Managementul costurilor, Curs II

- 1 -
CURS 2. NOIUNEA DE COST. TIPOLOGIA I
COMPORTAMENTUL COSTURILOR
Obiectivele cursului sunt:
Clarificarea coninutului noiunii de cost n contextul managementului acesteia;
Prezentarea principalelor criterii de clasificare a costurilor;
Explicitarea modului n care elementele de cost se comport n cadrul fiecrui criteriu
de clasificare.
2.1. Noiunea de cost
Consumul de resurse este reflectat de dou noiuni distincte: cost i cheltuial. Dac n
ceea ce privete determinarea cheltuielilor n literatura de specialitate autohton i n legislaia
contabil se regsesc definiii clare, situaie care deriv i din caracterul obligatoriu al desfurrii
contabilitii financiare, n ceea ce privete noiunea de cost n teoria i practica economic
prerile cu privire la semnificaia i coninutul economic al acesteia sunt mult mai eterogene.
Semnificaia i definiiile noiunii de cost s-au modificat n timp, pe msura evoluiei tiinelor
microeconomice.
Schmalenbach, printele teoriei costurilor, consider c noiunea de cost se definete drept
un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan. Acesta subliniaz c un bun consumat
i evaluat nu poate fi exprimat n costuri dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci
costurile nu pot exista fr performana corespunztoare. Elementele eseniale subliniate de
aceast concepie sunt evaluarea obligatorie, sugerndu-se cuantificarea n expresie bneasc,
precum i corelaia obligatorie cu o performan, cu finalitatea activitii organizaiei obiectul
furnizat de organizaia de afaceri clienilor si.
Paul Heyne face distincia dintre costurile pltite i costurile de oportunitate. Heyne definete
costul total drept costul ansei, care include nu numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre
teri pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun
for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi
1
. Heyne crede c lucrurile nu
au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri
2
.
n literatura modern nord-american de specialitate
3
se consider c noiunea de cost
reprezint valoarea cantitii de moned sau a echivalentului cantitii de moned sacrificat
(consumat) pentru obinerea de bunuri i servicii care se concretizeaz (se traduc) n beneficii
prezente sau viitoare pentru ntreprindere. Aceast definiie accentueaz exprimarea n expresie
monetar a costului sacrificrii unei pri din resursele de care dispune organizaia de afaceri.
i literatura romneasc de specialitate abund n definiii ale noiunii de cost. n cele ce
urmeaz se vor prezenta cteva dintre ele.
ntr-o lucrare a autorilor Ristea, Possler i Ebbeken
4
, costul este definit n urmtoarea
manier: Costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o
resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Aici, costul
este abordat utiliznd conceptul de cheltuial, elementul specific care se poate remarca n acest caz
este accentul deosebit pus pe corelaia cu un obiect de cost, fie acesta o resurs consumat, un loc
de activitate, un produs realizat sau o perioad pentru care se calculeaz costul. n aceeai lucrare,
autorii susin, de asemenea, c noiunea de cost este caracterizat prin trei elemente: consum de
resurse (de valori), legtur cu realizrile (rezultatele, performanele) i evaluarea n expresie
bneasc.

1
Heyne P. Modul economic de gndire mersul economiei de pia, Ed. Didadctic i Pedagogic, Bucrureti, 1991, p.
206;
2
idem, p. 45;
3
Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. Costing. An indtroduction
(4th edition), Thomson Learning, 2001;
4
Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14;
Managementul costurilor, Curs II

- 2 -
C. Olariu
5
definete costurile drept expresia bneasc a consumului de mijloace de producie
i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare sau serviciu, reflectnd, n acest fel,
alturi de ali indicatori, gradul de eficien al ntreprinderii. Datorit aspectelor multiple care
concur la formarea sa, costul este considerat drept cel mai sintetic indicator al activitii
economice a ntreprinderii. Aceast definiie exprim sintetic aceleai idei ca i interpretrile date
mai sus noiunii de cost, adic cuantificarea costului n expresie monetar, precum i corelaia cu
produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizeaz. Un alt aspect pe care l subliniaz
autorul este faptul c, costul nu poate i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este
determinat de apariia obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat. Aceast
afirmaie este ct se poate de adevrat, ns aplicabilitatea ei n practic este extrem de dificil, dat
fiind faptul c evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor reprezint activiti desfurate n
cadrul unui sistem informaional creat i operat de oameni.
Pentru a completa definiiile de mai sus, este util integrarea n demersul de definire a noiunii
de cost a conceptului de lan al valorii, formulat pentru prima dat de Michael Porter de la Harvard
University, reprezentnd un instrument de identificare a modalitilor de creare a unei valori
superioare pentru consumator n cadrul unei organizaii de afaceri (Figura nr. 2.1)














Figura nr. 2.1. Reprezentarea generic a lanului valorii
(adaptat dup: Porter M. Competitive Advantage. Creating and Sustaining
Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)
Orice organizaie cu scop lucrativ reprezint o sum de activiti desfurate n scopul
proiectrii, produciei, lansrii pe pia, comercializrii i susinerii prin activiti promoionale a
unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare consumatorului final.
Conceptul de lan al valorii evideniaz existena a nou activiti de importan strategic pentru
organizaie, activiti care stau la baza procesului de creare a valorii prin consum de resurse.
Activitile sunt grupate pe cele primare, n numr de cinci (intrri de materiale, procese de
transformare a acestora, ieiri din ciclul de producie, vnzri ale produselor/serviciilor precum i
servicii post-vnzare de reparaii i ntreineri) i patru activiti de sprijin (aprovizionarea cu toate
elementele necesare activitii din exteriorul ntreprinderii, dezvoltarea tehnologic care este
realizat de fiecare activitate primar n parte, dup cum i asigurarea resurselor umane necesare
fiecrei activiti primare, ultima activitate fiind cea de administrare a ntreprinderii utiliznd
infrastructura acesteia).
Utilitatea conceptului de lan al valorii n definirea noiunii de cost este evident: resursele
sunt consumate n scopul obinerii de produse/servicii n toate activitile ntreprinderii, conducnd
n manier agregat la crearea de valoare pentru consumatorul final, ns obinerea acestei noi valori
de ntrebuinare este realizat datorit contribuiei fiecreia din cele nou activiti din componena

5
Olariu, C. - Costul i calculaia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;
Infrastructura firmei
Managementul resurselor umane
Dezvoltarea tehnologic
Aprovizionare

Intrri
de
bunuri

Operaiuni
(producie)

Ieiri
de
bunuri

Marketing
i
vnzri

Servicii
postvnzare
Activiti primare
Activiti
de sprijin
Managementul costurilor, Curs II

- 3 -
lanului valorii. Prin urmare, atta timp ct fiecare dintre activitile identificate creaz valoare prin
consum de resurse, acest consum este corelat cauzal cu efectul produsul sau serviciul obinut.
Avnd n vedere cele expuse mai sus, definirea noiunii de cost trebuie s in cont de
urmtoarele elemente definitorii:
- coninut: costurile reprezint consumuri de resurse, evaluate n expresie bneasc;
- perspectiva temporal: sistemul informaional de calculaie a costurilor este
preocupat att de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrri deja finalizate,
dar i de furnizarea de informaii ct mai exacte referitoare la costurile viitoare,
informaii utilizate n diferite situaii decizionale, planificri, bugetri etc.;
- domeniu (sfer) de aplicare: costurile se refer la toate activitile care contribuie la
crearea valorii pentru consumatorul final;
- element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de ntrebuinare
(produse, servicii, lucrri) la obinerea crora contribuie, i care, prin transfer la
consumator, conduc la realizarea unor performane (sau rezultate);
- principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de ntrebuinare la crearea
crora contribuie, adic cu performanele, printr-o corelaie bazat pe principiul
cauzalitii (de tip cauz efect);
- perspectiv a abordrii ntreprinderii: noiunea de cost caracterizeaz activitatea
ntreprinderii prin intermediul unei abordri introspective, aceasta fiind privit ca un
sistem de creare a valorii i de furnizare a acesteia ctre consumatorii finali. Acest tip
de abordare este specific contabilitii interne, de gestiune.
n concluzie, costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i viitoare, care
genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalitii, cu
performanele rezultate n urma transferului acestor valori la consumator, i care se refer la
toate activitile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin
excelen, n mod introspectiv.
2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilor
Managementul costurilor presupune cunoaterea tipologiei elementelor de consum de
resurse. Exist o multitudine de criterii de clasificare a costurilor, nu toate dintre acestea fiind
relevante n procesul decizional, prin urmare n continuare se vor prezenta doar o parte dintre
acestea, considerate importante n cadrul managementului costurilor.
n urma aplicrii oricruia dintre criteriile de clasificare rezult diverse categorii de costuri,
astfel c, oricare dintre ele poate lua una dintre urmtoare forme:
a) costuri totale (globale), care cuprind toate costurile dintr-o anume categorie, aferente
unei perioade de gestiune pentru ntreaga ntreprindere;
b) costuri unitare, care reprezint valoarea medie a unei anume categorii, specifice
criteriului de clasificare utilizat, de consum de resurse n vederea obinerii unei uniti
dintr-un anume obiect de cost;
c) costuri marginale, care reprezint variaia costurilor totale generat de producia unei
uniti suplimentare de obiect de cost.
De asemenea, costurile sunt analizate diferit prin prisma abordrii n timp a acestora. Astfel
abordarea pe termen scurt se refer la o perioad insuficient de lung pentru a fi posibile
modificri fie n capacitatea de producie, fie n tehnologia de fabricaie. Abordarea pe termen
lung se refer la o perioad de timp n care orice tip de modificri pot aprea n cadrul organizaiei
de afaceri.
2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie consumai
n funcie de acest criteriu, costurile se mpart n ase categorii, dup cum urmeaz:
costuri cu personalul;
costuri materiale;
Managementul costurilor, Curs II

- 4 -
costuri cu lucrrile i serviciile executate de teri;
costuri fiscale i asimilate;
costuri privind deprecierea imobilizrilor i alte cheltuieli calculate aferente
exploatrii;
costuri privind dobnzile calculatorii, sau costuri ale utilizrii capitalurilor, aferente
finanrii.

n categoria costurilor de personal sunt incluse remuneraiile i alte drepturi de salarii
acordate personalului ntreprinderii, sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protecia
social, contribuia angajatorului la asigurrile sociale i la fondul de omaj.
Din punct de vedere metodologic, costurile cu personalul depind de urmtoarele elemente de
msurare a muncii i calcul al salariilor: normele de munc i formele de salarizare.
Normele de munc reprezint unitatea de msur a muncii personalului de toate categoriile i
care, n funcie de natura activitii, pot fi exprimate drept norme de timp, norme de producie, de
deservire, sarcini de serviciu i alte tipuri de norme corespunztoare postului ocupat.
Pentru remunerarea personalului muncitor se pot utiliza urmtoarele regimuri de salarizare:
n acord;
n regie.
Salarizarea n acord presupune remunerarea personalului n funcie de cantitatea de operaii
sau produse executate n unitatea de timp. Mrimea salariului se determin prin nmulirea
volumului fizic al produciei realizate sau a lucrrilor executate cu tariful pe unitatea de produs.
Salarizarea n regie presupune remunerarea muncii n raport cu timpul efectiv lucrat (an,
lun, zi). Acest regim de salarizare este aplicat n situaii n care normele de munc sunt exprimate
sub form de sarcini de serviciu, norme de deservire etc.
Prin costurile materiale (privind consumurile stocate i nestocate) sunt delimitate
consumurile de materii prime i materiale consumabile. n sfera consumurilor nestocate sunt incluse
toate materialele consumabile care nu trec printr-un cont de inventar, cum sunt: consumurile sub
form de hrtie, toner de imprimant, imprimate, reviste, cri destinate documentrii personalului
de specialitate.
Costurile serviciilor i a lucrrilor prestate de ctre teri reprezint valoarea resurselor
financiare consumate n scopul remunerrii unor tere persoane, pentru prestarea de servicii sau
lucrri n favoarea ntreprinderii, contribuind astfel la procesul de creare a valorii.
Costurile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate reprezint costuri ocazionate de
debursarea sarcinilor fiscale ctre bugetul central sau cel local, potrivit legislaiei fiscale n vigoare.
Costurile calculatorii aferente exploatrii reprezint costuri care nu genereaz pli,
incluznd n special costurile cu amortizrile, din care fac parte:
- amortizri dependente de timp;
- amortizri n raport cu activitatea realizat;
- amortizri combinate.
Costurile calculatorii aferente activitii de finanare reprezint costul utilizrii capitalului
propriu, adic dobnzile aferente surselor financiare avansate de ntreprinztor pentru finanarea
afacerii.
2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuri
Costurile pot fi clasificate n funcie de modul de alocare pe purttorii de costuri n:
- costuri directe;
- costuri indirecte.
Costurile directe sunt acele costuri care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate
unui purttor de cost, consumator de resurse i productor de noi valori de ntrebuinare,
reprezentnd un produs, o comand, un serviciu, un proiect etc.
Se deosebesc urmtoarele costuri directe:
- costuri cu materiale;
Managementul costurilor, Curs II

- 5 -
- costuri de personal;
- costuri speciale de desfacere, n care intr cele de ambalare, comisioanele,
transportul etc.
Costurile indirecte sunt, astfel, costuri care au caracter comun mai multor purttori de costuri
(obiecte de calculaie) sau un caracter general n raport cu toate obiectele de calculaie realizate de
ntreprinderi i care nu pot fi alocate nemijlocit pe purttori, ci printr-un calcul intermediar de
repartizare. Acestea pot fi:
- costuri indirecte autentice, cum sunt, de exemplu, salariile personalului
indirect productiv, primele de asigurare, cheltuielile materiale de birou,
impozitele etc.;
- costuri indirecte neautentice, ce ar putea fi alocate direct, ns acest lucru este
nefezabil din punct de vedere economic i care, datorit volumului mare de
munc legat de o asemenea operaie, sunt imputate forfetar.
Atribuirea costurilor directe pe obiecte de calculaie (diveri purttori de costuri) se realizeaz
n mod nemijlocit, prin alocare. n schimb costurile indirecte se cumuleaz la nivelul centrelor de
cost, pentru ca apoi, pe baza unor chei de repartizare, relevante pentru fiecare categorie de cost
indirect n parte, s fie imputate obiectelor de cost corespunztoare. Dac elementele de costuri
indirecte imputate n acest mod sunt cumulate cu cele directe aferente obiectului de cost respectiv,
se obine costul unitar total (figura nr. 2.2).









Figura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe i indirecte cu performanele
(surs: Hlaciuc Elena Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999).

2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al produciei.
Comportamentul costurilor fa de volumul produciei reprezint termenul general utilizat
pentru a descrie msura n care variaia volumului fizic al produciei condiioneaz variaia unui
anume element de cost. Costurile care nu se modific funcie de modificarea volumului produciei
sunt denumite costuri fixe. Pe de alt parte, costurile care manifest tendin de cretere odat cu
amplificarea cantitilor de produse sau servicii realizate de ctre organizaia de afaceri se numesc
costuri variabile. Costurile mixte sunt cele care nu prezint un comportament clar, manifestndu-
se n anumite condiii sau perioade ca i costuri variabile, pentru ca n altele s se comporte ca nite
costuri fixe.
Pentru a putea determina comportamentul unui element de cost fa de volumul de activitate,
trebuie s se neleag temeinic natura elementului studiat de cost, precum i forma de msurare a
volumului produciei asociate activitii ntreprinderii. Noiunile de cost fix i cost variabil au sens
exclusiv n corelaie cu forma sau modalitatea de exprimare a volumului fizic al produciei. Cu alte
cuvinte, un cost este fix sau variabil n relaie cu o anumit expresie a nivelului produciei fizice.
Astfel, determinarea comportamentului costului fa de volumul fizic al produciei impune
msurarea acestuia. Volumul de activitate este exprimat prin indicatorii produciei fizice, n
exprimare natural sau natural convenional. Contientizarea corelaiei dintre elementul de cost i
volumul activitii conduce la identificarea indicatorului corespunztor al volumului fizic de
producie. Alegerea indicatorului de volum al produciei fizice este condiionat nu numai de

costuri
directe
costuri
indirecte
repartizare
imputare
alocare
costuri unitare
Managementul costurilor, Curs II

- 6 -
obiectul de activitate al organizaiei de afaceri ci i de natura activitii generatoare de costuri sau
chiar de natura elementului de cost a crui comportament este studiat.
n determinarea comportamentului fix sau variabil a unei categorii de cost trebuie s se in
seama, de asemenea, i de orizontul de timp luat n considerare. n literatura din domeniul
economiei politice se susine c, pe termen lung, toate costurile sunt variabile, iar pe termen scurt
cel puin un element de cost este fix. ns ct dureaz acel termen scurt? Rspunsul la aceast
ntrebare depinde, cel puin ntr-o oarecare msur, de perspectiva managerului asupra problemei
decizionale n vederea soluionrii creia utilizeaz disocierea costurilor pe cele dou categorii. De
exemplu, dac un restaurant lanseaz un meniu-ofert pe durata unei luni, atunci efectul acestei
decizii se va produce pe termen scurt, costurile variabile afectate sunt cele aferente meniului
respectiv, pe durata lunii respective. Dac, ns, n cadrul unei ntreprinderi industriale se iau decizii
de modificare a portofoliului de produse n vederea racordrii la preferinele n continu modificare
ale consumatorilor, efectele acestei categorii de decizii se vor propaga pe perioade sensibil mai
lungi de timp pentru o gam mult mai larg de costuri variabile, precum cele generate de cele de
activitatea de dezvoltare a unor noi sortimente de produse, activitatea de cercetare a pieii i
costurile de penetrare a pieii noilor produse.
Costurile fixe sau costurile convenional constante nu depind direct i ntre anumite limite,
considerate relevante, de volumul produciei, adic de cantitatea de produse. Costurile fixe sunt de
obicei proporionale cu timpul. Acestea rezult i n perioade cnd nu exist producie.
Costurile fixe reprezint efect al deciziilor de investire, atestnd existena capacitilor de
producie ale ntreprinderii. Limita de capacitate are un caracter discontinuu, ea variaz n anumite
intervale prin modificri cantitative i/sau calitative. Implicit, modificarea costurilor are loc
discontinuu, respectiv n salturi, iar costurile dependente de capaciti devin costuri fixe de interval
sau n trepte (figura nr. 2.3-c).
Costurile fixe reprezint, de regul, cheltuieli comune i generale de administraie,
amortizarea cldirilor, remuneraiile funcionarilor, asigurri, chirii, cheltuieli de iluminare,
nclzire, ntreinere i curenie. De asemenea, pot constitui costuri fixe salariile personalului de
producie, n cazul n care remunerarea are la baz regimul de salarizare n regie.
Costurile fixe sunt fixe pe totalul lor (figura nr. 2.3-a), fiind ns variabile la nivel unitar
(figura nr. 2.3-b). Astfel, costurile fixe pe unitatea de produs scad odat cu creterea volumului
produciei:
C
f
= f(t) i
Q
) t ( f
c
f
=
n care: C
f
= costurile fixe totale;
c
f
= costurile fixe unitare.














Figura nr. 2.3. Costurile fixe totale (a), unitare (b), n trepte (c)

a)
C
f

Volumul
produciei fizice
b)
c
f

Volumul
produciei fizice
c)
C
f

Volumul
produciei fizice
Managementul costurilor, Curs II

- 7 -
ns, i pe termen scurt, chiar dac anumite categorii de costuri sunt considerate a fi fixe, fiind
insensibile la variaiile volumului fizic al produciei, acestea se pot modifica ca urmare a influenei
altor factori. De exemplu, dac preurile de consum cresc, atunci unele costuri fixe, precum salariile
personalului administrativ vor fi afectate, acestea manifestnd tendine cresctoare.
Costurile variabile se pot corela direct cu unitatea de produs. Astfel:
C
v
= f(Q) i
Q
) Q ( f
c
v
=
n care: C
v
= costurile variabile totale;
c
v
= costurile variabile unitare;
Q = cantitatea de produse.












Legend:
I costuri variabile unitare progresive
II costuri variabile unitare constante
III costuri variabile unitare regresive
Figura nr. 2.4. Costuri variabile totale liniare (a), unitare (b) i totale neliniare (c)

Costurile variabile manifest un comportament variabil doar pe total, costurile variabile
unitare fiind (relativ) fixe. Variabilitatea costului variabil total este generat tocmai de dependena
fa de volumul fizic al produciei, fiecare unitate de produs realizat n plus fa de un anumit nivel
genernd o cretere a costului total egal cu costul variabil aferent acelei uniti suplimentare, adic
cu valoarea costului variabil marginal.
n unele cazuri costul variabil marginal este constant, fiind egal cu costul variabil unitar
(figura nr. 2.4-b, curba II), astfel c totalul costurilor variabile este caracterizat printr-o dependen
linear fa de volumul fizic al produciei (figura nr. 2.4-a). Aceast ipotez este cel mai des
utilizat n formalizarea matematic a pragului de rentabilitate, uneori chiar n condiiile n care
realitatea o infirm (figura nr. 2.4-b, curba I i III). Variabilitatea costului variabil marginal conduce
la comportamente neliniare ale costului variabil total (figura nr. 2.4-c), care se pot pune n eviden
prin valorile neunitare ale indicelui de elasticitate.
Indicele de elasticitate I
0
se exprim de obicei prin relaia:

0 1
0
0 v
0 v 1 v
0
Q Q
Q
C
C C
I

=
n care: C
v0, 1
= costuri variabile n perioada de baz, respectiv curent;
Q
0, 1
= cantitile n perioada de baz, respectiv curent;
n funcie de indicele de elasticitate, costurile variabile totale pot fi: linear proporionale
(figura nr. 2.4-b, II), progresive(figura nr. 2.4-b, I), regresive (figura nr. 2.4-b, III)i flexibile (figura
nr. 2.4-c), etc.
Comportament variabil fa de volumul fizic al produciei manifest anumite categorii de
costuri, precum: costurile cu materiile prime i materialele consumabile, salariile n acord ale
personalului din producie, costurile cu utilitile direct productive, costurile directe de desfacere i
a)
C
v

Volumul
produciei fizice
c)
C
v

Volumul
produciei fizice
b)
c
v

Volumul
produciei fizice
I
II
III
Managementul costurilor, Curs II

- 8 -
unele costuri indirecte de producie (cele privind materialele auxiliare, amortizarea n raport cu
activitatea, costurile de ntreinere i reparaii).
Costurile mixte sunt acele costuri care, n practica calculaiei costurilor, nu se defalc n
costuri variabile i fixe ci se atribuie uneia sau alteia dintre tipurile anterioare. Aceasta deoarece
conin att elemente fixe ct i variabile. De exemplu, reprezentanii de vnzri deseori sunt
remunerai cu salarii fixe, la care se adaug un comision dependent de volumul vnzrilor.
Inconvenientul major al existenei costurilor mixte se manifest n cadrul metodelor i
tehnicilor de management are necesit separarea exhaustiv a costurilor pe cele dou categorii,
potrivit dependenei fa de volumul fizic al produciei: fixe i variabile.
Noiunea de cost direct nu trebuie s se confunde cu cea de cost variabil, deoarece sunt
noiuni ce nu se suprapun, i, ca atare, nici nu se poate pune semnul egalitii ntre ele. De
asemenea, nu trebuie s se confunde noiunea de cost fix cu noiunea de cost indirect, care nu se
suprapun sub aspectul coninutului i, n consecin, nu sunt egale. Aceste deosebiri rezult clar din
schema de mai jos (figura nr. 2.5), unde se observ c sfera de cuprindere a costurilor directe este
mai mic dect aceea a costurilor variabile, spre deosebire de costurile indirecte a cror sfer este
mai mare dect cea a costurilor fixe.
ntre costurile directe i cele indirecte pe de o parte i costurile variabile i fixe, pe de alt
parte, exist urmtoarele relaii:






Figura nr. 2.5. Relaiile existente ntre costurile directe/indirecte i cele variabile/fixe.

2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei
n principiu, costurile se pot referi la trecut, prezent i viitor.










Figura nr. 2.6. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei.

Astfel, se pot deosebi:
- costuri actuale (reale sau efective) sau costurile rezultate din postcalculaii.
Reprezint acele costuri care se determin dup finalizarea procesului de
fabricaie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Reprezint
indicatori efectivi, msurnd valoarea real a consumurilor de resurse
efectuate n scopul obinerii valorilor de ntrebuinare ce constituie obiectul
activitii ntreprinderii. Sunt utilizate pentru determinarea abaterilor fa de
nivelul de plan, abateri care vor constitui obiectul unor analize ce va sta la
baza deciziilor pe termen scurt;
- costuri normale, care exprim de obicei costuri medii ale unor perioade
precedente;
costuri fixe

costuri variabile
costuri indirecte

costuri directe
relativitatea temporal a costurilor
costuri normale costuri de plan costuri actuale
costuri normate
Managementul costurilor, Curs II

- 9 -
- costuri de plan, ce se refer la perioada viitoare i se bazeaz pe condiii
presupuse i fixate ca un plan. Reprezint indicatori care vor sta la baza
fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Aceste
costuri se numesc i costuri standard, costuri de buget, costuri de proiect. Au
la baz calculaii ce se bazeaz pe mrimi prestabilite i care mbrac forme
diverse n raport cu obiectul la care se refer;
- costuri normate, ce se determin ca produs ntre cantitatea fizic de
producie i costurile de plan; ele indic ce costuri ar trebui s rezulte la un
anumit volum de producie.
2.3.5. Clasificarea costurilor dup componen
n funcie de acest criteriu de clasificare se deosebesc:
- costuri totale sau complete, care conin toate costurile: att cele directe ct i
cele indirecte, respectiv att costurile variabile ct i cele fixe;
- costuri pariale, ce sunt formate de obicei din costurile directe sau costurile
variabile.
n cazul acestui criteriu nu se consider numai un singur fel de costuri ci se examineaz dac
toate costurile se folosesc la calculaia costurilor sau numai o parte, de exemplu numai costurile
relevante.
2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru procesul
decizional
n scopul susinerii procesului decizional cu informaii, costurile pot fi clasificate n funcie de
gradul de relevan a acestora pentru fundamentarea anumitor decizii. Costurile relevante sunt
acele costuri viitoare care vor fi afectate de o anume decizie, pe cnd costurile irelevante
reprezint toate celelalte categorii de costuri, care nu vor fi afectate de decizia respectiv. De
exemplu, dac suntem n situaia de a alege efectuarea unei cltorii utiliznd automobilul propriu
sau transportul n comun, costurile cu impozitele i asigurarea automobilului vor rmne neafectate,
indiferent de decizia adoptat, aceste categorii de cheltuieli fiind irelevante, astfel, din perspectiva
acestei decizii. Pe de alt parte, costurile combustibilului aferente automobilului vor fi diferite n
funcie de alternativa aleas, astfel nct aceast categorie de cost prezint relevan pentru decizia
dat. n concluzie, cel puin pe termen scurt, nu toate costurile sunt relevante pentru desfurarea
procesului decizional.
Uneori, noiunile de cost relevant i irelevant sunt nlocuite cu cele de cost evitabil, respectiv
inevitabil. Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi economisite dac se adopt o anumit
alternativ decizional, fa de costurile inevitabile, care nu pot fi economisite, indiferent de
alternativa decizional aleas. Astfel, doar costurile evitabile sunt relevante din perspectiva
procesului decizional.
2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitate
Alocarea costurilor exclusiv pe produse este inadecvat n vederea efecturii controlului
costurilor, deoarece fabricarea produselor presupune de obicei un oarecare numr de operaiuni,
fiecare dintre acestea reprezentnd responsabilitatea unor persoane diferite. Costul produselor nu va
indica, astfel, costurile aferente domeniilor corespunztoare de responsabilitate. Pentru a depi
aceast problem, costurile trebuie asociate indivizilor care sunt responsabili pentru efectuarea
acestora. Aceast form de eviden a costurilor se numete n literatura de specialitate ango-saxon
contabilitatea responsabilitilor (responsibility accounting).
Acest tip de contabilitate se bazeaz pe identificarea ariilor individuale de responsabilitate,
potrivit structurii organizaionale i a Regulamentului de Organizare i Funcionare a ntreprinderii,
aceste arii fiind denumite centre de responsabilitate. Un centru de responsabilitate poate fi definit
Managementul costurilor, Curs II

- 10 -
drept un segment al organizaiei, de a crui performan este responsabil o anumit persoan
(manager). Exist trei tipuri de centre de responsabilitate:
1. Centre de cost, managerii acestor tipuri de centre fiind responsabili pentru resursele
consumate n scopul obinerii de noi valori de ntrebuinare;
2. Centre de profit, a cror conductori rspund att pentru rezultatele acelor
subdiviziuni ale organizaiei, ct i pentru costurile generate n scopul obinerii
rezultatelor respective;
3. Centre de investiii, managerii crora au printre sarcini, pe lng rezultatele i costurile
subdiviziunii, i investiiile necesare centrului respectiv de responsabilitate.
Un cost controlabil poate fi definit ca fiind acel cost, al crui nivel este determinat (sau cel
puin influenat) de managerul centrului de responsabilitate la care acest cost este circumscris. Dac
aceast condiie nu se ndeplinete, atunci, n mod cert, costul trebuie clasificat ca fiind
necontrolabil de ctre managerul centrului respectiv de responsabilitate. Pe de alt parte, acest cost
necontrolabil devine controlabil la un nivel ierarhic superior. De exemplu, managerul unei
operaiuni din cadrul procesului de fabricaie s-ar putea s nu aib autoritatea s hotrasc numrul
maitrilor necesari pentru supervizarea realizrii acelei operaiuni, aceast decizie fiind, ns, la
ndemna superiorului acestuia. Astfel, costul supervizrii operaiunii respective (referindu-ne aici
la costurile cu remunerarea maitrilor) reprezint o decizie necontrolabil pentru managerul
responsabil privind acea operaiune, ns pentru superiorul acestuia, acest cost se ncadreaz n
categoria celor controlabile.