3.3.1.

Coninutul dublei impuneri internaionale Dubla impunere juridic internaional reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp , de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Ca fenomen fiscal, dubla impunere internaional este specific impozitelor directe, fie pe venituri, fie pe avere. Ea nu se manifest n cazul impozitelor indirecte, deoarece un contribuabil care consum bunuri n strintate i suport n mod corespunztor impozitul indirect inclus n pre, nu poate fi obligat s plteasc nc o dat impozit n ara al crei rezident (sau naional) este. La originea dublei impuneri internaionale stau modalitile tehnice diferite de efectuare a impunerii, respectiv modul diferit de aplicare a criteriilor de impunere pe plan internaional. Dubla impunere internaional se poate ivi sub dou forme, i anume: - voit, intenionat de legiuitor, care const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze (frneze) concurena capitalului extern ntr-o ramur economic; - nevoit, neintenionat de legiuitor, aplicabil atunci cnd, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strintate, acelai venit sau bun este impus de dou ori. 54

Evitarea dublei impuneri devine o problem de interes naional i internaional i se poate realiza n dou variante mai cunoscute: - instituirea unor msuri cu caracter legislativ unilateral; - ncheierea de convenii sau acorduri bilaterale sau multilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale. n conveniile de evitare a dublei impuneri sunt precizate modalitile concrete de prevenire sau corectare a fenomenului de dubl impunere. La ncheierea de convenii pentru evitarea a dublei impuneri pot fi luate ca modele de referin conveniile standard elaborate de OCDE (1927) sau de ONU (1981). O problem de maxim importan n aprecierea fenomenului de dubl impunere internaional i n cutarea soluiilor de evitare a sa o reprezint stabilirea domiciliului fiscal al subiecilor impozabili. Din acest punct de vedere, exist anumite diferenieri n stabilirea domiciliului fiscal al persoanelor fizice i al persoanelor juridice. n cazul persoanelor fizice, ca i criterii de apreciere a domiciliului fiscal sunt folosite: perioada n care locuiete ntr-o ar (de regul, n jur de 180 de zile dintr-o perioad de 12 luni consecutive); deinerea unei locuine permanente, ponderea activitilor desfurate n diferitele ri, cetenia etc. n cazul persoanelor juridice, stabilirea domiciliului fiscal are la baz criterii specifice, dintre care primul ar fi n funcie de locul (sediul) unde se afl conducerea operativ a persoanei juridice respective. Astfel, pentru a considera c domiciliul fiscal se afl ntr-un anumit stat ar trebui ca sediul din acel stat s fie permanent, ceea ce implic plasarea instalaiilor fixe adecvate n locul n care se desfoar activitatea. Stabilirea domiciliului fiscal este deosebit de important, deoarece n raport cu el opereaz i interpretarea fenomenului de dubl impunere internaional i cutarea de soluii pentru evitarea ei. Fa de aceste criterii general valabile s-au statuat anumite soluii particulare pentru anumite situaii, cum ar fi, de exemplu, pentru veniturile rezultate din exploatrile agricole i forestiere, inclusiv pentru bunurile imobile intrate n proprietate, caz n care impunerea se face de ctre statul n care se afl bunurile respective (conform criteriului originii veniturilor); pentru veniturile realizate de ctre persoanele juridice, impunerea fcndu-se de ctre statul pe al crui teritoriu se obin veniturile respective etc. 3.3.2. Procedee tehnice de evitare sau corectare a dublei impuneri 55

Din punct de vedere tehnic, dubla impunere internaional poate fi evitat prin aplicarea unor procedee (metode) ce vizeaz modul de determinare a materiei impozabile i a impozitului de plat. Asemenea procedee tehnice (metode) de prevenire sau corectare a dublei impuneri internaionale sunt: - scutirea (exonerarea) total de la impozitare a materiei impozabile realizat n strintate; scutirea (exonerarea) progresiv de la impozitare a materiei impozabile dobndit n strintate. - creditarea (imputarea) obinuit a impozitului pltit n strintate; creditarea (imputarea) integral a impozitului pltit n strintate. Scutirea (exonerarea) total const n excluderea din calculul impozitului a materiei impozabile realizat de acelai subiect rezident al statului pe teritoriul altor ri. Aceasta nseamn c materia impozabil asupra creia se aplic impozitul (n cota stabilit) va fi limitat numai la partea realizat n ara de reziden. Materia impozabil realizat pe teritoriul altor ri este scutit deci de impozitare n totalitate, n ara de reziden, dar pentru aceasta se va fi pltit impozitul practicat n ara unde s-au dobndit bunurile i veniturile. Scutirea (exonerarea) progresiv presupune c materia impozabil realizat pe teritoriul altor ri este scutit de impozit n ara de reziden, dar impozitul datorat tot numai pentru partea realizat n ar este calculat n cotele progresive aferente mrimii totale (nsumate) a materiei impozabile. Ca urmare, impozitul de plat este mai mare dect n cazul scutirii totale, din cauza progresivitii cotelor de impunere care devin mai mari. n aplicarea acestui procedeu se parcurg urmtoarele etape: - se cumuleaz materia impozabil realizat de acelai subiect, att pe teritoriul rii al crei rezident este, ct i cea dobndit n strintate. Odat determinat materia impozabil total, urmeaz ncadrarea n tranele de impozit i identificarea cotei de impozit ce trebuie aplicat; - cota de impozit astfel identificat se aplic numai la materia impozabil realizat n ara de reedin. Creditarea (imputarea) obinuit presupune determinarea materiei impozabile i efectuarea operaiunilor de impozitare lund n considerare ntreaga materie impozabil, (indiferent de ara pe al crei teritoriu a fost realizat) i stabilirea impozitului de plat corespunztor sistemului aplicat n ara de reziden. Din mrimea total a impozitului astfel 56 calculat se scad sumele pltite ca impozit ctre organele fiscale din celelalte ri n care s-a obinut materie impozabil, dar numai n limita sumei care va rezulta prin aplicarea baremului de impunere din ar de reziden la materia impozabil realizat n exterior. Dac sumele pltite ca impozit aferent materiei impozabile obinute n alte ri depesc impozitul aferent aceleiai materii impozabile, calculat n condiiile de impunere din ara de reedin, se va deduce deci din

impozitul total calculat numai suma din urm. Eventuala diferen nu mai poate fi recuperat, i rmne n sarcina subiectului impozitului, ca efect de dubl impunere ce nu poate fi eliminat. Creditarea (imputarea) integral reprezint un procedeu asemntor cu cel al creditrii obinuite, numai c, n acest caz, este recunoscut i, deci, acceptat la deducere, necondiionat, ntreaga sum a impozitelor pltite ctre alte state, n care s-a dobndit materie impozabil. Opiunea pentru una sau alta din aceste modaliti de evitare a dublei impuneri este de competena organelor fiscale din rile interesate i se caut varianta care s asigure att echitatea ct i dezvoltarea relaiilor dintre rile respective.