CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA

Program de pregtire profesional 2013

TEMA

NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE IFRS

AUTOR: PETRE Georgeta

Prezentul material reprezint punct de vedere al autorului. Acesta nu i asum rspunderea asupra deciziilor luate numai pe baza informaiilor cuprinse n material, fr analiza i respectarea legislaiei n vigoare.

NOT
n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale individuale IFRS trebuie aplicate prevederile IFRS i, n acelai timp, trebuie respectat legislaia naional. n suportul de curs NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE IFRS ntocmit pentru programul de pregtire al auditorilor financiari i stagiari n audit sunt prezentate aspecte teoretice i practice privind trecerea la aplicarea IFRS. S-a urmrit, n special, prezentarea unor clarificri referitoare la ntrebrile ridicate de auditorii financiari i specialitii din societile care au aplicat IFRS la 31 decembrie 2012. n acest sens, sunt prezentate att prevederi din IFRS, ct i prevederile corespunztoare din legislaia naional. Informaiile cuprinse n prezentul material se refer la situaia la 31 decembrie 2012 i anul 2011 - an de comparaie. Avnd n vedere c trecerea la aplicarea IFRS reprezint o dat de referin att din punct de vedere contabil, ct i fiscal, n suportul de curs sunt prezentate aspecte referitoare la aplicarea pentru prima dat a IFRS. n cadrul suportului de curs nu s-a urmrit aprofundarea unor standarde anume, ci doar prezentarea unor cerine i posibiliti prevzute de legislaie i de IFRS. Spre deosebire de Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, n care sunt prevzute tratamente contabile standardizate, IFRS-urile se bazeaz n mare parte pe raionamente profesionale. De aceea, opiunile privind nregistrarea n contabilitate a operaiunilor trebuie analizate n context i nu pot fi generalizate. Elaborarea prezentului suport de curs s-a efectuat pe baza IFRS, ediia 2012.

Autorul

CUPRINS
NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE IFRS
Cap. 1 Situaii financiare anuale IFRS ........................ 1.1. 1.2. Prevederi generale.................... IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ............... pag. 5 pag. 5 pag. 5

Cap. 2 Aplicarea pentru prima dat a IFRS 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. Cap. 3 Obiectivul situaiilor financiare anuale cu scop general................ Primele situaii financiare anuale n conformitate cu IFRS........... Politici contabile .................... Estimri .............................. Explicaii privind trecerea la IFRS i reconcilieri ................... Utilizarea valorii juste drept cost propus ............. Tratarea efectelor hiperinflaiei ............. Corectarea erorilor contabile ............ Legislaia care reglementeaz aplicarea IFRS de ctre entitile ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat pag. 37 pag. 20 pag. 20 pag. 22 pag. 23 pag. 24 pag. 24 pag. 33 pag. 35

3.1. Cadrul legal al aplicrii IFRS .........

3.2. Obligaii i responsabiliti privind conducerea contabilitii n condiiile aplicrii IFRS.................................................................... pag. 38 Cap. 4 Conducerea contabilitii n condiiile aplicrii IFRS 4.1. Prevederi generale .................... pag. 42 4.2. Contabilizarea unor operaiuni economico-financiare ........... pag. 43 4.3. Prezentarea unor informaii n situaiile financiare individuale.......... pag. 54 Cap. 5 Trecerea de la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 la IFRS 5.1 Identificarea situaiei n care se afl societatea comercial care trebuie s aplice IFRS........................................................... 5.2. Identificarea legislaiei care reglementeaz domeniul de activitate al entitii.............................................. 5.3. Aplicarea unor IFRS/IFRIC n cazul entitilor care desfoar activiti n domenii reglementate ...................................... IFRIC 18 Transferul de active de la clieni IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor pag. 55 pag. 56 pag. 59 pag. 59 pag. 61

Cap. 6 Exemple de contabilizare a unor operaiuni determinate de aplicarea IFRS Exemple de operaiuni ce pot fi efectuate la trecerea la aplicarea IFRS 1. Eliminarea elementelor care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere potrivit IFRS................................................................ 2. Recunoaterea unor elemente potrivit IFRS, elemente care nu erau evideniate potrivit OMFP nr. 3055/2009............................................ 3. Reclasificarea unor operaiuni ca urmare a trecerii la aplicarea IFRS................................................................................................... 4. Evaluarea elementelor bilaniere potrivit IFRS.................................... 5. Corectarea unor erori..........................................................................

pag. 62 pag. 65 pag. 67 pag. 67 pag. 68

NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE IFRS

1. SITUAII FINANCIARE ANUALE IFRS Aplicarea IFRS de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat
1.1 Prevederi generale n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale n baza IFRS, entitile procedeaz la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii Inventarierea conform Omfp nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii Evaluarea potrivit IFRS Obiectivul prezentului IFRS (IFRS 1) este s asigure c primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti i rapoartele sale financiare interimare, pentru o parte din perioada acoperit de acele situaii financiare, conin informaii de nalt calitate care: (a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate; (b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri); i (c) pot fi generate la un cost care nu depete beneficiile. (IFRS 1.21) Aplicarea pentru prima dat a IFRS (IFRS 1) presupune: retratarea informaiilor din contabilitatea organizat n baza reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, n baza principiilor IFRS; ntocmirea situaiilor financiare anuale n baza IFRS (componente situaii financiare anuale, potrivit IAS 1) .

1.2 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Informaii comparative Cu excepia cazului n care un IFRS permite sau prevede altfel, o entitate trebuie s prezinte informaiile comparative aferente perioadei precedente, pentru toate valorile raportate n situaiile financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie s includ informaii comparative pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. (IAS 1.38) 5

O entitate care prezint informaii comparative trebuie s prezinte, cel puin, dou situaii ale poziiei financiare, dou situaii din fiecare categorie de alte situaii, precum i notele aferente. Atunci cnd o entitate aplic o politic contabil retroactiv sau efectueaz retratri retroactive ale elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific elemente din situaiile sale financiare, aceasta trebuie s prezinte cel puin trei situaii ale poziiei financiare, dou situaii din fiecare categorie de alte situaii, precum i notele aferente. O entitate prezint situaiile poziiei financiare la: finalul perioadei curente, finalul perioadei anterioare (care coincide cu nceputul perioadei curente), i nceputul primei perioade comparative. (IAS 1.39) Un set complet de situaii financiare cuprinde:

(a) o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei; (b) o situaie de profit sau pierdere precum i alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei; (c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii aferent perioadei; (d) o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative; i (f) o situaie a poziiei financiare de la nceputul primei perioade comparative, atunci cnd entitatea aplic retroactiv o politic contabil sau face o retratare retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare, sau atunci cnd reclasific elementele din situaiile sale financiare. (IAS 1.10) Pentru ntocmirea situaiilor, o entitate poate utiliza alte titluri dect cele utilizate n prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza titlul situaia rezultatului global n loc de situaia profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.10)

O entitate poate prezenta o singur situaie de profit sau pierdere i alte elemente ale
rezultatului global, cu profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global prezentate n dou seciuni. Seciunile vor fi prezentate mpreun cu seciunea prezentat prima urmat direct de seciunea alte elemente ale rezultatului global. O entitate poate prezenta seciunea de profit sau pierdere ntr-o situaie individual de profit sau pierdere. Dac acesta este cazul, atunci situaia individual de profit sau pierdere va preceda imediat situaiei care prezint rezultatul global, care va ncepe cu profit sau pierdere. (IAS 1.10A) Atunci cnd entitatea modific prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile sale financiare, entitatea trebuie s reclasifice sumele comparative, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd entitatea reclasific valorile comparative, entitatea trebuie s prezinte: (a) natura reclasificrii; 6

(b) valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care este reclasificat(); i (c) motivul reclasificrii. (IAS 1.41) n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie s prezinte: a) motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate, i b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. (IAS 1.42)

Creterea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utilizatorii s ia decizii economice, n special prin faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia financiar cu scopul de a face prognoze. n anumite circumstane, reclasificarea informaiei comparative este imposibil pentru o anume perioad anterioar pentru a atinge comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, s-ar putea ca, n perioada (perioadele) anterioar(e), entitatea s nu fi colectat datele ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu fie posibil. (IAS 1.43)

IAS 8 trateaz ajustrile informaiilor comparative care sunt necesare n cazul n care o entitate modific o politic contabil sau corecteaz o eroare. (IAS 1.44) IAS 8 nu se aplic modificrilor n politicile contabile efectuate de o entitate atunci cnd adopt IFRS-urile sau modificrilor n acele politici dect dup ce i prezint primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Prin urmare, dispoziiile IAS 8 privind modificrile politicilor contabile nu se aplic primelor situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti. (IFRS 1.27)

Dac dup perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS o entitate i modific politicile contabile sau utilizarea derogrilor cuprinse n prezentul IFRS, ea trebuie s explice modificrile dintre primul su raport financiar interimar i primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, n conformitate cu punctul 23, i trebuie s actualizeze reconcilierile prevzute de punctul 24 literele (a) i (b). (IFRS 1.27A)

Identificarea situaiilor financiare O entitate trebuie s identifice clar situaiile financiare, separndu-le de alte informaii din acelai document publicat. (IAS 1.49)

O entitate trebuie s identifice n mod clar fiecare situaie financiar i notele. n plus, o entitate trebuie s evidenieze n mod special urmtoarele informaii, pe care le va repeta atunci cnd sunt necesare nelegerii corespunztoare a informaiilor prezentate: (a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare n acea informaie care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare; (b) dac situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti; (c) data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperit de setul de situaii financiare sau note; (d) moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21; i (e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea valorilor din situaiile financiare. (IAS 1.51) Situaia poziiei financiare Informaii care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind cel puin elementele-rnduri care prezint urmtoarele valori: (a) imobilizri corporale; (b) investiii imobiliare; (c) imobilizri necorporale; (d) active financiare (excluznd valorile de la literele (e), (h) i (i)); (e) investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen; (f) active biologice; (g) stocuri; (h) creane comerciale i similare; (i) numerar i echivalente de numerar; (j) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i al activelor incluse n grupurile destinate cedrii clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; (k) datorii comerciale i similare; (l) provizioane; (m) datorii financiare (excluznd valorile de la literele (k) i (l)); (n) datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit; (o) datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat, dup cum sunt definite n IAS 12; (p) datoriile incluse n grupurile destinate cedrii clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; (q) interesele care nu controleaz, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; i (r) capitalul emis i rezervele atribuibile proprietarilor societii-mam. (IAS 1.54) 8

O entitate trebuie s prezinte elementele-rnduri suplimentare, titlurile i subtotalurile n situaia poziiei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. (IAS 1.55) Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung clasificate distinct n situaia poziiei sale financiare, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul amnat drept active circulante (datorii curente). (IAS 1.56) Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul n care entitatea prezint elementele. Punctul 54 ofer doar o list a elementelor care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct merit o prezentare distinct n situaia poziiei financiare. n plus: (a) elementele-rnduri sunt incluse atunci cnd dimensiunea, natura sau funcia unui element sau a unei agregri de elemente similare este astfel nct prezentarea separat este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii; i (b) descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi modificate conform naturii entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii relevante pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. De exemplu, o instituie financiar poate modifica descrierile de mai sus pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare. (IAS 1.57) Utilizarea diferitelor baze de evaluare pentru diferitele clase de active sugereaz faptul c natura sau funcia acestora difer i, prin urmare, c o entitate le prezint drept elementernduri distincte. De exemplu, clasele diferite de imobilizri corporale pot fi nregistrate la cost sau la valorile reevaluate n conformitate cu IAS 16. (IAS 1.59) Distincia activ circulant / imobilizat, respectiv datorie curent / pe termen lung O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung drept clasificri distincte n situaia poziiei financiare n conformitate cu punctele 66-76, cu excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie, o entitate trebuie s prezinte toate activele i datoriile, n ordinea lichiditii. (IAS 1.60) Indiferent de metoda de prezentare adoptat, o entitate trebuie s prezinte valoarea pe care se ateapt s o recupereze sau s o deconteze dup o perioad mai mare de dousprezece luni pentru fiecare element-rnd de activ sau datorie care combin valori care se preconizeaz c vor fi recuperate sau decontate: (a) ntr-un interval de pn la dousprezece luni dup perioada de raportare, i (b) ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de raportare. (IAS 1.61)

Active circulante O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd: (a) se ateapt s valorifice activul, sau intenioneaz s l vnd sau s l consume, n cadrul ciclului normal de exploatare; (b) activul este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; (c) se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare; sau (d) activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de IAS 7), cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare. O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active drept active imobilizate. (IAS 1.66) Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, att timp ct sensul este clar. (IAS 1.67) Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor pentru prelucrare i valorificarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar identificabil, durata sa se presupune a fi de dousprezece luni. Activele circulante cuprind active (precum stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau valorificate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie valorificate n dousprezece luni dup perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd pentru a fi tranzacionate (exemplele includ unele active financiare care corespund definiiei pentru deinut n vederea tranzacionrii din IFRS 9) i partea curent a activelor financiare imobilizate. (IAS 1.68) Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele angajamente privind angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. O entitate clasific astfel de elemente de exploatare drept datorii curente, chiar dac trebuie decontate dup mai mult de dousprezece luni de la data raportrii. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic la clasificarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar identificabil, durata sa se presupune a fi de dousprezece luni. (IAS 1.70) Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar trebuie decontate n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare sau sunt deinute n primul rnd n vederea tranzacionrii. Exemple sunt anumite datorii financiare care corespund definiiei deinut n vederea tranzacionrii din IFRS 9, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i 10

nu trebuie decontate n dousprezece luni dup perioada de raportare sunt datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor 74 i 75. (IAS 1.71) O entitate i clasific datoriile financiare drept curente dac ele trebuie decontate n dousprezece luni dup perioada de raportare, chiar dac: (a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni, i (b) este ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup perioada de raportare i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere. (IAS 1.72) Atunci cnd o entitate ncalc, la sau nainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere dintr-un acord de mprumut pe termen lung i aceast nclcare are drept efect faptul c datoria devine exigibil la cerere, datoria este clasificat drept curent chiar dac creditorul a fost de acord, dup perioada de raportare i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere, s nu cear plata ca urmare a nclcrii. O entitate clasific datoria drept curent deoarece la finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat. (IAS 1.74) Totui, entitatea clasific datoria drept datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a fost de acord, pn la finalul perioadei de raportare, s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica abaterea i n timpul creia creditorul nu poate cere rambursarea imediat. (IAS 1.75) n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre finalul perioadei de raportare i data cnd situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere, acele evenimente sunt prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare: (a) refinanarea pe termen lung; (b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i (c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o abatere dintrun acord de mprumut pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare. (IAS 1.76) Datorii curente O entitate trebuie s clasifice o datorie drept o datorie curent atunci cnd: (a) se ateapt s deconteze datoria n ciclul normal de exploatare al entitii; (b) datoria este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; (c) datoria trebuie decontat n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare; sau 11

(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare (a se vedea punctul 73). Termenii unei datorii care, la opiunea partenerului, ar putea fi decontat prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu influeneaz clasificarea acesteia. (IAS 1.69) Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de mprumut existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi trebuit s fie achitat ntr-o perioad mai scurt. Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu ar fi la ndemna entitii (ca atunci cnd nu exist un acord de refinanare), entitatea nu ia n calcul potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia drept curent. (IAS 1.73) Informaii care trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare, fie n note O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n note, subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri, clasificate ntr-o manier corespunztoare operaiunilor entitii. (IAS 1.77) - Situaia de profit sau pierdere precum i alte elemente ale rezultatului global Situaia de profit sau pierdere i alte elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global) va prezenta urmtoarele seciuni, n plus fa de cele de profit sau pierdere i de alte elemente ale rezultatului global: (a) profit sau pierdere; (b) alte elemente ale rezultatului global total; (c) rezultatul global aferent perioadei, care este total profitului sau pierderii i alte elemente ale rezultatului global. (IAS 1.81A) Rezultatul global total este modificarea din capitalurile proprii din timpul perioadei care rezult din tranzacii i din alte evenimente, altele dect acele modificri care rezult din tranzaciile cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari. Rezultatul global total cuprinde toate componentele de profit sau pierdere i ale altor elemente ale rezultatului global. Profitul sau pierderea reprezint veniturile totale minus cheltuielile, exclusiv componentele altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.7) Alte elemente ale rezultatului global cuprind elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv ajustrile din reclasificare) care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere aa cum se impune sau se permite n alte IFRS-uri. (IAS 1.7)

12

Informaii care trebuie prezentate n seciunea de profit sau pierdere sau n situaia de profit sau pierdere n plus fa de elementele impuse de alte IFRS-uri, seciunea de profit sau pierdere sau situaia de profit sau pierdere vor include elemente-rnduri care prezint urmtoarele valori aferente perioadei: (a) veniturile; (aa) ctigurile i pierderile care apar prin derecunoaterea activelor financiare evaluate la costul amortizat; (b) costurile de finanare; (c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; (ca) dac un activ financiar este reclasificat astfel nct s fie evaluat la valoarea just, orice ctig sau pierdere generat() din diferena ntre valoarea contabil anterioar i valoarea sa just la data reclasificrii (definit n IFRS 9); (d) cheltuiala cu impozitul; (e) [eliminat] (ea) o singur valoare pentru totalul activitilor n curs de ntrerupere (a se vedea IFRS 5). (IAS 1.82) Informaii care trebuie prezentate n seciunea alte elemente ale rezultatului global Seciunea de alte elemente ale rezultatului global va prezenta elemente-rnduri pentru valorile din alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei, clasificate conform naturii (inclusiv cota-parte din alte elemente ale rezultatului global aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizate folosind metoda punerii n echivalen) i grupate n funcie de cele care, n conformitate cu alte IFRS-uri: (a) nu vor fi ulterior reclasificate n profit sau pierdere; i (b) vor fi ulterior reclasificate n profit sau pierdere atunci cnd vor fi ndeplinite condiiile specifice. (IAS 1.82A) O entitate trebuie s prezinte elementele-rnduri suplimentare, titlurile i subtotalurile din situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru a nelege performana financiar a entitii. (IAS 1.85) O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venituri sau cheltuieli drept elemente extraordinare n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente alte rezultatului global, sau n note. (IAS 1.87)

13

Profitul sau pierderea aferent perioadei O entitate trebuie s recunoasc toate elementele de venituri i cheltuieli dintr-o perioad n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care un IFRS prevede sau permite o modalitate diferit. (IAS 1.88) Unele IFRS-uri specific circumstanele n care entitatea recunoate elemente speciale n afara profitului sau pierderii din perioada curent. IAS 8 specific dou astfel de circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile. Alte IFRS-uri prevd sau permit componente ale altor elemente ale rezultatului global care corespund definiiei din Cadrul general cu privire la veniturile sau cheltuielile care vor fi excluse din profit sau pierdere (a se vedea punctul 7). (IAS 1.89) Alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei O entitate trebuie s prezinte valoarea impozitului pe profit aferent fiecrui element din alte elemente ale rezultatului global, inclusiv ajustrile din reclasificare, fie n situaia de profit sau pierdere i alte elemente ale rezultatului global, fie n note. (IAS 1.90) O entitate trebuie s prezinte ajustrile din reclasificare aferente componentelor altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.92) Informaii care trebuie prezentate fie n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i alte elemente ale rezultatului global, fie n note Atunci cnd elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie s prezinte separat natura i valoarea lor. (IAS 1.97) Circumstanele care ar genera prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli includ: (a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net sau a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor astfel de reduceri; (b) restructurri ale activitilor unei entiti i reluri ale oricror provizioane pentru costurile restructurrii; (c) cedri ale unor elemente de imobilizri corporale; (d) cedri ale unor investiii; (e) activiti ntrerupte; (f) soluionarea litigiilor; i (g) alte reluri de provizioane. (IAS 1. 98)

14

O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor recunoscute n profit sau pierdere utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, n funcie de care dintre acestea furnizeaz informaii care sunt mai fiabile i mai relevante. (IAS 1. 99) Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. O entitate cumuleaz cheltuielile n profit sau pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate) i nu le realoc pe diferitele destinaii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat deoarece nu este necesar nicio alocare a cheltuielilor pe clasificrile funcionale. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda repartizrii cheltuielilor dup natur: Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i producia n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit nainte de impozitare (IAS 1.102) X X X X X X X (X) X

Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor" sau metoda costului vnzrilor i clasific cheltuielile conform destinaiei lor ca parte a costului vnzrilor sau, de exemplu, a costurilor distribuiei sau activitilor administrative. O entitate prezint cel puin costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Aceast metod poate oferi deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor dup destinaii poate necesita alocri arbitrare i poate implica, n mod considerabil, utilizarea raionamentului profesional. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor: Venituri Costul vnzrilor Profit brut Alte venituri Costuri de distribuire Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profit nainte de impozitare (IAS 1.103) X (X) X X (X) (X) (X) X

Alegerea ntre metoda destinaiei cheltuielilor i metoda repartizrii cheltuielilor dup natur depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii. Deoarece fiecare 15

metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard impune conducerii s aleag prezentarea cea mai relevant i cea mai fiabil. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 104, expresia beneficiile angajailor are acelai neles ca n IAS 19. (IAS 1.105) Situaia modificrilor capitalurilor proprii O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n conformitate cu punctul 10. Situaia modificrilor capitalurilor proprii include urmtoarele informaii: (a) rezultatul global total aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz; (b) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8; i (c) [eliminat] (d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i cea de la finalul perioadei, prezentnd distinct modificrile care rezult din: (i) profit sau pierdere; (ii) alte elemente ale rezultatului global; i (iii) tranzacii cu proprietarii n calitatea lor de proprietari, prezentnd distinct contribuiile de la i distribuirile ctre proprietari i modificrile privind participaiile n capitalurile proprii n cadrul filialelor care nu duc la o pierdere a controlului. (IAS 1.106) Informaii care trebuie prezentate fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note Pentru fiecare component de capitaluri proprii, o entitate trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, o analiz a altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.106A) O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute drept distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei i valoarea dividendelor pe aciune aferent. (IAS 1.107) Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre nceputul i finalul perioadei de raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, reachiziionarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a costurilor de tranzacionare legate direct 16

de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile, generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade. (IAS 1.109) Situaia fluxurilor de trezorerie Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete dispoziii pentru prezentarea i descrierea informaiilor privind fluxurile de trezorerie. (IAS 1.111) Note Structur Notele trebuie: (a) s prezinte informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 117-124; (b) s prezinte informaiile prevzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n alt parte n situaiile financiare; i (c) s ofere informaii care nu sunt prezentate n alt parte n situaiile financiare, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele. (IAS 1.112) O entitate trebuie s prezinte notele, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. O entitate trebuie s coreleze fiecare element din situaiile poziiei financiare i rezultatului global, din situaia individual a veniturilor i cheltuielilor (dac se prezint), din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia fluxurilor de trezorerie cu orice informaii aferente din note. (IAS 1.113) Pentru a ajuta utilizatorii s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti, o entitate prezint, n mod normal, notele n urmtoarea ordine: (a) o declaraie de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 16); (b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 117); (c) informaii care stau la baza elementelor prezentate n situaiile poziiei financiare i rezultatului global, n situaia individual a veniturilor i cheltuielilor (dac se prezint) i n situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare element-rnd; i (d) alte prezentri de informaii, inclusiv: (i) datoriile contingente (a se vedea IAS 37) i angajamentele contractuale nerecunoscute i

17

(ii) prezentarea informaiilor nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile entitii pentru gestionarea riscului financiar (a se vedea IFRS 7). (IAS 1.114) Prezentarea politicilor contabile O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative: (a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare i (b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare. (IAS 1.117) O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea punctul 125), pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai important efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare. (IAS 1.122) Surse ale incertitudinii estimrilor O entitate trebuie s prezinte informaii privind ipotezele asumate n ceea ce privete viitorul i alte cauze importante ale incertitudinii estimrilor la finalul perioadei de raportare, care prezint un risc semnificativ de a provoca o ajustare semnificativ n valorile contabile ale activelor i datoriilor n urmtorul exerciiu financiar. n privina acelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii referitoare la: (a) natura lor i (b) valoarea lor contabil la finalul perioadei de raportare. (IAS 1.125) Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active i datorii la finalul perioadei de raportare. (IAS 1.126) Capital O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze obiectivele, politicile i procesele entitii de administrare a capitalului. (IAS 1.134) Pentru a se conforma cu punctul 134, entitatea prezint urmtoarele: (a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procesele sale de administrare a capitalului, inclusiv: (i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital; 18

(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziii i modul n care acele dispoziii sunt ncorporate n modul de administrare a capitalului; i (iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele sale de administrare a capitalului. (b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital. Anumite entiti consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezult din acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie). (c) orice modificri ale literelor (a) i (b) din perioada anterioar. (d) dac n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior privind capitalul crora trebuie s li se conformeze. (e) dac entitatea nu a respectat dispoziiile impuse din exterior privind capitalul, consecinele nerespectrii acestora. Entitatea i bazeaz prezentrile pe informaiile oferite pe plan intern personalului cheie din conducere. (IAS 1.135) Alte prezentri de informaii O entitate trebuie s prezinte n note: (a) valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea situaiilor financiare pentru emitere, dar nerecunoscute ca distribuire ctre proprietari n timpul perioadei, i valoarea pe aciune aferent acestora; i (b) valoarea oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute. (IAS 1.137) O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac nu sunt prezentate n alt parte n informaiile publicate mpreun cu situaiile financiare: (a) adresa i forma juridic a entitii, ara de nregistrare i adresa sediului social (sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial); (b) o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; (c) numele societii-mam, precum i al societii-mam finale a ntregului grup; i (d) dac este o entitate cu durat de via util limitat, informaii despre durata sa de via. (IAS 1.138)

19

2. APLICAREA PENTRU PRIMA DAT A IFRS

2.1 Obiectivul situaiilor financiare anuale cu scop general OB 4 Cap. 1 Obiectivul raportrii financiare cu scop general din Cadrul general conceptul pentru raportarea financiar Pentru a evalua perspectivele unei entiti privind intrrile nete de numerar, investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori au nevoie de informaii privind resursele entitii, preteniile fa de entitate i de informaii referitoare la ct de eficient i eficace i ndeplinesc consiliul de administraie i conducerea[1] entitii responsabilitile de utilizare a resurselor entitii. Exemple de astfel de responsabiliti includ protejarea resurselor entitii de efectele nefavorabile ale factorilor economici precum modificrile preului i cele tehnologice i certitudinea c entitatea respect legile, reglementrile i prevederile contractuale aplicabile. Informaiile privind ndeplinirea de ctre conducere a responsabilitilor sale sunt, de asemenea, utile pentru deciziile luate de ctre investitorii existeni, mprumuttori i ali creditori care au dreptul de a vota sau de a influena n alt fel aciunile conducerii. [1] n acest cadrul general conceptual, termenul conducere se refer la conducerea i consiliul de administraie ale unei entiti, cu excepia cazurilor n care se indic n mod specific referirea la alte aspecte. 2.2 Primele situaii financiare anuale n conformitate cu IFRS

Pentru a respecta IAS 1, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu

IFRS ale unei entiti trebuie s includ cel puin trei situaii ale poziiei financiare, dou situaii ale profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global, dou situaii individuale ale profitului sau pierderii (dac se prezint), dou situaii ale fluxurilor de trezorerie i dou situaii privind modificrile capitalurilor proprii i notele aferente, inclusiv informaiile comparative. (IFRS 1.21) IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

O entitate trebuie s ntocmeasc i s prezinte o situaie de deschidere a poziiei

financiare n conformitate cu IFRS la data trecerii la IFRS-uri. Acesta este punctul de plecare pentru contabilitatea conform IFRS-urilor. (IFRS 1.6)

data trecerii la IFRS-uri nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative complete conform IFRS-urilor n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.

20

 situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS situaia poziiei financiare a entitii la data trecerii la IFRS-uri. prima perioad de raportare IFRS cea mai recent perioad de raportare acoperit de primele situaii financiare ale entitii ntocmite n conformitate cu IFRS. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate. O entitate nu va descrie situaiile financiare drept conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile IFRS-urilor. (IAS 1.16)

Dac situaiile financiare ale unei entiti au coninut n anii precedeni acea declaraie, orice abateri importante prezentate sau neprezentate de la IFRS-uri sunt erori. Pentru corectarea acestora, entitatea aplic IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. (IFRS 1. BC 6) Bilanul de deschidere al unei entiti ntocmit n conformitate cu IFRS este punctul de plecare pentru contabilitatea sa conform cu IFRS-urile. (IFRS 1. BC 16) Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti primele situaii financiare anuale n care entitatea adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprins n acele situaii financiare. Situaiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea: a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare: - n conformitate cu dispoziiile naionale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile n toate aspectele; - n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile financiare nu conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; - care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate; - n conformitate cu dispoziiile naionale inconsecvente cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri individuale pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist dispoziii naionale; ori - n conformitate cu dispoziiile naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate conform IFRS-urilor;

a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi;

21

 a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, n scopuri de consolidare, fr a ntocmi un set complet de situaii financiare aa cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007); sau nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare. (IFRS 1.3) IFRS 1 se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat IFRS-urile. Nu se aplic atunci cnd, de exemplu, o entitate: nceteaz s mai prezinte situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, dup ce le-a prezentat anterior alturi de un alt set de situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; a prezentat n anul anterior situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, i acele situaii financiare au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; sau a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit, emind o opinie cu rezerve cu privire la acele situaii financiare. (IFRS 1.4) ...n situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS, o entitate trebuie: s recunoasc toate activele i datoriile a cror recunoatere este impus de IFRS-uri; s nu recunoasc elemente ca active sau datorii dac IFRS-urile nu permit o astfel de recunoatere; s reclasifice elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau component de capitaluri proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau component de capitaluri proprii conform IFRS-urilor; i s aplice IFRS-urile pentru evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute. (IFRS 1.10)

2.3 Politici contabile O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS i n toate perioadele prezentate n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Acele politici contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS care este n vigoare la finalul primei sale perioade de raportare n conformitate cu IFRS, cu excepia situaiilor specificate la punctele 13-19 i n Anexele B-E. (IFRS 1.7) O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost n vigoare la date anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu, dac acesta permite o aplicare anterioar. (IFRS 1.8)

22

IFRS-urile sunt nsoite de ndrumri pentru a sprijini entitile n aplicarea dispoziiilor lor. Toate aceste ndrumri menioneaz dac ele sunt sau nu parte integrant a IFRS-urilor. ndrumrile care sunt parte integrant a IFRS-urilor sunt obligatorii. ndrumrile care nu sunt parte integrant a IFRS-urilor nu conin dispoziii pentru situaiile financiare. (IAS 8.9) n absena unui IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau unei alte condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt: (a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i (b) fiabile, n sensul c situaiile financiare: (i) reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; (ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, i nu doar forma juridic; (iii) sunt neutre, adic lipsite de influene; (iv) sunt prudente; i (v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative. (IAS 8.10) n exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la i s ia n considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare: (a) dispoziiile din IFRS-uri care trateaz aspecte similare i conexe; i (b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli din Cadrul general. (IAS 8.11) La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n msura n care acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11. (IAS 8.12) 2.4 Estimri Estimrile unei entiti conform IFRS-urilor la data trecerii la IFRS-uri trebuie s fie consecvente cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile contabile), n afar de cazul cnd exist dovezi obiective c aceste estimri au fost eronate. (IFRS 1.14) O entitate poate fi nevoit s fac, la data trecerii la IFRS-uri, estimri conforme cu IFRSurile care nu au fost impuse la data respectiv de principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Pentru a atinge conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conforme cu IFRS-urile trebuie s reflecte condiiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. Mai precis, estimrile de la data trecerii la IFRS-uri ale preurilor pieei, ratelor dobnzii sau cursurilor de schimb valutar trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat. (IFRS 1.16) 23

2.5 Explicaii privind trecerea la IFRS i reconcilieri O entitate trebuie s explice modul n care trecerea de la principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la IFRS-uri i-a afectat poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie raportate. (IFRS 1.23) Pentru a fi n conformitate cu punctul 23, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti trebuie s includ: (a) reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare cu capitalurile sale proprii raportate n conformitate cu IFRS-urile pentru ambele date urmtoare: (i) data trecerii la IFRS-uri; i (ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (b) o reconciliere a rezultatului global total conform IFRS-urilor pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii. Punctul de plecare pentru aceast reconciliere trebuie s fie rezultatul global total conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru aceeai perioad sau, dac o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau pierderea conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (c) dac entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierdere din depreciere pentru prima dat n ntocmirea situaiei de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS, prezentrile de informaii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi prevzut dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluri n perioade care ncep cu data trecerii la IFRS-uri. (IFRS 1.24) 2.6 Utilizarea valorii juste drept cost presupus Dac o entitate utilizeaz valoarea just n situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS drept cost presupus pentru un element de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal (a se vedea punctele D5 i D7), primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale entitii trebuie s prezinte pentru fiecare element-rnd din situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS: (a) valoarea agregat a acelor valori juste; i (b) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (IFRS 1.30) Cost presupus = o valoare folosit ca substituent pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat. Deprecierea sau amortizarea ulterioar presupune c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o anumit dat i c atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul su presupus. (IFRS 1 Anexa A Termeni i definiii) 24

Unele evaluri conform IFRS-urilor se bazeaz pe o acumulare a costurilor trecute sau pe alte date privind tranzacia. Dac o entitate nu a colectat anterior informaiile necesare, colectarea sau estimarea retroactiv a acestora poate s fie costisitoare. Pentru a evita costurile excesive, ED 1 a propus ca o entitate s poat folosi valoarea just a unui element de imobilizri corporale la data trecerii la IFRS-uri drept cost presupus al acestuia la acea dat, dac determinarea unei evaluri bazate pe cost conform IFRS-urilor ar implica un cost sau un efort nejustificat. (IFRS 1. BC41) n cursul finalizrii prezentului IFRS, Consiliul a observat c informaiile reconstituite privind costul pot s fie mai puin relevante pentru utilizatori i mai puin fiabile dect informaiile privind valoarea just curent. n plus, Consiliul a concluzionat c echilibrarea costurilor i beneficiilor a fost o sarcin a Consiliului atunci cnd a stabilit dispoziiile privind contabilitatea, mai degrab dect pentru entiti atunci cnd acestea aplic respectivele dispoziii. Ca urmare, prezentul IFRS permite unei entiti s foloseasc valoarea just drept cost presupus, n unele cazuri, fr s fie nevoie s demonstreze costul sau efortul nejustificat. (IFRS 1. BC42) Unii i-au exprimat ngrijorarea c folosirea valorii juste ar conduce la o lips de comparabilitate. Totui, costul este n general echivalent cu valoarea just la data achiziiei. Ca urmare, folosirea valorii juste drept cost presupus al unui activ nseamn c entitatea va raporta aceleai date privind costul ca i cnd ar fi dobndit activul cu acelai potenial funcional rmas la data trecerii la IFRS-uri. Dac exist orice lips de comparabilitate, aceasta rezult din agregarea costurilor suportate la date diferite, mai degrab dect din folosirea vizat a valorii juste drept cost presupus pentru unele active. Consiliul a considerat aceast abordare capabil s rezolve unica problem a introducerii IFRS-urilor ntr-un mod eficient din punct de vedere al costului fr deteriorarea transparenei. (IFRS 1. BC43) Prezentul IFRS restricioneaz folosirea valorii juste drept cost presupus pentru acele active pentru care costurile de reconstrucie par s ofere un beneficiu limitat pentru utilizatori i care sunt deosebit de oneroase: imobilizrile corporale, investiiile imobiliare (dac entitatea alege s foloseasc metoda costului din IAS 40 Investiii imobiliare) i imobilizrile necorporale care ntrunesc criteriile restrictive (punctele D5 i D7 ale prezentului IFRS). (IFRS 1. BC44) Conform modelului de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale, dac o entitate reevalueaz un activ, ea trebuie s reevalueze toate activele din acea clas. Aceast restricie mpiedic reevaluarea selectiv numai pentru acele active a cror reevaluare ar fi condus la un anumit rezultat. Unii au sugerat o restricie similar privind utilizarea valorii juste drept cost presupus. Totui, IAS 36 Deprecierea activelor prevede un test de depreciere dac exist orice indiciu c un activ este depreciat. Astfel, dac o entitate folosete valoarea just drept cost presupus pentru active a cror valoare just este deasupra costului, ea nu poate ignora indiciile c valoarea recuperabil a altor active poate 25

s fi sczut sub valoarea lor contabil. Ca urmare, prezentul IFRS nu restricioneaz folosirea valorii juste drept cost presupus pentru toate clasele de active. (IFRS 1. BC45) Anumite reevaluri pot fi, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, mai relevante pentru utilizatori dect costul iniial. Dac este aa, nu ar fi rezonabil s se prevad reconstituiri de durat i costisitoare pentru un cost care este conform cu IFRS-urile. n consecin, IFRS-ul permite unei entiti s utilizeze valorile determinate folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept cost presupus pentru IFRS-uri n urmtoarele cazuri: (a) dac o entitate a reevaluat unul dintre activele descrise la punctul BC44 folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare i reevaluarea ntrunete criteriile specifice (punctele D6 i D7 din prezentul IFRS). (b) dac o entitate a stabilit un cost presupus conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru o parte sau pentru toate activele i datoriile, prin evaluarea lor la valoarea just la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial (punctul D8 din prezentul IFRS). (IFRS 1. BC46) Derogri prevzute de IFRS 1 cu privire la active imobilizate (Anexa D) O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa just i s foloseasc aceast valoare just drept cost presupus la acea dat. (IFRS 1.D5) O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalurii, dac reevaluarea a fost, la data reevalurii, comparabil, n linii mari, cu: - valoarea just; fie - costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu, modificrile unui indice de pre general sau specific. (IFRS 1.D6) Punctul D6 al IFRS-ului se refer la reevalurile comparabile cu valoarea just sau care reflect un indice aplicat costului, care este comparabil cu costul determinat conform IFRS-urilor. Nu poate fi clar ntotdeauna dac o reevaluare anterioar a fost fcut ca o evaluare a valorii juste sau dac difer mult de valoarea just. Flexibilitatea n aceast direcie permite o soluie eficient din punct de vedere al costului pentru problema unic a trecerii. Ea permite unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile s stabileasc un cost presupus folosind evaluarea care este deja disponibil i este un punct de plecare rezonabil pentru evaluarea bazat pe cost. (IFRS 1. BC47) 26

Seleciile de la punctele D5 i D6 sunt, de asemenea, valabile pentru: investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiii imobiliare; i imobilizrile necorporale care ndeplinesc: criteriile de recunoatere din IAS 38 (inclusiv evaluarea fiabil a costului original); i criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existena unei piee active). O entitate nu trebuie s utilizeze aceste selecii pentru alte active sau pentru datorii. (IFRS 1.D7) O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi stabilit un cost presupus conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele i datoriile sale, prin evaluarea lor la valoarea lor just la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial (IFRS 1.D8) n Documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai 2010, Consiliul a extins domeniul de aplicare al punctului D8 cu utilizarea derogrii privind costul presupus pentru o valoare just determinat de un eveniment. n unele jurisdicii, legislaia local impune unei entiti s-i reevalueze activele i datoriile la valoarea just n cazul unei privatizri sau a unei oferte publice iniiale (IPO) i s trateze valorile reevaluate drept cost presupus pentru principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. nainte de modificarea efectuat n mai 2010, dac reevaluarea ar fi avut loc dup data trecerii entitii la IFRS-uri, entitatea nu ar fi putut utiliza acea reevaluare drept cost presupus pentru IFRS-uri. Prin urmare, entitatea ar fi fost nevoit s ntocmeasc dou seturi de evaluri pentru activele i datoriile sale unul pentru a se conforma IFRS-urilor i unul pentru a se conforma legislaiei locale. Consiliul a considerat acest lucru drept o povar nejustificat. Prin urmare, Consiliul a modificat punctul D8 pentru a permite unei entiti s recunoasc o evaluare a unei valori juste determinate de un eveniment drept cost presupus atunci cnd are loc evenimentul, cu condiia ca acel moment s se ncadreze n perioadele acoperite de primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. n plus, Consiliul a ajuns la concluzia c aceeai scutire trebuie s i se aplice unei entiti care a adoptat IFRS-urile n perioadele anterioare datei intrrii n vigoare a IFRS 1 sau care a aplicat IFRS 1 ntr-o perioad anterioar, cu condiia ca data evalurii s se ncadreze n perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. (IFRS 1. BC46A) Unele entiti dein elemente de imobilizri corporale sau imobilizri necorporale care sunt utilizate, sau au fost utilizate anterior n activiti care fac obiectul unor reglementri tarifare. Valoarea contabil a acestor elemente poate include valorile care au fost determinate conform principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ns nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare n conformitate cu IFRS-urile. n acest caz, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s utilizeze valoarea contabil a unui astfel de element conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept cost presupus la data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate aplic aceast derogare unui element, nu trebuie s o aplice tuturor elementelor. La data trecerii la IFRSuri, o entitate trebuie s fac un test pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 pentru fiecare element pentru care se utilizeaz aceast derogare. n sensul acestui punct, activitile fac obiectul reglementrilor tarifare dac furnizeaz bunuri sau servicii clienilor 27

la preuri (adic tarife) stabilite de un organism autorizat care are dreptul de a stabili tarife obligatorii pentru clieni i care au ca scop recuperarea costurilor specifice suportate de entitate n furnizarea bunurilor sau serviciilor reglementate i obinerea unei rentabiliti specifice. Rentabilitatea specific poate reprezenta o limit minim sau un interval i nu este necesar s fie o rentabilitate fix sau garantat. (IFRS 1.D8B) n documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai 2010, Consiliul a extins utilizarea derogrii privind costul presupus pentru entitile ale cror activiti fac obiectul unei reglementri tarifare. O entitate poate avea elemente de imobilizri corporale sau necorporale pe care le deine pentru a le utiliza n activiti care fac obiectul unei reglementri tarifare sau pe care le-a utilizat anterior n acest scop i le deine n prezent pentru alte scopuri. Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate ar fi putut capitaliza, ca parte a valorilor contabile ale elementelor de imobilizri corporale sau necorporale deinute pentru a fi utilizate n activiti care fac obiectul unei reglementri tarifare, valori care nu ndeplinesc condiiile de capitalizare conform IFRS-urilor. De exemplu, atunci cnd stabilesc tarifele, organismele de reglementare permit adesea entitilor s capitalizeze, ca parte a costului imobilizrilor corporale sau necorporale dobndite, construite sau produse de-a lungul timpului, un provizion pentru costul de finanare a achiziiei, construirii sau producerii activului. Acest provizion include, de obicei, costul implicit al capitalurilor proprii. IFRS-urile nu permit unei entiti s capitalizeze un cost implicit al capitalurilor proprii. (IFRS 1. BC47F) nainte de aceast modificare, o entitate cu astfel de elemente, ale cror valori contabile includ valori care nu ndeplinesc condiiile de capitalizare n conformitate cu IFRS-urile, ar fi fost nevoit fie s retrateze aceste elemente retroactiv pentru a elimina valorile care nu ndeplinesc condiiile de capitalizare, fie s utilizeze derogarea de la punctul D5 (valoarea just drept cost presupus). Ambele alternative genereaz provocri practice semnificative, ale cror costuri pot depi adesea beneficiile. (IFRS 1. BC47G) De obicei, odat ce valorile sunt incluse n costul total al unui element de imobilizri corporale, ele nu mai sunt urmrite separat. Retratarea imobilizrilor corporale n vederea eliminrii valorilor care nu sunt conforme cu IFRS-urile ar necesita informaii istorice care, dat fiind vechimea obinuit a unora dintre activele implicate, probabil nu mai sunt disponibile i ar fi dificil de estimat. Obinerea informaiilor privind valoarea just necesare pentru utilizarea derogrii de la punctul D5 ar putea s nu reprezinte o alternativ practic, avnd n vedere indisponibilitatea informaiilor privind valoarea just pentru acele active. (IFRS 1. BC47H) Consiliul a decis s permit entitilor ale cror activiti fac obiectul unei reglementri tarifare s utilizeze, drept cost presupus la data trecerii la IFRS-uri, valoarea contabil a elementelor de imobilizri corporale sau necorporale determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Consiliul consider c aceast derogare este consecvent cu derogrile incluse deja n IFRS 1 n sensul c evit costurile excesive, ndeplinind n acelai timp obiectivele prezentului IFRS. (IFRS 1 BC47I) 28

Consiliul nelege c majoritatea entitilor care adopt pentru prima dat IFRS-urile i care au activiti care fac obiectul unei reglementri tarifare au contabilizat anterior imobilizrile corporale n general n conformitate cu un model bazat pe costul istoric consecvent cu IAS 16. Consiliul a ajuns la concluzia c efortul i costul necesare pentru conformarea total n acest domeniu n scopul ntocmirii primelor situaii financiare n conformitate cu IFRS ale unei entiti nu sunt justificate pentru ndeplinirea obiectivului de a oferi un punct de pornire adecvat pentru contabilizarea n conformitate cu IFRS-urile. IFRS 1 prevede ca fiecare element pentru care se utilizeaz derogarea s fie testat pentru depreciere, fie separat, fie la nivelul unitii generatoare de numerar de care aparine elementul, n conformitate cu IAS 36, la data trecerii la IFRS-uri. Aceast dispoziie ofer o certificare suplimentar a ndeplinirii acestui obiectiv. (IFRS 1 BC47J) Conform anumitor dispoziii contabile naionale, costurile aferente explorrii i dezvoltrii imobilizrilor ce in de exploatarea petrolului i gazelor naturale generate n fazele de dezvoltare i producie sunt contabilizate pe centre de costuri care includ toate exploatrile dintr-o zon geografic extins. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile i care a utilizat acest tip de contabilizare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare poate opta s evalueze activele de tipul petrolului i gazelor naturale la data trecerii la IFRS-uri pe urmtoarea baz: (a) activele de explorare i evaluare, la valoarea determinat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare aplicate de entitate; i (b) activele aferente fazelor de dezvoltare i producie, la valoarea determinat pentru centrul de cost conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare aplicate de entitate. Entitatea va aloca aceast valoare proporional activelor aferente centrului de cost utiliznd volumele rezervelor sau valorile rezervelor de la data respectiv. (IFRS 1 D8A) Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, multe entiti din sectorul petrolului i gazelor naturale au contabilizat costurile aferente exploatrilor n curs de dezvoltare sau n producie pe centre de cost care includ toate exploatrile dintr-o zon geografic extins. (n multe jurisdicii, aceast metod este denumit contabilizarea costului complet.) Aceste entiti vor trebui, n cele mai multe cazuri, s determine valorile contabile pentru activele de tipul petrolului i gazelor naturale la data trecerii la IFRS-uri. Informaiile privind activele de tipul petrolului i gazelor naturale nregistrate ntr-un sistem contabil care utilizeaz aceast metod de contabilizare vor fi, aproape ntotdeauna, nregistrate ntr-o unitate de cont mai mare dect cea care este acceptabil conform IFRSurilor. La nivelul unitii de cont IFRS trebuie, de asemenea, calculat amortizarea (pe baza unitii de producie) pentru fiecare an, utiliznd o baz a rezervelor care s-a modificat n fiecare an din cauza modificrilor unor factori cum sunt cunotinele de geologie i preurile pentru petrol i gazele naturale. Este posibil ca n multe cazuri, n special pentru active mai vechi, aceste informaii s nu fie disponibile. Consiliul a fost atenionat c efortul pentru a determina soldurile de deschidere la data trecerii la IFRS-uri i costul asociat acestuia vor fi, de obicei, foarte mari, chiar i atunci cnd astfel de informaii sunt disponibile. (IFRS 1 BC47A)

29

IFRS 1 permite unei entiti s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa just i s foloseasc aceast valoare just drept cost presupus al respectivului element la acea dat. Determinarea valorii juste pentru activele de tipul petrolului i gazelor naturale este un proces complex care ncepe cu dificila sarcin de estimare a volumului rezervelor i resurselor. Cnd valorile juste trebuie auditate, determinarea datelor semnificative pentru estimri necesit, de obicei, colaborarea cu experi externi calificai n domeniu. Pentru entitile cu multe active de tipul petrolului i gazelor naturale, alternativa utilizrii acestei valori juste drept cost presupus nu respect intenia declarat a Consiliului de a evita generarea unor costuri excesive (a se vedea punctul BC41). (IFRS 1 BC47B) Consiliul a decis c, pentru activele de tipul petrolului i gazelor naturale n fazele de producie sau de dezvoltare, va permite entitilor care au utilizat, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, metoda de contabilizare descris la punctul BC47A s determine costul presupus la data trecerii la IFRS-uri utiliznd o alocare a valorii determinate pentru un centru de costuri, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, pe baza rezervelor asociate activelor de tipul petrolului i gazelor naturale din respectivul centru de costuri. (IFRS 1 BC47C) Costul presupus al activelor de tipul petrolului i gazelor naturale astfel determinat poate include valori care nu ar fi fost capitalizate n conformitate cu IFRS-urile, cum ar fi unele cheltuieli de regie, costuri care s-au suportat nainte ca entitatea s obin drepturile legale de a explora o anumit zon (i care nu pot fi capitalizate conform IAS 38 Imobilizri necorporale) i, mai important, costurile exploatrilor care nu au avut succes. Aceasta este o consecin a includerii acestor costuri n valoarea contabil unic determinat conform metodei de contabilizare descris la punctul BC47A. Pentru a evita utilizarea unui cost presupus care s determine evaluarea unor active de tipul petrolului i gazelor naturale la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil, Consiliul a decis ca activele de tipul petrolului i gazelor naturale s fie testate pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri. (IFRS 1 BC47D) Nu toate entitile din sectorul petrolului i gazelor naturale au utilizat metoda de contabilizare descris la punctul BC47A conform principiilor lor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Unele entiti au utilizat o metod de contabilizare care prevede utilizarea unei uniti de cont care este, n general, consecvent cu IFRS-urile i care nu genereaz probleme similare de tranziie. Prin urmare, Consiliul a decis c derogarea se va aplica numai entitilor care au utilizat metoda de contabilizare descris la punctul BC47A conform principiilor lor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (IFRS 1 BC47E) ndrumri pentru implementarea IFRS 1
IAS 16 Imobilizri corporale

Dac metodele i ratele de amortizare pe care le ia n calcul o entitate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare sunt acceptabile conform IFRS-urilor, ele sunt luate n calcul pentru orice modificare n estimarea duratei de utilizare sau pentru 30

orice model de amortizare, prospectiv, ncepnd cu momentul n care entitatea face modificarea estimrii (punctele 14 i 15 ale IFRS-ului i punctul 61 al IAS 16). Cu toate acestea, n anumite situaii, metodele i ratele de amortizare utilizate de o entitate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pot s difere de cele care ar fi acceptabile conform IFRS-urilor (de exemplu, dac ele au fost adoptate numai pentru impozitare i nu reflect o estimare rezonabil a duratei de via util a activului). Dac aceste diferene au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, entitatea ajusteaz retroactiv amortizarea cumulat n situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS n aa fel nct s respecte dispoziiile IFRS-urilor. (IFRS 1.IG7) O entitate poate alege s utilizeze una dintre urmtoarele valori drept costul presupus al unui element de imobilizri corporale:

valoarea just la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 din IFRS), caz n care entitatea

face prezentrile prevzute la punctul 30 din IFRS; o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care respect criteriile de la punctul D6 al IFRS-ului; valoarea just la data unui eveniment precum o privatizare sau o ofert public iniial (punctul D8 din prezentul IFRS); o alocare a unei valori determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care respect criteriile de la punctul D8A al IFRS-ului; sau valoarea contabil, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, a elementului de imobilizri corporale utilizat (sau utilizat anterior) n activitile care fac obiectul unei reglementri tarifare (punctul D8B din prezentul IFRS). (IFRS 1.IG8) Amortizarea ulterioar se bazeaz pe costul presupus i ncepe de la data la care entitatea a stabilit costul presupus. (IFRS 1.IG9) Dac o entitate alege ca politic contabil modelul de reevaluare din IAS 16 pentru unele sau pentru toate clasele de imobilizri corporale, ea prezint surplusul cumulativ din reevaluare ca o component separat a capitalurilor proprii. Surplusul din reevaluare la data trecerii la IFRS-uri se bazeaz pe o comparaie a valorii contabile a activului la acea dat cu costul sau costul presupus al acestuia. n cazul n care costul presupus corespunde valorii juste la data trecerii la IFRS-uri, entitatea face prezentrile prevzute la punctul 30 al IFRS-ului. (IFRS 1.IG10) Dac reevalurile conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare nu ntrunesc criteriile de la punctul D6 sau D8 al IFRS-ului, entitatea evalueaz activele reevaluate n situaia de deschidere a poziiei financiare pe una dintre bazele urmtoare: (a) costul (sau costul presupus) minus orice amortizare cumulat sau orice pierderi cumulate din depreciere conform modelului bazat pe cost din IAS 16; (b) costul presupus, ca fiind valoarea just la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 al IFRS-ului); sau 31

(c) valoarea reevaluat, dac entitatea adopt modelul de reevaluare din IAS 16 ca politic contabil conform IFRS-urilor pentru toate elementele de imobilizri corporale din aceeai clas. (IFRS 1.IG11) IAS 16 prevede ca fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ raportat la costul total al elementului s fie amortizat separat. Cu toate acestea, IAS 16 nu prescrie o unitate de msur pentru recunoaterea unui activ, adic ceea ce constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, este necesar raionamentul n aplicarea criteriilor de recunoatere n circumstanele specifice ale entitii (a se vedea IAS 16, punctele 9 i 43). (IFRS 1.IG12) n anumite cazuri, construirea sau punerea n funciune a unui activ genereaz obligaia unei entiti de a demonta sau a muta activul respectiv i a restaura locul pe care se afl activul. O entitate aplic IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente n recunoaterea i evaluarea oricrui provizion rezultant. O entitate aplic IAS 16 pentru determinarea valorii rezultate incluse n costul activului, nainte de amortizare sau de pierderile din depreciere. Elementele ca amortizarea i, atunci cnd este cazul, pierderile din depreciere genereaz diferene ntre valoarea contabil a datoriei i valoarea inclus n valoarea contabil a activului. O entitate contabilizeaz modificrile n astfel de datorii n conformitate cu IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur similar. Cu toate acestea, punctul D21 din IFRS 1 ofer o derogare pentru modificrile care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS-uri i prescrie un tratament alternativ acolo unde este utilizat o derogare. Un exemplu de adoptare pentru prima dat a IFRIC 1, care ilustreaz utilizarea acestei derogri, este dat la punctele IG201-IG203. (IFRS 1.IG13) O entitate care adopt IFRS-urile pentru prima dat poate alege s utilizeze valoarea just a unei imobilizri necorporale la data unui eveniment cum ar fi privatizarea sau oferta public iniial drept costul su presupus la data acelui eveniment (punctul D8 din IFRS), cu condiia ca imobilizarea necorporal s se califice pentru recunoatere conform IAS 38 (punctul 10 din IFRS active recunoscute potrivit IFRS). Suplimentar, dac, i numai dac, o imobilizare necorporal ndeplinete ambele criterii de recunoatere din IAS 38 (inclusiv evaluarea fiabil a costului iniial) i criteriile din IAS 38 pentru reevaluare (inclusiv existena unei piee active), o entitate care adopt IFRS-urile pentru prima dat poate alege s utilizeze una dintre valorile de mai jos ca fiind costul ei presupus (punctul D7 din IFRS): valoarea just la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 din IFRS), caz n care entitatea face prezentrile prevzute la punctul 30 din IFRS; sau o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care respect criteriile de la punctul D6 din IFRS. (IFRS 1.IG50)

32

2.7 Tratarea efectelor hiperinflaiei Inflaie Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe abordarea costului istoric, fie pe cea a costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare... (IAS 29.8) ... prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti de la nceputul perioadei de raportare n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei moned se raporteaz. (IAS 29.4)

... Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de raportare, cum ar fi valoarea realizabil net i valoarea just, deci ele nu sunt retratate... (IAS 29.14) ... Activele i datoriile a cror evaluare la valoarea just este impus entitii, sau pentru care entitatea alege evaluarea la valoarea just, constituie o excepie. De exemplu, imobilizrile corporale pot fi reevaluate la valoarea just, iar n cazul activelor biologice evaluarea la valoarea just este, n general, impus. Unele entiti prezint totui situaii financiare bazate pe abordarea costului curent, care reflect efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute. (IAS 29.6)

Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus
amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul su istoric i la amortizarea acumulat a variaiei unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la finalul perioadei de raportare. (IAS 29.15) ...Prin urmare, imobilizrile corporale, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite sunt retratate de la data suportrii costurilor de cumprare i de conversie. (IAS 29.15)

Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a situaiei poziiei financiare, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost reevaluate la o dat anterioar. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii. (IAS 29.18)

Valoarea retratat a unui element nemonetar este redus, n conformitate cu IFRS-urile

adecvate, atunci cnd depete valoarea sa recuperabil. De exemplu, valorile 33

retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil, iar valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabil net. (IAS 29.19)

Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat

efectuarea simultan att a retratrii cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi, ct i a capitalizrii acelei pri din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n cursul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate. (IAS 29.21)

O entitate poate dobndi active printr-un angajament care i permite s amne plata fr

a suporta o cheltuial explicit cu dobnd. Atunci cnd nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data plii i nu de la data cumprrii. (IAS 29.22)

La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele

capitalurilor proprii ale proprietarilor, cu excepia rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care componentele au fost aduse ca aport sau au aprut n alt fel. Orice surplus din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale situaiei retratate a poziiei financiare. (IAS 29.24) Derogri IFRS 1 Hiperinflaie sever Dac o entitate are o moned funcional care a fost, sau este, moneda unei economii hiperinflaioniste, aceasta va determina dac face obiectul unei hiperinflaii severe nainte de data trecerii la IFRS-uri. Aceast situaie se aplic entitilor care adopt IFRS-urile pentru prima dat, precum i entitilor care au aplicat anterior IFRS-urile. (IFRS 1.D26) Moneda unei economii hiperinflaioniste face obiectul unei hiperinflaii severe dac prezint urmtoarele dou caracteristici: (a) nu este disponibil un indice general al preurilor fiabil pentru toate entitile care au tranzacii i solduri n moneda respectiv. (b) moneda nu poate fi convertit ntr-o valut relativ stabil. (IFRS 1.D27) Moneda funcional a unei entiti nceteaz s fac obiectul unei hiperinflaii severe la data normalizrii monedei funcionale. Aceasta este data la care moneda funcional nu mai prezint niciuna dintre caracteristicile de la punctul D27 sau data la care se nregistreaz trecerea de la moneda funcional a entitii la o moned care nu face obiectul unei hiperinflaii severe. (IFRS 1.D28) 34

Atunci cnd data trecerii la IFRS-uri a unei entiti este aceeai cu data normalizrii monedei funcionale sau o dat ulterioar acesteia, entitatea poate alege s evalueze toate activele i datoriile deinute nainte de data normalizrii monedei funcionale la valoarea just de la data trecerii la IFRS-uri. Entitatea poate utiliza acea valoare just drept costul presupus al acelor active i datorii n situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS. (IFRS 1.D29) Atunci cnd data normalizrii monedei funcionale se ncadreaz ntr-o perioad comparativ de 12 luni, perioada comparativ poate fi mai mic de 12 luni, cu condiia ca un set complet de situaii financiare (conform prevederilor de la punctul 10 din IAS 1) s se asigure pentru acea perioad mai scurt. (IFRS 1.D30) ndrumri pentru implementarea IFRS 1 IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste O entitate respect dispoziiile din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar pentru a determina moneda sa funcional i moneda sa de prezentare. Atunci cnd entitatea i ntocmete situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS, aceasta aplic IAS 29 pentru orice perioad n care economia monedei funcionale sau a monedei de prezentare a fost hiperinflaionist. (IFRS 1.IG32) O entitate poate alege s utilizeze valoarea just a unui element de imobilizri corporale la data trecerii la IFRS-uri drept cost presupus la acea dat (punctul D5 din IFRS), caz n care va emite prezentrile prevzute la punctul 30 din IFRS. (IFRS 1.IG33) Dac o entitate alege s utilizeze derogrile de la punctele D5-D8 ale IFRS-ului, aceasta aplic IAS 29 perioadelor de dup data pentru care valoarea reevaluat sau valoarea just a fost determinat. (IFRS 1.IG34) 2.8 Corectarea erorilor contabile Obligaii pentru entiti

Dac o entitate sesizeaz erori fcute conform principiilor contabile general

acceptate (GAAP) anterioare, reconcilierile prevzute de punctul 24 literele (a) i (b) trebuie s diferenieze corectarea acelor erori de modificrile politicilor contabile. (IFRS 1.26)
Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative

ale perioadei anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost aprobat dup descoperirea acestora, prin: 35

- retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e) prezentat(e) n care a aprut eroarea; sau - dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. (IAS 8.42) O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii. (IAS 8.43) (contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile) Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care este posibil retratarea retroactiv (care poate fi perioada curent). (IAS 8.44)

Atunci cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu prima dat posibil. (IAS 8.45) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) La nregistrarea operaiunilor referitoare la corectarea de erori contabile se aplic prevederile IAS 8. (pct. 134 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare) Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin publicarea unor situaii financiare anuale revizuite pentru acele exerciii financiare. (pct. 135 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare) La efectuarea corecturilor n contabilitate, care privesc erori aferente exerciiului financiar curent, nregistrrile contabile efectuate greit se corecteaz, nainte de aprobarea situaiilor financiare anuale, prin stornarea (nregistrarea n rou/cu semnul minus sau prin metoda nregistrrii inverse) operaiunii contabilizate greit i, concomitent, nregistrarea corespunztoare a operaiunii n cauz. (pct. 136 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare)

36

 Dac o entitate sesizeaz erori fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, reconcilierile prevzute de punctul 24 literele (a) i (b) trebuie s diferenieze corectarea acelor erori de modificrile politicilor contabile. (IAS 1.26)

3. LEGISLAIA CARE REGLEMENTEAZ APLICAREA IFRS DE CTRE ENTITILE ALE CROR VALORI MOBILIARE SUNT TRANZACIONATE PE O PIA REGLEMENTAT
3.1 Cadrul legal al aplicrii IFRS Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar; Piaa reglementat are nelesul prevzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i completrile ulterioare. Legea nr. 297/2004, modificat prin Legea nr. 167/2012 O pia reglementat este un sistem pentru tranzacionarea instrumentelor financiare... i a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser, definite potrivit prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 780/2006 privind stabilirea schemei de comercializare a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i pentru licitaiile de certificate de emisii de gaze cu efect de ser realizate n conformitate cu legislaia comunitar n vigoare i care:

a) funcioneaz regulat; b) este caracterizat de faptul c reglementrile emise i supuse aprobrii C.N.V.M. definesc condiiile de funcionare, de acces pe pia, condiiile de admitere la tranzacionare a unui instrument financiar i a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser; c) respect cerinele de raportare i transparen n vederea asigurrii proteciei investitorilor stabilite de prezenta lege, precum i reglementrile emise de C.N.V.M., potrivit legislaiei europene. (art. 125)

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, cu modificrile i completrile ulterioare (OMFP nr. 1.690/2012 privind modificarea i completarea unor reglementri contabile i OMFP nr. 213/2013)

37

 IFRS urile aplicabile:

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) adoptate potrivit procedurii prevzute de Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. 3.2 Obligaii i responsabiliti privind conducerea contabilitii n condiiile aplicrii IFRS

Reglementrile contabile conforme cu IFRS se aplic mpreun cu legea contabilitii, cu IFRS, precum i cu alte prevederi legale aplicabile, n scopul asigurrii unui grad ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilor financiare anuale. (art. 2 din OMFP nr. 1.286/2012) Administratorii entitilor, respectiv alte persoane care au obligaia gestionrii entitilor, precum i persoanele care au obligaia organizrii i conducerii acestora, directorii economici, contabilii-efi sau alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, trebuie s asigure msurile necesare pentru aplicarea corespunztoare a prevederilor prezentului ordin. (art. 5 din OMFP nr. 1.286/2012) (1) Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii, n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii. (pct. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012) (2) Persoanele prevzute la alin. (1) trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i a capitalurilor proprii, inclusiv a elementelor nregistrate n afara bilanului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, respectiv a situaiilor financiare anuale consolidate, i publicarea n termen a acestora; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare i organizarea contabilitii de gestiune adaptat la specificul entitii. (pct. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)

Continuitate:

Entitile prevzute la art. 1 au obligaia s asigure continuitatea aplicrii IFRS, inclusiv n situaia n care valorile lor mobiliare la data bilanului nu mai sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. (art. 5 din OMFP nr. 881/2012) depunere raportri contabile:

38

(1) Pentru asigurarea sistemului informaional al statului, Ministerul Finanelor Publice poate solicita entitilor care aplic prevederile prezentului ordin depunerea unei raportri contabile anuale la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. (2) Aceast raportare se ntocmete pe baza datelor din balana de verificare cuprinznd elemente determinate potrivit prevederilor IFRS. (3) Prevederile alin. (2) se aplic inclusiv pentru raportarea aferent datei de 31 decembrie 2012. (art. 13 din OMFP nr. 1.286/2012)

Pentru asigurarea informaiilor destinate sistemului instituional al statului, Ministerul

Finanelor Publice poate solicita persoanelor prevzute la art. 1 alin. (1) - (4) s depun, n termen de 150 de zile de la ncheierea exerciiului financiar, respectiv a anului calendaristic, la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice o raportare contabil anual, al crei coninut se stabilete prin ordin al ministrului finanelor publice. (art. 37 din legea contabilitii)

Situaii financiare: Situaiile financiare anuale se vor ntocmi n condiiile prevzute de lege. (art. 182 alin. (1) din Legea nr. 31/1990) Situaiile financiare anuale se ntocmesc i se public, potrivit legii, n limba romn i n moneda naional. (pct. 17 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)

componente situaii financiare:

Pentru persoanele juridice care aplic Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS), situaiile financiare au componentele prevzute de aceste standarde. (art. 28 alin. (3) din legea contabilitii) Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale consolidate, au componentele prevzute de IAS 1. (art. 7 din OMFP nr. 1.286/2012)

Inventariere:
n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale n baza IFRS, entitile procedeaz la inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii i evaluarea acestora potrivit prevederilor cuprinse n IFRS. (art. 11 din OMFP nr. 1.286/2012) Evaluarea elementelor deinute cu ocazia inventarierii i prezentarea acestora n situaiile financiare anuale se fac potrivit reglementrilor contabile aplicabile. (art. 8 alin. (1) din legea contabilitii) 39

Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale: Situaiile financiare anuale (IFRS) se depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, nsoite de documentele prevzute de lege. Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor, potrivit legislaiei n vigoare, pe baza raportului administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz i a raportului de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii. Pentru exerciiul financiar al anului 2012, situaiile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informaiilor din contabilitatea organizat n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare. (art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1.286/2012) (2) n scopul ntocmirii situaiilor prevzute la alin. (1), entitile aplic IFRS, inclusiv prevederile IFRS 1 "Adoptarea pentru prima dat a Standardelor internaionale de raportare financiar". n acest sens, situaia poziiei financiare, parte component a situaiilor financiare anuale ncheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informaii corespunztoare sfritului exerciiului financiar de raportare, sfritului exerciiului financiar anterior celui de raportare i nceputului exerciiului financiar anterior celui de raportare. De asemenea, situaia rezultatului global va cuprinde dou coloane de informaii, corespunztoare exerciiului financiar curent (de raportare) i exerciiului financiar anterior celui de raportare. (3) Prevederile alin. (2) nu se aplic entitilor care au declarat explicit i fr rezerve c au ntocmit situaii financiare anuale n baza IFRS i care se ncadreaz n cazurile prevzute expres de IFRS 1. (art. 8 din OMFP nr. 1.286/2012)

auditare:
(1) Situaiile financiare anuale individuale ntocmite de entiti n baza reglementrilor contabile conforme cu IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii. (2) Fac obiectul auditului statutar, potrivit legii, i situaiile financiare anuale consolidate conforme cu IFRS, ntocmite de entiti n calitate de societi-mam. (art. 6 din OMFP nr. 1.286/2012) aprobarea i publicarea: 18. Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor, potrivit legislaiei n vigoare, pe baza raportului administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz i a raportului de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii. 19. (1) Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, mpreun cu raportul administratorilor i raportul de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. 40

20. (1) mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative. (pct. 18, 19 (1), 20 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)

Situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie scris a persoanelor prevzute la art. 10 alin. (1) prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. (art. 30 lit. a) din legea contabilitii) Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la persoanele prevzute la art. 1 alin. (1) - (4) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. (art. 10 alin. (1) din legea contabilitii)

Regulamentul CNVM nr. 1/2006 privind emitenii i operaiunile cu valori mobiliare, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 227...(4) Societatea admis la tranzacionare pe o pia reglementat trebuie s pun la dispoziia publicului, n termen de cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar, situaiile financiare anuale, mpreun cu raportul anual, aprobate de adunarea general a acionarilor. Raportul anual va include i raportul auditorului financiar ales, n concordan cu art. 258, precum i comentariile integrale ale acestuia. (5) Raportul semestrial trebuie s fie pus la dispoziia publicului, n termen de cel mult 2 luni de la ncheierea perioadei de raportare. Dac situaiile financiare semestriale au fost auditate, raportul semestrial va include obligatoriu raportul auditorului financiar.

Situaiile financiare anuale prevzute la art. 8 se depun la unitile teritoriale ale

Ministerului Finanelor Publice, nsoite de documentele prevzute de lege. (2) Odat cu documentele prevzute la alin. (1) se depune i o situaie cuprinznd rezultatele retratrii, n baza IFRS, a informaiilor din contabilitatea organizat n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare... (art. 9 din OMFP nr. 1.286/2012)

41

4. CONDUCEREA CONTABILITII N CONDIIILE APLICRII IFRS

4.1 Prevederi generale (1) ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat au obligaia de a aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale. (2) Pentru exerciiul financiar al anului 2012, situaiile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informaiilor din contabilitatea organizat n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare. (art. 1 din OMFP nr. 881/2012) Entitile prevzute la art. 1 vor ntocmi i vor publica, potrivit legii, situaiile financiare anuale individuale ntocmite n baza IFRS ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, n moneda naional i n limba romn. (art. 3 din OMFP nr. 881/2012) Pentru exerciiul financiar al anului 2012, situaiile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informaiilor din contabilitatea organizat n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare. (art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1286/2012) ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2013, entitile prevzute de prezentul ordin in contabilitatea n baza prevederilor IFRS. (art. 12 din OMFP nr. 1.286/2012) (1) Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. (2) Prin valut se nelege alt moned dect leul. (pct. 4 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012) (1) Subunitile fr personalitate juridic, care aparin entitilor, persoane juridice romne, organizeaz i conduc contabilitatea proprie la nivel de balan de verificare, dac sunt mputernicite n acest sens de ctre conducerea entitii, fr a ntocmi situaii financiare anuale, astfel nct aceasta s permit determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar persoanele juridice crora le aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale. (2) Entitile care au subuniti fr personalitate juridic organizeaz i conduc contabilitatea astfel nct s fie disponibile informaiile necesare privind activitatea desfurat de aceste subuniti. 42

(3) n nelesul prezentelor reglementri, prin subuniti fr personalitate juridic, care aparin entitilor persoane juridice romne, se nelege sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea uniti fr personalitate juridic, nfiinate potrivit legii. (pct. 5 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012) Pentru nregistrarea n contabilitate a rezultatelor retratrii prevzute la art. 1 alin. (2) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar se folosesc conturile cuprinse n Planul de conturi prevzut la punctul 143 din Reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, prevzute n Anexa nr. 1. (art. 81 alin. (1) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP 1690/2012) n acest scop, pentru data de 31 decembrie 2012 se procedeaz la ntocmirea balanei de verificare cuprinznd informaii determinate n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, se efectueaz i se nregistreaz n contabilitate operaiunile de retratare i se obine balana de verificare cuprinznd informaii determinate potrivit prevederilor IFRS. (art. 81 alin. (2) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP 1690/2012) Balana de verificare cuprinznd informaii determinate potrivit prevederilor IFRS st la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale prevzute la art. 8 alin. (1), precum i a raportrii contabile prevzute la art. 13 alin. (2). n nelesul prezentului ordin, prin retratare se nelege efectuarea i nregistrarea n contabilitate a operaiunilor determinate de trecerea de la Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, la Reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, prevzute n Anexa nr. 1. (art. 81 alin. (3), (4) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP 1690/2012) 4.2 Contabilizarea unor operaiuni economico-financiare n condiiile aplicrii IFRS mpreun cu legislaia care reglementeaz anumite operaiuni, n Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare, s-au prevzut reguli de contabilizare astfel nct s fie respectate att cerinele IFRS ct i ale altor prevederi legale.

43

Diferenele rezultate din ajustrile efectuate cu ocazia aplicrii IAS 29 se reflect n contul 118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29, cu evidenierea distinct pentru fiecare element ce a fcut obiectul unor astfel de ajustri. (pct. 1221 din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) a) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoate n alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evideniaz n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urmrindu-se distinct impozitul pe profit curent i impozitul pe profit amnat. n acest cont se evideniaz i impozitul pe profit amnat corespunztor rezervelor legale i altor rezerve prevzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. (pct. 1241 (1) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) nregistrare contabil
1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat

b) n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii nu se evideniaz impozitul pe profit corespunztor rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscndu-se direct n elementul respectiv de capitaluri proprii. (pct. 1241 (2) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie recunoscute n afara profitului sau pierderii dac impozitul are legtur cu elemente care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, n afara profitului sau pierderii. n consecin, impozitul curent i impozitul amnat care sunt aferente elementelor care sunt recunoscute n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit: (a) n alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 62). (b) direct n capitalurile proprii trebuie recunoscute n capitalurile proprii (a se vedea punctul 62 A). (IAS 12.61 A) Standardele Internaionale de Raportare Financiar prevd sau permit elementelor particulare s fie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS 16); i (b) [eliminat] (c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21); 44

(d) [eliminat] (IAS 12.62) Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit creditarea sau nregistrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); i (b) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23). (IAS 12.62A) Exemplu nregistrare contabil (datorie)
1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 = 4412 Impozitul pe profit amnat

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

4412 Impozitul pe profit amnat

c) Cheltuielile reprezentnd consumuri de stocuri, amortizare imobilizri, cheltuieli cu dobnzi, cheltuieli cu personalul etc. i care, potrivit prevederilor IFRS, sunt incluse n valoarea unor active se recunosc n cursul perioadei n funcie de natura acestora. n mod corespunztor, n contabilitate se nregistreaz valoarea activelor n curs de execuie, pe seama conturilor aferente de venituri (711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale, 722 Venituri din producia de imobilizri corporale sau 725 Venituri din producia de investiii imobiliare, dup caz). (pct. 1311 alin. (1) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP nr. 1690/2012) Aplicarea acestei prevederi presupune continuarea modului de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor aa cum s-a efectuat potrivit OMFP nr. 3055/2009. Modul de prezentare a veniturilor i cheltuielilor este reglementat la pct. 131 din OMFP nr. 1286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare. c1) Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ. (IAS 2.35) 45

c2) Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute n profit sau pierdere numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. (IAS 16.48) c3) Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modelul conform cruia beneficiile economice viitoare aferente activului se preconizeaz s fie consumate de ctre entitate. Dac acel model nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia n valoarea contabil a altui activ. (IAS 38.97) Amortizarea este recunoscut n mod normal n profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate n procesul de producie este inclus n valoarea contabil a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri). (IAS 38.99) Recunoatere i evaluare c4) Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n timpul unei perioade contabile, entitatea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajatului preconizate a fi pltite n schimbul acelui serviciu: ...(b) drept cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale). (IAS 19.10) c5) O entitate trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie ca parte a costului respectivului activ. O entitate trebuie s recunoasc alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport. (IAS 23.8)

46

nregistrarea consumurilor prevzute la pct. c1) la c5) ar presupune evitarea conturilor de cheltuieli i venituri n cazul n care se obin produse finite sau imobilizri corporale sau necorporale
231 Imobilizri corporale n curs de execuie, 331 Produse n curs de execuie = %

301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Alte materiale, 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, 281 Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile 42X Personal i conturi asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate

- pentru consum de materii prime, materiale

pentru imobilizrilor necorporale

amortizarea corporale i

drepturi salariale

- dobnzi pentru creditele care finaneaz activele

Consumul de stocuri, amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale, costurile cu personalul, dobnzile datorate care nu sunt atribuibile unui activ cu ciclu lung de producie se nregistreaz n conturile de cheltuieli, dup natur. Prin reglementare contabil (OMFP nr. 1286/2009) s-a stabilit c se nregistreaz toate cheltuielile dup natura lor, iar pentru cheltuielile care sunt atribuibile unor active produse (stocuri sau imobilizri corporale i necorporale) se efectueaz nregistrarea n conturile de venituri corespunztoare, asigurndu-se continuarea metodologiei de nregistrare prevzut de reglementrile contabile anterioare.

47

n aceste condiii nregistrrile care se efectueaz sunt:

6XX Conturi de cheltuieli = % 28X Amortizri privind imobilizrile 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4XX Conturi de teri 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate - amortizare imobilizri - consum de stocuri

- servicii prestate de teri - dobnzi de pltit

La sfritul lunii, corespunztor costurilor atribuibile activelor respective, se efectueaz nregistrarea n conturile de venituri corespunztoare, respectiv:
331 Produse n curs de execuie 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie 235 Investiii imobiliare n curs de execuie 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 725 Venituri din producia de investiii imobiliare - pentru producia de stocuri

- pentru imobilizri corporale realizate n regie proprie - pentru imobilizri necorporale realizate n regie proprie

- pentru investiii imobiliare realizate n regie proprie

nregistrarea cheltuielilor dup natura lor permite analiza acestora n vederea determinrii impozitului pe profit aferent perioadei. d) n Planul de conturi, prevzut la punctul 143, precum i n tot cuprinsul reglementrilor contabile, se elimin conturile 1179 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29 (A/P), 332 Servicii n curs de execuie (A) i 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie. n mod corespunztor, se elimin i funciunea acestor conturi, prevzut n capitolul VI Funciunea conturilor. (pct. 10 din OMFP nr. 1690/2012) 48

Evidenierea n contabilitate a veniturilor din prestri servicii se efectueaz pe seama conturilor de venituri, respectiv
411 Clieni, 418 Clieni - facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii prestate, 708 Venituri din activiti diverse

e) O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd angajamentul conine efectiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare. (IAS 2.18) n cazul n care entitile au achiziionat stocuri cu plata amnat, cu ocazia retratrii se recalculeaz valoarea stocurilor, prin scderea dobnzii din valoarea acestora. Dobnda se recunoate drept cheltuial pe perioada de creditare. f) Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat peste termenele normale ale creditului, diferena dintre echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept dobnd de-a lungul perioadei de credit, cu excepia cazului n care aceast dobnd este capitalizat n conformitate cu IAS 23. (IAS 16.23) n cazul achiziiei unor imobilizri corporale sau necorporale cu plata amnat, pot fi situaii n care se prevede distinct n contract procentul sau suma care reprezint dobnda aferent finanrii. n cazul n care nu sunt prevederi explicite referitoare la dobnd, aceasta se determin potrivit IAS 18. Pentru achiziiile de imobilizri cu plata amnat efectuate nainte de 2012, la retratarea efectuat pentru trecerea la IFRS se efectueaz urmtoarele operaiuni: se determin valoarea dobnzii inclus n valoarea imobilizrii corporale sau necorporale; se elimin dobnda din valoarea imobilizrii, rezultnd o nou valoare de amortizat, mai mic; dobnda se nregistreaz n contul 471; se recalculeaz amortizarea pentru perioadele pn la 1 ian. 2012, corespunztor valorii diminuate a imobilizrii, rezultnd o cheltuial cu amortizare mai mic dect cea nregistrat n perioadele respective; se nregistreaz reducerea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele anterioare;

49

se nregistreaz cheltuiala cu dobnda pe perioada de finanare.

Exemplu: se nregistreaz dobnda aferent achiziiei, dobnd ce diminueaz valoarea activului:

471 Cheltuieli nregistrate n avans = 212 Construcii - suma dobnzii determinat potrivit IAS 18

se nregistreaz reducerea cheltuielilor cu amortizarea aferent perioadei anterioare anului 2012:

= 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

281 Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost

se nregistreaz reducerea cheltuielilor cu amortizarea pentru anul 2012:

= 281 Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere

- n rou sau nregistrare invers

se nregistreaz cheltuielile cu dobnda ealonat pe perioada de finanare a achiziiei

1177 = 471 Cheltuieli nregistrate n avans - pentru perioada nainte de 1 ian. 2012

Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

6681 Cheltuieli cu amnarea plii peste termenele normale de creditare

471 Cheltuieli nregistrate n avans

- pentru dobnda aferent anului curent, 2012

50

g) Dac plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda pe perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat n conformitate cu IAS 23 Costurile ndatorrii. (IAS 38.32) Operaiunile contabile ce se efectueaz sunt similare celor prezentate la imobilizri corporale. h) Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac ncasarea pentru element este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. (IAS 16.72) n cazul amnrii ncasrii unei creane peste limitele normale de creditare, creana corespunde unui venit din cedarea activului i unui venit din dobnzi. O parte din venitul nregistrat la cedarea activului trebuie reclasificat n venit din dobnzi (cont 1177 pentru perioadele anterioare sau cont 472, pe seama contului 1177 i care, ulterior, se transfer n cont 7681 pe perioada de amnare a ncasrii (creditare). Determinarea valorii dobnzii se efectueaz potrivit IAS 18. i) Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul propriu-zis al creanei. (IAS 38.116) j) Contravaloarea care urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. n particular, dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective. k) Elemente monetare Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar; provizioane ce trebuie decontate n numerar; i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n mod similar, un contract de a primi (sau de a furniza) un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau .furnizat) este egal cu un numr fix sau determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: sumele pltite n 51

avans pentru bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizrile necorporale; stocurile; imobilizrile corporale; i provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar. Potrivit OMFP nr. 3.055/2009, avansurile acordate i avansurile ncasate pentru bunuri i servicii sunt tratate ca elemente monetare. n aceste condiii, avansurile n valut i avansurile n lei cu decontare n funcie de cursul unei valute se evalueaz la sfritul lunii i al exerciiului financiar la cursul de schimb comunicat de BNR pentru acea dat. Pentru aplicarea IAS 21, este necesar eliminarea diferenelor de curs valutar nregistrate la evaluarea avansurilor ncasate i pltite n valut. n funcie de situaie, nregistrrile contabile ce pot fi efectuate, sunt: Anularea operaiunilor de evaluare la cursul valutar, a avansurilor acordate n valut a) pentru evaluri efectuate la cursul valutar pn la 31 dec. 2011 - nregistrri iniiale 409
Furnizori - debitori

5124
Conturi la bnci n valut

- evaluare avans 665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

409
Furnizori - debitori

- anulare evaluri la retratare 409

Furnizori - debitori

1177
Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

/ ani anteriori anului 2012

b) pentru evaluri efectuate lunar n cursul anului 2012 - evaluare avans 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

409
Furnizori - debitori

52

- anulare la retratare 665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

409
Furnizori - debitori

- operaiune n rou

sau 409
Furnizori - debitori

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Cu ocazia evalurii avansurilor s-au nregistrat i diferene favorabile de curs valutar, situaie n care se efectueaz operaiunile corespunztoare. n mod similar se procedeaz i pentru avansurile n valut ncasate de societile comerciale. Pentru comparabilitate, se analizeaz i avansurile care s-au decontat n anul 2011 i care nu mai sunt n sold n 2012. n Planul de conturi aprobat prin OMFP nr. 1286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare, soldurile conturilor 232 i 234 au fost preluate n contul 409, respectiv: - Contul 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale a preluat contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, i - Contul 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale a preluat contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. l) IAS 18 Venituri - dobnd ...n momentul n care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat, valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre: rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar a bunurilor sau serviciilor. (IAS 18.11)

53

4.3 Prezentarea unor informaii n situaiile financiare anuale individuale Cerine privind prezentrile de informaii sunt cuprinse att n reglementrile contabile, ct i n Standardele Internaionale de Contabilitate. De exemplu: a) Valoarea capitalului social (ct. 101 Capital) se prezint distinct n situaia poziiei financiare i situaia modificrilor capitalurilor proprii.. (pct. 2 din OMFP nr. 213/2013 privind completarea OMFP nr. 1.286/2012) b) Cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierderi, entitile care, potrivit IAS 1, au ales s prezinte analiza cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat pe natura acestora, nu prezint nici valoarea acestor cheltuieli i nici valoarea veniturilor corespunztoare, reflectate n conturile 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale, 722 Venituri din producia de imobilizri corporale i 725 Venituri din producia de investiii imobiliare. (pct. 1311 alin. (2) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) c) n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale sau corporale, sunt evideniate distinct veniturile generate de aceast operaiune (contul 7583 "Venituri din vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale i alte operaiuni de capital"), cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii (contul 6583 "Cheltuieli privind imobilizrile necorporale i corporale cedate i alte operaiuni de capital") i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n aceast situaie, eventualele ajustri pentru depreciere constituite anterior se reiau corespunztor la venituri (contul 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost"). n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale sau corporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de scoaterea acestuia din eviden, i trebuie prezentate ca valoare net n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 38, respectiv IAS 16. Prevederile prezentului punct se aplic i n cazul cedrii activelor biologice. n acest caz, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 "Venituri din cedarea activelor biologice" i 6573 "Cheltuieli cu cedarea activelor biologice". (pct. 40 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare) Prevederile pct. 40 din prezentele reglementri se aplic i n cazul scoaterii din eviden a unei investiii imobiliare. n acest caz, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7562 "Venituri din cedarea investiiilor imobiliare" i 6562 "Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare". (pct. 47 alin. (3) din OMFP nr. 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare) Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie inclus() n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS 17 nu prevede altceva n cazul unei vnzri i unui leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri. (IAS 16.68) 54

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. (IAS 16.71)

5. TRECEREA DE LA APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE APROBATE PRIN OMFP nr. 3055/2009 LA IFRS
5.1 Identificarea situaiei n care se afl societatea comercial care trebuie s aplice IFRS n funcie de informaiile existente pot fi identificate urmtoarele situaii: a) Societi comerciale care au ntocmit i publicat situaii financiare anuale IFRS Aceste societi nu aplic prevederile IFRS 1 ntruct au publicat situaii financiare anuale n conformitate cu IFRS. Exist dou seturi de situaii financiare anuale pentru perioade precedente (de exemplu pentru 2011, 2010), respectiv: situaii financiare anuale IFRS ntocmite pe baza datelor determinate extracontabil situaii financiare anuale ntocmite conform cu Omfp nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare Trecerea la aplicarea IFRS presupune, printre altele: determinarea informaiilor n baza IFRS pentru exerciiul de raportare; preluarea n conturi contabile a informaiilor raportate pentru perioada de comparaie (informaii determinate extracontabil); alocarea eventualelor ajustri sau retratri, efectuate extracontabil, pe fiecare element individual n contabilitatea IFRS b) Societi comerciale care au ntocmit situaii financiare anuale IFRS pentru scopuri de consolidare, pentru acionari sau instituii finanatoare Societile comerciale care sunt n aceast situaie trebuie s aplice IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea i prezentarea primului set de situaii financiare anuale conforme cu IFRS. n msura n care informaiile disponibile pentru perioada anterioar determinate n conformitate cu IFRS sunt n concordan cu politicile contabile IFRS, aceste informaii pot fi utilizate la retratarea ce se efectueaz pentru trecerea de la Omfp nr. 3.055/2009 la IFRS. c) Societile comerciale care nu au ntocmit situaii financiare anuale IFRS sau raportri contabile IFRS Aceste societi trebuie s aplice IFRS 1 la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anule IFRS. 55

Pentru obinerea informaiilor potrivit IFRS, aceste entiti pot face uz de derogrile prevzute de IFRS 1. Identificarea legislaiei specifice care reglementeaz domeniul de activitate al societii comerciale. Existena unei legislaii specifice poate influena modul de aplicare a IFRS (vezi derogri IFRS 1) 5.2 Identificarea legislaiei care reglementeaz domeniul de activitate al entitii Reglementrile prevzute la art. 1 alin. (1) se aplic mpreun cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, cu Standardele internaionale de raportare financiar, precum i cu alte prevederi legale aplicabile, n scopul asigurrii unui grad ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilor financiare anuale. (art. 2 din OMFP nr. 1.286/2012) a) Prevederi legale relevante referitoare la elementele de capitaluri proprii

Art. 153^24 din Legea societilor: (1) Dac consiliul de administraie, respectiv directoratul, constat c, n urma unor pierderi, stabilite prin situaiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societii, determinat ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de ndat adunarea general extraordinar pentru a decide dac societatea trebuie s fie dizolvat. (2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea general extraordinar s fie convocat chiar i n cazul unei diminuri a activului net mai puin semnificativ dect cea prevzut la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris...

Pct. 129 din OMPF nr. 1.286/2012 Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este de competena adunrii generale a acionarilor, respectiv a consiliului de administraie. Pct. 129^1 din OMPF nr. 1.286/2012 Pierderea contabil reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, din adoptarea pentru prima dat a IAS 29, precum i cea rezultat din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste drept cost presupus se acoper din capitalurile proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale. 117. Rezultatul reportat, cu excepia rezultatului reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29 56

1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29[1] 1173. Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile [1] Acest cont apare numai la entitile care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont. 1175. Rezultatul reevaluare reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din

1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 1177. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 1178. Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste drept cost presupus 118. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29. b) Legislaia contabil care reglementeaz regimul bunurilor din domeniul public al statului b1) Legea nr. 213/1998 privind bunurile proprietate public, cu modificrile i completrile ulterioare b2) Art. 5 din H.G. nr. 1705/2006 pentru aprobarea inventarului centralizat al bunurilor din domeniul public al statului (1) Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiii neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz i se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. (2) n cazul bunurilor reprezentnd imobilizri finalizate, efectuate din surse bugetare i care, potrivit legii, aparin domeniului public al statului, acestea vor fi cuprinse n inventar cu valoarea corespunztoare surselor bugetare utilizate, n baza unui act normativ adoptat n acest sens. (3) n cazul bunurilor reprezentnd imobilizri finalizate, efectuate din surse proprii de finanare, acestea vor fi cuprinse n inventarul bunurilor din domeniul public al statului dup recuperarea amortizrii investiiei, respectiv la expirarea duratei normale de utilizare, a contractului de concesiune sau de nchiriere, potrivit prevederilor legale n vigoare, n baza unui act normativ adoptat n acest sens.

57

b3) OuG nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii Art. 3 OuG 34/2006 n sensul prezentei ordonane de urgen, termenii i expresiile de mai jos au urmtoarele semnificaii: h) contract de concesiune de servicii - contractul care are aceleai caracteristici ca i contractul de servicii, cu deosebirea c n contrapartida serviciilor prestate contractantul, n calitate de concesionar, primete din partea autoritii contractante, n calitate de concedent, dreptul de a exploata serviciile pe o perioad determinat sau acest drept nsoit de plata unei sume de bani prestabilite; m) ntreprindere public - persoana juridic ce desfoar activiti economice i asupra creia se exercit direct sau indirect, ca urmare a unor drepturi de proprietate, a participaiilor financiare sau a regulilor specifice prevzute n actul de nfiinare a ntreprinderii respective, influena dominant a unei autoriti contractante, astfel cum este definit aceasta la art. 8 lit. a), b) sau c); s^1) parteneriat public-public - derularea n comun a unui proiect de ctre dou ori mai multe entiti publice naionale i/sau internaionale; Art. 8 OuG 34/2006 Este autoritate contractant n sensul prezentei ordonane de urgen: a) oricare organism al statului - autoritate public sau instituie public - care acioneaz la nivel central ori la nivel regional sau local; b) oricare organism, altul dect unul dintre cele prevzute la lit. a), cu personalitate juridic, care a fost nfiinat pentru a satisface nevoi de interes general fr caracter comercial sau industrial i care se afl cel puin n una dintre urmtoarele situaii: - este finanat, n majoritate, de ctre o autoritate contractant, astfel cum este definit la lit. a), sau de ctre un alt organism de drept public; - se afl n subordinea sau este supus controlului unei autoriti contractante, astfel cum este definit la lit. a), sau unui alt organism de drept public; - n componena consiliului de administraie/organului de conducere sau de supervizare mai mult de jumtate din numrul membrilor acestuia sunt numii de ctre o autoritate contractant, astfel cum este definit la lit. a), sau de ctre un alt organism de drept public; b^1) orice regie autonom sau companie naional/societate comercial cu capital integral ori majoritar deinut de o autoritate contractant, astfel cum este definit la lit. a), sau de ctre un alt organism de drept public; c) oricare asociere format de una sau mai multe autoriti contractante dintre cele prevzute la lit. a), b), d) sau e); d) oricare ntreprindere public ce desfoar una sau mai multe dintre activitile prevzute la cap. VIII seciunea 1, atunci cnd aceasta atribuie contracte de achiziie public sau ncheie acorduri-cadru destinate efecturii respectivelor activiti; e) oricare subiect de drept, altul dect cele prevzute la lit. a) - d), care desfoar una sau mai multe dintre activitile prevzute la cap. VIII seciunea 1, n baza unui drept special sau exclusiv, astfel cum este acesta definit la art. 3 lit. k), acordat de o autoritate competent, atunci cnd acesta atribuie contracte de achiziie public sau ncheie acorduri-cadru destinate efecturii respectivelor activiti. 58

Art. 8^1 OuG 34/2006 Derularea unui proiect n cadrul unui parteneriat public-public se supune regulilor din domeniul achiziiilor publice. c) Legislaia specific domeniilor reglementate de anumite autoriti (de exemplu domeniul energiei electrice i gazelor naturale, legislaia privind protecia mediului)

5.3 Aplicarea unor IFRS/IFRIC n cazul entitilor care desfoar activiti n domenii reglementate Probleme sensibile n cazul acestor societi: n cazul aplicrii IFRIC 18 Transferul de active de la clieni: - identificarea serviciilor prestate n schimbul activelor primite de la clieni; - stabilirea momentului recunoaterii veniturilor. n cazul aplicrii IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor: - clarificarea situaiei dac contractele de concesiune ncheiate cu autoriti publice intr sub incidena IFRIC 12; - clarificarea privind parteneriatul public-privat n condiiile legislaiei naionale; - legislaia naional definete parteneriatul public-public. IFRIC 18 Transferul de active de la clieni Prezenta Interpretare se aplic n contabilizarea elementelor de imobilizri corporale de ctre entitile care primesc astfel de transferuri de la clienii lor. Acordurile care intr sub incidena prezentei Interpretri sunt acordurile n care o entitate primete de la un client un element de imobilizri corporale pe care entitatea trebuie s-l utilizeze ulterior fie pentru a conecta clientul la o reea (electricitate, gaze sau ap), fie pentru a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau serviciu, fie pentru ambele. Prezenta interpretare se aplic, de asemenea, acordurilor n care o entitate primete numerar de la un client, iar acea sum n numerar trebuie utilizat numai pentru a construi sau a dobndi un element de imobilizri corporale pe care entitatea trebuie s-l utilizeze ulterior fie pentru a conecta clientul la o reea, fie pentru a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau serviciu, fie pentru ambele. (IFRIC 18.4 - 6)

Atunci cnd un client transfer unei entiti un element de imobilizri corporale, aceasta

va evalua msura n care elementul respectiv corespunde definiiei unui activ stabilit n Cadrul general. Punctul 49 litera (a) din Cadrul general stipuleaz c un activ este o resurs controlat de entitate ca rezultat a unor evenimente trecute i din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate. n majoritatea cazurilor, entitatea obine dreptul de proprietate asupra elementului de imobilizri corporale transferat. Totui, dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ. Prin urmare, n cazul n care clientul continu s controleze 59

elementul transferat, nu este ndeplinit definiia unui activ n ciuda transferului dreptului de proprietate. (IFRIC 18.9) IFRIC a observat c att punctul 24 din IAS 16 Imobilizri corporale, ct i punctul 12 din IAS 18 Venituri conduc la acelai atribut de evaluare pentru astfel de tranzacii de schimb, adic elementul primit trebuie evaluat la valoarea just la recunoaterea iniial. Prin urmare, dac entitatea ajunge la concluzia c este ndeplinit definiia unui activ, ea trebuie s recunoasc activul transferat drept un element de imobilizri corporale n conformitate cu punctul 7 din IAS 16 i s-l evalueze la recunoaterea iniial la valoarea just n conformitate cu punctul 24 din acel standard. (IFRIC 18.BC15) Contabilizarea acordurilor n care o entitate primete un transfer de numerar de la un client n locul unui element de imobilizri corporale: atunci cnd suma n numerar trebuie utilizat numai pentru construirea sau dobndirea unui element de imobilizri corporale i entitatea trebuie s utilizeze apoi elementul de imobilizri corporale pentru a furniza bunuri sau servicii clientului, efectul economic al transferului de numerar este similar celui generat de transferul unui element de imobilizri corporale. (IFRIC 18.BC24) O entitate poate fi de acord s presteze unul sau mai multe servicii n schimbul elementului de imobilizri corporale transferat, cum ar fi conectarea clientului la o reea, furnizarea accesului continuu al clientului la anumite bunuri sau servicii, sau ambele. n conformitate cu punctul 13 din IAS 18, entitatea trebuie s identifice serviciile identificabile n mod distinct incluse n acord. (IFRIC 18.14) Se presupune c serviciile care trebuie furnizate n schimbul elementului transferat fac parte din activitile obinuite ale entitii. (IFRIC 18.BC16)
Dac este identificat un singur serviciu, entitatea trebuie s recunoasc venituri atunci

cnd este prestat serviciul, n conformitate cu punctul 20 din IAS 18. Dac se identific mai mult de un serviciu identificabil n mod distinct, punctul 13 din IAS 18 prevede ca valoarea just a contravalorii totale primite sau a creanei aferente acordului respectiv s fie alocat fiecrui serviciu i criteriile de recunoatere din IAS 18 sunt aplicate apoi fiecrui serviciu. Dac un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului, perioada pentru care vor fi recunoscute veniturile aferente acelui serviciu este determinat, n general, de termenii convenii cu clientul. n cazul n care acordul nu specific o perioad, veniturile vor fi recunoscute pentru o perioad care nu poate depi durata de via util a activului transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu. (IFRIC 18.18 - 20) Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de

60

finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat n mod fiabil; i costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod fiabil. (IAS 18.20)
IFRIC a clarificat faptul c perioada pentru care trebuie recunoscute veniturile pentru

serviciul continuu este n general determinat de termenii acordului ncheiat cu clientul. n cazul n care angajamentul nu specific o perioad, IFRIC i-a reafirmat poziia c veniturile trebuie recunoscute pentru o perioad care nu poate depi durata de via util a activului transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu. Motivul este faptul c entitatea poate utiliza activul transferat numai pentru a furniza accesul continuu la o surs de bunuri sau servicii pe parcursul duratei de via utile a acestuia. Orice obligaie care exist dup nlocuirea activului nu este generat de transferul iniial, ci de termenii autorizaiei de exploatare a entitii sau de alte reglementri. (IFRIC 18.BC21)

Cu ajutorul contului 478 Venituri n avans aferente activelor primite prin transfer de la
clieni se ine evidena datoriei corespunztoare valorii activelor primite de entitate de la clienii si, sub form de imobilizri corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform prevederilor legale, la o reea de electricitate, gaze, ap sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 Transferul de active de la clieni. IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor n unele ri, guvernele au introdus angajamente contractuale de servicii pentru a atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finanarea, exploatarea i ntreinerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja sau poate fi construit n decursul perioadei n care se desfoar angajamentul de servicii. Un angajament care intr sub incidena prezentei interpretri implic, n mod normal, o entitate din sectorul privat (un operator) care construiete infrastructura utilizat pentru a oferi serviciul public sau care o mbuntete (de exemplu, prin mrirea capacitii) i care exploateaz i ntreine infrastructura pentru o anumit perioad de timp. Operatorul este remunerat pe perioada angajamentului pentru serviciile sale. Angajamentul este guvernat de un contract care stabilete standardele de performan, mecanismele de ajustare a preurilor i angajamentele de arbitrare a disputelor. Un astfel de angajament este deseori descris drept un angajament de concesiune a serviciilor de tip construire-exploatare-transfer, reabilitare-exploataretransfer sau un angajament de concesiune a serviciilor de tip public-privat. (IFRIC 12.2)

61

4 Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la contabilizarea de ctre operatori a angajamentelor de concesiune a serviciilor de tip public-privat. 5 Prezenta interpretare se aplic angajamentelor de concesiune a serviciilor de tip public privat dac: (a) concedentul controleaz sau reglementeaz tipul de servicii pe care operatorul trebuie s le presteze n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i (b) concedentul controleaz prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau altfel orice interes rezidual semnificativ aferent infrastructurii la ncheierea perioadei angajamentului. (IFRIC 12. 4, 5)

6. EXEMPLE DE CONTABILIZARE A UNOR OPERAIUNI DETERMINATE DE APLICAREA IFRS

Not Ca regul general, retratarea operaiunilor efectuate nainte de 1 ian. 2012 se efectueaz pe seama contului 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29, iar operaiunile aferente anului 2012 pe seama conturilor din clasa 6 i clasa 7. Efectele actualizrii la inflaie se evideniaz n contul 118 i n conturile corespunztoare de active i capital propriu. Corectarea erorilor aferente exerciiilor precedente se efectueaz pe seama contului 1174, iar erorile aferente exerciiului 2012 se corecteaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri din clasa 6 i 7. n toate cazurile, efectuarea nregistrrilor contabile trebuie precedat de o analiz n detaliu a situaiei existente la data retratrii. Operaiunea de retratare determinat de trecerea la IFRS presupune compararea tratamentelor contabile cuprinse n politicile contabile aprobate n baza IFRS i tratamentele contabile prevzute de reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare. Operaiunile efectuate cu ocazia retratrii trebuie nregistrate astfel nct s fie regsite informaiile, att pentru necesiti de raportare contabil, ct i pentru necesiti fiscale sau ale altor utilizatori de informaii.

62

Exemple de operaiuni ce pot fi efectuate la trecerea la aplicarea IFRS 1. Eliminarea elementelor care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere potrivit IFRS 1.1 Eliminarea cheltuielilor de constituire i a amortizrii aferente calculate
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 pentru amortizarea nregistrat nainte de 2012

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

pentru amortizarea nregistrat n 2012

sau
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

n rou

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

201
Cheltuieli de constituire

cu valoarea cheltuielilor de constituire nregistrate n contabilitate

1.2 Trecerea pe cheltuieli a imobilizrilor n curs care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere potrivit IAS 38
1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 = 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie pentru sume nregistrate nainte de 2012

63

6XX Conturi de cheltuieli

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

pentru sume nregistrate n 2012

1.3 Anularea provizionului pentru impozite

1516 Provizioane pentru impozite = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 pentru sume nregistrate nainte de 2012

1.4 Anularea fondului comercial pozitiv care nu ndeplinete criteriile de recunoatere i a amortizrii aferente
anularea amortizrii nregistrate nainte de 2012

2807 Amortizarea fondului comercial

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

2807 Amortizarea fondului comercial

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

anularea amortizrii nregistrate n 2012

sau
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2807 Amortizarea fondului comercial n rou pentru amortizarea nregistrrilor n anul 2012

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

207 Fond comercial

anularea comercial

fondului

64

1.5 Anularea fondului comercial negativ

2075 Fond comercial negativ = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 pentru fondul comercial nregistrat nainte de 2012

sau
2075 Fond comercial negativ = 7587 Ctiguri din cumprri n condiii avantajoase pentru fondul comercial negativ nregistrat n 2012

2. Recunoaterea unor elemente potrivit IFRS, elemente care nu erau evideniate potrivit OMFP nr. 3055/2009 2.1 Impozit pe profit amnat aferent rezervelor din reevaluare
1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii = 4412 Impozitul pe profit amnat

2.2 nregistrare impozit amnat pe seama contului de profit i pierdere: - datorie

692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat

- crean
4412 Impozitul pe profit amnat = 792 Venituri din impozitul pe profit amnat

65

2.3 nregistrarea provizionului pentru beneficiile angajailor

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29

1517 Provizioane pentru beneficiile angajailor

3. Reclasificarea unor operaiuni ca urmare a trecerii la aplicarea IFRS 3.1 Transferul rezervei reprezentnd surplus din reevaluare din contul 1065 n rezultat reportat
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

3.2 Anularea unor cheltuieli cu comisioane bancare aferente creditelor pe termen lung, nregistrate integral pe cheltuieli la acordarea creditului i ealonarea acestora pe durata creditului.
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate = 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 - nregistrarea cheltuielilor cu comisioane aferente anului 2012 anularea cheltuielii cu comisioane pentru perioadele anterioare anului 2012 nregistrare comisioanelor iniial a

627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

471 Cheltuieli nregistrate n avans

66

3.3 Reclasificarea imobilizrilor corporale n alte categorii de active imobilizate, la retratare - evidenierea activelor biologice 241 Active biologice = 2134 Animale i plantaii

- evidenierea investiiilor imobiliare 215 = Investiii imobiliare 2812 = Amortizarea construciilor 212 Construcii 212 Construcii

evidenierea activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii IFRS 5

281 Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost = 212, 213, 214 Imobilizri corporale

311 Activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii

212, 213, 214 Imobilizri corporale

3.4 Reclasificarea imobilizrilor n curs de execuie n investiii imobiliare n curs de execuie, n funcie de situaia existent i ndeplinirea criteriilor de recunoatere din IAS 40 235 = Investiii imobiliare n curs de execuie 231 Imobilizri corporale n curs de execuie

4. Evaluarea elementelor bilaniere potrivit IFRS 4.1 Ajustarea la inflaie a capitalului social
118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29 = 1028 Ajustri ale capitalului social

4.2 Ajustarea la inflaie a rezervelor i a primelor de capital

118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29 =

1068, 104 / analitice distincte

Alte rezerve, Prime de capital

67

4.3 Eliminarea rezervelor din reevaluare aferente mijloacelor fixe care se evalueaz la cost inflatat
105 Rezerve din reevaluare = 212 Construcii

4.4 Eliminarea amortizrii nregistrate, aferente prii reevaluate a imobilizrilor corporale

281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 - pentru amortizare nregistrat nainte de 2012

4.5 Actualizarea la inflaie a imobilizrilor corporale

212 Construcii = 118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29

4.6 Actualizarea la inflaie a amortizrii imobilizrilor corporale evaluate la cost inflatat

118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29 =

281
Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost

4.7 nregistrare actualizare provizioane pe termen lung (ex. proviz. pentru beneficii postangajare).
6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor = 151 Provizioane

5. Corectarea unor erori nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale aflate n conservare
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost

68