Sunteți pe pagina 1din 45

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE MATERIALE Un activ se clasific ca activ circulant (curent) atunci cnd: a) este achiziionat sau produs

pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; b) este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. n categoria activelor circulante se cuprind: a) stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; b) creanele aferente ciclului de exploatare; c) investiiile pe termen scurt; d) casa i conturile la bnci. Conceptul de stocuri i structura acestora Activele circulante de natura stocurilor se caracterizeaz prin faptul c: a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) se afl n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; c) exist sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Conform reglementrilor n vigoare, n cadrul stocurilor se cuprind: a) mrfurile (bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele realizate n instituii predate spre vnzare magazinelor proprii); b) materiile prime (bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat); c) materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele, medicamentele i materialele sanitare i alte materiale consumabile care particip sau ajut la procesul de fabricaie fr a se regsi, de regul, n produsul finit sau care asigur desfurarea activitii curente a instituiei publice); d) materialele de natura obiectelor de inventar [bunurile cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe cor porale, indiferent de durata lor de folosin, sau cu o durat mai mic de 1 an,
1

indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control etc.)]; e) materialele rezerva de stat i de mobilizare, i anume: e1) materialele rezerva de stat (bunurile din proprietatea public a statului care se constituie n scopul de a interveni operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau n caz de rzboi); e2) materialele rezerva de mobilizare (bunurile din proprietatea public a statului, precum: e21) n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; e22) n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare; e23) n sntate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical; e24) n comer; produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare. f) ambalajele rezerva de stat i de mobilizare (ambalajele aferente bunurilor ce se constituie n rezerva de stat i de mobilizare menionate la lit. e); g) alte stocuri (muniiile i furniturile pentru aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i alte stocuri specifice altor instituii publice); h) produsele, i anume: h1) semifabricatele (produsele care nu au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic i care au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii sau se livreaz terilor); h2) produsele finite (produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea li vrrii sau expediate direct clienilor); h3) produsele reziduale (rebuturile, materialele recuperabile i deeurile); i) animalele i psrile [animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute pentru producie (ln, lapte, blan etc.), reproducie, munc, reprezentaie (spectacole), expunere n parcuri i n gr2

dini zoologice, animalele i psrile aflate la ngrat pentru a fi valorificate, precum i coloniile de albine]; j) ambalajele (ambalajele refolosibile, achiziionate sau realizate n instituie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vnzrii i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte); k) producia n curs de execuie (producia care nu a trecut prin toate fazele prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate); l) bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale (bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului, precum i bunurile de acest fel lsate n custodie sau n consignaie la teri evideniate de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a Municipiului Bucureti, precum i de administraiile finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti; bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale, precum i bunurile de aceast natur lsate n custodie sau n consignaie la teri evideniate de ctre organele financiare ale unitilor administrativ-teritoriale). n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Momentul nregistrrii stocurilor i evaluarea acestora Referitor la momentul nregistrrii stocurilor, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: a) bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziionate de ctre instituii din momentul n care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci cnd furnizarea acestor bunuri este terminat; b) costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc n momentul consumului acestora. Excepie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al cror cost se recunoate n momentul scoaterii acestora din folosin.
3

Deinerea, cu orice titlu, de stocuri, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise conform prevederilor legale. De aceea, este necesar s se asigure: a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n instituie i nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Stocurile primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i se evideniaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se reflect n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia stocurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea instituiei, se procedeaz astfel: b1) bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; b2) bunurile sosite i nerecepionate se evideniaz distinct ca intrri n gestiune la locul de depozitare pe baza documentelor nsoitoare; nu se nregistreaz n contabilitate datorit lipsei recepiei acestora; c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea stocurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din instituie, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: c1) bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; c2) bunurile livrate, dar nefacturate, se evideniaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea acestora din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Stocurile se evalueaz la data intrrii n instituia public (evaluare iniial), la ieirea din gestiune, cu ocazia inventarierii i la ncheierea exerciiului financiar. La data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (cost istoric). Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce aceste bunuri n forma i n locul n care se gsesc. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furni4

zarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Prin valoare de intrare se nelege: a) costul de achiziie al stocurilor achiziionate cu titlu oneros. Acesta cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie; b) costul de producie sau de prelucrare al stocurilor produse n instituia public. Acesta cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile, precum i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Observaie: urmtoarele elemente reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: 1) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; 2) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; 3) regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul final; 4) costurile de desfacere; c) valoarea just - pentru stocurile obinute cu titlu gratuit. Se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. n funcie de specificul activitii unei instituii publice, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie, sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Metoda preului cu amnuntul este folosit n unitile de desfacere cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor cu articole numeroase i cu micare
5

rapid, care au marje similare i pentru care nu este indicat s se foloseasc al t metod. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. n cazul folosirii metodei costului standard, stocurilor li se stabilesc anticipat costurile de nregistrare cu ajutorul crora se evideniaz intrrile i ieirile. Costurile standard pot fi costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioad anterioar, la stabilirea lor lundu-se n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre dintre costul de nregistrare (standard) i costul de achiziie sau cel de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Soldul iniial al diferenelor de pre Coeficient de repartizare (K) = Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + + Diferenele de pre aferente intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se evideniaz n conturile corespunztoare n care au fost reflectate bunurile ieite. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau la costul de producie, dup caz. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite din gestiune, ct i asupra bunurilor rmase n stoc.
6

Reglementrile contabile recomand mai multe metode de evaluare a stocurilor i a altor active fungibile la ieirea din gestiune, precum: metoda identificrii specifice, metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda primul intrat-primul ieit (FIFO), metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO). Conform reglementrilor contabile nvigoare, metoda de evaluare aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, ordonatorii de credit decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: a) motivul schimbrii metodei; b) efectele sale asupra rezultatului. O entitate public trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat. La ieirea din gestiune sau la darea n consum, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitatea instituiei publice la valoarea lor de intrare, prin aplicarea uneia din metodele urmtoare: a) metoda primul intrat primul ieit (FIFO); b) metoda costului mediu ponderat (CMP); c) metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO). Potrivit metodei (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau la costul de producie al primei intrri (lot), respectiv al articolului care este cel mai vechi n stoc. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau la cel de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Bunurile ieite din gestiune se evalueaz, potrivit metodei (LIFO), la costul de achiziie sau la costul de producie al ul-timei intrri (lot), respectiv al articolului care este cel mai recent. Pe msura epuizrii ultimului lot, cantitile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau la cel de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Metoda (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup
7

fiecare recepie, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (S i) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (Qs) plus cantitile intrate (qi). Stocurile aflate n patrimoniul instituiilor publice se evalueaz i cu ocazia inventarierii. Compartimentele instituiilor publice a cror activitate const n primirea, pstrarea i eliberarea de valori materiale sau bneti, indiferent sub ce form, i pentru care se ine o eviden separat, poart denumirea de gestiuni. Conductorii acestor entiti sunt obligai s organizeze i s asigure controlul periodic al gestiunilor de valori materiale i bneti. Un asemenea control se organizeaz prin inventariere i urmrete constatarea faptic a stocurilor de valori materiale i bneti existente ntr-o gestiune la un moment dat, modul de pstrare i ntreinere a valorilor materiale, legalitatea i realitatea operaiunilor de intrare i de ieire a valorilor, stabilirea diferenelor ntre datele evidenei i constatrile faptice, precum i nregistrarea acestora n contabilitate. Organizarea i desfurarea inventarierii i numrul minim de verificri care trebuie efectuate n cursul unui an sunt reglementate prin dispoziii legale. n afara verificrilor periodice, se fac inventarieri i la desfiinarea gestiunii prin reorganizare, comasare, divizare etc., n caz de for major (incendii, inundaii), la nlocuirea gestionarului, cnd exist indicii de furt, lipsuri etc. Pentru a se asigura inventarierea fiecrei gestiuni, conform dispoziiilor legale, se ntocmete, anual, un plan de control, n care se nscriu gestiunile care trebuie verificate, numrul de verificri care urmeaz s se efectueze i perioadele cnd vor fi realizate. n vederea organizrii i desfurrii operaiilor de inventariere, n fieca-re instituie public se formeaz o comisie central de inventariere i subcomi-sii de inventariere, prin decizii date de conductorul unitii. n decizia de in ventariere se menioneaz gestiunea care urmeaz s fie inventariat, obiectul inventarierii, numele gestionarului, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere etc. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. La unitile de desfacere cu amnuntul, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s depun la contabilitate, nainte de nceperea inventarierii,

raportul de gestiune, n care se va nscrie toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie. nainte de nceperea inventarierii, comisia de inventariere efectueaz o serie de activiti, cum ar fi: vizeaz toate registrele i documentele la ultima lucrare pentru a se evita efectuarea unor operaii dup nceperea inventarierii; ridic registrele i documentele n vederea verificrii lor; sigileaz ncperile auxiliare, uile de acces secundare ncheind un proces-verbal de sigilare; controleaz aparatele de msurat sau cntrit; ia declaraie scris gestionarului n care acesta trebuie s arate unde se gsesc valorile materiale i bneti ale ges tiunii, dac are valori care nu aparin unitii, dac are plusuri despre a cror cantitate sau valoare are cunotin, dac a primit sau eliberat valori materiale sau bneti fr documente legale, dac deine numerar, rezultat din vnzarea bunurilor, n gestiunea sa i ct anume etc. Declaraia se certific de ctre responsabilul comisiei de inventariere i se anexeaz la procesul-verbal de verificare a gestiunii, fcnd parte integrant din acesta. Se trece apoi la inventarierea valorilor materiale, constatrile fiind nscrise n liste de inventar, la unitile care in evidena global-valoric, sau n situaii comparative de gestiune, la entitile n care evidena este organizat cantitativ-valoric. Aceste documente se ntocmesc pe locuri de depozitare, pe gestionari i pe categorii de bunuri, cu caracteristicile respective care trebuie s fie identice cu cele din contabilitate. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de gestionari. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), acestea se semneaz de ctre toi gestionarii. n situaia pre-drii-primirii gestiunii, listele de inventariere trebuie semnate att de ctre gestionarul predtor, ct i de cel primitor. Pe ultima fil a listei de inventariere gestionarul menioneaz dac toate datele specificate n acest document sunt reale i exacte, dac inventarierea s-a fcut faptic n prezena sa i c nu au fost omise valori materiale sau bneti, dac are de fcut obiecii cu privire la modul de desfurare a inventarierii i dac toate valorile menionate sunt n pstrarea i rspunderea sa. Documentul menionat servete pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i de valori, precum i pentru constatarea deprecierilor.
9

Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii, se compar existenele determinate prin inventariere cu datele furnizate de contabilitate. Diferenele constatate la inventariere se pot datora unor cauze diferite, cum sunt: pierderi normale n timpul transportului, depozitrii, desfacerii i manipulrii, ca urmare a evaporrii, scurgerii, uscrii, spargerii sau altor cauze; pierderi peste norme datorate unor accidente sau unor cauze de forj major; pierderi provenite din vina gestionarului (neglijen, proast gospodrire, rea-credin etc.). Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face, potrivit reglementrilor n vigoare, n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Limitele maxime de perisabilitate admise pentru instituiile publice se aprob de ctre ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele stabilesc limite proprii care se supun spre avizare Ministerului Finanelor Publice. Declasarea i casarea unor bunuri materiale se aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz. Pierderile materiale normale sunt stabilite pe stocuri, sub forma unor cote procentuale care se aplic la volumul valoric al activelor intrate n gestiune n perioada de la ultimul inventar la zi. Acordarea pierderilor materiale normale se face numai pn la limita lipsurilor rezultate la inventariere. Dispoziiile legale n vigoare permit compensarea plusurilor i minusurilor ntre sortimentele aceleiai valori materiale, la aceeai persoan responsabil i pentru diferenele constatate n perioada verificat. n cazul n care se constat diferene n plus sau n minus ntre stocul faptic i soldul scriptic, gestionarul este obligat, la cererea comisiei de inventariere, s dea explicaii scrise asupra cauzelor acestor diferene. Rezultatele definitive ale inventarierii, constatrile cu privire la modul de pstrare a valorilor materiale, la felul cum este inut evidena de ctre gestionar i orice alte observaii cu privire la activitatea gestiunii verificate sunt nscrise ntr-un proces-verbal privind rezultatele inventarierii. Pe baza documentelor de control, n termenele stabilite prin dispoziiile legale, conductorul instituiei publice trebuie s ia msuri pentru remedierea deficienelor, pentru sancionarea vinovailor i pentru recuperarea eventualelor pagube aduse unitii.
10

Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Aceasta se stabilete n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor remise n acest scop de ctre Ministerul Finanelor Publice. Potrivit reglementrilor legale, activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. nregistrarea n contabilitate a unei ajustri pentru deprecierea stocurilor presupune, aadar, ca la ncheierea exerciiului financiar elementele de stocuri s se evalueze i s se evidenieze n situaiile financiare anuale la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. Diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, pentru fiecare sortiment de stoc, nu se nregistreaz n contabilitate; valoarea stocurilor se menine la cea contabil, adic la valoarea lor de intrare n unitate. Diferenele constatate n minus ntre valoarea actual, stabilit la inventariere (mai mic), i cea de intrare n unitate (mai mare) denot o depreciere a stocurilor inventariate, rezultat din cauze ale cror efecte sunt reversibile. Valoarea acestor active circulante se menine, de asemenea, la valoarea de intrare, iar pentru diferenele nefavorabile se efectueaz ajustri pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Contabilitatea activelor circulante materiale Contabilitatea acestor active este organizat pe categorii de stocuri. Evidena permanent a existenei i micrii unor asemenea active, controlul gestionrii acestora i reliefarea ajustrilor pentru deprecierea reversibil a stocurilor reprezint elemente pe care trebuie s le asigure contabilitatea activelor circulante materiale. Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. Instituiile publice pot organiza contabilitatea analitic pe baza uneia din urmtoarele metode: operativ-contabil (metoda pe solduri), cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i global-valoric. Evidena analitic a stocurilor asigur exactitatea datelor privind intrrile i ieirile acestora pe fiecare fel de material i pe
11

gestiuni, contribuind la exercitarea unui control operativ asupra existenei i micrii lor. Metoda operativ-contabil (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Const n inerea, la locul de depozitare, a evidenei cantitative a bunurilor materiale pe categorii, cu ajutorul fielor de magazie, iar n contabilitate, n realizarea evidenei valorice, pe conturi de materiale, desfurate valoric pe gestiuni; evidena, n cadrul gestiunilor, este organizat pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor (depozitelor) cu cele din contabilitate se asigur lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. Etapele de realizare a evidenei analitice a stocurilor, n cadrul acestei metode, constau n urmtoarele: a) cantitile de materiale intrate i ieite se nregistreaz, pe baza documentelor justificative, n fiele de magazie, stabilindu-se dup fiecare operaie stocul existent n depozit; b) periodic sau chiar zil nic, un contabil care ine contabilitatea materialelor verific operaiile nscrise n fiele de magazie, dup care pred documentele la contabilitate; c) documentele primite la contabilitate se prelucreaz (se grupeaz pe intrri-ieiri i pe locuri de consum), iar dup aceea se nregistreaz n nite situaii analitice ale intrrilor i, respectiv, ale ieirilor de stocuri (aceste situaii se completeaz zilnic sau la intervale scurte de timp, pentru fiecare document n parte, cu valoarea stocurilor intrate i, respectiv, ieite din depozit); d) pe baza datelor rezultate din situaiile analitice ale intrrilor i ieirilor de stocuri se completeaz Fia centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de stocuri. Acest document este necesar pentru stabilirea cu mai mult uurin a eventualelor diferene dintre datele din registrul de stocuri i cele din conturile sintetice de stocuri. Pentru verificarea concordanei dintre datele din contabilitatea sintetic i cele din contabilitatea analitic, la finele lunii, se completeaz Registrul stocurilor. Valoarea stocurilor, stabilit pe total i pe grupe, cu ajutorul registrului de stocuri, trebuie s fie egal cu soldul grupei respective din fia centralizatoare a micrilor valorice, iar totalul cu cel al contului sintetic de stocuri.
12

Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) se poate folosi pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Const n inerea evidenei cantitative pe categorii de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni i realizarea n contabilitate a evidenei cantitativ-valorice. Verificarea exactitii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i din contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitile operate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic de la contabilitate. Metoda global-valoric se poate utiliza pentru contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum i a altor categorii de bunuri. Const n inerea evidenei numai global-valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Micrile de stocuri, potrivit acestei metode, nu se mai nregistreaz n fia de magazie, cantitativ pe fiecare fel de stocuri. Fiele de magazie sunt nlocuite cu registrul de gestiune n care, zilnic, sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile pe baza documentelor justificative, iar la sfritul zilei se stabilete soldul. Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cea din contabilitate se efectueaz numai valoric la perioade stabilite de unitate. Contabilitatea stocurilor de materii i materiale Materiile i materialele necesare activitii instituiilor publice (materii prime, materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, hran, alte materiale consumabile, medicamente i materiale sanitare), materialele de natura obiectelor de inventar i materialele date n prelucrare n instituie se nregistreaz cu ajutorul conturilor corespunztoare din grupa 30 STOCURI DE MATERII I MATERIALE. Aceast grup cuprinde, de asemenea, conturile n care se evideniaz stocurile de materiale strategice i alte stocuri cu o importan deosebit pentru economia naional. Funcioneaz dup regula conturilor de activ. n debitul lor se nregis treaz intrrile de materii i materiale n gestiune pe diverse ci, iar n credit se
13

reflect ieirea acestora din patrimoniu. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor i a materialelor existente n stoc. Evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime se ine cu ajutorul contului 301 Materii prime, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. Contabilitatea analitic se ine distinct pe feluri sau grupe (categorii) de materii prime, grupate pe magazii (gestiuni), potrivit metodei prevzute de lege pentru evidena stocurilor, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale instituiei publice. Contul 301 Materii prime se debiteaz, prin creditul conturilor corespunztoare, cu valoarea materiilor prime intrate n unitate pe diverse ci, cum ar fi: semifabricate sau produse finite reinute pentru a fi consumate ca materii prime n aceeai unitate, achiziie de la furnizori, aduse de la teri, primite de la instituia superioar/instituiile subordonate, cumprate din avansuri de trezorerie, constatate plus la inventar sau restituite la magazie ca nefolosite, primite cu titlu gratuit, rezultate din dezmembrarea unor active fixe etc. Materiile prime date n prelucrare n instituie, trimise la teri pentru prelucrare, standuri i expoziii etc., transferate instituiei superioare/instituiilor subordonate, vndute ca atare, incluse pe cheltuieli la momentul consumului, constatate lips la inventar, degradate, transferate cu titlu gratuit, distruse de calamiti etc. se evideniaz n creditul contului analizat. Soldul debitor al contului 301 Materii prime reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc. Obinerea de produse finite i de semifabricate, executarea de lucrri i prestarea de servicii presupun existena unor importante cantiti de materiale consumabile. Din aceast categorie fac parte materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele, hrana, alte materiale consumabile, medicamentele i materialele sanitare. Toate aceste elemente particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Evidena existenei i micrii stocurilor de materiale consumabile se ine cu ajutorul contului 302 Materiale consumabile, prin folosirea inventarului permanent sau a celui intermitent. Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II (3021 Materiale auxiliare, 3022 Combustibili, 3023 Materiale pentru ambalat, 3024 Piese de schimb, 3025 Semine i materiale de
14

plantat, 3026 Furaje , 3027 Hran, 3028 Alte materiale consumabile i 3029 Medicamente i materiale sanitare). Contabilitatea analitic se ine pe feluri sau categorii de materiale consumabile, grupate pe magazii (gestiuni), potrivit metodei de eviden a stocurilor prevzute de lege, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale instituiei publice. Funciunea contului 302 Materiale consumabile este si-milar cu cea a contului 301 Materii prime. Un loc important n desfurarea activitii instituiilor publice l o cup materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea, ca i activele fixe, i pstreaz, n general, forma fizic pe parcursul folosirii n mai multe cicluri de exploatare, fr ns s fie supuse amortizrii. Nu se regsesc n produsul finit ca materiile prime i i transmit treptat sau integral valoarea asupra costului produselor, lucrrilor sau serviciilor la realizarea crora particip. Sunt asimilate materialelor de natura obiectelor de inventar i urmtoarele bunuri: a) lenjeria de pat i accesoriile de pat (saltele, cearafuri etc.); b) echipamentul i materialul sportiv; c) echipamentul salvamont inclusiv schiurile i bocancii; d) echipamentul i uniformele de serviciu care rmn n gestiunea instituiei; e) echipamentul care se acord elevilor i studenilor; f) benzile de magnetofon i de casetofon care nu se imprim definitiv folosite de instituii; g) echipamentul de protecie, echipamentul de lucru i mbrcmintea special impuse salariailor prin normele de protecie i securitatea muncii sau de regulamente speciale; h) sculele, dispozitivele i verificatoarele (SDV-uri), mecanismele, aparatele de msur i control (AMC-uri), matriele folosite la fabricarea anumitor produse ori comenzi i alte bunuri similare; i) baracamentele i amenajrile provizorii de antier, reprezentate de bunurile achiziionate sau construite cu efort propriu de ctre uniti pentru executarea lucrrilor i prestaiilor n construcii. Nu se includ n categoria materialelor de natura obiectelor de inventar lucrrile de organizare a antierelor de la care, n urma terminrii lucrrilor de construcii sau a abandonrii lor, nu se recupereaz materiale, cum ar fi: platforme betonate, drumuri i ci de acces, gropi de var etc. Documentele aflate n fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate n categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural naional mobil, nu sunt active fixe i sunt evideniate,
15

gestionate i inventariate n condiiile legii. Aceste bunuri fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar aflate n folosin. Eliminarea documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum 6 luni de la achiziie. Pentru organizarea contabilitii analitice a crilor care au fost trecute n categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se poate utiliza metoda global-valoric, cu aprobarea ordonatorului de credite. Materialele de natura obiectelor de inventar se contabilizeaz cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Acesta se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II : 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie; 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin. Se evideniaz n contabilitate la aceleai preuri ca i materiile prime i materialele consumabile. nregistrarea pe cheltuieli a consumului materialelor de natura obiectelor de inventar se realizeaz la momentul scoaterii lor din folosin. Contabilitatea analitic a acestor bunuri se ine n mod similar cu cea a materiilor prime i a materialelor consumabile. Funciunea acestui cont este similar cu cea a contului 302 Materiale consumabile, cu meniunea c nu se debiteaz prin creditul contului 5328 Alte valori. n plus, contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se crediteaz prin debitul contului corespunztor de cheltuieli doar la momentul scoaterii materialelor de natura obiectelor de inventar din folosin. Proprietatea public a statului cuprinde i bunurile cunoscute sub denumirea de materiale rezerva de stat i de mobilizare. Aceste stocuri se constituie n scopul de a interveni operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii etc., precum i pentru asigurarea nevoilor unitilor militare i a altor entiti la mobilizare. Evidena existenei i micrii stocurilor de materiale rezerva de stat i de mobilizare se ine cu ajutorul contului 304 Materiale rezerva de stat i de mobilizare. Acesta se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II (3041 Materiale rezerva de stat i 3042 Materiale rezerva de mobilizare).Contabilitatea analitic a stocurilor de aceast natur se ine distinct pe feluri sau grupe de materiale, grupate pe
16

magazii (gestiuni), potrivit metodei de eviden a stocurilor prevzute de lege, utilizate n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale instituiei publice. Ambalajele aferente bunurilor ce se constituie n rezerva de stat i de mobilizare reprezint o alt component a stocurilor. Evidena existenei i micrii ambalajelor rezerva de stat i de mobilizare se ine cu ajutorul contului 305 Ambalaje rezerva de stat i de mobilizare. Acesta se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II (3051 Ambalaje rezerva de stat i 3052 Ambalaje rezerva de mobilizare).Contabilitatea analitic a ambalajelor rezerva de stat i de mobilizare se ine separat, pe magazii (gestiuni) i n cadrul acestora pe feluri sau grupe de ambalaje, potrivit metodei de eviden a stocurilor, prevzute de lege, utilizate n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale instituiei publice. Grupa de conturi care se refer la stocurile de materii i materiale cuprinde i contul 307 Materiale date n prelucrare n instituie n care se nregistreaz materiile prime, materialele consumabile i produsele predate n instituie n scopul prelucrrii. Tot n acest cont se consemneaz animalele tinere i la ngrat date pentru sacrificare i prelucrare n instituie. Stocurile menionate trimise la teri pentru prelucrare, pentru prezentare n standuri i expoziii etc. nu se evideniaz cu ajutorul acestui cont. n timp ce valoarea materialelor i a animalelor tinere i la ngrat date pentru prelucrare n instituie se nregistreaz n debitul contului menionat, cheltuielile de transport, manipulare i celelalte cheltuieli de prelucrare se evideniaz n conturile de cheltuieli aferente. Contabilitatea analitic se ine pe uniti prelucrtoare, iar n cadrul acestora pe feluri sau grupe de materiale. Existena i micarea stocurilor de muniii i furnituri pentru aprare naional, ordine public i siguran naional se evideniaz cu ajutorul contului 309 Alte stocuri. Tot n acest cont se nregistreaz alte stocuri specifice unor instituii publice [carioci, jucrii, cret, cataloage, carnete de elev, legitimaii de student, registre de consultaii, bilete de trimitere i de internare, registre de internri, foi de observaii, materiale necesare realizrii decorurilor i obiectelor de recuzit, materiale cosmetice pentru machiajul actorilor, pnz legtorie, bilete de intrare n muzee, afie pentru diverse activiti cultural-artis17

tice, ghiduri i almanahuri, invitaii pentru festivaluri, fluturai publicitari, pliante i alte materiale de popularizare a ramurilor de sport, a competiiilor i a rezultatelor obinute, materiale de propagand sportiv (cupe, tricouri, diplome, medalii, fanioane, insigne, brelocuri etc.), cerneluri pentru poligraf, tu pentru prelevarea amprentelor etc.]. Contabilitatea analitic se ine pe magazii (gestiuni), pe feluri sau grupe de materiale potrivit metodei de eviden a stocurilor prevzute de lege, utilizate n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale instituiei. Operaiuni
Nr. crt. 1 EXPLICAII Materii prime rezultate n urma sacrificrii animalelor i psrilor (10.000 lei), semifabricate (3.000 lei) i produse finite reinute pentru a fi consumate n unitate ca materii prime (5.000 lei) Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau n custodie la teri (15.000 lei), active de felul acesta aduse de la teri (15.000 lei) i valoarea serviciilor aferente materiilor prime intrate n gestiune din categoria celor aduse de la teri (1.000 lei) Achiziionarea de materii prime de la furnizori (20.000 lei) i din avansuri de trezorerie (2.000 lei) Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 301 % 307 341 345 351 301 301 % 301 4426 % 301 4426 % 301 4426 % 301 4428 301 301 351 401 401 SUMA 18.000 10.000 3.000 5.000 15.000 15.000 1.190 1.000 190 23.800 20.000 3.800 2.380 2.000 380 17.850 15.000 2.850 50.000 3.040 1.860 1.180 500 2.000

542 408 446 % 481 482 779 791

4 5 6

Materii prime achiziionate de la furnizori pe baza avizului de nsoire a mrfii (15.000 lei) Taxe vamale (50.000 lei) aferente materiilor prime aprovizionate din import Materii prime provenite de la instituia superioar (1.860 lei) i de la alte instituii subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de credite (1.180 lei) Valoarea materiilor prime primite cu titlu gratuit (500 lei) Materii prime rezultate din dezmembrarea unor

7 8
18

301 301

Nr. crt.

EXPLICAII active fixe (2.000 lei) Preul de nregistrare al materiilor prime incluse pe cheltuieli la momentul consumului (3.000 lei), al celor constatate lips la inventar (200 lei) sau degradate care se ncadreaz n normele legale (100 lei) Plus de materii prime constatat la inventariere (200 lei) i bunuri de aceast natur restituite la magazie ca nefolosite (400 lei) Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime existente n stoc, la sfritul perioadei, stabilit pe baza inventarului (n cazul aplicrii inventarului intermitent), n sum de 485 lei Lipsuri sau degradri de materii prime constatate n depozitele unitii peste normele legale care nu se imput (300 lei) i taxa pe valoarea adugat aferent acestora (57 lei) Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime stabilite lips sau degradate pentru care n momentul constatrii nu pot fi luate msuri de urmrire sau nu pot fi nregistrate pe cheltuieli (800 lei) Transfer cu titlu gratuit de materii prime unor instituii publice (2.250 lei), precum i valoarea pierderilor din calamiti constatate la asemenea bunuri (956 lei) Materii prime date n prelucrare n instituie (1.500 lei), transferate instituiilor subordonate (340 lei) i altor instituii subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de credite (537 lei) Trecerea de materii prime n categoria mrfurilor n vederea vnzrii prin magazinul propriu de desfacere (700 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 601 601 601 301 301 301 301 301 301 601 601 601

SUMA

3.000 200 100 200 400 485

10

11

12

601 635 473

301 4427 301

300 57 800

13

14

658 690 % 307 481 482 371

301 301 301

2.250 956 2.377 1.500 340 537 700

15

16

301

Nr. crt. 17

EXPLICAII Carburani procurai pe baz de bonuri valorice (3.450 lei) i dai n consum

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare % 5328 3022 4426

SUMA 4.105,5 3.450,0 655,5


19

Nr. crt.

EXPLICAII

18

19

Materiale consumabile rezultate din scoaterea din funciune a activelor fixe achiziionate din alocaii bugetare, care urmeaz a se vira la buget (1.950 lei) Piese de schimb rezultate din dezmembrarea unor active fixe (6.130 lei) EXPLICAII Materiale de natura obiectelor de inventar intrate n depozit de la furnizori (850 lei) i active de acest fel primite cu titlu gratuit (560 lei) sau produse finite reinute din producie proprie i folosite ca obiecte de inventar (700 lei) Lenjerie de pat i alte materiale de natura obiectelor de inventar date n folosin (2.110 lei) Active de natura obiectelor de inventar constatate plus la inventariere n magazia instituiei publice (150 lei) Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar restituite la magazie ca nefolosite (610 lei) Materiale de natura obiectelor de inventar nregistrate pe cheltuieli n momentul scoaterii lor din folosin (1.055 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 6022 3022 302 448

SUMA 3.450,0 1.950,0

3024

791

6.130,0

Nr. crt. 20

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 3031 % 401 779 345 3032 3031 3031 603

SUMA 2.110 850 560 700 2.110 150

21 22

23

3031

3032

610

24

603

3032

1.055

Nr. crt. 25

EXPLICAII Materii prime, materiale, produse alimentare etc. achiziionate de la furnizori pentru constituirea rezervei de stat i de mobilizare (10.000 lei) Diverse bunuri achiziionate de la furnizorii de la care nu s-au primit facturi n vederea mprosptrii stocurilor de materiale rezerva de stat i de mobilizare (8.000 lei) Plusuri de materiale rezerva de stat i de mobili-

Simbolul conturilor SUMA Debi- Creditoare toare 304 401 10.000

26

304

408

8.000

27
20

304

689

1.500

Nr. crt.

EXPLICAII

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 779

SUMA

28

29

30 31

32

33

34

35

36

37 38

39

zare constatate la inventariere (1.500 lei) Valoarea la cost de achiziie a materialelor rezer- 304 va de stat i de mobilizare primite cu titlu gratuit (6.000 lei) Intrri de bunuri pentru constituirea i rentregi- 304 rea stocurilor de materiale rezerva de stat i de mobilizare din transferuri fr plat (3.000 lei) Materiale rezerva de stat i de mobilizare pentru 304 mprosptare primite cu titlu gratuit (5.000 lei) Materiale la costul de achiziie de 3.000 lei dis371 ponibilizate din stocurile rezerva de stat i de mobilizare pentru a fi vndute Valoarea la cost de achiziie a materialelor rezer411 va de stat i de mobilizare date cu mprumut (7.000 lei) Materiale rezerva de stat i de mobilizare scoase 411 din gestiunea unitii la costul de achiziie de (10.000 lei) n vederea mprosptrii acestora Valoarea la cost de achiziie a stocurilor de ma 461 teriale rezerva de stat i de mobilizare constatate drept consumuri nelegale din custodie (1.000 lei) Active de aceast natur, evideniate la costul de 689 achiziie de 2.000 lei, acordate n condiiile legii ca ajutoare umanitare gratuite Stocuri de materiale rezerva de stat i de mobili689 zare, nregistrate la costul de achiziie de 1.000 lei, constatate lips la inventar i aprobate ca perisabiliti legale Materiale rezerva de stat i de mobilizare trans689 ferate fr plat la costul de achiziie de 1.200 lei Active de natura materialelor rezerva de stat i 689 de mobilizare, evideniate la costul de achiziie de 2.000 lei, reprezentnd prelevri de probe aprobate legal Valoarea la cost de achiziie (5.000 lei) a mate689 rialelor rezerva de stat i de mobilizare scoase cu 690 caracter definitiv din gestiune i pierderile din calamiti constatate la astfel de stocuri (1.000 lei)

6.000

779

3.000

779 304

5.000 3.000

304

7.000

304

10.000

304

1.000

304

2.000

304

1.000

304 304

1.200 2.000

304 304

5.000 1.000

21

Nr. crt. 40

EXPLICAII Ambalaje rezerva de stat i de mobilizare achiziionate de la furnizori pe baz de factur (10.000 lei), de la furnizorii de la care nu s-au primit facturi n vederea mprosptrii acestor stocuri (8.000 lei), constatate plus la inventariere (2.000 lei) sau primite cu titlu gratuit (3.000 lei) Stocuri de natura ambalajelor rezerva de stat i de mobilizare, evideniate la costul de achiziie, disponibilizate (2.000 lei) sau date cu mprumut (1.000 lei) Bunuri de aceast natur scoase din gestiunea instituiei n vederea mprosptrii (3.000 lei), constatate drept consumuri nelegale din custodii (500 lei) sau acordate n condiiile legii ca ajutoare materiale gratuite (4.000 lei) Ambalaje rezerva de stat i de mobilizare constatate lips la inventar i aprobate ca perisabiliti legale (500 lei), scoase cu caracter definitiv din gestiune (1.000 lei), degradate care nu mai pot fi utilizate (2.000 lei) sau distruse de calamiti (600 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 305 % 401 408 689 779 % 381 411 % 411 461 689 689 689 689 690 305

SUMA 23.000 10.000 8.000 2.000 3.000 3.000 2.000 1.000 7.500 3.000 500 4.000 500 1.000 2.000 600

41

42

305

43

305 305 305 305

Nr. crt. 44

EXPLICAII Materii prime i materiale consumabile, evideniate la preurile de nregistrare de 11.000 lei, respectiv 22.000 lei, date spre prelucrare n instituia public Animale tinere i la ngrat, nregistrate la costul efectiv de 31.400 lei, predate pentru sacrificare i prelucrare n instituie Bunuri rezultate n urma sacrificrii animalelor i psrilor n instituie, la preul de nregistrare de 10.000 lei Materiale neconsumate n procesul de prelucrare n instituie i restituite la magazie, la preul de

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 307 % 301 302 307 361

SUMA 33.000 11.000 22.000 31.400

45

46

301

307

10.000

47

% 302

307

6.000 5.000

22

Nr. crt.

EXPLICAII nregistrare de 5.000 lei, precum i pierderi din calamiti constatate la materialele date n prelucrare n instituie la preul de 1.000 lei

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 690

SUMA 1.000

Nr. crt. 48

EXPLICAII Muniii i furnituri pentru aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i alte stocuri specifice unor instituii publice achizi ionate de la furnizori (20.000 lei, respectiv 1.500 lei) Alte stocuri specifice primite de instituia superioar de la instituiile subordonate (3.000 lei), constatate plus la inventariere (1.000 lei) sau restituite la magazie ca nefolosite (500 lei) Active de natura altor stocuri specifice unor instituii publice primite cu titlu gratuit (600 lei) sau rezultate din dezmembrarea unor active (2.500 lei) Bunuri de natura altor stocuri transferate instituiilor subordonate (14.000 lei), incluse n cheltuieli la momentul consumului (8.000 lei), constatate lips la inventar (1.700 lei), degradate i care nu mai pot fi folosite (300 lei) i disprute din cauza calamitilor (1.500 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 309 401 309 401

SUMA 20.000 1.500

49

309 309 309 309 309 481 609 609 609 690

481 609 609 779 791 309 309 309 309 309

3.000 1.000 500 600 2.500 14.000 8.000 1.700 300 1.500

50 51

Contabilitatea produciei n curs de execuie Producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic este cunoscut sub denumirea de producie n curs de execuie (producie neterminat). n cadrul acesteia se cuprind, de asemenea, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie. Producia n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului

23

de efectuare a operaiilor tehnologice, i evaluarea acesteia la costurile de producie. Metoda de organizare a contabilitii sintetice a produselor n curs de execuie este cea a inventarului permanent i se realizeaz cu ajutorul contului 331 Produse n curs de execuie. n debitul acestui cont se evideniaz valoarea la cost de producie a stocului de produse n curs de execuie la finele perioadei, stabilit pe baz de inventar. Scderea din gestiune a valorii produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare se nregistreaz n creditul acestui cont. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la cost de producie a produselor aflate n curs de execuie la sfritul perioadei. Gama operaiunilor care aparin lucrrilor i serviciilor n curs de execuie prestate terilor difer dup cum acestea au drept scop final meninerea caracteristicilor tehnice i economice de exploatare ale activelor fixe, restabilirea valorii de utilitate a unor produse care s-au defectat, conferirea de caracteristici tehnice n plus bunurilor supuse prelucrrii etc. Cheltuielile generate de efectuarea acestor operaiuni pentru teri nu se consemneaz de ctre contabili tatea financiar ntr-un cont distinct, ci se disperseaz n varietatea cheltuielilor operaionale, pe tipuri omogene de consumuri, mpreun cu celelalte cheltuieli ocazionate de desfurarea activitii instituiei publice. Datele rezultate din contabilitatea de gestiune stau la baza determinrii costului lucrrilor i serviciilor n curs de execuie. Reflectarea n contabilitate a acestora nu prezint particulariti fa de nregistrarea produselor n curs de execuie. Metoda de organizare a contabilitii sintetice a lucrrilor i serviciilor n curs de execuie este tot cea a inventarului permanent i se realizeaz cu ajutorul contului 332 Lucrri i servicii n curs de execuie. Operaiuni
Nr. crt. 1 EXPLICAII Stocul de produse n curs de execuie stabilit pe baz de inventar la finele lunii ianuarie reprezint 5.000 lei ncorporarea veniturilor aferente produselor n curs de execuie (5.000 lei) n rezultatul exerciiului fiSimbolul conturilor Debi- Creditoare toare 331 709 SUMA 5.000

709

121

5.000

24

Nr. crt.

EXPLICAII nanciar Scderea din gestiune a valorii produselor n curs de execuie la nceputul lunii urmtoare (februarie) Valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor aflate n curs de execuie la sfritul lunii martie (30.000 lei) ncorporarea veniturilor aferente lucrrilor i serviciilor n curs de execuie (30.000 lei) n rezultatul exerciiului financiar Scderea din gestiune a valorii lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul lunii urmtoare (aprilie) Valoarea la cost de producie a studiilor efectuate pentru teri aflate n curs de execuie la sfritul perioadei (10.000 lei), ce vizeaz probleme majore ale activitilor de aprovizionare, producie, desfacere etc. ale beneficiarilor Scderea din gestiune a valorii studiilor neterminate la nceputul perioadei urmtoare

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 709 332 709 331 709 121

SUMA

3 4 5

5.000 30.000 30.000

6 7

709 332

332 709

30.000 10.000

709

332

10.000

Contabilitatea produselor n aceast categorie se cuprind semifabricatele, produsele finite i pro dusele reziduale. Contabilitatea acestora se realizeaz cu ajutorul conturilor corespunztoare din grupa 34 PRODUSE. Semifabricatele reprezint produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau se livreaz clienilor. Evidena existenei i mic-rii stocurilor de semifabricate se realizeaz cu ajutorul contului 341 Semifabricate. Contul are funcie contabil de activ, iar modul concret de funcionare a acestuia difer n raport de folosirea inventarului permanent sau a celui intermitent ca metod de eviden a stocurilor de semifabricate. n condiiile utilizrii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz, cu ajutorul acestui cont, att semifabricatele obinute din activitatea proprie, cele constatate plusuri la inventar, aduse de la teri sau primite cu titlu gratuit, ct i activele de aceast natur reinute din producie proprie pentru a fi
25

consumate ca materii prime sau materiale n alte secii din cadrul aceleiai entiti, n scopul obinerii produselor finite, livrate clienilor, transferate cu titlu gratuit, acordate victimei prejudiciului n vederea reparrii n natur a valo-rilor distruse acesteia, constatate lips la inventariere, distruse din cauza cala-mitilor, transferate n magazinele proprii de desfacere, trimise terilor pentru pstrare ori prelucrare. Ieirea semifabricatelor din gestiune, ca urmare a lipsu-rilor i degradrilor pentru care n momentul constatrii nu pot fi luate msuri de urmrire sau trecute pe cheltuieli, fiind necesare cercetri i lmuriri supli-mentare, se consemneaz, de asemenea, n creditul contului care ine evidena existenei i micrii stocurilor de semifabricate. nregistrarea tuturor operai-unilor de intrare i ieire cu ajutorul contului 341 Semifabricate permite st-abilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor de aceast natur att can-titativ, ct i valoric. Metoda inventarului intermitent const n renunarea la utilizarea, n cursul anului, a contului 341 Semifabricate att pentru contabilizarea semifabricatelor obinute din activitatea proprie, ct i pentru evidenierea bunurilor respective predate altor secii, din cadrul aceleiai entiti, n scopul obinerii produselor finite, sau livrate clienilor. Aceast metod nu permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor scriptice de semifabricate att cantitativ, ct i valoric. Nenregistrarea n cursul exerciiului financiar curent, pe baza documentelor primare, a semifabricatelor obinute din fabricaie la costul de producie pornete de la considerentul c tot ce se produce ntr-o secie este destinat prelucrrii n celelalte secii din cadrul aceleiai entiti sau se livreaz clienilor. Se evideniaz doar veniturile obinute din vnzarea semifabricatelor ctre clieni pe msura realizrii lor. Contul 341 Semifabricate se utilizeaz numai la finele exerciiului financiar cnd se debiteaz cu valoarea stocurilor de semifabricate, stabilite la sfritul exerciiului financiar pe baz de inventar, n coresponden cu creditul contului 709 Variaia stocurilor. Prin urmare, stocul final de semifabricate existent la ncheierea exerciiului financiar curent devine stoc iniial al exerciiului urmtor. Eliberarea la nceputul exerciiului financiar a stocului iniial de semifabricate pentru prelucrare la alte secii din cadrul aceleiai entiti sau descrcarea (destocarea) gestiunii de semifabricate
26

vndute terilor se evideniaz n debitul contului 709 Variaia stocurilor i n creditul contului 341 Semifabricate. Contabilitatea analitic a semifabricatelor se ine pe magazii (gestiuni), pe feluri sau grupe de semifabricate, potrivit metodei prevzute de lege pentru evidena stocurilor. Bunurile a cror prelucrare a fost terminat n instituia public respectiv i care au fost gsite corespunztoare la controlul de calitate, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor, poart denumirea de produse finite. Acestea se nregistreaz, pe baza raportului de producie, n fiele de magazie i n contabilitate dup aceleai reguli ca i n cazul semifabricatelor. Contabilitatea sintetic a stocurilor de produse finite i a micrii acestora n depozitele unitii se ine cu ajutorul contului 345 Produse finite. n debitul contului se nregistreaz, n condiiile utilizrii inventarului per-manent, valoarea la cost de producie a produselor finite obinute de unitate sau constatate n plus la inventariere, precum i activele de felul acesta aduse de la teri. Produsele finite vndute, constatate lips sau degradate, date la teri pen-tru prelucrare sau pstrare, reinute ca rezerve de producie, trecute la magazi-nul propriu de desfacere cu amnuntul, transferate cu titlu gratuit, acordate vic-timei prejudiciului, n vederea reparrii n natur a valorilor distruse acesteia, sau pierderile de produse finite din cauza calamitilor se evideniaz n creditul contului analizat. Consemnarea intrrilor i ieirilor de produse finite n i din unitate cu ajutorul contului 345 Produse finite permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor de produse finite att cantitativ, ct i valoric. Soldul contului reprezint valoarea produselor finite existente n stoc evaluate la cost de producie sau la pre prestabilit. n condiiile utilizrii inventarului intermitent nu mai este necesar contabilizarea produselor finite obinute n cursul perioadei de unitate pe considerentul c tot ce se produce este destinat vnzrii. Se nregistreaz direct veniturile obinute din vnzarea produselor finite pe msura realizrii acestora. Cu valoarea stocurilor de produse finite nevndute, stabilite la sfritul perioadei pe baz de inventar, se debiteaz contul 345 Produse finite n coresponden cu creditul contului 709 Variaia stocurilor. Stocul final de produse finite existent la finele perioadei curente devine stoc iniial al perioadei urmtoare. Descrcarea (destocarea)
27

gestiunii de produse finite vndute terilor se evideniaz n creditul primului cont prin debitul celui de-al doilea. Produsele reziduale se prezint sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau a deeurilor. Rebuturile pot fi constatate n interiorul entitii, nainte de expedierea produselor i semifabricatelor la clieni, sau n afara acesteia, dup ce bunurile respective au fost livrate terilor. Rebuturile i deeurile pot fi utilizate numai dup efectuarea anumitor operaii suplimentare de prelucrare, sau se livreaz clienilor. Evaluarea produselor reziduale se face la preurile posibile de valorificare, iar metoda de organizare a contabilitii sintetice a produselor reziduale este cea a inventarului permanent. Dup fiecare operaie de intrare i de ieire se poate determina, cu ajutorul contului 346 Produse reziduale, stocul scriptic de produse reziduale. Valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale obinute din pro-cesul de producie, constatate plus la inventar, precum i activele circulante de felul acesta aduse de la teri se nregistreaz n debitul contului 346 Produse reziduale. n creditul contului se evideniaz produsele reziduale predate pentru vnzare magazinelor proprii de desfacere, transferate cu titlu gratuit, vndute, trimise la teri pentru prelucrare, distruse din cauza calamitilor sau constatate lips la inventar. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale existente n stoc. Evaluarea i nregistrarea n contabilitate a produselor se poate face i la preurile prestabilite (standard), cu condiia evidenierii distincte a diferenelor n plus sau n minus ntre preul prestabilit i costul de producie al produselor. Contul cu ajutorul cruia se ine evidena acestor diferene este 348 Di-ferene de pre la produse. Soldul debitor al contului de diferene de pre se cumuleaz, la finele perioadei, cu soldurile conturilor 341 Semifabricate i 345 Produse finite, la pre de nregistrare (standard), astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor de semifabricate i de produse finite la costul de producie (341+345 + 348). Spre deosebire de acesta, soldul creditor al contului 348 Diferene de pre la produse se scade din suma soldurilor debitoare ale conturilor de stocuri (341 Semifabricate i 345 Produse finite), la pre de nregistrare (standard), n vederea determinrii
28

valorii stocurilor de semifabricate i de produse finite la cos-tul de producie (341+345348). Diferenele de pre aferente produselor intrate n gestiune din activitatea proprie se repartizeaz proporional att asupra valorii bunurilor de aceast na-tur ieite din gestiune, ct i asupra stocurilor de semifabricate i de produse finite. Existena i micarea bunurilor confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului se evideniaz, de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a Municipiului Bucureti, precum i de administraiile finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti, cu ajutorul contului 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului. Contabilitatea analitic se ine pe categorii de bunuri grupate pe magazii (gestiuni) potrivit metodei folosite. Spre deosebire de acestea, bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale se evideniaz de ctre organele financiare ale acestora cu ajutorul contului 349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale. n debitul contului se nregistreaz bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale, iar n credit bunurile de acest fel lsate n custodie sau n consignaie la teri ori cele sczute din eviden potrivit reglementrilor n vigoare. Contabilitatea analitic se ine, de asemenea, pe feluri sau categorii de bunuri grupate pe magazii (gestiuni) potrivit metodei utilizate. Operaiuni
Nr. crt. 1 EXPLICAII Semifabricate aduse de la teri (5.000 lei), intrate n gestiune, din activitatea proprie, la finele perioadei (15.000 lei) i plusuri la inventar constatate la aceste active (1.000 lei) Active de natura semifabricatelor reinute din producie proprie pentru a fi consumate ca materii prime (3.000 lei) sau ca materiale (1.000 lei) Semifabricate trimise la teri pentru depozitare Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 341 354 341 341 % 301 302 % 709 709 341 SUMA 5.000 15.000 1.000 4.000 3.000 1.000 9.000
29

341

Nr. crt.

EXPLICAII (2.000 lei), transferate n magazinele proprii de desfacere (6.000 lei) sau transferate cu titlu gratuit altor instituii (1.000 lei) Bunuri de genul semifabricatelor pierdute datorit calamitilor (2.000 lei), vndute (4.000 lei) sau constatate lips la inventar (1.000 lei) EXPLICAII Produse finite intrate n gestiune din activitatea proprie la costul de producie de 10.000 lei Valoarea la cost de producie a produselor finite constatate n plus la inventariere (2.000 lei) Bunuri de genul produselor finite aduse de la teri la costul de producie de 5.000 lei Transferul produselor finite n categoria materialelor consumabile, reprezentnd valoarea la cost de producie a bunurilor respective reinute ca rezerve de producie (2.500 lei) Valoarea la cost de producie a produselor finite date la teri pentru prelucrare sau pstrare (1.500 lei), trecute la magazinul propriu de desfacere cu amnuntul (500 lei) sau scoase din gestiune prin vnzare (5.000 lei) Lipsuri sau degradri de produse finite (neimputabile i imputabile) la cost de producie (500 lei), ieirea acestora din gestiune n vederea reparrii n natur a valorilor similare distruse victimei prejudiciului (1.000 lei), precum i active de aceast natur transferate cu titlu gratuit (300 lei) sau distruse din cauza calamitilor (2.000 lei) EXPLICAII Vnzarea ctre teri a produselor finite (7.000 lei) i taxa pe valoarea adugat aferent (1.330 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 354 371 658 % 341 690 709 Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 345 709 345 345 3025 709 354 345

SUMA 2.000 6.000 1.000 7.000 2.000 5.000

Nr. crt. 5 6 7 8

SUMA 10.000 2.000 5.000 2.500

% 354 371 709 % 709 658 690

345

7.000 1.500 500 5.000 3.800 500 1.300 2.000

10

345

Nr. crt. 11

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 411 % 701 4427

SUMA 8.330 7.000 1.330

30

Nr. crt. 12

EXPLICAII Produse finite nevndute, inventariate la sfritul lunii ianuarie 200X, evaluate la costul de producie de 2.000 lei Livrarea, la nceputul lunii februarie 200X, a produselor finite ctre teri la preul de 2.100 lei, taxa pe valoarea adugat aferent este de 399 lei Destocarea gestiunii de produse finite, la nceputul lunii februarie 200X, pentru suma de 2.000 lei, reprezentnd preul de nregistrare al acestor acti-ve EXPLICAII Produse reziduale rezultate din activitatea proprie la preul posibil de valorificare (5.000 lei) Valoarea produselor reziduale aduse de la teri (2.000 lei) Produse reziduale constatate plus la inventariere (1.000 lei) Active de aceast natur vndute la preul de (4.000 lei) i destocarea gestiunii de astfel de stocuri valorificate (3.500 lei) Rebuturi i deeuri, n valoare de 3.000 lei, trimise la teri pentru efectuarea anumitor operaii de prelucrare Valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale predate pentru vnzare magazinelor proprii de desfacere (1.000 lei), transferate cu titlu gratuit (500 lei), vndute (3.000 lei), constatate lips la inventar (1.000 lei) sau distruse din cauza calamitilor (1.000 lei) Specificare Soldul iniial al diferenelor de pre n plus (cos-tul de producie este mai mare dect preul pre-stabilit) Soldul iniial al diferenelor de pre n minus (costul de producie este mai mic dect preul prestabilit)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 345 709

SUMA 2.000

13

411

14

709

% 701 4427 345

2.499 2.100 399 2.000

Nr. crt. 15 16 17 18 19 20

Simbolul conturilor DebiCreditoare toare 346 709 346 346 411 709 354 % 371 658 709 690 354 709 703 346 346 346

SUMA 5.000 2.000 1.000 4.000 3.500 3.000 6.500 1.000 500 4.000 1.000

Nr. crt. 21

Denumirea produsului finit X Y 140

22

90

31

Nr. crt. 23 24 25 26

Specificare Diferene de pre n plus aferente intrrilor de produse finite n cursul perioadei Diferene de pre n minus aferente intrrilor de produse finite n cursul perioadei Soldul iniial al stocurilor de produse finite la pre de nregistrare Valoarea intrrilor de produse finite n cursul perioadei la pre de nregistrare

Denumirea produsului finit X Y 240

1.300 1.900

190 1.150 1.700

Nr. crt. 27 28

EXPLICAII Obinerea produselor finite la costul standard de 9.000 lei Vnzarea produselor finite la preul negociat (10.000 lei), precum i taxa pe valoarea adugat colectat aferent Evidenierea la finele perioadei a diferenelor de pre n plus ntre costul efectiv al produselor finite obinute (9.500 lei) i preul standard de 9.000 lei Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite (9.000 lei) ieite din gestiune prin vnzare Repartizarea diferenelor de pre n plus asupra produselor finite ieite din gestiune prin vnzare EXPLICAII Vnzarea produselor finite i taxa pe valoarea adugat colectat aferent Produse finite existente n stoc la finele exerciiului financiar evaluate la costul efectiv de 2.000 lei nchiderea conturilor de venituri la finele exerciiului financiar cu soldul lor creditor de 9.000 lei

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 345 709 411 % 701 4427 709

SUMA 9.000 11.900 10.000 1.900 500

29

348

30 31

709 709

345 348

9.000 500

Nr. crt. 32

33

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 411 % 701 4427 345 709

SUMA 8.330 7.000 1.330 2.000

34

% 701 709

121

9.000 7.000 2.000

32

Nr. crt. 35

EXPLICAII Destocarea produselor existente n gestiune la nceputul exerciiului financiar (2.000 lei) i vnzarea acestora la preul negociat de 2.500 lei nchiderea contului 709 Variaia stocurilor i a celui de venituri cu soldul lor de 2.000 lei, respectiv 2.500 lei

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 709 345 411 % 701 4427 709 121

SUMA 2.000 2.975 2.500 475 2.000 2.500

36

121 701

Nr. crt. 37

EXPLICAII Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului (25.000 lei) i n cea a unitilor administrativ-teritoriale (12.000 lei) Active de acest fel lsate n custodie sau n consignaie la teri (20.000 lei, respectiv 8.000 lei) Bunuri sczute din eviden din categoria celor confiscate sau intrate, potrivit legii, n propri-etatea privat a statului i n cea a unitilor ad-ministrativ-teritoriale (5.000 lei, respectiv 4.000 lei) Aducerea de la teri a bunurilor de acest fel (10.000 lei, respectiv 1.000 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 347 102 349 359 103 % 347 349 347 349

SUMA 25.000 12.000 28.000 20.000 8.000 5.000 4.000

38

39

102 103

40

% 347 349

359

11.000 10.000 1.000

Contabilitatea animalelor i psrilor Activele circulante de natura animalelor i psrilor au n vedere efectivele de animale i de psri care, potrivit legii, nu sunt considerate active fixe, astfel: a) animale nscute vii (viei, miei, purcei, mnji etc.); b) animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline etc.) n vederea creterii i folosirii lor ulterioare pentru producie (ln, lapte, carne, blan), reproducie, munc, reprezentaie (spectacole), expunere n parcuri i n grdini zoologice etc.; c) psri de orice fel n vederea creterii i folosirii lor ulterioare
33

pentru producie, reproducie, reprezentaie (spectacole), expunere n parcuri i n grdini zoologice etc.; d) animale puse la ngrat pentru a fi valorificate; e) psri puse la ngrat pentru a fi valorificate. Acestora li se adaug coloniile de albine. Cu ajutorul contului 361 Animale i psri se ine evidena lor, inclusiv sporul n greutate vie obinut. Cheltuielile de ntreinere i furajare a ani malelor i psrilor nu se nregistreaz n acest cont, ci se disperseaz n varietatea cheltuielilor operaionale, pe tipuri omogene de consumuri, mpreun cu celelalte cheltuieli ocazionate de desfurarea activitii instituiei publice. Contabilitatea analitic se ine cantitativ i valoric pe specii de animale i n cadrul acestora pe categorii de vrst. Evidena cantitativ se ine n capete i kg, pentru animalele care se cntresc, i n capete, pentru cele care nu se cntresc. Metoda de organizare a contabilitii sintetice a animalelor i psrilor este cea a inventarului permanent. n debitul contului 361 Animale i psri se nregistreaz activele circulante de felul acesta achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie ori provenite din alte surse (aduse de la teri, obinute din producie proprie, sporul n greutate vie realizat, primite cu titlu gratuit sau de la instituii publice ori de la subuniti, plusuri de inventar etc.). Ca i n situaia materiilor prime i a materialelor, n costul de achiziie al animalelor i psrilor procurate cu titlu oneros de la furnizorii externi se includ i taxele vamale. Acestea se evideniaz tot n debitul contului 361 Animale i psri i contribuie n felul acesta la creterea valorii activelor respective. Animalele i psrile ieite din gestiune prin vnzare, cele incluse pe cheltuieli, trimise la teri, constatate minus de inventar, livrate la instituie sau la subunitile din cadrul aceleiai uniti se evideniaz n creditul contului analizat. Se nregistreaz n acest cont i animalele i psrile pierdute din cauza calamitilor, transferate cu titlu gratuit sau trecute la active fixe. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor existente la sfritul perioadei. Operaiuni
Nr. crt. 1
34

EXPLICAII Animale i psri achiziionate de la furnizori

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare % 401

SUMA 11.900

Nr. crt.

EXPLICAII (10.000 lei) i din avansuri de trezorerie (5.000 lei), precum i taxa pe valoarea adugat corespunztoare (1.900 lei, respectiv 950 lei)

Active de felul acesta aduse de la teri (4.000 lei), primite de la unitate (2.500 lei) sau de la subuniti (1.500 lei) Primire de animale i psri cu titlu gratuit (1.000 lei) i valoarea produilor noi nscui (6.000 lei) Sporul n greutate vie obinut de la animalele tinere i de la cele aflate la ngrat (12.000 lei), precum i plusuri de inventar constatate la animalele i psrile obinute din producie proprie (3.000 lei) Plusuri constatate la inventarierea animalelor i psrilor din categoria celor achiziionate (1.000 lei) EXPLICAII Animale i psri ieite din unitate prin tieri forate (3.500 lei) i intrarea n gestiune a unor utiliti (piei, pene etc.) n valoare de 500 lei, potrivit bonului de intrare Ieirea de animale adulte din unitate prin vnzare (8.000 lei), conform actului de cntrire i a celui de livrare-recepie-decontare ntocmite de ctre instituie, i contabilizarea veniturilor (8.200 lei) potrivit facturii emise de entitatea public Animale provenite din cumprri care au fost trecute la active fixe (21.000 lei) Evidenierea unor lipsuri constatate la inventarierea mioarelor provenite din cumprri (3.000 lei), conform procesului-verbal de verificare a gestiunii Pierderi din calamiti constatate la animalele a-

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 361 4426 542 % 361 4426 361 % 356 481 482 361 % 779 709 361 709

SUMA 10.000 1.900 5.950 5.000 950 8.000 4.000 2.500 1.500 7.000 1.000 6.000 15.000

361

719

1.000

Nr. crt. 6

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 606 361 % 341 345 606 411 709

SUMA 3.500 500 400 100 8.000 9.758 8.200 1.558 21.000 3.000

361 % 701 4427 361 361

8 9

606 606

10

690

361

1.200
35

Nr. crt.

EXPLICAII chiziionate (1.200 lei) Animale i psri, obinute din producie proprie, vndute (2.000 lei), constatate lips la inventar (1.000 lei) sau trecute la active fixe (19.000 lei) Trecerea ginilor n categoria mrfurilor la costul lor de achiziie de 1.000 lei, adaosul comercial aferent (10% x 1.000 lei = 100 lei) i ieirea acestora din unitate

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 709 361

SUMA

11

22.000

12

371

% 361 368 371

1.100 1.000 100 1.100 1.000 100 11.000 1.500 2.000 3.000 5.000 800

13

14

Animale i psri predate pentru sacrificare (1.500 lei), transferate instituiilor subordonate (2.000 lei) sau altor entiti subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de credite (3.000 lei) i cele transferate cu titlu gratuit altor instituii publice (5.000 lei) Taxe vamale aferente animalelor i psrilor achiziionate din import (800 lei)

% 607 378 % 307 481 482 658 361

361

446

Contabilitatea mrfurilor n cadrul stocurilor propriu-zise se cuprind i mrfurile. Acestea reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii. Sunt asimilate mrfurilor i materiile prime, unele materiale consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, animalele i psrile, alte valori de natura stocurilor trecute n magazinele proprii de desfacere pentru a fi vndute. Desfacerea mrfurilor are loc printr-o reea comercial adecvat care poate aparine entitilor profilate pe aprovizionarea i desfacerea mrfurilor i celor care au ca obiect alte activiti dect vnzarea mrfurilor, dar dispun de depozite sau magazine proprii. Prin intermediul depozitelor cu ridicata se comercializeaz mrfuri n volum mare de ctre unitile specializate n comer cu ridicata (en gros) ctre alte entiti, ndeosebi ctre unitile care desfoar activiti de comer cu amnuntul (en detail). Acestea din urm desfac mrfurile ctre consumatorii direci (populaie i unele ntreprinderi pentru consumul lor gospodresc). Aprovizionarea unitii cu mrfuri i vnzarea acestora se fac pe
36

baza acordului dintre pri. Mrfurile achiziionate cu titlu oneros se evalueaz, la intrarea n unitate, la costul de achiziie. Acesta cuprinde preul de cumprare prevzut n factura primit de la furnizor, cheltuielile de transportaprovizionare (formate din cheltuieli de ncrcare, transport, asigurare pe timpul transportului, descrcare etc.), taxele nerecuperabile (accizele, comisionul pentru serviciile vamale, taxele vamale i taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise de furnizori pentru mrfurile achiziionate de unitile nepltitoare de tax pe valoarea adugat) i alte cheltuieli. Dac la costul de achiziie se adaug marja comerci-antului se obine preul cu ridicata. i entitile specializate n comer cu amnuntul evalueaz mrfurile achiziionate cu titlu oneros, la intrarea n patrimoniu, tot la costul de achiziie. Dac la acesta se adaug valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune i taxa pe valoarea adugat neexigibil se obine preul cu amnuntul. Vnzarea mrfurilor reprezint, din punct de vedere juridic, trecerea acestor bunuri din proprietatea vnztorului (furnizorului) n cea a cumprtorului (clientului) pe baza acordului dintre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i al preului de vnzare. n principiu, momentul vnzrii coincide cu momentul stabilirii consimmntului prilor. Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat cel al facturrii mrfurilor sau ncasrii contravalorii lor, dac acesta din urm coincide cu facturarea. n cazul unor decalaje ntre vnzarea i expedierea (livrarea) mrfurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din patrimoniul furnizorului (vnztorului), ne-maifiind considerate proprietatea acestuia, astfel: a) mrfurile vndute i nefacturate se evideniaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor ca re confirm ieirea acestor bunuri din gestiune; b) mrfurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate fac obiectul conturilor n afara bilanului. Evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n depozitele unitii se ine cu ajutorul contului 371 Mrfuri. Contul menionat are funcie contabil de activ, iar modul concret de funcionare a acestuia difer n raport de folosirea inventarului permanent sau a celui intermitent ca metod de eviden a stocurilor de mrfuri. Metoda inventarului permanent, ca alternativ
37

n contabilizarea stocurilor de mrfuri provenite din achiziionri etc., se utilizeaz de entitile specializate n comer cu ridicata i de unitile mari din categoria celor cu activitate en detail. Unitile mici i mijlocii specializate n comer cu amnuntul folosesc metoda inventarului intermitent n contabilitatea sintetic a mrfurilor. Unitile care in evidena mrfurilor la preul de vnzare cu amnuntul ntocmesc aceste articole contabile i n cazul bunurilor de felul acesta constata-te lips la inventar peste normele legale care nu se imput. Se mai evideniaz, n plus, taxa pe valoarea adugat aferent lipsurilor sau deprecierilor de mrfuri peste normele legale neimputabile n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte im-pozite, taxe i vrsminte asimilate prin creditul contului 4427 TVA colectat. n cazul practicrii metodei inventarului intermitent, de ctre entitile specializate n comerul cu ridicata, nu se mai utilizeaz, n cursul perioadei, contul 371 Mrfuri pentru evidenierea intrrilor i ieirilor de mrfuri n i din gestiune, ceea ce nu permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor scriptice, att cantitativ, ct i valoric. Intrrile de mrfuri n unitate din aprovizionri efectuate n cursul perioadei la costul de achiziie se evideniaz direct n debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile, n coresponden cu creditul contului 401 Furnizori, pe baza facturii furnizorului i a atestrii recepiei stocurilor sosite. Primul cont nu se crediteaz n cursul perioadei de gestiune, ci numai la finele acesteia cnd se nregistreaz valoarea stocului de mrfuri stabilit pe baz de inventar, prin debitarea contului 371 Mrfuri. Stocul final de mrfuri existent la finele perioadei de gestiune devine, aadar, stoc iniial al perioadei urmtoare. Preluarea n exploatare la nceputul perioadei a stocului iniial de mrfuri se evideniaz n debitul contului de cheltuieli i n creditul contului 371 Mrfuri. Operaiuni
Nr. crt. 1 2
38

EXPLICAII Mrfuri achiziionate de la furnizori (4.000 lei) i taxa pe valoarea adugat aferent de 760 lei Cumprri de mrfuri din avansuri de trezorerie

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare % 401 371 4426 % 542

SUMA 4.760 4.000 760 2.380

Nr. crt.

EXPLICAII (2.000 lei) i taxa pe valoarea adugat aferent

Mrfuri aduse de la teri (2.000 lei), constatate n plus la inventar (1.600 lei) sau primite cu titlu gratuit (400 lei) Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime (500 lei), materialelor auxiliare (400 lei), materialelor de natura obiectelor de inventar (1.000 lei), materialelor disponibilizate din stocurile rezerva de stat i de mobilizare (100 lei), produselor finite (500 lei), animalelor i psrilor (2.000 lei) trecute n categoria stocurilor n vederea vnzrii prin magazinele proprii de desfacere Cheltuieli cu transportul i manipularea mrfurilor trimise i napoiate de la teri facturate de acetia (600 lei), tariful perceput pentru pstrarea bunurilor respective n spaiile de depozitare proprii (1.000 lei) i taxa pe valoarea adugat corespunztoare [(600 lei + 1.000 lei) x 19% = 304 lei] Datoria unitii de a plti taxa vamal pentru animalele cumprate (1.200 lei) Adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (3.700 lei) Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare (4.800 lei) i adaosul comercial aferent (800 lei) Mrfuri constatate lips sau depreciate n depozitele unitii ce se ncadreaz n normele legale (1.000 lei) i adaosul comercial aferent (200 lei) Lipsuri sau deprecieri de mrfuri constatate n depozitele unitii peste normele legale care nu se imput (400 lei), adaosul comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune pe aceast cale (80 lei) i taxa pe valoarea adugat corespunztoare pentru lipsurile de mrfuri peste normele legale neimputabile (400 x 19% = 76 lei) Mrfuri trimise n custodie sau n consignaie la

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 371 4426 371 % 357 607 779 371 % 301 3021 303 304 345 361 % 371 4426 401

SUMA 2.000 380 4.000 2.000 1.600 400 4.500 500 400 1.000 100 500 2.000 1.904 1.600 304

6 7 8

371 371 % 607 378 % 607 378 % 607 378 635

446 378 371

1.200 3.700 4.800 4.000 800 1.200 1.000 200 480 400 80 76

371

10

371

4427

11

371

2.800
39

Nr. crt.

EXPLICAII teri (500 lei), transferate cu titlu gratuit unei instituii publice (400 lei) i cele pierdute din cauza calamitilor (1.100 lei); adaosul comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune pe aceste ci este de 800 lei

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 357 658 690 378 Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare % 401 607 4426 371 607 121 607 % 607 4426 371 121 607 371 401

SUMA 500 400 1.100 800

Nr. crt. 12

EXPLICAII Intrarea de mrfuri n unitate la costul de achiziie de 8.000 lei Constatarea la finele lunii mai a existenei unui stoc de mrfuri (300 lei) i transferarea soldului contului de cheltuieli privind mrfurile (7.700 lei) la contul de rezultat patrimonial Preluarea n exploatare la nceputul lunii iunie a stocului iniial de mrfuri n valoare de 300 lei i aprovizionarea unitii cu mrfuri n sum de 2.000 lei n ziua de 10 iunie Constatarea la sfritul lunii iunie a existenei u-nui stoc de mrfuri n valoare de 500 lei i nchi-derea contului de cheltuieli (1.800 lei)

SUMA 9.520 8.000 1.520 300 7.700 300 2.380 2.000 380 500 1.800

13

14

15

607 607

Nr. crt. 16

EXPLICAII Intrarea mrfurilor n gestiune la costul de achiziie de 4.000 lei, darea n custodie la teri a 10% din aceste bunuri, constatarea existenei unui stoc n sum de 600 lei i transferarea la sfritul lunii ianuarie, la contul de rezultat patrimonial, a soldului contului de cheltuieli (3.000 lei) Preluarea n exploatare la nceputul lunii februarie a stocului iniial de mrfuri n valoare de 600 lei i a mrfurilor rentoarse de la teri n sum de 400 lei, constatarea la sfritul lunii februarie

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare % 401 607 4426 357 371 121 607 607 371 607 607 607 371 357 607

SUMA 4.760 4.000 760 400 600 3.000 600 400 200

17

40

Nr. crt.

EXPLICAII a unui stoc de mrfuri de 200 lei i nchiderea contului de cheltuieli (800 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare 121 607

SUMA

800

Contabilitatea ambalajelor Bunurile al cror rol const n asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor consumabile, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul depozitrii i transportului acestora, precum i n prezentarea mrfurilor n vederea desfacerii poart denumirea de ambalaje. Modul de funcionare a contului 381 Ambalaje difer n raport de metoda de eviden a stocurilor de ambalaje, destinate ambalrii i transportului produselor finite i a mrfurilor, practicat de instituia public. n condiiile aplicrii inventarului permanent n contabilizarea ambalajelor refolosibile n sistem de vnzare-cumprare, contul menionat evideniaz att valoarea stocurilor iniiale i finale, ct i evoluia intrrilor i a ieirilor de ambalaje care circul dup principiul vnzriicumprrii. Metoda inventarului intermitent const n renunarea la utilizarea, n cursul perioadei, a contului 381 Ambalaje pentru contabilizarea intrrilor i ieirilor de ambalaje n i din unitate, ceea ce nu permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor scriptice de ambalaje de transport care circul pe principiul vnzrii-cumprrii. Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor achiziionate de la furnizori n cursul perioadei se nregistreaz direct n debitul contului 608 Cheltuieli privind ambalajele, pe baza facturii furnizorului i a recepiei ambalajelor de transport care circul n sistem vnzare-cumprare, n coresponden cu creditul contului 401 Furnizori. Pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei se stabilesc ieirile din unitate de ambalaje de transport care circul pe principiul menionat. Ieirile se determin, n acest caz, ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale de ambalaje plus valoarea intrrilor de aceast natur i valoarea stocurilor finale de ambalaje, determinate pe baza inventarierii. Drept urmare, contul 381 Ambalaje se utilizeaz numai la finele perioadei cnd se debiteaz cu valoarea stocurilor de ambalaje stabilite pe baza inventarierii n coresponden cu contul 608 Cheltuieli privind ambalajele. Acest mod de contabilizare pornete de la premisa c
41

aprovizionarea cu ambalaje de transport se face numai pe msura necesitilor de desfacere a produselor sau mrfurilor i, ca atare, se consider c toate achiziionrile de ambalaje de transport ar fi n acelai timp i livrate. Stocul final de ambalaje de transport care circul n sistem vnzare-cumprare existent la finele perioadei precedente devine, aadar, stoc iniial al perioadei curente. Descrcarea gestiunii pentru ambalajele vndute la nceputul exerciiului se evideniaz n debitul contului 608 Cheltuieli privind ambalajele i n creditul contului 381 Ambalaje. Operaiuni
Nr. crt. 1 EXPLICAII Ambalaje achiziionate de la furnizori (4.000 lei) i taxa pe valoarea adugat aferent (760 lei) Consemnarea operaiunii de transport efectuat de teri pentru suma de 500 lei, care se include n costul de achiziie al ambalajelor, i a taxei pe valoarea adugat de 95 lei Ambalaje n valoare de 1.500 lei cumprate din avansuri de trezorerie. Primire de ambalaje cu titlu gratuit (2.000 lei) i bunuri de aceast natur aduse de la teri (5.000 lei) sau constatate plus de inventar (1.000 lei) Datoria unitii de a plti tax vamal (1.860 lei) pentru importuri de ambalaje Intrarea n gestiune de ambalaje goale care circul dup principiul vnzrii-cumprrii Recepionarea materiilor prime n valoare de 4.000 lei i a ambalajelor, facturate de furnizor (150 lei), dar care trebuie restituite vnztorului (furnizorului) Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare % 401 301 4426 % 401 381 4426 % 381 4426 381 542 % 779 358 608 446 401 401 SUMA 4.760 4.000 760 595 500 95 1.785 1.500 285 8.000 2.000 5.000 1.000 1.860 1.190 1.000 190 4.760 4.000 760 150 28,5 90 17,1 60

3 4

5 6 7

381 % 381 4426 % 301 4426 409 4426 401 401 381

401 401 409 4426 409

Restituirea ambalajelor n care s-au expediat materii prime, n valoare de 90 lei, evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent ambalajelor returnate de client i reinerea de ctre cumprtorul

42

Nr. crt.

EXPLICAII de materii prime a unor ambalaje consemnate n factura anterioar la valoarea de 60 lei Ambalaje constatate lips sau degradate n depozitul unitii ce se ncadreaz n normele legale (500 lei) Lipsuri sau degradri de ambalaje constatate n depozitele unitii peste normele legale care nu se imput (1.000 lei) i taxa pe valoarea adugat aferent Bunuri de natura ambalajelor transferate cu titlu gratuit (1.000 lei) sau distruse din cauza calamitilor naturale (3.000 lei) Ambalaje trecute n categoria mrfurilor n vederea vnzrii lor prin magazinul propriu de desfacere (3.500 lei) ori trimise spre prelucrare sau n custodie la teri (4.000 lei) Descrcarea gestiunii pentru ambalajele livrate odat cu produsele finite din categoria celor achi ziionate (5.000 lei) sau provenite din producie proprie (2.000 lei) Ambalaje nerefolosibile, datorit gradului lor de uzur, din categoria celor achiziionate sau provenite din producie proprie n valoare de 1.000 lei, respectiv 800 lei Consemnarea la vnzare, de ctre furnizor, a 500 ambalaje n sum de 4.000 lei care trebuie primite de la client, restituirea unui numr de 300 ambalaje la valoarea de 2.400 lei, constatarea ambalajelor nerestituite (200 buci x 8 lei/buc. = 1.600 lei), considerate vndute, i ieirea din gestiunea furnizorului a ambalajelor nerestituite la un pre de nregistrare de 1.600 lei Mrfuri trimise la teri (5.000 lei) i bunuri de aceast natur achiziionate de la furnizori i nregistrate ca mrfuri aflate la teri (4.000 lei), precum i active de genul acesta aduse de la teri (6.000 lei), constatate lips la inventar (1.000 lei) sau distruse de calamiti (1.500 lei)

Simbolul conturilor Debi- Creditoare toare

SUMA

608

381

500

10

608 635 % 658 690 % 371 358 % 608 709 % 608 709 411 411 419 4427 419 608 357

381 4427 381

1.000 190 4.000 1.000 3.000 7.500 3.500 4.000 7.000 5.000 2.000 1.800 1.000 800 4.000 760 2.400 456 1.600 1.600 9.000 5.000 4.000 8.500 6.000 1.000
43

11

12

381

13

381

14

381

15

419 4427 411 411 708 381 % 371 401 357

16

% 371 607

Nr. crt.

17

Simbolul conturilor EXPLICAII Debi- Creditoare toare 690 Ambalaje trimise la teri (7.000 lei) sau cumprate 358 % de la furnizori i contabilizate ca active de acest 381 gen aflate la teri (3.000 lei), precum i astfel de bu401 nuri aduse de la teri (7.000 lei), constatate lips la % 358 inventar (1.000 lei) sau disprute datorit calami381 tilor (500 lei) 608 690

SUMA 1.500 10.000 7.000 3.000 8.500 7.000 1.000 500

Deprecierea activelor circulante materiale i contabilizarea acesteia Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan, potrivit regle-mentrilor n vigoare, la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Asemenea ajustri se fac pentru stocuri n vederea prezentrii lor la cea mai mic valoare de pia sau, n circumstane speciale, la o alt valoare minim atribuibil acestora la data bilanului. Un asemenea mod de evaluare nu poate fi continuat dac motivele pentru care au fost constituite ajustri pentru de-preciere nu mai sunt aplicabile. n situaia n care ajustarea devine parial sau total fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. Dac se constat c ajustarea este inferioar deprecierii stabilite la sfritul exerciiului financiar curent, se procedeaz la suplimentarea acesteia printr-o nregistrare contabil identic cu cea efectuat la finele exerciiului financiar precedent. Cnd deprecierea constatat la finele anului curent este mai mic dect ajustarea existent, se contabilizeaz excedentul de ajustare la contul adecvat de venituri. Datorit acestor operaiuni, conturile de ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie apar n bilanul exerciiului financiar ca mrime a riscului de diminuare conjunctural a valorii activelor respective, care poate interveni n perioada urmtoare. Anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor, adic virarea lor integral la venituri, se
44

nregistreaz cnd acestea au devenit fr obiect, datorit creterii valorii de utilitate la inventarul curent (devenit egal sau mai mare dect valoarea de intrare n unitate a acestor bunuri) ori ca urmare a vnzrii stocurilor depreciate, scderii din gestiune a lipsurilor i degradrilor de stocuri, ieirii acestor bunuri din patrimoniu pe alte ci. Cu ajutorul conturilor din grupa 39 AJUSTRI
PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

se ine evidena ajustrilor efectuate, de regul, la nchiderea exerciiului financiar, pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produciei n curs de execuie, produse, animale, mrfuri i ambalaje, precum i a suplimentrii, diminurii sau anulrii acestora, potrivit legii.

45