TEMA I.

OBIECTUL DE STUDIU I ROLUL CONTABILITII MANAGERIALE

1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. Scurt istoric a contabilitii manageriale (de gestiune, analitic) Obiectul contabilitii manageriale Rolul contabilitii manageriale Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul financiar-contabil al entitii Organizarea contabilitii manageriale 1.1.SCURT ISTORIC A CONTABILITII MANAGERIALE Contabilitatea de gestiune a aprut ca o necesitate practic a managementului ntreprinderii. Ea are ca obiect primirea, nregistrarea i analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare. Rolul contabilitii de gestiune const n realizarea urmtoarelor trei obiective majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. Informaiile financiar-contabile sunt destinate att utilizatorilor interni (managerii ntreprinderii), ct i utilizatorilor externi (acionarii, creditorii, statul, clienii, personalul ntreprinderii). Majoritatea concepiilor privind costul i contabilitatea de gestiune, utilizate n literatura i practica de specialitate a secolului XX, au fost dezvoltate ntre anii 1880 -1925. Interesant este faptul c multe dintre primele abordri privind costurile urmresc profitabilitatea unei ntreprinderi pe fiecare produs n parte i utilizeaz aceast informaie n scopul lurii deciziilor strategice. Totui, din anul 1925 cele mai multe dintre aceste teorii au fost abandonate n favoarea determinrii costurilor pe fiecare produs n parte. Informaiile extrase din rapoartele financiare devin fora conductoare a sistemului contabilitii costurilor. Managerii i ntreprinderile se orienteaz spre a utiliza tot mai mult informaii mai detaliate i mai exacte despre costul produselor. n cazul ntreprinderilor cu o producie relativ omogen problema era mai simpl, resursele consumate fiind cam de acelai fel, iar informaiile despre cost alimentate de datele extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Dificultatea apare ns la ntreprinderile cu producie neomogen, unde chiar dac diversitatea produselor crete, nevoia de a avea informaii ct mai exacte despre cost uri este acoperit de costul ridicat de obinere a acestor informaii. Pentru multe ntreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depea veniturile acestora. 1

ntre anii 1950-1960 s-au fcut eforturi pentru mbuntirea sistemului de costuri, n scopul utilizrii lui de ctre manageri. Eforturile erau orientate mai mult spre a face utile informaiile contabilitii financiare dect spre furnizarea unor informaii i proceduri complet noi n afara celor care rezult din rapoartele financiare. ntre 1980-1990 muli au recunoscut c practicile tradiionale ale contabilitii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale, unii pretinznd chiar c sistemul existent al contabilitii de gestiune este nvechit i efectiv nefolositor. Aceasta deoarece managerii au nevoie de informaii mult mai exacte, mai folositoare i mai detaliate despre costul produselor, lucrrilor i serviciilor, pentru creterea calitii, productivitii i reducerea costurilor acestora. Ca o replic la insuccesul sistemului contabilitii de gestiune tradiional s-a ncercat dezvoltarea unui nou sistem al contabilitii de gestiune care s satisfac cererile mediului economic actual. n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. 1.2 OBIECTUL CONTABILITII MANAGERIALE Sistemul informaional contabil este organizat n cele dou mari subsisteme: subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii de gestiune. Aceste subsisteme difer att din punct de vedere al obiectivelor, ct i n ceea ce privesc intrrile n sistem i tipul proceselor folosite n transformarea intrrilor n ieiri. Astfel, dac contabilitatea financiar ofer informaii utilizatorilor externi, avnd ca obiectiv principal ntocmirea de situaii i rapoarte financiare, contabilitatea de gestiune produce informaii pentru utilizatorii interni. Conform Legii Contabilitii, contabilitatea managerial - sistem de colectare, prelucrare, pregtire i transmitere a informaiei contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea i analiza executrii bugetelor, n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Noiunea de contabilitate de gestiune este utilizat n sistemul european de contabilitate, n cadrul creia prin gestiune se nelege gestionarea ntregului patrimoniu al ntreprinderii, iar n nelesul ngust al cuvntului gestiunea unui depozit, magazin etc. n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea financiar. Contabilitatea managerial are ca obiective urmtoarele activiti: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i controlul execuiei acestora. 2

Din obiectul de studiu a contabilitii manageriale se desprinde rolul acesteia n cadrul managementului unei ntreprinderi.

1.3 ROLUL CONTABILITII MANAGERIALE Contabilitatea managerial servete managerilor de la diferite nivele organizatorice ale ntreprinderii, oferind acestora informaii referitoare la eficiena activitii pe care o conduc i la factorii de influen a acesteia. Prin obiectul su contabilitatea managerial are aplicabilitate la nivelul ntreprinderilor de producie i de prestri servicii. Specificul contabilitii manageriale este identificarea, colectarea, msurarea, clasificarea i raportarea informaiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni n ndeplinirea funciilor de baz ale managementului: planificare; coordonare; organizare; control i decizie. Putem spune astfel c sistemul informaional al contabilitii de gestiune este un sistem care genereaz ieiri folosind intrrile i procesele necesare s satisfac obiectivele specifice managementului. Procesele sunt inima sistemului informaional al contabilitii manageriale, ele constnd n colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea i administrarea (conducerea) informaiilor. Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i rapoartele finale. Contabilitatea managerial are la baz un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. Aceste trei mari obiective arat c managerii i ceilali utilizatori au nevoie de contabilitatea de gestiune, dar i de a ti cum s o foloseasc. Informaiile contabilitii de gestiune i pot ajuta pe manageri n identificarea, rezolvarea problemelor precum i n evaluarea performanelor obinute (informaia contabil fiind necesar i folosit n toate fazele managementului). Mai mult dect att, nevoia de informaii a contabilitii de gestiune nu e limitat la ntreprinderile de producie, ea apare la toate tipurile de uniti economice, att cele de producie, ct i cele de comer i servicii .

Obiectul principal al contabilitii manageriale fiind calculul costurilor, apare confuzia ntre contabilitatea costurilor i contabilitatea de gestiune. ntre cele dou exist o strns legtur, neputndu-se delimita cu exactitate ntinderea fiecreia. Astfel, contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor obinute de compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe cnd obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu. Rolul contabilitii manageriale este reflectat n funciile acesteia, i anume: a) funcia previzional - const n prestabilirea nivelului i structurii costului pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie programat, aceast activitate materializndu se n bugetele de costuri pe locuri de consumuri i pe purttori de costuri. n acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea obiectivelor viitoare (planificare strategic) furniznd informaii necesare pentru luarea deciziilor referitoare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri a firmei, politica comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul de bugetare, rolul contabilitii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluia trecut a produciei, vnzrilor etc. n plus, ea stabilete procedurile de bugetare, le coordoneaz i ajut la articularea funcional, general a sistemului de bugete. n fine, ea cumuleaz diferite bugete ntr-un buget general (adic bugetul principal) pentru afaceri i prezint acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai nalt nivel ierarhic; b) nregistrarea analitic n mod curent a consumurilor de producie i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat. c) controlul i analiza comparativ, precum i luarea deciziilor. Controlul, ca funcie de baz a conducerii dintr-o entitate economic, implic urmrirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanelor realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor dereglri, n timp ce contabilitatea managerial, ca instrument al controlului de gestiune, furnizeaz informaiile pe care se poate baza studiile i raionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea managerial asist funcia de control a managementului identificnd activitile cu probleme ale firmei. Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. Eficiena - suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. Eficacitatea - gradul de atingere a scopului. Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unui curs de aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se i -au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. 4

1.4. PRELUCRAREA I UTILIZAREA INFORMAIILOR N SISTEMUL FINANCIAR-CONTABIL AL NTREPRINDERII Contabilitatea poate fi definit ca un sistem informaional care furnizeaz informaiile necesare terilor despre activitatea economic a unei ntreprinderi. Se poate considera contabilitatea ca fiind "limbajul afacerilor", deoarece ea reprezint mijloacele prin care majoritatea informaiilor referitoare la afaceri sunt comunicate. De exemplu, o ntreprindere furnizeaz informaiile contabile care caracterizeaz performanele sale financiare fa de acio nari/asociai, creditori, fisc, clieni, furnizori i potenialii investitori. Scopul informaiei contabile n general este de a furniza intrri pentru luarea decizii lor. Ea identific, nregistreaz i comunic evenimentele, procesele economice (figura 1.1) ale unei ntreprinderi utilizatorilor interesai de informaiile contabile respective. Exist muli interesai de activitatea unei ntreprinderi, acetia fiind n fapt utilizatorii propriu-zii ai informaiei contabile, care pot fi defalcai n dou mari grupe: utilizatori interni i utilizatori externi. Utilizatorii interni sunt managerii care planific, organizeaz i conduc activitatea unei ntreprinderi. Aici se includ: directorul general, directorul de marketing, directorul financiar contabil, directorul tehnic etc., precum i ali funcionari ai ntreprinderii care au rol de conducere i de coordonare a activitii acesteia n derularea activitii unei uniti economice, managerii trebuie s rspund la multe ntrebri importante, cum ar fi: Exist numerar suficient pentru achitarea taxelor i a obligaiilor fiscale ale ntreprinderii? Care este costul de fabricaie pentru fiecare categorie de produse ?; i poate permite ntreprinderea o cretere de salarii n anul respectiv ?; Care dintre liniile de producie este mai profitabil? etc. Acestea sunt doar cteva din ntrebrile ale cror rspunsuri se regsesc n situaiile furnizate de contabilitatea managerial. Pentru a rspunde la aceste ntrebri sunt necesare informaii detaliate bazate pe oportunitate. Pentru utilizatorii interni, contabilitatea furnizeaz rapoarte interne, cum ar fi: comparaii din punct de vedere financiar ale diverselor alternative de exploatare; abaterile dintre costul efectiv de producie i cel planificat; previzionarea necesarului de numerar pentru anul urmtor i a veniturilor ce vor fi obinute din noile campanii de vnzare . Utilizatorii externi ai informaiei contabile sunt acionarii, creditorii, fiscul (statul), cumprtorii, sindicatele. Investitorii (acionarii) care folosesc informaia contabil n luarea deciziilor de a cumpra, pstra sau vinde aciuni. Creditorii, cum sunt furnizorii i bncile, folosesc informaia contabil pentru a evalua riscurile acordrii sau neacordrii de credite.

Cteva din ntrebrile cel mai des puse de ctre investitori i creditori despre o ntreprindere sunt urmtoarele: ncaseaz ntreprinderea venituri satisfctoare? Este ntreprinderea comparabil ca mrime i profitabilitate cu concurenii si? Va fi capabil s-i achite creditele la scaden? etc. Pentru ceilali utilizatori externi ai informaiei contabile, exist alte nevoi de informaie i n consecin ntrebrile sunt total diferite. Spre exemplu, fiscul (statul) este interesat n a cunoate dac ntreprinderea respect legile n vigoare i i achit la timp obligaiile fiscale. Cumprtorii, pe de alt parte, sunt interesai s tie dac ntreprinderea va continua s acorde garanii, dac i va menine liniile de producie etc. Sindicatele se intereseaz de politica de salarii dus de ntreprindere, adic vor avea posibilitatea proprietarii s creasc salariile i profitul? Acetia sunt utilizatorii informaiei contabile furnizate n primul rnd de contabilitatea financiar, prin rapoartele i situaiile sale obligatorii. ntreaga gam a utilizatorilor de informaii financiar-contabile nu folosesc informaiile n forma lor brut, ci doar pe acelea care n prealabil au parcurs sistemul informaional contabil, fiind prelucrate, colectate, msurate, stocate, analizate i administrate de acesta i sintetizate n registrele contabile ale contabilitii financiare, respectiv n situaiile furnizate de contabilitatea managerial. n urma rezultatelor reflectate de situaiile i rapoartele contabilitii, att utilizatorii interni (managerii), ct i cei externi iau decizii privitoare la activitatea gestionat, respectiv la efectuarea de investiii, contractarea de mprumuturi, negocierea de contracte de munc, elaborarea de bugete etc. Aceast abordare sistemic ofer posibilitatea realizrii celor cinci atribute fundamentale ale managementului: planificare, coordonare, organizare, decizie i control. Astfel, analiza economico-financiar a activitii ntreprinderii este legat direct la sursa de informaii certe, standardizate (prin contabilitatea financiar) i prezentate ntr-un sistem unitar i la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) n vederea lurii deciziilor la nivel microeconomic. De asemeni, standardizarea ofer posibilitatea agregrii informaiilor i indicatorilor economicofinanciari la nivel macroeconomic. Informaiile propuse de contabilitatea managerial trebuie s respecte unele criterii: 1) o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii (ndoieli) viitorului; 2) o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv; 3) o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea (ctu de ct) a consecinelor unei decizii. Cite odat apare intrebarea: ce ateapt managerii de la contabilitatea managerial: s permit o constatare: - lucrurile merg bine sau ru?; 6

s atrag atenia: de ce probleme trebuie s se intereseze?; s ajute la soluionarea problemelor: dintre soluiile alternative, care este cea mai bun?.

1.5.

ORGANIZAREA CONTABILITII MANAGERIALE

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii manageriale sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. Organizarea contabilitii manageriale presupune i cunoasterea prii tehnice a entitii. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. 7

Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii.

Dezavantajul:

scurgerea

informaiilor

considerate confideniale.

Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri. Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturiperechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.

Organizarea contabilitii manageriale din punct de vedere tehnic poate fi prezentat astfel: Procesul de producie

Procesul de aprovizionare Cutarea furnizorilor optimali

Procesul de livrare Cutarea clienilor, cumprtorilor optimali

Eliberarea din depozit a bunurilor n sectoarele de producie i pentru alte necesiti, perfectndu-se prin bon de consum, fia limit de consum, dispoziie de livrare, .a. ncheierea contractelor Deasemenea n acest proces comerciale de cumparare a contabilitatea face unele bunurilor necesare calcule legate nemijlocit de 8

ncheierea contractelor comerciale de vnzare a produselor i serviciilor

Emiterea comenzilor ctre furnizori prin elaborarea contului factur de catre furnizori Achiziionarea bunurilor procurate care trebuie s fie nsoite de facturi, certificate de calitate, acte de ndeplinire a serviciilor. Bunurile achiziionate se depoziteaz ntocmindu-se nu bon de intrare n baza contului factur se achit datoria ctre furnizori prin emiterea ordinului de plat prin banc Contabilitatea n acest proces determin costul de achiziie a bunurilor procurate i serviciilor primite (Contul 211, 213, 217)

acest proces: repartizarea consumurilor directe de materiale*, calculul salariilor i contribuiilor, calcularea uzurii mijloacelor fixe, amortizrii*, repartizarea consumurilor de producie auxiliare i indirecte,

Primirea comenzilor de la cumprtori prin elaborarea contului factur spre plat Livrarea produselor, serviciilor ctre clieni pe baz de facturi, anexndu-se certificate de calitate, acte de ndeplinire a serviciilor

Bunurile fabricate se depoziteaz ntocmindu-se Raport de fabricaie, Bon de lucru n acord, Foaia de marrut

n baza contului factur emis se ncaseaz datoria cumprtorilor prin emiterea de ctre ei a ordinului de plat prin banc Contabilitatea n acest proces Contabilitatea n acest proces determin costul de producie determin costul vnzrilor a bunurilor fabricate sau (Contul 711) serviciilor prestate (Contul 811, 812, 813)

Figura 1. 1. Sistemul financiar contabil al ntreprinderii

10