Sunteți pe pagina 1din 88

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI FACULTATEA DE RELAII ECONOMICE INTERNAIONALE ANUL 1, ID

CONTABILITATE
SUPORT DE CURS

TITULAR DE CURS: Lector.univ.dr.tefan Bunea Departamentul Contabilitate, Audit i Analiz Economic

Bucureti, 2012

Cuprinsul cursului: Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general. Utilizatorii situaiilor financiare i nevoile lor informaionale. Capitolul 2: Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia. Responsabiliti privind raportarea financiar. Capitolul 3: Oferta de informaie contabil 3.1.Bilanul contabil i analiza poziiei financiare a ntreprinderii 3.2.Contul de profit i pierdere i analiza performanei financiare a ntreprinderii 3.3.Situaia fluxurilor de trezorerie i analiza lichiditii ntreprinderii 3.4.Scurte comentarii privind utilitatea situaiei variaiilor capitalurilor proprii i a notelor la situaiile financiare. Capitolul 4: Efectele tranzaciilor i evenimentelor asupra situaiilor financiare. Ecuaia contabil fundamental. Capitolul 5: Contul i ciclul contabil Capitolul 6: Documentele justificative. Registrele contabile i formele de organizare a contabilitii. Capitolul 7:Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a efectelor tranzaciilor i evenimentelor din viaa ntreprinderii. Lucrare practic monografic.

Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general. Utilizatorii situaiilor financiare i nevoile lor informaionale. Obiectivul raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi informaii financiare cu privire la entitatea raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la oferirea de resurse entitii. Lista utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti raportoare este destul de larg. n ea se regsesc toi cei care la un anumit moment au un interes care privete entitatea n cauz. De exemplu, partenerii comerciali, bncile, societile de leasing, salariaii etc. au se afl n relaii contractuale cu entitatea i manifest, de regul, un interes pe termen lung n ceea ce privete poziia financiar i performana acesteia. Nu trebuie uitai investitorii. Ei sunt proprietarii entitii i sunt, evident, cei mai interesai de soarta acesteia. Dac entitatea se finaneaz prin apel la piaa bursier, ea va fi obligat s fac publice situaiile financiare care s rspund exigenelor impuse de autoritatea care reglementeaz funcionarea pieei. Un utilizator important este, mai ales n mediul romnesc, autoritatea fiscal. Instanele de judecat pot solicita ca mijloc de prob pentru soluionarea unui litigiu situaiile financiare ale unei entiti sau un raport de expertiz contabil judiciar elaborat de un expert contabil. Colectivitile locale, organizaiile ecologiste pot manifesta i ele un interes. i lista poate continua. Se consider c investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori sunt principalii vizai de raportarea financiar cu scop general. Acest lucru se explic prin faptul c o mare parte a investitorilor i creditorilor nu pot solicita entitilor raportoare s le ofere informaiile direct lor i, prin urmare, trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu scop general pentru o mare parte din informaiile care le sunt necesare. Raportarea financiar cu scop general este menit s satisfac, n principal, nevoile comune de informare ale utilizatorilor. Totui, unii utilizatori au nevoi i dorine informaionale diferite. Totui, axarea pe nevoile informaionale comune nu trebuie s mpiedice entitatea raportoare s includ informaii suplimentare care sunt deosebit de utile pentru o anumit subcategorie a utilizatorilor principali. Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite s indice valoarea unei entiti raportoare. n schimb, ele ofer informaii care s ajute investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori s estimeze valoarea entitii raportoare. n realitate, unii utilizatori sunt mai informai dect alii. Vorbim n acest context de asimetrie informaional. S identificm n cele ce urmeaz, nevoile de informare ale utilizatorilor la acre am fcut referire mai sus. Finanatorii ntreprinderii: a)Investitorii existeni i poteniali. Acetia sunt interesai de informaii precum: -capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare; -dividendele distribuite de ntreprindere; -riscul asociat investiiei; -modul de remunerare al managerilor;

-rezultatul net pe aciune; -cotaiile aciunii pe diferite piee de capital, etc. b)mprumuttorii de fonduri. mprumuttorii de fonduri sunt bncile, obligatarii, societile de leasing, statul etc. n cazul unui mprumut obligatar, obligatarii sunt interesai s cunoasc informaii precum: -randamentul i riscul asociat unei obligaiuni; -cotaiile obligaiunilor; -gradul de ndatorare a ntreprinderii; -posibilitatea de conversie a obligaiunilor n aciuni; -lichiditatea ntreprinderii, etc; Bncile sunt interesai de obicei s cunoasc informaii despre: -capacitatea de rambursare a mprumuturilor; -lichiditatea ntreprinderii; -rentabilitatea ntreprinderii; -modul de finanare a imobilizrilor; -structura financiar a ntreprinderii; -garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea, etc. Societile de leasing au, n mare, nevoi de informare asemntoare bncilor. Statul poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru investiii sau de subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este stabilit prin analize n cadrul crora informaia contabil ocup un loc privilegiat. c)ali creditori De exemplu, cei mai reprezentativi sunt furnizorii. Acetia sunt interesai s cunoasc n ce msur societatea debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale. Furnizorii finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprins ntre momentul achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii i momentul achitrii acestora (creditul comercial). d)ali utilizatori (i)Clienii Acetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea activitii ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz deasemenea politica de preuri i i de servicii (ntreinere i reparaii, de exemplu) etc. (ii)Partenerii sociali Acetia sunt reprezentai de salariai i de sindicate. Salariaii sunt interesai s cunoasc informaii privind: -mrimea i modul de utilizare a profitului; -informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrngerea de activiti); -continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservrii locurilor de munc; -investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea i perfecionarea profesional a salariailor etc.

Sindicatele solicit informaii privind: -politica salarial; -condiiile de munc; -modul de remunerare al managerilor, etc. (iii)Autoritatea fiscal Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii bazelor de calcul ale impozitelor i taxelor. Puterea public este reprezentat, deasemenea, de contabilii naionali, responsabili de sintezele macroeconomice i previziunile la nivel naional, i statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general.

Atenie!!!!!!!!!!
Toi utilizatorii la care am fcut referire pn acum sunt externi entitii raportoare. Domeniul contabilitii care are ca principal obiectiv elaborarea i publicarea rapoartelor financiare cu scop general n beneficiul utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar.

Pe lng utilizatorii externi mai exist un utilizator intern, foarte important: managementul entitii. Managerii apeleaz la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor. Ei valorific n vederea lurii deciziilor att informaiile fcute publice ct i informaiile din raportarea intern. Unele informaii nu se fac publice deoarece sunt puin relevante pentru utilizatori iar volumul lor mare ar face foarte dens i greoaie raportarea extern. Spre exemplu, entitatea nu public numrul de facturi emise n cursul anului n relaiile cu clienii ci raporteaz cifra de afaceri (valoarea vnzrilor ctre clieni, fr TVA) n contul de profit i pierderi i valoarea sumelor rmase de ncasat de la clieni la data de raportare (creana clieni) n bilan. Nu se public registrele contabile, acestea fiind extrem de voluminoase i neputnd fi nelese dect de specialiti. Alte informaii nu se fac publice datorit importanei lor strategice. Dintre acestea, se detaeaz informaiile privind nivelul i structura costurilor de producie, rentabilitile aferente produciei vndute i serviciilor prestate, etc. Dac entitile concurente ar dispune de astfel de informaii ar recurge la strategii menite s izoleze sau s elimine societatea n cauz de pe pia. Ele ar putea s aprecieze ct de scumpi sunt furnizorii, care sunt costurile salariale, ct este costul capitalului fix, cum evolueaz aceste elemente n timp ca urmare a deciziilor manageriale, ce marj de reducere a costurilor prin aciunea asupra anumitor categorii de cheltuieli mai are ntreprinderea etc.

Domeniul contabilitii care are ca obiectiv calculul costurilor i rentabilitilor aferente produselor i serviciilor oferite pe pia se numete contabilitate de gestiune.

Capitolul 2: Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia. Responsabiliti privind raportarea financiar.

Conform Legii contabilitii nr.82 din 1991 republicat (art. 1.), sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitate proprie urmtoarele entiti: regiile autonome societile comerciale societile agricole organizaiile cooperaiei meteugreti organizaiile cooperaiei de consum i de credit Banca Naional a Romniei i societile bancare instituiile publice unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat asociaiile, fundaiile, sindicatele unitile de cult i alte organizaii obteti persoanele fizice care au dobndit personalitate juridic persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strainatate, care apartin persoanelor cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridic din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strainatate.

Autoritile cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia sunt: 1)Ministerul Finanelor Publice (numit n continuare MFP) prin Direcia de legislaie i reglementare contabil Acesta emite reglementri contabile pentru agenii economici care desfoar activiti altele dect cele financiare precum i pentru instituiile publice. 2)Banca Naional a Romniei (numit n continuare BNR) emite reglementri contabile pentru sistemul bancar dar i pentru instituiile financiare nonbancare (societile de leasing); 3)Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (numit n continuare CSA) emite reglementri contabile pentru societile de asigurri. 4)Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (numit n continuare CNVM) reglementeaz funcionarea bursei i emite reglementri privind obligaiile de raportare pe burs. Autoritile de la punctele 2-4 trebuie s primeasc girul autoritii de la punctul 1 pentru ca reglementrile pe care ele le elaboreaz s capete for de lege.

n procesul de elaborare a reglementrilor contabile, sunt consultate toate prile interesate de raportarea financiar cu caracter general. Ele sunt reprezentanii categoriilor de utilizatori identificai n capitolul anterior. Printre prile cosnultate se afl i reprezentanii celor dou organisme profesionale (CECCAR=Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i CAFR=Camera Auditorilor Financiari din Romnia). ATENIE!!!!! n cadrul acestui curs, vom dezvolta elementele de baze ale contabilitii agenilor economici care desfoar alte activiti dect cele financiare. Prin urmare, ne vom raporta la o reglementare emis de MPF. Este vorba despre Ordinul Ministrului Finanelor Publice (abreviat OMFP) 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Acest Ordin este transpunerea n legislaia naional i adaptarea directivelor a IV-a i a VII-a. Directiva a IV-a, ofer statelor membre ale Uniunii Europene o serie de opiuni privind formatele situaiilor financiare (cunoscute i sub denumirea de documente contabile de sintez), regulile de evaluare i cerinele privind comunicarea financiar pentru ntreprinderile individuale. Directiva a VII, adoptat n 1983, vizeaz regulile de ntocmire a situaiilor financiare la nivelul grupurilor de societi (numite i conturi consolidate sau situaii financiare consolidate). n Romnia, exist entiti sau grupuri de entiti care au obligaia de a asigura raportarea financiar cu caracter general pe baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (denumite n continuare IFRS). Conform OMF nr. 1121/2006, n ara noastr, ncepnd cu 1 ianuarie 2007, societile cotate pe o pia reglementat sunt obligate s aplice referenialul IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Socetile bancare vor continua s aplice IFRS (pentru ele obligaia exist de la 1 ianuarie 2006). Celelalte societi de interes public pot aplica acest referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest sens. ncepnd cu 1.01.2011 prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei (BNR) nr. 27 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) aplicabile instituiilor de credit vor aplica IFRS n scopul elaborrii situaiilor financiare individuale toate instituiile de credit care i desfor activitatea n Romnia, inclusiv sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine i sucursalele din strintate ale instituiilor de credit persoane juridice romne. ncepnd cu 2012, toate entitile cotate la BVB vor prezenta situaii financiare individuale conforme IFRS supuse auditului statutar, urmnd ca de la 1.01.2013 IFRS s fie baza de inere a contabilitii. Aceast decizie este urmarea Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a standardelor internaionale de raportare financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012.

inerea contabilitii pe baza IFRS se va realiza cu ajutorul Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Aceste reglementri au fost emise prin Ordinul 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, i publicate n Monitorul Oficial, Partea I nr. 687 din 4 octombrie 2012 i conin un plan de conturi adaptat la cerinele de informare ale IFRS. Decizia de extindere a sferei de aplicare a IFRS n Romnia este rezultatul acordului ncheiat de Romnia cu Fondul Monetar Internaional. Din fundamentarea prezentat n Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012 se desprind urmtoarele: -necesitatea alinierii la practica internaional pentru promovarea transparenei i comparabilitii situaiilor financiare; -unele dintre societile ale cror aciuni sunt tranzacionate pe o pia reglementat aparin unor grupuri multinaionale care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar fiind necesar asigurarea concordanei dintre acestea, urmrind interesul statului de a se proteja de eventuale ieiri de capital strin prin exploatarea neconcordanelor de tratament contabil ntre societi care aparin unor grupuri multinaionale, avnd n vedere solicitarea Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare de emitere a unei reglementri care s oblige societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Ce este IFRS? Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de normalizare "Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest organism (numit initial IASC - International Accounting Standards Committee) a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme la nivel mondial. Standardele internaionale sunt aplicate cu precdere de ntreprinderile mari (n special grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare. Practic, n prezent, accesul la finanare pe cele mai multe dintre pieele bursiere ale lumii este condiionat de prezentarea unei raportri financiare cu scop general conform IFRS. Referenialul IFRS cuprinde: a)un cadru general conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor financiare, definete elementele situaiilor financiare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, conveniile de baz, bazele de evaluare, conceptele de meninere a capitalului etc);

b)un pachet de standarde contabile internaionale (IAS: International Accounting Standard) i de standarde internaionale de raportare financiar (IFRS: International Financial Reporting Standards); c)un pachet de interpretri referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i IFRIC) . Responsabilitarea asigurrii raportrii financiare cu scop general Este esenial s reinei c managerii (sau administratorii n cazul unor entiti) sunt cei care rspund de politicile contabile utilizate de entitate n scopul elaborrii i prezentrii situaiilor financiare. Cei care aplic aceste politici sunt specialitii contabili. n acest sens, n art.10 din OMFP 3055/2009 se precizeaz: "n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective." Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale (pct.267.-(1) din OMFP 3055/2009).

Capitolul 3: Oferta de informaie contabil 3.1.Bilanul contabil i analiza poziiei financiare a ntreprinderii 3.1.1.Delimitri privind coninutul raportrii financiare cu scop general Oferta de informaie contabil este asigurat de specialitii contabili (experi contabili i contabili autorizai), i const n setul de situaii financiare pe care ntreprinderile sunt obligate s le ntocmeasc i s le fac publice. Un set complet de situaii financiare cuprinde:

Oferta de informaie contabil Coninut Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii; 2.Contul de profit i pierdere Descrie performana financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de venituri i cheltuieli. 3.Situaia fluxurilor de Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin trezorerie fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor categorii de activiti. 4.Situaia variaiilor Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii capitalurilor proprii printr-o analiz cauzal. 5.Politicile contabile i Deoarece informarea coninut n celelalte situaii notele explicative financiare furnizeaz o imagine incomplet a poziiei financiare, a performanelor i a micrilor de trezorerie ale ntreprinderii, informarea necesar pentru a completa imaginile de sintez referitoare la entitatea descris va fi prezentat n note. Informaia din note poate fi contabil dar i extracontabil. Ea poate s fie furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric. n note se descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele) utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor prezentate n situaiile financiare, explicaiile referitoare la incertitudini i eventualiti, etc. Situaia financiar 1.Bilanul contabil Situaiile financiare sunt menite s satisfac att nevoile comune de informare manifestate de diferitele categorii de utilizatori ct i anumite nevoi particulare. Astfel, preparatorii de conturi trebuie s asigure o informare general i una particular. Informarea general se realizeaz prin situaiile financiare fundamentale (bilan, cont de profit i pierdere) i prin situaiile financiare care ntregesc imaginea poziiei financiare i a performanei ntreprinderii (situaia fluxurilor de trezorerie i situaia variaiilor capitalurilor proprii). Informarea particular, destinat anumitor categorii de utilizatori se asigur prin notele la situaiile financiare dar i prin suplimente de informaii. n general entitile mari auditate sunt cele care au obligaia de a prezenta ntregul set de situaii financiare. Entitile mici i mijlocii fac o raportare simplificat care surprinde obligatoriu doar bilanul contabil, contul de profit i pierdere i notele. Entitile care fac apel public la economisire (ale cror titluri sunt cotate pe piee de capital reglementate) sunt obligate s furnizeze mai multe informaii dect celelalte. ntreprinderile sunt obligate s fac cel puin o raportare anual. Pe lng aceasta mai pot exista obligaii de raportare interimar. Un raport anual fcut public cuprinde mai mult dect situaiile financiare ale entitii. n sintez, ntr-un raport anual al unui grup de societi putem gsi: a)misiunea companiei i valorile ei (deschidere, ncredere, inventivitate etc.) b)indicatorii cheie de management al performanei; c)declaraia directorului general; d)raportul directorului executiv (CEO-Chief executive officer);

e)raportul directorului financiar Sunt prezentai principalii indicatori financiari de performan: marja brut, EBITDA, costuri operaionale, rezultatul net, rezultatul pe aciune, dividendul pe aciune, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, surse de riscuri i incertitudini etc. f)raportul privind responsabilitatea consiliului director Spre exemplu, acesta este responsabil de elaborarea situaiilor financiare conform IFRS care trebuie s redea o imagine fidel a afacerii; n acest scop directorii vor rspunde pentru selectarea celor mai adecvate politici contabile, pentru aplicarea lor cu consecven, pentru prudena n estimri, evaluri i raionamente, pentru asigurarea continuitii activitii etc. g)informaii privind responsabilitatea social a companiei Responsabilitatea social vizeaz: -respectarea legii, integritate n derularea afacerilor, respect pentru demnitatea uman i pentru drepturile individului; -crearea unui avantaj mutual n cadrul tuturor relaiilor companiei pentru asigurarea unui climat de ncredere propice afacerilor companiei i partenerilor ei; -respect pentru mediul nconjurtor astfel nct aciunile companiei s nu provoace nici un accident care s afecteze oamenii i mediul; -managementul performanei financiare astfel nct s se maximizele pe termen lung valoarea pentru acionari etc. h)informaii privind sistemul de guvernan corporativ Sunt descrise principiile de guvernan, relaiile cu acionarii, comitetul de audit, riscurile de management, asigurarea continuitii activitii, sistemul de control intern etc. i)raportul privind remunerarea managerilor cu atribuii executive i nonexecutive (salarii, bonusuri, planuri de pensii, pli pe baz de aciuni, alte beneficii); j)raportul auditorului (n acesta este inclus opinia auditorului conform creia situaiile financiare ofer o imagine fidel a afacerilor grupului la data de raportare; se menioneaz deasemenea c au fost aplicate adecvat normele IFRS i c a fost respectat legea societilor comerciale); k)situaiile financiare consolidate; l)note la situaiile financiare consolidate; m)situaiile financiare individuale ale liderului de grup; n)note la situaiile financiare individuale ale liderului de grup; o)informare privind Adunrile Generale ale Acionarilor etc; Pe piaa de capital din Romnia puine entiti obinuiesc s redacteze i s publice un astfel de raport anual. Cele mai multe dintre ele public situaiile financiare nsoite de un raport al administratorilor. Transparena n comunicarea financiar rmne o problem sensibil n mediul de afaceri romnesc. 3.1.2.Delimitri privind poziia financiar a ntreprinderii Bilanul contabil ofer informaii privind poziia financiar a entitii raportoare, informaii care se refer la resursele economice (active) i la preteniile fa de entitatea raportoare (datorii i capitaluri proprii). Poziia financiar redat de bilan RESURSE ECONOMICE PRETENII (ACTIVE) (DATORII I CAPITALURI PROPRII)

Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de entitatea raportoare pot ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile financiare ale entitii raportoare. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze lichiditatea i solvabilitatea entitii raportoare, nevoia sa de finanare suplimentar i pribabilitatea ca entitatea s aib succes n obinerea finanrii. Informaiile privind preteniile ajut utilizatorii s identifice prioritile i dispoziiile de plat i s prognozeze modul n care vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea raportoare. Concret, bilanul contabil ofer informaii privind: a)resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (volumul i structura activelor ntreprinderii); n funcie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi bneti i echivalente de lichiditi n viitor. Exemplu ntreprinderea achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100 lei. Managerii decid s utilizeze acest utilaj pe o perioad de 5 ani n vederea obinerii de produse finite destinate clienilor. Managerii au decis s fac achiziia deoarece au estimat c din utilizarea acestei resurse pe o perioad de 5 ani i eventual din vnzarea ei la sfritul duratei de utilitate vor obine cel puin 100 lei. n bilanul ntreprinderii exist un stoc de mrfuri n valoare de 20 lei. Aceast informaie sugereaz c, n condiii de eficien managerial, stocul are potenialul de a aduce ntreprinderii n urma vnzrii, lichiditi bneti de cel puin 20 de lei. Resursele pe termen lung au potenialul de a aduce ntreprinderii lichiditi bneti pe termen lung iar resursele pe termen scurt ofer informaii privind potenialul obinerii de lichiditi pe termen scurt. Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii evalueaz perspectivele entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri viitoare rezult direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane. alte fluxuri rezult din utilizarea n comun a unor resurse pentru a produce i comercializa bunuri i servicii pentru clieni. b)structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile ntreprinderii); n funcie de aceasta se apreciaz ansele ntreprinderii de a primi finanare n viitor dar i efectele pe care strategia de finanare a ntreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de lichiditi bneti i echivalente de lichiditi. Resursele ntreprinderii pot proveni din diverse surse de finanare. Dup cum am vzut ntr-un capitol anterior, resursele puse la dispoziia ntreprinderii de proprietarii ei au drept contrapartid n structura financiar a ntreprinderii capitalul social. Finanarea prin apelul la proprietari nu este gratuit. Ea este remunerat prin dividende. Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finana afacerea. Am vzut c ei pot apela la bnci, la societi de leasing, se pot mprumuta pri n emisiunea de obligaiuni, etc. Nici aceste finanri externe nu sunt gratuite. Ele au un cost reprezentat de dobnd dar i de alte elemente care ar putea intra n costul finanrii.

Exemplu O ntreprindere n care capitalurile proprii sunt de 100 d e lei iar datoriile sunt de 500 de lei este o ntreprindere riscant din punct de vedere financiar att pentru proprietari ct i pentru creditori. O prim concluzie pe care ar putea -o desprinde cineva care lectureaz bilanul este c ntreprinderea din exemplul nostru aparine mai degrab creditorilor dect proprietarilor ei. n plus, este foarte probabil s i fi atins pragul maxim de ndatorare. Managerii vor avea mari dificulti de a mai convinge ali creditori s finaneze ntreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate n viitor. Aceasta nseamn c managementul va trebui s fac fa n viitor unor eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate decizii care s genereze suficiente lichiditi bneti n viitor pentru a stinge datoriile i a plti costul acestora. c)lichiditatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor n viitorul apropiat); Lichiditate ntreprinderii se apreciaz avnd n vedere activele care se afl sub form de lichiditi bneti precum i pe cele care ar putea fi transformate n lichiditi bneti ntr-un orizont scurt de timp (de regul de sub un an) pentru a putea face fa datoriilor cu scaden mai mic de un an. d)solvabilitatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor pe termen lung); O ntreprindere este solvabil dac i poate asigura lichiditile bneti pe termen lung pentru a putea asigura plata obligaiilor pe termen lung i continuitatea activitii. e)capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea; Adaptabilitatea financiar a unei ntreprinderi este abilitatea sa de a aciona efectiv pentru a modifica mrimea i ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel nct s rspund necesitilor neateptate sau oportunitilor ivite. Msura n care i cile prin care o entitate dorete s fie adaptabil din punct de vedere financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confrunt dar i de apetitul pentru risc al investitorilor si. ntreprinderea poate fi riscant. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii situaiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar, un risc de continuitate a activitii (risc de lichidare), etc.

3.1.3.Recunoaterea elementelor poziiei financiare Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. Pentru ca un element de activ sau de datorie s fie recunoscut n bilan i s afecteze astfel poziia financiar a ntreprinderii este necesar ndeplinirea urmtoarelor condiii: (a)elementul s rspund definiiei activului sau datoriei, dup caz (probabilitatea intrrilor sau ieirilor de beneficii economice viitoare), i

(b)evaluarea elementului s se poat realiza cu suficient fiabilitate (fiabilitatea evalurii). (a)Definiia elementelor de active, datorii i capitaluri proprii avnd n vedere probabilitatea intrrilor sau ieirilor de beneficii economice viitoare (1)Un activ reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca urmare a unui eveniment trecut i de la care se ateapt s se obin beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Explicitarea definiiei: Resurs economic Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestioneaz pentru a crea valoare (pentru a obine beneficii economice viitoare). n funcie de obiectul de activitate, la nivelul unei ntreprinderi pot fi identificate resurse precum: -bunuri i drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu terenuri, cldiri, utilaje, licene, etc.); -bunuri utilizate pe termen scurt (de exemplu, mrfuri, produse finite etc.); -titluri de valoare (de exemplu, aciuni, obligaiuni i alte titluri achiziionate de la alte ntreprinderi); -creane fa de teri (de exemplu, sumele de ncasat de la clieni n urma vnzrilor de mrfuri sau prestrilor de servicii etc.); -lichiditi bneti i echivalente de lichiditi (de exemplu, sume de bani aflate n conturile de la bnci, n casierie etc.);

Controlul Se consider c o resurs este controlat dac ntreprinderea are posibilitatea sau abilitatea de a extrage beneficiile economice ncorporate dar i capacitatea de a restrnge accesul altor entiti la potenialul pe care aceasta l ofer. Prin urmare, controlul trebuie efectiv exercitat. De regul, controlul este asigurat dac ntreprinderea preia cea mai mare parte a beneficiilor i riscurilor asociate resursei respective. Acest lucru se poate face prin deinerea dreptului de proprietate juridic i/sau prin deinerea dreptului de utilizare (proprietate economic). Exist situaii cnd ntreprinderea, dei nu deine proprietatea juridic asupra unei resurse, o controleaz i, prin urmare o va recunoate n activul bilanier. Este cazul, spre exemplu, al bunurilor dobndite printr-un contract de leasing financiar. Exemplu ntreprinderea ALFA are nevoie de un utilaj n vederea asigurrii desfurrii ciclului de exploatare. Managementul a decis s apeleze la o societate de leasing BETA, neavnd suficiente lichiditi bneti disponibile pentru o achiziie direct. BETA achiziioneaz de la un furnizor specializat utilajul la costul de 500 lei i l d cu chirie societii ALFA pentru o perioad de 4 ani. Utilajul are o durat de viat estimat la 5 ani iar chiria este stabilit la 150 lei pe an. ALFA estimeaz c va obine ncasri de aproximativ 2.000 lei n cei 4 ani. n contract se precizeaz c ALFA este cea care suport riscurile de defeciune i costurile de exploatare i ntreinere ale

utilajului i c n cazul n care valoarea de pia a chiriilor va crete se oblig s achite diferena de chirie societii BETA. Din analiza informaiilor de mai sus se poate observa c BETA (locatorul) deine proprietatea juridic dar nu i proprietatea economic asupra utilajului. Cel care se comport ca un veritabil proprietar este chiriaul ALFA (locatarul). El utilizeaz utilajul pe cea mai mare parte din durata lui de via i se bucur de beneficii economice mai mari dect BETA (ncasrile lui ALFA sunt estimate la 2.000 lei n timp ce BETA va ncasa chirii totale de 600 lei). n plus ALFA i asum toate riscurile legate de exploatarea utilajului i de evoluia valorii acestuia. n concluzie, dei BETA este proprietarul juridic, proprietatea economic asupra utilajului a fost transmis lui ALFA deoarece aceasta din urm deine controlul (i nsueete cea mai mare parte a beneficiilor i riscurilor ataate utilajului).

Eveniment trecut ntreprinderea trebuie s poat justifica accesul la beneficiile ncorporate n activ ca urmare a unui eveniment trecut i nu ca urmare a unui eveniment ce urmeaz s aib loc. Exemplu n exerciiul N, societatea ALFA a naintat aciune n instan mpotriva societii BETA, ca urmare a nclcrii drepturilor de autor i a pretins despgubiri de 2.000 lei. BETA a fcut recurs iar consilierii juridici au opinat c soluia final se va da foarte probabil n exerciiul N+1 Pe baza informaiilor de care dispunem la sfritul exerciiului N putem constata c accesul la ncasarea de 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut nc loc (va avea loc n exerciiul N+1), i anume soluionarea recursului naintat de BETA. Prin urmare, nu putem recunoate activul n bilan dar putem face o informare n note cu privire la existena unui activ eventual.

Beneficii economice viitoare Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este dimensiunea esenial a unui activ. Beneficiile economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi. Aprecierea beneficiilor economice viitoare se face n contextul raritii resurselor, innd seama de consumul i expirarea acestora. Consumul presupune extragerea voluntar a beneficiilor economice din resurse. Felul n care un activ se consum reflect capacitatea ntreprinderii de a extrage beneficiile economice din resurse. Expirarea reflect modul n care potenialul unei resurse se diminueaz n timp, datorit altor factori dect consumul deliberat de ctre ntreprindere. Beneficiile economice generate de un activ, pot s apar n diferite moduri. De exemplu, un activ poate s fie: -utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii; -schimbat cu alte active; -utilizat pentru decontarea unei datorii;

-distribuit proprietarilor entitii. (2) O datorie reprezint o obligaie actual a entitii rezultat din evenimente trecute i pentru a crei decontare se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice. O datorie se poate deconta prin: -o plat sub form de lichiditi; -transferul altor active; -prestarea de servicii; -o nlocuire a respectivei obligaii cu o alt obligaie; -prin conversia respectivei obligaii n capitaluri proprii; -o renunare a creditorului la drepturile sale. Cele mai multe dintre datoriile ntreprinderii rezult dintr-o baz legal, statutar sau contractual. Exemplu De exemplu datoriile fiscale au la baz o obligaie legal (codul fiscal) n timp ce datoriile fa de furnizori au la baz contracte ncheiate. Politica de dividend poate fi stipulat n contractul sau n statutul de societate n bilan sunt reflectate ns i datorii implicite. O datorie implicit exist atunci cnd ntreprinderea a creat n rndul celor interesai, prin politicile sale fcute publice, o ateptare cum c aceasta i va asuma anumite responsabiliti, fr s existe o obligaie legal n acest sens. Valoarea datoriilor rezult, n cele mai multe situaii, din contractele ncheiate cu terii, tranzaciile efectuate i documentele justificative. Totui, exist i situaii n care ulele datorii nu pot fi evaluate dect recurgnd la tehnici de estimare (aceste datorii poart denumirea de provizioane). (3)Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu se definete n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Cu ocazia lichidrii ntreprinderea va vinde toate bunurile, va ncasa creanele i va achita datoriile fa de creditori. Practic, capitalurile proprii reprezint partea pe care ar revendica-o proprietarii din activul ntreprinderii dup realizarea operaiilor de lichidare. Valoarea la care capitalurile proprii sunt nregistrate n bilan depinde de evaluarea activelor i datoriilor. (b)Fiabilitatea evalurii Pentru ca un element s fie recunoscut n bilan este necesar ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat() n mod fiabil. Informaiile au proprietatea de a fi fiablile atunci cnd sunt complete, neutre i fr erori. Spre exemplu, un stoc de marf achiziionat se va evalua la costul de achiziie care cuprinde preul consemnat pe factura furnizorului la care se adaug alte cheltuieli direct legate de achiziie, consemnate i ele n documente justificative. Dac toate aceste elemente de cheltuieli ocazionate de achiziia elementului sunt identificate sau identificabile la momentul achiziiei atunci costul de achiziie este evaluat fiabil. n cazul unui stoc de produse finite obinut din producie proprie, costul de producie este o msur fiabil.

n cazul datoriilor generate de procurarea de active, evaluarea acestora este fiabil deoarece valoarea lor este dat de costul sau valoarea resurselor procurate prin ndatorare. Dac activul are o valoare fiabil atunci i datoria este evaluat la fel de fiabil. n multe cazuri ns, trebuie s se estimeze costul sau valoarea. Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea. Dac nu poate fi efectuat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan chiar dac rspunde definiiei. Un element care rspunde definiiei activului dar care nu poate fi evaluat fiabil poart denumirea de activ contingent (eventual). Un element care rspunde definiiei datoriei dar care nu poate fi evaluat fiabil poart denumirea de datorie contingent (eventual). Activele i datoriile contingente nu se prezint n bilan i se menioneaz n notele la situaiile financiare. Acestea pot deveni n viitor active sau datorii n bilan dac condiiile de recunoatere vor fi ndeplinite. Un activ respectiv o datorie recunoscut() iniial n bilan poate s nu mai rspund la un moment dat criteriilor de recunoatere. n acest caz, elementul n cauz va fi derecunoscut (eliminat din bilan). Un element recunoscut n bilan poate s devin ulterior un element contingent dup cum i un element contingent poate deveni element recunoscut n bilan. Un element care nu rspunde condiiilor de recunoatere i care nu este recunoscut n bilan, poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare care determin ndeplinirea condiiilor.

3.1.3.Bilanul contabil ntocmit conform OMFP 3055/2009 Elementele de active, datorii i capitaluri proprii pot fi dispuse diferit n bilan, n raport cu diferite criterii. Astfel, la nivel mondial sunt consacrate mai multe modele de bilan, fiecare cu propriile lui valene n materie de informare financiar. Modelul de bilan din OMFP 3055/2009 are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII. El este n form de list i este preluat din articolul 10 al Directivei a IV-a a CEE. De o manier simpl, acest model de bilan se prezint astfel: Bilan la 31.12.N N-1 A.Active imobilizate B.Active circulante C.Cheltuieli n avans D.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an E.Active curente nete/datorii curente nete F.Total active minus datorii curente G.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H.Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I.Venituri n avans J.Capital i rezerve N

n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B i C), apoi datoriile (posturile rubricilor D,G,H,I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii (posturile rubricii J). Acest model de bilan va fi aplicat n forma lui extins de ctre ntreprinderile mari, ntreprinderile mici i mijlocii ntocmind un bilan simplificat. Criteriile de mrime sunt preluate din Directiva a IV-a. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; -numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; -note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Bilanul contabil ce va fi ntocmit de ctre ntreprinderile mari se prezint astfel:

Detalii privind posturile de activ

A. Activele imobilizate Acestea sunt resursele pe termen lung ale ntreprinderii (active de investiii) i cuprind: I.Imobilizrile necorporale II.Imobilizrile corporale III.Imobilizrile financiare I.Imobilizrile necorporale Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fr substan fizic,deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative 1.Cheltuieli de constituire Acestea sunt reprezentate de pli efectuate cu ocazia constituirii societii (de exemplu cheltuieli cu emisiunea de aciuni sau pri sociale, cheltuieli de nscriere i

nmatriculare, cheltuieli de publicare n Monitorul oficial, cheltuieli cu taxe notariale, onorarii etc.) Cheltuielile de constituire nu rspund definiiei activului. Ele ar trebui trecute pe cheltuieli n contul de profit i pierdere i nu recunoscute n bilan. Din articolul 76(1) al Ordinului 3055/2009 rezult c managementul entitii va trebui s decid dac imobilizeaz cheltuielile de constituire, caz n care acestea vor trebui amortizate ntr-o perioad de maxim 5 ani sau dac le imput contului de profit i pierdere la momentul efecturii lor. Un criteriu care va fi avut n vedere de management va fi reprezentat de mrimea semnificativ a acestor cheltuieli. 2.Cheltuieli de dezvoltare Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca finalitate obinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanial ameliorate etc. Ordinul 3055/2009 definete cheltuielile de dezvoltare astfel (art 78(1)): "Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau un proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale" Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor beneficii economice i c ele pot fi evaluate n mod fiabil. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit i pierdere. O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare (art. 78 (2) din Ordinul 3055): a)fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; b)intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c)capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d)modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei n plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; f)capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe perioada de utilizare, dup caz. Cercetarea (fundamental) este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi. Cheltuielile de cercetare (fundamental) nu trebuie recunoscute n activul bilanului. Ele vor fi recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere deoarece nu pot fi identificate i evaluate fiabil beneficiile economice viitoare

generate de acestea. De regul un proiect de cercetare este urmat de unul de dezvoltare iar beneficiile economice sunt atribuite fazei de dezvoltare. 3.Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare (i)Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz contra plat, unei alte pri, numit concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public sau privat. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit conform contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale (reguli prevzute n art 81(2) din Ordinul 3055). (ii)Brevetul reprezint un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un serviciu. (iii)Licena reprezint dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unui brevet. (iv)Marca reprezint cheltuielile pe care ntreprinderea le angajeaz cu scopul de a-i delimita produsele i serviciile de cele oferite de teri. 4.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprinderi, poate fi pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) i se determin ca diferen ntre preul pltit de cumprtor i valoarea de pia a activelor nete ale societii cumprate. Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporal. Exemplu ntreprinderea ALFA achiziioneaz 80% din societatea BETA. La momentul achiziiei se identific valorile juste ale activelor i datoriilor societii BETA. Experii n evaluare au estimat valoarea just a activelor la 1.000 lei iar valoarea just a datoriilor la 600 lei. Preul la care va avea loc achiziia este de 500 lei. Fondul comercial = 500 (1.000 - 600)x80% = 180 lei. Fondul comercial de 180 lei reprezint un surplus de beneficii economice viitoare ce se ateapt a fi obinute peste valoarea just de 320 lei i care este pus pe seama unor elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuie, nivelul de pregtire al salariailor, calitatea furnizorilor, bunele relaii cu bncile, salariaii, cu partenerii comerciali, renumele ntreprinderi n mediul de afaceri etc. Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial (cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ. 5.Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 6.Imobilizri necorporale n curs 7.Alte imobilizri necorporale (programe informatice, know-how, drepturi de autor etc.). Imobilizrile necorporale se amortizeaz de regul pe durata lor de utilitate i pot face obiectul constatrii unor deprecieri la data bilanului.

II.Imobilizrile corporale Imobilizrile corporale sunt acele active corporale care: (a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b)au o durat de utilizare mai mare de 1 an; Exemple: terenuri i amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice i maini, mijloace de transport, aparate i instalaii de msur, control i reglare, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale, avansuri acordate pentru imobilizri corporale, imobilizri corporale n curs de execuie Vor fi recunoscute n activul bilanului i acele imobilizri corporale dobndite printr-un contract de leasing financiar deoarece ntreprinderea dei nu deine proprietatea juridic a acestora deine proprietatea economic (adic i nsuete cea mai mare parte a beneficiilor economice viitoare i riscurile semnificative asociate deinerii i utilizrii bunurilor luate n leasing financiar). Imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) se consum treptat, consumul fiind reflectat n contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie s reflecte ritmul de consum al activului n cauz. Deasemenea, imobilizrile corporale sunt supuse unor teste de depreciere nainte de a fi prezentate n situaiile financiare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor n cauz n bilan i totodat vor fi imputate (de regul) contului de profit i pierdere. Exemplu ntreprinderea ALFA achiziioneaz la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Managerii estimeaz c acesta se va consuma uniform n timp ntro perioad de 5 ani. La sfritul exerciiului N managerii estimeaz c valoarea pe care o mai pot recupera din acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul n bilanul de la sfritul exerciiului N? La momentul achiziiei, incidena n bilan este urmtoarea (pentru a simplifica raionamentul vom neglija impactul TVA i vom considera c pn la sfritul exerciiului nu se achit datoria fa de furnizor): Bilan la 1.01.N Suma Datorii + Capitaluri proprii 1.000 Furnizori de imobilizri 1.000 Total

Active Utilaj Total

Suma 1.000 1.000

Ulterior achiziiei, utilajul se consum ca urmare a utilizrii. Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numete n termeni contabili amortizare i se deduce n bilan din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la momentul achiziiei sale potenialul de a genera beneficii economice viitoare (fluxuri viitoare de lichiditi bneti) de cel puin 1.000 lei. n urma utilizrii, aceste beneficii viitoare se epuizeaz i vor genera recunoaterea unei cheltuieli de 200 de lei n contul de profit i pierdere. innd cont de estimarea iniial, la 31.12.N ntreprinderea ar mai fi avut de obinut beneficii economice viitoare de 800 lei.

Realitatea la 31.12.N este alta, ns. Managerii estimeaz c mai pot recupera cel mult 650 lei i nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfritul anului N se constat c utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezint suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniial, innd cont de starea actual a utilajului i de condiiile de pia existente la sfritul anului N. Deprecierea constatat nu este definitiv deoarece n viitor valoarea de pia a utilajului ar putea s creasc iar managerii ar putea lua msuri prin care s creasc beneficiile economice viitoare ateptate din utilizarea acestuia Aceast depreciere va genera diminuarea valorii utilajului n bilan i recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. n termeni contabili, deprecierea unui activ se numete ajustare pentru depreciere (sau provizion pentru depreciere). n concluzie, situaia la sfritul exerciiului N va fi urmtoarea: Bilan la 1.01.N Active Suma Datorii + Capitaluri Suma proprii Utilaj 650(1) Datorii: Furnizori de imobilizri 1.000 Capitaluri proprii: Rezultat (350)(2) Total 650 Total 650 (1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat n bilan va fi valoarea de intrare din care se deduc consumul i deprecierea: 1.000 200 150 = 650 lei. (2)Rezultatul se preia din contul de profit i pierdere. n situaiile financiare valorile negative se trec adesea ntre paranteze. Cont de profit i pierdere N Suma Venituri 200 150

Cheltuieli Cheltuieli privind amortizarea utilajului Cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea utilajului

Suma 0

Rezultat (pierdere) 350(1) (1)Rezultat = Venituri Cheltuieli = 0 350 = -350 lei. n exemplul nostru rezultatul este negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacii i evenimente care au loc n exerciiul N. Rezultatul este sursa de mbogire sau de srcire a proprietarilor ntreprinderii. Prin urmare el se regsete n masa capitalurilor proprii n bilan. n concluzie, cnd active precum utilajul nostru se amortizeaz i/sau se depreciaz la data bilanului, valoarea acestora trebuie diminuat cu consumurile i deprecierile constatate i simultan recunosute cheltuieli n contul de profit i pierdere. Aceste cheltuieli vor diminua rezultatul exerciiului care se va etala n bilan ca element de capital propriu. Dup cum vom vedea ntr-un paragraf urmtor, ntreprinderile pot prezenta imobilizrile n bilan fie la o valoare iniial (denumit cost istoric) diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere fie la o valoare reevaluat (valoare just) din care se deduc amortismentele i eventualele deprecieri constatate ulterior reevalurii.

III.Imobilizrile financiare Acestea sunt reprezentate de: 1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vndute) ntr-o perioad mai mare de 1 an; 2)creanele financiare (mprumuturi acordate) a cror scaden este ntr-o perioad mai mare de 1 an. 1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, n cea mai mare parte a lor, de titlurile de participare. Titlurile de participare sunt aciuni achiziionate cu scopul de a controla exclusiv, concomitent sau de a influena notabil ntreprinderea emitent. Exemplu S analizm urmtoarea structur :

80%

M
50%

20%

D A B
80% 50%

Societatea noastr M deine 80% din aciunile societii A. Dac pornim de la ipoteza c o aciune d un singur drept de vot atunci M deine majoritatea drepturilor de vot i deci un control exclusiv asupra societii A. Societatea controlat exclusiv se numete filial. Prin urmare A este filiala lui M. Politicile operaionale, de investiii i de finanare ale lui A sunt impuse de M. A are i nite acionari minoritari a cror influen este slab. Societatea M partajeaz controlul asupra societii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlat concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societile M i A formeaz grupul MA. Societatea B este o societate asociat grupului MA. Societatea M deine 20% din societatea D. E este filiala societii E. Societatea M are o form slab de control asupra lui D care se numete influen notabil. D este o societate n care M are un interes de participare. n art. 117 din Ordinul 3055/2009 se precizeaz: "(1) Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. (2)....prin interese de participare se nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din

capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%." 2)Creanele financiare sunt reprezentate de mprumuturi acordate filialelor, ntreprinderilor unde exist un interes de participare etc. n art.118 din Ordinul 3055/2009 se precizeaz: "(1)La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. (2)n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. (3)Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane." B.Activele circulante Acestea sunt resursele pe termen scurt ale ntreprinderii. Ordinul 3055/2009 le definete astfel (art 147): "Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: a)se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b)este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; c)se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d)este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active reprezint active imobilizate. " Activele circulante cuprind: I.Stocurile II.Creanele III.Investiiile financiare pe termen scurt IV.Casa i conturile la bnci

I.Stocurile Stocurile sunt active : a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti; b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Exemple:

(i)materiile prime acestea particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transforrmat; (ii)materialele consumabile acestea particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje etc.); (iii)producia n curs de execuie aceasta reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; tot aici se includ i serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate; (iv) produsele acestea sunt reprezentate de: -semifabricate produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; -produse finite produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; -rebuturi, materiale recuperabile i deeuri; (v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; (vi)mrfurile bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; (vii)stocuri aflate la teri; (viii)animalele i psrile animalele nscute i cele tinere de orice fel crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie (ln, lapte i blan); (ix)sunt asimilate stocurilor i avansuri pltite furnizorilor de stocuri. n categoria stocurilor se includ i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc, realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri. De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri. Pe lng cele prezentate mai sus, Ordinul 3055/2009 a introdus posibilitatea reclasificrii unei imobilizri corporale n categoria stocurilor n situaia n care managementul ia decizia de a-l mbunti n vederea vnzrii. n plus, se precizeaz c n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. II.Creanele 1.Creanele comerciale sunt drepturi de primit de la clienii i furnizorii ntreprinderii:

(i)Clieni sume de ncasat de la clieni n contul bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate acestora; (ii)Avansuri pltite furnizorilor de lucrri i servicii sume achitate n avans furnizorilor i n contrapartida crora ntreprinderea urmeaz s primeasc o lucrare sau un serviciu; (iii)Efectele comerciale de primit sunt generate n momentul n care ntreprinderea a acceptat o hrtie de valoare care poate fi preschimbat n bani la scaden sau cu care poate stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc. 2.Creanele financiare Acestea sunt reprezentate de partea din mprumuturile acordate altor entiti care are scadena ntr-o perioad mai mic de 1 an. 3.Creanele salariale sunt reprezentate de avansurile pltite salariailor. 4.Creanele fa de asociai i acionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor i a sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate (vrsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vrsat, societatea dobndind astfel un drept de crean asupra asociailor. 5.Creanele fiscale reprezint sume de recuperat de la autoritatea fiscal (de exemplu, TVA de recuperat). 6.Alte creane, denumite generic debitori diveri. Acestea apar din operaii precum vnzarea de imobilizri necorporale, corporale, titluri de valoare etc. III.Investiii financiare pe termen scurt Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deinute pe termen scurt numite i titluri de plasament. Titlurile de plasament i alte titluri deinute n vederea tranzacionrii sunt achiziionate n scop speculativ, ntreprinderea urmrind s obin un ctig financiar n urma vnzrii lor la un pre superior valorii de achiziie. IV.Casa i conturile la bnci Acest post cuprinde sumele deinute n casierie i n conturile de la bnci (conturi la vedere i de depozit, acreditive). n casierie sunt deinute i o serie de valori precum bilete i tichete de cltorie, abonamente, timbre fiscale i potale, cecuri, bonuri de mas, de benzin, etc. Acreditivele sunt conturi la bnci deschise de client pe numele unui furnizor i din care urmeaz a se efectua pli pe msur ce furnizorul face dovada c i-a ndeplinit sarcinile contractuale. C.Cheltuieli n avans Acestea sunt pli efectuate n perioada curent dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor urmtoare (chirii, abonamente pltite anticipat). Exemplu ntreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit n exerciiul N. Ea pltete suma de 300 lei reprezentnd chiria aferent exerciiului N i n avans chiria aferent urmtorilor doi ani (chiria anual este de 100 lei). Chiria aferent perioadei curente va fi recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere. Chiria pltit n avans de 200 de lei reprezint o crean a crei scaden se ntinde pe parcursul a doi ani (N+1 i N+2). ntreprinderea nu este obligat s achite chiria anticipat. Fcnd o plat n avans ea acord un credit proprietarului depozitului i, prin urmare are o crean fa de acesta.

Detalii privind datoriile

La postul D sunt prezentate datoriile cu scadena mai mic de 1 an iar la postul G gsim datoriile cu scadena mai mare de 1 an. n funcie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D i G pot fi: 1.Datorii financiare Acestea sunt reprezentate de: a)sume datorate instituiilor de credit (credite bancare i dobnzile aferente acestora); b)mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i dobnzile aferente acestora; c)datorii fa de filiale, fa de societi asociate sau fa de societi n care exist interese de participare, etc.; 2.Datorii comerciale Acestea sunt reprezentate de: a)datoriile fa de furnizori; b)avansurile ncasate de la clieni (clieni creditori); c)efectele comerciale de plat. 3.Datorii salariale i sociale a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii; b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuiile cu caracter social suportate att de ntreprindere ct i de salariai (contribuii la sigurrile sociale, la fondul de omaj, la fondul asigurrilor sociale de sntate), datorii privind pensiile (n cazul existenei fondurilor private de pensii). 4.Datorii fiscale Acestea sunt reprezentate de impozitele i taxele datorate autoritii fiscale (de exemplu TVA de plat, impozitul pe profit, pe dividende, pe cldiri etc.). 5.Datorii fa de asociai i acionari Acestea sunt reprezentate de dividendele de plat dar i de sumele de rambursat n cazul retragerii unor asociai. 6.Alte datorii (denumite generic creditori diveri). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu ocazia achiziiei unor titluri de valoare ce urmeaz a fi achitate ulterior. La postul H ntlnim provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt datorii a cror scaden i/sau mrime este nesigur . Ele pot avea scadena foarte probabil n anul urmtor sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri. Ordinul 3055/2009 ofer n art 218(1) urmtoarea definiie: "Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea". ntreprinderea trebuie s constituie aceste provizioane dac ele sunt justificate economic indiferent c rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere i indiferent de regimul lor fiscal (dac sunt deductibile sau nu).

Exemplu: n cursul anului N, societatea Alfa S.A. este acionat n justiie de ctre un client Beta, ca urmare a nclcrii unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii Alfa opineaz c este foarte probabil ca n cursul anului N+1 litigiul s fie pierdut i s fie necesar plata unor despgubiri societii Beta, estimate la 1.000 lei. n luna noiembrie N+1, Alfa primete rezoluia definitiv din partea instanei i care o oblig la plata sumei de 1.100 lei. Cum afecteaz aceste evenimente situaiile financiare ale societii Alfa? La 31.12.N se constat existena unei obligaii prezente de natur contractual ce are la baz un eveniment trecut (aciunea n instan introdus de Beta ca urmare a nclcrii de ctre Alfa a clauzei contractuale). Dac avem n vedere opinia consultanilor juridici atunci este foarte probabil ca pentru decontarea acestei obligaii care va avea scadena n anul N+1 s aib loc o ieire de trezorerie de 1.000 lei. n concluzie, efectele n situaiile financiare ale societii N la 31.12.N sunt: -recunoaterea n bilan a unei datorii estimat la 1.000 lei; -recunoaterea n contul de profit i pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei. Bilan la 31.12.N Suma Datorii + Capitaluri proprii . Datorii: Provizion pentru litigiu Capitaluri proprii: Rezultat X Total Cont de profit i pierdere N Suma Venituri 1.000 . Rezultat (pierdere) 1.000

Active

Suma

1.000

Total

(1.000) X

Cheltuieli Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli .................

Suma 0

Altfel spus, apariia n bilan a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii proprietarilor ntreprinderii datorit faptului c n viitor (n anul N+1) vor avea loc ieiri de lichiditi ctre altcineva dect ctre proprietari. Rezultatul exerciiului N este negativ deoarece au fost neglijate toate celelalte tranzacii i evenimente care au avut loc n exerciiul N. n luna noiembrie N+1, decizia instanei atest obligaia ntreprinderii de a achita suma de 1.100 lei. Prin urmare, n contabilitatea exerciiului N+1 se va recunoate datoria efectiv de plat de 1.100 lei n contrapartid cu o cheltuial a anului N+1. Din moment ce a fost reflectat datoria efectiv, nu mai are sens meninerea n bilan i a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem ncrca n bilanul anului N de dou ori aceeai datorie. Deci, imaginea n bilanul anului N+1 va fi urmtoarea:

Active ..

Total

Bilan la 31.12.N+1 Suma Datorii + Capitaluri proprii . Datorii: Despgubiri de plat ..................... Capitaluri proprii: ..................... Rezultat X Total

Suma

1.100 .. .. (100) X

n bilanul N+1 va fi reflectat datoria efectiv de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect srcirea proprietarilor i recunoaterea unei cheltuieli de 1.100 lei. n acelai timp, va fi tears datoria estimat de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaterea n contul de profit i pierdere a unui venit de 1.000 lei. Cont de profit i pierdere N +1 Suma Venituri 1.100 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli ............... Rezultat (pierdere)

Cheltuieli Cheltuieli cu despgubirile .................

Suma 1.000 100

La postul I gsim veniturile n avans. Veniturile n avans cuprind: a)venituri n avans Veniturile n avans sunt ncasri nregistrate n cursul perioadei curente dar care se refer la perioadele urmtoare (chirii ncasate n avans spre exemplu). n bilan se vor prezenta separat veniturile n avans angajate pe termen lung de cele angajate pe termen scurt. b)subveniile pentru investiii Subveniile pentru investiii sunt fonduri primite de la stat pentru finanarea achiziiei sau produciei proprii de imobilizri corporale. Subveniile pentru investiii sunt structuri a cror prezen n bilan este controversat. Ele sunt asimilate datoriilor mai degrab pentru c nu sunt capitaluri proprii dect pentru c ar respecta pe deplin criteriile de recunoatere ca datorie. Subveniile pentru investiii nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietarii ntreprinderii i nici nu sunt forme de rezultat utilizate n vederea autofinanrii. Ele provin din afara ntreprinderii. Primirea lor nu creaz o obligaie ce trebuie decontat n viitor. Cel mai adesea aceste subvenii sunt nerambursabile dei ar putea exista i situaii n care ntreprinderea s fie obligat le ramburseze. Rambursarea se face n cazul n care ntreprinderea nu a respectat condiiile impuse pentru acordarea subveniei. Cand statul decide s acorde subvenia este foarte probabil c aceste condiii vor fi respectate i deci este foarte probabil c nu va exista nici o decontare viitoare.

Exemplu S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 200 lei. Costul utilajului este de 600 de lei, ntreprinderea suportnd 400 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda utilizat este cea liniar. Practic, ntreprinderea primete o subvenie de 400 de lei pentru a acoperi cheltuielile generate de utilizarea activului care vor fi de 600 de lei. Din utilizarea lui, utilajul va genera n anul N o cheltuial cu amortizarea de 600 lei: 5 ani = 120 lei. Cheltuielile cu amortizarea aferente exerciiilor urmtoarea vor fi de 600 lei 120 lei = 480 lei. Din subvenia pentru investiii de 400 lei o parte va fi venit al anului N (400 lei: 5 ani = 80 lei) iar restul (400 lei-80 lei = 320 lei) vor fi venituri ale anilor urmtori. n concluzie partea din subvenia ncasat aferent cheltuielilor viitoare generate de activ va fi recunoscut ca venit n avans. Detalii privind capitalurile proprii Acestea se regsesc la postul J n bilan i cuprind: 1.Capitalul social Capitalul social este un indicator care arat c o parte din activele ntreprinderii (bunuri i sume de bani) au fost puse la dispoziia acesteia de ctre proprietari. n funcie de forma juridic a ntreprinderii, capitalul social se divide n aciuni (la societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni) sau n pri sociale (la societile n nume colectiv, societile n comandit simpl i societile cu rspundere limitat). Capitalul social se evalueaz la valoarea nominal a titlurilor. Uneori, necesitile de informare solicit prezentarea separat a capitalului social subscris i nevrsat i respectiv a capitalului social subscris i vrsat. Pe parcursul vieii ntreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaii de majorare sau de diminuare. Creterea capitalului social se poate realiza prin: -noi aporturi (n numerar i/sau n natur); -operaii interne (ncorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului); -conversia unor datorii n capital social (conversia obligaiunilor n aciuni, etc.). Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: -retragerea unor asociai; -acoperirea unor pierderi dac au fost epuizate celelalte surse. 2.Prime legate de capital Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaiilor de majorare a capitalului social. Ele pot fi: a)prime de emisiune acestea rezult din majorarea capitalului social prin aport n numerar n situaia n care preul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a acestora; Exemplu Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport n numerar. n acest scop se emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 12 lei. Valoarea nominal a unei aciuni este 10 lei. S presupunem c aciunile sunt achitate n contu l de la banc. Incidena n bilan a acestei tranzacii este urmtoarea:

Bilan Active Conturi la bnci (100x12=1.200) Suma Datorii + Capitaluri proprii 1.200 Datorii: Capitaluri proprii: Capital social (100x10=1.000) Prima de emisiune (100x12-100x10) 1.200 Total Suma

1.000 200 1.200

Total

Primele de emisiune reprezint echivalentul sumei ncasate peste valoarea nominal a aciunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere deoarece provine de la proprietarii ntreprinderii. b)prime de aport acestea apar ca urmare a creterii capitalului social prin aport n natur, n situaia n care valoarea de aport este superioar valorii nominale a titlurilor emise n contrapartid; Exemplu Societatea ALFA primete de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital. Valoarea stabilit de expertul n evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominal a unei aciuni este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de aciuni pentru remunerarea acestui aport. Incidena n bilan va fi urmtoarea: Bilan Active Mijloc de transport Suma Datorii + Capitaluri proprii 1.217 Datorii: Capitaluri proprii: Capital social (121x10=1.210) Prima de aport (1.217-1.210) 1.217 Total Suma

1.210 7 1.217

Total

c)prime de fuziune acestea apar cu ocazia operaiilor de fuziune a dou ntreprinderi; d)prime de conversie a obligaiunilor n aciuni acestea apar atunci cnd valoarea obligaiunilor convertite depete valoarea nominal a aciunilor emise n contrapartid. Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea de rezerve iar n cazul lichidrii ntreprinderii pot fi distribuite proprietarilor. 3.Rezerve

Acestea pot fi: a)rezerve din reevaluare Rezervele din reevaluare rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just. Exemplu Societatea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se estimeaz o durat de utilizare a acestuia de 5 ani i se opteaz pentru amortizarea liniar. La sfritul exerciiului N valoarea just a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este semnificativ mai mare dect valoarea contabil, managerii decid reevaluarea utilajului la valoarea just. S vedem care este incidena reevalurii n bilanul de la 31.12.N. a)la data achiziiei utilajului (nceputul exerciiului N) incidena n bilan este urmtoarea: Bilan Active Utilaj Suma Datorii + Capitaluri proprii 1.000 Datorii: Furnizori de imobilizri 1.000 Total Suma

1.000 1.000

Total

b)la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea: Bilan Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Utilaj 1.200 Datorii: Furnizori de imobilizri

Suma

1.000

Capitaluri proprii : Rezerv din reevaluare 400 Rezultatul exerciiului (200) Total 1.200 Total 1.200 Managerii au achiziionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat c vor putea obine cel puin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizrii, din beneficiile de 1.000 lei sperate iniial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferent exerciiului N =200 = 1.000/5 ) i au mai rmas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuial ce a avut ca efect diminuarea rezultatului exerciiului cu 200 lei. Dac managerii ar vinde utilajul la sfritul anului (la data bilanului) ar putea ncasa 1.200 lei (valoarea just). Cu alte cuvinte, la sfritul anului valoarea sperat a beneficiilor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie s fie inclus n averea proprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se recunoate drept venit n contul de profit i pierdere deoarece nu este un ctig realizat (ntreprinderea nu a vndut i nici nu are intenia s vnd utilajul). Dac plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar ntreprinderea va trebui s plteasc dividende i impozitele pe profit i dividende pentru el. Ori dac ntreprinderea nu a vndut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus n rezultatul distribuibil. El se recunoate ca rezerv din reevaluare i nu se distribuie atta vreme ct activul care l -a generat nu s-a realizat (nu s-a transformat n lichiditi bneti).

b)rezerva legal Aceasta se constituie ca o obligaie legal (n baza legii societilor comerciale) din profitul brut i este destinat acoperirii unor pierderi ce ar putea s survin n exerciiile urmtoare. c)rezerve statutare sau contractuale acestea se constituie din profitul net i sunt destinate autofinanrii ntreprinderii; Asociaii pot s consimt ca o parte din profitul net s nu se distribuie la dividende ci s fie utilizat pentru autofinanare, astfel nct managerii s nu fie nevoii s se ndatoreze peste msur. Dac acionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende n prezent aceasta ar putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare. n lipsa autofinanrii managerii vor merge la bnci (spre exemplu) pentru a cuta finanare iar aceast decizie va avea un cost numit dobnd ce va diminua dividendele viitoare. d)ctiguri/pierderi din vnzarea sau anularea instrumentelor de aciuni proprii acestea afecteaz capitalurile proprii cu semnul + dac sunt ctiguri i cu semnul dac sunt pierderi. e)alte rezerve acestea se pot constitui din profitul net dar i din alte surse proprii (prime legate de capital, rezultat reportat). f)aciunile proprii valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece ntreprinderea nu se poate deine pe ea nsi (capitalurile proprii trebuie s reflecte averea deintorilor de aciuni aflate n circulaie). 4.Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nedistribuit din anii anteriori sau pierderea anilor anteriori care nu a fost acoperit. Acesta este afectat i de efectele coreciilor de erori semnificative precum i ale erorilor nesemnificative dac sunt aferente exerciiilor anterioare. 5.Rezultatul exerciiului reprezint rezultatul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare i se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei. La poziiile E i F sunt prezentai doi indicatori de analiz financiar relevani n aprecierea modului n care ntreprinderea i asigur continuitatea activitii. Continuitatea activitii se apreciaz pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant n aprecierea continuitii este modul n care ntreprinderea i asigur echilibrul financiar. Se consider c ntreprinderea i asigur minimul de echilibru financiar dac i finaneaz activele pe termen lung din surse de finanare pe termen lung i respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt. S procedm n cele ce urmeaz la modelarea bilanului OMFP 3055/2009 pentru a pune n eviden echilibrul financiar. Vom aeza fa n fa activele pe termen lung cu sursele pe termen lung i activele pe termen scurt cu sursele pe termen scurt:

Active pe termen lung: Active imobilizate (A) Active pe termen scurt: Active circulante (B) Cheltuieli n avans (C)

Surse pe termen lung: Capitaluri i rezerve (J) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 1 an (G) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (H) Subvenii pentru investiii Venituri n avans pe termen lung Surse pe termen scurt: Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (D) Venituri n avans pe termen scurt

Fond de rulment (E)

Capitaluri Permanente (F)

La poziia E Active circulante nete/Datorii curente nete se afl Fondul de rulment al ntreprinderii. Fondul de rulment reprezint excedentul de capitaluri permanente (surse de finanare pe termen lung) rmas dup finanarea integral a activelor pe termen lung i care poste fi utilizat pentru finanarea activelor pe termen scurt (active circulante i cheltuieli n avans). Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel: (1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenii pentru investiii + Venituri n avans pe termen lung) Active pe termen lung (A), sau (2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli n avans (C) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (D) Venituri n avans pe termen scurt. A doua relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan OMFP 3055/2009. De ce ntreprinderea ar trebui s aib fond de rulment? Dac am analiza atent elementele care compun activele pe termen scurt am putea constata c unele dintre acestea, datorit faptului c se renoiesc n permanen se comport ca activele pe termen lung. Este cazul, spre exemplu al stocurilor de materii prime, de mrfuri sau al creanelor fa de clieni. ntreprinderea nu ajunge s consume integral stocul achiziionat c mai face o achiziie. Ea nu ateapt s ncaseze o crean fa de client c i mai vinde odat acestuia mrfuri sau producie. Cu alte cuvinte, aceste elemente se substituie n permanen cu altele de aceeai natur i genereaz o nevoie de finanare pe termen lung. De aceea, ntreprinderea este bine s se asigure c dispune de surse de finanare pe termen lung mai mari dect activele pe termen lung pentru a

putea asigura i finanarea acestor active pe termen scurt care se renoiesc n permanen. Se consider c dac ntreprinderea are fond de rulment i asigur continuitatea pe termen scurt fr a fi dependent de finanarea prin credite pe termen scurt. La poziia F Total active minus datorii curente, se afl sursele de finanare pe termen lung ale ntreprinderii, numite i Capitaluri permanente. Pe baza acestui indicator se apreciaz n ce msur ntreprinderea i asigur continuitatea activitii pe termen lung. Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel: (i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri i rezerve (J) + Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (G) + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (H) + Venituri n avans pe termen lung + Subvenii pentru investiii, sau (ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A+B+C) Surse pe termen scurt (D+venituri n avans pe termen scurt); (iii) Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + (Active imobilizate). A treia relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan OMFP 3055/2009.

3.2.Contul de profit i pierdere i performana financiar a ntreprinderii 3.2.1.Delimitri privind performana financiar a ntreprinderii Profitul sau pierderea obinut() de ntreprindere este utilizat() frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli care explic acest rezultat. n faa unei asemenea cerine de informare bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s prezinte dect valoarea absolut a acestui rezultat ca element al capitalurilor proprii. Prin urmare este nevoie de o situaie care s explice mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i pierdere. Dac citind un bilan, utilizatorul gsete informaii cu privire la poziia financiar, contul de profit i pierdere i ofer o imagine cu privire la performana financiar. Conceptul de performan este interpretat diferit de utilizatorii de informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai asupra performanei globale, investitorii actuali i poteniali sunt interesai de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, msurarea performanei se face n funcie de obiectivul utilizatorilor. Din cele artate mai sus performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza relaiei Rezultat = Venituri Cheltuieli Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria ntreprinderii. Pentru c, de obicei, exist un decalaj ntre fluxul de bunuri i servicii i fluxul de numerar, momentul recunoaterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plii, dup cum venitul nu este recunoscut cu ocazia unei ncasri.

De regul, o cheltuial este recunoscut n contabilitate la momentul angajrii unei datorii iar un venit la momentul angajrii unei creane. Aceast regul este cunoscut sub denumirea de convenia contabilitii de angajamente, care, alturi de continuitatea exploatrii constituie conveniile de baz. Momentul n care se recunoate o cheltuial n contabilitate poate fi : (i)ulterior plii: Exemplu ntreprinderea deine cu chirie o cldire i pltete n exerciiul N chiria aferent exerciiului N+1. Dei pltit anticipat, chiria este o cheltuial a exerciiului N+1 i va fi recunoscut n N+1. (i)concomitent cu plata: Exemplu ntreprinderea pltete n exerciiul N dobnda anual aferent unui credit primit de la banc. n aceast situaie, plata va genera recunoaterea unei cheltuieli. (iii)anterior plii : Exemplu ntreprinderea primete factura pentru un serviciu prestat de un ter iar tariful ce trebuie achitat este de 100 lei. Dei plata se va face ulterior, cheltuiala va fi recunoscut la momentul primirii facturii. Momentul n care se recunoate un venit n contabilitate poate fi : (i)ulterior ncasrii: Exemplu ntreprinderea a nchiriat unui ter un teren i ncaseaz n exerciiul N chiria aferent exerciiului N+1. Dei ncasat anticipat, chiria este un venit al exerciiului N+1 i va fi recunoscut n contul de profit i pierdere al exerciiului N+1. (ii)concomitent cu ncasarea: Exemplu ntreprinderea ncaseaz n exerciiul N dividende aferente titlurilor de participare achiziionate n urm cu 2 ani. Dividendele ncasate vor fi recunoscute ca venit la momentul ncasrii n contul de profit i pierdere al exerciiului N. (iii)anterior ncasrii: Exemplu ntreprinderea vinde unui client un stoc de mrfuri iar ncasarea va avea loc peste 30 zile. n aceast situaie venitul se recunoate la momentul vnzrii i precede ncasarea. Trebuie menionat c pe lng cheltuielile/veniturile care au n contrapartid pli/ncasri trecute, prezente sau viitoare exist i o serie de cheltuieli i venituri care nu au inciden monetar (de exemplu, cheltuielile cu amortizrile, cheltuieli i venituri din ajustri de valoare ale activelor, cheltuieli i venituri din provizioane) sau care au n contrapartid stocuri i imobilizri (de exemplu cheltuieli cu consumul de materii prime etc.) Conceptele de venit i cheltuial sunt definite prin raportare la averea proprietarilor.Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire n timp ce

cheltuiala este o surs de srcire.Venitul reprezint o cretere a beneficiilor economice viitoare n timp ce cheltuiala este o diminuare a beneficiilor economice viitoare. Prin raportare la definiiile activului i datoriei, o cretere a beneficiilor economice viitoare are loc odat cu creterea unui activ sau cu diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea beneficiilor economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creterea unei datorii. Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creterea unui activ i diminuarea unei datorii va determina o cretere a capitalurilor proprii, n timp ce diminuarea unui activ i creterea unei datorii va conduce la o diminuare a capitalurilor proprii. Pornind de la relaia: Cpr = A - D unde: Cpr = capitaluri proprii A = activ D = datorii Prin urmare, variaiile activelor/datoriilor vor determina variaii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat n aceste condiii dup relaia: Rezultat = CprN - CprN-1 Ip + Dp, unde: CprN = capitalurile proprii ale exerciiului N CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciiului N-1 Ip = investiiile proprietarilor (de exemplu aporturi ale acestora) Dp = distribuiri n favoarea proprietarilor (de exemplu distribuiri de dividende) Dup cum putei observa, nu se recunosc drept venituri contribuiile din partea proprietarilor dup cum nu se recunosc drept cheltuieli distribuirile ctre proprietari. Exemplu ntreprinderea primete de la asociatul Popescu o cldire evaluat la 1.000 lei cu titlu de aport la capital. Dac aceast contribuie din partea lui Popescu s -ar recunoate ca venit, ea ar avea ca efect creterea profitului distribuibil iar ntreprinderea ar trebui s plteasc impozit pe profit i s distribuie dividende tuturor asociailor. Cldirea va genera beneficii economice (fluxuri de lichiditi) n viitor prin utilizarea ei sau prin vnzarea ei. Aceste avantaje nu exist la momentul primirii ei ca aport i nu este justificat ca ntreprinderea s plteasc impozite i dividende pentru un activ care nu a generat nc nici un beneficiu economic. Exemplu ntreprinderea pltete n exerciiul N dividendele cuvenite acionarilor din profitul obinut n exerciiul N-1. Nu putem spune c ieirea de bani pentru plata dividendelor i srcete pe acionari. n concluzie, cnd se analizeaz conceptele de venit i cheltuial se exclud relaiile ntreprinderii cu proprietarii si. Venituri/cheltuieli sunt creterile/diminurile de beneficii economice viitoare care provin din relaiile ntreprinderii cu terii i n nici un caz cu proprietarii.

Cadrul general conceptual al IASB definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare: Veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre participanii la capitalul propriu Aceste definiii se regsesc i n Ordinul 3055/2009. Astfel, n art.34(1) se precizeaz: "a)veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor" b)cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau de scderi ale valorii activelor oi creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. " De reinut este faptul c, definiiile de mai sus sunt foarte cuprinztoare, acestea referindu-se att la veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ct i la ctiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac: rspunde definiiei creterea/diminuarea de beneficii economice viitoare poate fi msurat fiabil.

Dac un element prezint caracteristicile eseniale ale unei cheltuieli sau ale unui venit dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere, poate constitui totui obiectul unei informri n note, dac o astfel de informare este util pentru evaluarea performanelor de ctre utilizatori. La definiiile de mai sus rspund: (i)venituri i cheltuieli n mrime brut: Exemplu Societatea ALFA vinde un stoc de mrfuri la preul de 120 lei. Mrfurile fuseser achiziionate cu o sptmn n urm la costul de 100 de lei. La momentul vnzrii, preul de vnzare va fi recunoscut ca venit deoarece n urma tranzaciei cu clientul va avea loc o intrare de lichiditi bneti (o cretere de activ) care nu provine de la proprietarii ntreprinderii. Valoarea ncasrii ce va avea loc este fiabil deoarece este o valoare de pia i e consemnat n documentul de vnzare. Costul mrfurilor vndute va fi recunoscut drept cheltuial deoarece mrfurile ies din ntreprindere ctre clieni i nu ctre proprietari. El este deasemenea o mrime fiabil deoarece suma de 100 de lei este consemnat n documentul de achiziie.

Dup cum putei observa, pentru a recunoate un element ca fiind o cheltuial sau un venit testm criteriile de recunoatere. Exemplu Societatea nregistreaz salariile cuvenite personalului n sum total de 100.000 lei. Aceste salarii sunt o obligaie prezent a societii ce va fi recunoscut n bilan ca datorie. n viitor aceast datorie va antrena n vederea decontrii ei o ieire de bani ctre salariai i nu ctre proprietarii ntreprinderii. Deci salariile i vor srci pe proprietari. n consecin recunoaterea datoriei n bilan va antrena recunoaterea cheltuielii cu salariile n contul de profit i pierdere. Exemplu Societatea pltete dobnda aferent unui credit primit de la banc n sum de 100 lei. Aceast plat genereaz o ieire de bani ctre banc i nu ctre proprietarii ntreprinderii i deci i srcete pe acetia din urm. De aceea, plata dobnzii va antrena recunoaterea unei cheltuieli de 100 lei n contabilitate. (ii)ctiguri i pierderi: Ctigurile i pierderile sunt generate, de exemplu, de cesiuni ale imobilizrilor corporale, necorporale i a investiiilor financiare. Exemplu ntreprinderea a achiziionat un pachet de aciuni n urm cu dou sptmni la preul de 20.000 lei. Ea decide s vnd aciunile deoarece la burs, aciunile valoreaz 23.000 lei. n acest caz se va recunoate n contul de profit i pierdere ctigul tranzacie de 3.000 lei i el va avea ca efect creterea rezultatului exerciiului. Exemplu ntreprinderea deine o cldire achiziionat n urm cu 3 ani la costul de 1.000 lei. Amortizarea cumulat pn n prezent este de 600 lei. Cldirea este vndut la preul de 250 lei. n acest caz , cesiunea cldirii genereaz o pierdere 150 lei calculat ca diferen ntre preul de vnzare i valoarea rmas de amortizat (250 lei (1.000 lei 600 lei)). Aceast pierdere va diminua, n contul de profit i pierdere, rezultatul exerciiului. (iii)plusuri i minusuri de valoare Exemplu ntreprinderea deine un stoc de mrfuri achiziionat la nceputul anului N la costul de 100 lei. Pn la sfritul anului mrfurile nu au putut fi vndute. Prin urmare ele trebuie trecute n bilan. Dac mrfurile ar fi vndute la 31.12.N, se estimeaz c s-ar putea ncasa cel mult 80 lei, dup deducerea costurilor inerente eventualei vnzri. n concluzie, mrfurile i pierd din valoare cu 20 lei i vor trebui prezentate n bilan la 80 lei. Pierderea de valoare de 20 lei va trebui recunoscut n contul de profit i pierdere i va fi asimilat cheltuielilor, determinnd diminuarea rezultatului exerciiului. Exemplu ntreprinderea a vndut la 10.12.N, mrfuri unui client extern n valoare de 100 euro. La data tranzaciei cursul de schimb a fost de 3 lei/euro. La data de 31.12.N cursul de schimb este de 5 lei/euro. n urma vnzrii, ntreprinderea dobndete o

crean fa de client n valoare de 300 lei (100 euro x 3 lei/euro). Dac clientul ar face plata la 31.12.N, ntreprinderea ar ncasa 500 lei (100 eurox5 lei/euro). Rezult un plus de valoare de 200 lei care va majora valoarea creanei n bilan i va genera recunoaterea unui venit n contul de profit i pierdere. (iv)elemente care se imput direct n capitalurile proprii Exist ns i elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capitalurilor proprii (de exemplu, rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale). Ca o sintez a celor expuse mai sus prezentm n tabelul urmtor o serie de exemple de cheltuieli i venituri ce se recunosc cu ocazia nregistrrii unor variaii n masa activelor i datoriilor: Recunoaterea cheltuielilor Cnd scad activele Cand cresc datoriile -cheltuieli cu -cheltuieli cu consumul de salariile datorate materii prime i personalului; consumabile; -cheltuieli cu -cheltuieli cu contribuiile sociale consumul de suportate de imobilizri (cu ntreprindere; amortizarea); -cheltuieli cu -cheltuieli cu impozitele i taxele deprecierea de plat (exclusiv activelor (cu cele care pot fi ajustrile pentru recuperate de la depreciere); autoritile fiscale -cheltuieli cu plata sau de la clieni); de chirii, dobnzi, -cheltuieli cu despgubiri, lucrrile i amenzi etc. serviciile primite de la teri; -cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli etc. Recunoaterea veniturilor Cand cresc Cand scad activele datoriile -venituri din -venituri din vnzarea cu diminuarea sau ncasarea imediat anularea sau ulterioar de provizioanelor stocuri, de pentru riscuri i imobilizri, de cheltuieli; active financiare, -venituri din salarii etc; acordate n natur; -venituri din -venituri din reluarea ajustrilor subvenii aferente pentru deprecierea activelor etc. activelor; -venituri din ncasarea de dobnzi, dividende, chirii, despgubri etc.

3.2.2.Contul de profit i pierdere ntocmit conform OMFP 3055/2009 Modelul de cont de profit i pierdere prevzut n OMFP 3055/2009 este preluarea i adaptarea modelului recomandat n articolul 23 al Directivei a IV-a a CEE. Acesta se prezint n format list i are la baz delimitarea cheltuielilor dup natur.

Dup natura lor, activitile generatoare de venituri i cheltuieli sunt mprite n dou mari categorii: (i)activiti curente Activitile curente sunt activitile pe care entitatea le desfoar n condiii normale normale. Ele, la rndul lor se mpart n: 1)activiti de exploatare: Activitile de exploatare genereaz: a)venituri i cheltuieli ocazionate de obinerea produciei; b)venituri i cheltuieli ocazionate de vnzarea mrfurilor, venituri ocazionate de vnzarea produciei, lucrrilor i serviciilor; c)venituri i cheltuieli ocazionate de activiti cu frecven ceva mai rar precum vnzri de imobilizri corporale i necorporale, despgubiri, penaliti etc. 2)activiti financiare Actvitile financiare genereaz: a)venituri i cheltuieli din dobnzi; b)venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar; c)ctiguri i pierderi din vnzarea de imobilizri financiare i de investiii financiare pe termen scurt, etc. (ii)activiti extraordinare Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul c sunt destul de frecvente i sunt angajate de activitile normale ale ntreprinderii. Pe lng acestea, mai exist i o serie de evenimente extraordinare precum calamitile naturale, situaii de criz, de rzboi, exproprieri, naionalizri etc. Astfel de elemente sunt foarte rare i nu pot fi prevzute i gesionate de conducerea ntreprinderii. De o manier simplificat, Contul de profit i pierdere din Ordinul 3055/2009 se prezint astfel: N I.Venituri din exploatare II.Cheltuieli din exploatare III.Profitul sau pierderea din exploatare (III=I-II) IVVenituri financiare V.Cheltuieli financiare VI.Profitul sau pierderea financiar (VI=IV-V) VII.Profitul sau pierderea curent (VII=III+VI) VIII.Venituri extraordinare IX.Cheltuieli extraordinare X.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar (X=VIII-IX) XI.Venituri totale (XI= I+IV+VIII) XII.Cheltuieli totale (XII=II+V+IX) XIII.Profitul sau pierderea brut() (XIII=XI-XII) XIV.Cheltuiala cu impozitul pe profit XV.Profitul sau pierderea net() a exerciiului financiar (XV=XIII-XIV) N-1

Detalii privind veniturile i cheltuielile din activitatea curent: I.Veniturile din exploatare cuprind: 1)Cifra de afaceri net: Generic, cifra de afaceri reprezint valoarea total a vnzrilor ctre clieni (de mrfuri, producie, lucrri, servicii etc) aferente unui ntreg exerciiu financiar (valoare care nu include TVA i nici reducerile de pre cu caracter comercial acordate clienilor). n modelul de cont de profit i pierdere din Ordinul 3055/2009, cifra de afaceri net este format din: -venituri din vnzarea mrfurilor; -producia vndut (aici intr veniturile din vnzri de stocuri altele dect mrfurile, veniturile din executri de lucrri, veniturile din servicii prestate, venituri din chirii, redevene, onorarii, comisioane, venituri din studii i cercetri etc.); -venituri din subvenii de exploatare primite pentru cifra de afaceri. 2)Venituri aferente costului produciei i serviciilor n curs de execuie Venitul aferent costului stocurilor de producie obinut este un venit latent ce se recunoate la momentul obinerii de stocuri din producie proprie. Exemplu n cursul perioadei ntreprinderea ALFA a nregistrat urmtoarele cheltuieli din exploatare: cheltuieli cu consumurile materiale 1.000 lei; cheltuieli de personal 500 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 200 lei, alte cheltuieli de exploatare 100 lei. Din procesul de producie s-au obinut 100 buc. de produs finit. Departamentul de contabilitatede gestiune a calculat costul produciei obinute iar acesta este de 1.200 lei. S vedem care este incidena n situaiile financiare: Cont de profit i pierdere Venituri: Variaia stocurilor (venit latent) Cheltuieli: Cheltuieli cu consumurile materiale Cheltuieli de personal Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Alte cheltuieli de exploatare N 1.200 1.000 500 200 100

Se observ c cheltuielile de exploatare totale au fost de 1.800 lei. Nu toate aceste cheltuieli au fost legate de producia obinut. Cheltuielile care nu sunt legate de producia obinut precum i cheltuielile de desfacere i administrative nu se includ n costul de producie. n contabilitatea financiar cheltuielile se urmresc dup natura lor i nu dup destinaia. Astfel, devine imposibil identificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie. Calculul costului se realizeaz la departamentul contabilitate de gestiune unde fiecare cheltuial se urmrete n primul rnd dup destinaie i apoi dup natur. Din cheltuielile totale de 1.800 lei, 1.200 lei sunt aferente stocului de produse finite obinut i deci vor trebui s fie transferate n bilan deoarece stocul se va recunoate ca activ i i se va atribui ca valoare costul de producie. Practic, la momentul cnd se recunoate n bilan stocul de produse finite la costul de 1.200 de lei se recunoate n contul de profit i pierdere un venit latent de

1.200 de lei deoarece managerii ntreprinderii sper s poat vinde n viitor stocul i s obin avantaje de cel puin 1.200 de lei. Bilan Active Produse finite Datorii Capitaluri proprii N 1.200

3)Venituri din producia de imobilizri Acestea sunt venituri latente ce se recunosc la momentul obinerii de imobilizri corporale i necorporale din producie proprie. 4)Alte venituri din exploatare: -ctiguri din cedarea imobilizrilor corporale i necorporale; -venituri din despgubiri, amenzi i penaliti; -venituri din donaii i subvenii primite; -venituri din subvenii pentru investiii etc. II.Cheltuielile de exploatare cuprind: 1)Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile 2)Cheltuieli privind mrfurile; 3)Cheltuieli cu energia i apa 4)Cheltuieli de personal, din care: a)Salarii i indemnizaii b)Cheltuieli cu asigurrile i protecia social 5)Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (a-b) a) cheltuieli b) venituri Pentru a fi prezentate n bilan, activele sunt ajustate cu amortizarea i cu eventualele deprecieri constatate la data bilanului. Aceste ajustri genereaz cheltuielile cu amortizarea i cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea activelor. Deasemenea se poate ntmpla ca un activ depreciat n trecut s nregistreze o cretere de valoare. n acest caz se va recunoate n contabilitate un venit din reluarea ajustrii pentru depreciere. Exemplu n cursul exerciiului N ntreprinderea a nregistrat amortizarea cldirilor i echipamentelor tehnologice n valoare de 200.000 lei. ntreprinderea deine o cldire care la sfritul exerciiului N s-a depreciat cu 20.000 lei i un teren care la sfritul exerciiului anterior fusese depreciat cu 50.000 lei. Managerii au constatat c la sfritul exerciiului N deprecierea terenului nu mai exist ca urmare a creterii valorii lui de pia. n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare: ........ 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale, din care

170.000

a.1) cheltuieli a.2) venituri 6) Ajustri de valoare privind activele circulante (a-b) a) cheltuieli b) venituri

220.000 50.000

Exemplu n cursul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat un stoc de mrfuri la costul de 1.000 lei. Dac stocul ar fi vndut la 31.12.N suma care s-ar putea ncasa ar fi de 700 lei dup deducerea eventualelor cheltuieli azionate de vnzare. Se constat c stocul este depreciat cu 300 lei iar aceast depreciere va genera o cheltuial cu ajustarea stocului n bilan. S presupunem i c n bilanul exerciiului N-1 a existat un stoc de produse finite care fusese depreciat cu 200 lei. n cursul exerciiului N stocul a fost vndut. Deoarece stocul nu mai exist n bilan va trebui anulat deprecierea constatat pentru acesta. Anularea deprecierii unui actin va determina recunoaterea unui venit n contabilitate. n consecin, n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare: 7. ........ b) Ajustri de valoare privind activele circulante b.1) cheltuieli b.2) venituri

100 300 200

Exemplu n cursul exerciiului N ntreprinderea a eliminat din bilan o crean fa de clientul Beta n sum de 2.000 lei, considerat irecuperabil i a reactivat creana de 3.000 lei fa de clientul Gama care fusese eliminat n anul N-1 deoarece s-a primit confirmarea c aceasta va putea s fie recuperat ca urmare a redresrii financiare a clientului. Eliminarea din bilan a creanei fa de Beta va determina recunoaterea unei cheltuieli iar reactivarea creanei fa de Gama va genera recunoaterea unui venit. n consecin, n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare: 7. ........ b) Ajustri de valoare privind activele circulante b.1) cheltuieli (din pierderi de creane) b.2) venituri (din creane reactivate)

-1.000 2.000 3.000

7) Alte cheltuieli de exploatare: -Cheltuieli privind prestaiile externe -Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate -Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate 8)Ajustri privind provizioanele (a-b) a)cheltuieli b)venituri

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt msurate pe baza unor estimri. La fiecare dat de bilan trebuie refcute estimrile i, dup caz, majorate sau diminuate aceste datorii. Majorarea provizioanelor va determina o cheltuial cu ajustarea iar diminuarea lor va genera un venit din ajustare. Exemplu La sfrit exerciiului N-1 a fost recunoscut n bilan un provizion pentru litigii estimat la 1.000 lei ca urmare a unui litigiu cu un client. La sfritul exerciiului N avocaii ntreprinderii au estimat c litigiul va fi pierdut n instan n anul urmtor i c suma care va fi pltit se va ridica la aproximativ 1.200 lei. Ca urmare va trebui s procedm la majorarea datoriei n bilan cu 200 de lei. Aceast ajustare a provizionului pentru litigii va genera recunoaterea unei cheltuieli de 200 lei n contul de profit i pierdere. Prezentarea n contul de profit i pierdere va fi urmtoarea: Ajustri privind provizioanele, din care: cheltuieli venituri 200 200 -

Dac reestimarea provizionului ar fi inferioar estimrii iniiale, datoria va trebui diminuat n bilan iar aceast ajustare va genera un venit n contul de profit i pierdere. Detalii privind veniturile i cheltuielile financiare: IV.Venituri financiare: -Venituri din interese de participare; -Venituri din alte investiii i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate; -Venituri din imobilizri financiare cedate; -Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate; -Venituri din diferene de curs valutar; -Venituri din dobnzi; -Venituri din sconturi obinute; -Alte venituri financiare. V.Cheltuieli financiare: -Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile financiare deinute ca active circulante; -Pierderi din creane legate de participaii; -Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate; -Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate; -Cheltuieli din diferene de curs valutar; -Cheltuieli privind dobnzile; -Cheltuieli privind sconturile acordate; -Alte cheltuieli financiare. O particulariate a acestui model de cont de profit i pierdere este i prezentarea veniturilor din subvenii de exploatare. Subveniile din exploatare, numite n OMFP 3055/2009 subvenii aferente veniturilor, desemneaz orice subvenie care nu este recunoscut ca fiind aferent unui activ. Practic, aceste subvenii se primesc anual fie pentru cifra de afaceri fie

pentru a acoperi o serie de cheltuieli de personal i asimilate, consumuri materiale, cheltuieli cu dobnzile etc. n cazul n care ntreprinderea obine subvenii de exploatare pentru completarea unor venituri, aceste subvenii se adaug la veniturile n cauz (dup cum ai putut constata, subvenia din exploatare primit pentru cifra de afaceri se adaug la cifra de afaceri). Dac, ns, subvenia ese primit pentru acoperirea unei cheltuieli, ea nu se prezint n contul de profit i pierdere la venituri ci se deduce din cheltuiala pe care o acoper. Exemplu ntreprinderea Alfa S.A. a angajat n cursul anului N cheltuieli cu salariile datorate personalului n sm de 2.000.000 lei. Ea beneficiaz de o subvenie nerambursabil pentru plata salariilor de 600.000 lei. n contabilitatea societii Alfa se va nregistra o cheltuial din exploatare de 2.000.000 lei generat de salariile datorate precum i un venit dintr-o subvenie de exploatare ncasat pentru plata personalului. n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare: Cont de profit i pierdere Venituri: Cheltuieli: Cheltuieli de personal 2.000.000-600.000 N 1.400.000

Prin urmare, n contul de profit i pierdere venitul din subvenie se deduce din cheltuiala de personal pentru a pune n eviden efortul entitii n ceea ce privete remunerarea personalului i a facilita astfel comparaia cheltuielilor de personal ale unei ntreprinderi subvenionate cu cele ale unor entiti care nu beneficiaz de un asemenea avantaj. Studiu de caz Se cunosc umtoarele informaii (n lei): 1. Cheltuielile cu salariile 2. Cheltuieli cu dobnzile 3. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 4. Cheltuieli cu materii prime 5. Cheltuieli cu impozitul pe profit 6. Venituri aferente costului produciei obinute 7. Cheltuieli privind mrfurile 8. Venituri din producia imobilizat 9. Pierderi din calamiti 10. Cheltuieli cu materiale consumabile 11. Venituri din vnzarea produselor finite 12. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 13. Cheltuieli cu sconturile acordate 14. Venituri din subvenii de exploatare, din care: - aferente cifrei de afaceri 500.000 - pentru materii prime i materiale

850.000 50.000 70.000 250.000 150.000 2.000.000 100.000 900.000 100.000 300.000 1.400.000 200.000 90.000 750.000

consumabile 100.000 - pentru plata personalului 250.000 15. Cheltuieli cu impozitul pe cldiri, terenuri i alte impozite i taxe de exploatare 20.000 16. Cheltuieli cu provizioanele pentru litigii 150.000 17. Venituri din ajustri pentru deprecierea terenurilor 100.000 18. Cheltuieli cu contribuia unitii la asigurrile sociale 180.000 19. Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea activelor 90.000 circulante 20. Venituri din dobnzi 60.000 21. Venituri din subvenii pentru investiii 10.000 22. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 80.000 23. Cheltuieli cu contribuia unitii la fondul de omaj 30.000 24. Venituri din diferene de curs valutar 10.000 25. Pierderi privind activele cedate 70.000 26. Venituri din vnzarea mrfurilor 500.000 27. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 250.000 28. Pierderi din investiii financiare pe termen scurt cedate 30.000 29. Cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea titlurilor de 40.000 participare 30. Venituri din interese de participare 100.000 31. Venituri din sconturi primite 20.000 32. Ctiguri din cedarea activelor imobilizate 105.000 33. Cheltuieli cu contribuia unitii la fondul asigurrilor 90.000 sociale de sntate 34. Venituri din provizioane pentru garanii acordate clienilor 75.000 35. Cheltuieli cu colaboratorii 10.000 36. Cheltuieli din despgubiri 100.000 37. Venituri din prestri de servicii 300.000 38. Cheltuieli privind prestaiile externe 50.000 39. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 60.000 40. Reduceri comerciale acordate 100.000 41. Cheltuieli cu energia i apa 200.000 42. Reduceri comerciale primite 55.000 Se cere s se ntocmeasc contul de profit i pierdere conform O.M.F. nr. 3055/2009.

Contul de profit i pierdere ncheiat la 31 decembrie.. (mii lei) Denumirea indicatorului Nr. Rd. 1.Cifra de afaceri net (rd 02+03-04+05+06) 01 Producia vndut 02 Venituri din vnzarea mrfurilor 03

Exerciiul financiar precedent ncheiat X 2.660.000 X 1.760.000 X 500.000

Reduceri comerciale acordate Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2.Venituri aferente costului produciei n curs de execuie Sold C Sold D 3.Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4.Alte venituri din exploatare Venituri din exploatare-Total (rd. 01+07-08+09+10) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; Alte cheltuieli materiale b)Alte cheltuieli externe c) Cheltuieli privind mrfurile Reduceri comerciale primite 6.Cheltuieli cu personalul (rd.18+19) a)Salarii i indemnizaii b)Cheltuieli cu asigurrile i protecia social 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale(rd.21-22) a.1) cheltuieli a.2) venituri b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd.24-25) b.1) cheltuieli b.2) venituri 8.Alte cheltuieli de exploatare (rd 27 la 30) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 8.3.Alte cheltuieli Cheltuieli cu dobnzile de refinanare nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing Ajustri privind provizioanele (rd.32-33) cheltuieli venituri Cheltuieli de exploatare-Total (rd.12 la 15-16+17+20+23+26+31) Profitul sau pierderea din exploatare -Profit (rd.11-34) -Pierdere (rd.34-11) 9. Venituri din interese de participare - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi ce fac

04

100.000

05 06 07 08 09 10 11

X X X X X X X

500.000 2.000.000 900.000 115.000 5.675.000

12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

X X X X X X X X X X X X X X X X X X

450.000 200.000 100.000 55.000 900.000 600.000 300.000 150.000 250.000 100.000 20.000 90.000 70.000 530.000 340.000 20.000 170.000

30 31 32 33 34

X X X X

75.000 150.000 75.000 2.370.000 3.305.000

35 36 37 38

X X

100.000 -

parte din activele imobilizate 39 - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate n cadrul grupului 40 11. Venituri din dobnzi 41 - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 42 Alte venituri financiare 43 44 Venituri financiare Total (rd.37+39+41+43) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd. 46-47) 45 a) cheltuieli 46 b) venituri 47 13. Cheltuieli privind dobnzile 48 - din care, cheltuieli n relaia cu entitile afiliate 49 Alte cheltuieli financiare 50 51 Cheltuieli financiare-Total (rd.45+48+50) Profitul sau pierderea financiar(): -Profit (rd. 44-51) 52 -Pierdere (rd.51-44) 53 14. Profitul i pierderea curent(): -Profit (rd. 10 + 42 - 32 49) 54 -Pierdere (rd. 32 + 49 - 10 - 42) 55 15. Venituri extraordinare 56 16. Cheltuieli extraordinare 57 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar: -Profit (rd. 54-55) 58 -Pierdere (rd. 55-54) 59 Venituri totale (rd. 11+44+56) 60 Cheltuieli totale (rd. 34+51+57) 61 Profitul sau pierderea brut(): -Profit (rd. 58-59) 62 -Pierdere (rd. 59-58) 63 18. Impozitul pe profit 64 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 65 20. Profitul sau pierderea net() a exerciiului financiar -Profit (rd 62-64-65) 66 -Pierdere (rd 63 + 64 +65) 67 Comentarii: 02 Producia vndut de 1.760.000 lei cuprinde: -venituri din vnzarea produselor finite 1.400.000 lei; -venituri din prestri de servicii 300.000 lei; -venitui din redevene, locaii de gestiune i chirii 60.000; 10 Alte venituri din exploatare de 115.000 le cuprinde: -venituri din subvenii pentru investiii 10.000 lei; -ctiguri din cedarea activelor 105.000 lei;

X X X X X X

60.000 30.000 190.000

X X X X X X X

40.000 40.000 50.000 120.000 210.000

X X X X X X

20.000 3.285.000 100.000

X X X X X X X

100.000 5.865.000 2.680.000 3.185.000 150.000 -

X X

3.035.000 -

12 - Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile de 450.000 lei cuprinde: -cheltuieli cu materii prime 250.000 lei; -cheltuieli cu materiale consumabile 300.000 lei; -venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 100.000 lei (acestea se deduc din cheltuieli); 14 Alte cheltuieli externe cuprinde cheltuielile cu energia i apa de 200.000 lei; 18 - Salarii i indemnizaii de 600.000 lei se determin ca diferen ntre cheltuielile cu salariile de 850.000 lei i veniturile din subvenii de exploatare pentru plata personalului de 250.000 lei; 27 Cheltuielile privind prestaiile externe de 340.000 lei cuprind: -cheltuieli privind prestaiile externe 50.000 lei; -cheltuieli cu colaboratorii 10.000 lei; -alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 80.000 lei; -cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 200.000 lei; 29 Alte cheltuieli de 170.000 lei cuprind: -pierderi privind activele cedate 70.000 lei; -cheltuieli din despgubiri 100.000 lei; 43 Alte venituri financiare de 30.000 lei cuprind: -venituri din sconturi primite 20.000 lei; -venituri din diferene de curs valutar 10.000 lei; 50 Alte cheltuieli financiare de 120.000 lei cuprind: -pierderi din investiii financiare pe termen scurt cedate 30.000 lei; -cheltuieli cu sconturile acordate 90.000 lei;

Capitolul 4: Efectele tranzaciilor i evenimentelor asupra situaiilor financiare. Ecuaia contabil fundamental. Activitile i evenimentele din viaa unei ntreprinderi determin modificri n volumul i structura elementelor de active, datorii i capitaluri proprii. Unele variaii ale activelor i datoriilor genereaz elemente de performan financiar de natura veniturilor i a cheltuielilor. n vederea reprezentrii diverselor tranzacii i

evenimente n limbaj contabil, specialitii ntreprind o serie de judeci de valoare i raionamente pentru a identifica incidena acestora asupra situaiilor financiare fundamentale reprezentate de bilanul contabil i contul de profit i pierdere. O tranzacie sau un eveniment provoac modificarea a cel puin dou elemente din situaiile financiare fundamentale. Natura i sensul acestor modificri se judec innd cont de definiiile elementelor care compun situaiile financiare i criteriile de recunoatere, pe de o parte, precum i de incidena lor asupra ecuaiei contabile fundamentale. Care este ecuaia contabil fundamental ? Din studiul bilanului contabil ai putut constata c elementele de active, pe de o parte, i cele de datorii i capitaluri proprii, pe de alt parte, se afl n echilibru: ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII Activele ntreprinderii provin fie de la proprietari (sunt finanate din capitaluri proprii) fie de la diveri creditori (sunt finanate din datorii). De aceea, masa tuturor activelor ntreprinderii este egal ntotdeauna cu masa capitalurilor proprii i a datoriilor. Aceast relaie de cauzalitate explic ecuaia de mai sus. Din studiul contului de profit i pierdere ai putut constata c anumite variaii n masa activelor i datoriilor genereaz cheltuieli i venituri care duc la formarea rezultatului (profit sau pierdere). Rezultatul este i el parte din averea proprietarilor i se regsete n bilan ca element de capital propriu. Dac am extrage n ecuaia de mai sus rezultatul din capitalurile proprii, ecuaia ar deveni : ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + REZULTAT Rezultatul este diferena dintre masa veniturilor i masa cheltuielilor aferente exerciiului financiar. Dac inem cont de mecanismul de formare al rezultatului vom rescrie ecuaia astfel: ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + (VENITURI - CHELTUIELI) Dac trecem cheltuielile n partea cealalt a egalitii vom gsi ecuai a contabil fundamental n care se sprijin ntreaga logic a partidei duble : Ecuaia contabil fundamental ACTIVE + CHELTUIELI = DATORII + CAPITALURI PROPRII + VENITURI

Cum s-ar explica aceast form de prezentare ? Cele dou laturi ale ecuaii exprim relaii de cauz-efect. Activele provin din datorii i capitaluri proprii iar cheltuielile sunt angajate cu sperana obinerii unor venituri cel puin echivalente. Cnd contabilul imput n situaiile financiare efectele unei tranzacii sau ale unui eveniment nu trebuie s rup echilibrul de mai sus. S inventariem, n cele ce urmeaz, posibilele incidene pe care activitile ntreprinderii le au asupra situaiilor financiare fundamentale i implicit asupra ecuaiei fundamentale.

Exemplu Se dau urmtoarele operaii : (1)se ncaseaz n contul de la banc suma de 100 lei reprezentnd creana fa de un client; Aceast operaie provoac creterea unui activ n bilan (contul de la banc) i simultan diminuarea unui alt activ (creana clieni) cu suma de 100 lei. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A+100-100) + Ch = Dat + Cp + V (2)se stinge o datorie fa de furnizorul de mrfuri cu un efect comercial de plat n valoare de 500 lei ; Aceast operaie provoac diminuarea datoriei fa de furnizor simultan cu consituirea datoriei de a achita la scaden efectul comercial n sum de 500 lei. Cu alte cuvinte, o datorie este nlocuit de o alt datorie. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : A + Ch = (Dat500+500) + Cp + V (3)se ncorporeaz n capitalul social o rezerv de 1.000 lei; Aceast operaie provoac diminuarea unui element de capital propriu (rezerva) simultan cu creterea altui element de capital propriu cu aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : A + Ch = Dat + (Cp-1.000 +1.000) + V (4)se cumpr mrfuri la costul de 300 lei; Aceast operaie genereaz recunoaterea unui element de activ n bilan simultan cu recunoaterea unei datorii fa de furnizor, pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A+300) + Ch = (Dat+300) + Cp + V (5)se ramburseaz din contul curent rata aferent unui credit primit de la banc n sum de 400 lei; Aceast operaie determin diminuarea unui activ n bilan (contul de la banc) simultan cu diminuarea datoriei fa de banc pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A-400) + Ch = (Dat-400) + Cp + V (6)se primete un teren cu titlu de aport la capitalul social (terenul a fost evaluat la 1.000 lei i este remunerat cu 100 aciuni a cror valoare nominal unitar este de 10 lei) ;

Aceast operaie determin creterea activului bilanier cu 1.000 lei simultan cu creterea unui element de capital propriu (capitalul social se majoreaz i el cu 1.000 lei). ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A+1.000) + Ch = Dat + (Cp+1.000) + V (7)se achit suma de 2.000 lei din contul de la banc reprezentnd contravaloarea aportului la capital n cazul retragerii unui asociat; Aceast operaie determin diminuarea unui activ n bilan (suma din contul de la banc scade cu 2.000 lei) concomitent cu diminuarea unui element de capital propriu (capitalul social se diminueaz i el cu 2.000 lei). ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A-2.000) + Ch = Dat + (Cp-2.000) + V (8)se convertete datoria de 600 lei fa de un furnizor n capital social (furnizorul n loc s fie achitat n numerar primete un pachet de aciuni i devine astfel acionar) ; Aceast operaie determin diminuarea unei datorii n bilan (datoria fa de furnizor) simultan cu creterea unui element de capital propriu (capitalul social) pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : A + Ch = (Dat-600) + (Cp+600) + V (9)se nregistreaz obligaia ntreprinderii de a plti dividende n sum de 5.000 lei; Aceast operaie determin diminuarea unui element de capital propriu (dividendul se distribuie din rezultatul exerciiului care se gsete n masa capitalurilor proprii) simultan cu creterea datoriei fa se acionari pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : A + Ch = (Dat+5.000) + (Cp-5.000) + V Dac analizm operaiile de mai sus putem observa c acestea provoac modificri n volumul i/sau structura elementelor de active, datorii i capitaluri proprii. Pe lng aceste 9 posibile ncidene mai pot fi puse n eviden unele care rezult din modificri n masa activelor i datoriilor i care au ca efect recunoaterea n contabilitate a structurilor de cheltuieli i venituri. S analizm urmtoarele operaii: (10)se consum materii prime n valoare de 200 lei; Aceast operaie determin diminuarea unui activ n bilan (stocul de materii prime) simultan cu recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A-200) + (Ch+200) = Dat + Cp + V (11)se nregistreaz salariile datorate personalului n sum de 20.000 lei;

Aceast operaie determin creterea unei datorii n bilan (datoria fa de salariai) simultan cu recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : A + (Ch+20.000) = (Dat+20.000) + Cp + V (12)se ncaseaz n contul curent suma de 800 lei, reprezentnd dividendele cuvenite pentru titlurile de participare deinute; Aceast operaie determin creterea unui activ n bilan (suma din contul curent) simultan cu recunoaterea unui venit n contul de profit i pierdere pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : (A+800) + Ch = Dat + Cp + (V+800) (13)se anuleaz un privizion pentru litigii n sum de 300 lei; Aceast operaie determin diminuarea unei datorii n bilan (provizionul pentru litigii) simultan cu recunoaterea unui venit n contul de profit i pierdere pentru aceeai sum. ncidena asupra ecuaiei fundamentale este urmtoarea : A + Ch = (Dat -300) + Cp + (V+300) n sintez, tranzaciile i evenimentele din viaa unei ntreprinderi se pot nscrie, din punctul de vedere al incidenelor asupra situaiilor financiare fundamentale, n una din urmtoarele 13 situaii posibile: Efecte asupra ecuaiei contabile fundamentale (1) (A+X-X) + Ch = Dat + Cp + V (2) A + Ch = (DatX+X) + Cp + V (3) A + Ch = Dat + (Cp-X +X) + V (4) (A+X) + Ch = (Dat+X) + Cp + V (5) (A-X) + Ch = (Dat-X) + Cp + V (6) (A+X) + Ch = Dat + (Cp+X) + V (7) (A-X) + Ch = Dat + (Cp-X) + V (8) A + Ch = (Dat-X) + (Cp+X) + V (9) A + Ch = (Dat+X) + (Cp-X) + V (10) (A-X) + (Ch+X) = Dat + Cp + V (11) A + (Ch+X) = (Dat+X) + Cp + V (12) (A+X) + Ch = Dat + Cp + (V+X) (13) A + Ch = (Dat -X) + Cp + (V+X), unde X reprezint suma cu care sunt afectate elementele din situaiile financiare. Capitolul 5: Contul i ciclul contabil 5.1.Contul i regulile lui de funcionare Pentru a nelege semnificaia contului s pornim de la urmtoarele dou situaii :

Situaia 1 : ntreprinderea ALFA prezint urmtoarea situaie privind gestiunea unui stoc de mrfuri : -la 1.10.N se aflau n stoc mrfuri n valoare de 2.000 lei ; -la 3.10N se achiziionaz mrfuri la costul de 5.000 lei ; -la 5.10.N ies din gestiune mrfuri n valoare de 3.000 lei n urma vnzrii ; -la 10.10.N se achiziioneaz mrfuri la costul de 1.000 lei ; -la 15.10.N valoarea mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare este de 4.500 lei ; -la 21.10.N se achiziioneaz mrfuri la costul de 4.000 lei ; -la 30.10.N valoarea mrfurilor ieite prin vnzare este de 3.000 lei. Se poate observa c, n cursul perioadei, au avut loc att intrri ct i ieiri de mrfuri. S procedm la calculul valorii mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei: Stoc iniial (+)Intrare la 3.10.N (-)Ieire la 5.10.N (+)Intrare la 10.10.N (-)Ieire la 15.10.N (+)Intrare la 21.10.N (-)Ieire la 30.10.N (=)Stoc final 2.000 lei 5.000 lei 3.000 lei 1.000 lei 4.500 lei 4.000 lei 3.000 lei 1.500 lei

Un calcul al stocului final, innd cont doar de succesiunea cronologic a achiziiilor i vnzrilor stocului de marf, este necesar dar nu suficient. Din calculul de mai sus aflm care este valoarea mrfurilor la nceputul i la sfritul perioadei dar nu i care este volumul intrrilor i a ieirilor de mrfuri aferente perioadei. O gestiune eficient a stocului presupune cunoaterea n fiecare moment a valorii mrfurilor aflate n stoc dar i a valorii intrrilor i ieirilor pentru a permite luarea de decizii n timp util privind realizarea unor noi achiziii sau vnzri. Dac am separa n tabelul de mai sus intrrile de ieiri, trecnd ieirile ntr-o coloan n partea dreapt, stocul final se va determina astfel : Stoc iniial (+)Intrri : La 3.10.N La 10.10.N La 21.10.N Total intrri 2.000 lei 5.000 lei 1.000 lei 4.000 lei 10.000 lei (-)Ieiri La 5.10.N La 15.10.N La 30.10.N Total ieiri 3.000 lei 4.500 lei 3.000 lei 10.500 lei

Stoc iniial + Intrri = 12.000 lei

Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri = 2.000 + 10.000 10.500 = 1.500 lei Ieiri + Stoc final = 12.000 lei

Tabelul de mai sus poart denumirea de cont. Coloana din partea stnga se numete DEBIT iar cea din partea dreapt CREDIT. Intrrile i ieirile ce au loc n cursul perioadei se numesc RULAJE. Valoarea elementului la nceputul perioadei se numete SOLD INIIAL n timp ce valoarea de la sfritul perioadei se numete SOLD FINAL.

ntr-un cont de activ, soldul iniial i intrrile (sau creterile) perioadei se trec n coloana stng (n debit) n timp ce ieirile (sau diminurile) i soldul final se trec n coloana dreapt (n credit). Contul mrfuri din exemplul nostru se prezint astfel : Contul Mrfuri DEBIT Sold iniial debitor Intrri CREDIT 3.000 lei 4.500 lei 3.000 lei 10.500 lei 10.500 lei 1.500 lei 2.000 lei 5.000 lei Ieiri 1.000 lei 4.000 lei Rulaj debitor 10.000 lei Rulaj creditor Total sume debitoare = Sold Total sume creditoare iniial debitor + Rulaj debitor 12.000 lei = Rulaj creditor Sold final debitor = Total sume debitoare Total sume creditoare DEBIT = CREDIT 12.000 lei = 12.000 lei

A trece o sum n coloana stng nseamn a debita contul cu suma respectiv. A trece suma n coloana dreapt nseamn a credita contul cu suma respectiv. Convenional, soldul final se trece n coloana opus pentru a echilibra contul. Situaia 2: ntreprinderea ALFA prezint urmtoarea situaie privind datoria fa de furnizorul BETA n luna noiembrie N: -la 1.11.N datoria fa de BETA era de 5.000 lei; -la 5.11.N se majoreaz datoria fa de BETA cu 2.000 lei n urma achiziiei de mrfuri; -la 12.11.N se achit furnizorului suma de 6.000 lei; -la 17.11.N se majoreaz datoria cu 4.000 lei n urma achiziiei de mrfuri ; -la 21.11.N se achit furnizorului suma de 3.500 lei; -la 27.11.N se achiziioneaz mrfuri la costul de 1.000 lei ceea ce determin creterea datoriei fa de BETA; -la 30.11.N se achit lui BETA suma de 1.500 lei. S calculm datoria fa de furnizor la sfritul lunii noiembrie : Datorie la nceputul lunii (+)Creterea datoriei la 5.11.N (-)Diminuarea datoriei la 12.11.N (+)Creterea datoriei la 17.11.N (-)Diminuarea datoriei la 21.11.N (+)Creterea datoriei la 27.11.N (-)Diminuarea datoriei la 30.11.N (=)Datorie la sfritul perioadei 5.000 lei 2.000 lei 6.000 lei 4.000 lei 3.500 lei 1.000 lei 1.500 lei 1.000 lei

Ca i n exemplul precedent, o gestiune eficient a datoriilor fa de furnizorul BETA presupune cunoaterea in orice moment a volumului acestor datorii, a creterilor i diminurilor aferente perioadei. Aceste informaii se pot obine prin separarea n dou coloane a creterilor de datorii de diminurile acestora: Datorie la nceputul lunii 5.000 lei (-)diminuri de datorii (+)Creteri de datorii La 12.11.N 6.000 lei La 5.11.N 2.000 lei La 21.11.N 3.500 lei La 17.11.N 4.000 lei La 30.11.N 1.500 lei La 27.11.N 1.000 lei Total diminuri 11.000 lei Total creteri 7.000 lei Datorie la sfritul lunii = Datorie la nceputul lunii + Creteri Diminuri = 5.000 + 7.000 11.000 = 1.000 lei Diminuri + Datorie la sfritul lunii = Datorie la nceputul lunii + Creteri = 11.000 + 1.000 = 12.000 lei 5.000 + 7.000 = 12.000 lei Putei observa c, spre deosebire de situaia precedent, creterile de datorii se prezint n coloana din partea dreapt iar diminurile n coloana din partea stng. Aceasta este o convenie care se justific prin relaia de cauzalitate care exist ntre elementele de activ pe de o parte i cele de datorii i capitaluri proprii pe de alt parte. Prin urmare, conturile de datorii i de capitaluri proprii funcioneaz dup reguli inverse dect conturile de activ. ntr-un cont de datorie sau de capital propriu soldul iniial i creterile perioadei se trec n coloana dreapt (n credit) n timp ce diminurile i soldul final se trec n coloana stng (n debit). Contul de datorie fa de furnizorul BETA se prezint astfel : Contul Furnizor BETA DEBIT Diminuri : CREDIT Sold iniial creditor 6.000 lei Creteri : 3.500 lei 1.500 lei 11.000 Rulaj creditor Total sume creditoare 11.000 lei = Sold iniial creditor + Rulaj creditor 1.000 lei 5.000 lei 2.000 lei 4.000 lei 1.000 lei 7.000 lei 12.000 lei

Rulaj debitor Total sume debitoare = Rulaj debitor Sold final creditor = Total sume creditoare Total sume debitoare

DEBIT = CREDIT 12.000 lei = 12.000 lei Am vzut c unele variaii ale activelor i datoriilor genereaz elemente de cheltuieli i venituri. n consecin, pe lng conturile care in evidena elementelor de active, datorii i capitaluri proprii exist i conturi care in evidena elementelor de

cheltuieli i venituri. S ne amintim c, n ecuaia contabil fundamental, cheltuielile se afl n stnga egalitii n timp ce veniturile se afl n partea dreapt : ACTIVE + CHELTUIELI = DATORII + CAPITALURI PROPRII + VENITURI Conturile de cheltuieli funcioneaz dup aceleai reguli cu conturile de activ (creterile sunt trecute n debit iar diminurile n credit) n timp ce conturile de venituri funcioneaz similar conturilor de datorii i capitaluri proprii (creterile sunt trecute n credit iar diminurile n debit). Conturile de cheltuieli i venituri sunt conturi temporare deoarece la sfritul fiecrei perioade se nchid prin calculul rezultatului (profit sau pierdere). Din acest motiv, conturile de cheltuieli i venituri nu au sold iniial i sold final ci doar rulaje. Exemplu Se cunosc urmtoarele informaii privind lichiditile bneti aflate n contul de la banc: -existent la 1.01.N 5.000 lei; -ncasare la 5.01.N 3.000 lei de la un client; -ncasare la 6.01.N 12.000 lei de la client cu titlu de avans; -plat la 6.01.N 15.000 lei drepturi salariale; -ncasare la 10.01.N 7.000 lei de la un client; -plat la 15.01.N 5.500 lei reprezentnd TVA; -ncasare la 27.01.N 10.000 lei din vnzarea unui teren; -plat la 30.01.N 11.000 lei reprezentnd rata aferent unui credit primit de la banc. S transpunem informaiile de mai sus n contul "Conturi la bnci n lei". Lichiditile bneti sunt active n bilan, motiv pentru care informaiile vor fi sistematizate ntr-un cont care funcioneaz dup regulile conturilor de activ: Contul "Conturi la bnci" CREDIT 5.000 lei 3.000 lei Pli 12.000 lei 7.000 lei 10.000 lei Rulaj debitor 32.000 lei Rulaj creditor Total sume debitoare = Sold Total sume creditoare iniial debitor + Rulaj debitor 37.000 lei = Rulaj creditor Sold final debitor = Total sume debitoare Total sume creditoare DEBIT = CREDIT 37.000 lei = 37.000 lei Sold iniial debitor ncasri DEBIT

15.000 lei 5.500 lei 11.000 lei 31.500 lei 31.500 lei 5.500 lei

n concluzie, contul este un instrument care ofer informaii privind valoarea elementelor care compun situaiile financiare (altele dect cele temporare) la nceputul i la sfritul perioadei (solduri) precum i informaii referitoare la majorrile i diminurile (rulajele) elementelor care compun situaiile financiare (inclusiv cele temporare).

5.2.Logica planului de conturi Sistemul de conturi utilizat de o ntreprindere n realizarea obiectivelor asociate contabilitii financiare i contabilitii de gestiune se constituie ntr-un plan de conturi. n Romnia, planul de conturi este un instrument de normalizare i de structurare a contabilitii ntreprinderilor i este impus la nivel naional prin OMFP 3055/2009. Planul de conturi prevzut de OMFP 3055/2009 este structurat n 9 clase de conturi: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizri Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Cu ajutorul conturilor de la clasa 1 pn la clasa 5 se obin informaiile necesare elaborrii bilanului contabil: Bilan DATORII + CAPITALURI PROPRII Datorii (Clasa 1, Clasa 4, Clasa 5) Capitaluri proprii (Clasa 1)

ACTIV Active imobilizate (Clasa 2) Active circulante: -Stocuri (Clasa 3) -Creane (Clasa 4) -Casa i conturi la bnci (Clasa 5)

Cu ajutorul conturilor din clasa 6 i clasa 7 se obin informaiile necesare ntocmirii contului de profit i pierdere: Cont de profit i pierdere Cheltuieli Clasa 6 Venituri Clasa 7

Conturile de la clasa 1 pn la clasa 7 deservesc obiectivele contabilitii financiare. Conturile din clasa 8 servesc obinerii unor informaii care fac obiectul prezentrii n notele la situaiile financiare. Ele in evidena unor resurse aflate n posesia ntreprinderii dar care nu sunt controlate de aceasta precum i a unor angajamente acordate sau primite care nu se recunosc n bilan. Conturile din clasa 9 servesc la evidena cheltuielilor de producie n vederea calculului costurilor de producie precum i a acelora pe care ntreprinderea le suport din propria rentabilitate (costurile perioadei).

Conturile sunt codificate dup un sistem zecimal. Simbolul unui cont cuprinde pn la 4 cifre care au urmtoarea semnificaie: 9 Clasa de conturi 9 Grupa de conturi 9 Cont sintetic de grad 1 9 Cont sintetic de grad 2

Exemplu Contul 1012 "Capital subscris vrsat" are 4 cifre n simbol. Dac citim prima cifr aflm clasa de conturi din care face parte acest cont (Clasa 1 "Conturi de capitaluri"). Dac citim primele dou cifre vom afla grupa de conturi n care se afl contul n cauz (grupa 10 "Capital i rezerve"). Dac citim primele 3 cifre aflm contul sintetic de grad 1 (Contul 101 "Capital social"). Dac citim toate cele 4 cifre aflm contul sintetic de grad 2 (1012 "Capital subscris vrsat"). O clas de conturi poate cuprinde pn la 10 grupe. O grup cuprinde pn la 10 conturi sintetice de grad 1. Un cont sintetic de grad 1 cuprinde pn la 10 conturi sintetice de grad 2. Nu toate conturile din planul de conturi OMFP 3055/2009 cuprind 4 cifre n simbol. Unele se dezvolt doar pn la nivelul conturilor sintetice de grad 1 i au 3 cifre n simbol. Exemplu Contul 401 "Furnizori" este un cont sintetic de grad 1. El face parte din Clasa 4 "Conturi de teri" i din grupa 40 "Furnizori i conturi asimilate". n funcie de propriile nevoi de informare, ntreprinderile au libertatea de a dezvolta conturile sintetice codificate n planul de conturi n conturi analitice adugnd la simbolul existent n plan codificri proprii. Exemplu ntreprinderea ALFA are 3 furnizori de materii prime, BETA, GAMA, TETA. Pentru a cunoate n orice moment evoluia datoriei fa de fiecare dintre cei trei furnizori, contul 401 se dezvolt n 3 conturi sintetice: 401.01 401.02 401.03, unde n lista de coduri a ntreprinderii, 01 este codul asociat furnizorului BETA, 02 este codul furnizorului GAMA iar 03 este codul furnizorului TETA. Extensia de cod poate fi cifric sau sub form de denumire (de exemplu 401/BETA, 401/GAMA, 401/TETA). Detalii privind semnificaia codificrii unor conturi: (1)Clasa 1 "Conturi de capitaluri" cuprinde att conturi de capitaluri proprii (de la grupa 10 la grupa 14) ct i conturi de datorii (de la grupa 15 la grupa 16); (2)Conturile de la clasa 2 pn la clasa 5 care au pe poziia a doua n simbol cifra 9 sunt conturi de ajustare a valorii activelor n bilan (provizioane pentru deprecierea activelor). Un cont care ajusteaz prin scdere valoarea unui activ n bilan funcioneaz dup reguli inverse conturilor de activ: 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

49 Ajustri pentru deprecierea creanelor 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Aceste conturi vor prezenta soldul iniial i creterile n credit i diminurile i soldul final n debit. (3)Conturile care pe poziia a 3-a n simbol au cifra 9 funcioneaz dup reguli inverse fa de celelalte conturi din aceeai grup. Exemplu Contul 409 "Furnizori-debitori" ine evidena creanelor reprezentate de avansurilor acordate furnizorilor i este un cont de activ. Toate celelalte conturi din grupa 40 "Furnizori i conturi asimilate" sunt conturi de datorii. Contul 169 "Prime privind rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni" ajusteaz prin scdere n bilan datoria reflactat n contul 161 "mprumuturi din emisiunea de obligaiuni". Prin urmare el va avea funcie invers contului de datorie. Contul 709 "Reduceri comerciale acordate" ajusteaz prin scdere, n contul de profit i pierdere, cifra de afaceri. Prin urmare el va avea funcie invers contului de venit. (4)Conturile de cheltuieli i venituri sunt codificate simetric: Clasa 6 "Conturi de cheltuieli" Cheltuieli din exploatare: grupele 60 65 i 681 Cheltuieli financiare: grupa 66 i 686 Cheltuieli extraordinare: grupa 67 Clasa 7 "Conturi de venituri" Venituri din exploatare: grupele 70 75 i 781 Venituri financiare: grupa 76 i 786 Venituri extraordinare: grupa 77

(5)ca regul general, un cont care ajusteaz prin scdere n bilan un element funcioneaz dup reguli inverse contului care ine evidena elementului ajustat. Altfel spus, dac un cont ajusteaz prin scdere un activ el va funciona dup reguli inverse contului de activ. Dac un cont ajusteaz prin scdere o datorie sau un capital propriu el va funciona dup reguli inverse conturilor de datorii i capitaluri proprii. Dac un cont ajusteaz o cheltuial n contul de profit i pierdere el va funciona dup reguli inverse conturilor de cheltuieli. Exist ri, cum ar fi cele din lumea anglo-saxon, n care contabilitatea nu este normalizat printr-un plan de conturi impus la nivel naional ci printr-un cadru conceptual i un set de norme contabile. Aceste norme nu fac referire la incidena n conturi a tranzaciilor i evenimentelor din viaa ntreprinderii ci la incidena n situaiile financiare. ntreprinderea are libertatea de a-i construi propriul plan de conturi n funcie de prevederile normelor cu privire la afectarea situaiilor financiare n cazul diverselor operaii dar i n funcie de nevoile de informare proprii i nu numai. n Romnia, ntreprinderile care aplic referenialul contabil IAS i IFRS elaborat de IASB i vor defini propriul plan de conturi pornind de la codificarea oferit de planul oferit de OMFP 3055/2009. Se vor crea noi conturi pentru situaii

pentru care nu s-au prevzut conturi n OMFP 3055 i se va ajusta funcia unor conturi dac acst lucru este justificat de aplicarea normelor internaionale. Planul de conturi OMFP 3055/2009 este prezentat la sfritul manualului. 5.3.Etapele ciclului contabil i logica partidei duble De la momentul n care se produc tranzacii sau evenimente i pn la cel n care acestea sunt reprezentate n situaiile financiare se realizeaz o suit de lucrri contabile care se constituie n etape ale ciclului contabil. Etapele ciclului contabil sunt: Etapa 1: Activitile, tranzaciile, evenimentele sunt analizate la momentul n care se produc si se consemneaz n documente justificative, n vederea obinerii informaiilor necesare evalurii i contabilizrii ulterioare a acestora. Etapa 2: n baza documentelor justificative se procedeaz la nregistrarea cronologic a diverselor operaii n Registrul Jurnal sau ntr-un sistem de jurnale. Aceast etap este foarte important deoarece ea presupune identificarea corespondenei conturilor care in evidena elementelor care se modific n urma diverselor operaii care au loc n cursul perioadei. Etapa 3: Aceast etap presupune realizarea unei evidene sistematice a fiecrui cont utilizat n cursul perioadei pe baza Registrului Cartea-Mare. Acest registru cuprinde toate conturile utilizate i permite determinarea rulajelor, sumelor i soldurilor fiecrui cont. Etapa 4: Aceast etap presupune ajustarea soldurilor scriptice ale conturilor oferite de Registrul CarteaMare cu rezultatele constatate la inventar i consemnate ntr-un al treilea registru numit Registru Inventar. Etapa 5: Aceast etap presupune nchiderea tuturor conturilor. Se nchid mai nti conturile temporare. Acestea sunt reprezentate n cea mai mare parte a lor de conturile de cheltuieli i venituri care la sfritul perioadei trebuie aduse la sold zero. n continuare, se nchid conturile permanente, ale cror solduri finale vor fi preluate n bilan dup eventualele ajustri realizate n etapa anterioar. Etapa 6: Aceast etap presupune ntocmirea situaiilor financiare. n primul paragraf al acestui capitol ai putut observa c, n urma unei tranzacii sau a unui eveniment, se modific cel puin dou elemente. n consecin vor fi afectate cel puin dou conturi. Incidena n conturi a diverselor activiti, operaii, tranzacii i evenimente se stabilete n urma unei suite de raionamente economice i contabile pe care le realizeaz specialistul contabil. Pentru a reprezenta o tranzacie sau un eveniment n situaiile financiare i n conturi (n Registrul Jurnal) se parcurg urmtorii pai: (1)identificarea naturii activiti, tranzaciei sau evenimentului care urmeaz a se consemna n contabilitate ; (2)stabilirea elementelor din situaiile financiare care se modific n urma activitii, tranzaciei sau evenimentului n cauz i stabilirea sensului modificrii acestora; (3)identificarea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare a acestora ; (4)ntocmirea formulei contabile. O formul contabil presupune afectarea n sens contrar a dou conturi. Unul se va debita iar cellalt se va credita cu aceeai sum :

Formul contabil simpl Cont debitor = Cont creditor Suma Pe lng forma simpl, formulele contabile pot fi i ceva mai complexe. Acestea pot presupune : a)debitarea a dou sau mai multor conturi n coresponden cu un cont creditor ; b)debitarea unui cont debitor n coresponden cu dou sau mai multe conturi creditoare ; c)debitarea a dou sau mai multe conturi n coresponden cu dou sau mai multe conturi creditoare.

% = Cont debitor x Cont debitor y Cont debitor x

Formule contabile complexe Cont creditor z Suma contului z Suma contului x Suma contului y = % Cont creditor y Cont creditor z Suma contului x Suma contului y Suma contului z

% = Cont debitor x Cont debitor y

% Cont creditor z Suma contului x Cont creditor w Suma contului y

Suma contului z Suma contului w

Cnd se debiteaz sau se crediteaz mai multe conturi acestea se trec unele sub altele sub simbolul % care se citete "urmtoarele conturi".

Exemplu S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: a)achiziie de mrfuri la costul de 100 lei (pentru simplificare vom neglija incidena TVA): (1)identificarea naturii operaiei: achiziie de mrfuri; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: mrfuri furnizori Activ Datorie Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+100) + Ch = (Dat+100) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 371 "Mrfuri" Cont de activ Crete Se debiteaz

401 "Furnizori" (4)Formula contabil este: 371 Mrfuri

Cont de datorie

Crete

Se crediteaz

401 Furnizori

100 lei

100 lei

b)se achit datoria fa de furnizor n sum de 50 lei, din contul curent: 1)identificarea naturii operaiei: plat furnizor; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: furnizor cont la banc Datorie Activ Scade Scade

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-50) + Ch = (Dat-50) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debiteaz 5121 "Cont la banc" Cont de activ Scade Se crediteaz (4)Formula contabil este: 401 Furnizori = 5121 Cont la banc 50 lei 50 lei

c)se consum materii prime al cror cost este de 200 lei: (1)identificarea naturii operaiei: consum de materii prime; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Materii prime Cheltuieli cu materiile prime Activ Cheltuial Scade Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-200) + (Ch+200) = Dat +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 301 "Materii prime" Cont de activ Scade Se crediteaz 601 "Cheltuieli cu Cont de Crete Se debiteaz materiile prime" cheltuial (4)Formula contabil este: 601 Cheltuieli cu = 301 Materii prime 200 lei 200 lei

materiile prime d)se nregistreaz amortizarea cldirilor n valoare de 500 lei i amortizarea utilajelor n sum de 200 lei; (1)identificarea naturii operaiei: nregistrarea amortizrii cldirilor i a utilajelor; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Amortizarea cldirilor Amortizarea utilajelor Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Diminuare de activ Diminuare de activ Cheltuial Crete Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-500-200) + (Ch+700) = Dat +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 2812 "Amortizarea Cont de Crete Se crediteaz construciilor" diminuare de activ 2813 "Amortizarea Cont de Crete Se crediteaz instalaiilor etc." diminuare de activ 6811 "Cheltuieli de Cont de Crete Se debiteaz exploatare privind cheltuial amortizarea imobilizrilor" (4)Formula contabil este: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = % 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 700 lei 500 lei

200 lei

(e)se majoreaz capitalul social prin ncorporarea unei rezerve de 300 lei i a rezultatului reportat (profit) n sum de 700 lei; (1)identificarea naturii operaiei: majorare capital social; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Rezerve Rezultat reportat Capital propriu Capital propriu Scade Scade

Capital social

Capital propriu

Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este A + Ch = Dat +(Cp-300700 +1.000) +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 106 "Rezerve" Cont de capital Scade Se debiteaz propriu 117 "Rezultat reportat" Cont de capital Scade Se debiteaz propriu 101 "Capital social" Cont de capital Crete Se crediteaz propriu (4)Formula contabil este: % 106 Rezerve 117 Rezultat reportat = 101 Capital social 1.000 lei 300 lei 700 lei

Esena contabilitii n partid dubl const n afectarea concomitent i cu aceeai sum, n urma unei operaii, a debitului unuia sau mai multor conturi debitoare n coresponden cu creditul unuia sau a mai multor conturi creditoare.

Aplicaia 1 n cursul lunii octombrie N au avut loc urmtoarele operaii: a)achiziie de mrfuri la costul de 500 lei; b)se vnd mrfuri la preul de 300 lei, costul mrfurilor vndute fiind de 250 lei; c)se consum materii prime al cror cost este de 200 lei; d)se nregistreaz salariile datorate personalului n sum de 500 lei; e)se nregistreaz amortizarea utilajelor n sum de 100 lei; f)se obin produse finite la costul de 600 lei; g)se vnd produse finite la preul de 400 lei, costul produciei vndute fiind de 300 lei; h)se achit salariile n sum de 300 lei; i)se ncaseaz creana de 400 lei fa de clientul produselor finite; j)se achit o datorie fa de furnizorul de mrfuri n sum de 300 lei; k)se primete un credit pe termen lung de la banc, n sum de 1.000 lei. Se cere: i)s se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus;

ii)s se calculeze rulajele i soldurile finale ale conturilor 371 "Mrfuri" i 5121" Conturi la bnci" tiind c soldurile iniiale sunt de 1.000 lei i respectiv 700 lei. Rezolvare: i)S procedm la nregistrarea n contabilitate a operaiilor. Pentru a simplifica, vom neglija incidena TVA n cazul achiziiilor i vnzrilor. a)achiziie de mrfuri la costul de 500 lei; (1)identificarea naturii operaiei: achiziie de mrfuri; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Mrfuri Furnizori Activ Datorie Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+500) + Ch = (Dat+500) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 371 Mrfuri Cont de activ Crete Se debiteaz 401 Furnizori Cot de datorie Crete Se crediteaz (4)Formula contabil este: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 500 lei 500 lei

b)se vnd mrfuri la preul de 300 lei, costul mrfurilor vndute fiind de 250 lei; Vnzarea de mrfuri presupune parcurgerea a doi pai: b.1)Pasul 1: vnzarea propriu-zis: (1)identificarea naturii operaiei: nregistrarea vnzrii pe credit (cu ncasare ulterioar); (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Clieni Venit din vnzarea mrfurilor Activ Venit Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+300) + Ch = Dat +Cp +(V+300) (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 4111 Clieni Cont de activ Crete Se debiteaz 707 Venituri din Cont de venit Crete Se crediteaz vnzarea mrfurilor (4)Formula contabil este:

4111 Clieni

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

300 lei

300 lei

b.2)Pasul 2: descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: (1)identificarea naturii operaiei: descrcarea de gestiune; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Mrfuri Cheltuieli cu mrfurile vndute Activ Cheltuial Scade Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-250) + (Ch+250) = Dat +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 371 Mrfuri Cont de activ Scade Se crediteaz 607 Cheltuieli privind Cont de Crete Se debiteaz mrfurile cheltuial (4)Formula contabil este: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 250 lei 250 lei

c)se consum materii prime al cror cost este de 200 lei; (1)identificarea naturii operaiei: consum de materii prime; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Materii prime Cheltuieli cu materiile prime Activ Cheltuial Scade Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-200) + (Ch+200) = Dat +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 301 "Materii prime" Cont de activ Scade Se crediteaz 601 "Cheltuieli cu Cont de Crete Se debiteaz materiile prime" cheltuial (4)Formula contabil este:

601 Cheltuieli cu materiile prime

301 Materii prime

200 lei

200 lei

d)se nregistreaz salariile datorate personalului n sum de 500 lei; (1)identificarea naturii operaiei: nregistrarea obligaiilor salariale; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Salarii datorate Cheltuieli cu salariile Datorie Cheltuial Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este A + (Ch+500) = (Dat +500)+Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 421 Personal-salarii Cont de datorie Crete Se crediteaz datorate 641 Cheltuieli cu Cont de Crete Se debiteaz salariile cheltuial (4)Formula contabil este: 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personalsalarii datorate 500 lei 500 lei

e)se nregistreaz amortizarea utilajelor n sum de 100 lei; (1)identificarea naturii operaiei: nregistrarea amortizrii utilajelor; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Amortizarea utilajelor Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Diminuare de activ Cheltuial Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+(-200)) + (Ch+200) = Dat +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 2813 "Amortizarea Cont de Crete Se crediteaz instalaiilor etc." diminuare de activ 6811 "Cheltuieli de Cont de Crete Se debiteaz

exploatare privind amortizarea imobilizrilor" (4)Formula contabil este: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

cheltuial

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

200 lei

200 lei

f)se obin produse finite la costul de 600 lei; (1)identificarea naturii operaiei: obinere de produse finite; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Produse finite Variaia stocurilor Activ Venit Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+600) + Ch = Dat+Cp +(V+600) (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 345 Produse finite Cont de activ Crete Se debiteaz 711 Variaia stocurilor Cont de venit Crete Se crediteaz (4)Formula contabil este: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 600 lei 600 lei

g)se vnd produse finite la preul de 400 lei, costul produciei vndute fiind de 300 lei; Ca i n cazul vnzrii de mrfuri, vor trebui parcuri cei doi pai: vnzarea propriu-zis i apoi scoaterea din gestiunea produciei vndute; g.1)Pasul 1: vnzarea propziu-zis (1)identificarea naturii operaiei: nregistrarea vnzrii pe credit (cu ncasare ulterioar); (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Clieni Venit din vnzarea produselor finite Activ Venit Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+400) + Ch = Dat +Cp +(V+400)

(3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 4111 Clieni Cont de activ Crete Se debiteaz 701 Venituri din Cont de venit Crete Se crediteaz vnzarea produselor finite (4)Formula contabil este: 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 400 lei 400 lei

g.2)Pasul 2: descrcarea din gestiune a produciei vndute: (1)identificarea naturii operaiei: descrcarea de gestiune; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Produse finite Variaia stocurilor Activ Venit Scade Scade

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-300) + Ch = Dat +Cp +(V300) (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 345 Produse finite Cont de activ Scade Se crediteaz 711 Variaia stocurilor Cont de venit Scade Se debiteaz (4)Formula contabil este: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 300 lei 300 lei

h)se achit salariile n sum de 300 lei; (1)identificarea naturii operaiei: plata salariilor; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Salarii datorate Conturi la bnci Datorie Activ Scade Scade

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-300) + Ch = (Dat-300) +Cp +V

(3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 421 Personal-salarii Cont de datorie Scade Se debiteaz datorate 5121 Conturi la bnci Cont de activ Scade Se crediteaz (4)Formula contabil este: 421 Personal-salarii datorate = 5121 Conturi la bnci 300 300

i)se ncaseaz creana de 400 lei fa de clientul produselor finite; (1)identificarea naturii operaiei: ncasare client; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Clieni Conturi la bnci Activ Activ Scade Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+400-400) + Ch = Dat+Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 4111 Clieni Cont de activ Scade Se crediteaz 5121 Conturi la bnci Cont de activ Crete Se debiteaz (4)Formula contabil este: 5121 Coturi la bnci = 4111 Clieni 400 400

j)se achit o datorie fa de furnizorul de mrfuri n sum de 300 lei; 1)identificarea naturii operaiei: plat furnizor; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: furnizor cont la banc Datorie Activ Scade Scade

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-300) + Ch = (Dat-300) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debiteaz 5121 "Cont la banc" Cont de activ Scade Se crediteaz (4)Formula contabil este:

401 Furnizori

5121 Cont la banc

300 lei

300 lei

k)se primete un credit pe termen lung de la banc, n sum de 1.000 lei. 1)identificarea naturii operaiei: primire credit pe termen lung; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Conturi la bnci Credite bancare pe termen lung Activ Datorie Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+1.000) + Ch = (Dat+1.000) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 5121 Conturi la bnci Cont de activ Crete Se debiteaz 162 Credite bancare pe Cont de datorie Crete Se crediteaz termen lung (4)Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci = 162 Credite bancare pe termen lung 1.000 1.000

ii) tiind c soldurile iniiale ale conturilor 371 "Mrfuri" i 5121" Conturi la bnci" sunt de 1.000 lei i respectiv 700 lei, s procedm la calculul rulagelor i a soldurilor finale ale acestora:

Contul 371 "Mrfuri" DEBIT CREDIT Sold iniial debitor 1.000 Intrri 500 Ieiri Rulaj debitor 500 Rulaj creditor Total sume debitoare = Sold 1.500 Total sume creditoare = iniial debitor + Rulaj debitor Rulaj creditor Sold final debitor = Total sume debitoare Total sume creditoare DEBIT = CREDIT 1.500 = 1.500

250 250 250 1.250

Contul 5121 "Conturi la bnci" DEBIT CREDIT Sold iniial debitor 700 Creteri (ncasri) 400 Scderi (pli) 1.000 Rulaj debitor 1.400 Rulaj creditor Total sume debitoare = Sold 2.100 Total sume creditoare = iniial debitor + Rulaj debitor Rulaj creditor Sold final debitor = Total sume debitoare Total sume creditoare DEBIT = CREDIT 2.100 = 2.100

300 300 600 600 1.500

Capitolul 6 Documentele justificative. Registrele contabile i formele de organizare a contabilitii.

6.1.Utilitatea documentelor justificative Tranzaciile i evenimentele ce au loc n cursul unui exerciiu financiar i care vor face obiectul nregistrrilor n contabilitate sunt consemnate n documente justificative. Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile ulterioare, prevede, la art.6 (2): Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Volumul i tipologia documentelor justificative care se constituie drept sursa primar de informaie n cadrul sistemului informaional contabil depind de o serie de factori: a)volumul i natura activitilor derulate de ntreprindere; b)nevoile de informare intern; c)cadrul legal al ntocmirii i utilizrii documentelor contabile etc. Practic, o ntreprindere gestioneaz trei categorii de documente justificative: (i)documente care vin de la teri (de exemplu, facturile de achiziii i de utiliti, contractele ncheiate cu bncile pentru finanrile atrase, extrase de etc.); (ii)documente emise sau ntocmite de ntreprindere pentru teri (de exemplu, facturi de vnzare ctre clieni, ordine de plat, state de plat etc.); (iii)documente create de ntreprindere pentru gestiunea intern (de exemplu, situaiile privind amortizarea imobilizrilor, liste de inventariere, situaii privind estimarea deprecierilor aferente unor active etc.) Utilitatea documentelor justificative const n:

(1)stau la baza nregistrrilor n contabilitate a tranzaciilor i evenimentelor pe care le consemneaz; (2)dovedesc realizarea unei tranzacii sau operaii economico-financiare, producerea unui eveniment etc; (3)sunt surs de informaie n stabilirea legalitii activitilor desfurate de ntreprindere n cazul controalelor i verificrilor exercitate de organele competente; (4)surs de informaie n organizarea i realizarea controlului intern i a auditului intern; (5)surs de informaii n cadrul misiunii de audit statutar; (6)prob n justiie n cazul unor litigii cu terii etc; 6.2.Coninutul documentelor justificative Majoritatea documentelor justificative sunt tipizate. Forma, coninutul, formatul i modalitatea lor sunt prevzute n "Nomenclatorul documentelor financiarcontabile"1. Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale: (i)denumirea documentului; (ii)denumirea/numele i prenumele i, dupa caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care ntocmeste documentul; (iii)numrul documentului i data ntocmirii acestuia; (iv)menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economicofinanciare (cnd este cazul); 1 (v)coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cand este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; (vi)datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate, dup caz; (vii)numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dupa caz; (viii)alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. 6.3.Modul de ntocmire i corectare a documentelor justificative nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu pix cu past sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, dup caz. n documentele justificative i n cele contabile nu sunt admise tersturi, modificri sau alte asemenea procedee, precum i lsarea de spaii libere nt re operaiunile nscrise n acestea sau file lips. Documentele justificative i financiar-contabile pot fi ntocmite i ntr-o alt limb i alt moned dac acest fapt este prevazut expres printr-un act normativ (de exemplu, Codul fiscal, referitor la factur). Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s poat fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face n toate exemplarele documentului i se confirm prin semntura persoanei care a ntocmit/corectat documentul justificativ, menionandu-se i data efecturii corecturii.
1

Nomenclatorul este inclus n anexa la OMFP 3.512/2008 privind documentele financiar contabile, publicat n Mof nr.870 bis, Partea I, din 23 decembrie 2008

n cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul, ori al altor documente pentru care normele de utilizare prevad asemenea restricii, documentul ntocmit greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv. n cazul completrii documentelor prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, corecturile sunt admise numai nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut modificarea. Documentele prezentate n listele de erori, anulri sau completri (pe baza crora se fac modificri n fiiere sau n baza de date a unitii) trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de conducerea unitii. 6.4.Reconstituiri de documente justificative Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaia s aduc la cunotin, n scris, n termen de 24 de ore de la constatare, conducatorului unitii (administratorului unitii, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective). n termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicrii, conducatorul unitii trebuie s ncheie un proces-verbal, care s cuprind: - datele de identificare a documentului disprut; - numele i prenumele persoanei responsabile cu pstrarea documentului; - data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Procesul-verbal se semneaz de ctre: - conductorul unitii; - conducatorul compartimentului financiar-contabil al unitii sau persoana mputernicit s ndeplineasc aceast funcie; - persoana responsabil cu pstrarea documentului; i - eful ierarhic al persoanei responsabile cu pstrarea documentului, dupa caz. Cand dispariia documentelor se datoreaz nsui conducatorului unitii, msurile prevazute de prezentele norme metodologice se iau de ctre ceilalti membri ai consiliului de administraie, dupa caz. n condiiile n care documentul pierdut a fost ntocmit de ctre unitate ntr-un singur exemplar, reconstituirea acestuia se face urmnd aceleai proceduri prin care a fost ntocmit documentul original, menionndu-se n antetul documentului c este reconstituit, i st la baza nregistrrilor n contabilitate. Ori de cate ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infraciune, se ncunotineaz imediat organele de urmrire penal. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire", ntocmit separat pentru fiecare caz. Dosarul de reconstituire trebuie s conin toate lucrrile efectuate n legtura cu constatarea i reconstituirea documentului disprut, i anume: - sesizarea scris a persoanei care a constatat dispariia documentului; - procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii; - dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau dovada sancionrii disciplinare a persoanei vinovate, dup caz; - dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituirea documentului; - o copie a documentului reconstituit. n cazul n care documentul disprut a fost emis de alt unitate, reconstituirea se va face de unitatea emitent, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la

unitatea emitent. n acest caz, unitatea emitent va trimite unitii solicitante, n termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit. Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea "DUPLICAT", cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s -a facut reconstituirea. Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituie baza legal pentru efectuarea nregistrarilor n contabilitate. Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de clatorie nenominale etc.) pierdute, sustrase sau distruse nainte de a fi nregistrate n contabilitate. n acest caz, vinovaii de pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor suport paguba adus unitii, salariailor sau altor uniti, sumele respective recuperndu-se potrivit prevederilor legale. n cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie s emit un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse. Duplicatul poate fi: - o factur noua, care s cuprinda aceleasi date ca i factura iniiala, i pe care s se menioneze c este duplicat i c nlocuiete factura iniial; sau - o fotocopie a facturii iniiale, pe care s se aplice tampila societii i s se menioneze c este duplicat i c nlocuiete factura iniial. Pentru pagubele generate de pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor se stabilesc rspunderi materiale, care cuprind i eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea documentelor respective. Gasirea ulterioar a documentelor originale, care au fost reconstituite, poate constitui motiv de revizuire a sanciunilor aplicate, n conditiile legii. n cazul gsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anuleaz pe baza unui proces-verbal, i se pstreaz mpreun cu procesul-verbal n dosarul de reconstituire. Conductorii unitilor vor lua msuri pentru asigurarea nregistrarii i evidenei curente a tuturor lucrrilor ntocmite, primite sau expediate, stabilirea i evidena responsabililor de pstrarea acestora, evidena tuturor reconstituirilor de documente, precum i pentru pstrarea dosarelor de reconstituire, pe toata durata de pstrare a documentului reconstituit. 6.5.Arhivarea i pstrarea documentelor justificative Pstrarea registrelor i a documentelor justificative i contabile se face la domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dupa caz. Registrele i documentele justificative i contabile se pot arhiva, n baza unor contracte de prestri de servicii, cu titlu oneros, de ctre alte persoane juridice romne care dispun de condiii corespunzatoare. i n acest caz, rspunderea privind arhivarea documentelor financiar-contabile revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii beneficiare. Unitatea care a ncredintat documentele spre arhivare, respectiv unitatea beneficiar, va ntiina organul fiscal teritorial de care aparine despre aceast situaie. Cu ocazia controalelor efectuate de organele abilitate, persoanele juridice sunt obligate, la cerere, s prezinte la domiciliul fiscal documentele solicitate. Organele de control ale Ministerului Economiei i Finanelor pot interzice arhivarea registrelor, a documentelor justificative i contabile i n alte locaii decat la

domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dac consider c acestea nu sunt pstrate corespunzator. Termenul de pstrare a statelor de salarii este de 50 de ani, iar termenul de pstrare a registrelor i a documentelor justificative i contabile este de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exercitiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite. Exist i o serie de documente care se pot pastra pe o perioada de numai 5 ani dac necesitatile proprii ale unitatii nu impun pastrarea acestora pe o perioada de timp mai mare (aceste documente sunt prevzute n Anexa 4 la OMFP 3.512/2008 privind
documentele financiar contabile: de exemplu, chitana, extrasul de cont, listele de inventariere, bonurile de consum etc.).

Documentele financiar-contabile care atest proveniena unor bunuri cu durata de via mai mare de 10 ani se pastreaz, de regula, pe o perioad de timp mai mare, respectiv pe perioada de utilizare a bunurilor. n caz de ncetare a activitii, documentele contabile se arhiveaz n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, sau se predau la arhivele statului, n conformitate cu prevederile legale n materie, dup caz. Arhivarea documentelor justificative i contabile se face n conformitate cu prevederile legale i cu urmatoarele reguli generale: -documentele se grupeaz n dosare, numerotate, nuruite i parafate; -gruparea documentelor n dosare se face cronologic i sistematic, n cadrul fiecrui exerciiu financiar la care se refer acestea. n cazul fuziunii sau al lichidrii societii, documentele aferente acestei perioade se arhiveaz separat; - dosarele coninnd documente justificative i contabile se pstreaz n spaii amenajate n acest scop, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor; - evidena documentelor la arhiv se ine cu ajutorul Registrului de evident, potrivit legii, n care sunt consemnate dosarele i documentele intrate n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului. Eliminarea din arhiv a documentelor al cror termen legal de pstrare a expirat se face de ctre o comisie, sub conducerea administratorului sau a ordonatorului de credite, dup caz. n aceast situaie se ntocmete un proces-verbal i se consemneaz scderea documentelor eliminate din Registrul de eviden al arhivei. 6.6.Registrele contabile Suportul informaional al contabilitii curente este reprezentat de Registrele contabile. O ntreprindere, indiferent de maniera n care i organizeaz contabilitatea va trebui, potrivit legii contabilitii s in trei registre obligatorii : (1)Registrul Jurnal (2)Registrul Cartea-Mare (3)Registrul Inventar (1)Registrul Jurnal Registrul jurnal consemneaz n ordine cronologic, toate activitile, operaiile, tranzaciile i evenimentele realizate de o ntreprindere. Pentru fiecare dintre acestea, n Registrul Jurnal se nregistreaz : -data la care a avut loc operaia ;

-documentul justificativ prin care se face dovada realizrii operaiei (felul documentului, numrul de nregistrare i data la care a fost emis) ; -explicaia naturii operaiei care este consemnat n jurnal ; -contul sau conturile care se debiteaz n urma operaiei ; -contul sau conturile cae se crediteaz n urma operaiei ; -suma sau sumele aferente att conturilor debitoare ct i conturilor creditoare ;

Exemplu
Societatea ALFA S.A. a realizat n cursul lunii martie N urmtoarele operaii : (a)la 3 martie N se achiziioneaz un stoc de mrfuri la costul de 1.000 lei (factura nr.27 din 1 martie N); (b)la 10 martie N se achit suma de 500 lei furnizorului de mrfuri, din contul bancar (ordin de plat 134 din 10 martie N); (c)la 17 martie N se pimete un credit bancar pe termen lung n sum de 20.000 lei (contract de credit nr. 56 din 15 martie N i extras de cont nr. 10 din 17 martie N); (d)la 22 martie N se ncaseaz n contul de la banc suma de 5.000 lei reprezentnd creana fa de un client (extras de cont nr. 20 din 22 martie N ) ; (e)la 25 martie N se achit salariile n sum de 10.000 lei, din contul bancar (tat de salarii nr 3 din 20 martie N). S procedm la ntocmirea Registrului Jurnal. Din informaiile de mai sus se observ c n mare parte informaiile ce trebuie jurnalizate sunt disponibile din documentele justificative. i totui, nu cunoatem conturile debitoare i creditoare aferente fiecrei operaii. Pentru a le gsi va trebui s realizm analiza contabil a operaiilor i s obinem formula contabil pe care o vom prezenta n Registrul Jurnal. Analiza contabil a celor 5 operaii : (a) la 3 martie N se achiziioneaz un stoc de mrfuri la costul de 1.000 lei (factura nr.27 din 1 martie N); (1)identificarea naturii operaiei: achiziie de mrfuri; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Mrfuri Furnizori Activ Datorie Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+1.000) + Ch = (Dat+1.000) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 371 Mrfuri Cont de activ Crete Se debiteaz 401 Furnizori Cot de datorie Crete Se crediteaz (4)Formula contabil este: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 1.000 lei 1.000 lei

(b)la 10 martie N se achit suma de 500 lei furnizorului de mrfuri, din con tul bancar (ordin de plat 134 din 10 martie N); (1)identificarea naturii operaiei: plat furnizor; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: furnizor cont la banc Datorie Activ Scade Scade

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-500) + Ch = (Dat-500) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debiteaz 5121 "Cont la banc" Cont de activ Scade Se crediteaz (4)Formula contabil este: 401 Furnizori = 5121 Cont la banc 500 lei 500 lei

(c)la 17 martie N se pimete un credit bancar pe termen lung n sum de 20.000 lei (contract de credit nr. 56 din 15 martie N i extras de cont nr. 10 din 17 martie N); (1)identificarea naturii operaiei: primire credit pe termen lung; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Conturi la bnci Credite bancare pe termen lung Activ Datorie Crete Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+20.000) + Ch = (Dat+20.000) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 5121 Conturi la bnci Cont de activ Crete Se debiteaz 162 Credite bancare pe Cont de datorie Crete Se crediteaz termen lung (4)Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci = 162 Credite bancare pe 20.000 20.000

termen lung (d)la 22 martie N se ncaseaz n contul de la banc suma de 5.000 lei reprezentnd creana fa de un client (extras de cont nr. 20 din 22 martie N ) ; (1)identificarea naturii operaiei: ncasare client; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora: Clieni Conturi la bnci Activ Activ Scade Crete

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A+5.000-5.000) + Ch = Dat+Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 4111 Clieni Cont de activ Scade Se crediteaz 5121 Conturi la bnci Cont de activ Crete Se debiteaz (4)Formula contabil este: 5121 Coturi la bnci = 4111 Clieni 5.000 5.000

(e)la 25 martie N se achit salariile n sum de 10.000 lei, din contul bancar (tat de salarii nr 3 din 20 martie N). (1)identificarea naturii operaiei: plat salarii; (2)elementele care se modific n urma operaiei i sensul modificrii acestora:

Salarii datorate Conturi la bnci

Datorie Activ

Scade Scade

Incidena asupra ecuaiei fundamentale este (A-10.000) + Ch = (Dat-10.000) +Cp +V (3)Stabilirea conturilor corespondente i aplicarea regulilor de funcionare ale acestora: 421 Personal-salarii Cont de datorie Scade Se debiteaz datorate 5121 Conturi la bnci Cont de activ Scade Se crediteaz (4)Formula contabil este: 421 Personal-salarii datorate = 5121 Conturi la bnci 10.000 10.000

Registrul Jurnal este redat n tabelul nr.1. (2)Registrul Cartea-Mare Registrul Cartea-Mare cuprinde totalitatea conturilor utilizate de o ntreprindere. Pentru fiecare cont utilizat se deschide o fi de cont n care se consemneaz : -simbolul i denumirea contului ; -soldul iniial ; -modificrile ce au loc n cursul perioadei (rulajele) i data acestora ; -explicaii privind modificrile ce au loc ; -sold final. Pentru fiecare cont se deschide o singur fi de cont chiar dac el este utilizat de mai multe ori n cursul unei perioade de gestiune. Refistrul Cartea-Mare se nchide la sfritul fiecrei luni i se deschide la nceputul lunii urmtoare. Soldurile finale din fiele de cont ale lunii expirate se preiau ca solduri iniiale ale noii perioade de gestiune.

Exemplu
S ntocmim fia de cont a contului 5121 "Conturi la bnci" care devine o fil din Registrul Cartea-Mare al lunii martie N. Fia contului 5121 este prezentat n tabelul nr.2 (presupunem c soldul iniial debitor al contului 5121 este de 20.000 lei).

Societatea ALFA S.A Tabelul 1 REGISTRU JURNAL Nr. Data crt. nregistrrii 1. 3.03.N 2. 10.03.N 3. 17.03.N Document Fel Nr. Data factura 27 1.03.N ordin de 134 10.03.N plat contract 56 15.03.N extras 10 17.03.N de cont extras 20 22.03.N de cont stat de 3 20.03.N salarii Explicaie achiziie marf plat furnizor primire credit pe teren lung ncasare client Plat salarii TOTAL REGISTRUL CARTEA-MARE Contul: 5121 Nr. Data Document crt. Fel Nr Denumirea contului Cont la banc Rulaj Debitor Creditor Denumire cont D C 371 401 401 5121 5121 162 Suma D 1.000 500 20.000

C 1.000 500 20.000

4. 5.

22.03.N 25.03.N

5121 421

4111 5121

5.000 10.000 36.500 Pagina 3 D/C

5.000 10.000 36.500

Explicaie Data plat furnizor primire credit ncasare client

Simbol cont corespondent 401 162 4111

Sold

1. 2. 3.

10.03.N 17.03.N 22.03.N

SOLD INIIAL factura 27 1.03.N contract 56 15.03.N extras 20 22.03.N cont

500 20.000 5.000

D C D D

20.000 19.500 39.500 44.500

4. 5.

25.03.N 31.03.N

stat 3 salarii SOLD FINAL

20.03.N

plat salarii

421

10.000

34.500 34.500

Registrul jurnal nu trebuie s conin erori. Dac se ntmpl ca o operaie s fie contabilizat greit (prin imputarea ei n conturi care nu reflect natura operaiei i /sau prin afectarea cu alte sume dect cele corecte) se va proceda la corectarea greelii. O formul greit se anuleaz prin procedeul numit stornare. Stornarea se poate realiza n dou variante: a)stornarea n negru aceasta presupune scrierea invers a formulei contabile care trebuie anulat (conturile debitoare devin conturi creditoare i invers); b)stornarea n rou aceasta presupune rescrierea formulei contabile care trebuie anulat dar cu trecerea sumelor n rou sau n negru dar ncadrate ntr-un chenar sau ntre paranteze. O sum scris cu rou sau ncadrat n chenar sau ntre paranteze este o sum care se ia cu minus n calculul rulajelor contului.

Exemplu
La nceputul lunii martie soldul contului 371 "Mrfuri" este de 1.000 lei iar soldul contului 401 Furnizori este de 2.000 lei. n cursul lunii a avut loc o achiziie de mrfuri la costul de 2.000 lei pe care contabilul a nregistrat-o eronat n Registrul Jurnal. Acesta a fcut nregistrarea: (i) 345 = 401 2.000 2.000 Produse finite Furnizori nregistrarea este un nonsens deoarece produsele finite nu provin de la furnizori ci sunt obinute din producie proprie. Potrivit naturii operaiei contul debitor ar fi trebuit s fie 371 "Mrfuri". S procedm la corectarea greelii: Soluia 1: (ii) stornare n negru 401 = 345 2.000 2.000 Furnizori Produse finite (iii) nregistrarea corect a achiziiei de mrfuri: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 2.000 2.000

Situaia n conturi este urmtoarea: Contul 345 Produse finite DEBIT CREDIT 2.000 (i) 2.000 (ii) Contul 401 Furnizori DEBIT CREDIT 2.000 (ii) Si 2.000 2.000 (i) 2.000 (iii) Sold final = 4.000

Sold final = 0 Contul 371 Mrfuri DEBIT Si 1.000 2.000 (iii)


85

CREDIT

Sold final = 3.000 Se poate observa c suma de 2.000 lei trecut eronat n debitul contului 345 "Produse finite" este anulat prin trecerea ei n credit ca urmare a stornrii n negru. Soldul final este zero iar efectul erorii este nlturat. Imputarea eronat a sumei de 2.000 lei n creditul contului 401 pus n coresponden cu 345 este i ea anulat ca urmare a stornrii n negru. Stornarea n negru este o corecie prin solduri deoarece doar la momentul calculrii soldului final se anuleaz eroarea. Ea are dezavantajul c altereaz volumul i semnificaia rulajelor. Pentru cine citete suma de 2.000 lei din creditul contului 345 "Produse finite" exist tentaia de a atribui acesteia semnificaia de valoare a produciei vndute. n realitate nu a existat nici o vnzare de produse finite. Contul 401 "Furnizori" se debiteaz de regul cu plile ctre furnizori. Suma de 2.000 lei din debitul acestui cont i care provine din stornarea erorii ar putea fi asimilat unei pli. Dac citim creditul contului 401 "Furnizori", aflm c rulajul creditor este de 4.000 lei. n realitate datoria a crescut n cursul perioadei cu 2.000 lei ca urmare a achiziiei de mrfuri. Cu alte cuvinte, prezentarea din contul 401 semnific o cretere a datoriei cu 4.000 lei i o plat de 2.000 lei. Aceast semnificaie este eronat. Soluia 2: (ii)stornare n rou: 345 Produse finite = 401 Furnizori (2.000) (2.000)

(iii)nregistrarea corect a achiziiei de mrfuri: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 2.000 2.000

Situaia n conturi este urmtoarea: Contul 345 Produse finite DEBIT CREDIT 2.000 (i) (2.000) (ii) Contul 401 Furnizori DEBIT CREDIT Si 2.000 2.000(i) (2.000)(ii) 2.000 (iii) Rulaj = 4.000 Sold final = 4.000

Rulaj = 0 Sold final = 0 Contul 371 Mrfuri DEBIT Si 1.000 2.000 (iii)

CREDIT

Sold final = 3.000

86

Eroarea din debitul contului 345 este corectat prin trecerea sumei tot n debit dar cu minus (adic ntre paranteze). Astfel, se evit alterarea rulajelor contului. Corecia se face prin rulaj i nu prin sold. Este suficient s calculm rulajul debitor al contului 345 pentru a ajunge la zero, ca i cnd eroarea nu ar fi existat. n contul 401, suma de 2.000 lei trecut eronat n credit este anulat de suma trecut ntre paranteze (cu minus). Rulajul contului nu este alterat. Stornarea n negru permite o corecie prin solduri. Ea are dezavantajul c altereaz volumul i semnificaia rulajelor conturilor implicate.Stornarea n rou permite o corecie prin rulaje. Ea nu altereaz rulajele conturilor.

(3)Registrul Inventar Registrul Inventar va fi prezentat pe larg n capitolul dedicat lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar. 6.7. Formele de organizare a contabilitii n funcie de natura i volumul activitilor ntreprinderii, de nevoile de informare i de gestiune, de nivelul de descentralizare a lucrrilor de contabilitate i de gestiune, sistemul de jurnale se poate dezvolta la nivelul conturilor sintetice sau se poate proceda la ntocmirea pe lng registrele generale obligatorii i a unor registre auxiliare. Primul caz definete forma clasic de organizare a contabilitii. Contabilitatea bazat pe jurnalele generale obligatorii presupune urmtorul circuit informaional :
Tranzacii, Evenimente, etc. Utilizatori Situaii financiare

se consemneaz

Documente justificative

Registrul Inventar General

nregistrare cronologic regularizri

Registru Jurnal General

Alte surse de informaii

nregistrare sistematic control

Registrul General Cartea-Mare 87

Balana de verificare

Al doilea caz definete forma dezvoltat de organizare a contabilitii. Pe lng registrele generale se utilizeaz registre auxiliare cum ar fi: -registre auxiliare Cartea-Mare pentru clieni i furnizori dac ntreprinderea are un numr mare de pateneri comerciali; -registre jurnal auxiliare pentru vnzri, pentru cumprri, pentru operaiile prin conturile bancare, prin casierie etc. -registre inventar auxiliare pe locuri de gestiune sau pe gestionari. Pe baza registrelor auxiliare se ntocmesc registrele generale sau centralizatoare.

88