ANEXE

IAS 18 Venituri din activiti curente Exemplele se refer doar la numite aspecte ale unei tranzacii, nelund n considerare toi factorii relevani care pot influena recunoaterea veniturilor din activiti curente. Se presupune c mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil, c este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s parvin entititii i c se pot evalua n mod credibil costurile tranzaciei. Identificarea unui venit din activiti curente: Exemplul 1. ntreprinderea Alfa vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000 Ron, din care 10.000 Ron reprezint comisionul su. Care este suma venitului obinut de Alfa din aceast tranzacie? Alfa recunoate ca venit doar comsionul su n valoare de 10.000 Ron deoarece diferena dintre preul de vnzare de 100.000 Ron i comisionul reinut de Alfa reprezint suma colectat n numele proprietarului bunului, care nu poate fi recunoscut ca venit. Exemplul 2. ntreprinderea Alfa primete prin donaie o anumit cantitate de materii prime, a cror valoare just este de 75.000 Ron. Aceast donaie ocazioneaz un venit din activiti curente? Rspunsul este da, deorece: donaiile satisfac criteriile de definire ale veniturilor din activiti curente; donaia trebuie nregistrat la justa valoare, de 75.000 Ron ; contrapartida venitului este un activ care satisface criteriile de definire ale

activelor prezentate n cadrul conceptual al IASB. Contabilizare: 301

Materii prime

7412
Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile

75.000 Ron

Evaluarea veniturilor din activiti curente

Exemplul 3. O agenie de voiaj a vndut bilete de avion n valoare de 100.000 Ron. Ea percepe comision de 20 % din preul de vnzare, restul de 80 % revenind companiilor aeriene n numele crora s-a realizat vnzarea. Vnzarea biletelor de avion a generat urmtoarea nregistrare:

5121
Conturi la bnci n lei

% 704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

100.000 Ron 80.000 Ron

401
Furnizori

20.000 Ron

Exemplul 4. La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri n valoare de 100000 Ron. Condiiile de decontare sunt urmtoarele: 50 %, la semanrea contractului, 25 % n urmtorul an iar diferena peste 2 ani. Se estimeaz c societatea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa bancar, la o rat a dobnzii de 5%. Valoarea actualizat a ncasrilor legate de tranzacie este de: 50.000 + 25.000 / 1,05 + 25.000 / 1,052 = 96.485 Ron Anul N: vnzare stoc mrfuri: 411
Clieni

% 707
Venituri din vnzarea mrfurilor

100.000 Ron 96.485 Ron 3.515 Ron

472
Venituri nregistrate n avans

nregistrare dobnd: 472

Venituri nregistrate n avans

766
Venituri din dobnzi

2.324 Ron

unde, dobnda a fost calculat astfel: (96.485 50.000) * 5/100 = 2.324 Ron

Anul N+1: nregitrare dobnd: 472

Venituri nregistrate n avans

766
Venituri din dobnzi

1.191Ron

unde, dobnda a fost calculat astfel: (96.485 75.000 + 2.324) * 5/100 = 2.324 Ron

Identificarea tranzaciilor

Exemplul 5. Societatea Alfa vinde un program de contabilitate la un pre de vnzare de 2.000.000 Ron. Preul stabilit include o sum de 200.000 Ron aferent serviciilor de personalizare a programului la nevoile ntreprinderii i de actualizare a acestuia la noile preveri legislative. 411
Clieni

% 704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

2.000.000 Ron 1.800.000 Ron 200.000 Ron

472
Venituri nregistrate n avans

Veniturile n avans urmeaz a fi contabilizate la veniturile activitilor curente, n perioada n cursul creia serviciile sunt executate: 472
Venituri nregistrate n avans

704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

200.000 Ron

Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

Exemplul 6. La 2 ianuarie N, societatea Alfa factureaz mrfuri n valoare de 150.000 Ron clientului Gama, care solicit ca livrarea s se efectueze pe 27 februarie N. Alfa nu deine mrfuri de natura celor facturate, dar intenioneaz s le procure n timp util, pentru a le livra pe 27 februarie N. Societatea Alfa nu poate recunoate venitul din vnzarea mrfurilor pe 2 ianuarie N, dei Gama este proprietarul mrfurilor ncepnd cu aceast dat. ntr-o astfel de situaie, veniturilor pot fi recunoscute n momentul n care clientul devine proprietarul bunurilor, doar dac: este probabil a se efectua livrarea; la data recunoaterii venitului, bunurile sunt identificate i gata de livrare; cumprtorul confirm instruciunile de amnare; se respect condiiile obinuite de plat.

Exemplul 7. Societatea Alfa vinde mrfuri unei bnci i are opiunea de a le rscumpra la 12 luni de la vnzare. Alfa nu recunoate venitul din vnzare pn ce opiunea nu expir. Mrfu rile rmn n bilanul societii Alfa, iar ncasrile de la banc sunt recunoscute ca un mprumut cu gaj. Alfa nu transfer riscurile i avantajele aferente mrfurilor bncii.

Exemplul 8. Societatea Alfa vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele condiii: pre de vnzare 95.000 Ron, din care comisionul perceput de Alfa 25.000 Ron. Alfa nregistreaz vnzarea mrfurilor dup cum urmeaz:

411
Clieni

% 704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

95.000 Ron 70.000 Ron

462
Creditori diveri

25.000 Ron

Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii

Exemplul 9. Societatea Alfa deine un ziar sptmnal n care public anunuri i reclame. n virtutea unui contarct ncheiat cu Beta, Alfa solicit un comision pentru publicarea unei reclame n ziar de 5.000 Ron pentru 5 apariii. Prin urmare Alfa va recunoate un venit de 1.000 Ron de fiecare dat cnd reclama este publicat. Exemplul 10. La 30 noiembrie N, societatea Alfa a ncheiat un contract pentru prestarea de servicii n favoarea societii Beta, pe o durat de 4 luni. Preul de vnzare a fost stabilit la nivelul sumei de 10.000 Ron, iar costul a fost estimat la 8.000 Ron. La 31 decembrie N, costurile angajate n numele acestui contract sunt de 2.000 Ron. Conform metodei procentajului de execuie, veniturile aferente contractului recunoscute n exerciiul N sunt de : 10.000 * 2.000 / 8.000 = 2.500 Ron % Costul lucrrilor n curs 332
Lucrri i servicii n curs de execuie

704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

2.500 Ron 2.000 Ron 500Ron

n cazul n care societatea Alfa nu poate estima, n mod credibil, rezultatul aferent contractului, veniturile recunoscute n anul N vor fi egale cu cheltuielile angajate, cu condiia ca acestea s poat fi recuperate. Costul lucrrilor = 704 2.000 Ron

Venituri din lucrri executate i servicii prestate

Recunoaterea veniturilor din dobnzi, redevene i dividende

Exemplul 11. La data de 1 aprilie N, societatea Alfa a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 500 Ron / obligaiune. La 1 august, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N n valoare de 10 Ron / obligaiune. Pentru aplicarea prevederilor IAS 11, dobnda aferent obligaiunilor n valoare de 1.000 * 10 = 10.000 Ron / obligaiune va fi descompus dup cum urmeaz: a) Dobnda aferent perioadei 1 august N-1 1 aprilie N (perioada n care titlurile nu erau deinute de Alfa) : 10.000 * 8 /12 = 6.667 Ron b) Dobnda aferent perioadei n care Alfa a deinut titlurile: 10.000 * 4 / 12 = 3.333 Ron nregistrrile contabile aferente anului N sunt urmtoarele: La 1 aprile N: achiziia obligaiunilor: 506
Obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

500.000 Ron

La 1 august N: ncasarea dobnzii: 5121

Conturi la bnci n lei

% 506
Obligaiuni

10.000 Ron 6.667 Ron 3.333 Ron

766
Venituri din dobnzi

Exemplul 12. La 1 octombrie N sunt achiziionate de ctre Alfa 1.000 aciuni Beta la un pre de vnzare de 200 Ron / aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile Beta din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 60.000 Ron. nregistrrile contabile aferente anului N sunt urmtoarele: La 1 octombrie N: achiziia aciunilor Beta: 503
Aciuni

5121
Conturi la bnci n lei

200.000 Ron

 La 28 octombrie N: ncasarea dividendelor din anul N-1 (reprezint o recuperare a costului de achiziie): 5121
Conturi la bnci n lei

503
Aciuni

60.000 Ron

Exemplul 13. Pe 1 ianuarie N, societatea Alfa achiziioneaz, la data emisiunii, 20.000 obligaiuni la un pre egal cu valoarea nominal de 100 Ron. Obligaiunile au scadena peste 5 ani iar preul de rambursare total este de 2 .112.742 Ron. Dobnda nominal este de 5 % i se ncaseaz anual la 31 decembrie. Presupunem c rata de randament ateptat de pia pentru acest tip de plasament este de 6 %. achiziie obligaiuni : 506
Obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

2.000.000 Ron

Prima de rambursare egal cu 2.112.742 2.000.000 = 112.742 Ron trebuie amortizat pe durata de via a mprumutului. Tabloul de amortizare a primei de rambursare, prin metoda ratei reale efective, se prezint astfel: - Ron Data Dobnda la o rat de 6 % 120.000 121.200 122.472 123.820 125.250 Dobnda la o rat de 5 % 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 Amortizarea primei de rambursare 20.000 21.200 22.472 23.820 25.250 Valoarea contabil a obligaiunii 2.000.000 2.020.000 2.041.200 2.063.672 2.087.492 2.112.742

1.01.N 31.12.N 31.12. N+1 31.12. N+2 31.12. N+3 31.12. N+4

La 31.12.N: ncasarea dobnzii: 5121

Conturi la bnci n lei

766
Venituri din dobnzi

100.000 Ron

amortizarea primei de rambursare: 506 = 766

Venituri din dobnzi

20.000 Ron

Obligaiuni

 IAS 11 Contracte de construcii Exemplele se refer doar la numite aspecte ale unei tranzacii, nelund n considerare toi factorii relevani care pot influena recunoaterea veniturilor / cheltuielilor aferente contractelor de construcii. construcii A. Metoda procentajului de avansare Exemplul 1. Un antreprenor are un contract cu pre fix de 9.000 u.m. i urmeaz s construiasc un pod. Valoarea iniial a venitului convenit n contract este de 9.000 u.m. Evaluarea iniial a costurilor contractuale ale contractorului este de 8.000 u.m. Construcia podului va dura 3 ani. La sfritul primului an, estimrile costurilor contractuale ale antreprenorului au crescut la 8.050 u.m. n anul 2, beneficiarul aprob o variaie materializat ntr-o cretere n venitul contractual cu 200 u.m. i o estimare adiional a costurilor contractuale de 150 u.m. La sfritul anului 2, costurile suportate includ 100 u.m. pentru materialele standard depozitate pe antier spre a fi folosite n anul 3 pentru a termina proiectul. Contractorul determin stadiul perfectrii contractului prin calcularea proporiei dintre costurile contractuale cumulate la zi i costurile contractuale totale estimate cel mai recent. O prezentare a datelor financiare n perioada de construcie este nfiat mai jos: ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 9.000 9.000 9.000 200 200 9.000 9.200 9.200 2.093 6.168 8.200 5.957 2.032 8.050 950 26% 8.200 1.000 74% 8.200 1.000 100% Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de

Valoarea iniial a venitului convenit n contract Variaia Venitul contractual total Costurile contractuale la zi Costurile contractuale necesare ncheierii proiectului Totalul costurilor contractuale evaluate Profitul estimat Stadiul de definitivare

Stadiul definitivrii pentru anul 2 (74%) este determinat prin excluderea din costurile contractuale suportate pentru munca prestat la zi a celor 100 u.m. ale materialelor standard depozitate pe antier pentru a fi folosite n anul 3. Valorile venitului, cheltuielilor i profitului recunoscute n contul de profit i pierdere n cei 3 ani sunt urmtoarele:

La zi

Recunoscute n anii anteriori

Recunoscute n anul curent

ANUL 1 Venit (9.000*0.26) 2.340 2.340 Cheltuieli (8.050*0.26) 2.093 2.093 Profit 247 247 ANUL 2 Venit (9.200*0.74) 6.808 2.340 4.468 Cheltuieli(8.200*0.74) 6.068 2.093 3.975 Profit 740 247 493 ANUL 3 Venit(9.200*1) 9.200 6.808 2.392 Cheltuieli 8.200 6.068 2.132 Profit 1.000 740 260 Tipurile de nregistrri contabile pentru instrumentarea metodei procentajului de avansare sunt: Anul 1 Colectare cheltuieli: 6xx
Conturi de cheltuieli dup natur

% 2xx
Conturi de imobilizri

2.093Ron

3xx
Conturi de stocuri

4xx
Conturi de teri

5xx
Conturi de trezorerie

nregistrare producie n curs de execuie: 331

Produie n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

2.093Ron

nregistrarea cifrei de afaceri i destocarea produciei: recunoaterea venitului: = 701

Variaia din vnzarea produselor finite

418
Clieni - facturi de ntocmit

2.340Ron

prestate:

destocarea produciei pentru costurile contractuale aferente activitii

711
Variaia stocurilor

331
Producie n curs de execuie

2.093Ron

Anul 2 Colectare cheltuieli: 6xx

Conturi de cheltuieli dup natur

% 2xx
Conturi de imobilizri

3.975Ron

3xx
Conturi de stocuri

4xx
Conturi de teri

5xx
Conturi de trezorerie

nregistrare producie n curs de execuie 331

Produie n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

4.075Ron

nregistrarea cifrei de afaceri i destocarea produciei: recunoaterea venitului: = 701

Variaia din vnzarea produselor finite

418
Clieni - facturi de ntocmit

4.468Ron

prestate:

destocarea produciei pentru costurile contractuale aferente activitii

711
Variaia stocurilor

331
Producie n curs de execuie

3.975Ron

Anul 3 Colectare cheltuieli: 6xx

Conturi de cheltuieli dup natur

% 2xx
Conturi de imobilizri

2.032Ron

3xx
Conturi de stocuri

4xx
Conturi de teri

5xx
Conturi de trezorerie

nregistrare producie n curs de execuie 331

Produie n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

2.032Ron

 nregistrarea cifrei de afaceri i destocarea produciei: recunoaterea venitului: = 701

Variaia din vnzarea produselor finite

418
Clieni - facturi de ntocmit

2.392Ron

prestate:

destocarea produciei pentru costurile contractuale aferente activitii

711
Variaia stocurilor

331
Producie n curs de execuie

2.132Ron

411
Clieni

418
Clieni - facturi de ntocmit

2.132Ron

B. Metoda terminrii lucrrilor Anul 1 Colectare cheltuieli: 6xx

Conturi de cheltuieli dup natur

%
2xx Conturi de imobilizri 3xx Conturi de stocuri 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie

2.093Ron

nregistrare producie n curs de execuie: 331

Produie n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

2.093Ron

Anul 2 Colectare cheltuieli: 6xx

Conturi de cheltuieli dup natur

% 2xx
Conturi de imobilizri

3.975Ron

3xx
Conturi de stocuri

4xx
Conturi de teri

5xx
Conturi de trezorerie

 nregistrare producie n curs de execuie: 331

Produie n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

4.075Ron

Anul 3 Colectare cheltuieli: 6xx

Conturi de cheltuieli dup natur

% 2xx
Conturi de imobilizri

2.032Ron

3xx
Conturi de stocuri

4xx
Conturi de teri

5xx
Conturi de trezorerie

nregistrare producie obinut: 345

Produse finite

% 331
Variaia stocurilor

8.200 Ron 6.168Ron 2.032Ron

711
Variaia stocurilor

nregistrarea cifrei de afaceri i destocarea produciei: recunoaterea venitului: = 704

Variaia din vnzarea produselor finite

411
Clieni

9.200Ron

prestate:

destocarea produciei pentru costurile contractuale aferente activitii

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

8.200Ron

Prezentarea informaiilor

Exemplul 2. Societatea Alfa prezint urmtoarele date referitoare la contractele de construcii aflate n derulare la sfritul exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2007:

Contract A Ron Valoare contract Costuri actuale Costuri estimate a fi efectuate pentru finalizarea contractului Valoare facturat Data nceperii contractului % stadiului de finalizare 100.000.000 40.000.000 30.000.000

Contract B Ron 100.000.000 2.000.000 58.000.000

Contract C Ron 80.000.000 75.000.000 25.000.000

15.600.000 05.01.2007 45%

29.11.2007 3%

67.000.000 06.01.2007 80%

Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate n situaiile financiare ncheiate la 31 decembrie 2007 aferente contractelor de construcii mai sus menionate, innd cont de faptul c politica contabil a societii este aceea de a nu recunoate profituri pn n momentul n care procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare? (A) Ron 45.000.000 31.500.000 13.500.000 (B) Ron 2.000.000 2.000.000 (C) Ron 64.000.000 80.000.000 -16.000.000 (A)+(B)+(C) Ron 111.000.000 113.500.000 -2.500.000

Venituri (1) Costul produciei recepionate (2) Profit/pierdere

(1) Venituri de recunoscut: (A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000 Ron (B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000 Ron (C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000 Ron ( 2) Costuri de recunoscut: (A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000 Ron (B) = 2.000.000 Ron (C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000 Ron Este de notat faptul c n cadrul contractului B unde stadiul de finalizare este mai mic dect cel aprobat de societate pentru recunoaterea profiturilor suma veniturilor recunoscute n contul de profit i pierdere este egal cu suma cheltuielilor astfel nct impactul pe contul de profit i pierdere s fie zero. n continuare prezentm modul de calcul al sumelor ce trebuie detaliate n bilanul contabil al situaiilor financiare:

(A) Ron Cheltuieli efectuate Profit /pierdere Sume facturate Total 40.000.000 13.500.000 53.500.000 -15.600.000 37.900.000

(B) Ron 2.000.000 2.000.000 2.000.000

(C) Ron 75.000.000 16.000.000 59.000.000 -67.000.000 - 8.000.000

Total Ron 117.000.000 -2.500.000 114.500.000 -82.600.000 31.900.000

Sume de primit de la clieni pentru contractele de construcii (A1) = 37.900.000+ 2.000.000 = 39.900.000 Ron Sume datorate clienilor pentru contractele de construcii (A2) = 8.000.000 Ron Extras din prezentarea situaiilor financiare: Contul de Profit i Pierdere Venituri din contracte de construcii Cheltuieli contractuale Profit/pierdere recunoscute din contracte de construcii Bilan Active Sume de ncasat de la clieni (vezi A1) Pasive Sume datorate clienilor din contracte de construcii (vezi A2) Anul 2007 111.000.000 113.500.000 -2.500.000 31 Decembrie 2007

39.900.000

8.000.000

 INTERPRETRI I ANALIZE FINANCIARE

1. Analiza rezultatului din exploatare Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Cifra de afaceri net Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) Cheltuielile activitii de baz Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuieli indirecte de producie Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 2 ) Cheltuieli de desfacere Cheltuieli generale de administraie Alte venituri din exploatare Rezultatul din exploatare ( 6 7 8 + 9 ) Indicator N 24.720.000 19.309.410 9.621.990 1.440.000 8.247.420 5.410.590 2.749.140 4.123.710 3.789.650 2.327.390 Tabelul Nr. 1.6.1. Ron Anul N+1 28.447.469 23.719.814 14.449.662 1.680.000 7.590.152 4.727.655 3.211.036 4.816.554 24.712.897 21.412.962

2. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune - Tabelul Nr. 1.6.2. Ron DENUMIRE INDICATOR 1. CA net 2. Producia exerciiului = Producia vndut Variaia stocurilor Producia imobilizat 3. Valoarea adugat = CA net + Producia exerciiului Consumuri intermediare (cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile, cheltuieli cu materialele nestocate, cheltuieli cu prestaii externe) EXERCIIUL FINACIAR 2005 40.826.563 39.959.900 2006 68.051.256 66.160.574 2007 67.759.328 66.106.113

58.216.457

92.943.007

95.078.014

4. Excedentul brut din exploatare = Valoarea adgat+ Venituri din subvenii de exploatare aferente CA nete - Cheltuieli cu alte taxe, impozite i vsminte asimilate - Cheltuieli cu personalul 5. Rezultat din exploatare = EBE (IBE) + Alte Venituri din exploatare Alte cheltuieli din exploatare Ajustri privind valoarea imobilizrilor corporale i necorporale Ajustri privind valoarea activelor circulante provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6. Rezultatul curent = RE+ Venituri financiare - Cheltuieli financiare 7. Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare 8. Rezultatul brut al exerciiului = RC + Rezultat extraordinar

54.006.407

88.707.723

90.343.301

54.009.289

61.759.215

69.605.467

6.833.626 -39.005 6.794.621

3.483.379 -128.724 3.354.655

791.595 142 791.737

Evoluia soldurilor intermediare de gestiune Figura 1.6.1.Evoluia cifrei de afaceri

70,000,000 60,000,000 50,000,000 40,000,000 30,000,000 20,000,000 10,000,000 0 2005 2006 2007 CA

Figura 1.6.2.Evoluia produciei exerciiului

70,000,000 60,000,000 50,000,000 40,000,000 30,000,000 20,000,000 10,000,000 0 2005 2006 2007 Qex

Figura 1.6.3.Evoluia valorii adugate

100,000,000 80,000,000 60,000,000 40,000,000 20,000,000 0 2005 2006 2007 VA

Figura 1.6.4.Evoluia excedentului brut de exploatare

100,000,000 80,000,000 60,000,000 40,000,000 20,000,000 0 2005 2006 2007 EBE

Figura 1.6.5.Evoluia rezultatului exerciiului

70,000,000 60,000,000 50,000,000 40,000,000 30,000,000 20,000,000 10,000,000 0 2005 2006 2007 Rex

Figura 1.6.6.Evoluia rezultatului curent

7,000,000 6,000,000 5,000,000 4,000,000 3,000,000 2,000,000 1,000,000 0 2005 2006 2007 RC

Figura 1.6.7. Evoluia rezultatului brut din exploatare

7,000,000 6,000,000 5,000,000 4,000,000 3,000,000 2,000,000 1,000,000 0 2005 2006 2007 Rbex