Cap.

3 CONTABILITATEA DATORIILOR DE NATURA PROVIZIOANELOR

3.1. Aspecte generale privind provizioanele

3.2. Contabilitatea provizioanelor

3.1. Aspecte generale privind provizioanele

3.2. Contabilitatea provizioanelor

Noiuni generale privind provizioanele

1. Sunt pasive (datorii) cu exigibilitate i/sau valoare incerte ce vor fi nregistrate n contabilitate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii, cumulativ: exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; suma poate fi estimat cu suficient credibilitate. 2. Se disting de alte datorii prin prisma factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. 3. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare, care vor depinde de modul de desfurare a activitii firmei n viitor, ci numai pentru elementele care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.

Noiuni generale privind provizioanele

4. Provizioanele se constituie pentru urmtoarele elemente: - litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; - aciunile de restructurare; - pensii i obligaii similare; - dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; - impozite; - prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; - alte provizioane. 5. Provizioanele se constituie, chiar dac riscul sau cheltuiala nu se cunoate dect ntre data nchiderii exerciiului i cea a elaborrii situaiilor financiare. 6. Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.

La constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere i urmtoarele cerine:

1. 2.

3.

4.

Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate; Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente; Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion; Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat;

La constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere i urmtoarele cerine:

1.

2. 3.

4.

5.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent; Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut; Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut de legislaia fiscal; Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative; Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei.

3.2. Contabilitatea provizioanelor

3.1. Aspecte generale privind provizioanele

Contul de pasiv 151 Provizioane

se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite sau suplimentate (6812) se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea acestor provizioane (7812) soldul creditor al contului reflect provizioanele existente. se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, astfel: 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane.

Coninutul conturilor de provizioane

Provizioanele pentru litigii se constituie, de regul, la sfritul exerciiului financiar pentru litigii n curs de judecare i pentru care exist riscul de a le pierde (estimarea sumei care face obiectul litigiului, a cheltuielilor de judecat, a expertizelor tehnice i/sau contabile etc). Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la unitile economice care produc i vnd produse sau mrfuri cu perioad de garanie, fapt pentru care sunt denumite i provizioane pentru garanii de bun execuie (mrimea acestor provizioane rezult din clauzele prevzute n contractele ncheiate cu clienii).
Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea se constituie n situaia n care exist o obligaie prezent privind dezafectarea unor imobilizri corporale la expirarea duratei utile de via a acestora i sunt incluse n valoarea activelor la care se refer. Acestea vor fi nregistrate drept cheltuieli pe msura amortizrii activelor.

Coninutul conturilor de provizioane

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii; reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.
Provizioane pentru pensii i obligaii similare se refer la sumele care vor fi pltite de entitate dup ce angajaii prsesc entitatea n scopul pensionrii (se constituie n baza prevederilor din legislaia muncii pe parcursul perioadei de munc rmas pn la pensie). Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul. Exemple: diferene de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan etc.

Alte provizioane pot fi constituite pentru alte categorii de riscuri i cheltuieli, cum sunt: beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei entitii de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare; pentru primele ce urmeaz a fi acordate din profitul realizat; pentru cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor etc.

Mecanismul provizioanelor:
Presupunem c la sfritul exerciiului N s-a constituit un provizion (6812 = 151). n exerciiul financiar N+1 pot s apar urmtoarele situaii:

riscul avut n vedere nu s-a produs, deci provizionul constituit nu are obiect i trebuie anulat (151 = 7812); mrimea cheltuielilor efectuate este inferioar provizionului constituit, caz n care acesta trebuie consumat (151 = 7812), pentru partea aferent cheltuielilor efective i, respectiv anulat (151 = 7812), pentru diferen; mrimea cheltuielilor efectuate este superioar provizionului constituit, astfel nct acesta din urm se consum (151 = 7812) n ntregime, diferena neacoperit afectnd cheltuielile perioadei; se estimeaz o nou cretere a cheltuielilor pentru exerciiul financiar urmtor, situaie n care se suplimenteaz provizionul constituit n anul N (6812 = 151).

Exemplul 1 Provizioane pt. garanii acordate clienilor

La nchiderea exerciiului N, se constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor n valoare de 4.000 lei, pe baza estimrilor fcute. Presupunem c n exerciiul financiar urmtor apar situaiile: a) riscul nu se produce i provizionul se anuleaz; b) riscul se produce, iar cheltuielile cu reparaiile efectuate de o firm specializat sunt de 3.000 lei, TVA 24%; c) riscul se produce, iar cheltuielile cu reparaiile efectuate de o firm specializat sunt de 5.000 lei, TVA 24%; d) riscul nu se produce, iar cheltuielile estimate pentru perioada urmtoare sunt de 6.000 lei.

La nchiderea exerciiului N, se constituie provizionul: 1. 6812 = 1512 4.000 4.000

n exerciiul N+1: a). anularea provizionului rmas fr obiect: 2a. 1512 = 7812 4.000 4.000

b). nregistrarea cheltuielilor i consumul, respectiv anularea provizionului: 2b1. % = 401 611 4426 3.000 720 3.720

i transferul provizionului la venituri (3.000 consum, 1.000 anulare): 2b2. 1512 = 7812 4.000 4.000

c). nregistrarea cheltuielilor i consumul provizionului: 2c1. % 611 4426 = 401 5.000 1.200 6.200

i transferul provizionului la venituri, consumat integral:

2c2.

1512

= 7812

4.000

4.000

d). Suplimentarea provizionului pentru perioada urmtoare: d. 6812 = 1512 2.000 2.000

Alte exemple
Exemplele 2, 3, 4 i 5