe ri sunt considerate ca fiind originare din ara n care bunurile sunt supuse unor operaiuni de fabricaie i prelucrare substanial ce le confer o serie de caracteristici de ncadrare n tariful vamal la o poziie diferit de cea aferent fiecrui material utilizat la obinerea bunului.
971. Pentru a nelege ct mai clar originea bunurilor trebuie definii ct mai pe scurt urmtorii termeni:
- fabricare orice form de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte operaiuni specifice; - materiale toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, componente, pri folosite la fabricarea unui produs; - produse orice produse obinute chiar dac sunt destinate unor utilizri ulterioare n alte operaiuni de fabricare; - mrfuri reprezint att materialele, ct i produsele; - operaiuni substaniale operaiunile care confer produsului finit cel puin 90% din valoarea sa.
972. Articolul 3 pct. y) C. vam. definete noiunea de bunuri ca fiind mrfurile, vietile, orice alte produse, precum i mijloacele de transport. 973. Deosebit de important este i precizarea c la stabilirea originii produselor nu se iau n seam originea:
- energiei electrice; - combustibililor; - instalaiilor, echipamentelor, mainilor i uneltelor folosite la obinerea produselor; - materialelor folosite care nu intr n componena final a produselor.
974. De asemenea, exist i o serie de operaiuni care nu sunt considerate operaiuni substaniale.
Exemple: operaiunile simple de desprfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare, splare, vopsire, tranare; - aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mrci, etichete sau alte semne distinctive similare; - simpla asamblare a prilor de articole pentru a constitui un articol complet.
975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un certificat de origine. n cadrul acestuia, autoritile
248
Taxele vamale
sau organismele mputernicite s stabileasc originea, declar expres c bunurile sunt originare dintr-o anumit ar. 976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenial rezultat din acordurile internaionale de liber schimb sau de comer liber, originea mrfurilor se determin potrivit regulilor precizate n protocoalele anex la aceste acorduri. Regulile de origine prefereniale stabilite n spaiul european se bazeaz, n principal, pe urmtoarele criterii:
criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar; criteriul cumulului bilateral; criteriul cumulului diagonal; criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate.
977. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar. Acest criteriu face referire la produsele materiale i la mrfurile fabricate care conin pri sau materii importate sau de origine nedeterminat. 978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consider c materiile originare din comunitate pot fi considerate ca originare din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente (i invers). 979. Criteriul cumulului diagonal. Consider c materiile care sunt originare din Polonia, Ungaria, Republica Ceh, Republica Slovac, Letonia, Lituania, Estonia, Slovenia, Irlanda, Norvegia sau Elveia pot fi considerate ca originare din Comunitate sau din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs obinut ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente. 980. Criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se refer la produsele obinute din materii originare din Romnia sau Comunitate i materii originare din ri tere.
Aceste materii pot fi considerate ca originare din Romnia sau Comunitate dac ndeplinesc condiiile din listele anex la protocoalele regulilor de origine, cu condiia s fie ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor transformri sau prelucrri suficiente. De obicei, condiiile din list precizeaz un anumit procentaj deinut de materiile din Romnia sau din Comunitate n preul de uzin al produsului finit.
981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizeaz i modul n care se face dovada originii. n acest scop sunt admise certificatele de circulaie a mrfurilor EUR, sau declaraia pe factur.
Originea mrfurilor este atestat printr-o serie de certificate de origine eliberate de Camera de Comer a rii de provenien. Administraia vamal a rii de import identific regimul tarifar aplicabil mrfurilor pe baza originii lor.
Taxele vamale
249
Totui, pe plan internaional, se manifest tendina armonizrii normelor naionale n materie de originea mrfurilor.
982. Deosebit de important este aplicarea exact a regulilor de origine specifice legislaiei vamale din cele dou ri. Greelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru importator i, n anumite situaii, la aciuni penalizatorii contra importatorului, dar i a exportatorului.
Exemplu: Marfa a sosit n vam fr ca importatorul s fi intrat n posesia certificatului de origine EUR. Cu toate c marfa respectiv figureaz ca posibil beneficiar de scutire de taxe, n absena certificatului, ea este taxat vamal.
983. Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale.
De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante.
984. Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale.
Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri; - se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politic comercial. 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import 985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: - tariful vamal general; - tariful vamal diferenial; - tariful vamal convenional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate convenii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferenial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n relaiile cu anumite state, n scopul proteciei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice.
250
Taxele vamale
Tariful vamal convenional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale.
986. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza naiunii celei mai favorizate.
n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei naiunii celei mai favorizate. n forma sa devenit clasic, clauza naiunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imuniti acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante, vor fi extinse imediat i necondiionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante. Aceast destinaie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul plii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalitilor aferente la importuri sau exporturi. Din diferite cauze i interese, n practica internaional, exist numeroase excepii de la principiul clauzei naiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existena gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter, condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pri la convenia iniial.
987. n relaiile comerciale internaionale recente, statele acord importan tarifelor vamale prefereniale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comerul internaional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale.
Prin aceste dou msuri se obine o scdere a preurilor mrfurilor i produselor.
9. Zonele libere
988. Zona vamal liber reprezint cea mai complet form a regimurilor vamale suspensive. Existena regimului de zon liber n porturile romneti cunoate o veche tradiie n istoria patriei noastre. nceputurile se situeaz imediat dup pacea de la Adrianopol, cnd au fost restituite Principatelor Romneti teritoriile raialelor turceti de la Dunre i a nceput constituirea porturilor dunrene.
Taxele vamale
251
Se poate meniona existena de zone libere sub diferite forme n urmtoarele porturi romneti. - Brila, n perioada 1836-1883 i 1930-1940 (cu regim restrns); - Galai, n perioada 1836-1883; - Tulcea, n perioada 1880-1881; - Constana, n perioada 1880-l883.
989. Legalizarea primelor zone libere n porturile menionate a avut ca scop, n primul rnd, facilitarea aprovizionrii populaiei din aceste porturi i din oraele respective, precum i dezvoltarea comerului, care rmsese n urm datorit ocupaiei turceti.
Zonele libere reprezint cazul tipic de restrngere a teritoriului vamal al unu stat, pe teritoriul exceptat, statul respectiv nelegnd s nu mai aplice legislaia sa vamal. Acest regim poate fi aplicat nuntrul perimetrului porturilor, statul hotrnd suspendarea executrii competenei vamale, aceste porturi bucurndu-se de regimul porto-franco.
990. Zonele libere se clasific dup mai multe criterii:

I. n funcie de natura operaiunilor realizate, localizarea geografic i destinaia mrfurilor, zonele libere mbrac urmtoarele forme: a. porturi libere (porturi franco PF); b. aeroporturi libere (AL); c. perimetre libere (PL); d. antrepozite vamale libere; e. zona de tranzit; f. zona de prelucrare pentru export sau zon de export; g. zona de promovare a investiiilor sau zon industrializat; h. zonele libere comerciale. II. n funcie de restrngerea facilitilor acordate: a. zona liber; b. portul liber; c. zona de tranzit; d. perimetrul liber; e. faciliti specifice de vam. III. Dup importana operaiunilor desfurate: a. zone libere comerciale; b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaie. IV. Dup destinaia mrfurilor: a. zone orientate spre importul de mrfuri; b. zone orientate spre exportul de mrfuri. V. Dup o clasificare fcut de ONUDI: a. zone portuare scutite de impozite; b. zone libere de depozitare; c. zone libere de frontier; d. zone libere comerciale; e. zone libere industriale de export;
252
Taxele vamale
991. Reglementarea de principiu este dat de art. 126-134 C. vam. i de Legea nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere.
Legea nr. 84/1992 stabilete, n principal, statutul juridic i economic al acestor zone i teritoriile n care nu pot fi instituite: n porturile maritime i n cele fluviale Romniei, n lungul Canalului Dunre-Marea Neagr, n teritoriile din apropierea punctelor de trecere a frontierei.
992. n baza reglementrilor principale a fost aprobat nfiinarea urmtoarelor zone libere:
- Sulina (prin Hotrrea Guvernului nr. 156/1993); - Curtici Arad ( prin Hotrrea Guvernului nr. 449/1999) - Giurgiu ( prin Hotrrea Guvernului nr. 788/1996) - Constana (prin Hotrrea Guvernului nr. 410/1993); - Galai (prin Hotrrea Guvernului nr. 190/1994); - Brila (prin Hotrrea Guvernului nr. 330/1994). Zonele libere fac parte integrant din teritoriul statului romn i li se aplic legislaia naional; ele trebuie s fie precis delimitate i mprejmuite. De asemenea, supravegherea vamal se face numai n limita zonelor libere. Controlul accesului ctre zonele libere se efectueaz de organele vamale i grnicereti.
993. Obiectul de lucru al zonei l constituie mrfurile care por fi introduse n cadrul acesteia, urmrind fie reexportul, fie unele prelucrri din care s rezulte alte mrfuri pentru export. 994. Administrarea activitii zonei revine, de regul, unui organ special Administraia zonei libere pe baza unor norme de funcionare emise n baza legislaiei specifice instituite de ara noastr. Atribuia ce i revine este eliberarea persoanelor fizice i juridice romne i strine, licenelor n baza crora pot realiza activiti n aceste zone. 995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumer activitile care pot fi efectuate n zonele libere i anume: manipularea, depozitarea, sortarea, msurarea, ambalarea, condiionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vnzarea-cumprarea mrfurilor, organizarea de expoziii, operaiuni de burs i financiar-bancare, transporturi i expediii interne i internaionale. 996. n zonele libere sunt admise mijloace de transport mrfuri i alte bunuri fr restricii privind taxa de origine, de provenien sau de destinaie. Singura restricie de acces privete bunurile al cror import este prohibit n Romnia, prin lege sau prin conveniile internaionale la care
M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.
Taxele vamale
253
Romnia este parte. Legea stabilete exceptri i scutiri de la plata taxelor vamale pentru urmtoarele bunuri:
a. n situaia bunurilor provenite din strintate sau destinate altor ri, care se introduc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport i mrfuri. b. bunurile provenind din/sau care se ndreapt spre teritoriul vamal al Romniei, folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu ndeplinirea formalitilor de export. Acelai regim l au i bunurile romneti care se utilizeaz pentru construcii, reparaii i ntreinerea de obiective n teritoriul zonelor libere. c. bunurile dintr-o zon liber pot fi transportate ntr-o alt zon liber fr plata taxelor vamale. Aceste bunuri pot fi introduse n ar cu ndeplinirea condiiilor formalitilor privind importul sau trimiterea temporar. Doar mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri de origine romn sau din import provenite din teritoriul vamal al Romniei pot fi introduse n zonele libere cu respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporar. Reintroducerea acestora n teritoriul vamal al rii se face n condiiile prevzute de art. 16 din Legea nr. 84/1992.
997. De asemenea, bunurile fabricate n zonele libere, care intr n teritoriul vamal al Romniei, sunt supuse taxelor vamale.
n zonele libere nfiinate pot fi efectuate activiti comerciale, n care caz operaiunile admise sunt cele legate de necesitatea conservrii mrfurilor, manipulrilor uzuale destinate ameliorrii prezentrii sau calitii ori pregtirii mrfurilor n vederea transportului. Sunt admise i operaiuni de perfecionare care se autorizeaz de autoritatea vamal. Prin nfiinarea zonelor libere se considerat sunt create condiii favorabile de dezvoltare a comerului exterior al Romniei i, n general, a comerului internaional. Mrfurile introduse n astfel de zone nu sunt supuse controlului obinuit al autoritii vamale, iar staionarea lor nu este limitat n timp.
10. Regimurile vamale suspensive

998. Regimurile vamale suspensive sunt enumerate de art. 48 C. vam.: - tranzitul mrfurilor; - antrepozitul mrfurilor; - perfecionarea activ a mrfurilor; - transformarea sub control vamal a mrfurilor; - admiterea temporar a mrfurilor; - perfecionarea pasiv. n categoria regimurilor vamale suspensive pot fi plasate mrfuri sau bunuri care intr sau ies din ar pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformri sau prelucrri. Aceste regimuri sunt instituite n scopul de a fi create condiii mai avantajoase titularilor pentru a efectua operaiuni comerciale mai diverse. Dac sunt respectate condiiile de desfurare a acestor operaiuni, bunurile rmn scutite de plata taxelor vamale; n momentul n care ies de sub tutela regimurilor suspen-
254
Taxele vamale
sive sunt impozitate n condiiile regimului comun, taxele vamale datorate fiind calculate la valoarea n vam la momentul introducerii n vam.
999. Articolul 91 C. vam. definete regimurile vamale suspensive ca fiind operaiuni cu titlu temporar, care au drept scop suspendarea plaii taxelor vamale.
Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destinaiile vamale care pot fi date mrfurilor introduse n ar, altele dect regimurile definitive, prin care se creeaz faciliti schimburilor comerciale internaionale.
1000. Mrfurile plasate sub aceste regimuri sunt, dup caz, mrfuri pentru care, din anumite motive, nu se procedeaz la vmuirea definitiv imediat ce au fost introduse n ar pentru scopuri diferite dar care rmn proprietatea partenerului extern, mrfuri care sunt introduse pentru impulsionarea exportului atunci cnd sunt prelucrate sau transformate.
Articolul 152 alin. (2) din Regulamentul vamal pot fi plasate n regimurile vamale suspensive mrfuri, indiferent de felul, cantitatea, originea, proveniena sau destinaia acestora. Articolul 152 alin. (3) din Regulamentul vamal nu pot fi plasate n regimuri vamale suspensive acele mrfuri care sunt supuse unor interdicii sau restricii din motive de ordine sau moral public, de protecie a sntii i vieii, persoanelor, animalelor sau vegetalelor, de protecie a mediului nconjurtor, de ocrotire a valorilor naionale, artistice, istorice sau arheologice.
1001. Existena unor astfel de regimuri asigur, pe de o parte, o supraveghere eficient din partea autoritii vamale asupra mrfurilor, iar pe de alt parte, ofer operatorilor economici posibilitatea s execute unele operaiuni comerciale fr a fi necesar s-i blocheze sumele importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datora dac astfel de mrfuri ar fi importate definitiv.
Conform art. 92 C. vam., regimul vamal suspensiv se solicit n scris de titularul operaiunii comerciale.
1002. Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamal dup o verificare atent a condiiilor n care urmeaz s se desfoare operaiunea comercial i din acest motiv este prevzut obligaia, pentru operatorii economici, s solicite n scris un astfel de regim.
n decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamal trebuie s urmreasc dac poate fi realizat activitatea de supraveghere a mrfurilor respective sau dac sunt create toate condiiile ca s fie excluse posibilitile de fraud vamal prin sustragerea mrfurilor de sub acest regim i introducerea lor n circuitul economic fr achitarea datoriilor fa de bugetul statului.
1003. n afara caracterului de suspendare a plii taxelor vamale, aceste regimuri au i un caracter temporar.
Taxele vamale
255
Un regim vamal suspensiv se poate ncheia prin acordarea unui alt regim vamal suspensiv sau definitiv de ctre autoritatea vamal la solicitarea titularului. n cazul n care titularul regimului nu depune la vam, n termenul acordat, documentaia pentru ncheierea regimului suspensiv, autoritatea vamal ncheie din oficiu acest regim lund totodat msurile bugetului de stat. De asemenea, mrfurile introduse, avnd ca titular un operator economic, pot fi cesionate altui operator. Legislaia vamal n vigoare nu interzice acest gen de operaiuni, ns, pentru realizarea supravegherii vamale pentru ca acesta s-i dea acordul, analiznd totodat dac noul titular poate ndeplini condiiile derulrii regimului suspensiv aprobat iniial. Regimurile vamale suspensive se acord cu respectarea dispoziiilor generale, cuprinse n art. 152-159 din Regulamentul vamal. 10.1. Tranzitul mrfurilor 1004. Tranzitul vamal const n transportul mrfurilor strine de la un birou vamal la alt birou vamal fr ca acestea s fie supuse drepturilor de import sau vmuirilor de politic comercial [art. 97 alin. (1) C. vam.]. De asemenea, alin. (2) al aceluiai articol prevede c mrfurile vmuite la un birou vamal de interior n vederea exportului sunt n tranzit pn la biroul vamal de frontier. Codul vamal stabilete principiul conform cruia mrfurile, mijloacele de transport i alte bunuri aflate n tranzit vamal nu sunt supuse taxelor vamale. n art. 160-167 din Regulamentul vamal sunt prevzute norme de detaliu privind tranzitul vamal.
1005. Bunurile aflate n regim de tranzit vamal se afl sub supraveghere vamal pn la vmuirea sau ieirea lor din ar. Titularii de tranzit sunt obligai s prezinte organelor vamale o declaraie vamal de tranzit i s garanteze plata taxelor vamale.
Declaraia vamal de tranzit constituie titlu executor pentru plata taxelor vamale n cazul n care transportatorul nu prezint bunurile la unitatea vamal de destinaie n termenul stabilit sau le prezint cu lipsuri.
1006. n cazul n care tranzitele vamale se realizeaz sub acoperirea Conveniei internaionale pentru transporturile rutiere internaionale (Convenia TIR) sau a Conveniei internaionale pentru admiterea temporar (Convenia ATA) n locul declaraiei vamale de tranzit se prezint la birourile vamale, carnetul TIR, respectiv carnetul ATA, care permit urmrirea realizrii transportului i a supravegherii vamale a mijloacelor plasate sub acest regim.
Folosirea carnetelor TIR i ATA prezint avantaje att pentru titularul tranzitului, ct i pentru autoritatea vamal pentru c ele reduc formalitile de vmuire, micoreaz timpul de staionare n punctele de trecere a frontierei, iar prin sistemul de garanii instituit de cele dou convenii internaionale asigur o procedur sigur de supraveghere vamal.
1007. Conform art. 164 din Regulamentul vamal, termenele de ncheiere pentru regimul de tranzit vamal se stabilesc de biroul vamal de plecare n funcie de felul mijlocului de transport, destinaia de parcurs,
256
Taxele vamale
condiii atmosferice, fr ca durata transportului s depeasc 45 de zile. n acest termen, titularul de tranzit vamal este obligat s prezinte mrfurile, mpreun cu declaraia vamal de tranzit i documentele nsoitoare, la biroul vamal de destinaie care nregistreaz mijlocul de transport i mrfurile prezentate i confirm biroului vamal de plecare primirea mrfurilor n termen de 3 zile.
Bunurile n tranzit vamal care se valorific pe teritoriul vamal al Romniei vor fi supuse normelor privind importul i taxele vamale de import. Mrfurile aflate n regim de tranzit vamal care din cauze fortuite se valorific pe teritoriul Romniei sunt supuse plii taxelor vamale i altor drepturi de import (art. 167 din Regulamentul vamal). 10.2. Antrepozitul vamal 1008. Prin antrepozit vamal se nelege locul aprobat de autoritatea vamal aflat sub controlul acesteia n care mrfurile pot fi depozitate. Normele de aplicare a regimului vamal de antrepozit vamal sunt stabilite de art. 168-186 din Regulamentul vamal. Antrepozitele vamale pot fi publice, deci deschise oricrui importator sau exportator i private, adic utilizate exclusiv de anumite persoane, n funcie de necesitile particulare ale comerului sau industriei.
1009. nfiinarea unui antrepozit vamal este condiionat de eliberarea unei autorizaii de ctre autoritatea vamal, cu excepia cazului n care gestionarul antrepozitului este chiar autoritatea vamal.
Autorizaia de nfiinare i funcionare a antrepozitelor se elibereaz numai de persoanele juridice romne. Autoritatea vamal poate cere instituirea unei garanii, ca o msur suplimentar care s permit asigurarea ncasrii vamale a obligaiilor rezultate din regimul de plasare a mrfurilor n antrepozitul vamal. Autoritatea vamal trebuie s fie n msur s realizeze supravegherea mrfurilor aflate sub regim de antrepozitare. Este permis orice transfer dintr-un antrepozit n altul, ns acordul autoritii vamale este obligatoriu.
1010. Articolul 173 din Regulamentul vamal prevede: regimul de antrepozit vamal se poate ncheia de titularul regimului de antrepozit vamal prin:
a. importul mrfurilor; b. plasarea mrfurilor sub alt regim vamal suspensiv; c. reexportul mrfurilor antrepozitate; d. exportul mrfurilor romne; e. abandonarea n favoarea stalului; f. distrugerea mrfurilor sub control vamal. Cheltuielile de antrepozitare sau de conservare rezultate din aplicarea regimului vamal de antrepozitare nu sunt considerate ca fiind cheltuieli de natura celor care pot fi adugate la valoarea n vam i nu intr n baza de calcul a taxelor sau drepturilor de import.
Taxele vamale 10.3. Perfecionarea activ
257
1011. Regimul de perfecionare activ conine dispoziii care permit acordarea suspendrii drepturilor de import pentru mrfurile care sunt destinate a fi reexportate dup ce au fost supuse unor transformri, lucrri sau reparaii bine precizate sau restituirea drepturilor de import ncasate atunci cnd produsele rezultate sunt exportate. Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite productorilor naionali de a oferi produsele sau serviciile lor pe piaa internaional la preuri competitive i de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilitile mai bune de utilizare a capacitii de producie i a minii de lucru autohton. Utilizarea regimului vamal de perfecionare activ creeaz condiii ca operaiunile de prelucrare s fie benefice pentru economia naional i s nu ating interesele productorilor naionali de mrfuri identice cu cele fa de care se aplic acest regim. Legislaia creat pentru acest regim ofer i posibilitatea utilizrii prin compensaie a unor mrfuri romne echivalente cu cele care urmeaz s fie primite din import i care n mod normal ar trebui utilizate. Articolele 187-236 din Regulamentul vamal cuprind normele de detaliu privind regimul vamal de perfecionare activ. 10.4. Transformarea sub control vamal 1012. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea, pe teritoriul Romniei, fr plata drepturilor de import i fr aplicarea de msuri de politic comercial, de mrfuri strine pentru a fi supuse unor operaiuni care le transform felul sau starea iniial. Produsele rezultate, anumite produse transformate, se introduc n circuitul economic cu plata drepturilor de import. Normele de aplicare a regimului vamal de transformare sub control vamal sunt prevzute n art. 237-252 din Regulamentul vamal. 10.5. Admiterea temporar 1013. Regimul de admitere temporar a mrfurilor este favorizat din multiple considerente de ordin economic, social, cultural. Articolul 119 C. vam. regimul de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul Romniei, cu exonerarea total sau parial a drepturilor de import i fr aplicarea msurilor de politic comercial, a mrfurilor strine destinate a fi reexportate n aceeai stare, cu excepia uzurii lor vamale. Admiterea temporar implic, n general, suspendarea total a ncasrii drepturilor de import. n anumite situaii, mai ales atunci cnd mrfurile sunt utilizate n aciuni productive, executarea de lucrri sau folosirea n transporturile interne, suspendarea ncasrii drepturilor de import se face numai parial.
1014. Condiiile n care se aprob i se deruleaz regimul de admitere temporar a mrfurilor, inclusiv a mijloacelor de transport, sunt precizate n art. 253-298 din Regulamentul vamal.
Regimul de admitere temporar se poate ncheia prin acordarea unui regim vamal de import, din iniiativa titularului care depune n acest scop, la autoritatea vamal, o declaraie vamal de import.
258
Taxele vamale
Avnd n vedere caracterul temporar al acestui tip de regim, este obligatoriu ca autoritatea vamal s fixeze un termen n cadrul cruia mrfurile s fie reexportate sau s primeasc o nou destinaie vamal. Conform O.G. nr.51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing aprobat prin Legea nr. 90/1998: - Bunurile care se import n baza contractelor de leasing, ncheiate ntre agenii economici romni i partenerii strini, sunt considerate n import temporar pe toat perioada contractului de leasing. n cazul n care beneficiarul contractului cumpr bunurile importate n regimul admisiei temporare, va plti taxele vamale calculate la valoarea n vam determinat prin transformarea n lei a preului de cumprare n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, n vigoare la data ncheierii contractului de cumprare a bunurilor respective. 10.6. Perfecionarea pasiv 1015. Regimul vamal de perfecionare pasiv permite efectuarea prelucrrii n strintate a unor mrfuri romne i reimportul produselor rezultate din aceast activitate. Prin aplicarea acestui regim, taxele vamale i drepturile de import datorate pentru produsele care se reimport se calculeaz innd seama de mrfurile care au fost exportate temporar i care intr n componena produsului finit importat. n acest fel este avantajat activitatea economic prin care se pot realiza produse chiar dac numai o parte din procesul tehnologic are loc n Romnia. De asemenea, produsele realizate nu sunt grevate de taxele vamale care s mreasc preul de cost. Condiiile n care se aprob i se deruleaz regimul de perfecionare pasiv sunt stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.
11. Regimurile vamale definitive

1016. Articolul 48 C. vam. enumer regimurile vamale definitive: - importul, care const n introducerea mrfurilor n circuitul economic; - exportul, care const n scoaterea mrfurilor din ar; - introducerea i scoaterea din ar de bunuri aparinnd cltorilor sau altor persoane fizice, nu comerciani. n categoria regimurilor vamale definitive pot fi plasate mrfuri care fac obiectul unor operaiuni comerciale avnd ca scop fie introducerea n circuitul economic sau utilizarea n propriul interes de ctre persoanele fizice, fie scoaterea definitiv din ar n cadrul operaiunilor de vnzare la export sau de ctre persoanele fizice n interes propriu. Mrfurile sau bunurile plasate sub regimurile definitive, capt dup vmuire, n cazul introducerii n ar, acelai caracter ca i mrfurile sau bunurile indigene, iar autoritatea vamal nu mai exercit nici un fel de aciuni asupra acestora dup ce s-a acordat liberul de vam. 11.1. Importul 1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede c importul const n introducerea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic.
Taxele vamale
259
La importul mrfurilor, autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferent drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic comercial [art. 64 alin. (2)]. Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care const n intrarea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit i de faptul c autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i ncasare a taxelor vamale prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, nainte de introducerea acestora n circuitul economic naional sau darea acestora n consum. Normele de detaliu ale operaiunilor de import al mrfurilor sunt prevzute la art. 103-114 din Regulamentul vamal. 11.2. Exportul 1018. Regimul de export const n scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Deci, regimul vamal de export se aplic mrfurilor care prsesc teritoriul Romniei i care sunt destinate s rmn definitiv n afar acestuia, cu excepia mrfurilor trimise temporar n strintate sau care fac obiectul unei activiti de perfecionare pasiv. La exportul de mrfuri nu se ncaseaz taxele vamale (art. 83 C. vam.). Mrfurile care pot fi exportate definitiv trebuie s dispun de liber circulaie, s nu fac obiectul unor restricii sau prohibiii determinate de politica comercial la un moment dat.
1019. Potrivit prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mrfurilor din Romnia este liberalizat cu excepia mrfurilor supuse unor restricii cantitative, precum i a regimului de control n conformitate cu angajamentele internaionale semnate de Romnia, privind neproliferarea armelor de distrugere n mas, precum i alte mrfuri supuse controlului.
Normele de detaliu privind exportul mrfurilor sunt prevzute n art. 115-120 din Regulamentul vamal. n cazul scoaterii definitive sau temporare din ar, titularul operaiunii este obligat s declare mrfurile care sunt destinate acestui regim. De aici reiese faptul c exportul este definitiv temporar. n cazul exportului definitiv, marfa nu se mai ntoarce pe teritoriul naional; se completeaz numai o declaraie vamal cu caracter statistic; nu se aplic taxe vamale. Exportul temporar se refer la produse trimise la expoziiile i trgurile internaionale sau trimise n strintate pentru diferite probe sau ncercri.
1020. Reimportul se poate realiza dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

- mrfurile reimportate sunt cele care se pot exporta; - mrfurile sunt importate n starea lor iniial; - reimportul trebuie s se realizeze n anumite termene prevzute de legislaia naional.
12. Sistemul instituional al autoritii vamale
260
Taxele vamale
12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale 1021. Ca organe ale administraiei de stat, Ministerul Finanelor i Ministerul Economiei i Comerului sunt competente i rspund la nfptuirea politicii statului n domeniul vamal. Organele vamale rspund de aplicarea strict a normelor privind regimul vamal, de luarea msurilor corespunztoare pentru desfurarea vmuirii la import i export, de prevenirea i sancionarea abaterilor de la normele vamale. Conform noului Cod vamal, activitatea vamal are urmtoarea structur de organizare: a. Autoritatea Naional a Vmilor; b. Direciile regionale vamale; c. Birourile vamale. n cadrul birourilor vamale se pot nfiina puncte vamale. Autoritatea vamal, ca instituie public, este organizat i funcioneaz conform unei hotrri de Guvern.
1022. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor, politica vamal a Guvernului. Ea i desfoar activitatea conform prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 165/2005 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor.
Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Autoritii Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de sub secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Naional a Vmilor are personalitate juridic, patrimoniu propriu i cont la banc i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal. Pe plan teritorial, funcionnd pe principiul ierarhiei administrative, sunt n subordinea Autoritii Naionale Vamale direciile regionale vamale i birourile vamale care pot avea n cuprinsul lor i puncte vamale. Trebuie subliniat i faptul c birourile de frontier se nfiineaz prin hotrre de Guvern, iar direciile regionale vamale, birourile vamale i punctele vamale prin decizie a preedintelui Autoritii Naionale Vamale. La 1 octombrie 1997, autoritatea vamal era rspndit pe teritoriul Romniei n: Arad, Braov, Bucureti, Cluj, Craiova, Constana, Galai, Iai, Oradea, Timioara. Referitor la autoritatea vamal mai putem aduga faptul c ea i desfoar activitatea n sedii proprii. n cazul n care nu dispune de astfel de sedii n cldiri care i aparin, deintorii legali de spaii, autorizai s funcioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziia vmii spaiile necesare, fr plat. Deintorii legali pot fi: unitile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime i fluviale, organele de grniceri sau de poliie sau administraia public local. Autoritatea vamal are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc de ctre Direcia General a Vmilor. n cadrul Autoritii Naionale Vamale funcioneaz, la nivel central: - Direcia supraveghere i control vamal - Direcia tehnici de vmuire i tarif vamal - Direcia economic, investiii i administrare a serviciilor;
Taxele vamale Direcia resurse umane, organizare general i perfecionare; Direcia juridic, urmrire i ncasare a creanelor; Direcia de tehnologia informaiei, comunicaii i statistic vamal; Servicii verificri interne; Serviciul auditul public intern; Serviciul integrare vamal european i relaii internaionale.
261
1023. Pe scurt, putem defini vmile ca fiind instituii n administraia statului care funcioneaz pe teritoriul naional, la frontier. Numrul lor este egal, de regul, cu punctele de trecere organizat a frontierei naionale.
n cazul Uniunilor Vamale, vmile funcioneaz n punctele de trecere organizat a frontierei Uniunii respective. Prin excepie, exist i centre vamale plasate n interiorul frontierei naionale, respectiv n interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar n spaiul marilor fabrici i combinate industriale. n funcie de specificul teritoriului naional, unele vmi funcioneaz n porturile maritime, fluviale i n aeroporturile de legturi internaionale. De asemenea, se ntlnesc vmi i la frontiera dintre zonele i porturile libere i teritoriul naional. Vmile au o structur complex, sunt de o mare varietate i sunt specializate n funcie de anumite operaiuni.
1024. Cele peste 101 uniti sunt clasificate dup mai multe criterii:
1. dup poziia fa de frontier: - vmi de frontier; - vmi de interior; - vmi mixte, care realizeaz operaiuni specifice ambelor tipuri de vmi. 2. dup specificul cilor de transport al mrfurilor sau persoanelor: - vmi rutiere; - vmi feroviare; - vmi fluviale; - vmi maritime; - vmi pentru transporturi potale; - vmi pentru micul trafic; - vmi complexe, care reunesc dou sau mai multe tipuri de ci de transport. 3. dup mrimea traficului i complexitatea mrfurilor transportate: - vmi mari; - vmi medii; - vmi mici.
1025. Definim zona de competen a vmii ca fiind teritoriul n cadrul creia toate unitile economice, domiciliate aici, sunt obligate s ndeplineasc formalitile vamale la vama respectiv.
n urma reorganizrii activitilor vamale s-a procedat la specializarea unitilor vamale de frontier pe un control vamal sumar asupra mrfurilor aflate n trafic internaional, obiectivul principal fiind efectuarea controlului mijloacelor de transport i al bunurilor cltorilor. Vmuirea mrfurilor de import se efectueaz la vmile de interior. Acest lucru este prezentat mult mai pe larg n cadrul operaiunilor vmuirii.
262
Taxele vamale
12.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale 1026. n aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamal i exercit atribuiile conform reglementrilor vamale. Referitor la Autoritatea Naional a Vmilor putem spune c nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor Publice, politica vamal a statului n concordan cu cadrul legislativ existent. Autoritatea Naional a Vmilor are o serie de atribuii principale dintre care amintim: a. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a vmilor; b. exercit controlul, urmrirea i supravegherea pe teritoriul rii a respectrii legislaiei vamale, procesul operaiunilor de import, export i tranzit; c. ia msuri de prevenire i combatere n conformitate cu legea a oricror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; d. aplic msurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European, acordul cu rile AELS i din strategia naional de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European. e. elaboreaz i fundamenteaz programul de investiii i proiectul bugetului activitii vamale i asigur realizarea acestora n condiiile legii; f. asigur informatizarea activitii i realizeaz statistica vamal; g. reprezint n faa instanelor judectoreti interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; h. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale; i. prezint Ministerului Finanelor avizele i proiectele de acte normative elaborate de alt minister i instituii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal. Atribuiile, sarcinile i rspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare, aprobat de Ministerul Finanelor.
1027. Vmile sunt uniti operative fr personalitate juridic i au urmtoarele atribuii principale:
- vmuirea mrfurilor de export i import n termenele legale i aplicarea tarifului vamal de import; - controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vmuirea mrfurilor tranzitate, precum i a celor primite sau trimise temporar peste frontier; - efectuarea controlului vamal i aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparinnd persoanelor fizice; - sancionarea abaterilor de la regimul vamal.
1028. Mai putem spune c Autoritatea Naional a Vmilor verific realitatea i exactitatea datelor nscrise n documentele necesare pentru realizarea operaiunilor de import i export al articolelor i tehnologiilor supuse controlului destinaiei finale:
Pentru a-i ndeplini atribuiile, autoritatea vamal este abilitat de a efectua controlul vamal al mrfurilor i al persoanelor fizice.
Taxele vamale
263
La introducerea i scoaterea din ar a mijloacelor de transport i a mrfurilor, autoritatea vamal este mputernicit legal s efectueze controlul acestora i din proprie iniiativ, fr a fi necesar acordul titularului. n lupta dus mpotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamal poate efectua, n cadrul controlului vamal, i un examen de investigaie medical. Acest examen poate fi efectuat numai cu consimmntul persoanei n cauz, iar n caz de refuz, cu aprobarea Parchetului. Bunurile supuse vmuirii fac obiectul controlului vamal n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. Astfel c autoritatea vamal poate verifica cldiri, depozite, terenuri i alte obiective, s efectueze investigaiile i supravegherea necesar, s exercite controlul ulterior n condiiile legii asupra operaiunilor de comer exterior, precum s efectueze i operaiuni de control inopinat. Pentru efectuarea vmuirii, organele potale sunt obligate s prezinte autoritii vamale din incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale internaionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamal este obligat s respecte secretul corespondenei i al trimiterilor potale, a cror inviolabilitate este prevzut de Constituia Romniei.
1029. Autoritatea vamal are atribuii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal.
Organele de poliie, de grniceri i de control financiar de stat au obligaia de a anuna autoritatea vamal cea mai apropiat de orice nclcare a reglementrilor vamale. Cu aceast ocazie trimite i bunurile care au constituit obiectul nclcrii. n scopul realizrii unor aciuni n apropierea frontierei se constituie o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a mrii teritoriale i frontiera de stat i o fie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zon este instituit pentru paza i supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera de stat a Romniei. Autoritatea vamal poate efectua n zona special de supraveghere vamal, aciuni specifice prin porturi fixe sau mobile. n scopul coordonrii aciunii de supraveghere i control vamal, autoritatea vamal poate da indicaii de specialitate organelor de grniceri i de poliie. Autoritatea vamal are o serie de drepturi i obligaii. n scopul aplicrii uniforme a reglementrilor vamale, Autoritatea Naional a Vmilor este organul de coordonare, ndrumare i control al modului de efectuare a operaiunilor de vmuire de ctre birourile i punctele vamale. 12.3. Personalul vamal 1030. Personalul vamal cuprinde salariaii ncadrai n sistemul instituional al autoritii vamale. Normele privind condiiile specifice de ncadrare, promovare n funcie i ncetarea angajrii, formeaz obiectul unei reglementri speciale prin statutul personalului vamal, care va fi adoptat prin lege.
Publicat n M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.
264
Taxele vamale
Personalul managerial al vmilor este alctuit din specialiti cu pregtire superioar (economiti, juriti, merceologi, tehnicieni etc.), cunosctori de limbi strine de uz internaional.
1031. Personalul vamal:

- poart n timpul serviciului, uniform, nsemne, ecusoane distincte i, dup caz, echipament de protecie, care este atribuit gratuit; - are dreptul de a purta i de a face uz de arm. Dei acest lucru este stabilit de directorul general al Direciei Generale a Vmilor, cu aprobarea ministrului finanelor. este obligat s fie loial instituiei, s aib o atitudine integr i corect; trebuie s acioneze cu competen i fermitate pentru prevenirea, combaterea i sancionarea nclcrilor aduse reglementrilor vamale.
1032. Aici putem vorbi i de agenii vamali care i exercit atribuiile n cadrul operaiunilor de vmuire i supraveghere vamal numai pe baza legitimaiilor de serviciu.
Prin asimilare cu poliitii, agenii vamali beneficiaz de ocrotire special, prevzut de legislaia privind organizarea i funcionarea poliiei romne. Drepturile conferite agenilor vamali aflai n serviciu, care constituie o ocrotire special pentru poliiti, se refer la pensia cuvenit n cazul pierderii totale sau pariale a capacitii de munc, n timpul serviciului sau din cauza serviciului, a pensiei cuvenite urmailor n cazul decesului agentului vamal din cauza sau n timpul serviciului. n momentul angajrii, personalul vamal depune urmtorul jurmnt ce este prevzut de C. vam.: Jur s respect Constituia i legile rii, s ndeplinesc cu devotament atribuiile de serviciu i s aplic ferm i imparial reglementrile vamale!.
1033. Putem ncheia cu faptul c Autoritatea Naional a Vmilor are un rol deosebit i sub aspectul personalului vamal. Aceasta va organiza o serie de cursuri de iniiere n vederea angajrii personalului vamal, precum i cursuri de specializare i perfecionare pentru personalul vamal ncadrat.
13. Procedura vmuirii

13.1. Procedura de drept comun 1034. Odat cu sosirea mrfii n vam, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor n vam), completeaz o declaraie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraia de export sau licena de export, dac produsul este supus controlului comerului exterior. Aceast declaraie poate acoperi mai multe operaiuni. Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi pstrat n contabilitatea acestuia justificnd scutirea de TVA, cu meniunea liber de vam.
Taxele vamale
265
Odat ce formalitile vamale au fost ndeplinite, produsul poate fi admis n depozitele vmii, n vederea expedierii. Termenele de admitere n aceste depozite depind de legislaia vamal n vigoare. n general, aceste termene sunt: - 60 de zile de la data liber de vam, pentru produsele destinate exportului sau reexportului; - 15 zile pentru mrfurile n tranzit, de la data aprobrii de ctre vam a declaraiei sumare cu privire la mrfurile n tranzit. 13.2. Proceduri simplificate
1035. Procedurile simplificate includ:

- vmuirea la domiciliu; - procedura accelerat generalizat; - procedura de urgen. 1036. A. Vmuirea la domiciliu n acest caz se utilizeaz dou procedee: procedeul general i procedeul bazat pe preavizul de ncrcare. n primul procedeu, exportatorul trimite biroului vamal nsrcinat cu vmuirea la domiciliu, o declaraie pe un formular tipizat, prin care cere autorizaia de ieire a mrfii din ar. n prealabil au fost vizate documentele de transport necesare pentru dirijarea mrfii. La sfritul unei perioade prestabilite, exportatorul emite o declaraie complementar global, prin care se vor recapitula declaraiile depuse n perioada respectiv. n al doilea procedeu, exportatorul este autorizat s expedieze mrfurile fr a mai fi obligat ca, n prealabil, s trimit biroului vamal declaraia de autorizaie de ieire a mrfurilor. Aici se are n vedere c exportatorul este bine cunoscut de birourile vamale locale. Dar, n cazul acesta este necesar ca exportatorul s trimit biroului vamal un preaviz de expediie, nainte de plecarea mrfii. Autorizarea de expediere a mrfurilor poate fi eliberat dup primirea avizului de expediie, cu respectarea termenului convenit prin convenia ncheiat ntre exportator i biroul vamal. n ncheiere putem spune c unele legislaii admit i faciliti suplimentare care s mreasc operativitatea operaiunilor de vmuire: preautentificri de DAU, sigilri speciale.
1037. B. Procedura accelerat, generalizat, la domiciliu. Exportatorul expediaz produsele sale fr informarea prealabil a biroului vamal, dar ndeplinind urmtoarele condiii:
- s nregistreze dinainte operaiunea ntr-un registru agreat de vam; - s ntocmeasc o declaraie de tranzit, deoarece mrfurile expediate pe aceast baz cltoresc n regim de tranzit; - s trimit sptmnal biroului vamal un extras din registrul agreat, cu toate operaiunile efectuate; - s regularizeze vmuirea pe baza unei declaraii complementare, pe un formulat DAU, n 48 de ore sau o declaraie complementar global.
1038. C. Procedura accelerat, generalizat, la birou i procedura de urgen. n acest caz, la sosirea mrfii n vam, declarantul remite o declaraie prealabil de export (DPE), constituit dintr-un
266
Taxele vamale
document preexistent (document de transport, factur, list de ambalaj etc.).

Serviciul vamal va da liber la export. Apoi, exportatorul ntocmete un DAU pentru regularizarea vamal, nsoit de documentele comerciale necesare DAU sau se va depune n 48 de ore pentru fiecare operaiune. 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului 1039. Factura consular Factura consular este o factur vizat de consulatul rii importatorului i are ca scop s confirme c marfa importat este originar din ara exportatorului. 1040. Certificatul de origine Se solicit din ara importatoare spre a permite organelor vamale s aplice tariful vamal valabil pentru ara de origine a mrfii. Certificatul de origine se completeaz pe formulare tipizate pe plan naional sau internaional, formulare de care dispune organul emitent, de regul, Camera de Comer i Industrie. Pentru relaia cu rile din Uniunea European exist formulare tipizate n cadrul acestei uniuni. 1041. Certificatul de circulaie Se utilizeaz n relaia dintre rile Uniunii Europene i rile care au ncheiate cu aceast Uniune acorduri prefereniale. Se folosesc formulare tipizate: pentru certificate i pentru cererea de certificate. De asemenea, se urmrete sporirea controlului provenienei mrfii, avnd n vedere marile faciliti pe care le acord regimul preferenial exportatorilor din rile care beneficiaz de acest regim: scutiri sau reduceri radicale de taxe vamale la importul n rile donatoare de regim preferenial. 1042. Certificatul sanitar-veterinar Acesta se emite pentru animale vii, produse animaliere, carne i preparate din carne, cu scopul de a se evita mbolnvirea populaiei din ara importatoare cu boli aduse din alte ri. 1043. Certificatul fitosanitar Acest tip de certificat se emite pentru produse agricole primare i derivatele lor cu scopul de a se feri agricultura rii importatoare de ptrunderea, pe calea importurilor, a unor boli ale plantelor.
14. Realizarea activitii de vmuire

14.1. Subiectele i obiectul activitii de vmuire 1044. Subiectele care sunt supuse activitii de vmuire sunt: - importatorii, exportatorii sau reprezentanii acestora n cadrul operaiunilor de import i export; - transportatorul (titularul de tranzit), n cadrul operaiunilor de tranzit i transbordare de mrfuri;
Taxele vamale
267
- persoanele juridice i persoanele fizice, n cadrul altor operaiuni de trecere peste frontier, n afara operaiunilor de comer exterior. Aceste categorii de subiecte se reunesc sub denumirea de declarani vamali. Acetia au obligaia s declare i s prezinte la control mrfurile, n momentul intrrii sau ieirii acestora din teritoriul vamal al Romniei.
1045. Prin norme ale Regulamentului vamal sunt stabilite categoriile de mrfuri sau alte bunuri care fac obiectul activitii de vmuire. n general sunt vmuite:
- mrfurile destinate exportului sau importului i mijloacele de transport care trec frontiera de stat; - bunurile introduse sau scoase din ar de ctre persoanele juridice, n afara activitii de comer exterior; - bunurile introduse sau scoase din ar de ctre persoanele fizice.
1046. Dar exist i o serie de excepii de la activitatea de vmuire. n acest sens sunt exceptate de la vmuire:
- mrfurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei; - bunurile i mijloacele de transport introduse sau scoase n/din teritoriul vamal naional de ctre unitile militare romne; - coletele care constituie valiz diplomatic sau consular, trimise sau primite de la Ministerul Afacerilor Externe; - bunurile destinate corpului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i cele destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate; - mrfurile transbordate.
1047. Procedura vamal este mai complex n cazul mrfurilor importate sau exportate de ctre comerciani i mai simpl n cazul trecerii peste frontier a bunurilor de ctre persoanele fizice.
Tot aici putem vorbi de faptul c la import i export exist o serie de prohibiii i restricii. Astfel prin Hotrrea Guvernului nr. 215/19921, Ministerul Industriei i Comerului este autorizat ca, pentru motive de securitate naional, de protecie a moralei publice, a sntii i vieii persoanelor i a mediului nconjurtor, s supun unele mrfuri interdiciei la import sau export. 14.2. Operaiunile activitii de vmuire 1048. Mrfurile destinate importului sau exportului i mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaiuni ce alctuiesc activitatea de vmuire. Referitor la acest aspect, ntre Codul vamal din 1978 i Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, i Codul vamal (1997) i Regulamentul vamal (2001), pe de alt parte, exist o serie de diferene.
1
M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.
268
Taxele vamale
Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaiunilor de vmuire din cele dou reglementri. Astfel c operaiunile vmuirii din reglementarea anterioar erau urmtoarele: - prezentarea la unitile vamale a mijloacelor de transport i a documentelor de transport nsoitoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; - controlul vamal al mrfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezint urmtoarele aspecte: 1049. Operaiuni prealabile vmuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontier a mijloacelor de transport, a documentelor nsoitoare ale acestora, precum i a documentelor privind mrfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mrfurilor la birourile vamale de frontier; c. examinarea de ctre declaranii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane; d. declaraia sumar i depozitul necesar temporar. 1050. Vmuirea propriu-zis a mrfurilor: a. declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; b. documente care se prezint mpreun cu declaraia vamal; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vam. Transportatorii mrfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori reprezentanii acestora sunt obligai s prezinte birourilor vamale de frontier mijloacele de transport i documentele nsoitoare ale acestora. Aceasta este o obligaie ce revine transportatorilor i se realizeaz ntr-un mod diferit n funcie de mijlocul de transport folosit. La transportul mrfurilor pe cale ferat, organele cilor ferate sunt obligate s depun la biroul vamal din staia de frontier actul de transmitere a garniturii de tren, dup intrarea acesteia n ar. Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieirea din ar, se depune biroului vamal nainte de plecarea acesteia, n termenul de cel puin o or. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei. Acest act cuprinde numrul fiecrui vagon i al scrisorilor de trsur, cantitatea mrfurilor i denumirea acestora n limba romn. La transportul mrfurilor pe cale rutier, transportatorul este obligat s prezinte biroului vamal, la ieirea sau intrarea din ar a autovehiculului, certificatul de nmatriculare al acestuia i documentele nsoitoare ale mrfurilor. La transportul pe cale maritim sau fluvial, biroului vamal trebuie s i se prezinte, n termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului ncrcturii i s depun o copie a acestuia. n acest manifest se menioneaz numrul fiecrui conosament sau al scrisorii de trsur fluvial ori al recipisei de bagaje, mrcile i numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea i greutatea brut sau net a mrfurilor, precum i numele/denumirea furnizorului i beneficiarului. De asemenea, comandanii sau agenii navelor au obligaia de a nscrie pe copia manifestului ncrcturii, denumirea, n limba romn a mrfurilor i de a solicita biroului
Taxele vamale
269
vamal un permis vamal n care se va trece datele de identificare a mrfurilor care se descarc, se ncarc sau se transborda. La transportul mrfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul ncrcturii navelor, termenul de depunere fiind n acest caz de 3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, nainte de decolare. La transportul pe cale potal, organele potale au obligaia de a prezenta biroului vamal de frontier lista mrfurilor.
1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri la birourile vamale de frontier const n identificarea mijloacelor de transport de mrfuri pe baza documentelor de nsoire. i n acest caz, controlul vamal se realizeaz diferit n funcie de mijlocul de transport folosit.
Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri la trecerea frontierei de stat const n identificarea acestora, pe baza documentelor de nsoire. La transportul mrfurilor pe calea ferat, n prezena organelor cilor ferate, autoritatea vamal verific: - existena vagoanelor nscrise n actul de transmitere a garniturii de tren; - exteriorul vagoanelor acoperite; - interiorul i exteriorul vagoanelor descoperite; - exteriorul locomotivei; - exteriorul i interiorul anexelor tehnice ale locomotivei i cabina mecanicului. Organele vamale verific, n principal, integritatea sigiliilor. n ipoteza n care condiiile de sigilare nu sunt ndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla i mrfurile ce se aflau n mijloacele de transport respective. Rezultatele controlului respectiv se vor consemna ntr-un proces-verbal de constatare. Mai trebuie subliniat i faptul c actele constatatoare i procesele-verbale respective se ncheie potrivit reglementrilor feroviare internaionale.
1052. La transportul mrfurilor pe cale rutier, autoritatea vamal controleaz exteriorul autovehiculului, cabina acestuia i chiar agregatul frigorific.
n situaia n care nu sunt condiii corespunztoare de control vamal la intrarea n ar a autovehiculelor, autoritatea vamal poate dispune efectuarea controlului vamal la unul din birourile vamale din interiorul rii. Autoritatea vamal consemneaz rezultatele controlului ntr-un proces-verbal de constatare ce se va semna i de transportator. De asemenea, transportatorul trebuie s suporte cheltuielile de transport i de manipulare a mrfurilor i cele de deplasare a autoritii vamale.
1053. n cazul transportului pe cale maritim i fluvial, controlul vamal const n verificarea prin sondaj a cabinelor, slilor, restaurantelor i slii mainilor, pentru a se constata dac exist concordan ntre declaraia proviziilor de bord i bunurile supuse declarrii.
Controlul vamal la sosirea navei se efectueaz n prezena organelor cpitniei portului, a comandantului ori armatorului dar i a reprezentantului ageniei de navigaie.
270
Taxele vamale
De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obligaia de a prezenta autoritii vamale originalul manifestului ncrcturii. Aceste trei persoane rspund solidar fa de autoritatea vamal de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri menionate n declaraia proviziilor de bord, precum i cele aflate n inventarul navei. Controlul vamal la plecarea navei const n verificarea concordanei manifestului ncrcturii cu declaraiile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concordanei declaraiei proviziilor de bord cu situaia bunurilor nscrise n aceasta. La transportul cu aeronavele romne, controlul vamal se efectueaz imediat dup aterizare sau nainte de decolare. Aeronavele strine, de mrfuri sau pasageri, se supun controlului vamal n interior n caz de indicii de fraud sau staioneaz pe aeroport mai mult de ase ore peste ora de decolare prevzut n orarul de zbor.
1054. De asemenea, mai putem spune c navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza numai n punctele de frontier unde funcioneaz autoriti vamale. Urmtoarele operaiuni prealabile vmuirii sunt:
- examinarea de ctre declaranii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane. Aceast operaiune se efectueaz sub supravegherea autoritii vamale. Declaranii vamali pot s verifice, nainte de depunerea declaraiei vamale, felul, cantitatea mrfurilor sosite sau care se expediaz. Eantioanele prelevate vor fi incluse n declaraia vamal prin care s-a stabilit regimul vamal.
1055. - declaraia vamal i depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraie se nregistreaz, se vizeaz i se pstreaz de autoritatea vamal pentru a se putea verifica c mrfurile la care se refer au primit o destinaie vamal n termenul legal.
Trecnd la vmuirea propriu-zis a mrfurilor, o alt operaiune important este declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire.
1056. Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se face de importatori, exportatori sau reprezentani ai acestora. Acest fapt se realizeaz prin depunerea unei declaraii vamale n detaliu, n form scris n termen de 30 de zile de la data depunerii declaraiei vamale.
Declaraia vamal n detaliu este semnat de importator, de exportator sau de reprezentani ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mrfurile. Declaraia vamal n detaliu poate s fie depus prin procedee informatice, n condiiile i n cazurile stabilite de Direcia General a Vmilor.
1057. O alt etap a vmuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale i stricta respectare a condiiilor i termenelor legale, precum i descoperirea fraudelor. El const n identificarea acestora pe baza declaraiei vamale.
Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamal prin agenii si abilitai n cadrul atribuiunilor care le sunt conferite prin reglementrile vamale. Acest tip de control se execut n mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efecturii vmuirii.
Taxele vamale
271
1058. Controlul documentar const n verificarea:

- corectitudinii complementrii declaraiei vamale; - existenei documentelor anexate la declaraia vamal n detaliu i cele din documentele anexate; - formal a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate const n identificarea acestora, pe baza declaraiei vamale n detaliu. La acest tip de control asist declarantul vamal i transportatorul. Totui aici exist o excepie i anume c, n cazul transporturilor pe cale maritim sau fluvial, prezena transportatorului este facultativ. Exist situaii cnd n cadrul operaiunii de control fizic este necesar luarea de eantioane. Autoritatea vamal notific acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamal poate efectua controlul vamal fizic i la locul de ncrcare a mrfurilor de export sau la locul de descrcare a mrfurilor de import. n final, autoritatea vamal consemneaz, pe declaraia vamal, modalitatea de control, rezultatul acestuia i menioneaz numrul i mrcile de identificare a coletelor deosebite sub control.
1059. n final vom vorbi despre acordarea liberului de vam care este ultima etap n procesul de vmuire.
Articolul 3 pct. v) C. vam. definete liberul de vam ca fiind actul prin care autoritatea vamal las la dispoziia titularului declaraiei vamale mrfurile vmuite, n scopul prevzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate. Pentru acordarea liberului de vam, autoritatea vam, va verifica dac: a. felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia vamal; b. cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declaraia vamal; c. numrul i valabilitatea licenei nscris n declaraia vamal, corespunde cu datele din licen, atunci cnd normele legale prevd existena unei licene. Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condiiile i dac sunt efectuate formalitile de vmuire i numai dac prezentarea documentelor legale care atest efectuarea plii datoriei vamale. El se mai acord i ca urmare a aplicrii unei proceduri simplificate de vmuire, stabilit prin decizia directorului general al Direcie Generale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial. Exist cazuri cnd, pentru unele mrfuri, nu se acord liber de vam. Atunci acestea rmn sub supraveghere vamal pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi pstrate n custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamal.
1060. De la procedura vmuirii sunt exceptate bunurile supuse operaiunii de transbordare i lucrurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei.
14.3. Aspecte generale privind declaraia vamal n detaliu i valoarea n vam 1061. Datorit faptului c aceste dou noiuni au o importan deosebit necesit o tratare separat.
272
Taxele vamale
Declaraia vamal Articolul 3 pct. s) C. vam. definete declaraia vamal ca fiind actul unilateral cu caracter public prin care o persoan manifest n formele i modalitile prevzute n reglementrile vamale, voina de a plasa mrfurile sub un regim vamal determinat. Declaraia vamal n detaliu mai poate fi definit ca fiind actul juridic prin care declarantul: a. solicit un regim vamal pentru marfa prezentat (import definitiv, export definitiv, reexport); b. se angajeaz s-i ndeplineasc obligaiile ce i revin prin regimul vamal declarat (s plteasc drepturile i taxele atunci cnd solicit un import definitiv); c. furnizeaz informaiile necesare pentru luarea msurilor i aplicarea dispoziiilor pentru realizarea obligaiilor fiscale, a controlului comerului exterior i a statisticii. Declaraia vamal de import se va depune la autoritatea vamal, mpreun cu urmtoarele documente: 1. documentul de transport al mrfurilor sau, n lipsa acestuia, alte documente emise de transportator, cuprinznd date referitoare la mrfurile transportate; 2. factura n original sau n copie, ori un alt document pe baza cruia se declar valoarea n vam a mrfurilor; 3. declaraia de valoare n vam; 4. documentele necesare aplicrii unui regim tarifar preferenial sau altor msuri derogatorii la regimul tarifar de baz; 5. orice alt document necesar aplicrii dispoziiilor prevzute n norme legale specifice care reglementeaz importul mrfurilor declarate; 6. codul fiscal al titularului. La declaraia vamal de export sau reexport se va anexa orice document necesar aplicrii corecte a dispoziiilor privind exportul sau reexportul mrfurilor. Declaraia vamal de tranzit se depune la autoritatea vamal nsoit de documentul de transport.
1062. Acceptarea declaraiei vamale este operaiunea care permite serviciului vamal s constate dac condiiile de redactare sunt respectate i declaraia este nsoit de documentele a cror prezentare este obligatorie.
Pentru ca o declaraie vamal s fie acceptat trebuie ca: a. formularul declaraiei s fie conform modelului oficial; b. s fie completat prin dactilografiere lizibil, fr tersturi, adugiri. Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exemplare; c. s comporte numrul de exemplare necesar pentru regimul solicitat; d. mrfurile s fie prezentate la unitatea vamal unde este depus declaraia; e. s fie semnat de declarant; f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat s fie depuse concomitent cu declaraia vamal; g. unitatea vamal s fie abilitat pentru realizarea operaiunii solicitate.
1063. Trebuie menionat i faptul c nregistrarea declaraiei vamale produce o serie de efecte:
- autentificarea declaraiei vamale de ctre serviciul vamal;
Taxele vamale - stabilirea de relaii juridice ntre declarant i autoritatea vamal; - determinarea momentului de luare n considerare a: - aplicrii prohibiiilor i a altor msuri ce decurg din legislaia n vigoare; - momentul realizrii statistice a importurilor i exporturilor.
273
1064. Pentru validarea declaraiei vamale se parcurg urmtoarele etape:

a. controlul documentar; b. controlul fizic al mrfurilor; c. verificarea calculului impozitelor; d. achitarea taxelor i drepturilor vamale.
1065. O alt problem deosebit de important este aceea a rectificrii declaraiei vamale.
Prin rectificare se nelege posibilitatea nlocuirii declaraiei iniiale cu o nou declaraie, ca urmare a necesitii modificrii unor meniuni, altele dect cele privind regimul vamal, valoarea n vam, cantitatea i felul mrfurilor. Pentru rectificare, declarantul prezint efului unitii vamale o cerere de rectificare a urmtoarelor condiii: a. mrfurile s fie prezente la unitatea vamal pentru a se efectua verificarea rectificrii cerute; b. rectificarea s fie cerut numai pentru mrfurile declarate iniial.
1066. Anularea declaraiei vamale nregistrate se produce ca urmare a modificrilor privind regimul vamal, valoarea n vam, cantitatea i felul mrfii. Anularea poate fi:
- anulare definitiv, fr depunerea altei declaraii; - anulare prin nlocuirea declaraiei iniiale cu o nou declaraie coninnd noul regim vamal declarat. Declaraia vamal de import se depune la biroul unde au fost prezentate mrfurile. Data nregistrrii declaraiei vamale de import are o importan deosebit datorit faptului c taxele vamale aplicabile mrfurilor respective sunt cele n vigoare la acea dat. n cazul n care declaraia vamal este anulat prin nlocuirea ei cu o nou declaraie, aceasta va fi tratat n aceeai procedur administrativ ca i n cazul rectificrii. Declaraia vamal este documentul prin care importatorii, exportatorii sau reprezentanii acestora declar mrfurile care fac obiectul operaiunilor de import-export sau tranzit.
1067. Acest document este ntocmit de declarantul vamal. Articolul 3 pct. 1 C. vam. definete noiunea de declarant ca fiind persoana care ntocmete i depune declaraia vamal n nume propriu sau persoana n numele creia este ntocmit declaraia vamal de ctre mandatar sau comisionar. 1068. n funcie de operaiunile desfurate, declaraiile vamale pot fi:
- declaraii vamale de import sau export; - declaraii vamale de primire (trimitere temporar de mrfuri); - declaraii vamale de antrepozitare;
274
Taxele vamale
- declaraii vamale de tranzit. Declaranii vamali au obligaia de a nscrie n declaraia vamal o serie de elemente: ncadrarea tarifar, valoarea n vam a mrfurilor i bunurilor, coeficientul tarifar, cuantumul taxelor vamale, numrul i data instrumentelor de plat. n cazul bunurilor exportate sunt importante doar meniunile privind ncadrarea tarifar a acestora. Declaraia vamal constituie titlu executoriu. Bncile pun n aplicare acest titlu fr acceptul pltitorilor i n baza aceluiai titlu se poate ncepe executarea silit.
1069. Deoarece taxele vamale sunt percepute ad valorem, stabilirea valorii n vam a mrfurilor importate dobndete o importan covritoare.
Principiile de determinare a valorii n vam care sunt aplicate n activitatea de vmuire a mrfurilor la import sunt cele prevzute n Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife i Comer 1994, precum i n Acordul de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, ratificat prin Legea nr. 133 din 22 decembrie 1994. Articolul VII din GATT prevede: valoarea vamal a mrfurilor importate trebuie s se bazeze pe valoarea real a mrfii respective la care se aplic taxe sau pe valoarea mrfii similare i nu trebuie s se bazeze pe valoarea produselor de origine naional sau pe valori arbitrare sau fictive.
1070. Valoarea n vam este o noiune indispensabil tuturor participanilor la schimburile internaionale de mrfuri. Funciile valorii n vam sunt urmtoarele:
baza de calcul pentru taxele vamale; baza de calcul pentru taxe cu caracter fiscal; msura de control pentru comerul exterior; instrument de negociere n acordurile internaionale; instrument prin care se realizeaz statistica de comer exterior; determinarea originii mrfurilor; efectuarea calculelor de eficien n cadrul schimburilor internaionale.
1071. Articolul 109 din Regulamentul vamal precizeaz c pentru determinarea valorii n vam a mrfurilor care fac obiectul unor tranzacii comerciale se efectueaz potrivit regulilor cuprinse n Codul vamal al Romniei i n alte reglementri vamale. Pentru valoarea astfel stabilit se depune o declaraie de valoare n vam.
Declaraia pentru valoarea n vam se depune ntr-un singur exemplar mpreun cu declaraia vamal de import i celelalte documente necesare vmuirii. Pentru mrfurile primite de persoanele juridice care nu fac obiectul unor tranzacii comerciale, obligaia depunerii declaraiei pentru valoarea n vam este n sarcina persoanei juridice destinatare.
1072. Transformarea n lei a valorii n vam se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n fiecare zi de joi.
Deciziile i normele privind Avizele de evaluare n vam precum i recomandrile date de Comitetul tehnic de evaluare n vam, constituit pe baza Acordului privind
Taxele vamale
275
aplicarea art. VII din Acordul Organizaiei Mondiale de Comer, ratificat de Romnia prin Legea nr. 133/1994 se aplic de birourile vamale pe baza deciziilor directorului general al Direciei Generale a Vmilor care se public n Monitorul Oficial al Romniei. 14.4. Comisionarii n vam 1073. Potrivit reglementrilor vamale, comisionarul n vam este persoana juridic romn care, n nume propriu dar pe seama titularului operaiunii de comer, ndeplinete anumite operaiuni vamale, cum sunt: declararea n vam sumar i n detaliu, prezentarea mrfii, pstrarea i manipularea mrfurilor n depozite i achitarea la vam a drepturilor cuvenite bugetului de stat. Acestea acioneaz n temeiul unui contract de comision, calitate de comisionari n nume propriu, pe seama titularului de operaiuni vamale n calitate de comiteni (art. 403-412 C. com.).
1074. Reglementri n acest domeniu sunt:

- art. 62 63 Cod Vamal; - art.80 112 Regulamentul Vamal articolele 80-87 din Regulamentul vamal prevd condiiile de autorizare i funcionare a comisionarilor n vam. Comisionarul n vam poate s-i exercite atribuiile numai dup ce a obinut autorizaia emis de Autoritatea Naional a Vmilor. n anumite cazuri, cnd se constat c se produc nclcri de la reglementrile vamale i nu sunt ndeplinite obligaiile ce revin comisionarilor n vam, autoritatea vamal poate suspenda i chiar anula autorizaia dat acestora.
1075. Comisionarul n vam, n exercitarea activitii, are o serie de obligaii:

1. s asigure integritatea mrfurilor n cazul n care acestea sunt depozitate n spaii de depozitare proprii; 2. s plteasc la birourile vamale drepturile cuvenite bugetului de stat, prevzute n normele legale, n cazul n care aceast plat nu s-a efectuat direct de titularul operaiunii; 3. s organizeze i s in evidena operaiunilor derulate n mod identic cu evidena biroului vamal pe lng care funcioneaz; 4. s pstreze timp de 5 ani toate documentele referitoare la operaiunile efectuate; 5. s comunice Autoritii Naionale a Vmilor schimbarea sediului, ori a spaiului de lucru i orice alte modificri n ceea ce privete personalul i activitatea de comisionar n vam; 6. s pstreze secretul operaiunilor vamale, comerciale i financiare i al datelor i informaiilor obinute, care nu sunt destinate publicitii; 7. s informeze conducerea biroului vamal pe lng care funcioneaz cu privire la orice nclcare a reglementrilor vamale de care are cunotin; 8. s elibereze titularilor operaiunilor o factur n care s apar data i felul prestaiei, precum i preul achitat; 9. s constituie la biroul vamal o garanie care s acopere nivelul drepturilor de import i export corespunztoare mrfurilor supuse vmuirii i aflate n depozitele sau n gestiunea comisionarilor n vam. Obligaiile sunt prevzute strict n art. 95 din Regulamentul Vamal.
276
Taxele vamale
1076. Comisionarul n vam, ca persoan juridic n relaie cu vama, lucreaz prin expertul vamal i alte persoane desemnate de acesta, care sunt agreate i atestate de autoritatea vamal.
De asemenea, comisionarul n vam poate fi autorizat pe lng una sau mai multe uniti vamale din interior sau de frontier. Autorizaia de comisionar n vam se elibereaz pe perioad nelimitat n timp sau, dup caz, n funcie de cererea solicitantului. n cazul n care autorizaia de comisionar n vam a fost acordat sau neacordat, acest lucru se va notifica solicitantului de ctre Autoritatea Naional a Vmilor.
1077. De asemenea, autorizaia de comisionar n vam poate fi anulat de Autoritatea Naional a Vmilor n cazuri expres prevzute de lege:
a. cnd se constat svrirea unei fraude vamale; b. dac se dovedete c autorizaia a fost acordat n urma furnizrii unor informaii inexacte pe care autoritatea vamal nu a avut posibilitatea s le constate; c. cnd comisionarul n vam i nceteaz activitatea; d. cnd comisionarul n vam nu-i execut atribuiile pe o perioad de un an; e. dac nu respect regulile de funcionare i de securitate impuse de sistemul informatic utilizat n activitatea de vmuire a mrfurilor. Comisionarii n vam rspund pentru prejudiciile cauzate prin nendeplinirea obligaiilor legale privind vmuirea mrfurilor. Autoritatea Naional a Vmilor a emis i o serie de norme privind autorizarea i funcionarea comisionarilor n vam.
15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice

1078. Dezvoltarea considerabil a cltoriilor internaionale are importante influene asupra activitii vamale, prin faptul c bunurile pe care cltorii le posed, precum i mijloacele de transport pe care le utilizeaz, sunt supuse controlului vamal. Autoritatea vamal are interesul de a facilita circulaia acestora. Dar trebuie avut n vedere faptul c aceasta s nu fie n detrimentul altor obligaii care revin vmii (exemplu: protejarea intereselor economice, vamale i fiscale ale rii, interzicerea traficului de articole prohibite). Introducerea i scoaterea din ar a bunurilor aparinnd cltorilor i altor persoane fizice face obiectul unui regim vamal diferit fa de cel aplicabil mrfurilor din cadrul schimburilor comerciale. n aceast situaie trebuie inut cont de frecvena cu care persoanele fizice pot trece frontiera, de calitatea pe care o au aceste persoane, de modalitile de transport prin care bunurile sunt introduse sau scoase din ar etc. La stabilirea acestui tip de regim vamal trebuie avut n vedere ca limitele i condiiile de introducere sau scoatere din ar s fie n concordan cu prevederile conveniilor internaionale n favoarea turismului dar i de faptul ca bunurile s nu poat fi nstrinate n scop comercial. Regimul vamal aplicabil cltorilor i altor persoane fizice face obiectul hotrrii Guvernului prin care se aprob Regulamentul de aplicare a Codului vamal.
Taxele vamale
277
Potrivit art. 121-130 din acest act normativ se stabilete obligaia declarrii bunurilor care se scot sau se introduc n ar de persoanele fizice, enumerndu-se i cazurile n care este obligatorie declararea scris. De asemenea, se precizeaz i procedura controlului vamal.
1079. Regimul vamal aplicabil bunurilor fr caracter comercial, introduse sau scoase din ar, este prevzut la art. 131. Noul regim liberalizeaz condiiile i limitele scoaterii i introducerii n ar a bunurilor la diferite categorii de persoane fizice.
Prin art. 138-151 din Regulamentul Vamal este prevzut regimul vamal aplicabil misiunilor diplomatice i oficiilor consulare acreditate n Romnia, precum i a membrilor acestora. Regimul introducerii sau scoaterii din ar de bunuri n afara activitii de comer exterior, de ctre persoanele juridice, este dezvoltat n art. 330-335 din Regulamentul Vamal.
1080. Regimul vamal aplicabil cltorilor i altor persoane fizice se aplic i atunci cnd acestea trimit sau primesc bunuri pentru folosina personal, fie prin colete potale, mesagerie, coletrie sau prin orice alt mijloc de transport.
Aceast prevedere este deosebit de important i necesar, n acelai timp, innd cont de faptul c persoanele fizice pot primi sau trimite bunuri, fr scop comercial, chiar dac nu se deplaseaz peste frontier, precum i de faptul c n diferite situaii turitii i trimit la destinaie altfel dect nsoite, bunurile necesare pe durata cltoriei, precum pentru comoditatea cltoriei. Pentru bunurile de folosin personal sau familial pe care persoanele fizice sau cltorii le pot reintroduce n ar cu condiia plii taxelor vamale, se aplic tariful vamal prevzut pentru importul de mrfuri. n acest fel s-a realizat o unificare a modului de aplicare a taxelor vamale de import. Prin eliminarea regimurilor tarifare diferite se nltur i ncercrile de fraud vamal prin utilizarea de mijloace de eludare a tratamentului tarifar mai defavorabil.
1081. De asemenea, deosebit de important este de subliniat i faptul c pentru bunurile care nu se ncadreaz ntre limitele cantitative i valorice prevzute n Regulament se aplic, la import, tariful vamal de import. Total diferit, la export se va aplica o tax vamal unic de 20% aplicat la valoarea n vam.
Guvernul, la propunerea Ministerului Finanelor i Ministerului Industriei i Comerului, poate aproba reduceri sau exceptri de la taxele vamale. Tariful vamal pentru bunurile aparinnd persoanelor fizice este cel n vigoare la data nregistrrii acestora la birourile vamale. Pentru bunurile care nu sunt supuse nregistrrii este cel de la data prezentrii lor la unitatea vamal. n aceast situaie, autoritatea vamal va stabili cuantumul taxelor vamale, pe care le va ncasa i le va vrsa la bugetul de stat; taxele vamale se vor plti n lei. Valoarea n vam este dat de preul cu amnuntul stabilit de Ministerul Finanelor prin Lista de valori n vam unice pe produse sau grupe de produse.
278
Taxele vamale
Preul va fi exprimat n lei. Pentru bunurile a cror valoare n vam nu este stabilit n lista de valori, organele vamale determin valoarea n vam lund n considerare valoarea stabilit pentru bunuri cu caracteristici asemntoare. Valoarea n vam pentru bunurile supuse taxelor vamale este valoarea din momentul operaiunii de taxare.
1082. Controlul vamal al bunurilor aparinnd persoanelor fizice const n confruntarea celor declarate cu bunurile aflate n bagajele nsoite sau nensoite i n colete.
Controlul vamal se realizeaz n mod diferit n funcie de mijlocul de transport folosit. n cazul n care exist indicii de fraud, se poate efectua controlul vamal corporal. Persoanele fizice sunt supuse activitii de vmuire n momentul intrrii sau ieirii n/din teritoriul naional al Romniei. n acest caz, procedura vamal este foarte mult simplificat. Persoanele fizice au obligaia de a declara verbal sau scris, bunurile pe care le introduc sau scot din ar i s le prezinte pentru control la birourile vamale. Declarrii scrise i sunt supuse urmtoarele bunuri: 1. armele i muniiile, materialele explozive, nucleare, radioactive, precum i produsele care, potrivit legii, sunt supuse controlului destinaiei finale; 2. produsele i substanele stupefiante i psihotrope, substanele chimice eseniale, produsele i substanele toxice; 3. obiectele din metale preioase; 4. bunurile cu caracter cultural, istoric sau artistic, numai la ieirea din ar.
1083. Cltorii i persoanele fizice stabilite n Romnia sau cu domiciliul n strintate pot s introduc n ar, cu bagaje nsoite sau nensoite, fr a fi supuse la plata taxelor vamale, urmtoarele bunuri, n condiiile i limitele prezentate mai jos:
a. efectele personale i medicamentele necesare, n mod raional, pe durata cltoriei i a ederii n strintate sau n ar; b. bijuteriile de uz personal; c. crile, publicaiile, nregistrrile de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, necesare uzului personal; d. bunurile obinute ca premii sau distincii n cadrul unor manifestri culturale; e. buturile alcoolice, igrile, tutunul n anumite cantiti; f. alte bunuri de orice fel n limita valoric, reprezentnd n total echivalentul n lei a sumei de 100 Euro.
1084. La introducerea n ar nu sunt supuse la plata taxelor vamale, urmtoarele bunuri:

a. obiecte de art, de colecie i antichiti; b. protezele, instrumentele, aparatele, crucioarele i triciclurile cu sau fr motor, inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul organelor sanitare; c. bunurile introduse n ar care se napoiaz nefiind admise la destinaie.
Taxele vamale
279
1085. Persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, care se stabilesc n strintate pot scoate din ar, fr a fi supuse plii taxelor vamale, urmtoarele bunuri:
a. ca bagaj nsoit efecte personale i alte articole necesare pe durata cltoriei; b. ca bagaj nsoit, nensoit sau colet potal o singur dat, pe baza adeverinei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vmuire, inclusiv dou mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora.
1086. Persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, trimise n strintate n interes de serviciu sau la studii, pot scoate din ar, fr a fi supuse plii taxelor vamale, ca bagaj nsoit sau nensoit, urmtoarele:
a. obiectele de folosin ndelungat, cu condiia s fie nscrise ntr-un inventar, n dublu exemplar, vizat de autoritatea vamal; b. efecte personale, precum i materialele de studiu i documentare. 1087. Nu sunt supuse plii taxelor vamale: - la introducerea sau scoaterea din ar, bunurile expediate pentru a fi reparate sau nlocuite n termenul de garanie; - bunurile mobile care formeaz masa succesoral, dobndite prin succesiuni deschise n ar sau n strintate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum i monumentele funerare. Persoanele fizice care i stabilesc domiciliul definitiv n Romnia pot introduce n ar fr a fi supuse plii taxelor vamale, pe baza adeverinei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vmuire, inclusiv dou mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora. De asemenea, mai adugm faptul c mijloacele de transport i remorcile acestora, nmatriculate n Romnia, pot fi scoase temporar din ar fr garantarea plii taxelor vamale i fr formaliti vamale.
1088. Referitor la procedurile activitilor de vmuire aplicabile persoanelor fizice putem spune c sunt destul de multe simplificate.
Controlul vamal al bunurilor aparinnd persoanelor fizice const n confruntarea celor declarate cu bunurile aflate n bagaje. Cltorii au obligaia s prezinte bagajele persoanelor ndreptite s efectueze direct controlul, n cazuri deosebite putnd recurge i la controlul corporal. Pentru bunurile supuse taxelor vamale, liberul de vam se acord n scris, iar pentru bunurile neimpozitate, acestea se acord verbal.
1089. Introducerea i scoaterea temporar din ar de bunuri de ctre persoanele fizice se poate face cu garantarea taxelor vamale. Sunt exceptate de la obligarea garantrii taxelor vamale autovehiculele i remorcile, precum i ambarcaiunile, dac sunt introduse/scoase temporar de ctre persoanele fizice, pe durata ederii lor n ar sau, dup caz, n strintate.
Deci, n cazul bunurilor supuse impozitrii vamale, taxele vamale sunt cele stabilite potrivit tarifului vamal de import, n cazul depirii limitelor valorice, acolo unde sunt prevzute, se aplic taxe majorate. Mai trebuie adugat faptul c bunurile procurate de
280
Taxele vamale
persoanele fizice din magazinele care funcioneaz n zonele libere pot fi introduse n ar numai cu plata taxelor vamale i a altor drepturi de import, n anumite limite i condiii impuse de normele legale n vigoare. Plafoanele valorice i valorile n vam, exprimate n valut, se transform n lei potrivit reglementrilor vamale referitoare la importul de mrfuri.
1090. Operaiunile de introducere sau scoatere temporar a bunurilor aparinnd cltorilor i altor persoane fizice se ncheie n termenele i condiiile prevzute n reglementrile vamale pentru regimul de admitere temporar sau, dup caz, exportul temporar de mrfuri.
Persoanele fizice care efectueaz operaiuni de vmuire pot folosi, mpotriva actelor emise de autoritatea vamal, care le-ar leza drepturile i interesele legitime, un sistem de plngeri i contestaii.
1091. Sistemul de soluionare a plngerilor i contestaiilor funcioneaz pe dou trepte succesive: una administrativ i una jurisdicional.
Autoritatea vamal care este implicat n operaiunea de vmuire n toate fazele acesteia, poate emite acte de specialitate vamal cu caracter administrativ, care uzeaz drepturile i interesele legitime ale persoanelor fizice care efectueaz operaiuni legate de vmuire. Dreptul de a ataca actele emise de autoritatea vamal se exercit iniial printr-o plngere administrativ adresat autoritii vamale, care a emis actul n cauz. Aceasta este obligat s cerceteze i s rezolve plngerea n termen de 30 zile de la data nregistrrii, comunicnd rezultatul petiionarului. Petiionarul nemulumit de modul de soluionare a plngerii se poate adresa n etap urmtoare, printr-o contestaie, direciei regionale vamale ierarhic superioar, n termen de 15 zile de la primirea comunicrii soluionrii plngerii. La soluionarea contestaiei, directorul direciei regionale vamale va ine seama de devizul emis de o comisie de specialiti. Comisia de avizare este constituit pe un sistem tripartit, fiind format dintr-un consilier juridic, un specialist n probleme vamale i un specialist n operaiuni de comer exterior. Avizul dat are caracteristicile unui act de expertiz, similar cu raportul de expertiz prevzut n art. 201-214 C. proc. civ. n cazul n care directorul direciei regionale vamale nu-i nsuete avizul, el trebuie s motiveze aceasta, artnd considerentele n decizia dat. Decizia dat de directorul direciei regionale vamale este supus, ca urmare a controlului ierarhic administrativ, reexaminrii administrative de ctre directorul general al Autoritii Naionale a Vmilor, n termen de 15 zile de la comunicare; i n aceast parte, directorul general urmeaz s in seama de avizul unei comisii centrale. Comisia Central de Avizare este format din acelai sistem tripartit ca i comisiile de avizare din direciile regionale vamale, avnd n componena sa un consilier juridic, un specialist n probleme vamale i un reprezentant al Asociaiei Naionale a Importatorilor i Exportatorilor din Romnia. Natura juridic i efectele avizului dat de comisia de avizare a Direciei Generale a Vmilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale.
Taxele vamale
281
Faza administrativ a soluionrii contestaiilor vamale se ncheie prin decizia dat de directorul Autoritii Naionale a Vmilor, n termen de 30 zile de la data nregistrrii contestaiei. Pentru a obine anularea sau modificarea acestei decizii, petiionarul are deschis calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdicional. Accesul la cea de-a doua faz este condiionat de parcurgerea anticipat a fazei administrative, instana de contencios administrativ neputnd fi sesizat anticipat sau concomitent (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ). Putem ncheia cu urmtoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice trebuie respectat cu strictee att de persoanele fizice care trec frontiera Romniei (intr sau ies din ar), ct i de autoritatea vamal.
16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal

1092. Rspunderea juridic referitoare la nerespectarea normelor cu privire la regimul vamal se face n conformitate cu prevederile din Codul vamal i Regulamentul vamal. Sediul materiei n acest domeniu este capitolul XI Sanciuni din Codul vamal din 1997 i Capitolul XV Contravenii vamale din Regulamentul vamal din 2001. Dreptul vamal sancionator cuprinde dou categorii importante de acte ilicite de drept public: infraciunile i contraveniile. Codul vamal conine, n art. 175-183, infraciunile specifice dreptului vamal, exprimate att n coninutul lor normativ, ct i n cel sancionator. Autoritatea vamal, prin organele care controleaz respectarea reglementrilor vamale, atunci cnd constat svrirea unei infraciuni, acioneaz n temeiul art. 214 C. proc. pen., prin luarea de declaraie de la fptuitori i de la martori ct i prin ncheierea de procese-verbale asupra mprejurrilor concrete ale svririi infraciunii, acestea constituind probe n justiie. Actele ncheiate se nainteaz Parchetului n cel mult trei zile de la descoperirea faptei care constituie infraciune.
1093. n caz de infraciune flagrant, frecvente n domeniul vamal, astfel cum este definit n art. 465 C. proc. pen., autoritatea vamal care a constatat fapta este obligat s nainteze imediat pe fptuitor, mpreun cu lucrrile efectuate i a mijloacelor materiale de prob. Urmrirea i judecarea infraciunilor vamale flagrante se face conform procedurii speciale prevzute de art. 465-479 C. proc. pen. 1094. Codul vamal se refer, cu precdere, la infraciunea de contraband; infraciunea de contraband calificat; infraciunea de folosire de acte nereale; infraciunea de folosire de acte falsificate.
Articolul 175 C. vam. definete infraciunea de contraband ca fiind trecerea peste frontier prin alte locuri dect cele stabilite pentru controlul vamal de mrfuri sau de alte bunuri. Elementul caracteristic al infraciunii de contraband este trecerea ilicit peste frontier de mrfuri i alte bunuri. Cum introducerea sau scoaterea din ar de mrfuri sau alte bunuri prin punctele de control vamal se efectueaz n cadrul operaiunii de vmuire care ncepe prin declaraia vamal, trebuie considerat drept contraband orice mrfuri
282
Taxele vamale
sau bunuri intrate sau ieite din ar pentru care nu s-a predat autoritii vamale, declaraia vamal completat i subscris de cel n cauz. Infraciunea de contraband se realizeaz prin materialitatea faptului ex re gsirea unei persoane care are asupra sa, n depozit sau transport pe teritoriul rii, n special n zona special de control vamal, de mrfuri sau alte bunuri pentru care trebuie ntocmit declaraia vamal, constituie ipso facto infraciune. De asemenea i o marf sau un bun scutit de plata taxelor vamale, gsit n asemenea mprejurri, constituie contraband vamal, fiindc interesul ocrotit prin aceast infraciune este de natur fiscal. Infraciunea de contraband nu presupune existena clandestinitii faptelor. Oriunde s-ar gsi mrfurile sau bunurile pentru care trebuia ntocmit declaraia vamal, chiar ntr-un loc public, cad sub incidena textului privitor la contraband.
1095. Articolul 176 C. vam. definete infraciunea de contraband calificat ca fiind trecerea peste frontier, fr autorizaie, a armelor, muniiilor, materialelor explozive sau radioactive, produselor i substanelor stupefiante i psihotrope, produselor i substanelor toxice.
n acest caz, contrabanda este sancionat cu o pedeaps sporit.
1096. Articolul 177 C. vam. definete infraciunea de folosire de acte nereale ca fiind folosirea, la autoritatea vamal a documentelor vamale, de transport sau comerciale, care se refer la alte mrfuri sau bunuri dect cele prezentate n norm.
Astfel c, n operaiunea de ncadrare tarifar i stabilirea taxelor vamale, autoritatea vamal se ntemeiaz pe datele cuprinse n declaraia vamal, documentele de transport i documentele comerciale. Toate aceste documente trebuie s fie autentice i conforme cu realitatea; uneori ele nu corespund cu mrfurile respective. La verificarea mrfurilor se pot constata diferene de cantitate, fel, valoare, astfel c ncadrarea tarifar ct i stabilirea taxelor vamale nu pot reflecta realitatea. Deci folosirea cu intenie de asemenea documente nereale, n raport cu marfa prezentat, constituie infraciune.
1097. Articolul 178 C. vam. definete infraciunea de folosire de acte falsificate ca fiind folosirea, la autoritatea vamal, a documentelor vamale, de transport sau comerciale falsificate. Deci este o infraciune de uz de fals specific vamal.
Agravanta pedepselor pentru infraciunile prevzute la art. 175-178 se aplic n dou mprejurri: cnd o persoan sau mai multe sunt narmate i cnd acestea acioneaz n band, chiar dac nu sunt narmate. De asemenea, n cazul n care trecerea peste frontier a anumitor mrfuri sau bunuri constituie infraciuni cuprinse n alte legi, fapta se pedepsete n condiiile i cu sanciunile prevzute n acele legi, dac sunt mai aspre. Infractorul este obligat la plata echivalentului n bani, atunci cnd mrfurile sau alte bunuri care au fcut obiectul infraciunii i care urmau a fi confiscate special, nu se mai gsesc.
1098. Referitor la contravenii, putem spune c stabilirea acestora la reglementrile vamale, precum i procedura de constatare i sancionare a
Taxele vamale
283
acestora sunt date n competena Regulamentului vamal, prin hotrre de Guvern.

Articolele 384-386 din Regulamentul vamal stabilesc contraveniile i sanciunile ce se aplic. Competena de constare i sancionare a contraveniilor vamale, svrite n incintele vamale sau n locurile unde se desfoar activitatea de supraveghere vamal, revine exclusiv autoritii vamale. Cnd contraveniile vamale sunt constatate de organele de poliie sau alte organe cu atribuii de control i drept de a constata contravenii n alte locuri, acestea au obligaia de a prezenta actele constatatoare mpreun cu bunurile care fac obiectul confiscrii speciale, celei mai apropiate autoriti vamale. Ordonana nr. 2/2001privind stabilirea i sancionarea contraveniilor formeaz dreptul comun i pentru contraveniile vamale. Prevederile acestei legi sunt aplicabile i n materie vamal, n msura n care, prin Codul vamal i alte reglementri vamale, nu se dispune altfel, precum i n ceea ce privete prevederile privind reducerea amenzii n cazul plii pe loc sau ntr-un anumit termen. Contraveniile se sancioneaz cu amend: a. de la 1.000.000 la 10.000.000 lei (art. 384); b. de la 10.000.000 la 25.000.000 lei (art. 385); c. de la 25.000.000 la 75.000.000 lei (art. 386).
1099. Exemple de contravenii:

a. nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a prezenta lista sacilor potali; b. nendeplinirea de ctre persoanele fizice care intr sau ies din ar a obligaiei de a prezenta lucrurile pe care le au asupra lor sau n bagaje n vederea vmuirii; c. nerespectarea de ctre persoanele fizice sau juridice a obligaiei de a face accesibile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamal; d. executarea activitii de comisionar n vam fr autorizaia emis de autoritatea competent; e. nendeplinirea corect i complet de ctre comisionarul n vam a obligaiilor prevzute de reglementrile vamale; f. nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a declara i prezenta autoritii vamale coletele potale n vederea vmuirii; g. nedeclararea mrfurilor la import n termenele legale; h. nendeplinirea de ctre administraia zonelor libere i porturilor a obligaiei de a notifica, n scris, biroului vamal transporturile de bunuri prohibite intrate n zona liber; i. eliberarea de ctre transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevmuite; j. acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor n alte locuri dect n punctele de control unde funcioneaz autoritatea vamal, cu excepia cazului de for major sau de boal grav la bord. Dup verificarea ncadrrii faptei n reglementrile vamale, autoritatea vamal aplic, dac este cazul, amenda i dispune reinerea bunurilor n vederea confiscrii.
1100. n art. 387 din Regulamentul vamal sunt date unele norme n detaliu privind procesul-verbal de contravenie i depunerea plngerii.
Sanciunile se aplic de personalul vamal care, potrivit atribuiunilor de serviciu, ncheie procese-verbale de contravenie. mpotriva procesului-verbal de constatare i
284
Taxele vamale
sancionare a contraveniei, contravenientul poate formula plngere n termenul de 15 zile de la comunicare. Plngerea se va depune la autoritatea vamal din care face parte agentul constatator i care, n termen de 5 zile, o va nainta la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit contravenia.
1101. De asemenea, Ordonana Guvernului nr. 26/1993 prezint i ea o serie de contravenii (art. 26-30).
ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a mrfurilor sau bunurilor constituie contravenie i se sancioneaz cu o amend legal cu valoarea n vam a acestora i confiscarea lor. Aplicarea sanciunilor din Ordonana Guvernului nr. 26/1993 se prescrie n termen de 5 ani de la data svririi faptei. Dup cum am vzut, principala reglementare n acest domeniu este Codul vamal i Regulamentul vamal din 1997.
Capitolul XXI Inspecia fiscal

1102. Inspecia fiscal este o form a controlului financiar extern, exercitat n temeiul Legii 30/19911 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 889/2005. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.
1. Organele inspeciei fiscale

1103. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, conform dispoziiilor prezentului titlu, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
1104. Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii:

constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale.
1105. Pentru ducerea la ndeplinire a atribuiilor prevzute la alin. (2) organul de inspecie fiscal va proceda la:
examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; solicitarea de informaii de la teri; stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii;
1
M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.
286
Inspecia fiscal
efectuarea de investigaii fiscale potrivit alin. (2) lit. a); aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.
2. Persoanele supuse inspeciei fiscale

1106. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare1 folosit.
3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate2

1107. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii.
1108. Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic.
Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal. La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal.
Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele controlului fiscal i financiar n general de ctre organul financiar competent. Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de: a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local); b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanare etc.); d) programe de restructurare a activitii economice. 2 Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF i publicat n M. Of. nr. 66/2004.
1
Inspecia fiscal
287
Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale.
4. Procedura inspeciei fiscale

4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale 1109. inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale 1110. n realizarea atribuiilor legale, organele inspeciei fiscale pot aplica urmtoarele metode de control: controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat.
1111. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, cu urmtoarele distincii:
La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior i se poate extinde pentru o perioad de maxim 5 ani corespunztoare termenului de prescripie La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale 1112. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale.
288
Inspecia fiscal
Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. 4.4. Durata inspeciei fiscale 1113. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale 1114. Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspecie fiscal. Astfel, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal.
Avizul de inspecie fiscal va cuprinde:

temeiul juridic al inspeciei fiscale; data de ncepere a inspeciei fiscale; obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate.
1115. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel:
cu 30 de zile pentru marii contribuabili; cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; n cazul controlului inopinat. 4.6. Reguli privind inspecia fiscal 1116. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impo-
Inspecia fiscal
289
zitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea dispus n temeiul alin. (3) nu este urmat de emiterea deciziei de impunere.
1117. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii.
Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal.
5. Actele controlului fiscal

1118. Rezultatul inspeciei fiscale1 va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal. Dac, urmare a inspeciei, se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. n cazul n care, ca urmare a efecturii inspeciei fiscale, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizrii penale se poate emite dup soluionarea cu caracter definitiv a cauzei penale.
1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal.
n situaia constatrii unor fapte de natur penal organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.
1
La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.
290
Inspecia fiscal
1120. mpotriva actelor de control fiscal se poate formula plngere prealabil n condiiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Capitolul XXII Evaziunea fiscal

1. Consideraii generale
1121. Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.1 Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exist o definiie legal a fraudei fiscale.2 Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozante sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran.3 Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege4. Sunt ns cazuri cnd anumii autori asimileaz, n parte, cele dou noiuni. Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care se face uneori ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal, care este o expresie metaforic i ambigu, este utilizat frecvent n rile francofone. Ea are o dubl semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,
1 2
N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214. J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. Hoan, op. cit., p. 214. 4 N. Hoan, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.
283
Evaziunea fiscal
totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a nclca legea. Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului legii i a inteniei legiuitorului, o infraciune direct i deliberat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei impozabile prin absena pur i simplu a declaraiei sau prin operaii fictive sau de creare de societi fictive.1
1122. n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.
1123. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni
D.D. aguna, op. cit, p. 414.
Evaziunea fiscal
284
vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare.1 Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist nelegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale.
1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii:
- procedee ilicite; - simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public).
1
Ibidem, p. 422.
285
Evaziunea fiscal
Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai. Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export, au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal.
1125. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii.
Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora.
2. Noiunea i formele evaziunii fiscale

2.1. Noiunea evaziunii fiscale 1126. Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale1.
1127. Spre deosebire de aceast definiie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se nelege ansamblul sustragerilor intenionate de la obligaiile
1
D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.
Evaziunea fiscal
286
fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale.
Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale.
1128. O alt definiie a evaziunii fiscale este cea dat de Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne, dar i aceasta este, de asemenea, incomplet. Evaziunea fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare. 1129. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune.
Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas. 2.2. Evaziunea fiscal legal 1130. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.).
287
Evaziunea fiscal
Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
1131. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele:
- practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas 1132. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului.
Evaziunea fiscal
288
Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.
1133. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil:
- nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; - ntocmirea de declaraii false; - ntocmirea de documente de pli fictive; - crearea de rezerve latente; - alctuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; - trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; - compensaiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; - contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; - erori de adunare i raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis.
1134. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Este general recunoscut faptul c nivelul evaziunii (fraudei) fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat.
289
Evaziunea fiscal
Spre exemplu, n Frana frauda fiscal este estimat la 200 milioane franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperat de controlul fiscal. n ara noastr fenomenul este mult mai intens, dac am raporta pierderile fiscului pe aceast cale la mrimea PIB al rii noastre. Cauzele au fost legate de slbiciunea legislaiei fiscale, msurile de sancionare de pn acum nefiind n msur s-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate c prin Ordonana nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenionale.
1135. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea.
Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.
3. Cauzele evaziunii fiscale

1136. Pentru a putea nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, n primul rnd, s nelegem cauzele acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit n primul rnd excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal.
1137. n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal.
n al doilea rnd trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri.1
1138. Una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un
N. Hoan, op. cit., p. 220-221.
Evaziunea fiscal
290
spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale.

O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic.
1139. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic.
Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate. Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este, de regul, inferior celui real. Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie. n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii.
1140. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze:
- posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal; - limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului; - lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat abateri repetate;
291
Evaziunea fiscal
- lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control.
4. Modalitile evaziunii fiscale

4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale 1141. Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal.
1142. Unii autori consider c, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exist i o a patra modalitate: evaziunea fiscal exist i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercusiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin. Este vorba, n aceast situaie, de o evaziune fiscal aprioric.
Evaziunea fiscal aprioric este surs a evaziunii fiscale propriu-zise i constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt:
- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;
Evaziunea fiscal
292
- asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale: - luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive.
1144. Toate aceste modaliti sunt posibile i n sistemul legislaiei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Finanelor Publice, modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi:
1. n cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate; - transferul veniturilor impozabile la societile nou create n cadrul aceluiai grup; - ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, - aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; - nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins: - micorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri erau purttoare de accize (mai ales alcool).
293
Evaziunea fiscal
4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare 1145. Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obligaia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situaia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar). 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi 1146. n 1929, pentru prima dat n ara noastr, a fost adoptat o lege special pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul c ideea responsabilitii fiscale este de esena sistemului democraiei, spre deosebire de celelalte sisteme n care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrngere, este n afar de orice responsabilitate. Dintre dispoziiile legii, cele care au legtur cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse n art. 8 care prevedea c orice firm care prezint fiscului un bilan menit s slujeasc drept element n calculul impozitului este rspunztor de exactitatea i sinceritatea datelor coninute n bilan. Formula nu era ns suficient. Faptul de a nu interzice expres anumite operaii contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune.
1147. Legea contribuiilor directe din martie 1933 care ngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai complet.
Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, se numr, n primul rnd, cea contabil pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor. Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioas necesitnd timp i o bun cunoatere nu doar a teoriei contabile, dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al unei sume, fie a unei nregistrri care are ca scop prezentarea unei alte situaii dect cea real. Expertiza contabil i propunea s cerceteze n ce msur datele prezentate n situaia nfiat de contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n ntregime n aceast situaie.
Evaziunea fiscal
294
Dup ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opoziie cu bilanul propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii.
1148. Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie de cauze.
n primul rnd ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de aparatul financiar angajat de acetia a legislaiei fiscale sau interpretarea n defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n mod surprinztor, o serie de ageni economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media. n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiar contabile a personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei anumite pri din personalul cu atribuii de control fiscal. O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a unor operaiuni, nregistrare fcut ns cu bun tiin.
1149. Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrri, i anume:
- nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului, motiv pentru care o atenie special trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existenei lor. Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii este necesar o cercetare amnunit a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi, precum i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat). - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute peste maximul prevzut de lege; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele nelegale, adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr-o sumar comparaie i cercetare a nregistrrilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n exagerarea valorii cldirilor i instalaiilor sau, eventual, exagerarea numrului lor, urmate de cererea i obinerea din partea fiscului a dreptului de a scdea din beneficiu o sum de amortizri corespunztoare unor investiii mai mari dect cele reale. - prin rezerva ocult se nelege orice disimulare de beneficiu sau de activiti care nu este reprezentat n nici un fel de bilan, precum i introducerea de conturi creditoare fictive n bilan. Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaz s fie disimulate. - nregistrri nereale. Metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al consecinelor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde realitatea i a disimula beneficiul. - nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe baza unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui document nate prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general, aceste nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare.
295
Evaziunea fiscal
- virarea la conturi a unor pri din beneficiu. n acest caz se trec la conturi de persoane sume cu scopul de a sustrage pri din beneficiu. n general aceste persoane sunt n legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte chiar din conducerea ei. - debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia prim ntrebuinat pentru o construcie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de operaiune fictiv, trecerea pentru a doua oar a unei facturi deja nregistrate. Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc. - mascri de pri de beneficiu prin omisiunea nregistrrii. n acest caz nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri. - reducerea cifrei de afaceri prin operaiuni fictive: se simuleaz vnzri cu pierderi i se trec sumele printre debitori. Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la unii ageni economici s-au constatat: - diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri (credit cont 600 venituri din activitatea de baz) prin meninerea greit a acestora n alte conturi (de exemplu n creditul contului 499 creditori) sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri; - majorarea cheltuielilor de producie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul patronului (cont 500 cheltuielile activitii de baz = cont 420 decontri cu salariaii) sau cheltuieli de natura investiiilor fr ca acestea s fi fost terminate i puse n funciune fr a fi nregistrate n contabilitate; - prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investiii, nainte de impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute din nou n contul de profit i pierderi; - nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale (respectiv n contul 204 cheltuieli de transport, aprovizionare); - nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent operaiunilor de ncasri i pli efectuate prin banc sau CEC.
1150. n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor prezentate de evidene i a declaraiilor scrise date att de furnizori, ct i de beneficiari; extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea determinrii veniturilor reale ale acestora.
Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil.
5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal

5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale
Evaziunea fiscal
296
1151. Mrimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain Anderton1, dar n Marea Britanie estimaiile o plaseaz ntre 7 i 15% din PNB. De asemenea, cifre variabile se avanseaz i pentru cazul altor ri. Acest lucru ilustreaz foarte clar faptul c nu exist instrumente i posibiliti sensibile i eficiente de msurare a acestui fenomen. n statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, n mpletirea de opiuni politice viznd evaziunea fiscal, adic, pe de o parte tendina, dac nu de curmare a ei, mcar de limitare semnificativ a acesteia pornind de la influena nociv pe care o exercit asupra mediului economico-social, iar, pe de alt parte, o alt tendin, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politic fiscal, este greu, i adesea nu exist interes de a msura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotriv, nu este mai puin adevrat c dat fiind amploarea fenomenului generalizat n ntreaga geografie politic a lumii, multitudinea posibilitilor i modalitilor concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora, eforturile pe care le presupune strngerea datelor, operaiunea msurrii evaziunii fiscale devine o ntreprindere greu de realizat i din punct de vedere tehnic.
1152. La toate acestea, n practic, se mai adaug nc un element relevant: greutatea i dificultatea efectiv n depistarea i probarea unei evaziuni fiscale, n aceast direcie intervenind factori multipli inconsistena legislativ, inventivitatea general recunoscut a evazionitilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului.
Un alt factor de determinare obiectiv a dificultii msurrii amploarei fenomenului de evaziune fiscal este acela c, n timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia l poart un singur organism, Ministerul Finanelor Publice, ca reprezentant al statului n procurarea i administrarea banului public, interesul n realizarea evaziunii fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei ri, mai ales cnd este confruntat cu o presiune fiscal excesiv. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscal trebuie privit ca o refulare din partea oricrui contribuabil i care devine o certitudine atunci cnd momentul este prielnic realizrii ei.
1153. Deoarece semnificaia mrimii evaziunii fiscale const i n determinarea factorilor legislativi i guvernamentali s ntreprind msuri n consecin, folosirea chiar i a unor metode aproximative de estimare este conform cu inteniile specialitilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub form relativ, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea numrtorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub forma relativ, ct i absolut.
5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale
1
A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.
297
Evaziunea fiscal
1154. Dei acestea sunt numeroase, nu exist instrumente precise de msurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscal, datorit dificultilor practice care se ntlnesc. Unele instrumente existente se bazeaz pe metode aproximative, iar altele utilizeaz o metod mai precis avnd la baz ancheta asupra unui eantion.
A. Metodele aproximative
1155. Aceste metode relev fie o simpl afirmaie politic, fie, din contr, o estimare bazat pe metode tiinifice. Afirmaia politic const n avansarea unei cifre speculative pentru obinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, n acest caz, mai puin de a da o informaie real utilizabil, ci mai ales de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Afirmaia politic are utilizare mai frecvent n finanele publice i este folosit mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic producia i veniturile nedeclarate. n acest sens se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cetenii i oamenii politici c fenomenul exist n stare acut. Cifrele estimate pentru economia subteran variaz de la un autor la altul, uneori n mod considerabil. Pn n prezent, n ara noastr au existat puine cazuri n care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscal. Totui, ntr-un raport din anul 1994, Serviciul Romn de Informaii a estimat evaziunea fiscal realizat pe diverse ci la 38% din PIB. n unele cazuri evaluarea i avansarea unor cifre simbolice i speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua.
1156. Estimarea metodic se face plecnd de la instrumentele economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia legal nedeclarat, producia ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate. La rndul ei, producia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete economia neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe aceeai idee. Se estimeaz c economia subteran las urme care apar pe piaa muncii, n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul naional. Ea se folosete, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea naional este o macrocontabilitate, adic reprezentarea ansamblului economiei naionale ntr-o form simplificat. n cadrul acestei economii, contabilitatea naional nu percepe dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector instituional.
Comparaia dintre statisticile fiscale i datele contabilitii naionale nu permite totui s se fac departajarea ntre fraud i evaziune fiscal. De asemenea, sunt necesare, n
Evaziunea fiscal
298
acelai timp, studii foarte aprofundate pentru msurarea economiei subterane i a fraudei. Diferitele metode folosite ajung, totui, la o gam extrem de larg de rezultate numerice. Aceasta nsemn c cifrele referitoare la economia subteran sunt, pentru moment, de o fiabilitate limitat.
1157. Instrumentele sociologice utilizate la msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor profesii (considerate mai expuse la evaziune fiscal). Dei rectificrile care se fac n cursul i n urma verificrilor fiscale pot fi urmarea unor erori svrite ca urmare a unei greite aplicri a legislaiei (fr existena inteniei de svrire a evaziunii fiscale) totui, n cele mai multe cazuri, aceste rectificri au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.
n mod cert exist interesul comiterii fraudei i n mod cert frauda fiscal exist. Ceea ce nu se cunoate este c este virtual imposibil de a msura ntinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite c ncalc legea. Dei exist o mare for n acest argument, aceast semnificaie poate fi exagerat. Exist un mare procent stabilit pe baz de eantion al lucrtorilor pltii sptmnal care admit c obin venituri dintr-o a doua ocupaie pentru care nu pltesc impozit. Aceast proporie este de cca. 1/8. Noi credem deci, c trebuie evaluat ncercnd msurarea extinderii fraudei ntr-un mod mai sistematic.1 Iat de ce a aprut necesar s se adauge la aceste instrumente aproximative i o metod mai tiinific.
B. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor
1158. Este o metod foarte rspndit i este utilizat n asociaie fie cu un sondaj pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale aprofundate. Asocierea unui control fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n Frana de ctre Direcia general a impozitelor i Consiliul impozitelor n 1979. Selecia eantionului a fost fcut n funcie de nivelul venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale i comerciale. Pentru toi contribuabilii fcnd parte din aceste dou eantioane au fost fcute verificri aprofundate ale situaiilor fiscale de ansamblu. Aceast aciune a permis s se msoare nu numai frauda, n sens strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obinute. Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eantion reprezentativ al populaiei este frecvent utilizat n diverse ri. Aceast metod a fost folosit n Norvegia pentru msurarea economiei subterane pornind de la piaa muncii. n Statele Unite, avnd la baz un eantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilitii Generale (General Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care nu au pltit impozitul federal pe venit.
C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell, Oxford, 1982, p. 317.
299
Evaziunea fiscal
1159. n ceea ce privete ara noastr, msurarea fraudei fiscale, la aceast dat, se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile n aplicarea instrumentelor i tehnicilor metodice i tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu inabilitii n manevrarea acestor instrumente ci, n special, multiplelor imperfeciuni i particulariti din domeniul fiscal.
Rezultatele msurrii fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totui, rezultatele, dei incerte, sunt stabilite ntr-un mod mai metodic. Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate ntre 5% i 13% din PIB. Dar, de la o ar la alta i de la un autor la altul, rezultatele difer substanial.
6. Mrimea evaziunii fiscale

1160. Nu este suficient s se tie mrimea fraudei fiscale. Este util i necesar s se cunoasc i repartizarea sociologic a acesteia. Dei nu exist la ndemn cifre oficiale (poate doar cu excepia cifrelor existente n rapoartele Ministerului Finanelor Publice), se ncearc, pe baza semnalelor din pres, precum i din experiena organelor de control, s se rspund, pentru cazul Romniei, la ntrebri de genul: Cine produce cea mai mare evaziune fiscal. Cine sunt evazionitii?. Trebuie subliniat un fapt foarte important att n plan fiscal, ct i ntr-unul mai larg, al economico-socialului: dac evaziunea fiscal din Romnia nu a fost propriu-zis importat, atunci, n mod sigur, ea a fost pregtit i amplificat de invazia de pseudoinvestitori strini, profilai pe introducerea n ar a diferitelor produse, dar cu precdere igri, cafea i buturi alcoolice. Introducerea a avut loc (i mai are loc nc) n multe i importante cazuri prin contraband care este nsoit aproape invariabil de evaziune (fraud) fiscal pentru ca, n final, fenomenul s se poat relua. Cum agenii economici care ndeplinesc pn la urm actul comercial de vnzare-cumprare ctre consumatorul final sunt indigeni, acetia au intrat i ei n hora evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazionitilor s se lrgeasc considerabil. Totui, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii comerciani, strini sau romni. O pondere considerabil n privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o deine i fenomenul ncurajat sistematic pn n 1995 de constituire de societi n lan pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.
7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal

7.1. Definirea evaziunii fiscale 1161. Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietii care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la nde-
Evaziunea fiscal
300
plinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur Legea nr.87/1994 a funcionat cu succes, cel puin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contravenii i faptele reprezentnd infraciuni, sintetiznd n acelai timp obligaiile eseniale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal.
1162. n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale1. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat2 de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine.
7.2. nregistarea fiscal 1163. Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
1164. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai sus la au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la:
M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005. Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
2 1
301
Evaziunea fiscal
data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.
1165. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz1 certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.
7.3. Subiectele evaziunii fiscale 1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice.
1167. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea evaziunii fiscale
7.4. Obiectul evaziunii fiscale 1168. Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare.
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
2
Evaziunea fiscal
302
Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. 7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal 1169. Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional. 7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal 1170. Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; - ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; - sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; - sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; - neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea unei evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; - declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obligaiile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor evidene conduse cu respectarea prevederilor legale.
8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005

1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile i deci alterarea masei impozabile supus impozitelor i taxelor. Astfel, constituie infraciuni de eva-
303
Evaziunea fiscal
ziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; 1172. Fapte de natur a altera datoria fiscal prin nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a unor obligaii de disciplin financiar-contabil. Astfel, sunt infraciuni: alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. 1173. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribuiile de control fiscal ale organelor competente i realizarea creanelor fiscale, n scopul mpiedicrii cunoaterii de ctre organul fiscal a realitilor fiscale i mpiedicarea recuperrii sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend: refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.
1174. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani:

sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal.
1175. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu plata drepturilor bugetare n cazul impozitelor cu reinere la surs. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.
1176. Fapte svrite de contribuabili cu intenie direct prin care se diminueaz sarcina fiscal datorat bugetului consolidat, dar n acelai timp se obin i venituri necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi punerea n circulaie, fr
Evaziunea fiscal
304
drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special. Pentru punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este nchisoarea de la 3 ani la 12 ani i interzicerea unor drepturi. 1177. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.
9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor legi financiar fiscale

9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea 1178. Constituie contravenii la prevederile acestei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni. deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate; nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: a) utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; b) ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivarea acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; c) efectuarea inventarierii; d) ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale; e) ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanelor Publice; f) nedepunerea declaraiei din care s rezulte ca persoanele prevzute la art. 1 nu au desfurat activitate; g) publicarea situaiilor financiare anuale, potrivit legii. prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. 1179. Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani conform art. 289 C. Pen. 9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale1
1
M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.
305
Evaziunea fiscal
1180. n sistemul Ordonanei nr. 17/1993 sunt considerate contravenii urmtoarele fapte ce ncalc legislaia financiar-fiscal: - nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii comerciale; - neinerea de ctre contribuabil, potrivit dispoziiilor legale, a evidenelor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale; - eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispoziiilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i admiterea de timbre care nu ndeplinesc condiiile de valabilitate; - nenscrierea, de ctre angajaii unitii prestatoare de servicii taxabile, n documentele justificative de plat a taxelor de timbru i a meniunii de anexare a acestora la actul taxabil; - afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam, ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata impozitelor i taxelor legale; - neefectuarea comunicrii de ctre terii poprii dac datoreaz vreo sum de bani debitorilor, nereinerea i nevrsarea sumelor poprite n contul bugetului; - nenregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de nmatriculare eliberat de Registrul comerului, la organele fiscale unde societatea comercial, precum i sucursalele sau filialele acesteia i au sediile. 9.3. Contraveniile prevzute de Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei 1181. Contraveniile prevzute de Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei cu modificrile ulterioare sunt urmtoarele: - depunerea de declaraii vamale sau a documentelor coninnd date nereale privind felul, cantitatea, originea i valoarea mrfurilor; - ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a mrfurilor sau bunurilor; - neprezentarea n termen la unitatea vamal de destinaie a mrfurilor sau bunurilor transportate n tranzit ori prezentarea acestora pentru vmuire la o alt unitate vamal dect cea menionat n declaraia vamal de tranzit, fr acordul Direciei regionale vamale n subordinea creia se afl vama de destinaie; - descrcarea, ncrcarea sau transbordarea mrfurilor pe nave, fr permis vamal; - prezentarea la organele vamale de ctre transportator a unor documente de transport internaionale cu date eronate privind felul i cantitatea mrfurilor sau bunurilor.
1182. Pe lng contraveniile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimineaz n art. 384-387 urmtoarele fapte:
nedepunerea la autoritatea vamal de frontier sau de interior de ctre transportator ori de reprezentantul acestuia a documentelor nsoitoare ale mijloacelor de transport aflate n trafic internaional i a documentelor privind mrfurile transportate cu acestea; nedepunerea declaraiei proviziilor de bord n termenele legale; nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a prezenta lista sacilor potali; nerespectarea de ctre persoanele fizice sau juridice a obligaiei de a face accesibile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamal;
Evaziunea fiscal
306
neprezentarea de ctre transportator a evidenelor i informaiilor cerute de reglementrile vamale privind bunurile aflate n tranzit; nendeplinirea de ctre transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevmuite a obligaiei de a asigura integritatea sigiliilor i marcajelor vamale; prezentarea de ctre declaranii vamali a unor documente coninnd date nereale ori depunerea declaraiei vamale coninnd date eronate privind ncadrarea tarifar; Toate aceste fapte constituie contravenii i se sancioneaz cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei
1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal:

descrcarea, ncrcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fr permis vamal; n acest caz cantitatea de bunuri ncrcate, descrcate sau transbordate se confisc. Atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora; exercitarea activitii de comisionar n vam fr autorizaia emis de autoritatea competent; veniturile realizate din activitatea neautorizat se confisc; nendeplinirea corect i completa de ctre comisionarul n vama a obligaiilor prevzute de reglementrile vamale; prsirea porturilor sau aeroporturilor de ctre navele sau aeronavele care pleac n curs extern fr viza autoritii vamale; n acest caz amenda se aplic cpitniei portului sau autoritilor aeroportuare; nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a declara i de a prezenta autoritii vamale coletele potale n vederea vmuirii; prezentarea de ctre transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevmuite transportate, fr a fi depus declaraie vamal de tranzit la biroul vamal de plecare; nendeplinirea de ctre persoanele fizice care intr sau ies din ar a obligaiei de a declara i de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau n bagaje n vederea vmuirii. Toate aceste fapte constituie contravenii i se sancioneaz cu amend de la 10.000.000 lei la 25.000.000 lei. 1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt: sustragerea de la vmuire sau ncercarea de sustragere de la vmuire a oricror bunuri supuse regimului vamal ori care urmeaz s fie supuse unui regim vamal, caz n care bunurile se confisc; atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora; refuzul titularului operaiunii de vmuire sau al reprezentantului acestuia de a pune la dispoziie autoritilor vamale registrele i corespondena, actele, piesele justificative, bilanurile contabile i alte documente necesare n vederea efecturii controlului vamal ulterior; nendeplinirea de ctre administraia zonelor i porturilor libere a obligaiei de a notifica n scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate n zona liber sau n portul liber; nedeclararea mrfurilor la import n termenele legale; nendeplinirea de ctre transportator sau gestionar a obligaiei de pstrare a bunurilor nevmuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dac fapta a avut ca rezultat lipsuri sau substituiri din aceste bunuri;
307
Evaziunea fiscal
nstrinarea sub orice form a bunurilor aflate n tranzit vamal. Bunurile nstrinate se confisc. Atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate, titularul operaiunii de tranzit sau dobnditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora; acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor n alte locuri dect n punctele de control unde funcioneaz autoritatea vamal, cu excepia cazului de for major sau de boal grav la bord; nendeplinirea obligaiei de a declara autoritii vamale modificarea destinaiei bunurilor fa de scopul declarat la plasarea mrfurilor sub un anume regim; eliberarea de ctre transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevmuite; nerespectarea de ctre titularii operaiunii de trecere temporar de bunuri peste frontier sau de ctre titularii regimurilor suspensive a termenelor, obligaiilor i a condiiilor stabilite pentru derularea i ncheierea acestor operaiuni i regimuri; depunerea declaraiei vamale sau a documentelor nsoitoare coninnd date eronate privind valoarea n vam, felul, cantitatea sau originea bunurilor; n acest caz bunurile constatate n plus n ceea ce privete felul, cantitatea sau originea se confisc. n situaia n care, n urma efecturii controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora. Toate aceste fapte constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 25.000.000 lei la 75.000.000 lei. 1185. Contraveniile vamale se constat prin procese-verbale de contravenie ncheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al Romniei de personalul vamal cu atribuii de serviciu n acest sens. Personalul vamal care ncheie procesul-verbal de constatare a contraveniei aplic i sanciunea. mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniei contravenientul poate formula plngere n termen de 15 zile de la comunicare. Plngerea se depune la autoritatea vamal din care face parte agentul constatator care o va nainta de ndat la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit contravenia.
10. Efectele evaziunii fiscale

1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcin contributiv normal pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii. n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789, sarcinile generale ale statului ar fi: administraia general, educaia naional, ocrotirea sntii, asigurarea cilor de comunicaii, aprarea naional i poliia i acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizai. Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil.
1187. n literatura de specialitate exist i alte definiii date impozitului. Astfel, Alvin Hansen consider c impozitele sunt preuri stabilite prin constrngere pentru servicii guvernamentale.
Economistul german Fritz Karl Mann precizeaz c ceteanul capt dreptul de a pretinde pentru suma total a impozitelor pltite un bun cumulativ din partea societii, care este format dintr-o complexitate extrem de variat de servicii publice. Dar ceteanul
Evaziunea fiscal
308
care pltete impozite nu beneficiaz n mod efectiv de toate serviciile publice pe care le presteaz statul, ci este liber s beneficieze de cele care i convin, n funcie de obiceiurile, capriciile i fanteziile sale. Curtea Suprem din S.U.A., n motivarea unei decizii dat ntr-o cauz fiscal, statueaz: puterea de a impune, indispensabil pentru existena oricrui guvern civilizat, se exercit n baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului n ceea ce privete protecia persoanei i a proprietii sale, n crearea i meninerea unor avantaje publice de care el profit.
1188. Aa cum am mai artat, impozitele i taxele ndeplinesc o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu funciile sociale i chiar politice pe care, uneori, le ndeplinesc cu prioritate.
Astfel, analiznd funciile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune/fraud fiscal provoac mai multe tipuri de efecte, i anume: - efecte asupra formrii veniturilor statului; - efecte economice; - efecte sociale; - efecte politice. 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului 1189. Literatura de specialitate se refer de multe ori la obiectivele pe care statul urmrete s le realizeze prin ncasarea de impozite i taxe i prin politica financiar pe care o promoveaz. Acestea ar fi realizarea bunstrii, a securitii i a justiiei sociale. Referindu-se la repartiia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia c, dei n aparen cetenii cei mai sraci par s primeasc mai mult dect dau statului (ei fiind beneficiarii unor subvenii, ajutoare, alocaii) totui, n realitate, situaia este adesea invers. Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple dac sunt privite dincolo de consecina imediat i evident a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) l au asupra modului n care orice stat democratic i ndeplinete funciile. Existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului determin automat un buget de stat mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor sale de baz. n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale, i aa cum am mai artat pe parcursul acestei lucrri, o presiune fiscal n cretere are, pe lng multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei la impozitare, i deci o cretere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. n continuare, existena unui fenomen de evaziune fiscal crescut determin o diminuare i mai accentuat a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare i mai mare.
309
Evaziunea fiscal
Astfel se produce un cerc vicios din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i, implicit, se reduce substanial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat.
1190. Mecanismul care poate nltura acest ir de evenimente i fenomene economice de nedorit se bazeaz pe reducerea substanial a ponderii fenomenului de evaziune fiscal care poate produce un mecanism invers celui descris n paragrafele anterioare.
Astfel, o reducere substanial a evaziunii fiscale determin n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului n condiiile aceluiai nivel de impozitare i aceleiai politici fiscale. Avnd la dispoziie un buget mai mare statul dispune de fondurile bneti necesare pentru ndeplinirea n condiiuni bune a funciilor sale principale, astfel nct se reduce nevoia suplimentar de venituri la bugetul de stat. n acest moment, n care nevoia de bani a statului este satisfcut, iar fondurile bneti sunt sigure i venite la timp pentru a fi folosite dup scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua msura reducerii cotelor de impunere. Aceast scdere a presiunii fiscale (relaxarea fiscal) poate fi luat numai dac o atare posibilitate este permis (adic dac nu exist nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bun administrare a banului public s-ar putea crea fonduri bneti disponibile sau chiar exist un excedent), mai ales n condiiile n care ntr-o economie ce se afl n tranziie i care are nevoie de investiii majore de capital cu precdere n sectorul de producie, presiunea fiscal la care sunt supui contribuabilii este destul de crescut.
1191. Se poate observa deci, c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme:
- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraud fiscal priveaz n mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei n vigoare prin neplata obligaiilor fiscale; - un altul indirect, prin determinarea administraiei publice centrale de a majora cotele de impozitare i, implicit, de a mri presiunea fiscal, rezistena la impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului.
1192. De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp (n termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia bugetar. Datorit sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i cheltuielile necesare ndeplinirii funciilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct mai corect.
mprumuturile menite s finaneze, respectiv s refinaneze deficitele bugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purttoare de anumite dobnzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin contractarea de credite externe. Contractarea de credite externe n numele i n contul statului se exercit de ctre Guvern numai prin Ministerul Finanelor i creditele
Evaziunea fiscal
310
interne i creditele externe sunt purttoare de dobnzi, dobnzi ce vor fi suportate, la termenul de scaden, tot din bugetul de stat. Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate i, uneori, chiar generate de existena i amploarea crescnd a fenomenului de evaziune fiscal, determin, n mod obligatoriu, o ndeplinire incorect a funciilor statului. n condiiile unei economii de pia, aflat nc n tranziie i fr baze economice solide, de ndeplinirea corect i complet a funciilor sale de ctre stat determin efecte negative foarte grave la nivel economic, social i chiar politic. 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal 1193. Pentru ndeplinirea rolului i funciilor statelor cu o economie de pia, structura bugetar mplinete o serie de funcii importante. n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic. n statele cu economie de pia activitatea economic se desfoar fr o dirijare riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agenii economici. De la interpretarea juridic a bugetului de stat s-a trecut la evidenierea rolului bugetului de stat n viaa economic, la necesitatea nlocuirii bugetului economiei naionale prin funcia economic a acestuia. Bugetul economiei naionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de intervenie a statului n viaa economic. Pentru justificarea funciei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei naionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrrii ciclice a bugetului de stat etc.
1194. n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii economice. n ultima perioad mai multe ri occidentale au promovat o politic economic orientat spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta: astfel, unele ri au acordat prioritate luptei mpotriva omajului, altele meninerii stabilitii preurilor etc. Pentru realizarea acestor msuri, unele state au recurs la msuri bugetare cu efecte inflaioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investiiilor i, implicit, pentru crearea de noi locuri de munc, n timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum i alte ci cu efecte deflaioniste.
Astfel, pentru a-i putea ndeplini aceste funcii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului, i mai ales de un venit sigur. n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul Legii bugetului nu se transpune n realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are fora financiar necesar ndeplinirii scopurilor propuse.
1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) i al funciei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a dezvoltrii economiei ntr-o direcie prestabilit, efectele
311
Evaziunea fiscal
fenomenului de evaziune fiscal, care ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor bugetului de stat i, implicit, i diminueaz acestuia fora financiar de care are nevoie, pot fi mprite n dou categorii:
- efectele asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu i respect obligaiile fiscale.
1196. Astfel, n condiiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute exist o mare diferen, pe plan economic, ntre contribuabilii ce i respect obligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru.
S-a constatat c la acelai procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att mai greu de suportat cu ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcin fiscal egal cu 30% din produsul intern brut este mai uor de suportat n rile cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor dect n cele cu pn la 500 de dolari. Ca o consecin direct a sporirii fiscalitii apare diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. Dup plata impozitelor, veniturile celor care presteaz o activitate impozabil coboar sub nivelul necesar reproducerii forei de munc. O serie de economiti contemporani susin c impozitele excesive ar exercita o influen negativ asupra economiei naionale, deoarece ar submina iniiativa i stimulentul ntreprinztorilor i ar mpiedica creterea produciei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe ntreprinztori de recompensa cuvenit pentru abstinena de a consuma profitul i capitalul. Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor i taxelor sunt lipsii de aceste mijloace financiare i, de cele mai multe ori, ntmpin mari dificulti n a-i continua activitatea n bune condiii. n plus, prin programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a unor categorii defavorizate de contribuabili statul ar trebui s acorde un ajutor financiar real. n condiiile n care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscal bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subveniile, sau la primesc ntr-o cot mult redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu att mai grav cu ct acei contribuabili care ar trebui s primeasc temporar sprijinul financiar al statului sunt ageni economici de importan naional i, mai ales, ageni economici care au o real nevoie de aceste subvenii. Lipsa acestor subvenii antreneaz o dereglare grav sau chiar ncetarea activitii acestor ageni economici, situaie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei naionale.
1197. Pe de alt parte, existena unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determin meninerea unor cote de impozitare mari sau chiar creterea unora dintre ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activitii sale. n condiiile n care un agent economic i mrete volumul investiiilor n producie i al operaiunilor
Evaziunea fiscal
312
ce sunt purttoare de creane fiscale, sarcina fiscal crete proporional i, deci, va crete i riscul fiscal. n general, agenii economici caut s reduc prin orice mijloace acest risc fiscal.
De aici rezult c pentru a nu inhiba tendina de a se face investiii productive mari i riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dac nu chiar a scutirii profitului ntreprinderii de impozitul pe venit. Dac acest lucru nu se ntmpl atunci una dintre metodele de micorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei pri nsemnate a materiei impozabile de la impunere. Aa cum am mai artat, ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac o scdere a veniturilor statului i poate determina o cretere a cotelor de impozitare. n condiiile n care contribuabilii cinstii au de pltit o cot i mai mare din venitul lor sub form de impozite i taxe, i, de asemenea, nu opteaz pentru evaziune fiscal ca metod de reducere a presiunii fiscale la care sunt supui, activitatea lor economic se va desfura din ce n ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obine vor fi i mai mici, iar n consecin, la o meninere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vrsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel fora economic a contribuabililor cinstii va scdea. Acest fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaz n mod real i drastic economia naional, i nu exist niciun mijloc legal prin care aceast contribuie la veniturile statului s poat fi mrit.
1198. Impozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului bugetului i, n acelai timp, o prghie financiar prin care statul are posibilitatea s stimuleze dezvoltarea i desfurarea activitii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare i percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea i modelarea comportamentului investiional.
Aceast modelare a comportamentului investiional are un rol foarte important n cadrul dezvoltrii economiei naionale ntr-o anumit direcie care s-i asigure o eficien ct mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac n termeni reali, iar eficiena sa s fie acceptabil, bugetul de stat trebuie s aib o for financiar considerabil pentru c nu de puine ori metodele de modelare a comportamentului investiional implic, n mod automat, o reducere a aportului unor ageni economici la formarea veniturilor statului. Astfel, unele dispoziii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul s incite i s orienteze agenii economici n direcia ocuprii forei de munc, fiind subordonate politicii de reducere a omajului.
1199. Specialitii atrag ns atenia asupra unor limite ale utilizrii impozitului n scopuri economice, i anume:
- pericolul ca amploarea prelevrilor obligatorii s paralizeze iniiativele; - riscul n unele cazuri al afectrii competitivitii internaionale a ntreprinderilor; - complicarea controlului i favorizarea formelor de fraud sau evaziune fiscal. Spre exemplu, ordonana prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la buturile i igrile din import la 300% poate fi justificat, fr ndoial, de scderea ncasrilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscal apreciat la peste 200 miliarde lei rezultat aproape n totalitate
313
Evaziunea fiscal
din contrabanda cu igri i alcool nu va putea fi suplinit prin taxarea exagerat ai puinilor clieni ai vmilor ce import legal marf, ci cel mult noile cote de accize vor ndemna i ali comerciani s intre n rndul evazionitilor atunci cnd vor constata c buturile i igrile trecute prin vam nu rezist la competena preurilor. Aa cum pentru finanarea deficitului bugetar statul trebuie s contracteze mprumuturi interne i externe purttoare de dobnzi foarte mari, tot aa agenii economici trebuie s contracteze anumite credite pentru a-i putea finana operaiunile n condiiile n care veniturile rmase n urma vrsrii datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susine continuarea activitii n condiii bune. Aceste credite purttoare de dobnzi foarte mari sunt n permanen o piedic serioas n calea dezvoltrii i extinderii activitii agentului economic ce a contractat creditul.
1200. Evaziunea fiscal are, de asemenea, efecte economice i asupra contribuabililor care nu i respect obligaiile fiscale. Neplata creanelor bugetare determin obinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rmne la dispoziia contribuabilului. Acest venit, ns nu poate s urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal, acesta trebuie s fie ascuns. Astfel, n aparen agentul economic are o eficien crescut, produce venituri mulumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputnd fi folosite n procesul economic licit.
Aceste venituri nedeclarate vor merge, fr nici o excepie, fie n anumite conturi bancare camuflate n ar sau n strintate, fie vor ptrunde n economia subteran contribuind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implic, n mod obligatoriu, o mrire a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscal ntreine evaziunea fiscal. 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal 1201. Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare de venituri i grija pentru echitate social, pentru proporionalitatea plilor n funcie de capacitatea fiecrui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav, ntruct n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devreme sau mai trziu, va avea i el de suferit.
1202. ntr-o alt ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subveniilor i al facilitilor fiscale.
Subveniile se realizeaz att pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, ct i pe calea renunrii statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legislaiei n vigoare. Pot beneficia de subvenii att agenii economici, ct i anumite categorii sociale care se consider defavorizate i au nevoie de aceste ajutoare financiare.
Evaziunea fiscal
314
Acordarea de faciliti fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s stimuleze anumite activiti economice, s favorizeze aciuni de interes general sau regional sau s avantajeze anumite categorii sociale. Aceste msuri mbrac forma unor avantaje fiscale scutiri, reduceri i amnri de impozite directe pe care autoritatea public le acord atunci cnd urmrete realizarea unor programe guvernamentale sau locale. Acordarea acestor subvenii i scutiri de impozite se poate face doar dac exist fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub form de subvenii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renuna la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor i reducerilor de impozite). n condiiile n care, datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal (i nu numai cauza principal a volumului att de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind performanele foarte sczute ale economiei naionale) bugetul de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit i, n consecin, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situaia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare. Acest lucru determin profunde efecte sociale negative, ncepnd chiar cu diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului i culmineaz cu aciuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puin drastice. Astfel, spre exemplu, lista comun de revendicri ale sindicatelor afiliate la CNSLR Fria, CSDR, BNS i Cartel Alfa elaborat la 10 martie 1999 conine la punctul 4 modificarea legislaiei fiscale, iar la punctul 5 modificarea politicii fiscale prin: lrgirea bazei de impozitare, mbuntirea colectrii taxelor i impozitelor i diminuarea acestora.
1203. Aa cum am mai artat deja, una dintre preocuprile principale ale sistemului fiscal trebuie s fie grija pentru echitate social. Aceast echitate social este foarte important deoarece, aa cum am mai artat n cuprinsul capitolelor anterioare, fiscalitatea i, n spe, impozitele i taxele i lovesc pe contribuabili ntr-unul dintre cele mai mari interese ale lor: interesul bnesc. Din aceast cauz toi contribuabilii sunt foarte sensibili la orice neregul sau la orice inechitate la care sunt supui.
n condiiile unei presiuni fiscale crescute i, de asemenea, n condiiile n care nsi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerin major a autoritii publice n viaa particular a diferiilor contribuabili, observarea inechitilor ce au legtur cu aplicarea legilor deopotriv pentru toi face ca un numr din ce n ce mai mare de contribuabili s se sustrag, prin diverse modaliti, de la plata obligaiilor fiscale. Astfel, n condiiile n care un contribuabil cinstit vede n mod direct care sunt consecinele unor cote mari de impozitare asupra activitilor sale economice i asupra veniturilor pe care le obine n final (dup achitarea creanelor bugetare), i, de asemenea, observnd c situaia economic a unui alt contribuabil este cu mult mai bun doar pentru c nu i pltete obligaiile fa de bugetul de stat, iar autoritatea fiscal (i nu numai) nu este n msur s i sancioneze pe aceti contribuabili i s recupereze creanele bugetare, sau, dac o face, acest lucru se ntmpl cu mare ntrziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia c este mai profitabil din punct de vedere economic s aplice i el metoda evaziunii fiscale, chiar dac la un moment dat ar fi obligat s plteasc anumite penalizri de natur financiar.
315
Evaziunea fiscal
1204. Acest raionament este declanat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit fa de un contribuabil evazionist, dar care triete mai bine.
Aceast inechitate resimit de contribuabilii ageni economici romni poate fi determinat i de politica statului de acordare de faciliti fiscale pentru investitorii strini. n condiiile n care investitorii strini dispun de un mare volum de capital i de o experien crescut n domeniul managementului economic n comparaie cu investitorii romni, acetia (investitorii ageni economici strini) au un avantaj mare n competiia cu investitorii autohtoni. Dac la aceste avantaje pe care le au agenii economici strini care doresc s investeasc n Romnia i care sunt de natur pur economic, statul mai adaug i alte avantaje pentru investitorii strini, avantaje de natur financiar (faciliti fiscale) atunci situaia agenilor economici romni care vor s reinvesteasc n economia romneasc devine foarte dificil. n aceste condiii, agenii economici romni nu au nici o ans s ctige aceast lupt economic care este dus n permanen n cadrul unei economii libere, de pia. Inechitatea resimit de agenii economici romni este cu att mai mare cu ct se tie c majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politic economic i fiscal prin care s i protejeze proprii ageni economici, iar n Romnia, pn la anularea facilitilor fiscale, situaia era exact invers. n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate social l reprezint scderea drastic a ncrederii contribuabililor n autoritatea public i n politica promovat de aceasta. 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal 1205. Dup decembrie 1989 de cnd Romnia se consider a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie c au fost parlamentare, prezideniale sau locale, au avut n cuprinsul lor un principiu de baz al politicii actuale care este dezvoltat n ara noastr, i anume lupta mpotriva corupiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscal i, n general, lupta pentru asigurarea respectrii supremaiei legii. n condiiile n care, aa cum am mai artat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate social i de nencredere a contribuabililor n puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscal) este, de asemenea, un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Pe lng muli ali factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determin o nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice, mai ales n acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectiv. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt ceteni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezint, n fond, tot persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uor c aceast nemulumire ce privete activitatea i politica formaiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uor n rezultatul alegerilor. Astfel, acest factor al nemulumirilor cetenilor determinate de sentimentul inechitii sociale i economice (condiii economice inegale pentru diferiii ageni economici) produse sau cel puin amplificate de ponderea crescut a fenomenului de
Evaziunea fiscal
316
evaziune fiscal, pot avea o importan deosebit de crescut asupra evoluiei sistemului politic, mai ales ntr-o ar ca Romnia, n care nivelul de trai i puterea real de cumprare pe care o dein cetenii sunt destul de reduse. 1206. Cu toate c am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscal pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale i politice), aceste efecte se pot regsi n acelai timp n toate aceste materii ce au fost tratate n acest capitol oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate determina, la rndul su, alte efecte negative. De aici rezid importana major a necesitii stoprii fenomenului de evaziune fiscal, sau cel puin al diminurii substaniale, tocmai pentru a nltura acest lan de efecte negative. Ca o concluzie, trebuie menionat faptul c impozitul este o prelevare exclusiv pecuniar impus de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, avnd ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Plecnd de la funciile pe care le ndeplinete (surs de venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice, instrument de ncurajare sau descurajare a unor activiti, ramuri de activitate) putem concluziona c eliberarea de povara fiscalitii reprezint un bun mijloc de redresare a economiei. Reducerea cotelor fiscalitii ar asigura ritmicitatea plilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale n S.U.A., Canada, Uniunea Europei Occidentale (U.E.O.).
11. Combaterea evaziunii fiscale

1207. Pentru a putea studia i stabili cele mai bune i mai eficiente msuri de combatere a evaziunii fiscale trebuie, n primul rnd, s cunoatem cauzele acestuia, etiologia acestui fenomen, care, dup cum demonstreaz i aceast lucrare, este unul foarte complex, mai ales dac se avem n vedere toate implicaiile economice, sociale, financiare i morale pe care le impune existena faptelor de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, tiut fiind c doar nlturarea efectelor nu este i nici nu poate fi la fel de eficient ca eradicarea cauzelor. Pe de alt parte, dac ne limitm doar la a nltura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane i practice ce vor aprea n procesul de lichidare a creanelor bugetare. Efortul i costurile ntreprinderii de a aduna la buget sumele datorate i care nu au fost pltite de ctre contribuabilii evazioniti sunt mari i, uneori, urmarea unor situaii reale i obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist. De aici rezult n mod clar importana cunoaterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscal, a mecanismului de transpunere n realitate i, nu n ultimul rnd, a factorilor psihologici, morali i de oricare alt natur ce l determin pe contribuabilul cinstit pn la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale legale.
1208. Aa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit, n primul rnd, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal.
317
Evaziunea fiscal
n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. n al doilea rnd, trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerri1. Una din cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv, psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat care s dispun de personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic.
1209. Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin limitare a acestui fenomen nedorit.
n concluziile Raportului privind rezultatele obinute de organele de control din Ministerul Finanelor i din unitile subordonate pe linia identificrii i combaterii evaziunii fiscale n perioada 01.01.1995 31.12.1995, raport elaborat de Ministerul Finanelor, se poate reine c n vederea prevenirii i reducerii fenomenului de evaziune fiscal, Guvernul Romniei, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de msuri, coninnd aciuni pe termen scurt (un an) i mediu (cinci ani), structurat pe trei direcii strategice, astfel: 1. adaptarea legislaiei fiscale la cerinele unui sistem fiscal modern, avnd ca scop realizarea unor proceduri unice n materie de control i ncasare, ameliorarea claritii legislaiei fiscale, precum i eliminarea imperfeciunilor i golurilor legislative n materie fiscal. 2. ntrirea controlului fiscal i a urmririi plii impozitelor, avnd ca scop detectarea i luarea msurilor corespunztoare mpotriva celor care nu respect obligaiile fiscale, este o alt direcie strategic n cadrul creia msurile privesc ntrirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare i programare a controlului fiscal i controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creterea calitii controlului printr-o formare solid a inspectorilor ntr-un cadru organizat, prin nfiinarea unei coli financiare n subordinea Ministerului Finanelor, asigurarea stabilitii personalului printr-o motivare financiar corespunztoare; 3. cea de-a treia direcie strategic, dezvoltarea serviciilor de informare i asisten pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntar, prin
D.D. aguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.
Evaziunea fiscal
318
acordarea de servicii i informaii prompte i de calitate, ntrirea contactului cu contribuabilii. 11.1. Combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative 1210. Tocmai datorit faptului c una dintre cauzele principale de determinare i favorizare a fenomenului de evaziune fiscal o reprezint, n mod indiscutabil, existena n acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis i incomplet procesul de combatere i limitare a evaziunii fiscale ar trebui s aib la baz modificarea legilor fiscale astfel nct s se blocheze toate portiele de scpare pentru contribuabilii evazioniti. Dup cum am mai spus, evaziunea fiscal are loc prin sustragere, prin eschivare de la impunere. n prezent evaziunea fiscal legal a cptat dimensiuni alarmante att prin numrul mare de cazuri, dar i prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat. Pentru a nltura efectele trebuie suprimate mai nti cauzele. Fenomenul este generat de faptul c prevederile legale sunt confuze, ambigue i susceptibile de interpretri.
1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale a creat premisele ca o persoan sau mai multe persoane s poat constitui un numr nelimitat de societi cu rspundere limitat. Crearea mai multor ntreprinderi de ctre acelai grup de asociai are ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. nainte de expirarea termenului de scutire de la plata impozitului pe profit, asociaii au i luat msura nfiinrii unei noi societi beneficiind de scutire de la plata aceluiai impozit pentru fiecare nou societate nfiinat. Marfa se achiziioneaz de ntreprinderea nou i se vinde cu un adaos comercial mare ntreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor nregistra pe firm veche. Din toate acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nou i un profit foarte mic pentru vechea societate.
Numeroase probleme a ridicat i aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investiiilor strine. n aprilie 1991 ea a fost emis n vederea atragerii investiiilor strine, prevznd pentru acestea numeroase faciliti. Cu toate acestea s-a constatat la timpul respectiv c 75% din totalul societilor cu parteneri strini au ca obiect de activitate comerul propriu-zis beneficiind de facilitile prevzute pentru investiii strine. De asemenea, legea nu a specificat dac i partenerul romn beneficiaz de faciliti sau doar cel strin. Din aceast tcere, asociaii i acionarii au tras concluzia c respectivele faciliti se acord la nivelul ntregii societi, acesta fiind i principalul considerent de la care s-a pornit n nfiinarea celor mai multe societi cu capital strin, aportul strin fiind n general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situaiile n care partea strin particip cu un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta i faptul c taxele pentru constituirea societii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul strin. Date fiind aceste inadvertene, urmare a modificrii Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un aport minim de 10.000$ SUA al partenerului strin, pentru a se putea beneficia de facilitile oferite, n caz contrar aplicndu-se dispoziiile dreptului comun. Se impun, de asemenea, unele dispoziii legale clare i executorii i cu privire la fenomenul potrivit cruia persoane cu funcii de conducere din conducerea unitilor econo-
319
Evaziunea fiscal
mice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societi comerciale private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor pn la gradul al doilea inclusiv. Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, au rmas fr aplicabilitate practic.
1212. Se constat, de asemenea, la un numr foarte mare de societi comerciale sau regii autonome, c n contractele colective de munc s-au stipulat prevederi ce dau posibilitatea nsuirii sub diverse forme a veniturilor fr a fi supuse impozitrii.
La unele societi comerciale i regii autonome se acord trimestrial ajutoare n natur sau n bani fr a fi cumulate cu salariile din luna respectiv pentru a fi impozitate. Pentru aceasta s-au adus urmtoarele justificri n contractul colectiv de munc al respectivelor societi s-au prevzut c aceste faciliti i aceste ajutoare s-au acordat cu diferite scopuri, cu ocazia diferitelor srbtori. Prin acordarea unor asemenea ajutoare se mresc mult cheltuielile diminundu-se profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative n vigoare sunt necesare precizri cu privire la sumele ce se pot acorda salariailor pe lng salariul cuvenit.
1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de ctre agenii economici privete cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevd sanciuni pentru nerespectarea ntocmai a prevederilor i termenelor stabilite prin respectivele acte normative. n loc s se ia msuri pentru conformarea agenilor economici la lege, se adapteaz legea dup acei ageni economici care nu o respect, prin prelungirea repetat a termenelor de aducere la ndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denot inconsecvena din partea legislativului, n aplicarea prevederilor legale, fenomen duntor ntr-o economie care se dorete a fi revigorat, amplificndu-se fenomenul de evaziune fiscal.
Prin Hotrrea nr. 26/1992 i prin normele de aplicare s-a prevzut obligativitatea efecturii reevalurii, iar agenilor economici cu capital privat li se recomand s aplice corespunztor prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului nr. 425/1981 privind stabilirea i ncasarea impozitelor i taxelor locale, impozitul pe cldiri se recalcula n funcie de noile valori ale cldirilor, rezultate n urma operaiunilor de reevaluare, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a nregistrat n evidena contabil modificarea patrimoniului, cu diferenele rezultate din reevaluare. Unii ageni economici au respectat ntocmai prevederile legale ncepnd aciunea de reevaluare n termenul prevzut de lege. ncepnd cu luna iulie 1992 agenii economici au calculat i pltit impozitul pe cldiri aferent valorii noi, valoare obinut dup reevaluare. Cum valoarea cldirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost coreci i au respectat dispoziiile legale au pltit n 1992 un impozit pe cldiri de circa 7 ori mai mare dect n condiiile n care nu ar fi fcut reevaluarea sau ar fi fcut-o dar s-au nregistrat cu ea n contabilitate n decembrie 1992. Numeroi ageni nu au respectat ns prevederile legale. n loc s se aplice sanciuni, care de altfel nici nu au fost prevzute de Hotrrea nr. 26/1992, s-a amnat de mai multe
Evaziunea fiscal
320
ori termenul de finalizare al reevalurii. Pentru cei care nu au pltit ar trebui calculate majorri de ntrziere pe perioada de la 1.07.1992 i pn la plata efectiv a acestora.
1214. O nou practic de evaziune fiscal, constatat i de Curtea de Conturi, n cadrul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se acorda sume de bani n avans, pentru pretinse servicii, care n final nu se efectueaz. n aceast situaie, sumele acordate sunt restituite fr dobnd, dup o perioad de timp n care valoarea banilor reprezint practic o treime din cea iniial. Aceste mprumuturi deghizate se acord n special ctre SRL-urile n care sunt implicai reprezentani ai conducerilor respectivelor societi de stat.
n parte, unele din aceste cauze care dau und verde evaziunii fiscale, au fost nlturate prin dispoziiile legale ce reglementeaz impozitul pe profit. Unul dintre factorii favorizani ai fenomenului de evaziune fiscal este i complexitatea i multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, neles i respectat. Astfel, n martie 1999, n urma unor ntlniri pe care avute cu reprezentanii oamenilor de afaceri din Bucureti i cu factori de decizie din Ministerul de Finane, Preedintele Romniei a propus nfiinarea unei comisii prezideniale formate din reprezentani ai tuturor grupurilor de afaceri i de investitori romni i strini care s elaboreze un Cod al legilor fiscale. Se estimeaz c, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaiei fiscale i, mai ales, la asigurarea unei stabiliti pe termen lung, a unei predictibiliti i continuiti a sistemului fiscal. 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale 1215. Creterea alarmant a numrului cazurilor de nclcare a normelor financiarfiscale prin sustragerea unui mare numr de contribuabili de la plata impozitelor i taxelor datorate, conform legii bugetului, fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declaraiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. Sancionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, pn la apariia Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contravenionale deoarece singura reglementare n materie o reprezenta Ordonana nr. 17/1993 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale, situaie ce nu era n msur s asigure o reacie corespunztoare gravitii nclcrilor de lege n acest domeniu. Toate acestea au fcut necesar elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale.
n prima parte a legii este definit noiunea de evaziune fiscal ca fiind sustragerea, prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor taxelor i altor sume datorate bugetului de ctre contribuabili i sunt prevzute obligaiile pe care le au acetia cu privire la declararea surselor de venituri i a cuantumului cheltuielilor realizate n cadrul activitilor pe care le efectueaz.
n a doua parte a legii sunt prevzute sanciunile ce pot fi aplicate pentru nclcarea dispoziiilor legii.
321
Evaziunea fiscal
Astfel, sunt reglementate ca infraciuni distincte cele mai grave forme de evaziune fiscal, ntre care activitile neautorizate sau nenregistrate productoare de venituri; neevidenierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj n scopul diminurii veniturilor impozabile, precum i declararea fictiv a sediului societii comerciale, n vederea sustragerii de la controlul fiscal. Pentru svrirea unor astfel de infraciuni s-au prevzut ca sanciuni pedeapsa nchisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge pn la 12 ani precum i, n unele cazuri, amenda penal, ca pedeaps alternativ, ntre 1.000.000 10.000.000 lei. De asemenea, pentru faptele care prezint un pericol social mai ridicat s-a prevzut pedeapsa complimentar de interzicere, pe timp limitat, a practicrii meseriei sau profesiei care a favorizat faptele calificate ca evaziune fiscal.
1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscal sunt necesare unele msuri de mbuntire a legislaiei cum ar fi:
- orice fapt de evaziune, indiferent c are sau caracter de infraciune, s atrag majorri de impozite, majorri proporionale cu impozitele datorate i progresive n funcie de ntrzierea cu care sunt achitate, funciunea acestor majorri fiind dubl prin proporionalitatea lor cominatorie i prin progresivitatea lor. Aceste majorri s fie datorate i n alte cazuri dect cele reglementate n dreptul privat, adic fora major i cazul fortuit. Majorrile s fie determinate prin lege aa cum sunt determinate procentele la sumele datorate i s nu poat fi reduse nici de justiie nici de Ministerul Finanelor Publice. - s se dezvolte la maxim etica fiscal, att printre contribuabili, ct i printre agenii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a comisarilor, organizarea de testri periodice, precum i participarea la cursurile privind implementarea legislaiei fiscale i noua contabilitate. - s se adopte un cod fiscal sancionator sau cod al infraciunii fiscale. - revederea i completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 n ceea ce privete capitalul social i modul n care se acord scutirile de impozit. n ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de achitare a obligaiilor fa de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementri fiscale ale crei norme ntrunite ntr-un cod s desvreasc micarea procedurilor n materie fiscal.
12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional

1217. n timpul ultimei decade a existat o tendin cresctoare a puterilor legislative i a ageniilor i organizaiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal internaional. Acest subiect are o importan crescut ca rezultat direct al climatului de recesiune economic, care a determinat creterea tendinei unei pri a contribuabililor de a-i reduce contribuiile bneti ca surs a noii finane. n acelai timp, pentru alte motive, guvernele au continuat s recupereze impozitele i taxele pierdute (missing tax) prin lupta mpotriva fraudei fiscale, prin evitarea creterii poverilor fiscale (tax burdens) i prin modificarea politicilor bugetare naionale.
Evaziunea fiscal
322
1218. n cele mai apropiate i mai largi relaii ce se stabilesc ntre contribuabili n ceea ce privete limitele fiscalitii i importana crescut a tranzaciilor ce depesc graniele unui stat, att taxele brute, ct i cele nete au demonstrat n mod clar aceast tendin. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului c aceste tranzacii cauzeaz micri de capital, aciuni i persoane n jurul limitelor fiscalitii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxable events) i face mai dificil strngerea de ctre autoritile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.1
De asemenea, caracterul internaional al tranzaciilor poate determina uor caracteristici particulare care, dac nu sunt luate n considerare de ctre legiuitor, ofer oportuniti pentru dezvoltarea evaziunii fiscale. Att n rile puternic industrializate, ct i n rile mai puin dezvoltate, legislaia fiscal a oferit n ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea i frauda fiscal internaional. Aceast tendin a dus la ascuirea conflictului dintre Fisc i contribuabili, n contextul n care continua modificare i nsprire a legislaiei fiscale a determinat contribuabilii s gseasc procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scprile, breele existente n lege. n cadrul organizaiilor internaionale a existat tendina unei examinri atente a nonconformrii fiscale, a formelor pe care le mbrac i tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.
1219. Astfel, creterea concentrrii instituiilor EEC asupra evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost pentru prima dat exprimat n Rezoluia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 i, implicit, prin adoptarea Directivei de asisten reciproc ntre autoritile fiscale ale statelor membre (1977).
n 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a publicat un raport Frauda fiscal i evaziunea (Tax evasion and Avoidance) prin care se evideniau activitile care vor fi considerate, n statele membre, a cdea sub acoperirea noiunilor de evaziune i fraud fiscal, i msurile legale i administrative ce se vor lua mpotriva evaziunii i a fraudei fiscale. Dup munca valoroas a Grupului ad hoc de experi n tratate fiscale ntre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries), Naiunile Unite au recunoscut importana cooperrii internaionale pentru combaterea neconformrii fiscale i n 1980 solicit Grupului ad-hoc (redenumit al experilor n cooperarea internaional n probleme fiscale) s urgenteze munca sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale. n acelai an, Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema evaziunii i fraudei fiscale internaionale bazat pe Rezoluia adoptat de Adunarea General a CE. n 1982, Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administrators-CIAT) la a XVI-a Adunare general s-a concentrat pe reducerea neconformrii fiscale.
Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, Studies on International Fiscal Law, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.
323
Evaziunea fiscal
1220. De asemenea, organizaii nonguvernamentale au acordat o atenie deosebit acestei chestiuni. Evaziunea fiscal/Frauda fiscal a fost subiectul cercetrii desfurate de Asociaia Internaional a Barourilor (International Bar Association) la Congresele anuale din 1980 i 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation n International Transaction) a fost examinat n 1982 la al XI-lea Congres Internaional de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law).
Subiectul evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost n atenia Asociaiei Internaionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai incidental sau ntre anumite limite. Astfel, doar n 1971 i 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor i cheltuielilor ntre corporaii ce au relaii economice unele cu altele, dar fr referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu legislaia mpotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat n timpul Seminarului IFA folosirea paradisurilor fiscale uz abuz de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar Recourse to Tax Havens Use and Abuse).
1221. Intenia acestui capitol este de evidenia o abordare variat a fenomenului de evaziune i fraud fiscal n diferite ri, i concentreaz att msurile generale adoptate de puterile legislative, ct i msurile specifice folosite pentru a controla partea (faa) internaional a acestui fenomen.
Aspectele teoretice i practice ale acestui subiect ce trateaz evaziunea/ frauda fiscal internaional i, de asemenea, semnificaia mondial a acestuia, sunt examinate din punctul de vedere al majoritii rilor ce fac parte din Asociaia Fiscal Internaional (International Fiscal Association IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Hong Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie, U.S.A. etc.
1222. De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie 1999 (n cele mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd economii de succes au introdus moneda unic european Euro ca moned naional. n ciuda uniunii monetare, Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, i mai ales cu tradiii i tipuri de cultur diferite. De aceea nu este surprinztor c fiecare ar participant la uniunea monetar i-a format reguli proprii n ceea ce privete tranziia de la moneda naional la moneda unic european att pentru persoanele fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce privete folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declaraiile de asigurri sociale, ct i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite, i, de
Evaziunea fiscal
324
asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face n mod obligatoriu folosind moneda unic european.1
Aceste reguli ofer, oricum, condiii diferite de la o ar la alta i reprezint un factor decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, aceast varietate de reguli de trecere de la moneda naional la moneda unic european pot crea posibiliti atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-i reduce sarcina fiscal. Odat ns cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor disprea, i odat cu ele o serie ntreag de diferene legislative i economice care n prezent situeaz diferite companii (din state diferite) pe poziii de inegalitate, favoriznd fenomenul de evaziune fiscal. 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite) 1223. Studiile pe aceast tem au fost dezvoltate n numeroase ri, att de ctre autoritile publice, ct i de ctre organismele private, i au ncercat s msoare mrimea total i creterea economiei subterane (ascunse), precum i pierderile nregistrate n urma neconformrii fiscale. Majoritatea rilor ce au elaborat i naintat rapoarte ctre IFA au evideniat faptul c baza de impozitare (taxable base) i pierderile de venituri cauzate de frauda fiscal i de evaziune au o mrime semnificativ i acest fenomen este n cretere de-a lungul anilor. Poate c cele mai sigure date privesc importana fraudei fiscale descoperite. n Olanda, de exemplu, cercetrile ntreprinse n anii '70-'90 au relevat o sum de 190 milioane $ (1975) ncasate din impozitul pe venitul personal.
1224. n alte state studiile au fost fcute pe mrimea fraudei fiscale raportat la mrimea produsului intern brut i au avut ca rezultat cifre semnificative:2 n Suedia frauda fiscal a fost estimat la 3,8-5,5% din GNP; n Finlanda la 3% din impozitul anual pe venit; n USA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit ($90 miliarde); n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparine unor studii pariale); n Belgia importana pierderilor de venituri a fost estimat la 100 miliarde BF la sfritul anului 1975 i 200 miliarde BF n 1979; n Marea Britanie venitul pierdut prin nenelegerea sau nedeclararea veniturilor a fost ncadrat ntre 3,0 i 3.3 miliarde pe an; Hong Kong a raportat c din evaluarea fcut pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifr de 50,9 milioane $ din venituri deduse i 12,6 milioane $ din impozite, taxe i penalizri; Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent c 23% din impozitul pe venit este pierdut datorit fraudei fiscale.
1 The Changeover to the EURO, The Participanting Countries n Comparision 1999, AEG, Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany. 2 V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.
325
Evaziunea fiscal
1225. Conform tendinei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata obligaiilor fiscale pe ntreg mapamondul, se poate spune cu certitudine c cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arta un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale n ntreaga lume.
Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre exemplu, c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ar cu 20%.
1226. Economia subteran sau economia neagr (black economy), ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc), este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania, 8,5% n USA i 5% n Japonia.
Semnificaia problemei este deosebit n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie. N. Kaldor estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10, din ncasrile fiscale prevzute.
1227. Pe de alt parte, exist ri care duc o politic fiscal care ncurajeaz ntr-o anumit msur evaziunea fiscal. P F. Drucker afirma c unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care este ncurajat oficial. n mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului. Acelai autor cristaliza n continuare ideea c orice ar care vrea s fie competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocial, ncurajeaz formarea capitalului1.
Datele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare o atitudine corect de precauie tiinific trebuie s sugereze c sumele disponibile trebuie evaluate cu mare grij, deoarece o comparaie corect nu poate fi fcut fr calificare. n primul rnd, criteriul folosit este, ntr-un anumit grad, specific fiecrei ri.
1228. ntr-adevr, msurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazat pe metode aleatorii i conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este msurat folosind dou criterii diferite,
P.F. Druckner, Inovaia i sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 171-172.
1
Evaziunea fiscal
326
dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele difereniate fac posibil izolarea, ntr-o anumit ar, a ariei de neconformare fiscal (tax noncompliance) sau rezisten la impozite.
Aceast comparaie este complex deoarece necesit realizarea de ajustri ntre sursele fiscale i cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul impozitrii poate diferi de conceptul scopului contabilitii naionale; sursele pot diferi n acelai timp cnd se efectueaz observaiile etc.
1229. Abordarea microeconomic care este bazat pe creterea supravegherii i investigaiei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este, de asemenea, subiectul unei marje mari de eroare: msurtorile sunt bazate pe un numr de subieci selectai i implic mostre preliminarii din rndul populaiei contribuabile ca o evaluare direct a seleciei. 1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea msurtorii este o problem mai serioas cnd tranzaciile internaionale i operaiunile ce depesc graniele (crossborder operations) unui stat constituie obiectul de studiu i trebuie izolate de celelalte tranzacii. Datele despre investiiile fcute i recuperate, exporturile de capital i ale variabilelor ce intervin n operaiunile internaionale pot deveni dificil de prelucrat, i cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uoar diferenierea veniturilor de tranzaciile de capital.
Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critic adus abordrii statistice, dar ele scot n eviden dificultile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru obinerea de rezultate reale. Imposibilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat, de asemenea, i de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei jurisdicii mai curnd asupra impozitelor directe dect asupra celor indirecte (n care, aa cum am mai artat, nivelul i amploarea sustragerilor de la plata obligaiilor fiscale este mai mare). Nelund n calcul aceast relativitate, msurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie s fie privit ca o arm important i util n lupta mpotriva neconformrii fiscale: rezultatele obinute n timpul observrii dinamicii fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii crete eficiena controlului fiscal, furniznd informaii despre mrimea real i creterea venitului naional obinut din economia subteran care sunt considerate a fi importante n deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaiile internaionale ar trebui s ncerce s-i coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale pentru a face posibil abordarea internaional i comparativ a fenomenului. 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale 1231. n general conceptele de evaziune i fraud fiscal acoper un mare sector din comportamentul fiscal ndreptat spre micorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezint interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.
327
Evaziunea fiscal
A. Economisirea de impozite (tax saving)1
1232. De exemplu, chiar i n viaa sa obinuit, un contribuabil poate ocoli o obligaie fiscal. Un exemplu extrem este acela al individului care se abine de la consumarea unui anumit produs (i prin aceasta evit plata care este purttoare de taxe) sau care, n mod deliberat, i reduce activitatea pentru a evita obinerea unor venituri mari care vor fi, pn la urm, absorbite de impozite i taxe. Economisirea de impozite, n sensul n care a fost descris mai sus este bineneles acceptat n toate rile ca un fenomen legal i cu totul legitim, i este ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii, din punct de vedere legal, chiar dac nu i din punct de vedere economic. n toate aceste cazuri, contribuabilii se mic ntr-o arie de comportament pe care legislativul nu dorete s o reglementeze sau s o considere relevant din punct de vedere fiscal. Aa cum vom arta n cele ce urmeaz, aceast intenie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea ntre economisirea de impozite (tax saving) i evaziunea fiscal (tax avoidance), din moment ce, mai trziu, contribuabilii s-au micat ntr-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc sub control, demers n care a euat din pricina unei activiti necorespunztoare. Astfel, distincia (n special elaborat n Germania) se face ntre zonele libere fiscal (fiscaly free areas) i golurile legislative (legislative loopholes).
B. Frauda fiscal (tax evasion)
1233. n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar: contribuabilul evit plata impozitelor fr a evita obligaiile fiscale i, n consecin, scap de plata impozitelor i taxelor care sunt fr ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar nclc litera legii2. Aceast definiie nu este, oricum, adoptat de legislaiile fiscale ale tuturor rilor lumii. Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal reprezint violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el nsui, fr importan att timp ct ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funciilor bugetului de stat. n perioada actual aceast afirmaie i pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaiilor fiscale a luat o amploare din ce n ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar i pentru bugetele statelor puternic industrializate. n ciuda caracterului aparent simplist al definiiei, din punct de vedere conceptual i tiinific, frauda fiscal necesit o examinare atent i un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept.
1234. n ultimii ani, puterile legislative, instanele i specialitii n domeniu s-au concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal, frauda fiscal fiind considerat un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. n cadrul studiilor comparative o atenie deosebit trebuie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i stabilirii diferenelor dintre sistemele fiscale naionale n propria lor abordare a acestei probleme.
1 2
V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18. Ibidem, alin. 0.19.
Evaziunea fiscal
328
Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n considerare de ctre aceste ri care, ca o reacie la creterea eroziunii bazei de impozitare, le-au ncorporat (sau au intenionat s le ncorporeze) n setul autonom i organic de sanciuni penale din sistemul fiscal.
ntr-adevr, n contextul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic recunoaterea obligaiei fiscale, exist cteva diferene de atitudine n ceea ce privete anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul aciunii) folosit de ctre contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate, ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale recurgnd la acte omisive (cum ar fi neinerea registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autoritile fiscale a informaiilor necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireal a veniturilor i cheltuielilor etc.).
1235. Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte omisive i comportamentul activ al contribuabilului n conceptul de fraud fiscal. Diferena dintre cele dou categorii de acte nu are o semnificaie special n cele mai multe dintre jurisdiciile fiscale, dar aceasta nu este o regul invariabil.
n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscal este stabilit pe baza efectelor fiscale pe care le produce.
1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit, de asemenea, pentru a identifica locul n care apar comportamentele ilicite, n scopul aplicrii sanciunilor prevzute de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se aplic criteriul locului n care a avut loc aciunea sau omisiunea, n altele criteriul este acela al locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este descoperit i dovedit. 1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce n atenie unul dintre factorii majori care sunt luai n consideraie de ctre puterile legislative i instane n definirea i stabilirea comportamentelor contribuabililor i a ilegalitilor comise de ei. n materie de fraud (cazurile n care apare obligaia fiscal) contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat autoritatea fiscal prin furnizarea de informaii false.
Intenia de fraud se poate referi la reaua-credin, la dorina contribuabilului de a frauda fiscul n complet cunotin de cauz. n alt situaie, o tranzacie, care la prima vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar, dac este examinat cu atenie arat c nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste, printr-o ndrumare greit a contribuabilului de ctre alte persoane incompetente sau de rea-credin precum anumii contabili, sau printr-o interpretare cinstit (fcut cu bun-credin) dar greit a legilor fiscale n vigoare.
329
Evaziunea fiscal
Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul intenionat, voluntar al contribuabilului, dar absena conformrii la lege poate rezulta i din ignorana (necunoaterea legii), eroare (calcul greit) sau neglijen (de exemplu lipsa grijii pentru efectuarea i pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de cazuri poate conduce, aa cum se ntmpl de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite.
1238. O analiz a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor jurisdicii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Frana, Danemarca, Elveia, Israel, Italia) frauda fiscal nu necesit n general o intenie de ocolire (intention to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (dei evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal). n orice caz, intenia de a eluda legea este necesar pentru a stabili o vinovie cu caracter penal.
Acolo unde intenia este cerut de lege, motivul este dedus din probe sau din demonstraie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca fiind ascunderea sau deghizarea (de exemplu n Frana). n anumite circumstane intenia este analizat de la caz la caz de ctre instane, n concordan cu regulile generale care se aplic n dreptul penal (de exemplu n Israel, Argentina, Germania). n Argentina dei anumite prevederi legale n prezent abrogate (art. 46 din Legea nr. 11.683) sunt nc folosite ca ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilind o serie de prezumii. Astfel, frauda intenionat poate fi dedus din declaraii fcute sub jurmnt care conin informaii false, contradicii clare ntre registre, documente i alte nregistrri colaterale i informaiile coninute n declaraiile date sub jurmnt care ar putea implica declaraii incomplete asupra problemelor fiscale etc. n cele mai multe cazuri, frauda fiscal neintenionat aduce doar o simpl cretere a datoriei ce trebuie pltit sub form de sanciune fiscal (majorare a datoriei fiscale), datorie stabilit de autoritatea fiscal. Alte jurisdicii (de exemplu cea din Danemarca) folosesc aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd-o la frauda fiscal neintenionat care deriv din neglijen (dar nu dintr-o neglijen grav). Jurisdicia din Italia, n general, nu face distincie ntre frauda fiscal intenionat i cea neintenionat sau ntre neglijena obinuit i cea grav. Oricum, aceti factori pot fi luai n calcul de ctre instanele fiscale (Tax Courts) care sunt ndreptite prin lege de a nu aplica sanciuni dac interpretarea legii este controversat. n Germania i Austria, unde frauda fiscal necesit ntotdeauna o intenie de a eluda legea (cel puin n forma neglijenei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dac i mrturisete fapta nainte ca frauda fiscal s intre n atenia autoritilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din rile avute n vedere evideniaz imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care s aib un grad rezonabil de generalitate i certitudine. Oricum, este clar c doar n anumite state frauda fiscal (tax evasion) constituie ntotdeauna o fapt penal (infraciune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psihologice n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai potrivit n acele jurisdicii care au o tradiie important n materia sanciunilor penale n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanciuni n mod organic.
1239. Intenia contribuabilului conduce la o form particular de evaziune numit fraud fiscal (tax fraud), care este caracterizat prin
Evaziunea fiscal
330
intenia specific a contribuabilului de a nu plti impozitele i taxele datorate. Aa cum n cele mai multe ri sunt prevzute pedepse penale n caz de fraud fiscal, elementul psihologic este ntotdeauna tratat n amnunime n legislaie. n continuare, substanialitatea fraudelor fiscale reclam ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o aciune din partea contribuabilului.
Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic, i acest lucru este valabil i n materia fiscalitii internaionale. Un exemplu n acest sens ni-l ofer Legea federal elveian pentru asistena mutual internaional n materie penal, n viziune creia asistena legal poate fi acordat numai dac problema n cauz este o fraud fiscal i nu o simpl evaziune n conformitate cu terminologia elveian. Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Convenia European pentru Extrdare Protocol (European Convention on Extradition Protocol), potrivit creia extrdarea se poate realiza ori de cte ori infraciunea de natur fiscal corespunde unei nclcri de aceeai natur a legilor fiscale din statele semnatare.
C. Evaziunea fiscal (tax avoidance)
1240. Dac datoria fiscal (creana bugetar) este considerat ca un numitor comun care face posibil clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscal (tax avoidance) poate fi definit ca o cale, o modalitate de ndeprtare, reducere sau amnare a datoriei fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) i a economisirii de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise n paragrafele anterioare. n unele state diferenele ntre economisirea de impozite i evaziune fiscal nu este stabilit. Oricum, se pare c, cel puin din punct de vedere tiinific, distincia ntre cele dou concepte este benefic; aa cum am artat mai sus, economisirea de impozite reprezint reducerea creanei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenionat s le reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme evaziunea fiscal presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenionat s le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuit s o fac. Definiia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea modalitii n care, n diferite state, puterile legislative reacioneaz la cazurile n care contribuabilul, fr o determinare actual a situaiei ce duce la creterea datoriei fiscale stabilit de lege, obine prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea intenioneaz s l taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, n ri diferite, dac i n ce msur evaziunea fiscal (tax avoidance) este un fenomen legal i distinct, cu o individualitate proprie.
1241. Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care necesit clarificri. Diferenele mari ntre fraud (o violare direct a legilor fiscale) i evaziune (o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicii neag sensul legal al termenului evaziune bazndu-se n principal pe doi factori:
331
Evaziunea fiscal
- acolo unde numai violarea direct a legii este pasibil de pedeaps, violarea indirect a veniturilor fiscale este n ntregime legitim i termenul evaziune este, astfel, fr o baz legal; - n acele ri n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul evaziune nu are ntotdeauna o baz legal deoarece o evaziune fiscal ilicit ar putea fi etichetat n mod legal ca fraud n care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale. 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale
A. Criterii de clasificare
1242. Sistemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate conine msuri care nu intenioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal internaional, dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. Aceste msuri, care intereseaz n special evaziunea, influeneaz ordinea legal intern, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n justiie i necesit pregtiri prealabile (de baz) importante. Pregtirile prealabile ntr-o ar pot coincide, uneori, cu evoluia unui proces n cadrul altei jurisdicii, fenomen generat de faptul c ambele tendine sunt bazate pe acelai principiu. Astfel, aa cum vom arta n continuare n acest capitol, metodele de interpretare n anumite jurisdicii se bazeaz numai pe ncercrile instanelor de a stabili realitatea, n timp ce n alte state, acelai rezultat este obinut prin pregtirile prealabile indicate de ctre metodele de interpretare ale instanelor. Aceast suprapunere a msurilor bazate pe acelai principiu dar care iau forme diferite face imposibil folosirea unei clasificri bazate pe natura (legislativ, administrativ, judiciar) fiecrei tehnici individuale. Astfel, studiul acestora a grupat sub acelai titlul acele msuri, indiferent de natura lor legislativ sau judiciar, care sunt inspirate de acelai principiu legal.
B. Evaziunea (avoidance)
1. Teoriile economice i legale
1243. Dintre principiile generale relevante pentru msurile generale mpotriva evaziunii, interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecrui element important al celor mai multe ncercri judiciare i administrative de a combate micorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraud (evasion). Dou abordri diferite pot fi identificate, i anume: teoria legal i teoria economic.
Aceste dou linii directoare rspund, de asemenea, la dou moduri de interpretare a relaiei dintre dreptul privat (private law) i dreptul fiscal (tax law). Teoria legal, care este cea tradiional, se bazeaz pe principiul importanei dominante a literei de lege i a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-i conduce afacerile. O tranzacie este privit prin prisma efectelor pe care le produce n dreptul privat i a faptului c aceste forme sunt folosite pentru a obine un rezultat economic diferit de intenia legiuitorului.
Evaziunea fiscal
332
Astfel, conform acestui principiu, dac un contribuabil ncheie un contract de arend (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea ctigurilor de capital n cazul nivelului mediu al vnzrilor, litera legii va fi nclcat, dar atitudinea, comportamentul contribuabilului, va fi n ntregime legitim i efectele tranzaciei vor fi recunoscute de ctre Fisc.
1244. Aa cum vom arta, msuri variate au fost adoptate n unele ri dintre cele studiate pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal (tax avoidance) acceptabil i cea inacceptabil.
Aceast abordare formalist are, n mod clar, caracter protecionist pentru contribuabil, care i conduce afacerile n baza reaciei ateptate a instanelor i care estimeaz costurile pe care le implic tranzaciile ce compun afacerile sale. Pe de alt parte, este, de asemenea, adevrat c rile ce adopt o abordare formalist au propria lor nesiguran generat de interpretarea bizantin a legii. Cu siguran n aceast zon exist, de asemenea, un beneficiu pentru stat: cnd nu exist ndoieli asupra venitului estimat, aceasta d stabilitate bugetului naional. Teoria anterioar este n contradicie cu abordarea economic care a fost dezvoltat de ctre rile care s-au preocupat de o justiie solid, sub criterii economice. Dac contribuabilul, prin exploatarea formalismului i a scprilor legislative, obine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativ inteniona s l impoziteze, legea sau instanele ar trebui s le considere a fi impozabile (taxabile). Abordarea legal este caracteristic n special acelor ri al cror sistem legislativ se distinge printr-o clasificare clar, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzaciilor i al cror principii constituionale stabilesc o competen exclusiv sever a legilor n materie fiscal, nsoit de o interzicere a analogiilor n aceast materie. n rile cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat n cadrul unei federaii), preferina pentru efectele dreptului privat a tranzaciilor nu poate fi aplicat ntotdeauna. ntr-adevr, n unele jurisdicii aplicarea definiiilor din dreptul privat pentru clasificarea tranzaciilor n scopul impozitrii se dovedete a fi imposibil ntruct conduce la tratamente fiscale diferite aplicate tranzaciilor de acelai fel dac sunt efectuate de ctre contribuabili ce sunt rezideni n regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiai federaii). Teoria economic, dezvoltat n anumite state, poate mbrca forme diferite, pe care le vom descrie n cele ce urmeaz.
2. Abuzul de drept (Abuse of law) 1245. n concordan cu principiul general acceptat de cele mai multe ri, dreptul privat de care se folosete o persoan fizic sau juridic d libertate de aciune proprietarului acelui drept i, n acelai timp, i confer imunitate mpotriva aciunilor oricror categorii de teri (incluznd autoritile publice i instanele de judecat). Un interes (sau motiv), chiar i unul minim, justific exercitarea dreptului.
La sfritul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale i, concomitent, necesitatea analizrii modalitilor de soluionare a acestei probleme. Din punct de vedere istoric, aceast abordare a fost dezvoltat ca rspuns la realitile economice, la litigiile aprute n special n aria legislaiei economice, la influenele
333
Evaziunea fiscal
filosofiilor socialiste i catolice i, de asemenea, ca rspuns la elaborarea teoriei de deturnare a puterii (detournement de pouvoir) ca o aprare a drepturilor individuale n contextul relaiilor ce apar ntre persoanele fizice i autoritile publice. Astfel, n rile unde predomin dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de drept. Conform acestui concept, nimeni nu i poate exercita dreptul su n conflict cu funcia pentru care dreptul a fost atribuit. Acest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale majoritii jurisdiciilor continentale. ntr-adevr, rile cu lege civil predominant (civil-law countries) sunt caracterizate de ctre coduri lor fiscale care fiind prin natura lor cuprinztoare i explicite impun analizarea i calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie s reglementeaze n mod expres faptul c de drepturile atribuite n termeni absolui nu se poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate.
1246. Peste ani teoria abuzului de drept s-a dezvoltat i extins i asupra materiei dreptului fiscal.
ntr-adevr, aproape toate rile recunosc dreptul contribuabilului de a-i conduce afacerile n felul n care consider c atrage o datorie fiscal minim, i deci de a alege formele legale care sunt, n opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale. Oricum, dac unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaiuni a fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaiuni trebuie s fie nlturat, motivat de faptul c contribuabilul a abuzat de dreptul su pentru a folosi acea form a operaiunii respective. Pe cnd n dreptul privat raiunea teoriei abuzului de drept este aceea de a proteja alte drepturi individuale, n materia dreptului fiscal aceast teorie (principiu) este folosit pentru a proteja interesul statului n raport de libertatea contribuabilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaiunile care fac parte din activitile productoare de venit.
1247. Teoria abuzului de drept a ptruns n sistemul fiscal al unor state precum Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Frana. Gsind o similitudine sau fcnd o comparaie clar ntre abordrile variate ale acestei probleme se poate observa c acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal, o baz legal particular. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o nelegere mai bun a celor mai importante raiuni sau abordri cu valoare de principiu.
Astfel, n Germania i n Frana motivul (intenia de a evita plata impozitului) trebuie s fie nsoite de ctre artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese pentru a obine rezultate economice. n conformitate cu abordarea german, acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul obinuit urmat de un om de afaceri. n Olanda, conceptul de fraus legis care, n contract cu abordarea prezent n Germania i Frana, nu are o expresie statutar este folosit de ctre instane pentru a transforma operaiunile neimpozabile n operaiuni impozabile, atunci cnd scopul exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaia real echivalent din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul inteniona s impun sarcina fiscal.
3. Msurile generale mpotriva evaziunii fiscale internaionale
Evaziunea fiscal
334
1248. Criteriul rezultatului economic echivalent (equivalent economic result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenionat s impun o sarcin fiscal s-a dezvoltat prin msurile legislative bazate pe un raionament similar cu acela al abuzului de drept.
Astfel, o categorie de norme, instituite de ctre legi speciale astfel nct o operaiune este neluat n seam de ctre scopul impozitului dac unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscal, exist n Noua Zeeland, Suedia, Australia, Israel, Olanda. n Suedia, de exemplu, o operaiune este considerat a fi inacceptabil dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - aciunea contribuabilului nu este destinat obinerii unui rezultat financiar (altul dect beneficiul obinut din neplata creanelor bugetare beneficiul fiscal); - beneficiul fiscal este motivul esenial al aciunii; - impozitarea bazat pe aciunea desfurat de contribuabil va fi n conflict cu raiunea, intenia legiuitorului. Msuri similare se aplic n Israel i Australia specificnd, ca o condiie necesar pentru neadmiterea tranzaciei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaiunii i prevalarea de motivul impozitului. Din experiena acestor ri se tie c a fost dificil pentru instanele fiscale s aplice aceste msuri, care, de aceea, au avut o mic contribuie sau nu au contribuit deloc la lupta mpotriva evaziunii fiscale.
1249. Efectele practice ale acestor msuri sunt, ntr-adevr, ateptate mai mult ca o intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ, dect ca urmare a aplicrii lor de ctre instanele fiscale. Acesta este, n special, cazul Australiei, unde legislaia a fost neutralizat de abordrile instanelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre diferite forme de operaiuni disponibile pentru a obine un rezultat economic urmrit. 4. Substana deasupra formei (Substance over form) 1250. Cele mai multe pri ale codurilor fiscale sunt doar descrierile mprejurrilor care creeaz datoria fiscal.
Interpretarea literal a legii fr referire la esena ei poate permite contribuabilului s exploateze scprile existente n legislaia fiscal. Multe ri au dezvoltat o teorie economic conform creia operaiunile vor fi privite i analizate n funcie de substana (coninutul) lor economic, ca opoziie la coninutul formal.
1251. n unele ri (Germania, Austria, Luxemburg) aceast abordare ia forma unei msuri de baz, iar n alte ri ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda, Norvegia) care au efect asupra ndrumrilor legale metodologice ce sunt date de ctre instane pentru aplicarea normelor fiscale.
Aceast atitudine i are originea, de asemenea, n necesitatea combinrii realitii economice, a faptelor care determin i mresc datoria fiscal cu competena exclusiv a
335
Evaziunea fiscal
puterii legislative n legtur cu obligaia fiscal i cu controlul efectiv al acesteia, aa cum a fost prevzut de ctre normele constituionale. Aceast abordare limiteaz interdicia de a face analogii n materia dreptului fiscal legii fiscale (cel puin cu privire la subiectul i obiectul impozitrii). Aceast interdicie este astfel cuprins n interpretarea ce se concentreaz pe prevederile constituionale. Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare n Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia.
1252. Este dificil s se traseze o linie ferm ntre principiul abuzului de drept, prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale i principiul substana peste form. ntr-adevr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legal prin imprimarea de mai mult greutate (importana) substanei reale a tranzaciilor.
n Olanda, de exemplu, nu este ntotdeauna clar pe ce baz pot aplica principiul fraus legis sau prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale, sau n ce const distincia dintre cele dou. Aceast distincie este relevant n practic, dar nu numai pentru c este necesar aprobarea prealabil a Ministerului Finanelor pentru aplicarea lor.
5. Doctrina scopul afacerii (the business purpose doctrine) 1253. Motivului tranzaciei (afacerii) i este acordat un accent deosebit n comparaie cu alte consideraii n SUA i Canada, unde legea fiscal se poate referi, n general, la o tranzacie al crei scop principal este evaziunea fiscal i, astfel, este necesar ca orice operaiune s aib un scop al tranzaciei sau un motiv ca baz prealabil pentru un anumit tratament fiscal.
Astfel, de exemplu, un cetean strin care nu este rezident i care nainte a avut cetenie american, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dac pierderea ceteniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscal.
6. Simularea (sham) 1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri n care dou pri se neleg s ncheie un contract pe care nu intenioneaz s l respecte i pe care nu l execut cu adevrat.
Unele ri (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplic principiile legii civile i anuleaz efectul tranzaciilor pe care contribuabilii nu intenioneaz s le duc la ndeplinire. ntrebarea este ct de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i ct de evaziunea fiscal; n cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacii se concentreaz pe ascunderea de fapte care sunt deja purttoare de creane bugetare. Conceptul de simulare nu are o materialitate efectiv (deoarece autoritatea fiscal ntmpin dificulti n a descoperi operaiunile i actele simulate) dect dac instanele sunt ndreptite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacii simulate i
Evaziunea fiscal
336
motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenia real a prilor participante la tranzacie.
7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscal 1255. Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe care rile a cror legislaie a fost studiat (rile membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal legal (sau acceptat) i mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale.
Nevoia de prevederi legale certe i sigure i reducerea scopului (motivului) pentru evaziune fiscal nu sunt practic incompatibile. Este clar, fr ndoial, c o reconciliere util i o adaptare reciproc a acestor dou idei nu poate fi obinut prin folosirea abordrilor extreme i unilaterale cum ar fi atitudinea formalist a unor ri latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care las un spaiu foarte larg pentru interpretrile date de instane, aa cum se ntmpl n unele jurisdicii anglo-saxone.
1256. Rezolvarea problemei trebuie s aib un caracter legislativ; aceasta trebuie s se circumscrie competenei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n concordan cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a ntri sigurana legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economic a tranzaciilor trebuie concepute n cadrul sau n concordan cu aceste principii. Aceast abordare furnizeaz o arm util ce poate fi folosit mpotriva evaziunii n rile continentale care, prin tradiie, sunt mai puin dornice s devieze de la relaia strict dintre dreptul privat i dreptul fiscal.
Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru a fi valabil n cazuri test n ri precum Germania unde principiile constituionale ale legii fiscale i ale proteciei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legal (legal theory).
1257. Unele remarci finale ar trebui s aib ca subiect schemele ori modalitile folosite pentru sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micora datoria fiscal, ceea ce reprezint o violare indirect a prevederilor fiscale, poate fi fcut n feluri diferite. Astfel camuflarea tranzaciei care, trebuie spus c este adoptarea unei forme legale care concord cu interpretarea literal a legii dar nu cu semnificaia sa economic este cel mai simplu exemplu.
Termenii evaziune (avoidance) i goluri (loopholes) denot n mod evident tendina de a folosi expresii i mecanisme complicate. ntr-adevr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unei serii de tranzacii care, luate separat, sunt n concordan cu prevederile legale n sensul lor legal i economic dar care, evaluate mpreun, relev natura lor artificial, evideniat de inta final i de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale.
337
Evaziunea fiscal
Astfel, o companie poate ncheia un contract de mprumut i poate s l anuleze n aceeai zi pentru ca n acest fel s realizeze o pierdere de impozit (tax loss). Cele dou acte vzute din punct de vedere dinamic, mpreun arat c realitatea economic a companiei nu s-a schimbat i c seria de tranzacii a fost efectuat doar pentru a reduce datoria fiscal. Abordri i metode de acest fel sunt folosite din ce n ce mai mult n unele ri i sunt bine cunoscute sub denumirea de scheme.
1258. Se pune ntrebarea dac msurile generale examinate mai sus pot fi ntotdeauna folosite n rile unde se practic tranzaciile simulate pentru a contracara ncercrile contribuabililor de a-i reduce sarcinile fiscale n acest fel i, n special, se pune ntrebarea dac principiul substana peste form sau teoria abuzului de drept se poate aplica i n cazurile n care evaziunea fiscal este produs prin intermediul unei serii de tranzacii simulate.
ntr-adevr, se poate nega faptul c schemele cad sub incidena teoriei abuzului de drept din moment ce originile acestei teorii se regsesc n conceptele dreptului civil i poate fi reinut c aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil.
1259. O concluzie similar poate fi obinut prin aplicarea principiului interpretrii economice la o anumit tranzacie. Dou abordri trebuie comparate aici.
n primul rnd, unele ri (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat aa numita ste transaction doctrine conform creia o tranzacie care implic o varietate de pacte conexe trebuie privit n ntregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implic, i n relaie cu rezultatul final pe care l produce. n Marea Britanie, unde n trecut tendina a fost n sensul interpretrii legii fiscale n mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obinut de ctre instane n cazul Ramsay, n care Camera Lorzilor a reinut faptul c atunci cnd un contribuabil folosete o schem ce conine un numr de tranzacii separate ce au ca scop evaziunea fiscal, instanele nu sunt oprite n a considera corecte fiecare tranzacie sau pas individual luat separat, dar poate analiza schema i n ansamblul su.
8. Frauda (evasion) 1260. Lupta mpotriva fraudei fiscale (i, de asemenea mpotriva evaziunii), n sensul identificrii deintorilor de venituri i cutrii de venituri impozabile, d Fiscului ocazia de a colecta informaii din orice surs.
Aceasta poate fi bazat pe raportarea general a obligaiilor i pe puterea de a cere informaii, care trebuie analizate n contextul sistemului fiscal al fiecrei ri n parte. n state precum SUA i Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe principiul propriei declaraii, autoritatea fiscal este mai uor aprovizionat cu informaii despre contribuabili. Utilitatea informaiilor variaz i, de asemenea, depinde de aria (numrul) de contribuabili care pot fi examinai sau controlai. Unele ri stabilesc obligaia general de a raporta informaii despre tipurile de fonduri pltite sau ncasate n timpul
Evaziunea fiscal
338
anului fiscal. Acest tip de informaii d posibilitatea autoritii fiscale s descopere sustragerile de venituri sau nenregistrarea returnrilor de impozite i alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraud fiscal. Informaiile necesare se refer n general la acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc.
1261. n SUA obligaia de a nregistra operaiunile efectuate i de a oferi informaii pentru a fi folosite mpotriva evaziunii i fraudei fiscale este foarte detaliat i clar. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA ntr-o sum ce depete 5000$ trebuie raportat autoritilor competente mpreun cu indicarea originii, destinaiei i rutei de transport.
Acest set de reguli care specific obligaiile de declarare, include, de asemenea, i dezvluirea de informaii care se ntind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdiciei proprii i demonstreaz marea experien a acestui stat n aplicarea extrateritorial a legilor sale (de exemplu legislaia antitrust). De exemplu, Actul asupra echitaii impozitului i responsabilitii fiscale (Tax Equity and Fiscal Responsability Act) din 1992 conine prevederi care impun ca 10% sau chiar mai mult din acionarii americani i, de asemenea, din directorii i managerii americani ai unor companii strine din SUA, s ntocmeasc i s declare cte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaii despre acionari i venituri. Problema autoritii fiscale de a obine informaii extrateritoriale este rezolvat n legislaia german i luxemburghez prin impunerea pentru contribuabilii rezideni a obligaiei de a furniza autoritilor fiscale informaii rezonabile i precise, care, dac lipsesc, sau dac sunt inexacte pot crea o prezumie negativ n sarcina respectivului contribuabil.
13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale

13.1. Necesitatea prevederilor speciale 1262. Metodele legislative, judiciare i administrative indicate mai devreme intr n cadrul sistemului fiscal general al rilor studiate i nu intenioneaz s rezolve n special problema fraudei fiscale internaionale (sau a evaziunii). Acest lucru este adevrat i pentru teoria abuzului de drept care a aprut ca reacie a rilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale i pentru interpretarea economic a tranzaciilor care este folosit n scopul de a nfrnge interdicia analogiilor care sunt nlturate n anumite jurisdicii etc. Oricum, cele mai multe ri au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale cnd obiectele sau subiectele impozabile depesc graniele naionale. Existena unui set special de msuri pentru aceast problem confirm faptul c msurile generale (n special prevederile generale mpotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta mpotriva neconformrii fiscale internaionale.
1263. Din punctul de vedere al fraudei fiscale internaionale, de exemplu, problema major ntmpinat de autoritile fiscale este
339
Evaziunea fiscal
dificultatea din ce n ce mai mare de a descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal).
Astfel, acolo unde se efectueaz o plat ctre un beneficiar strin, obligaia de raportare este practic limitat; beneficiarul poate fi doar o csu potal, caracterizarea veniturilor poate fi incorect etc. acestea toate fiind fapte sau circumstane care sunt dificil de evideniat.
1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaionale, motivul tranzaciei, care n multe ri poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei ntre reducerea acceptabil i reducerea inacceptabil a datoriei fiscale, este i mai dificil de probat dac activitatea contribuabilului nu se desfoar n ntregime n respectivul stat, aa nct legislaia trebuie s adopte, n mod necesar, criterii obiective pentru a indica dac o anumit tranzacie constituie o evaziune licit sau ilicit (acceptabil sau inacceptabil).
De exemplu, se consider cazul n care o companie autohton este controlat de o entitate strin localizat ntr-o ar care acord scutiri de impozite pentru veniturile impozabile i pltite de subsidiarii strini. Presupunnd c o filial folosete o metod artificial pentru a obine un beneficiu fiscal n ara de reziden (care are reguli generale mpotriva evaziunii), motivul predominant al impozitului poate fi reinut fr a lua n considerare faptul c compania mam ar putea recupera impozitul ce, eventual, a fost pltit de un subsidiar al su. Acest ultim concept poate fi folosit n procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi absena elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiie pentru o aplicare corect a sanciunilor penale. Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi ntlnit frecvent n practic i care este departe de a fi doar teoretic, arat c conceptele elaborate n contextul tranzaciilor autohtone nu se potrivesc ntotdeauna cu operaiunile internaionale.
1265. Prevederile specifice adoptate n diferite ri pentru a contracara evaziunea fiscal internaional denot c msurile generale nu sunt destul de cuprinztoare i precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscal internaional considerate ilegale (sau inacceptabile).
Dificultatea crescut de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaiei speciale mpotriva fraudei/evaziunii fiscale internaionale care s se ocupe de tranzaciile cu elemente de extraneitate.
1266. Transferarea veniturilor ntre diferite jurisdicii ca rezultat al unor anumite tipuri de operaiuni este foarte probabil c va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce nu s-ar fi ntmplat dac operaiunile ar fi fost autohtone (interesnd o singur jurisdicie).
De exemplu, plile excesive ctre entiti strine conduc la pierderi de venit n rile surs, din moment ce plata este atras de o alt jurisdicie fiscal pe cnd o tranzacie pur
Evaziunea fiscal
340
autohton ar putea s aib un efect neutru din punctul de vedere al intrrilor de venituri fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale pltitorilor rezideni sunt contrabalansate de creterea intrrilor de fonduri pentru beneficiarii rezideni). Aa cum vom arta mai trziu n acest capitol, aceste circumstane speciale necesit o abordare imediat i mai agresiv.
1267. Un factor suplimentar, care complic caracterele obinuite ale problemei pe care legislativul trebuie s o examineze cnd proiectele de legi privesc n mod direct nonconformarea fiscal ce are elemente de extraneitate, este acela c legislaia trebuie s ia n considerare efectele msurilor adoptate n raport de afacerile cu caracter internaional. Cu alte cuvinte, dac o msur care protejeaz colectarea unei anumite cantiti de venit pentru bugetul de stat este foarte probabil s produc i o pierdere i mai mare pentru acelai buget de stat ca rezultat al descurajrii intrrii sau micrii de capital, aceast ultim msur devine inaplicabil pentru combaterea fraudei la nivel autohton. 1268. Lista msurilor examinate n continuare nu intenioneaz a fi, n niciun fel, exhaustiv, dar urmrete s stabileasc un numr de abordri ce au fost adoptate n rile studiate, aceast clasificare fiind bazat pe urmtoarele criterii: urgena, efectul asupra schimbrilor internaionale, legalitatea pentru Fisc i pentru contribuabili.
Exemplele vor fi clasificate n concordan cu tipul de tranzacie internaional care determin sau mrete neconformarea fiscal: ocolirea sau evitarea plii sumei de bani datorat bugetului de stat sub form de impozit sau tax (rezideni/nerezideni; persoane fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profesiunilor libere etc.) i obiectul fraudei fiscale (venit, capital, aciuni), din moment ce fiecare dintre aceste aspecte necesit adoptarea de msuri speciale. 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) 1269. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbrii de reziden din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului internaional privat. Transferul rezidenei este, nendoielnic, un criteriu decisiv n legislaia fiscal a celor mai multe ri, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale unei jurisdicii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. aprute i realizate dincolo de frontierele naionale de stat. Pentru aceste state, transferul de reziden a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetare. n scopul de a reduce aceast pierdere, unele ri au extins datoria fiscal a individului pentru o perioad (ce cuprinde un anumit numr de ani numr stabilit de lege) ulterioar transferului de reziden.
1270. n Finlanda i n Suedia, aceast extindere este aplicat ca o prezumie (care poate fi nlturat de ctre contribuabil) a continurii legturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioad de trei ani ncepnd cu data schimbrii rezidenei.
341
Evaziunea fiscal
Dup aceast perioad de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimb, i, n consecin, autoritatea fiscal trebuie s dovedeasc legtura economic cu teritoriul de stat.
1271. n Germania, o abordare asemntoare a fost elaborat mai atent i a fost plasat n mod sistematic n cadrul sistemului fiscal autohton. Dac un cetean german care i transfer rezidena peste grani a fost subiect impozitat de legea german n calitate de rezident cel puin cinci ani dintre ultimii zece i i-a meninut interesele economice n Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani dup ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o surs strin de venit n scopul obinerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integreaz ntr-o categorie special de contribuabili, alii dect cei rezideni (cu sarcin fiscal deplin) i cei nerezideni (cu sarcin fiscal limitat), i anume contribuabil cu sarcin fiscal limitat extins (extended limited tax liability).
Diferena fa de statutul de nerezident rezid n faptul c anumite categorii de surse autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitrii la surs, n timp ce noua categorie (despre care am vorbit n paragraful anterior) continu s fie impozitat folosind o rat progresiv i n cazul acestor tipuri de venit.
1272. Un regim special exist, de asemenea, n SUA pentru sursele americane de venit i pentru foreign-effectively-connected income realizate de ctre persoanele fizice care i-au pierdut cetenia american ntr-o perioad de zece ani care precede anul fiscal, dac principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscal care influeneaz bugetul naional. 1273. Austria nu aplic legislaia fiscal autohton n procesul de transfer de reziden care, n principiu, este liber de sarcini fiscale.
Oricum, acordurile ncheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui n anumite limite. Astfel, conform tratatului ncheiat ntre Elveia i Austria veniturile realizate de un rezident elveian din vnzrile de bunuri printr-o companie austriac sunt impozitate n Austria dac vnztorul a fost rezident n Austria pe o perioad de cinci ani nainte de vnzare i dac acele venituri nu sunt impozitate n Elveia. Exact opusul prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al ndeprtrii impozitului (departure tax) care l oblig pe contribuabilul ce nceteaz a mai fi rezident n Canada de a determina toate bunurile sale (altele dect cele care rmn subiect al impozitrii canadiene) la preul pieei libere pe timpul emigrrii sale. 13.3. Persoanele juridice rezidente
A. Evitarea rezidenei
1274. Evaziunea sarcinii fiscale complete i trecerea de la o jurisdicie fiscal la alta ridic probleme speciale n cazul n care corporaiile sunt legate ntre ele (legturi de
Evaziunea fiscal
342
afaceri sau manageriale). n principal, ori de cte ori drepturile Fiscului predomin n faa statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv. n cazul corporaiilor cu legtur ntre ele (un singur management), sarcina fiscal complet interfereaz n mod tradiional cu criteriul locului de fuziune a corporaiilor sau cu criteriul locului managementului efectiv. Se poate afirma c determinarea fuziunii ofer contribuabilului un anumit grad de flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdicia n care va aprea sarcina sa fiscal i, de cele mai multe ori, o atare alegere va fi n favoarea sa.
1275. Criteriul managementului i controlului a lsat de-a lungul anilor din ce n ce mai multe posibiliti pentru contribuabil de a-i reduce sarcina fiscal, datorit oportunitilor i posibilitilor din ce n ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a comunica rapid etc.
Astfel, unele ri au modificat conceptul rezidenei aa nct acesta s includ ambele criterii i, n consecin, s diminueze posibilitile contribuabilului (acolo unde un concern s-a format prin fuziune ntr-o ar care aplic criteriul managementului i este controlat de o jurisdicie care aplic criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obligaiilor fiscale.
B. Migrarea i transferul bunurilor
1276. Transferul de la o ar la alta se face mult mai greu n acele jurisdicii potrivit crora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi echivalent cu dizolvarea companiei i, astfel, accentueaz consecinele similare acelora care rezult dintr-o situaie mai complicat numit impozitarea rezervelor ascunse (n Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) i/sau din cererea Trezoreriei sau a altei autoriti guvernamentale de transfer a unei afaceri n afara jurisdiciei fiscale (prevederi detaliate n aceast problem se pot gsi n legislaia Marii Britanii). Msuri de acest fel pot mpiedica companiile rezidente n ncercarea de a iniia noi operaiuni n strintate printr-o filial, aa nct s se poat recupera pierderi bugetare, i atunci, prin transformarea companiei de sine stttoare ntr-o filial a unei alte companii, operaiunile devin profitabile (n SUA aceast transformare trebuie impozitat dac ea este motivat de ctre scopuri fiscale). Transferul bunurilor (fondurilor) n strintate este, n general, descurajat chiar i acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimmntul guvernamental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, n diferite state, subiectul impozitrii depline a corporaiei sau al impozitrii veniturilor capitalizate (Germania, Olanda, SUA), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor operaiuni.
C. Transferul de valori
1277. Subevaluarea i supraevaluarea bunurilor i serviciilor transferate ntre companii ce se afl n legtur, localizate n jurisdicii diferite este, de departe, metoda cea mai des folosit pentru schimbarea veniturilor ntre dou jurisdicii fiscale pentru a profita de avantajul rezultat din diferenele existente ntre sarcinile fiscale din diferite ri. Acest subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 i, de asemenea, de ctre specialitii n domeniu. Aa cum a fost artat i de ctre raportorii naionali, aproape toate rile au adoptat legi speciale n aceast materie. n contextul discuiilor pe aceast tem trebuie subliniat c n cele mai multe ri dintre cele membre IFA tehnicile folosite pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscal.
343
Evaziunea fiscal
1278. Spre exemplu, n USA regulile transferului de valori prevzute n seciunea 482 sunt gndite pentru a se opune evaziunii fiscale. n mod tipic, Comisarul Serviciului de Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reine frauda fiscal cnd se nregistreaz o deficien bazat pe aplicarea regulamentelor transferului de valori. Oricum, dac un contribuabil folosete tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, denot prin aceasta intenia clar de a se sustrage de la plata impozitelor americane, aceast operaiune putnd constitui fraud fiscal. Regulamentele Trezoreriei arat clar c aplicarea prevederilor cu privire la transferul de valori este valabil i pentru evaziunea fiscal i pentru frauda fiscal.
Abordarea transferului de valori reflect atitudinea legislaiilor naionale n legtur cu frauda fiscal i criteriul (de difereniere) inteniei de sustragere de la plata obligaiilor fiscale. Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina i Italia consider tranzaciile non-arms-length ca fiind fraud fiscal, dar acestea continu s fie oricum sunt ncheiate de ctre contribuabili. 1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, s tragem concluzia c evaziunea poate fi considerat legal sau n neconcordan cu efectul pe care comportamentul contribuabilului l poate avea asupra exporturilor. Astfel, n Frana, de exemplu, autoritatea fiscal a stabilit c criteriul arms lenght nu se aplic dac compania rezident demonstreaz c anormalitatea aprecierii valorii (preului) contribuie la creterea exporturilor sau la extinderea activitilor companiei pe piee strine. n Italia, legislaia cu privire la transferul de valori a fost extins treptat i asupra tranzaciilor efectuate de ctre companiile-mam italiene i de filialele lor din strintate. Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate funciona ca un stimulent pentru export i a fost criticat, din acest motiv, cu diferite ocazii.
D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern
1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (strine) disponibile n rile care aplic sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o cretere a abuzurilor contribuabililor care privesc att oportunitatea, ct i mrimea impozitelor strine scutite. Structura acestui mecanism poate lrgi oportunitile evazionitilor. Astfel, unele ri acord credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost pltit), astfel nct contribuabilul este nvestit cu posibiliti mari de abuz. n mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (pltit n schimbul unui serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite n ara de reziden. rile studiate nu au adoptat msuri legislative special destinate eliminrii acestor abuzuri. Numai Luxemburgul afirm c regimul unilateral introdus n anul 1978 conine un numr de restricii care limiteaz sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de abuzuri. Din acest punct de vedere, atenia trebuie ndreptat ctre unul dintre principiile importante care are rolul de a ghida legislaia n cadrul procesului de contracarare a fraudei i evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor n faa impozitului; cu alte cuvinte, cursul investiiei i tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie s fie pus n pericol
Evaziunea fiscal
344
datorit dorinei de a preveni neconformarea fiscal. Acordarea de credite pentru impozitul strin urmrete un scop specific, i anume acela al eliminrii dublei impuneri. Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaia trebuie s aprecieze problemele n mod obiectiv i nu s fac concesii n scopul de a reduce abuzul potenial.
1281. Doar n circumstane speciale regulile creditului pot fi limitate fr a afecta negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaie exist n Belgia, unde foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate n strintate printr-un agent economic permanent este acordat n condiiile n care sursa strin a venitului este subiectul unui sistem fiscal strin, adic dac acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de impozit. Eforturile diferitelor jurisdicii ar trebui ndreptate n direcia administrrii i folosirii prevederilor legilor fiscale n scopul obinerii informaiilor i evidenelor necesare de la contribuabilii care solicit astfel de credite. Acest ultim aspect se manifest pregnant cu deosebire n acele ri care ofer credit (scutire) pentru impozitele aprute ca atare i nu doar pentru impozitele pltite, din cauza dificultii de a obine evidene solide, de ncredere.
13.4. Contribuabilii nerezideni
A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente
1282. Cele mai multe ri aplic impozite mari care sunt reinute la surs pentru veniturile realizate de ctre nerezideni. Aceast msur este aplicat n special veniturilor care nu necesit folosirea unui loc fix al afacerii (un sediu permanent) i/sau o perioad lung de realizare a intrrilor mari de fonduri bneti, cum ar fi veniturile realizate de artiti, sportivi i liber profesioniti. n scopul de a evita plata impozitului n ara surs, acestea interpun uneori o companie ntre ei i persoana care pltete remuneraia pentru prestaia lor, aa nct, dac afacerea nu se realizeaz prin intermediul unui sediu fix, compania i venitul scap de sarcina fiscal.
1283. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea practici. n Italia, de exemplu, remuneraia pentru servicii artistice sau profesionale prestate pe teritoriul statului italian este impozabil chiar dac este pltit printr-o companie strin. Interpunerea este anulat deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect al impozitrii i nu ca subiect al acesteia.
Prevederi similare care neutralizeaz interpunerea unor companii strine exist i n Japonia, Canada i Austria. Mai mult, trebuie reinut c cele mai multe tratate bilaterale includ un asemenea principiu (nerecunoaterea unei companii strine de acest fel) i conin prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din Convenia Model a OECD (OECD Model Convention).
1284. Luxemburg nu are msuri speciale care s i priveasc pe consultani, artiti i sportivi. Oricum, administraiile companiilor
345
Evaziunea fiscal
rezidente, n special directorii care particip activ la managementul companiilor, sunt obligai s fie rezideni n Marele Ducat. Aceste prevederi nu se aplic n condiiile existenei unui tratat mpotriva dublei impuneri i de aceea sunt folosite destul de rar. 1285. Reinerea impozitului este, n general, aplicat pentru veniturile pltite de o companie rezident ctre un beneficiar strin pentru activitile desfurate pe teritoriul statului. O ndeprtare de la aceast regul poate fi constat n Danemarca unde unele tipuri de venituri fac obiectul aplicrii impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat.
B. Impozitarea veniturilor (din investiii) la surs
1286. Este important ca rata impozitrii s obin rezultatul dorit (obinerea veniturilor statului i reducerea neconformrii fiscale) fr a influena negativ cursul investiiilor. Impozitarea excesiv a dividendelor la surs (fr a acorda credit scutiri pentru acionarii strini) poate diminua intrarea de investiii; ratele ridicate ale impozitrii dobnzii pot reduce nivelul de alegere a instituiilor financiare proprii de ctre mprumuttorii autohtoni; i impozitarea drepturilor de autor la surs poate mpiedica importul de tehnologie. n practic nu de puine ori se ntmpl ca povara impozitului s fie suportat, conform contractului, de cel care pltete, aa nct nivelul ratei impozitului reinut este, n mod efectiv, un cost adiional al importului (al fondurilor financiare i/ sau al tehnologiei). Oricum, trebuie reinut c tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea ratei autohtone a impozitului, astfel nct efectul advers al unei impozitri autohtone la surs foarte ridicate este acela al reducerii relaiilor economice cu rile industrializate care sunt principalii furnizori de fonduri bneti sau de tehnologie i, n acelai timp, reinerea impozitelor constituie un stimulent pentru ncheierea de tratate mpotriva dublei impuneri.
1287. O metod mai avansat de reducere a efectelor adverse generate de reinerea de impozite asupra investiiilor internaionale este diferenierea ce trebuie fcut ntre venituri active i pasive. Aceast diferen este bazat pe natura afacerii (tranzaciei), respectiv dac este legat sau nu de o activitate productiv (ori de o motivaie economic general).
n contextul reinerii impozitului, diferena ntre venitul activ i cel pasiv este, n general, reflectat n relaia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare i este aplicat n Italia, unde mprumuturile contractate de nerezideni dup 31 decembrie 1982 sunt exceptate de la impozitare dac sunt destinate finanrii activitilor comerciale (economice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscal rezid n asigurarea folosirii fondurilor mprumutate conform cu destinaiei declarate.
C. Impozitarea creterii de capital pe baza determinrii proprietii reale
1288. Cele mai multe ri percep impozite pe baza declaraiei nerezidenilor asupra proprietii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi fiscale apare uneori ca o reacie a legislaiei la atitudinea multor companii strine care pot, n alte condiii, s fac tranzacii speculative ce ar implica o sarcin fiscal, deoarece legislaia autohton prevede obligaia impozitrii doar dac acea activitate este realizat
Evaziunea fiscal
346
prin intermediul unui sediu permanent. n cele mai multe cazuri, sarcina fiscal apare i atunci cnd creterea de capital este realizat prin vnzarea unui volum substanial de aciuni sau chiar a unor companii autohtone.
1289. O prevedere similar este inclus foarte des n tratatele pentru evitarea dublei impuneri (la capitolul ce privete tratamentul proprietii reale), prevedere ce se gsete i n art. 6 al Conveniei Model a OECD (OECD Model Convention).
Aici raionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere de la impozitarea veniturilor din proprieti fixe realizate prin vnzarea de aciuni, sau, n general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influeneaz direct aprecierea bunurilor i a bunei-credine i/sau a altor valori aflate n ar, dar care sunt izolate ntr-o form special. n ambele cazuri (venituri din proprietatea real sau din aciuni), este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscal. Doar cteva ri (de exemplu Frana) aplic un sistem direct de impozitare a ctigurilor de capital, n timp ce majoritatea statelor prefer sistemul declaraiei proprii care, foarte des, las datoria fiscal necunoscut, n special n cazurile n care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificri i informaii, sau atunci cnd legislaia autohton nu acord importana cuvenit proprietii (din punctul de vedere al sarcinii fiscale). 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal 1290. Cele mai multe ri membre a IFA afirm c controlul schimburilor economice joac un rol important n lupta mpotriva fraudei fiscale. Msurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaiilor, care constituie o surs suplimentar de informaii pentru autoritatea fiscal, pn la interzicerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fr o autorizare fiscal adecvat. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordrii autorizaiei pentru funcionarea unei instituii achiziionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate n cadrul jurisdiciei unui paradis fiscal, respectiv pn la autorizarea condiionat a repatrierii unei anumite cote de venit. n acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a nfiina (de a crea) subsidiari strini este acordat dac contribuabilul intenioneaz s repatrieze venitul sub form de dividende.
1291. Oricum, n unele state autoritatea bugetar nu are acces la informaiile deinute de autoritile care realizeaz control schimburilor economice, mai ales cnd informaia are numai o funcie statistic i cnd competena autoritii bugetare de a face investigaii este mai restrns.
n contextul regulilor ce guverneaz micrile de capital, unele state au instituit obligativitatea certificatelor de autorizare fiscal pentru rezideni i nerezideni ce sunt subieci ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, n general, pot prsi ara. n anumite condiii, controlul conformrii la regulile fiscale este administrat de ctre Fisc n cooperare cu autoritile de emigrare, iar n alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic.
347
Evaziunea fiscal
1292. Aa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor msuri trebuie privit n lumina impactului pe care l are asupra relaiilor de afaceri i asupra micrilor libere de capital.
ntr-adevr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de armonizat cu necesitatea unei competiii corecte i a unor condiii egale a tranzaciilor, aa cum este normal n afaceri. Aceasta se aplic, de exemplu, n cazul unei activiti comerciale complexe n cadrul unei jurisdicii care cere o examinare a aplicrii regimului fiscal pentru o perioad mai lung de timp. n cazul n care unele persoanele fizice prsesc ara n mod urgent, sistemul autorizrii fiscale necesit un anumit grad de flexibilitate, ca i a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrri.
Capitolul XXIII Cazierul fiscal

1293. Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin Ordonana Guvernului nr. 75/2001.1 n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare.
1294. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar.
Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice la nivel central, iar la nivel local de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti ori de ctre Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili.
1295. La nivelul Ministerului Finanelor Publice se organizeaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. 1296. n cazierul fiscal se nscriu date privind:
Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dndu-se textelor o nou numerotare. O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fost modificat prin: - O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002; - O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003; - O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.
349
Cazierul fiscal
sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor1 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti definitive i irevocabile.
1297. Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Finanelor Publice va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal2 potrivit legii. 1298. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face n baza urmtoarelor documente:
extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judectoreti Ministerului Finanelor Publice; extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive i irevocabile prin neexercitarea cilor de atac; actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informaiile privind nclcarea legislaiei financiarfiscale; actele rmase definitive ale altor organe competente s constate faptele incriminate de lege.
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1 lista faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nici o fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G. 31/2003. 2 Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: (1) Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. (2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. (3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. (4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele prevzute la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. (5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.
Cazierul fiscal
350
1299. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legislaiei financiar-fiscale. 1300. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden, dac se afl n urmtoarele situaii:
faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc; nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte; decesul, respectiv radierea contribuabilului.
1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situaii:

la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani. n baza acordurilor fiscale internaionale, Ministerul Finanelor Publice poate furniza autoritilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaii din cazierul fiscal al contribuabililor.
1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. 1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal.
Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 50.000 ROL. La cerere, pentru situaii de urgen, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat n 5 zile lucrtoare, cu plata unei taxe n sum de 200.000 ROL. Taxele mai sus artate se fac venit la bugetul de stat.
1304. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale.
351
Cazierul fiscal
Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare1, se adreseaz unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru. Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.
1305. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat.
Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.
1306. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale.
Contestaia se soluioneaz de ctre Tribunal, Secia de contencios administrativ n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil. Contestaia este scutit de taxa de timbru. Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.
Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificate de organul fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.
Capitolul XXIV Armonizarea fiscal european

1. Aspecte generale
1307. Apropierea fiscalitilor rilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune care a dobndit o mare importan n dezbaterile publice i n viaa afacerilor, mai ales odat cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroi cei care consider c finalizarea pieei unice impune concretizarea unui adevrat proces de armonizare fiscal i c este dificil, mai ales dup introducerea Euro, s accepi prea multe diferene ntre regimurile fiscale ale rilor membre. O pia interioar cere n mod normal o politic de limitare a distorsiunilor costurilor de producie i de rentabilitate a capitalurilor investite, ca i o politic de eliminare a disparitilor i a discriminrilor de orice natur susceptibile de a avea o influen asupra liberei circulaii a persoanelor, a mrfurilor i a capitalurilor. Totui, unele state, cum este Marea Britanie, au n mod tradiional o viziune diferit i consider c liberul joc al forelor pieei va duce n mod necesar la o situaie de echilibru, fr necesitatea unei politici precise la nivel global. La ora actual, nu exist un consens real asupra acestei dezbateri de fond, al crei nceput este legat de Actul Unic European din 1986.
1308. n vederea apropierii legislaiilor fiscale n domeniul taxelor, organismele comunitare s-au concentrat pn acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize i altor impozite indirecte. Pe de alt parte, nu au acordat dect un loc restrns armonizrii impozitelor directe, alegnd s se consacre eliminrii fenomenelor de dubl impozitare. Este probabil ca aceast perspectiv va sfri prin a se modifica i c fiscalitile directe ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actual, i acest lucru este foarte important, nu se pune problema suprimrii frontierelor fiscale n materie de impozite directe. Regulile teritorialitii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice i societilor, ca i regulile prevzute prin conveniile fiscale bilaterale, vor guverna, nc mult timp, viaa afacerilor i a persoanelor. n aceast chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993 (Maastricht) i nu este sigur c va exista o evoluie n anii care vor veni, cci, dac frontierele fiscale sunt n parte suprimate, frontierele fiscale rmn.
Dac n materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armonizrii legislaiilor, Comisia i statele membre i-au dat seama n mod clar de necesitatea de a suprima unele frne ale cooperrii ntre ntreprinderile europene i constituirea grupurilor europene. ncepute de muli ani, reflectrile au reuit n parte, deoarece trei texte importante au fost adoptate, n 1990: Directiva privitoare la societatea
353
Armonizarea fiscal european
mam i filiale, Directiva privitoare la fuziuni i aporturi de active, Convenia n materie de arbitraj. Cele dou directive, n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1992, au fost ncorporate, n general ntr-o manier satisfctoare, n dreptul diferitelor state membre. Convenia n materie de arbitraj este n vigoare de la 1 ianuarie 1995.
1309. ncepnd cu adoptarea acestor texte, eforturile n materie de armonizare sau, cel puin, de apropiere a fiscalitilor, la nceput preau ncetinite; au fost retrase proiecte de directive, altele au fost abandonate i discuia s-a mpotmolit n ceea ce privete sistemul definitiv de T.V.A., asupra cruia nu exist vreun acord nici n momentul de fa; sistemul tranzitoriu, care trebuia s dispar la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o manier durabil. Dar, la sfritul anului 1997 i n primul semestru al anului 1998 a fost reluat de ctre Comisie i de statele membre o iniiativ: adoptarea, de principiu, a unui Cod de conduit i a dou proiecte de directive n materie de fiscalitate a economisirii i dobnzilor i de redeven n interiorul grupurilor societare.
Discuiile au fost continuate pe parcursul urmtorilor ani asupra acestor trei proiecte care formeaz ceea ce a fost numit pachet fiscal; ansamblul a fcut obiectul unui acord politic n timpul Consiliului European din iunie 2000.
2. Contextul comunitar
1310. Comunitatea Economic European a fost creat n 1957, de ctre Germania Federal, Frana, Belgia, Italia, Luxemburg i rile de Jos (Tratat semnat la Roma, la 25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alturat, pentru a forma o comunitate de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria, Suedia i Finlanda). Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din 1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune European, ale crei dispoziii sunt aplicabile ncepnd cu 1 noiembrie 1993, i, mai recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, n perspectiva unei noi lrgiri. 2.1. Principii 1311. Prin stabilirea unei piee comune, a unei Uniuni economice i monetare i punerea n aplicare de politici i aciuni comune, comunitatea are drept misiune de a promova o dezvoltare armonioas a activitilor economice n cadrul ansamblului format de rile membre, un nivel ridicat de locuri de munc i protecie social, egalitatea ntre brbai i femei, o cretere durabil i neinflaionist, ridicarea nivelului i a calitii vieii, coeziunea social i economic i solidaritatea ntre statele membre.
1312. Iniial, Comunitatea avea drept el primordial crearea unei piee comune. ncepnd cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, i la Haga, la 28 februarie 1986), s-a stabilit n sarcina
354
comunitii luarea msurilor destinate s stabileasc progresiv piaa interioar, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decembrie 1992. Este precizat c piaa intern cuprinde un spaiu fr frontiere interne i n interiorul cruia este asigurat libera circulaie a mrfurilor, persoanelor i capitalurilor. 1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea European, avea drept obiectiv accentuarea integrrii europene, instituind o Uniune nu numai economic (Piaa Comun), ci i una politic i monetar ntre rile membre ale Comunitii Europene i ntrind cooperarea politic ntre acestea.
Uniunea European nu s-a substituit comunitilor originale (CEE, CEKA, EURATOM), ci le-a nglobat. Comunitatea Economic European, de ndat ce nu a mai fost limitat la domeniul economic, a devenit Comunitatea european. 2.2. Bazele comunitii 1314. Comunitatea European este aezat pe urmtoarele baze: a. Libera circulaie a mrfurilor, care cere uniune vamal i eliminarea restriciilor cantitative ntre statele membre. Rezult, astfel, interdicia ntre cele 25 de state a drepturilor de vam la import i la export sau a oricror taxe cu efect echivalent i adoptarea unui tarif vamal comun n relaiile lor cu statele tere; b. Funcionarea i dezvoltarea unei piee comune pentru produsele agricole, ca i stabilirea unei politici agricole comune ntre statele membre; c. Libera circulaie a persoanelor, serviciilor i capitalurilor, ceea ce nseamn abolirea discriminrilor bazate pe naionalitatea muncitorilor, interdicia restriciilor la libera stabilire (inclusiv societile) i libera prestare de servicii n interiorul Comunitii, ca i desfiinarea restriciilor n micrile de capital n msura necesar unei bune funcionri a pieei comune. Comunitatea acioneaz n limitele competenelor care i sunt conferite i a obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de alt parte, n domeniile care nu sunt de competen exclusiv, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiaritate, dect n msura n care obiectivele urmrite nu pot fi realizate ntr-o manier suficient de ctre statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. Aciunea Comunitii nu trebuie s excead ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt care are consecine importante n materie fiscal. 2.3. Politica Comunitii 1315. Regulile comune cu inciden n procesul de armonizare fiscal comunitar sunt: interdicia general privind acordurile ntre ntreprinderi care au drept obiectiv mpiedicarea sau restrngerea concurenei n interiorul Comunitii (interdicia oricror practici abuzive n materie de concuren). interdicia ajutoarelor acordate de state care afecteaz concurena sau amenin s afecteze concurena, favoriznd anumite ntreprinderi sau anumii productori (art. 87, ex. art. 92 din Tratatul CE). Bineneles, aceast regul este nsoit de unele excepii, sub controlul autoritilor comunitare (ajutoare cu caracter social sau destinate s favorizeze
355
dezvoltarea economic a unei regiuni, de exemplu). n aceast privin, Comisia procedeaz la examenul permanent al regimurilor de ajutoare, mai ales fiscale, i poate s decid, sub controlul eventual al judectorului comunitar, dac un stat membru trebuie s suprime un ajutor incompatibil cu piaa comun (art.88, ex. art.93 din Tratatul CE; vezi nr. 3017.3). n al doilea rnd, Tratatul CE conine cteva dispoziii de natur fiscal, concepute pentru a interzice diferenele de tratament fiscal ntre produsele naionale i celelalte produse similare ale altor state membre. Articolul 90 din Tratatul CE precizeaz: Nici un stat membru nu impune, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interioare, de orice natur ar fie ele, superioare celor care impoziteaz direct sau indirect produsele naionale similare. Printre altele, nici un stat membru nu supune produsele altor state membre impozite interioare de natur s protejeze indirect alte producii. Acest articol este foarte important, cci limiteaz clar puterile statelor i permite asigurarea condiiilor unei concurene loiale.
1316. Articolul 43 al Tratatului CE are, de asemenea, o importan considerabil n fiscalitate, innd cont de principiul nondiscriminrii pe care l enun, n interpretarea dat de Curtea de Justiie a Comunitilor Europene.
Tratatul CE, n articolul 93, stabilete principii eseniale n materia armonizrii impozitelor indirecte: Consiliul, statund n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European i a Comitetului Economic i Social, ia msuri privind armonizarea legislaiilor privitoare la taxele pe cifra de afaceri, la drepturile de accize i alte impozite indirecte, n msura n care aceast armonizare este necesar pentru a asigura stabilirea i funcionarea pieei interne. Acest articol este fundamentul armonizrii comunitare n materie de T.V.A. n schimb, armonizarea impozitelor directe nu este prevzut n mod expres n Tratatul CE i nu apare n mod sistematic necesar, innd cont de principiul subsidiaritii.
1317. Dar Tratatul CE conine un important capitol relativ la apropierea legislaiilor n general, care poate acoperi domeniul impozitelor directe:
Articolul 94 : Consiliul, statund n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European i a Comitetului Economic i Social, promoveaz directive pentru apropierea dispoziiilor legislative, reglementare i administrative ale statelor membre, care au o inciden direct n stabilirea sau n funcionarea pieei comune.
1318. ncepnd cu Actul Unic European, Consiliul statueaz prin vot majoritar calificat, iar nu n unanimitate, pentru a lua msurile de natur s conduc la apropierea dispoziiilor legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre care au drept obiect stabilirea sau funcionarea pieei comune (articolul 95 Tratatul CE). Dar unanimitatea rmne regul n materie fiscal, n ciuda dezbaterilor care au avut loc asupra acestui punct n timpul edinei la nivel nalt de la Nisa din decembrie 2000.
Comisia constat c dac o disparitate existent ntre dispoziiile legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre aduce atingere condiiilor concurenei pe piaa comun i provoac o distorsiune care trebuie eliminat, se prevede c ea va intra n
356
negocieri cu statele membre interesate. Dac aceast negociere eueaz, Consiliul hotrete, la propunerea Comisiei, directivele necesare n acest scop (articol 96 din Tratatul CE).
1319. Se vede c articolele 94, 95 i 96 din tratatul CE permit o armonizare a fiscalitii n general, cnd aceasta este direct necesar pieei comune sau pieei interne. Dup prerea Comisiei, n orice caz, aceste articole sunt suficiente pentru a fundamenta competena Comunitii n domeniul impozitelor directe, chiar dac aceasta nu este prevzuta n mod expres dect n materie de impozite indirecte (interpretare contestat de unele state membre). 1320. Nu putem s nu semnalm, de asemenea, articolul 293 din Tratatul CE, care prevede c statele membre vor angaja ntre ele, la nevoie, negocieri n vederea asigurrii n favoarea rezidenilor lor, a eliminrii dublei impozitri n interiorul Comunitii.
2.4. Instituiile 1321. Uniunea European funcioneaz ntemeindu-se pe urmtoarele instituii fundamentale (articol 7 din Tratatul CE) : Parlamentul European, compus din reprezentani ai popoarelor statelor reunite alei cu sufragiu universal direct i care exercit esenialmente puteri de deliberare (uneori de codecizie) i de control (i are sediul la Strasbourg).
1322. Consiliul European, format din reprezentani ai statelor membre i a crui preedinie este asigurat prin rotaie, de fiecare stat, timp de ase luni. Consiliul dispune de putere de decizie, dup caz, n unanimitate, majoritate calificat sau majoritate simpl. Este asistat de un comitet de reprezentani permaneni (COREPER). Cnd reunete minitrii economiei i finanelor, este numit Ecofin. 1323. Comisia European, compus din 20 de membri alei dup competena lor general, avnd toate garaniile de independen i care nu trebuie nici s solicite, nici s accepte instruciuni de la niciun guvern i de la niciun alt organism. Membrii Comisiei, care i are sediul la Bruxelles, sunt numii de comun acord de guvernele statelor membre pe o durat de cinci ani (care poate fi rennoit). n interesul general al Comunitii, comisia vegheaz la aplicarea Tratatului CE, formuleaz recomandri i avize i particip la ntocmirea actelor Consiliului i ale Parlamentului. Ea dispune n cadrul Tratatului de o putere de decizie proprie. 1324. Curtea de Justiie a Comunitilor Europene (CJCE), este cea care asigur respectarea dreptului n interpretarea i aplicarea Tratatului. Ea este compus din judectori asistai de avocai generali. Poate fi sesizat de ctre Comisie, dac aceasta consider c unul din statele
357
membre nu i-a respectat obligaiile care i revin, sau pentru orice stat membru pentru aceeai raiune. Ea controleaz legalitatea actelor Consiliului i ale Comisiei i poate fi sesizat de ctre orice persoan, fizic sau juridic, formulnd un recurs mpotriva deciziilor al cror destinatar este i contra deciziilor care o privesc direct sau individual. Este, de asemenea, competent pentru a statua asupra interpretrii tratatului CE i a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de altfel, judector de casaie pentru procesele judecate n prima instana de ctre Tribunalul de prima instan a Comunitii Europene care este competent, n primul rnd, pentru procese introduse de particulari i de ntreprinderi, ncepnd cu 1 august 1993 i, de asemenea, n materie de dumping i de subvenii. 1325. Curtea European de Conturi, care asigur controlul conturilor. 1326. Alte instituii joac, de asemenea, un rol mai mult sau mai puin important, mai exact Comitetul Economic i Social i Banca Central European, care acioneaz n cadrul Sistemului European de bnci centrale. 1327. n sfrit, pentru ndeplinirea misiunilor Comunitii, Tratatul CE prevede c att Consiliul, ct i Comisia emit reglementri i directive, iau decizii i formuleaz recomandri i avize. Aceste distincii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) :
Reglementarea are o aciune general; ea este obligatorie i este direct aplicabil n orice stat membru; Directiva leag orice stat membru destinatar al reglementrii, lsnd instanelor naionale competena n privina formei i a mijloacelor; Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care i desemneaz; Recomandrile i avizele nu leag.
1328. n ceea ce privete Directivele, Curtea de Justiie a Comunitii Europene consider c ele au un efect direct, adic pot fi invocate ca atare de justiiabili, cnd:
regula este clar i precis; executarea sa nu este subordonat niciunei condiii de fond; este perfect i este n sine suficient, adic nu depinde de punerea n aplicare a unor msuri ulterioare. Directivele trebuie s fie transpuse n dreptul intern ntr-o manier suficient de restrictiv, ceea ce nu este cazul n prezena unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie 1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/Frana, RJF 2/92 numrul 275 i CJCE din 17 octombrie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numrul 274).
358
3. Bilanul global al armonizrii fiscale europene

1329. Tratatul CE conine diverse dispoziii care permit obinerea, ntr-o msur mai mare sau mai mic, a unei armonizri a fiscalitii statelor membre. Aceasta s-a dezvoltat pn acum esenialmente n domeniul impozitelor indirecte, n legtur cu apariia progresiv a unui fel de fiscalitate comunitar destinat s asigure o finanare autonom a comunitii.
1330. Totui, mai recent, aciunea Comunitii s-a manifestat n materie de fiscalitate direct, prin adoptarea a trei texte importante, n 1990, privind dividendele societii mam la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile i operaiunile asimilate, arbitrajul. Perspectiva reinut este totui mai puin aceea a unei armonizri dect a unei voine de a elimina obstacolele fiscale susceptibile s frneze dezvoltarea economic a Comunitii. Paralel, ncepnd de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifest dorina de lupt mpotriva concurenei fiscale pgubitoare n snul Uniunii Europene (Cod de conduit numrul 3043.1).
3.1. Evoluia progresiv a conceptului de armonizare fiscal 1331. La nceput, Comunitatea era conceput ca o uniune vamal. Din 1957, uniunea vamal s-a realizat progresiv i ideea comunitar s-a dezvoltat mai mult n jurul noiunii de uniune economic i monetar i de zon de dezvoltare economic omogen i echilibrat. Astfel, armonizarea fiscal a ocupat un loc n cretere.
1332. ncepnd cu 1962, Comisia a creat un Comitet Fiscal i Financiar nsrcinat cu definirea principiilor directoare ale unei politici economice i financiare comunitare. Acest comitet a redactat un raport, cunoscut sub numele de Raportul Newmark, care meniona deja perspectiva realizrii unei piee interne. Raportul arat c obiectivul principal n acest domeniu trebuie s fie stabilirea condiiilor de impunere i de cheltuieli publice asemntoare celor care ar exista ntr-un spaiu economic unic.
Raportul nu ignor dificultile acestei politici, dificulti legate de marea diversitate a legislaiilor naionale, subliniindu-se ns c nu este necesar s se creeze un sistem fiscal comunitar propriu, ci, mai degrab, s se caute eliminarea discrepanelor, n msura necesar realizrii obiectivelor definite. N-ar trebui, deci, s se caute unificarea i centralizarea impozitelor n comunitate, ci, pur i simplu, armonizarea lor, lsnd particularitile naionale s existe, n msura n care acestea nu amenin obiectivele comunitare.
1333. Raportul Werner (1970) avea drept obiectiv s explice necesitatea armonizrii fiscalitilor n vederea organizrii uniunii economice i monetare. Acest raport avea drept obiect expunerea necesitaii de a ntri armonizarea fiscalitilor, cu scopul de a permite
359
uniunea economic i monetar. n materie de impozite indirecte, se sublinia necesitatea de a apropia legislaiile i de a suprima controlul persoanelor fizice la frontiere. Pentru impozitele directe, se recomand armonizarea impozitelor care au o influen asupra micrilor de capital i, mai ales, impozite pe valori mobiliare, ntr-o manier general, ca i structura impozitelor asupra societilor. Aceste propuneri au fost reluate ntr-o Rezoluie a Consiliului din 22 martie 1971. 1334. De atunci, ideea armonizrii fiscalitilor europene a avansat, mai ales n perspectiva realizrii marii piee interne. Dac statele rmn divizate n privina ideii armonizrii, se pare c cea mai mare parte consider, totui, c fiscalitile naionale trebuie s se adapteze progresiv unele la altele. n materie de fiscalitate direct, nu este, totui, vorba de o veritabil armonizare. n timp ce fiecare stat membru rmne suveran n fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmrete adoptarea msurilor care s permit apropieri ntre ntreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea fraudei i evaziunii fiscale ori adoptarea de msuri care s stopeze orice tendine de mpiedicare a funcionrii pieei europene dotate cu moneda unic.
3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte 1335. Armonizarea este foarte avansat n ceea ce privete regulile referitoare la modul de aezare a T.V.A.-ului i este terminat n materia aporturilor de i dobnzilor.
3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri
1336. Armonizarea n materie de taxe pe cifra de afaceri este, fr ndoial, opera cea mai important a Comunitii n domeniul fiscal. n 1957, exista ntre statele membre o mare diversitate n structura impozitelor pe consum. Unele state, ca Frana, aplicau un sistem de T.V.A. n timp ce altele cunoteau un sistem de taxe n cascad sau de tax unic. Aceast situaie era incompatibil cu obiectivul Comunitii i cu necesitile de funcionare a pieei comune. S-au ncercat diverse modaliti pentru a remedia situaia care a dus la adoptarea a dou Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de T.V.A. Trebuia s se creeze un sistem care s asigure neutralitatea economic a taxelor pe cifra de afaceri i s stabileasc o compensare la frontiere pe baze exacte, i nu plecnd de la calcule forfetare. Era prevzut ca ntr-un regim definitiv de instalat ulterior compensrile la frontiere suprimate. Piaa comun ar fi devenit astfel efectiv un spaiu fiscal unic n materie de impozite indirecte. Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dac exist proiecte. Progrese importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat formalitile vamale pentru tranzaciile intracomunitare i a instituit un sistem zis tranzitoriu, ncepnd cu 1 ianuarie 1993.
360
1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi i cele mai aprofundate au fost n materie de T.V.A. A asea Directiv T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil de armonizare cci ea conine o expunere complet a regulilor T.V.A. Fcnd din acestea n mod efectiv un impozit comunitar ea reprezint, de altfel, piatra de ncercare a dispozitivului, chiar i dup realizarea pieei interne. Vom nota, totui, c aceast armonizare reuit este datorat, n mare msur, necesitaii de a furniza o baz unic aplicrii unei T.V.A. comunitare destinat s furnizeze o parte important a resurselor proprii ale Comunitii, n virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.
3.2.2. Armonizarea impozitelor pe capitaluri
1338. Lucrrile comunitare au fost n egal msur ncoronate de succes n acest domeniu, ducnd la adoptarea unei Directive n 17 iulie 1969, privind impozitele indirecte care lovesc acumularea de capitaluri (Directiva nr. 69/335, JOKE nr. L249 din 3 octombrie 1969). Aceast Directiv a fost modificat succesiv, n 1973 (Directiva din 9 aprilie 1973), n 1974 (Directiva din 7 noiembrie 1974) i n 1985 (Directiva din 10 iunie 1985). Textul privete, n principal, drepturile privitoare la aporturile la societile de capitaluri i cele referitoare la aciuni i obligaiuni. Instanele comunitare estimaser c aceste impozite, dac nu erau armonizate, riscau s creeze discriminri, duble impozitri i s fie tot attea obstacole n calea circulaiei de capitaluri n interiorul pieei comune. Directiva armonizeaz, deci, drepturile referitoare la aporturile de capital.
1339. Directiva prevede o armonizare complet, att n ce privete modul de aezare a impozitelor, ct i asupra dobnzilor. Ea definete:
statul membru titular al dreptului de impunere (statul de reziden, statul pe teritoriul cruia se afl sediul de conducere sau sediul permanent, statul pe teritoriul cruia se afl sucursala); debitorul (societi de capitaluri enumerate de Directiv); operaiunile impozabile (constituirea de societi, mrirea de capital, transformarea unei societi de capitaluri n societate de persoane); valoarea impozitului (impozabil); dobnda impozitului, care nu poate depi 1%, ncepnd cu 1 ianuarie 1976. De altfel, Directiva a prescris suprimarea celorlalte impozite care privesc acumularea de capitaluri. 3.3. Progresele n materie de impozite directe 1340. Contrar a ceea ce se ntmplase n materie de T.V.A., nici un progres nu fusese efectuat n construcia comunitar n materie de fiscalitate direct, timp de mai mult de 20 de ani. Dar au fost realizate progrese decisive n cursul anului 1990, an n care a fost adoptat o Directiv cu privire la dividendele intracomunitare, apoi o a doua cu privire la fuziuni i operaiuni asimilate, ca i o Convenie destinat s regleze chestiunile de pre de transfer ntre ntreprinderile asociate cu ajutorul unei proceduri arbitrale.
361
Adoptarea acestor trei texte urmae publicrii de ctre Comisie a unui Raport, din 12 aprilie 1990, care fcea rezumatul proiectelor sale n materie de fiscalitate direct. n acest Raport, Comisia fcea o aplicare concret a principiului de subsidiaritate, estimnd c nu era de dorit cu orice pre s se armonizeze sistemele de impozit pe societi n statele membre, ci numai n msura necesar pentru eliminarea distorsiunilor de concuren care puteau s frneze realizarea pieei interne.
1341. Comisia a anunat, de asemenea, retragerea Propunerii de directiv pe care o prezentase n 1975, n care estima c sistemul de impunere ar trebui s fie un model pentru armonizarea comunitar. Nu a fost propus directiva al crei proiect preliminar fusese discutat n 1988 privind armonizarea modului de aezare a impozitului pe societi. 1342. Chestiunea armonizrii a fost, apoi, propus n cadrul lucrrilor Comitetului Ruding, numit astfel dup numele fostului ministru de finane al rilor de Jos, care l prezida. Comitetul i-a predat raportul Comisiei la 18 martie 1992 (Raport Ruding). Concluziile Raportului Ruding insistau asupra necesitaii unei aciuni comunitare, cu scopul de a asigura funcionarea corect a pieei interne; dar aceast aciune necesar, dup opinia Comitetului, trebuia, totui, s fie limitat la minimum de armonizare justificat prin eliminarea discriminrilor i distorsiunilor de concuren. Comitetul distingea n recomandrile sale trei faze:
Raportul propunea anumite ameliorri imediate cu privire la cmpul de aplicare a directivelor din 1990 i recomanda adoptarea textelor pe parcursul discuiei. El cerea, astfel, extinderea cmpului de aplicare a Directivei referitoare la societatea mam i filialele sale la toate ntreprinderile supuse impozitului pe societi oricare ar fi fost forma lor juridic; Raportul cerea ca Propunerea de directiv privind dobnzile i redevenele s fie adoptat i ca aria de aplicare s fie extins la toate ntreprinderile; Raportul propunea, de asemenea, intrarea n vigoare a Conveniei n materie de arbitraj, adoptarea unei politici comune n materie de convenii fiscale cu statele tere, eliminarea discriminrilor n materie de flux de dividende.
1343. n cursul celei de a doua faze, care, n ideea autorilor Raportului, se termina cu stabilirea uniunii monetare, ar fi trebuit realizate progrese suplimentare, prin extinderea cmpului de aplicare a directivei referitoare la societatea-mam i filialele sale la toate ntreprinderile, chiar i asupra celor supuse impozitului pe venit, pregtirea unei directive care s introduc un nivel minim de reinere la sursa pe dividende, de 30%, n afara situaiei n care beneficiarul este identificat, i un sistem care s permit compensarea integral a pierderilor; Comitetul propunea, de asemenea, evitarea unei concurene slbatice ntre statele membre, prin introducerea unui nivel minim de impozit pe societi de, 30%, i de un maxim de 40%, incluzndu-se i taxele locale.
362
1344. n cursul unei a treia faze, care trebuia s coincid cu realizarea total a Uniunii Monetare Europene, ar mai fi adus i alte mbuntiri, Comisia i statele membre fiind nsrcinate s determine sistemul fiscal cel mai indicat pentru Comunitate. 1345. Pe marginea propunerilor privind ameliorarea proteciei oferite de ctre directivele comunitare din 1990, vom sublinia dou sugestii ale Comitetului Ruding, constnd prima n introducerea unei reineri la surs de 30% pe distribuirea dividendelor, iar cealalt n realizarea unei taxe de impozit pe societi, cu scopul de a elimina competiia fiscal excesiv ntre statele membre i destinat s atrag investiiile mobile sau profiturile ntreprinderilor multinaionale, care tind s reduc colectarea fiscal global n comunitate. De altfel, chiar dac Comitetul nu a propus n mod real armonizarea asietei de impozit pe societi, el a fcut, totui, cteva recomandri minime privind amortizarea, leasing-ul, evoluia stocurilor, costurile centrale ale ntreprinderilor, contribuii la planuri de pensie pentru expatriai, reportul n avans al pierderilor, proviziile i plusvaloarea. 1346. Pe 24 iunie 1992, Comisia a reacionat la publicarea Raportului Ruding, remarcnd, n primul rnd, c acest raport confirm apropierea sa n ceea ce privete prioritile n materie de fiscalitate direct a ntreprinderilor. Dar ea a considerat c toate recomandrile Comitetului privind nivelul impunerii, asieta sau sistemele de impozit pe societi mergeau dincolo de strictul necesar la nivel comunitar. Deci, fie a respins, fie a retrimis aceste propuneri la consultri ulterioare cu statele membre. Acest punct de vedere a fost mprtit de Consiliu (Comunicat din 23 noiembrie 1992). 1347. Perspectivele actuale sunt, deci, trasate clar: aprofundarea Directivelor din 1990 i, n caz contrar, introducerea de noi exonerri n materie de dobnzi i redevene, dar niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societi sau de asiet, sub rezerva unei voine politice afiate de a lupta contra concurenei fiscale pgubitoare. Ct despre acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca:
succesul este real n materie de circulaie a dividendelor, deoarece Directiva a fost aproape corect integrat n diferitele state membre, sub rezerva unor dificulti minore; directiva fuziunii n practic este mai puin util, n msura n care statele membre i-au creat proceduri proprii, fie c statele consider c directiva nu este aplicabil la fuziuni n absena directivei juridice; textul privitor la convenia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de puin utilizat de ntreprindere.
363
4. Importana dreptului comunitar i limitarea puterilor statelor n materie fiscal

1348. Acest aspect este esenial, chiar dac, uneori este pierdut din vedere. Se constat din ce n ce mai frecvent c regulile i principiile comunitare, aa cum sunt interpretate i aplicate de Comisie, de Curtea de Justiie i de judectorii naionali, sunt foarte restrictive pentru statele membre i foarte protectoare pentru contribuabili. 4.1. Principii 1349. Chiar i n absena unui text precis, statele trebuie s respecte principiile i regulile dreptului comunitar, adic nu numai cele incluse n tratate, ci i cele ale dreptului derivat (reglementri, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce n ce mai mult, s prevaleze, pe msur ce se construiete Uniunea European i pe msur ce devine, pe zi ce trece, mai legitim cenzurarea lipsei loialitii comunitare la care invit Tratatul CE (statele membre iau toate msurile generale sau particulare menite s asigure executarea obligaiunilor decurgnd din prezentul Tratat sau rezultnd din acte ale instituiilor din comunitate).
1350. Starea actual a problemei se poate rezuma dup cum urmeaz:

Mai nti, rezult dintr-o jurispruden constant a Curii de Justiie a Comunitii Europene c dreptul comunitar are o autoritate superioar asupra legilor naionale i c nu poate s-i vad aplicarea ngreunat de reglementarea unui stat membru, fr a fi puse n cauz bazele comunitii. Este enunat, astfel, principiul inaplicabilitii legii posterioare Tratatului n caz de incompatibilitate cu acesta din urm. n caz de litigiu, judectorii naionali ar trebui astfel s nlture sistematic orice lege sau orice reglementare intern care ar fi contrar unei reguli comunitare. n caz de ndoial, ei au posibilitatea s sesizeze Curtea de Justiie a Comunitii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind nsrcinat s interpreteze Tratatul CE.
1351. ncepnd cu o hotrre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat din Frana, de exemplu, consimte s utilizeze aceast procedur n materie fiscal. Procedura retrimiterii prejudiciale permite s se asigure coerena jurisprudenelor jurisdiciilor naionale i a Curii de Justiie, inndu-se seama n mod egal de principiul de respect de ctre jurisdiciile naionale a autoritii lucrului judecat de CJCE. 1352. Chestiunea compatibilitii dreptului intern cu directivele europene cere urmtoarele remarci, inndu-se seama de evoluia jurisprudenei. Ne putem mai nti ntreba dac directivele comunitare pot fi considerate ca avnd un efect obligatoriu, chiar dac nu au fost incorporate n dreptul intern; dac ele las statele membre libere n ceea ce privete forma i mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va ntmpla dac un stat nu a incorporat o directiva n dreptul intern? 1353. Pentru francezi, de exemplu, rspunsul tradiional const n a refuza directivelor orice aplicabilitate direct (CE, 22 decembrie 1978,
364
Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524 RJF 3/79, nr. 966). Ei consider c directivele, oricare ar fi precizrile pe care le conin n atenia statelor membre, nu pot fi invocate de ctre rezidenii acestor state n sprijinul unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553, cu privire la a 6 directiv T.V.A.). ntr-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a nuanat, totui, rigoarea acestui principiu, acceptnd s nlture un articol din CGI (Code Generalle dImpots), care nu prevedea o exonerare stabilit de o directiv (CE, 30 octombrie 1996, numrul 45126 ass., SA Cabinet Revert i Badelon, RJF 12/96 numrul 1415).
Aceast atitudine restrictiv a fost, de altfel, aproape n totalitate abandonat cu ocazia unui litigiu nonfiscal, cu toate c Consiliul de Stat nu vrea n continuare s afieze n mod clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numrul 138777, 147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numrul 517). La rndul su, CJCE, dei neasimilnd formal directivele la reglementri, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca n profitul lor dispoziiile directivelor contra statului membru cruia se adreseaz. 4.2. Consecinele n materie fiscal 1354. Principiile care preced au consecine importante n materie fiscal. Dreptul fiscal naional trebuie s respecte regulile i principiile fixate de dreptul comunitar, n dispoziiile sale fiscale ca i n dispoziiile sale generale, extrafiscale. n particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamenteaz construcia european este absena discriminrii: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede, ntr-o manier general, c: n domeniul aplicrii prezentului Tratat i fr a afecta dispoziiile particulare pe care le prevede, este interzis orice discriminare exercitat pe criterii de naionalitate. Alte dispoziii ale Tratatului hotrsc n egal msur interdicii de acelai ordin, n particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care prevede desfiinarea restriciilor la libertatea de stabilire pentru rezidenii unui stat membru n teritoriul altui stat membru i precizeaz c aceast desfiinare se extinde i la restriciile la crearea de agenii, de sucursale sau de filiale de ctre rezidenii unui stat membru stabilii pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de baz n materie de nediscriminare.
1355. Rezult, n primul rnd, c fiscalitatea nu trebuie s fie un obstacol la libertatea de circulaie a mrfurilor.
De exemplu, s-a judecat dac refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei publicaii pe motiv c aceasta este imprimat pe teritoriul altui stat membru era contrar Tratatului CE i constituia o msur echivalent unei restricii cantitative (CJCE, 7 mai 1985, af. 18.84). De asemenea, s-a judecat dac taxa special suplimentar privind vinieta vehiculelor a cror putere depete 16 CP, care exista n Frana, era contrar reglementrilor comunitare, n msura n care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985, RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, aceast tax n Frana, care era contrar art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau avnd un efect protector.
365
1356. n al doilea rnd, fiscalitatea nu trebuie s constituie un obstacol n aplicarea marilor liberti prevzute de Tratatul CE:
libertatea de stabilire; libera circulaie a persoanelor; libertatea de prestri de servicii; libera circulaie a capitalurilor.
1357. n fine, CJCE nu ezit n a condamna statele membre cnd descoper lipsuri de orice fel n obligaiile lor comunitare, verific respectarea procedurilor de notificare prealabil Comisiei de ajutoare naionale i examineaz legalitatea lor.
La rndul su, Comisia verific, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul c, n trecut, ea a agreat (sau, mai degrab, c nu a criticat) zonele de ntreprinderi din Frana i echivalentele lor din Belgia i Italia, ca i zona din Shannon i docurile din Dublin, n Irlanda, i zonele libere din Madeira i Azore, n Portugalia (vezi rspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; rspuns Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; i rspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din 6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de ara Bascilor i Navarra). Aprecierea Comisiei i a statelor membre n acest domeniu este, totui, n mare msur tributar, azi, lucrrilor privind Codul de conduit nr. 3043.1.). Ea este deci pe cale de a evolua n mod evident n sensul unei nspriri, cci Comisia: a fcut cunoscut, n 1998, c era hotrt s aplice regulile cu rigurozitate (not la ajutoarele de stat din dec. 1998); a deschis, n iulie 2001, o anchet precis asupra a 11 regimuri fiscale din opt state membre (nr. 3043.1.); a decis, n iulie 2001, c apte dispoziii fiscale din ara Bascilor i Navarra erau incompatibile cu piaa intern: n acest caz, n principiu, statul membru n chestiune (Spania) ar trebui s suspende ajutoarele i s fac n aa fel ca avantajele nedrept consimite s fie rambursate. n sfrit, autoritile comunitare se intereseaz nu numai de fondul legislaiilor naionale, ci i de modalitile practice de a le pune n aplicare, de exemplu, n ceea ce privete detaliile de rambursare a T.V.A.. Statele membre i vd, deci, libertatea de aciune n materie fiscal foarte restrns de ctre dreptul comunitar i de ctre jurisdiciile care sunt nsrcinate cu respectarea sa.
Capitolul XXV Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

1. Introducere
1358. Trebuie s observm c, n ciuda adoptrii unei monede comune de ctre un numr de unsprezece ri europene, totui persist o mare diferen ntre aceste ri, n special n domeniul impozitului pe societi. Aceste diferene privesc nu numai cota n vigoare a impozitului, ci, n egal msur, i determinarea rezultatului fiscal. De exemplu, companiile germane trebuie s fac fa unei cote de impozit relativ ridicate, ns perceput asupra unei baze mai restrnse; din contr, n Regatul Unit, o companie de mici dimensiuni va fi impozitat cu numai 20%, ns profitul impozabil poate s fie mai mare dect profitul din evidenele financiare. n cea mai mare parte a Europei continentale, se prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiiile, n special la nivelul amortizrilor care sunt luate n considerare. n Regatul Unit, nu este posibil nici o deducere particular pentru cheltuielile cu investiiile, cu excepia cazului n care bunul cumprat face parte dintr-o categorie strict definit de lege; dac investiia intr n aceast categorie, cota va fi prevzut de lege i ea poate fi, uneori, mult mai mare dect amortizarea prevzut de contabilitate se poate acorda o scutire imediat de totalitatea cheltuielilor cu investiiile pentru anumite bunuri utilizate n cercetarea tiinific i pentru investiiile efectuate n anumite regiuni.
1359. Aceste divergene exist, de asemenea, n ceea ce privete impozitul aplicat persoanelor fizice. n Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare adiionale). Baremul belgian prezint ns o progresivitate i mai rapid fa de omologul su francez. Nu pare a fi nimic seductor a priori n aceast privin. n acelai timp, aceast similitudine nu trebuie s ascund disparitile care constituie tocmai farmecul Belgiei pentru anumii contribuabili. Mai nti, veniturile obinute din capitaluri mobiliare sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite deduceri mobiliare: 15% pentru dobnzi i 25% pentru dividende. Plus valoarea obinut ns n urma cesiunii de valori mobiliare ale societilor cotate sau necotate realizate de o persoan fizic n cadrul gestiunii patrimoniului su privat. nu este impozitat. n afar de aceasta, plus valoarea (ca i valorile n minus) realizate de o companie pe baza aciunilor sau prilor sociale nu este impozabil (i nici deductibil n cadrul valorilor n minus). n fine, alt atu pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgian nu ia n considerare impozitul pe avere.
367
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat
1360. n Elveia, resortisanii strini care se expatriaz n aceast ar i care nu exercit pe plan local nici o activitate profesional beneficiaz de un regim de impozitare forfetar original. Acesta const n negocierea, cu administraia fiscal a cantonului n care i au domiciliul, unei sume forfetare corespunztoare nivelului de trai al contribuabilului elveian, care va constitui baza sa de impozitare. De regul, suma forfetar nu poate fi mai mic dect de cinci ori suma chiriei anuale a locuinei ocupate de contribuabil, nici mai mic dect totalul veniturilor sale obinute din surse elveiene. Cu titlu de exemplu, semnalm c este greu s obii o sum forfetar mai mic de 200.000 de franci elveieni n cantoanele romande din Geneva sau Vaud. n alte cazuri, aceast cifr poate fi redus cu aproximativ 25%. Sarcina fiscal se va situa, n medie, ntre 35% i 45% din suma forfetar oferit de administraia cantonal, indiferent de venitul i de patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explic atracia exercitat de munii elveieni pentru marile averi. 1361. n materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei nivele: 10%, 22% i 40%. Aceast ultim cot de impozitare se aplic plecnd de la suma de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaia acestui barem, Marea Britanie ofer strinilor care locuiesc o anumit perioad pe teritoriul su posibilitatea de a fi impozitai doar asupra veniturilor de origine britanic i asupra veniturilor obinute n strintate pe care le repatriaz n Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit remittance basis, este foarte atractiv pentru persoanele al cror patrimoniu este situat n afara Regatului Unit i care triesc de pe urma capitalului lor, fr a repatria veniturile obinute din acesta. Mai mult, nu exist impozit pe avere.
O companie nu este supus numai impozitului pe profit. Contribuiile sociale reprezint, n egal msur, un cost important pentru toate societile comerciale. n limba englez, cuvntul impozit include contribuiile sociale i taxele de nregistrare, precum i impozitul pe venit, impozitul pe societi i taxa pe valoarea adugat.
1362. Unii ar putea pretinde c dezvoltarea Comunitii Europene nu a avut drept efect dect complicarea considerabil a interaciunilor dintre diferitele ri i crearea unui volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaionali. Diferitele ri europene se ndreapt n direcii divergente n materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totui, evident o direcie comun: toate marile state europene au adoptat dispoziii din ce n ce mai complexe mpotriva evaziunii fiscale. n acelai timp, din ce n ce mai mult, mediile de afaceri sunt de acord asupra ideii c o anumit convergen devine necesar. Chiar dac considerm c adoptarea de cote
368
de impunere diferite ar trebui s instaureze o competiie sntoas ntre ri, societile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguran, mult de ctigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a msura profiturile i pentru definirea comun a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra rilor membre. Impozitul indirect a fcut deja un pas important n direcia unificrii. Barierele vamale au fost nlturate, n ansamblu, i taxa pe valoarea adugat constituie un exemplu de legislaie european care ar putea avea ca efect nfrngerea prevederilor legislativ proprii unei ri. Introducerea Euro confer mai mult transparen tranzaciilor financiare.
2. Regimul fiscal aplicabil societilor comerciale n Germania, Italia, Frana i Spania
2.1. Germania
A. Impozitul pe societi comerciale
1363. n sistemul german, numai societile de capitaluri sunt supuse impozitului pe societi. Societile de persoane sunt ntotdeauna transparente din punct de vedere fiscal. n materie de impozit pe societi, dreptul fiscal german distinge dou tipuri de supunere: - supunere nelimitat: impunerea pe profitul global; - supunere limitat: impunerea numai asupra profiturilor din surs german.
a) Societi rezidente 1364. O societate care i are conducerea sau sediul n Germania se consider c are domiciliul n Germania, unde este, prin urmare, impozabil n ntregime, cu specificarea c, prin conducere, legiuitorul nelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. n ceea ce privete sediul societii, se reine locul indicat n actul constitutiv, n statut etc.
Astfel, ceea ce conteaz este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care genereaz supunerea n ntregime i deplin la plata impozitului pe societi, sediul social i conducerea au aceeai importan.
1365. Supunerea deplin i n ntregime la plata impozitului pe societi se aplic cu privire la toate veniturile, adic se aplic principiul veniturilor globale. 1366. n virtutea faptului c veniturile obinute din surse strine i impozabile n ntregime n Germania sunt, n general, supuse impozitului i n ara de origine, se creeaz o dubl impunere. n scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire la dubla impunere.
369
1367. Dac nu se aplic nici o convenie pentru evitarea dublei impuneri, contribuabilii care sunt impozitai asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul datorat n strintate asupra impozitului pe societi datorat n Germania, pentru a atenua efectele dublei impuneri. b) Societi nerezidente 1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul n Germania nu este impozabil dect cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naional.
Supunerea parial la impozit pe societi acoper, n principiu, veniturile obinute n sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate printr-o activitate sau nesalariat.
1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferent impozitului pe societi este constituit din profiturile realizate n cursul exerciiului avut n vedere i, dac este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete i anumite cheltuieli nedeductibile. n cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societi perceput asupra profiturilor distribuite este imputat (creditat) titularului prilor, pentru a evita o dubl impozitare.
1370. Amortizri. n cazul societilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la calculul profitului prevd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare care s corespund acestei uzuri. Terenurile i participaiunile nu sunt amortizabile. 1371. Exist mai multe modaliti de amortizare. Suma anual de amortizare poate fi constant (amortizare liniar), poate s se micoreze de-a lungul timpului (amortizare degresiv) sau, n anumite cazuri, poate varia n funcie de utilizarea bunului imobil. De altfel, societile pot proceda la o amortizare pentru uzur tehnic sau economic excepional.
1372. Amortizarea pe valoarea fiscal parial rmne singura posibil pentru bunurile activului fix i a celui circulant pentru care se estimeaz o diminuare prevzut i durabil a valorii.
Aceast pierdere de valoare trebuie s se bazeze pe fundamente reale. Aplicarea acestei metode implic justificri fiscale pentru fiecare exerciiu ncheiat.
1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoate un anumit numr de rezerve care se pot constitui n scutire de impozit, ndeosebi: 1374. - rezerva pentru achiziia unui bun de substituire: ea permite, n caz de pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de for major, s
370
nu se realizeze profit pe compensare i s se transfere ctre bunul de substituire rezervele latente care corespund bunului ieit; 1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale nc prevzute sunt cele create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri i de construcii (articolul 6b EStG). Cesiunea de participaiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inciden fiscal. Restriciile privesc cesiunile efectuate dup 01.01.1999; 1376. - rezerve n caz de investiii strine;
- pentru ntreprinderile mici i mijlocii, depozitele n vederea constituirii unei economii pentru achiziionarea viitoare a unui bun.
1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societi, prevederile art. 10d EStG (deducerea pierderilor) trebuie s fie luate n considerare n egal msur.
Piererile fiscale pot fi luate n considerare respectnd urmtoarea ordine : - n cursul unei aceleiai perioade de impozitare, compensrile de pierderi ntre diferitele elemente ale venitului societii; - reportul pe anii anteriori (carry back): - ncepnd cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mrci germane - reportarea pierderilor asupra exerciiilor urmtoare celui n care s-au constatat pierderile (fr limitare n timp).
1378. Integrarea fiscal. O societate de capitaluri care i are sediul i conducerea n Germania (societate dominat) poate ceda totalitatea profitului su unei alte companii comerciale sau industriale (societate dominant), semnnd cu aceasta un contract de cesiune de profituri. n anumite condiii, veniturile societii dominate (fie c ele sunt negative sau pozitive) trebuie s fie imputate societii dominante.
Integrarea fiscal are, deci, drept scop compensarea profiturilor i pierderilor n interiorul perimetrului su. n caz de distribuire (normal) de dividende, impozitul pe societi aferent acestora se percepe asupra creditului acionarului (al asociatului, n cazul unui S.R.L.), pentru a evita dubla impozitare.
1379. Cota de impozit. ncepnd cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe societi nu se mai mparte ntr-o sarcin fiscal, de 40% i una aplicat distribuirilor, de 30%.
Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe societi, de 25%, fr a se lua n considerare faptul c profitul este distribuit sau nu deintorilor de pri.
1380. Calculul urmtor ne va permite s ilustrm schimbarea de sistem:
371
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat Impozitarea societilor de capitaluri PI*2000 PI*2001 % Mrci % Mrci germane germane 100,00 100,00 16,67 40,00 5,50 16,67 33,33 1,83 51,84 - 8,33 0,46 43,4 38,65 16,67 25,00 5,50 16,67 20,83 1,15 38,65
Venitul societii de capitaluri nainte de taxa profesional Taxa Profesional (400% cota de percepere) Impozitul pe societi / nivelul de impozit Suprataxa de solidaritate pentru societile de capitaluri Sarcina fiscal total Reducerea impozitului pe societi n cazul distribuirii profiturilor Redactarea suprataxei de solidaritate Sarcina fiscal total n cazul distribuirii profitului PI* perioada de impozitare
10,00
1381. Regimul dividendelor ncasate de filiale. Din cauza eliminrii metodei ce const n imputarea integral a impozitului pe societi i a introducerii metodei numite venituri njumtite, n cadrul legii asupra reducerii fiscalitii, situaia juridic difer pentru distribuirea dividendelor ctre deintorii de pri sociale care sunt persoane fizice.
1382. n principiu, exist situaia urmtoare:

pentru distribuirile de dividende realizate n 2001 pentru exerciiile venite la termen, se aplic, pentru ultima oar, metoda imputrii integrale n vigoare pn n prezent; deintorii de pri (naionali) care au dreptul la aceast imputare beneficiaz de un credit de impozit n sum echivalent cu 3/7 din dividende distribuite (30%). pentru distribuirile de profituri secrete i distribuirile anticipate realizate n 2001, se aplic din prezent metoda veniturilor njumtite; dividendele sunt impozitate cu o cot de 50% i creditul de impozit este suprimat.
1383. Acest principiu nu se aplic fr rezerve, dect pentru distribuirile de profit fcute de societile de capitaluri naionale al cror exerciiu corespunde anului calendaristic.
O societate naional de capitaluri poate s dein o participare direct sau indirect ntr-o alt societate naional sau strin de capitaluri i s primeasc dividende de la aceasta. Dividendele distribuite de societile filiale ctre societatea-mam nu sunt, n general, scutite de impozit, dect ncepnd din anul 2002.
1384. n detaliu, este preferabil s se fac urmtoare difereniere (E = exerciiu)
372
Scutirea de plata impozitului pe dividende obinute de societile de capitaluri Distribuirea profitului Distribuirea profitului secret Pentru E la termen Distribuire anticipat In E Tratamentul In E Pentru E Tratamentul E societii de societii de societilor capitaluri care capitaluri care de capitaluri primete primete care distrbuie An 2001 2000 sau Impozabil 2001 Scutit de calendaristic nainte impozit 2002 2001 sau Scutit de 2002 Scutit de nainte impozit impozit E diferit 2001/2002 2000/2001 Impozabil 2001/2002 Scutit de sau nainte impozit 2002 2001 Scutit de 2002 Scutit de impozit impozit 2003 2002 2003
1385. Dividende naionale Dividendele unei alte societi naionale de capitaluri sunt scutite de impozite pentru societatea de capitaluri care le primete n cadrul impozitului pe societi i de taxele profesionale, ncepnd de la perioada de impunere 2002: independent de o cot de participare dat; independent de o durat minim de deinere dat. ncepnd din perioada de impunere 2002, exist deci un avantaj fiscal important (acordat societilor care posed cel puin un sfert din capitalul social al unei alte societi). Scutirea de impozit se aplic dividendului n integralitatea sa. 1386. Dividendele din strintate Dividendele societilor de capitaluri-filiale strine sunt i ele, n principiu, scutite de impozit, n mod independent de: - cota de participare dat; - durata minim de deinere dat; - existena unei convenii de evitare a dublei impuneri. Excepiile sunt reglementate ntr-un mod mai detaliat n Legea privind impozitarea veniturilor din strintate. 1387. Distribuirile secrete de profituri Distribuirile secrete de profituri efectuate de ctre societatea de capitaluri-filial naional sau strin ctre societatea-mam din Germania sunt, n egal msur, scutite de impozite, n conformitate cu regulile mai sus menionate. Posibilitatea de deducere a cheltuielilor curente i a deprecierilor la participaiuni n raport cu participaiunile la capital a fost sensibil limitat. n cazul dividendelor naionale, cheltuielile de exploatare legate de participarea de capital nu sunt deductibile, n principiu, din cauza scutirii de plata impozitului pe dividende. Din contr, cheltuielile realmente efectuate n legtur cu participarea strin n Germania sunt deductibile n suma lor integral, sub form de cheltuieli de exploatare. 1388. Regimul plusvalorilor
373
ncepnd cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezult din vinderea de participaiuni la capital de ctre societile de capitaluri sunt scutite de impozite. Conform reglementrii n vigoare pn la perioada de impunere 2001, societatea de capitaluri care vinde o participaiune (societatea-mam) trebuie n principiu s impoziteze plusvalorile n felul urmtor:
1389. Suma care rezult din vinderea unei participaiuni deinut ntr-o societate naional de capitaluri (filial naional) este impozabil n ntregime. 1390. Suma care rezult din vinderea unei participaiuni deinut ntr-o societate strin de capitaluri (filial strin) nu este scutit de impozit dect pn n perioada de impozitare 2001, dect dac:
- filiala i are sediul n strintate; - distribuirile de profit ale filialei strine sunt scutite de impozit n Germania n virtutea unei convenii pentru evitarea dublei impuneri, sau dac ele se bucur de un avantaj fiscal, de exemplu imputaia indirect a impozitului pe societi; - participarea se ridic la cel puin 10% i a existat de-a lungul ntregii perioade de impunere.
1391. n conformitate cu reglementarea care se va aplica ncepnd cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezult din vnzarea participaiunilor deinute n societi de capitaluri sunt asimilate distribuirii totale de ctre societatea de capitaluri.
Pentru societatea de capitaluri care vinde, profiturile care rezult din vnzarea de participaiuni deinute n societi de capitaluri naionale i strine sunt scutite de impozit. Dac plusvaloarea este distribuit unei persoane fizice numai atunci posesorul prilor trebuie s o impoziteze pe baza metodei veniturilor njumtite. n acest sens, este vorba despre o scutire de impozit limitat n timp, pn cnd profiturile sunt distribuite asociailor societii de capitaluri care vinde. Plusvalorile sunt scutite de impozit; n mod similar, nici valorile n minus nu sunt luate n considerare la nivel fiscal.
1392. Faptul de a nu ine seama de valorile n minus i de a nu deduce cheltuielile de exploatare ce poart asupra participaiunilor poate ridica probleme n cazul societilor de tip holding; uneori, pierderile se pot acumula fr ca ele s poat fi imputate la nivel fiscal.
Pentru societile de capitaluri, se aplic prilor ieite din raporturile societare o perioad de blocaj de 7 ani, n care plusvalorile sunt impozabile n suma lor integral.
1393. Exist, de asemenea, scutire de impozit, dac societatea de capitaluri particip n alt societate de capitaluri, dar nu n mod direct, ci indirect, spre exemplu prin intermediul unei societi de persoane. Plusvaloarea i este atunci imputat n cadrul prii de profit care provine de la societatea de persoane.
374
Plusvalorile scutite de impozit nu sunt luate n considerare pentru profitul profesional. Drept urmare, ele rmn scutite de taxele profesionale. Plata impozitului
1394. Contribuabilul trebuie s plteasc la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie i 10 decembrie patru rate, calculate pe baza impozitului pltit pentru perioada de impozitare precedent.
Aceste pli provizorii sunt sczute din suma final a impozitului datorat. Dac acesta din urm este superior ratelor pltite, diferena trebuie achitat de ctre contribuabil n termen de o lun de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina de a calcula impozitul i trebuie s plteasc de ndat soldul datorat. Un eventual surplus este restituit sau se va transforma n credit pentru imputare asupra impozitrilor ulterioare. 1395. Reinerea la surs Veniturile de capital sunt impozitate n mod sistematic cu o cot de 25%. Este vorba despre un tip de impozit pe venit colectat la surs, care, n cazul dobnzilor care provin dintr-o economie, se cifreaz la 30%. Reinut de bnci, ea este ulterior vrsat ctre administraia fiscal. Distribuirile de profituri vrsate la societile-mam de ctre filialele germane sunt supuse unei reineri la surs de 5% n interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii, variant a colectrii la surs, a fost deja tratat n articolul 1.6.2. 1396. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) Principii de impunere Taxa pe valoarea adugat este colectat n momentul livrrii mrfii sau prestrii serviciului, n msura n care acestea se nscriu n cadrul activitii unei companii, ct i n privina consumului propriu i a importului de bunuri. Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare net n cascad, cu deductibilitatea taxei n sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implic faptul c, n toate stadiile produciei i pn la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adugat n stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscal total echivaleaz, astfel, cu totalul taxelor pltite n toate stadiile produciei i distribuiei. Calculul taxei pe valoare adugat de pltit se efectueaz pe baza cotei de impozit aplicate la cifra de afaceri brut dintr-un stadiu de producie sau de distribuie. 1397. Cot
A. Cot normal: 16%

Sunt supuse la aceast cot toate operaiunile taxabile care nu sunt supuse unei cote mai sczute.
C. Cot sczut: 7%
Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate n mod limitativ n anexa UstG. Sunt vizate ndeosebi: - produsele agricole i cele nrudite: legume, fructe, cereale i alte plante, pete, carne i animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale; - produsele alimentare, cu excepia produselor de lux, majoritatea buturilor i vnzrile pentru consumul pe loc;
375
- distribuia de ap (dar nu i vnzrile de ap mbuteliat); - diverse produse: cri, ziare, timbre potale, obiecte de art i de colecie, ngrminte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap. n ceea ce privete serviciile, cota redus se aplic n special pentru: - anumite transporturi de persoane: transporturi n comun i pe traee de scurt distan; - anumite activiti culturale: teatre, concerte, cinematografe, muzee, circ, etc.; - prestaiile anumitor organizaii cu caracter social, caritabil sau de interes public; - anumite ngrijiri de factur stomatologic.
C. Modaliti de plat 1398. Declararea T.V.A. Taxa pe valoarea adugat este o tax stabilit pe baze declarative. Contribuabilul trebuie s calculeze el nsui taxa pe care o datoreaz.
Aceasta se face prin depunerea unei declaraii, unde se indic taxa datorat sczut din taxa recuperabil. Diferena constituie fie soldul care trebuie vrsat ctre fisc, fie creditul de T.V.A..
1399. Plata taxei. Compania este obligat s i depun declaraia i s plteasc taxa aferent cel mai trziu pn n data de 10 a lunii care urmeaz perioadei de impozitare, aceasta corespunznd, n principiu, unui trimestru calendaristic.
Dac taxa vrsat n contul anului precedent este mai mare de 12.000 mrci germane, perioada de impozitare va fi de o lun. Micile ntreprinderi, care au realizat n cursul anului precedent o cifr de afaceri mai mic de 32.500 mrci germane i a cror cifr de afaceri estimat pentru anul n curs nu depete 100.000 mrci germane sunt scutite de plata T.V.A., ns au dreptul de a i-o deduce pe cea deja vrsat n contul stadiilor de producie anterioare. 2.2. Italia Impozit pe profitul societilor: 37% plus o tax regional T.V.A.: cot normal de 20%.
A. Impozitul pe societi comerciale 1400. Diferitele categorii de societi sunt enumerate n cuprinsul Codului Civil. Prima distincie se face ntre:
- Societi i organisme comerciale; - Societi i organisme necomerciale; - Societi i organisme comerciale.
1401. Legea fiscal consider drept comerciale activitile industriale de comer, de transport, bancare, de asigurri i activitile dependente de acestea. Trebuie adugate activitile conexe agriculturii, atunci cnd ele depesc limitele care le permit s fie considerate drept agricole, i
376
activitile de diferite genuri realizate n cadrul unei ntreprinderi, precum i activitile de exploatare de mine, cariere etc. 1402. n cadrul societilor comerciale, trebuie, de asemenea, s se disting ntre societi de capitaluri i societi de persoane. Distincia prevzut de Codul Civil este n funcie de nivelul de responsabilitate a asociailor din punctul de vedere al angajrii societii fa de teri:
- asociaii din societile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) rspund cu privire la datoriile societii n limita capitalului angajat; - asociaii din societile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comanditai) rspund n mod nelimitat (chiar i cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societii. 1403. Societile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activitatea de producie (IRAP) i a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG). Societile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al societii, care le revine asociailor pe baza participrilor lor la capital, este supus la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF). 1404. Societi i organisme necomerciale Societile i organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe venit obinut din bunuri mobile i din activiti comerciale, fie ele i ocazionale. 1405. Societi rezidente Societile i organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciiului lor, au sediul legal sau administrativ sau i exercit obiectul principal al activitii lor n Italia sunt considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit. Dac o societate este considerat rezident, ea este impozitat cu privire la ansamblul veniturilor sale, indiferent de proveniena lor, cu excepia veniturilor care sunt impozabile ntr-o alt ar, n baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri. 1406. Societi nerezidente Societile nerezidente care au un birou stabil n Italia sunt impozitate numai asupra venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat n toate cazurile, drept un venit din activiti comerciale. Societile strine care nu au un birou stabil n Italia sunt impozitate asupra veniturilor eventual realizate n Italia (de exemplu, venituri din proprieti sau din capital), pe baza dispoziiilor prevzute pentru fiecare categorie de venituri. 1407. Determinarea rezultatului fiscal Venitul fiscal din activiti comerciale, cu excepia facilitilor speciale prevzute pentru ntreprinderile de servicii care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 360.000.000 lire italiene i ntreprinderile industriale i comerciale care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 1.000.000.000 lire italiene, se determin innd seama ajustrile prevzute de regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat. 1408. Principiile de determinare a venitului din ntreprindere n termeni de reguli fiscale i civile sunt urmtoarele: A) Profiturile i cheltuielile nu trebuie s fie luate n considerare dect dac privesc activitatea desfurat; B) Profiturile i cheltuielile trebuie s fie imputate asupra exerciiului n cursul cruia ele sunt scadente; cheltuielile se raporteaz la mai multe exerciii.
377
De exemplu, cheltuielile de constituire i de instalare trebuie s fie repartizate pe mai multe exerciii. Cu toate acestea, profiturile i cheltuielile dintr-un exerciiu, a cror existen sau sum nu se poate nc determina ntr-un mod obiectiv, sunt afectate exerciiului n cursul cruia acestea se apreciaz. 1409. Componentele de activ ale venitului Produse: produsele vnzrilor de mrfuri i de prestri de servicii care se raporteaz la activitatea de ntreprindere; Plusvalorile: corespund diferenei dintre preul de cesiune a bunurilor imobilizate i valoarea lor contabil, inclusiv cheltuielile accesorii dup amortizare; Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplic, n general, n perioadele de inflaie, evaluarea LIFO, care permite s se determine valorizrile cu pruden, n conformitate cu prevederile Codului Civil. 1410. Componentele de pasiv ale venitului Achiziii: acestea sunt constituite din preurile de achiziie i cheltuielile accesorii aferente materiilor prime i bunurilor a cror producie depinde de activitatea de ntreprindere. Cheltuieli de personal: cuprind retribuiile, cheltuielile sociale i cotizaiile patronale. Dobnzile datorate: acestea sunt deductibile, dac sunt inerente activitii i numai n limita profiturilor impozabile. Cheltuielile fiscale i contribuiile: acestea sunt deductibile, cu excepia impozitului pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) i a tuturor sanciunilor i penalitilor. Valorile n minus: acestea reprezint situaia invers cazului plusvalorilor. Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor definite de lege n funcie de diferitele sectoare de activitate i diferitele categorii de bunuri. Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule i taxele de exploatare aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerciii. Cheltuielile iniiale sunt deductibile de-a lungul a cinci exerciii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie s fie amortizate pe parcursul a cinci exerciii. Provizioanele: deducerea este admis numai pentru provizioanele deductibile n virtutea regulilor fiscale n vigoare, cum ar fi: - provizioanele pentru indemnizaiile de desfacere a contractului de munc, n favoarea salariailor sau a agenilor comerciali; - provizioanele pentru riscurile aferente creanelor, n proporie de 0,5% din cifra de afaceri care figureaz n bilan, n limita a 5% din valoarea creanelor; - provizioanele pentru riscuri de schimbri: acestea sunt stabilite n limita diferenei dintre soldul datoriilor i cel al creanelor n monedele strine nscrise n bilan.
1411. Venitul trebuie, ntotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Variaiile n plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie evideniate n momentul declarrii impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, s se in seama de faptul c nu sunt deductibile cheltuielile i costurile, dect dac sunt imputate asupra contului de profit i pierderi corespunztor exerciiului n cauz. Aceasta conduce la obligaia de a insera n bilan anumite considerri sau valorizri care nu sunt prevzute de principiile contabile.
1412. Cota de impozit
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat Cota de impozitare n procente IRAP IRPEG 4,25 4,25 37
378
Categorie Societi de persoane Societi de capitaluri
1413. Veniturile din societile de persoane este afectat asociailor proporional cu participarea lor la capital. Asociaii vor cumula acest venit cu celelalte venituri eventual realizate i, pe baza acestora, vor plti IRPEF n cota menionat mai sus. 1414. Organismele comerciale, activitile comerciale desfurate de organismele necomerciale i veniturile realizate n Italia de societile nerezidente sunt impozitate la fel ca i societile de capitaluri. 1415. Regimul dividendelor ncasate de filiale Dividendele pltite societilor acionare nu sunt supuse reinerii la surs. Societile care le primesc beneficiaz de un credit de impozit. Acest credit permite o reducere de 58,73% din venitul impozabil. Dac beneficiarii sunt societi strine, reinerea este de 27% cu titlu definitiv, cu excepia prevederilor speciale prevzute n conveniile internaionale relevante. 1416. Regimul plus valorilor Plus valorile obinute de o societate intr prin definiie n cadrul veniturilor profesionale. Ipotezele analizate n cadrul paragrafului 1.5 privind persoanele fizice nu se pot aplica n acest caz. Plus valorile care provin din cesiunea de bunuri profesionale sunt cuprinse n venitul din cadrul exerciiului n cursul cruia ele au fost realizate. Taxarea acestora, la alegerea contribuabilului, se poate efectua n ntregime n cadrul aceluiai exerciiu sau poate fi repartizat pe parcursul a cinci exerciii n mod extra-contabil (n cadrul declaraiei impozitului pe venituri). Cesiunea de ntreprindere poate genera o plus valoare a crei impozitare poate fi ealonat pe cinci exerciii.
Plata impozitului 1417. Declararea veniturilor

Declaraia veniturilor trebuie s fie depus la data de 31 mai pentru societile de persoane, iar, n cazul societilor de capitaluri, aceasta trebuie depus n luna care urmeaz aprobrii bilanului aferent exerciiului precedent.
1418. Plata impozitului se efectueaz dup cum urmeaz:

- o prim plat, cu titlul de acont (egal cu 32,7% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 31 mai, pentru societile de persoane, iar, n cazul societilor de capitaluri, aceasta trebuie depus n luna care urmeaz aprobrii bilanului aferent exerciiului precedent; - o a doua plat, cu titlul de acont (egal cu 55,8% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 30 noiembrie, pentru societile de persoane, iar pentru societile de capitaluri n cea de a unsprezecea lun a exerciiului n curs;
379
- soldul impozitelor datorate pentru anul precedent se achit la data de 15 iunie pentru societile de persoane i n luna care urmeaz aprobrii bilanului pentru societile de capitaluri Reinerea la surs 1419. Reineri aferente dividendelor distribuite de societile de capitaluri Se aplic reineri cu titlul de acont sau reineri definitive pentru dividendele distribuite de societile de capitaluri, reineri ce depind de calitatea de rezideni sau nerezideni a beneficiarilor. Tabelul de mai jos indic, pe scurt, modalitile fiscale prevzute n materie de dividende:
Societatea care distribuie Italian Strin Italian
Beneficiar Italian Italian Strin
Cota n procente 12,5 12,51 272
Forma reinerii Definitiv Cu titlul de acont Definitiv
1420. Reineri aferente dobnzilor din mprumuturi pe termen lung Beneficiar Societate Persoan fizic Societate Naionalitate Italian Italian Strin Cota n procente Fr reinere 12,5 12,5 Natura reinerii Cu titlul de acont Definitiv
1421. Reineri aferente depozitelor bancare Beneficiar Societate Persoan fizic Societate Naionalitate Italian Italian Strin Cota n procente 27 27 27 Natura reinerii Cu titlul de acont Definitiv Definitiv
Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) Principii de impozitare 1422. Taxa pe valoarea adugat se aplic pentru cesiunile de bunuri i mrfuri, pentru prestrile de servicii efectuate n Italia, n cadrul activitilor de ntreprindere, pentru activitile profesionale i, n general, la nivelul importurilor.
1 Dac distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari rezideni. n caz contrar, se apeleaz la conveniile internaionale relevante. 2 Nerezidenii (persoane fizice, ct i juridice) beneficiaz, de drept, de o rambursare egal cu dou treimi din reinere din impozitele pltite aferente acestor venituri. Aceast prevedere se aplic n cazul n care nu exist convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri.
380
Cesiunea de bunuri cuprinde operaiunile realizate cu titlu oneros, care presupun un transfer de proprietate sau constituirea de drepturi reale de folosin asupra bunurilor de orice natur.
1423. Prestrile de servicii sunt acele prestri efectuate contra unei remuneraii, care rezult din contracte de munc, de antrepriz, de transport, de mandat, de expediere (transport de mrfuri), de agenie, de depozit i, n general, cele care implic obligaia de a face, de a nu face sau de a permite. 1424. Prin activitate de ntreprindere se nelege exercitarea cu titlul de profesie obinuit, chiar dac neexclusiv, a urmtoarelor activiti:
- activiti industriale destinate producerii de bunuri i servicii; - activiti de intermediere n circulaia bunurilor; - activiti de transport terestru, aerian sau pe ap; - activiti bancare sau de asigurare; - activiti auxiliare celor menionate mai sus; - activiti destinate cultivrii solului, silviculturii, creterii animalelor i alte activiti conexe acestora.
1425. Prin desfurarea de activiti profesionale sau artistice se nelege desfurarea n mod obinuit, chiar neexclusiv, al oricrei activiti de lucrtor independent de ctre persoanele fizice sau societile civile ori de asociaiile constituite de persoanele fizice.
Operaiunile care intr n cadrul prevederilor mai sus menionate sunt supuse plii taxei pe valoarea adugat.
1426. Cu toate acestea, dei ndeplinesc criteriile menionate mai sus, anumite operaiuni sunt scutite, deoarece se refer la activiti cu caracter social de interes general, cum ar fi, printre altele:
- operaiunile de credit i finanare; - operaiunile de asigurri; - operaiunile cu monede strine; - operaiuni referitoare la aciuni, obligaiuni sau alte titluri; - operaiuni relative la perceperea de impozite; - operaiuni relative la organizarea i desfurarea de loterii; - operaiuni legate de jocuri de noroc, concursuri i competiii, n general; - serviciile de mandat i intermedierile aferente operaiunilor precedente; - locaiunile nefinanciare; - cesiunile avnd ca obiect aurul; - serviciile de transport public urban i de ambulan; - serviciile de pot i telegrafie; serviciile de colectare, transport i eliminare a reziduurilor; - serviciile medicale i paramedicale. Exporturile de bunuri i de mrfuri nu sunt impozabile. 1427. Cot
381
Cot normal: 20% Cot redus: 10% - serviciile hoteliere; - restaurante, cafenele; - anumite produse alimentare. Cot redus: 4% - produse agricole; - produse de prim necesitate; - construcii care faciliteaz accesul la proprietate; - editarea; - reedina principal. Modaliti de plat 1428. Declararea T.V.A.-ului Declaraia trebuie s fie prezentat n acelai timp cu declaraia de venituri, pentru orice societate sau persoan fizic. Plata taxei 1429. Plata taxei trebuie s se efectueze dup cum urmeaz: - pli periodice: prestrile de servicii, profesiunile liberale i artistice care au o cifr de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene i ntreprinderile comerciale sau industriale care au o cifr de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie s plteasc taxa n fiecare lun calendaristic. Contribuabilii a cror cifr de afaceri este mai mic dect sumele specificate mai sus trebuie s achite taxa trimestrial; - plata final: pentru toi contribuabilii, plata se efectueaz la data de 15 martie. 2.3. Frana 1430. Impozit pe profitul societilor: 35,33% (36,33%, dac impozitul pe societi este mai mare dect 5 MF, pentru partea care depete 5 MF); T.V.A.: cot normal de 19,6%. Impozitul pe societi comerciale 1431. Principalele societi impozabile sunt: - Societile Anonime (S.A.); - Societile pe Aciuni Simplificate (S.A.S.); - Societile cu Rspundere Limitat (S.A.R.L.); - Societile n Comandit pe Aciuni (S.C.A.).
1432. Societile n Nume Colectiv (S.N.C.) i Societile n Comandit Simpl (S.C.S.) sunt, n mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asociailor lor. Cu toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societi. 1433. ntreprinderile Unipersonale cu Rspundere Limitat (E.U.R.L.) al cror asociat unic este o persoan juridic sunt supuse la plata impozitului pe societi. Dac asociatul unic este o persoan fizic,
382
E.U.R.L. este supus la plata impozitului asupra persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societi. 1434. Societi rezidente. O societate este rezident n Frana, dac acolo i are sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitat n Frana dect cu privire la profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicrii conveniilor internaionale. 1435. n cazul grupurilor de societi, regimul integrrii fiscale permite s se compenseze pierderile i profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mam este singura rspunztoare de plata impozitului pe societi, n virtutea rezultatului de ansamblu realizat de grupul pe care ea l formeaz cu societile din capitalul crora deine minim 95%.
Acest regim permite o compensare integral a profiturilor i deficitelor din interiorul unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de opiunea societii-mam care o angajeaz de-a lungul a cinci exerciii.
1436. Societi nerezidente. O societate nu este rezident n Frana, dac ea nu are acolo sediul conducerii sale efective.
Sucursalele franceze ale societilor strine sunt taxate asupra rezultatului activitii lor desfurate n Frana, cu cota normal a impozitului pe societi, eventual majorat dup cum se specific n seciunea 2.5 de mai jos. 1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, n Frana, pe baza rezultatului contabil dup anumite deduceri. Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dac sunt efectuate n interesul direct al societii. Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dac sunt contabilizate. Duratele de via economic reinute, n general, i acceptate din punct de vedere fiscal sunt urmtoarele: Elemente de activ fix Cldiri comerciale Cldiri industriale Materia i utilaj Vehicule de turism Camioane Programe informatice Durat ntre 25 i 50 ani 20 ani ntre 5 i 10 ani ntre 3 i 5 ani ntre 3 i 4 ani 12 luni
Amortizarea terenurilor i a fondurilor de comer nu este n principiu deductibil din punct de vedere fiscal.
383
1438. Report deficitar. Conform regimului dreptului comun, reportul se efectueaz asupra profiturilor din cele cinci exerciii care urmeaz exerciiului deficitar.
Prin excepie de la regula general, limitarea reportului deficitului la cinci ani nu e valabil pentru partea de deficite care provin din amortizri contabile n perioada deficitului. n acelai timp, societile pot opta pentru un sistem de report napoi (carry back), care permite s se constituie o crean a statului rambursabil la termen (5 ani) sau imputabil asupra impozitului viitor.
Posibile scutiri de impozit 1439. ntreprinderi noi. Pentru ntreprinderile nfiinate dup data de 1 ianuarie 1995, n anumite zone prioritare de amenajare a teritoriului, a cror activitate este realmente nou i are un caracter industrial, comercial, artizanal sau necomercial (sub rezerva anumitor condiii) i al cror capital (n cazul societilor) nu este deinut, direct sau indirect, de alt societate n cot mai mare de 50%, exist o scutire de impozit ealonat de-a lungul a 5 ani, egal cu:
100% n primul an; 100% n al doilea an; 75% n al treilea an; 50% n al patrulea an; 25% n al cincilea an.
1440. ntreprinderile din zonele libere urbane

ntreprinderile industriale, comerciale, artizanale sau necomerciale dintr-una din cele 39 de zone libere urbane create n 1996, create nainte de 31 decembrie 2001, sunt scutite de impozit pentru 60 de luni, n limita anual de 400.000 franci francezi din rezultatul taxabil. Ele sunt, de asemenea, scutite de sarcinile sociale, de taxa profesional i de taxele pe proprietate, n decursul aceleiai perioade. 1441. Cota de impozit Cota de impozitare n procente Impozit pe societi 33,33 Majorare de 6% 2,00 Cot de baz 35,33 La aceast cot, de 35,33%, trebuie s se adauge 1% pentru societile al cror impozit la cot normal este mai mare de 5 MF, pentru suma care depete acest prag. Aceast cot este diminuat la 25% n anumite condiii, n limita anual de 250.000 franci francezi. 1442. Regimul dividendelor ncasate de filiale O societate care deine o participare de cel puin 5% la capitalul altei societi este considerat din punct de vedere fiscal drept societatea-mam a acelei filiale.
384
Dac filiala pltete dividendele ctre societatea-mam, acestea sunt, n mod normal, scutite de impozit, n cot de 95% din suma lor pentru societatea care le ncaseaz. Dac societatea distribuie dividendele, reinerea de 50% exigibil cu privire la profiturile care nu au suportat impozitul pe societi se scade din creditul fiscal aferent dividendelor ncasate. Practic, redistribuirea dividendelor ncasate se realizeaz fr completarea impozitului. n ceea ce privete dividendele ncasate de filialele din strintate, reinerea eventual exigibil se scade din creditul de impozit aferent acestor produse. 1443. Regimul plus valorilor Plus valorile realizate de ntreprinderi, fr excepie, sunt considerate a fi rezultate obinuite supuse cotei normale de impozit. Nu este nevoie s se fac distincia dac aceste plus valori sunt pe termen lung sau scurt. Excepiile sunt constituite de plus valorile realizate n urma cesiunilor de titluri de participare, cesiunilor de pri de societate cu capital de risc i a veniturilor obinute din concesionarea de brevete. 1444. Declararea veniturilor Societile trebuie s i depun declaraia n termen de 3 luni de la nchiderea exerciiului. Se acord un termen suplimentar de o lun societilor care i nchid exerciiul la data de 31 decembrie. 1445. Plata impozitului Societile trebuie s plteasc pe loc patru rate trimestriale, fiecare din ele egale cu o ptrime din impozitul pltit pentru anul precedent. Soldul este pltit la data de 15 a celei de a patra luni care urmeaz nchiderii exerciiului. Contribuia excepional, de 6%, este cerut n avans o dat cu a patra rat de impozit pe societi i regularizat cu soldul acestui impozit. 1446. Reinerea la surs Principalele reineri la surs privesc: Venituri Dividende pltite ctre nerezideni Redevene Dobnzi obinute din: - bonuri de capitalizare - conturi curente, creane sau depozite - obligaiuni i titluri de mprumut - bonuri de tezaur i bonuri de cas - conturi blocate ale asociailor - titluri de crean negociabile * Cu excepia unei convenii internaionale. Cota de impozitare n procente 25* 0* (n funcie de durat) de la 0 la 50* 15* 15* (sub anumite condiii) 15 sau 50* 15* 15*
Rezidenilor francezi le sunt aplicabile anumite contribuii suplimentare, care reprezint 10%. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) 1447. Principii de impozitare
385
Orice activitate care intr n sfera de aplicare a acestei taxe, a crei cifr de afaceri depete suma de 500.000 franci francezi pe an pentru ntreprinderile de cumprare revnzare i de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie s fie identificat de ctre serviciul competent, cu excepia regimului aplicabil agriculturii. ntreprinderea trebuie s plteasc taxa pe preul vnzrii tuturor produselor care i aparin. Ea poate s i deduc taxa pe care a pltit-o pentru produsele cumprate i cheltuielile necesare activitii sale.
1448. Exist importante excepii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.:

-cu privire la vehiculele de turism: investiie, ntreinere, carburant; -cu privire la cadourile cu o valoare unitar mai mare de 200 franci francezi TTC; -cu privire la notele de plat la hotel i restaurant etc. 1449. Cot Cot normal: 19,6% Cot redus: 5,5% - alimentaie; - cri; - transporturi publice; - lucrri imobiliare aferente locuinei. Cot special: 2,1% - publicaii de pres; - medicamente; - produse sanguine. Exist cote speciale pentru Corsica i departamentele din afara teritoriului Franei. 1450. Modaliti de plat Taxa este pltit n mod normal pe o baz lunar, ntre 15 i 24, n funcie de forma juridic a exploatrii. Creditul de tax este eventual rambursabil trimestrial, dac este mai mare de 5.000 franci francezi, sau lunar, dac depete 1000 franci francezi. 2.4. Spania Impozit pe profitul societilor: 35% T.V.A.: cot normal de 16% 1451. Impozitul pe societi comerciale Sunt supuse la plata impozitului pe societi toate societile care au personalitate juridic, cu excepia societilor civile: societi comerciale (S.A., S.R.L., societate n comandit, societate de lucru etc.); cooperativele; societile agricole ; societile de asigurri. 1452. Sunt scutite: organele de stat, comunitile i municipalitile; banca Spaniei;
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat alte organe publice.
386
1453. Societi rezidente Se consider rezidente n Spania societile care ndeplinesc una dintre condiiile urmtoare: - au fost constituite n conformitate cu legile spaniole; - au sediul social pe teritoriul spaniol; - au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol. O societate rezident n Spania este impozitat, n Spania, cu privire la ansamblul veniturilor sale globale. 1454. Societi nerezidente O societate care nu i are reedina n Spania este impozitat cu privire la veniturile sale de provenien spaniol. Anumite venituri sunt scutite de impozit n Spania, cum ar fi dobnzile, plus-valorile mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fr birou permanent n Spania i profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societilor-mam. Determinarea rezultatului fiscal 1455. Baza impozabil este obinut plecnd de la rezultatul contabil i aplicndu-i-se acestuia o serie de ajustri care decurg din aplicarea normelor fiscale. Principalele ajustri extra -contabile sunt urmtoarele: 1456. Ajustri pozitive care mresc rezultatul contabil - impozitul pe societi; - excedent de alocri pentru provizioane n ceea ce le privete pe cele care sunt admise din punct de fiscal; - excedent de alocri pentru amortizri n ceea ce le privete pe cele care sunt admise din punct de fiscal; - alocri pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal; - periodicitatea contabil neajustat la periodicitatea fiscal; - cheltuieli nejustificate; - liberaliti; - etc. 1457. Ajustri negative care diminueaz rezultatul contabil: - plus valorile scutite sau reportate pentru noi investiii; - amortizarea fiscal excedentar a activelor fixe noi, dac e cazul; - etc. Deduceri pentru investiii (deducerea cotizaiei) 1458. Se admite o deducere, care se situeaz ntre 30% i 60%, pentru cheltuielile efectuate n scopuri de cercetare i dezvoltare n decursul exerciiului. Se consider cercetare i dezvoltare acea cercetare original i planificat care urmrete descoperirea de cunotine noi, precum i aplicarea rezultatelor cercetrii pentru fabricarea de materiale sau produse noi, precum i conceperea de noi procedee ori sisteme de producie. Cheltuielile pentru cercetare i dezvoltare constau att n cheltuieli nemateriale, ct i n amortizri de active destinate numai cercetrii i dezvoltrii.
387
1459. Se aplic, de asemenea, o deducere de 25% pentru investiiile efectuate pentru crearea de sucursale sau birouri permanente n strintate, precum i pentru achiziionarea de participaiuni n societile strine sau constituirea unor filiale legate direct de activitatea de export, cu o participare de minim 25%. 1460. La fel, se aplic o deducere de 25% n ceea ce privete sumele pltite ctre strintate pentru cheltuielile de publicitate, de prospectare plurianual n vederea lansrii de produse, pentru deschiderea i prospectarea de piee, precum i pentru participri la trguri i expoziii cu caracter internaional.
1461. Se admite o deducere, n cot de 5% pn la 10%, pentru cheltuielile efectuate cu formarea profesional a personalului. 1462. Se aplic deducere, de asemenea, pentru baza sumei investiiilor efectiv realizate n produciile cinematografice i audiovizuale spaniole i pentru editarea de cri care permit realizarea unui suport fizic prealabil produciei lor industriale n serie. Procentul deducerii este de 20% pentru produciile cinematografice i audiovizuale spaniole i de 5% pentru editarea de cri. 1463. Investiiile efectuate n active destinate proteciei mediului nconjurtor beneficiaz de o deducere de 10% din suma lor. Ansamblul tuturor deducerilor este limitat la 35% din cota impozabil. Diferena poate fi aplicat asupra exerciiilor urmtoare.
1464. Compensarea pierderilor

Pierderile din cursul unui exerciiu pot fi compensate cu profiturile celor zece exerciii urmtoare. n nici un caz nu se poate deduce pentru compensarea pierderilor, n cursul unui exerciiu, o sum superioar bazei impozabile pozitive obinut n cursul aceluiai an. 1465. Deduceri pentru dubla impozitare intern Dac o societate rezident n Spania deine mai mult de 5% din capitalul unei alte societi rezidente pentru mai mult de un an, se poate aplica o deducere de 100% din impozitarea dividendelor obinute de la aceasta. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, impozitarea va fi de numai 50%. 1466. Cota de impozit Cotele de impozitare aplicabile n 2001 pentru societile rezidente sunt urmtoarele: Societi rezidente Caz general Bnci de economii rurale Cooperative de credit Societi de asigurare Cooperative care beneficiaz de protecie fiscal Cota de impozitare n procente 35 25 25 25 20
388
ntreprinderile mici, a cror cifr de afaceri pe anul precedent este mai mic de 499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota de 30% iar, pentru restul cu 35%. Cotele de impozit aplicabile n 2001 pentru societile nerezidente care, fr a avea un birou permanent, beneficiaz de venituri supuse impozitrii n Spania sunt urmtoarele: Societi nerezidente Caz general n cazul plus valorilor n cazul ctigurilor din operaiuni de reasigurare Regimul dividendelor ncasate de filiale 1467. Trebuie s se fac distincia ntre: regimul fiscal al dividendelor ntre societatea-mam din Uniunea European i filiala sa spaniol (se consider societate-mam o societate care deine mai mult de 25% din capital): dividendele pltite ctre filial sunt scutite de impozit, n Spania; regimul fiscal al dividendelor ntre societatea-mam care nu este situat n Uniunea European i filiala sa spaniol: dividendele pltite ctre filial sunt supuse impozitului i reinerii la surs, n Spania, cu excepia cazului n care ntre cele dou ri exist o convenie care stipuleaz contrariul; regimul dividendelor obinute de societatea-mam spaniol de la filialele sale (n acest caz este necesar o participare mai mare de 5%). Aceste dividende constituie o parte din veniturile supuse impozitului, ns se pot aplica deduceri, pentru a se evita dubla impunere. Suma deducerii va fi suma pltit de societatea filial n ara sa de reziden pentru profiturile care provin din dividende, la care se va aduga, dup caz, impozitul pltit de societatea-mam n ara filialei. Suma acestor deduceri este limitat la suma impozitului spaniol care se aplic acestor dividende. Regimul plus valorilor 1468. Plusvalorile sunt determinate ca diferena dintre preul de achiziie contabilizat, din care se scad amortizrile i provizioanele practicate i actualizate, conform coeficienilor stabilii de Administraie, pentru a ajusta influena inflaiei numai pentru bunurile imobile, i preul cesiunii. Rezultatul obinut, indiferent c este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrant din rezultatul exerciiului, de la care se pleac pentru a obine baza impozabil pentru impozitul pe societi, dup cum se specific n 2.4. Dac totalitatea preului cesiunii este reinvestit n elemente cu caracteristici similare, plus valorile supuse impozitului pe societi se pot distribui de-a lungul urmtorilor apte ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achiziionat prin reinvestire. Plata impozitului 1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. n general, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic. Depunerea declaraiei trebuie s fie efectuat n termen de 25 de zile dup termenul de 6 luni care urmeaz datei nchiderii exerciiului, iar impozitul trebuie pltit n acelai Cota de impozitare n procente 25 35 1,5
389
interval de timp; adic, nainte de 25 iulie, pentru o societate al crei exerciiu coincide cu anul civil. Avantaje fiscale pentru micile ntreprinderi 1470. ntreprinderile mici sunt cele a cror cifr de afaceri din anul precedent este mai mic de 499.158.000. Avantajele fiscale sunt, n special, urmtoarele: posibilitatea de amortizare accelerat pentru activele fixe noi i pentru activele fixe incorporale; posibilitatea de amortizare fiscal liber a activelor fixe noi, n cazul creterii de personal; libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mic (care nu depete 100.000 pesetas). Reinerea la surs 1471. Venituri obinute din munc n funcie de suma veniturilor, exist un barem de venit progresiv, al crui minim este de 0% (pn la 612.000 pesetas) i al crui maxim este de 48% (peste suma de 11.220.000 pesetas), n funcie de situaia personal a contribuabilului. Se aplic o reinere forfetar de 40% asupra veniturilor administratorilor. 1472. Venituri obinute din capital mobiliar Se aplic o cot de 18% pentru veniturile care provin din dividende i dobnzi. 1473. Venituri obinute din activiti profesionale n general, se aplic cota de 18% (se aplic 9% pentru primii trei ani de activitate). 1474. Reineri n cadrul achiziiei de imobile efectuate de nerezideni Dac un bun imobil situat n Spania, aflat n proprietatea unui nerezident, este vndut, cumprtorul trebuie s rein i s plteasc 5% din preul vndut. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) 1475. Principii de impozitare Exist operaiuni scutite de impunere, cum ar fi prestrile de servicii publice (curier, spitale, servicii sociale etc.), nvmnt, servicii financiare, de asigurri, culturale, de locaiile de reedin. Legea dispenseaz anumii comerciani en detail de obligaia de a plti impozitul, ns oblig furnizorii si s aplice o majorare a cotei impozitului, numit majorare de echivalare, care este de 4%, dac cota aplicabil este cota normal de 1%, dac aceasta este redus, de 0,5%, dac cota este foarte redus. 1476. Cot Cot normal: 16% Cot redus: 7% Cel mai des ntlnite sunt: produsele alimentare; serviciile de asanare i curenie public; bunurile destinate activitilor agricole, forestiere sau de cretere a animalelor; spectacole;
390
servicii de radio i de televiziune; ap; materiale i instrumente sanitare; asisten social i sanitar (care nu este scutit); locuine; transport de cltori; servicii funerare; hoteluri; trguri i expoziii; artiti, regizori i tehnicieni (filme i teatre); flori i plante; buturi rcoritoare; coafur; ntreinerea reedinelor private; etc. Cot foarte redus: 4% Cele mai des ntlnite sunt: pinea obinuit (inclusiv finoasele i cerealele pentru fabricarea acesteia); produsele farmaceutice; crucioarele pentru persoane cu handicap; protezele pentru persoane cu handicap; laptele; locuinele sociale subvenionate; brnzeturile; oule; repararea vehiculelor i scaunelor pentru persoane cu handicap. Adaptarea vehiculelor pentru persoane cu handicap; fructele i legumele; crile, ziarele i revistele; etc. Modaliti de plat 1477. Taxa se pltete la datele de 30 ianuarie, 20 aprilie, 20 iulie i 20 octombrie pentru respectivele perioade trimestriale ale anului calendaristic. Dac rezultatul regularizrii este negativ, se poate compensa creditul cu sumele datorate pentru trimestrele urmtoare. Se poate solicita rambursarea T.V.A. negativ, dup depunerea ultimei declaraii anuale. Companiile a cror cifr de afaceri depete o mie de milioane de pesetas trebuie s plteasc taxa n fiecare lun. Tabel comparativ al cotelor de impozitare
Germa -nia Impozit Societi Cot minim Cot Spa -nia Frana Italia Luxemburg Olanda Portugalia Regatul Unit Slovacia Elveia
25
30 35
25 35,33
53,2
20,8 37,45
35
32
20 30
29 29
31,50 31,50
391
maxim T.V.A. Cota minim Cot standard
7 16
4-7 16
5,5 19,6
4 19
3-6 12-15
6 17,5
0 17
0 17,5
6 23
0 2,3 7,5
Index
Absena discriminrii 1354 Abuzul de drept 1245 Acceptani 545 Acceptarea declaraiei vamale 1062 Accize - categorii 803 - obiectul impunerii 816 - nivelul i calculul accizei 852 - declaraiile de accize 853 - momentul exigibilitii 854 - plata la bugetul de stat 855 Acordarea liberului de vam 1059 Acordul de asociere a Romniei cu Comunitile Europene 896 Acordul de la Marrakech 1069 Acordul privind procedurile n materie de autorizaie de import ncheiate n cadrul GATT 929 Acordurile care influeneaz taxele vamale de import 950 Acquis-ul comunitar 1347 Act de garanie 268 Acte de specialitate vamal cu caracter administrativ 1091 Actele normative n materie fiscal 263 Active neamortizabile 506 Activitate vamal - structur de organizare 1021 Activiti agricole 607, 616 Actul constatator ntocmit de organul de control financiar 229 Actul Unic European 1312, 1318 Acionarul 546 Aciunea independent 785 Administrarea impozitelor i taxelor 4 Administrator-sechestru 384 Agenia Naional de Administrare Fiscal 1103 Agenii vamali 1032 Alcool etilic 825 Amend civil 361 Amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri 1149 Amortizarea 505 Angajament de plat 268 Antrepozitar autorizat 805 - obligaii 815 - capacitatea maxim de depozitare 810 - condiii de autorizare 808 Antrepozitele vamale publice/private 1008 Antrepozitul fiscal 806 - cererea de autorizare ca antrepozit fiscal 807 - emiterea sau respingerea cererii de autorizare 809, 811 - revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei 813, 814 Anularea declaraiei vamale 1066 Anularea obligaiilor fiscale individuale 284 Anunul de vnzare 375 Aparatul fiscal 91 Aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi 384 Armonizare fiscal - obiectiv 143 Armonizarea legislaiei 897 Asieta 170 - stabilirea cuantumului impozitului 176 Asociai 543 Asocieri fr personalitate juridic 484 Autoritatea Naional a Vmilor 1021 - atribuii principale 1026 Autorizaia de nfiinare i funcionare a antrepozitelor 1009 Autorizaii de reprezentan 563 - emitere/respingere 564 - retragere 565 Avantaj fiscal 85 Avizul de inspecie fiscal 1115 Banca Central European 1326 Buturi fermentate 822 Beneficiu 529 Beneficiul net 541 Bilanul contabil anual 529 Bunuri fr caracter comercial 1079 Bunuri pentru folosina personal 1080
393
Index
Clauza naiunii celei mai favorizate 986 Clauze leonine 539 Cldire se afl n proprietatea comun 659 Cldire care a fost dobndit sau construit de o persoan n cursul anului 682 Cldire ce face obiectul unui contract de leasing financiar 680 Cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativteritoriale 658 Cod fiscal 12 Codul de identificare fiscal 1163 Codul de procedur fiscal 13 Codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal 799 Comanditar 547 Comanditat 547 Comisia European 1323 Comisionarul n vam 1073 - reglementri 1074 - obligaii 1075 - autorizaia de comisionar 1076 - anulare 1077 Comitet Fiscal i Financiar 1332 Comitetul Economic i Social 1326 Comitetul Ruding 1342 Compensare 298 - principii de aplicare 300, 302 - restituirea sumelor 303 - dreptul la dobnd 304 - dobnzile i penalitile de ntrziere 305 Competene fiscale 731 Comunitatea Economic European 1310 Comunitatea European - baze 1314 Consiliul European 1322 Constituia Romniei 10 Contabilitatea naional 1156 Contestaia la executare - termen 401 - data ncetrii 403 - sanciunea decderii 404 Contestaii n materie fiscal 253 Contingente 922 Contract de comision 1073 Contractarea de credite externe 1192 Contravenii 1098, 1178 - exemple 1099 Contribuabil 3, 483, 580, 1166 constatarea calitii 206 rspunderea contravenional 211
Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal 686 Calitatea de creditor 355 Ctigul din operaiuni de vnzarecumprare de valut la termen 641 Ctigul din rscumprarea titlurilor de participare la un fond deschis de investiii 639 Ctigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare 643 Ctiguri din operaiuni de vnzarecumprare 633 Ctiguri din valorile mobiliare tranzacionate pe o pia reglementat conform legii 640 Categorii de venituri 581 Cazierul fiscal naional 1295 - prezentare obligatorie 1301 - valabilitate 1302 - eliberarea 1303 - rectificarea datelor nscrise 1304 - contestaie 1306 Cltorii i persoanele fizice stabilite n Romnia sau cu domiciliul n strintate 1083 Certificat de origine 975 , 1040 Certificat de circulaie 1041 Certificat de reziden fiscal 558 Certificat fitosanitar 1043 Certificat sanitar-veterinar 1042 Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi 513 Cheltuieli de funcionare 509, 512 Cheltuieli de personal 494, 498, 510 Cheltuieli de producie 495, 499, 511 Cheltuieli de reclam i publicitate 496 Cheltuieli deductibile 488,491 Cheltuieli nedeductibile 490, 493, 599 Cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate 497 Cheltuielile cu dobnzile 503 Cheltuielile de antrepozitare 1010 Cheltuielile deductibile (integral) - condiiile generale 597 Cheltuielile deductibile limitat 492, 598 Cheltuielile din diferenele de curs valutar 504 Chestiunea compatibilitii dreptului intern cu directivele europene 1352 Clasificarea comportamentelor contribuabililor 1237
Index
calitatea de contribuabil 227 lichidare/dizolvare 255 fuziune / divizare 255 Contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii 478 Contribuii 133 Controlul documentar 1058 Controlul vamal 1028, 1082 Controlul vamal al bunurilor 1057 Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri - transportul mrfurilor pe calea ferat 1051 - transportul mrfurilor pe cale rutier 1052 - transportul pe cale maritim i fluvial 1053 Contul de profit i pierderi 529 Convenia n materie de arbitraj 1308 Convenia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor 966 - regulile generale de interpretare 966 Convenia internaional pentru admiterea temporar 1007 Convenia internaional pentru transporturile rutiere internaionale (Convenia TIR) 1006 Conveniile de evitare a dublei impuneri 558 Cota standard de impozitare 587 Creane fiscale 36 - principale 37 - secundare 37 - natere 38 - stingere 39 Crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve 1149 Credite nerambursabile 335 Creditor 32 Creditul fiscal 746 Criza economic 879 Cuantificarea contribuiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice 76 Curator fiscal 31 Curtea de Justiie a Comunitilor Europene (CJCE) 1324 Curtea European de Conturi 1325 Debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive 1149 Debitor 32 Debitor al impozitului pe cldiri 657 Decesul debitorului 295
394
Decizia de instituire a msurilor asiguratorii 343 Deciziile Comisiei fiscale centrale 15 Declarani vamali 1044 Declararea mrfurilor 1056 Declaraia anual de impunere 222, 516 Declaraia de impunere aferent impozitului pe profit 516 Declaraia de impunere sau taxare 211 Declaraia pe factur 981 Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat 535, 553 Declaraia vamal 224, 1055, 1061, 1068 Declaraia vamal de import 962 Declaraie de nregistrare fiscal 1164 Declaraie de valoare n vam 1071 Declaraie fiscal 568 Declaraie pe propria rspundere 818 Declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine 517 Declaraie vamal de tranzit 1005 Declaraiile de impozit 859 Decontul de T.V.A 762, 794 Dreptul de deducere 773 - regula 775 - nu se pot deduce 776 - baza de impozitare 777 - se exclud de la baza de impozitare 778 Deduceri 447 Deficitul fiscal 80 - definiie 48 - orientri 51 Depozitul necesar temporar 1055 Determinarea originii mrfurilor 967 Deinerea a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu 674 Dificultatea efectiv n depistarea i probarea unei evaziuni fiscale 1152 Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale 1134 Directiva din 16 decembrie 1991 1336 Directiva privitoare la fuziuni i aporturi de active 1308 Directiva privitoare la societatea mam i filiale 1308 Directiva cu privire la dividendele intracomunitare 1340 Directiva cu privire la fuziuni i operaiuni asimilate 1340 Directiva n 17 iulie 1969 1338 Dispariia debitorului 294
395
Index
Economia ofertei 89 Economia subteran 1226, 1156 - forme 136 Economisirea de impozite1232 Efectele taxelor vamale 943 Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal 1207 Egalitarismul fiscal 77 Egalitate orizontal 106 Egalitate vertical 107 Egalitatea n faa impozitului 104 Egalitatea prin impozit 105 Elveia - regim de impozitare 1360 Emisiunea de titluri de stat 1192 Entiti asimilate instituiilor publice 787 Esena popririi 354 Evaziune fiscal aprioric 1142 Evaziune fiscal - sensuri 1122, 1241 - cauze 1140 - modaliti de realizare 1144 - instrumente de msur - metodele aproximative 1155, 1159 - afirmaia politic 1155 - estimarea metodic 1156 - instrumentele sociologice 1157 - obiectul juridic 1168 - obiectul material 1168 - latura obiectiv 1170 - tipuri de efecte 1187, 1195 - direcii strategice de combatere 1209 - teoriile economice i legale 1243 Evaziunea fiscal ilicit 1132 - forme 1133 Evaziunea internaional 137 Excesivitatea sarcinilor fiscale 1208 Executarea silit 219 - reglementare 309 - competena teritorial 320 - ordine de preferin 324 Executarea silit imobiliar - competena 381 - etape 382 - ncetare 394 Executor fiscal 319 Exigibilitatea creanei bugetare 259, 311 Exonerri 452 Export liberalizat 1019
Dispoziie de plat 269 Dividend n natur 537 Dividendul 519 - definiia codului fiscal 528 - categorii 531 - dividend provizoriu - dividend definitiv - dividend fictiv - dividend provizoriu fix - forma 536 Debitorii impozitului 542 Dobnzi, penaliti 399 Doctrina scopul afacerii1253 Documente externe cu implicaii absolute n politica vamal a Romniei 904 Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile 226 Documentul de eviden ntocmit de contribuabil 223 Drept fiscal - ramur a dreptului public 2 - aspectul privat 2 Dreptul asociailor la dividende 551 Drepturi de proprietate intelectual aferente unei invenii 593 Dubla impunere a aceluiai venit 728 - literatura juridic fiscal internaional 730 - pe plan naional 731 - combatere - instrumente juridice interne prevederi ale legislaiei fiscale 734 criteriul teritorialitii 735 criteriul ceteniei 736 mecanismul creditului fiscal 737 instrumente juridice internaionale Proiectul de convenie model O.E.C.D. 740 reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri 742 conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr 747 - metode de evitare - metoda scutirii 744 - totale - progresive - metoda creditrii 745 - totale - ordinare Echitate vertical/orizontal 72 Economia neagr 1226
Index
Extindere, mbuntire, distrugere parial sau al alte modificri aduse unei cldiri 683 Factura consular 1039 Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile 1171 Fapte de natur a altera datoria fiscal 1172 Fapte svrite de contribuabili cu intenie direct prin care se diminueaz sarcina fiscal datorat bugetului consolidat 1176 Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribuiile de control fiscal ale organelor competente i realizarea creanelor fiscale 1173 Fapte svrite de contribuabili n legtur cu plata drepturilor bugetare n cazul impozitelor cu reinere la surs 1175 Fiscalitate 49 - definire sintetic 53 - structura 56 Fondatori 544 Form de evaziune fiscal 214 Frana - societi impozabile 1431 - determinarea rezultatului fiscal 1437 - report deficitar 1438 - posibile scutiri de impozit 1439 - cota de impozit 1441 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1442 - regimul plusvalorilor 1443 - declararea veniturilor 1444 - plata impozitului 1445 - reinerea la surs 1446 - principii de impozitare 1447 - cota 1449 - modaliti de plat 1450 Frauda fiscal 1121, 1233, 1239 Garantarea taxelor vamale 1089 Germania - societile de capitaluri 1363 - societi rezidente 1364 - principiul veniturilor globale 1365 - dubl impunere 1366 - societi nerezidente 1368 - determinarea rezultatului fiscal 1369 - amortizri 1370 - modaliti de amortizare 1371 - amortizarea pe valoarea fiscal parial
396
1372 - rezerve 1373 - rezerva pentru achiziia unui bun de substituire 1374 - rezerva de reinvestire 1375 - rezerve n caz de investiii strine 1376 - pierderi. 1377 - integrarea fiscal. 1378 - cota de impozit. 1379 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1381 - dividendele din strintate 1386 - distribuirile secrete de profituri 1387 - regimul plusvalorilor 1388 - plata impozitului 1394 - reinerea la surs 1395 - principii de impunere 1396 - cot 1397 - declararea T.V.A 1398 - plata taxei 1399
Identificarea bunurilor supuse urmririi 383 Import scutit de taxe vamale 952 - condiii 953 Impozitul pe circulaia mrfurilor 756 Importul n zone libere sau porturi libere 919 Impozit - justificare 60 - clasificare (criterii) 120 - caracterul obligatoriu 156 - natura juridic 158 - obligaie financiar-fiscal 159 - trsturi caracteristice 161 - subiectul impunerii 165 - regula/excepia 166 - obiect 167 - evaluare indirect 171 - pe baza semnelor exterioare 171 - forfetar 172 - administrativ 173 - evaluarea direct - pe baza declaraiei unei tere persoane 174 - pe baza declaraiei contribuabilului 175 - definiie 409 - contribuie bneasc 410 - contribuie obligatorie 411 - prelevri cu titlu nerambursabil 412
397
- datorate conform dispoziiilor legale 413 - prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent 416 - definiii date de literatura de specialitate 1187 Impozit anual 566 Impozit asupra ctigului la capital 463 Impozit comunitar 1337 Impozit final 589, 591 Impozit pe circulaie 471 Impozit pe cldiri redus 669 Impozit pe cldiri -persoanele juridice 695 Impozit pe mirontreprindere Impozit opional 570 - entiti care nu pot opta pentru acest impozit 574 - persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere 575 - anul fiscal 576 - baza impozabil 577 - cota de impozit 578 Impozit stabil 113 Impozitare net n cascad 1396 Impozite ale statului 431 Impozite asupra averii propriu-zise 457 Impozite de ordine 429 Impozite directe personale 427 Impozite directe reale 426 Impozite federale 431 Impozite financiare 429 Impozite incidentale 430 Impozite indirecte 428 Impozite locale 431 Impozite pe cifra de afaceri 469 Impozite permanente 430 Impozite personale 121 Impozite reale 121 Impozitele asupra circulaiei cu titlu oneros a averii 461 Impozitele de cotitate 178 Impozitele de repartiie 177 Impozitele n bani 423 Impozitele pe consum -feluri 468 Impozitele pe substana averii 456 Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi 464 Impozitul asupra averii propriu-zise 125 Impozitul cumulativ 470 Impozitul elastic 114 Impozitul pe avere 124
Index
Impozitul pe circulaia averii 126 Impozitul pe dividende 228, 520 Impozitul pe donaiuni 460 Impozitul pe profit - scutiri 485 Impozitul pe spectacole - subiecte 716 - obiect 717 - scutiri 718 - cota de impozit 720 - rspundere 726 Impozitul pe sporul de avere 127 Impozitul pe succesiuni 459 Impozitul pe teren - nu se datoreaz 690 - scutiri acordate persoanelor fizice - legale 691 - administrative 694 - redus 696 - criterii de stabilire 697 - terenuri situate n intravilanul localitilor 698 - terenuri situate n extravilanul localitilor 699 - terenuri proprietate comun 703 - plata 704 Impozitul pe venitul net anual impozabil 589 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice 122 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice 123 Impozitul financiar 435 Impozitele n natur 423 Impozitul unic 471 Impunere - n cote fixe 108 - n cote procentuale 108 - proporional 109 - progresiv 110 - regresiv 111 Impunere general/ parial 103 Impunerea global 443 Impunerea separat 442 Impunerea - laturi 912 - func ii 913 - obiect 914 Infraciune flagrant 1093 Infraciunea de contraband 1094 Infraciunea de contraband calificat 1095 Infraciunea de fals intelectual 1179
Index
Infraciunea de folosire de acte falsificate 1097 Infraciunea de folosire de acte nereale 1096 Inspecia fiscal - obiect 1102 - atribuii 1104 - general 1109 - parial 1109 - perioada 1111 - principii 1117 Instituiile publice 786 Intervenionismul fiscal - obiective 70 Italia - impozitul pe societi comerciale 1400 - impozitului regional pe activitatea de producie (IRAP) 1403 - societi i organisme necomerciale 1404 - societi rezidente 1405 - societi nerezidente 1406 - determinarea rezultatului fiscal 1407 - principiile de determinare a venitului din ntreprindere 1408 - componentele de activ ale venitului 1409 - componentele de pasiv ale venitului 1410 - veniturile din societile de persoane 1413 - organismele comerciale 1414 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1415 - regimul plusvalorilor 1416 - declararea veniturilor 1417 - plata impozitului 1418 - reineri aferente dividendelor distribuite de societile de capitaluri 1419 - reineri aferente dobnzilor din mprumuturi pe termen lung 1420 - reineri aferente depozitelor bancare 1421 - principii de impozitare 1422 - cot 1427 mprirea beneficiilor ntre asociai 538 mprumuturile de stat 81 - eficiena 82 - avantaje 83 - dezavantaje 84 nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive 1149 nlesniri legale - reglementare 257 - datorii la bugetele locale 258
398
- procedura de acordare 259 - revocarea 261 nregistrarea declaraiei vamale - efecte 1063 nregistrarea la organele fiscale - data nregistrrii 791 - scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat 792 nregistrri nereale 1149 Legea pentru unificarea contribuiilor directe 419 Libera circulaie a mrfurilor 1314 Licene de import - obinere 927 - natura juridic 928 - lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice 634, 642 - limite ale utilizrii impozitului n scopuri economice 1199 Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul prestrilor de servicii 772 Majorri de ntrziere 226, 236 - principiile de aplicare 239 - aplicare 240 - excepii 241 - situaii speciale de calcul 242 - impozitul pe profit 243 - impozitul pe venitul global 244 Marea Britanie - impozitul pe venit 1361 Mascri de pri de beneficiu prin omisiunea nregistrrii 1149 Maxima certitudinii 152 Maxima comoditii 153 Maxima economiei 154 Maxima justiiei 151 Msuri de politic vamal 916 - clauza naiunii celei mai favorizate 916 - sistemului drawback 917 - sistemului admisiune temporar 918 Metoda stopajului la surs 561 Metode de control 1110 - controlul prin sondaj - controlul inopinat - controlul ncruciat Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale 1124 Ministerul Economiei i Comerului 924 Modaliti de plat 1477
399
Modalitile de executare silit 349 Modelarea comportamentului investiional 1198 Monopoluri fiscale 131, 428 Munca la negru 136 Negocieri comerciale 942 Nendeplinirea obligaiei de plat 35 Nejustificarea cu acte a nregistrrilor 1149 Nivelul redus al accizelor 819 - exceptri 820 Nivelul accizelor 846 - reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete 847 Nivelul taxelor vamale 934 Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor 960 Normele de venit 609 Noiunea de bunuri 972 Noiunea de operaiune de import-export 926 Obiectivele Acordului European 894 Obiectul activitii de vmuire 1045 - excepii de la activitatea de vmuire 1046 Obiectul impunerii 6, 441, 458, 462, 463, 582, 660, 688 Obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitului pe dividende 533 Obligaie natural 286 Obligaii fiscale 36, 40 - enumerare 194 - particulariti 196 - izvor 197 - beneficiar 198 - obiect 199 - condiiile de stabilire i executare 201 - modificare 202, 247 - stingere 203 - obligaie de a face 204 - premise 205 - comerciani 250 - obligaii fiscale individuale - anulare 283 Operaiuni care nu sunt considerate substaniale 974 Operaiuni de vmuire 963 - plngeri i contestaii 1090 - sistemul de soluionare 1091 Operaiuni prealabile vmuirii 1049, 1054
Index
Operaiunile impozabile 780 - operaiuni taxabile 780 - operaiuni scutite cu drept de deducere 781 - operaiuni scutite fr drept de deducere 782 - operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam 783 Ordinea n care proprietile au fost dobndite 676 Ordonana Guvernului nr. 26/1993 1101 Organele fiscale ale statului 28 - obligaii 43 Paradisurile fiscale 137 Poprirea 353 Parlamentul European 1321 Perioada impozabil 588 Perisabilitile 500 Persoana fizic insolvabil 315, 316 Persoane fizice cu domiciliul n Romnia, care se stabilesc n strintate 1085 Persoane fizice cu domiciliul n Romnia, trimise n strintate n interes de serviciu sau la studii 1086 Persoane fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin 673 Pierderi fiscale 514 Piee comune 1314 Plngere prealabil 1120 Plngere 1100 Plata - modaliti 264 - ordine 267 - decontare bancar 269 - data 271 - dovada executrii 272 - plata n numerar 273 - plat a preului n rate 393 - plat nedatorat - situaii 297 Pltitor 34 Politica alocativ 73 Politica comercial - mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor 939 Politica Comunitii - regulile comune 1315 - politica constrngerii exporturilor 875
Index
- politica fiscal de neutralitate 86 Politica vamal, 878, 901 - mijloace specifice 902 Politica vamal a Romniei 878 Politic fiscal - concept 67 - scop 68 - interferri 69 - legatura cu politica social 71 Poprirea asiguratorie 340 - etape 357 - posibilitatea debitorului s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate 374 Practica internaional 445 Prescripia 260 - efecte juridice 286 - termen 287 - ntreruperea 288 - stingerea 290 Preul maxim de vnzare 848 Prezentarea pentru vmuire 1056 Principiul de impersonalitate 63 Principiul de nediscriminare 62 Principiul de neutralitate 64 Principiul de non-arbitru 65 Principiul egalitii prin impozit 753 Principiul inaplicabilitii legii posterioare 1350 Principiul individualitii 61 Principiul libert ii comerului 921 Principiul nondiscriminrii 1316 Principiul teritorialitii 750, 770 - locul efecturii operaiunii impozabile n cazul livrrilor de bunurilor 771 Principiului de subsidiaritate 1314 Procedura accelerat, generalizat, la birou i procedura de urgen 1038 Procedura accelerat, generalizat, la domiciliu - condiii 1037 Procedura controlului fiscal 254 Procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului 314 Procedurile activitilor de vmuire aplicabile persoanelor fizice 1088 Proces-verbal de contravenie 1100 Proces-verbal de impunere 221 Proces-verbal de licitaie 392, 394 Proces-verbal de sechestru 364 Produse din tutun 827
400
Produse intermediare 824 Profit 529 Profit supus impozitrii 481 Profitul impozabil/ brut 540 Proprieti deinute n comun de soi 665, 692 Protecionismul vamal 940 Proveniena resurselor financiare 75 Provizioane 501 Politica comercial 900 Publicitatea vnzrii 387 Punct vamal 1021 - definiie 1023 - clasificare 1024 - zona de competen 1025 - atribuii principale 1027 Randament fiscal ridicat 112 Raportul de drept procedural fiscal 24 Raportul Newmark 1332 Raportul Werner 1333 Raporturile juridice fiscale 17, 20 - definiie 18 - categorii 19, 93 - subiect 22, 27 - obligaii 44 - drepturi 45 - obiect 22 - coninut 23, 36 - structur 25 - caracteristici 26 - obiect secundar 46 - coninut fundamental 193 Rata fiscalitii 78 Rspundere patrimonial 238 Rspunderea contravenional 1169 Rectificarea declaraiei vamale 1065 Redistribuirea unor venituri primare sau derivate 479 Reducerea cifrei de afaceri 1149 Regim de impunere difereniat 453 Regimul de perfecionare activ 1011 Regimul licenelor de import-export 925 Regimuri de amortizare 507 - amortizarea liniar 507 - amortizarea degresiv 507 - amortizarea accelerat 507 - reguli 508 Regimuri vamale suspensive - definiie 999 - mrfurile plasate sub acest regim 1000
401
Index
- comunicare 350 - cuprins 351 Spania - impozitul pe societi comerciale 1451 - scutiri 1452 - societi rezidente 1453 - societi nerezidente 1454 - determinarea rezultatului fiscal 1455 - deduceri pentru investiii 1458 - compensarea pierderilor 1464 - deduceri pentru dubla impozitare intern 1465 - cota de impozit 1466 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1467 - regimul plusvalorilor 1468 - plata impozitului 1469 - avantaje fiscale pentru micile ntreprinderi 1470 - reinerea la surs 1471 - principii de impozitare 1475 - cot 1476 Stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor 1177 Stabilirea legal a leului 876 Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit Starea de insolvabilitate - situaii 292 - constatare 293 Statul 28, 318 Structura bugetar - funcii importante 1193 - mijloc de asigurare a echilibrului general economic 1193 - mijloc de corectare a conjuncturii economice 1194 Subiect al impunerii 5, 784 Subveniile 1202 Sume care nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile 622 Sume urmribile 334 Sumele recuperate 398 Suspendarea executrii silite 405 Suveraniti fiscale 731 T.V.A 223 - cota standard 766 - cota redus 767 - termenul de plat 769
- acordarea regimului suspensiv 1002 - caracterul temporar 1003 Reglementri secundare 14 Regulamentul vamal 885 Regulile care stau la baza stabilirii originii mrfurilor 968 - criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar 969, 977 - criteriul transformrii substaniale 970 - criteriul cumulului bilateral 978 - criteriul cumulului diagonal 979 - criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate 980 Regulile de origine prefereniale 976 - criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar 977 Reimport 1020 Repartizarea profitului - aplicabilitate 556 Reprezentantul fiscal - procedura n relaiile cu persoana juridic strin 800 - exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. 801 - renunarea la calitate 802 Reprezentarea convenional 30 Reprezentarea legal 31 Reinere la surs 277 - avantaje 278 - rezerva ocult 1149 Rezervele 502 - scderi 448 Scutiri acordate persoanelor fizice 663 - scutiri legale 664 - scutiri administrative 667 Scutiri acordate persoanelor juridice 668 Sechestru - nscrierea 345 Sechestrul asiguratoriu 340 Simularea 1254 Sistem fiscal Sisteme de impunere 442 Sisteme de impunere mixte 444 Sistemul vamal 905 - obiectivele principale 906 Sistemul veniturilor bugetare 932 Situaii financiare anuale 529 Societi de capital sau mixte 454 Somaia - esena 354
Index
- impozit indirect 752 - un impozit asupra consumului 753 - avantaje pentru stat 754 - definiii 758 - caracteristici 759 - operaiuni impozabile 760 - perioada fiscal 762 - faptul generator 763 - exigibilitatea anticipat 764 - exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator 765 Tarif vamal - definiie 984 - clasificare 985 - tariful vamal general - tariful vamal diferenial - tariful vamal convenional Tarife vamale prefereniale 964, 987 Tariful vamal din 876, 1929 - categorii de taxe 877 Taxa asupra mijloacelor de transport - obiectul impunerii 706 - nu se aplic 707 - calcul 708 - mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an 709 - mijloc de transport care este nstrinat 710 - mijloc de transport deinut de un nerezident 714 - nmatricularea temporar 715 Taxe de consumaie (accize), 129 428 Taxe vamale 130 - exceptri i scutiri 996 - trsturi 936 - clasificare 944 - obligaia plii 937 - funciile 938 Taxe - trsturi specifice 473 - principii 475 Taxele antidumping 947 Taxele compensatorii 947 Taxele vamale 130 Taxele vamale ad valorem 948 Taxele vamale autonome sau generale 947 Taxele vamale convenionale sau contractuale 947 Taxele vamale de import 931 Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns 947
402
Taxele vamale mixte 948 Taxele vamale prefereniale 947 Taxele vamale specifice 948 Teoria contractului social 147 Teoria echivalenei 148 Teoria keynesist 88 Teoria organic 146 Teoria sacrificiului 149 Teoriile intervenioniste 87 Titlu executoriu 310 Titlul de crean fiscal 21, 200, 208 - particulariti 212 - act juridic declarativ de drepturi i obligaii 213, 216 - importana practic 214 - act juridic constitutiv de drepturi i obligaii 215 - caracterul executoriu 217 - raiune 218 - caracter explicit 220 Titluri de crean fiscal implicite 225 Transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii 631 Transferul titlurilor de valoare 630 Transferului dreptului de proprietate asupra prilor sociale 632 Tranzitul vamal 1004 Tratamente tarifare favorabile 949, 965 Tratatul asupra Uniunii Europene 892 Tratatul CE 1329 Tratatul cu privire la crearea Comunitii Europene (CEE) 891 Tratatul de la Maastricht 1313 igarete 828 igri sau igri de foi 829 Uleiurile minerale 831 Uniunea vamal 908, 1331 Validarea declaraiei vamale 1064 Valoarea impozabil a unei cldiri 672 Valore n vam 1069 - funcii 1070 Valorificarea bunurilor imobile 385 Vnzarea la licitaie 363 Vnzrii prin licitaie public 371 Vmuirea la domiciliu 1036 Vmuirea propriu-zis a mrfurilor 1050
403
Venit fiscal - trsturi individuale 162 - elemente comune 163 - denumire 164 - unitatea de evaluare 168 - unitatea de impunere 169 - colectare 180 - metoda plii directe 181 - metoda reinerii i vrsrii 182 - metoda aplicrii de timbre fiscale 183 - termenul de plat 184 - nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor 185
Index
- rspunderea debitorilor 186 - calificare 187 Venitul brut 595, 596, 605 Venitul net 606 Venitul net anual impozabil 590, 612 Venitul net anual din drepturile de proprietate intelectual 602 Venituri asimilate salariilor 621 Venituri considerate neimpozabile 583 - venituri avnd caracter de ajutor 583 - venituri reprezentnd despgubiri 584 - venituri ale sportivilor 585 Veniturile unor persoane nerezidente 586 Venituri din salarii 620 Venituri impozabile 487 Venituri neimpozabile 489 Venituri neurmribile 338 Venituri i disponibiliti n valut 336 Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale 728 Veniturile rezultate din ctigurile din transferul dreptului de proprietate asupra prilor sociale i valorilor mobiliare n cazul societilor nchise 637 Veniturile sub form de dividende 635 Veniturile sub form de dobnzi 636 Venituri realizate ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii 638 Vinul 821 Virarea la conturi a unor pri din beneficiu 1149 Vocaia altor sisteme de drept 727 Zona liber - forme 988 - clasificare - criterii 990 - reglementare de principiu 991 - obiectul de lucru al zonei 993 - administrarea activitii zonei 994 - activitile care pot fi efectuate n zonele libere 995 Zon special de supraveghere vamal 1029 Zone scutite de impozite 137 Zonele de liber schimb 910

An II Sem II Drept Fiscal29032012

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

An II Sem II Drept Fiscal29032012

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cuprins

Capitolul I Introducere n dreptul fiscal

2. Principiile Dreptului fiscal

3. Izvoarele Dreptului fiscal

Introducere n dreptul fiscal

4. Raporturile juridice fiscale

Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor.

Introducere n dreptul fiscal

Art. 17 C. proc. fisc.

Capitolul II Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi

Capitolul III Fiscalitatea

2. Nivelul i structura fiscalitii

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

581. Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri:

582. Venituri ce fac obiectul impozitrii:

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:

1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2005.

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

2. Veniturile din investiii

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

celor dobndite cu titlu gratuit n cadrul Programului de privatizare n mas.

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

3. Veniturile din pensii

4. Veniturile din premii i jocuri de noroc

Impozitarea persoanelor fizice

5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare

Impozitarea persoanelor fizice

Impozitarea persoanelor fizice

Capitolul XVI Impozitele locale

t) construcii de natur similar1 stabilite prin hotrre a consiliului local.

3. Taxa asupra mijloacelor de transport

Scutiri 718. Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare.

Capitolul XVII Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne)

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat

2. Sfera de aplicare a T.V.A.