Analiza cheltuielilor <Cand lauzi nu dai nimic: recunosti.

> Nicolae Iorga

Cuprins: 1. Abordari conceptuale privind cheltuielile; analiza dinamica si structurala a cheltuielilor 2. Analiza cheltuielilor totale 3. Analiza cheltuielilor de exploatare 4. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri 5. Analiza cheltuielilor variabile i fixe 6. Analiza cheltuielilor materiale i cu personalul. Eficiena consumului de resurse materiale i umane 7. Analiza cheltuielilor financiare 8. Analiza costului unitar. 1. Abordari conceptuale privind cheltuielile; analiza dinamica si structurala a cheltuielilor Caracterizarea starii de performanta a unei firme presupune analiza a doua categorii de baza de indicatori: cheltuieli si venituri. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului se realizeaza prin prisma conceptului de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de orice firma n elaborarea situaiilor financiare. Prin aceasta noua abordare, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii.

Cheltuieli Rezultat Venituri Recunoastere

concept de capital

concept de mentinere a nivelului capitalului

In aceasta abordare, cheltuielile sunt definite drept diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Analiza cheltuielilor
scaderea valorii cresterea datoriilor scaderea capitalului propriu

cheltuiala

scaderea beneficiilor

Fara dar si poate, recunoasterea si definirea cheltuielilor prin relationarea acestora cu conceptul de capital nu implica renuntarea la definitia clasica a acestora: expresie valorica a consumului de resurse la nivel de firma.

RESURSE

CONSUM

CHELTUIELI

Un alt criteriu de recunoastere a cheltuielilor se bazeaza pe asocierea directa ntre cheltuielile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor.

cheltuieli

venituri

In componenta cheltuielilor sunt delimitate doua mari categori, respectiv pierderi si cheltuieli efective care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale unei firme.

Analiza cheltuielilor
cheltuieli efective CHELTUIELI pierderi

Cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot sa apara sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale firmei. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care firma le-a contractat n valut, situatie ce afecteaza considerabil starea de performanta in contextul devalorizarii monetare. De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente. Deoarece analiza cheltuielilor nu este relevanta decit in corespondenta cu veniturile degajate, prezentam si principalele concepte privind veniturile. Astfel, veniturile sunt definite drept creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
cresterea valorii scaderea datoriilor cresterea capitalului propriu

venit

cresterea beneficiilor

Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). In componenta veniturilor se disting venituri din activitile curente si ctiguri din orice alte surse.
venituri curente VENITURI cistiguri

Analiza cheltuielilor
Veniturile din activitile curente includ vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot sa apara sau nu ca rezultat al activitii curente a firmei. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n acest cadru general ctigurile nu sunt privite ca elemente separate. In categoria citigurilor se pot include: sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Nu totdeauna o modificare a activelor sau datoriilor (crestere sau descrestere) este generatoare de venit, respective cheltuiala. Pentru exemplificare, mentionam reevaluarea sau ajustarea valorii activelor sau datoriilor. Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Sursa informationala de baza in analiza veniturilor si a cheltuielilor o constituie situatiile financiare anuale, respectiv contul de profit si pierdere si notele explicative. Veniturile i cheltuielile se pot regsi prezentate n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale firmei i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii firmei de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. Sau activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii firmei. Elementele care pentru unele firme sunt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor firme activiti extraordinare. Distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite firmei s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net.

Analiza cheltuielilor
In literatura de specialitate, cheltuielile (si implicit si veniturile) sunt clasificate in functie de mai multe criterii, printre care mentionam: a) Dupa natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare. Conform criteriului enuntat sunt prezentate atit cheltuielile cit si veniturile in structura contului de profit si pierdere (componenta a situatiilor financiare anuale) intocmit in conformitate cu prevederile Ordinului 3055/2009 la ora actuala la noi in tara. Cheltuielile de exploatare cit si cheltuielile financiare sunt degajate de activitatea curenta desfasurata de firma. Cheltuielile extraordinare nu provin din activitile curente ale firmei i ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate. Astfel, regasim structurarea cheltuielilor dupa natura lor in cadrul contului de profit si pierdere intocmit in baza Ordinului 3055/2009:
Tip I Componenta cheltuielilor in cazul firmelor care aplica prevederile Ordinului 3055/2009 a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 - 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b)Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605 - 7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Reduceri comerciale primite (ct. 609) II. Cheltuieli cu personalul (rd. 7+8), din care: a) Salarii i indemnizaii1 (ct. 641 + 642 + 643 + 644 - 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 - 7415) III. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (rd. 10-11) a.1) Cheltuieli (ct 6811 + 6813) a.2) Venituri (ct. 7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 13-14) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) IV. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 16 la 19) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Alte cheltuieli (ct. 652 + 658) Cheltuieli cu dobnzile de refinanare nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 666*) Ajustri privind provizioanele (rd. 33 - 34) - Cheltuieli (ct. 6812) Nr rind 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Analiza cheltuielilor
- Venituri (ct 7812) A V. CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 1 la 4 - 5 + 6 + 9 + 12 + 15 + 20) Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile financiare deinute ca active circulante (rd. 25-26) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) VI. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666* - 7418) - din care cheltuielile n relaia cu entitile afiliate VII Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) B C. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 24+27+29) Cheltuieli extraordinare (ct. 671) CHELTUIELI TOTALE (rd. 23+30+31) 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32

In cazul societatilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, care in intocmirea situatiilor financiare anuale aplica Reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, regasim gruparea cheltuielilor dupa natura lor in: cheltuieli de exploatare, care incorporeaza si cheltuielile extraordinare regasite in cazul societatilor care aplica prevederile Ordinului 3055/2009; cheltuieli financiare.

Astfel, regasim structurarea cheltuielilor dupa natura lor in cadrul contului de profit si pierdere intocmit in cazul societatilor care in intocmirea situatiilor financiare anuale aplica Reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar:
Tip Componenta cheltuielilor in cazul firmelor ale caror valori mobiliare sunt admise la Nr tranzactionare pe o piata reglementata rind I. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 - 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605 - 7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Reduceri comerciale primite (ct. 609) II. Cheltuieli cu personalul (rd. 7 + 8), din care: a) Salarii i indemnizaii (ct. 641 + 642 + 643 + 644 - 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 - 7415) III. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile necorporale, corporale, investiiile imobiliare i activele biologice evaluate la cost (rd. 10 - 11) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813 + 6816 + 6817) a.2) Venituri (ct. 7813 + 7816) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Analiza cheltuielilor
b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 13 - 14) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) IV. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 16 la 24) 15.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416) 15.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 15.3. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor (ct. 652) 15.4. Cheltuieli legate de activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) deinute n vederea vnzrii (ct. 653) 15.5. Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale (ct. 655) 15.6. Cheltuieli privind investiiile imobiliare (ct. 656) 15.7. Cheltuieli privind activele biologice i produsele agricole (ct. 657) 15.8. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente similare (ct. 6587) 15.9. Alte cheltuieli (ct. 6581 + 6582 + 6583 + 6585 + 6588) Ajustri privind provizioanele (rd. 26-27) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) A V. CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 1 la 4 - 5 + 6 + 9 + 12 + 16 + 25) Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile financiare deinute ca active circulante (rd. 30-31) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) VI. Cheltuieli privind operaiunile cu titluri i alte instrumente financiare (ct. 661) VII. Cheltuieli privind operaiunile cu instrumente derivate (ct. 662) VIII. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666* - 7418) - din care, cheltuielile n relaia cu entitile din grup IX. Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) B CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 29 + 32 + 33 + 34 + 36) CHELTUIELI TOTALE (rd. 28 + 37) 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38

b) Dupa momentul angajarii cheltuielilor se disting: cheltuieli aferente perioadei curente, respectiv cheltuieli ce se nregistreaz n exerciiul financiar n care au aprut, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii/plii acestora. Regasim cheltuielile aferente perioadei curente in contul de profit si pierdere componenta a situatiilor financiare anuale.

Analiza cheltuielilor
cheltuieli in avans, respectiv plati efectuate n exerciiul financiar curent, dar care reprezinta o cheltuiala pentru un exerciiu financiar ulterior. Regasim cheltuielile in avans in bilantul contabil componenta a situatiilor financiare anuale. Dupa variatia fata de volumul activitatii desfasurate de firma se delimiteaza: cheltuieli variabile, al caror cuantum este dependent de volumul de activitate desfasurata de firma; cheltuieli fixe al caror cuantum nu este dependent de volumul de activitate desfasurata de firma. Dupa modul de identificare si repartizare pe purtatori, se disting: cheltuieli directe, asociate in mod direct cu desfasurarea unei activitati sau obtinerea unui produs; cheltuieli indirecte, ocazionate de desfasurarea activitatii intreprinderii in ansamblul sau (cheltuieli de intretinere generala, cheltuieli administrative etc). Dupa masura in care se poate actiona asupra lor exista: cheltuieli controlabile, a caror marime poate fi ajustata in functie de deciziile diferitelor centre de responsabilitate. cheltuieli necontrolabile, a caror dimensiune este impusa in general prin legislatia existenta in mediul economic in care intreprinderea isi desfasoara activitatea. Dupa caracterul lor exista: cheltuieli evidente (reflectate in situatiile financiare ale firmei), cheltuieli ascunse (suportate de firma si cu toate acestea neevidentiate in situatiile financiare) cheltuieli de oportunitate (degajate de asa-zisul cost al sansei pierdute).

c)

d)

e)

f)

2. Analiza cheltuielilor totale

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale se poate realiza utiliznd rata cheltuielilor totale, al crui studiu se poate efectua prin metoda abaterilor. Studiul va favoriza desprinderea unor concluzii i stabilirea unor msuri necesare creterii performanelor economico-financiare ale firmei. Relaia de calcul a indicatorului rata de eficien a cheltuielilor totale (cheltuieli la 1.000 lei venituri totale) este:
n

Chi
Rct =
i =1 n

1.000 sau

Vi
i =1

Rct =

g i ci1.000
100

ci1.000 =

Chi 1.000 Vi

Analiza cheltuielilor
unde:
ci1.000 rata de eficien a cheltuielilor pe categorii structurale; Chi cheltuielile pe structur (exploatare, financiare, extraordinare); Vi veniturile pe structur (exploatare, financiare, extraordinare); gi structura veniturilor.

Pentru a explica modificarea ratei de eficien a cheltuielilor totale se stabilete influena celor doi factori astfel: 1) Influena modificrii structurii veniturilor:
n

g
g i =
i =1

i1

1000 ci0

1=1

i0

1000 ci0 r = Rct Rct0

100
n

100
n

2) Influena modificrii cheltuielilor la 1.000 lei, pe categorii:

g
ci 1000 =
1=1

i1

1000 ci1

1=1

i1

1000 ci0 r = Rct1 Rct

100 100 In scopul scaderii valorii cheltuielilor obtinute pentru 1000 lei venituri, trebuie sa se urmareasca: o cresterii a ponderii veniturilor cu o rata de eficienta a cheltuielilor mai mica decit media inregistrata pe intreprindere in perioada luata ca baza de comparatie. In conditiile normale de activitate si in contextul unui mediu economic corespunzator, aceasta masura vizeaza cresterea veniturilor din exploatare. Scaderea ratei cheltuielilor pe categorii structurale, in special in cazul ratei cheltuielilor de exploatare in contextul mentinerii ratei cheltuielilor financiare in marje rezonabile.