STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE 22 COMBINRI DE NTREPRINDERI Introducere 1.

Prezentul standard este elaborat n baza IFRS 3 "Combinri de ntreprinderi", aprobat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate n anul 2004 Ob ect ! 2. !bie"ti#ul prezentului standard "onst n re$le"tarea "ombinrilor de ntreprinderi n "ontabilitate, apli"nd metoda a"%iziiei, pre"um &i n prezentarea in$ormaiilor a$erente "ombinrilor n rapoartele $inan"iare Do"en u# de $%# c$re &. Prezentul standard se apli" n toate "azurile "ombinrilor de entiti, ntreprinderi, "u e'"epia "ombinrilor( a) n "are entitile separate snt reunite pentru a se "onstitui o aso"iere n a"ti#itatea de ntreprinztor sub "ontrol mi't* b) "are impli" entiti a$late sub "ontrol "omun* ") "are impli" dou sau mai multe entiti n parti"ipaie re"ipro"* d) n "are entitile au $ost reunite pentru a se "onstitui o entitate doar n baza unui "ontra"t, $r obinerea unor "ote de parti"ipaie Ident ' c$re$ une co"b n(r de )ntre%r nder *. +n "azurile "ombinrilor de ntreprinderi, "umprtorul, de re,ul, obine "ontrolul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi a"%iziionate -a" o entitate a"%iziioneaz un ,rup de a"ti#e sau de a"ti#e nete "are nu "onstituie o ntreprindere, entitatea respe"ti# repartizeaz "ostul a"estui ,rup ntre a"ti#ele &i datoriile indi#idual identi$i"abile ale ,rupului respe"ti#, bazndu.se pe #aloarea /ust 0#enal) 0n "ontinuare . #aloarea /ust) a a"estora la data a"%iziiei +. ! "ombinare de ntreprinderi poate $i e$e"tuat din moti#e /uridi"e, $is"ale sau alte moti#e prin( a) "umprarea de "tre o entitate a "apitalului propriu al altei entiti* b) "umprarea totalitii a"ti#elor nete sau "umprarea unei pri din a"ti#ele nete ale altei entiti "are mpreun $ormeaz una sau mai multe entiti* ") "umprarea a"ti#elor nete, in"lusi# a ori"rui $ond "omer"ial, ns $r "umprarea "apitalului, dar "are nu reprezint o relaie dintre ntreprinderea.mam &i ntreprinderea.$ii"* d) asumarea datoriilor unei alte entiti Combinrile pot $i e$e"tuate ntre entiti prin emiterea instrumentelor de "apital propriu, prin trans$er de mi/loa"e bne&ti, prin e"%i#alentul a"estor mi/loa"e bne&ti ori alte a"ti#e sau printr.o "ombinaie a a"estor metode 1ranza"iile se pot e$e"tua ntre a"ionarii 0parti"ipanii, aso"iaii) entitilor "are parti"ip la "ombinare sau ntre o entitate &i a"ionarii 0parti"ipanii, aso"iaii) altor entiti +n urma "ombinrii se poate n$iina o entitate nou "are s "ontroleze entitile "ombinate sau a"ti#ele nete trans$erate sau poate a#ea lo" restru"turarea uneia sau mai multora dintre entitile "are parti"ip la "ombinare ,. ! "ombinare de entiti poate $i e$e"tuat ntre ntreprinderea.mam &i ntreprinderea.$ii", n "are "umprtorul este ntreprinderea.mam, iar ntreprinderea a"%iziionat este ntreprinderea.$ii", "u e'"epia lit b) din para,ra$ul 2 +n a"est "az, "umprtorul, la nto"mirea rapoartelor $inan"iare "onsolidate, apli" pre#ederile prezentului standard +n rapoartele $inan"iare proprii "umprtorul in"lude "ota.parte n entitatea a"%iziionat "a in#estiie n ntreprinderea.$ii" 0S 3 C 24 "Rapoartele $inan"iare "onsolidate &i "ontabilitatea in#estiiilor n ntreprinderile $ii"e") -. +n s$era de a"ti#itate a a"estui standard se in"lud &i "ombinrile de ntreprinderi n "are o entitate obine "ontrolul asupra alteia, iar data la "are se obine "ontrolul 0data a"%iziiei) nu "oin"ide "u data transmiterii dreptului de proprietate ! ast$el de situaie poate a#ea lo", de e'emplu, atun"i "nd o entitate n "are se in#este&te n"%eie a"orduri de rs"umprare a a"iunilor 0"otelor de

parti"ipaie) "u in#estitorii si, iar, n "onse"in, se s"%imb "ontrolul asupra entitii n "are s.a in#estit .. Prezentul standard nu stabile&te metoda de "ontabilizare a "otelor de parti"ipaie n ntreprinderi mi'te 0S 3 C 35 "Re$le"tarea n rapoartele $inan"iare a parti"ipaiilor n a"ti#itatea de ntreprinztor sub "ontrol mi't") Co"b n(r de )ntre%r nder )ntre ent t(/ 0$u )ntre%r nder $'#$te 0ub contro# co"un 1. ! "ombinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi a$late sub "ontrol "omun reprezint o "ombinare de ntreprinderi n "are toate entitile "are parti"ip la "ombinare snt permanent "ontrolate de una &i a"eea&i entitate sau ntreprindere att nainte, "t &i dup realizarea "ombinrii, iar a"est "ontrol nu este pro#izoriu 12. Se "onsider " un ,rup de persoane $izi"e 0"eteni) "ontroleaz o entitate atun"i "nd, "a urmare a unor pre#ederi "ontra"tuale, a"este persoane dein n mod "ole"ti# dreptul de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale entitii, "u s"opul de a obine a#anta/e e"onomi"e din a"ti#itile a"esteia Prin urmare, o "ombinare de ntreprinderi nu "ade n s$era de a"ti#itate a a"estui standard, da" a"ela&i ,rup de persoane $izi"e 0"eteni) deine n mod "ole"ti#, "a urmare a unor pre#ederi "ontra"tuale, dreptul de$initi# de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale $ie"reia dintre entitile "are parti"ip la "ombinare, "u s"opul de a obine a#anta/e e"onomi"e din a"ti#itatea a"estora, &i a"est drept "ole"ti# de$initi# nu este pro#izoriu 11. ! entitate poate $i "ontrolat de o persoan $izi" sau de un ,rup de persoane $izi"e "are a"ti#eaz mpreun, "on$orm unor pre#ederi "ontra"tuale, &i persoana sau ,rupul de persoane respe"ti# pot s nu de#in subie"i ai pre#ederilor standardelor naionale de "ontabilitate Prin urmare, nu este o "ondiie obli,atorie in"luderea entitilor "ombinate n unele &i a"elea&i rapoarte $inan"iare "onsolidate ale entitilor a$late sub "ontrol "omun 12. 6aloarea parti"ipaiei minoritare n $ie"are dintre entitile "are parti"ip la "ombinare nainte &i dup "ombinare nu are rele#an la stabilirea $aptului, da" "ombinarea respe"ti# impli" entiti a$late sub "ontrol "omun -e asemenea, $aptul " una dintre entitile "are parti"ip la "ombinare este o ntreprindere.$ii" "e a $ost e'"lus din rapoartele $inan"iare "onsolidate ale ,rupului, potri#it S 3 C 24 "Rapoartele $inan"iare "onsolidate &i "ontabilitatea in#estiiilor n ntreprinderile $ii"e", nu are rele#an n a stabili, da" "ombinarea respe"ti# impli" entiti a$late sub "ontrol "omun De' n / 1&. +n prezentul standard noiunile utilizate semni$i"( A0oc ere )n %$rt c %$/ e 7 un "ontra"t prin "are dou sau mai multe pri se an,a/eaz ntr.o a"ti#itate e"onomi" a$lat sub "ontrol "omun Co"b n$re de )ntre%r nder 7 reunirea unor entiti sau ntreprinderi separate ntr.o sin,ur entitate raportoare Co"b n$re de )ntre%r nder )ntre ent t(/ 0$u )ntre%r nder $'#$te 0ub contro# co"un 7 o "ombinare de ntreprinderi n "are toate entitile sau ntreprinderile "are parti"ip la "ombinare snt "ontrolate, n ultim instan, de a"eea&i entitate sau a"elea&i entiti att nainte, "t &i dup realizarea "ombinrii, iar a"est "ontrol nu este pro#izoriu Contro# 7 dreptul de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n s"opul obinerii a#anta/elor e"onomi"e din a"ti#itile a"estora D$t$ $c3 4 / e 7 data la "are "umprtorul obine "ontrolul e$e"ti# asupra entitii a"%iziionate D$t$ $cordu#u 7 data la "are se semneaz un a"ord de sine stttor ntre prile "e parti"ip la "ombinare, iar n "azul entitilor "otate la burs se $a"e publi" semnarea lui +n "azul unei preluri ostile, se "onsider " s.a semnat un a"ord de sine stttor ntre prile "e parti"ip la "ombinare numai la data la "are un numr su$i"ient din proprietarii entitii a"%iziionate a""ept o$erta "umprtorului pentru obinerea "ontrolului asupra entitii a"%iziionate D$t$ 0c3 "bu#u 7 n "azul "nd o "ombinare de ntreprinderi se realizeaz printr.o sin,ur tranza"ie de s"%imb, data s"%imbului este data a"%iziiei +n "azul "nd o "ombinare se realizeaz prin mai multe tranza"ii de s"%imb, de e'emplu, se realizeaz n etape, prin "umprri su""esi#e de a"iuni, data s"%imbului reprezint data la "are este re"unos"ut $ie"are in#estiie n parte n rapoartele $inan"iare ale "umprtorului

D$tor e cont n5ent( 7 nelesul noiunii de datorie "ontin,ent este "el menionat n S 3 C 34 "Pro#izioane, datorii "ontin,ente &i a"ti#e "ontin,ente", &i anume( a) o obli,aie posibil, aprut "a urmare a unor $apte e"onomi"e tre"ute &i a "rei e'isten #a $i "on$irmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor $apte e"onomi"e #iitoare in"erte, "are nu pot $i n totalitate sub "ontrolul entitii* sau b) o obli,aie "urent, aprut "a urmare a unor $apte e"onomi"e tre"ute, dar "are nu este re"unos"ut, deoare"e( i) nu este probabil " #or $i ne"esare resurse "are s n"orporeze a#anta/ele e"onomi"e pentru stin,erea a"estei obli,aii* sau ii) #aloarea obli,aiei nu poate $i e#aluat "u "ertitudine Ent t$te )n %$rt c %$/ e rec %roc( 7 o entitate "are nu este deinut de in#estitori, de e'emplu, "um snt "ompaniile de asi,urri n parti"ipaie re"ipro" sau "ooperati#ele n parti"ipaie re"ipro", "are o$er "osturi reduse sau alte a#anta/e e"onomi"e, n mod dire"t sau proporional, deintorilor de polie sau parti"ipanilor Ent t$te r$%orto$re 7 o entitate pentru "are rapoartele $inan"iare de ordin ,eneral snt pentru utilizatorii ei, o surs de in$ormare util n luarea de"iziilor pri#ind alo"area de resurse ! entitate raportoare poate $i reprezentat de o entitate indi#idual sau de un ,rup $ormat dintr.o so"ietate.mam &i toate $ilialele a"esteia 6 # $#( 7 o entitate, in"lusi# o entitate "are nu este "onstituit sub $orma unei "orporaii, "um ar $i un parteneriat, "are este "ontrolat de o alt entitate 0"unos"ut drept so"ietate.mam) 6ond co"erc $# 75ood8 ##9 7 dep&irea #alorii de pro"urare a ntreprinderii n ansamblu peste #aloarea de pia a tuturor a"ti#elor, da" a"estea ar $i $ost pro"urate separat, $iind diminuate "u suma datoriilor Act !e ne"$ter $#e 7 a"ti#e nepe"uniare "are nu mbra" $orm material, "ontrolate de ntreprindere &i utilizate mai mult de un an n a"ti#itatea de produ"ie, "omer"ial &i alte a"ti#iti, pre"um &i n s"opuri administrati#e sau destinate predrii n $olosin 0"%iriei) persoanelor /uridi"e &i $izi"e ntre%r ndere 7 n sensul prezentului standard, un ansamblu inte,rat de a"ti#iti &i a"ti#e or,anizate &i administrate n s"opul obinerii de( a) pro$ituri pentru in#estitori* sau b) "osturi mai mi"i sau alte a#anta/e e"onomi"e distribuite, n mod dire"t &i proporional, persoanelor "are determin politi"a ntreprinderii sau parti"ipanilor +n ,eneral, o ntreprindere "uprinde aporturi, pro"ese apli"ate aporturilor respe"ti#e &i produ"ia rezultant "are snt sau #or $i utilizate pentru a ,enera #enituri -a" e'ist un $ond "omer"ial a$erent unui ansamblu de a"ti#iti &i a"ti#e "e $a"e obie"tul unui trans$er, a"est ansamblu trans$erat se "onsider o ntreprindere P$rt c %$/ e " nor t$r( 7 a"ea parte din pro$it sau pierdere &i din a"ti#ele nete ale unei $iliale atribuibil unor parti"ipaii n "apitalul propriu "are nu snt deinute de "tre so"ietatea.mam, dire"t sau indire"t, prin intermediul unor $iliale Prob$b # 7 "are are &anse mai mari s se ntmple, de"t s nu se ntmple Soc et$te:"$"( 7 o entitate "are are una sau mai multe $iliale ;$#o$re <u0t( 7!en$#(9 7 #aloarea la "are poate $i tranza"ionat un a"ti# sau de"ontat o datorie, ntre pri interesate &i n "uno&tin de "auz, n "adrul unei tranza"ii des$&urate n "ondiii obie"ti#e Act !e dent ' c$b #e 7 a"ti#e re"unos"ute la data a"%iziiei In0tru"ent de c$% t$# %ro%r u 7 ori"e "ontra"t "are "erti$i" e'istena unui interes rezidual n a"ti#ele unei ntreprinderi dup dedu"erea tuturor datoriilor sale Metod$ de cont$b # 4$re 1*. 1oate "ombinrile de ntreprinderi se "ontabilizeaz prin utilizarea metodei a"%iziiei 1+. 8etoda a"%iziiei pri#e&te "ombinarea de ntreprinderi din pun"tul de #edere al entitii "are parti"ip la "ombinare, identi$i"at "a "umprtor Cumprtorul a"%iziioneaz a"ti#e nete &i re"unoa&te n "ontabilitate a"ti#ele a"%iziionate &i datoriile asumate, in"lusi# pe a"elea "are nu au $ost re"unos"ute anterior de #nztor 9#aluarea a"ti#elor &i datoriilor "umprtorului nu este a$e"tat de tranza"ia respe"ti# &i nu se re"unos" "are#a a"ti#e sau datorii suplimentare ale "umprtorului "a

rezultat al tranza"iei, deoare"e a"estea nu reprezint obie"t al tranza"iei -atoriile "ontin,ente se re$le"t n "onturile "ontabilitii e'trabilaniere A%# c$re$ "etode $c3 4 / e 1,. 8etoda a"%iziiei in"lude urmtoarele etape( a) identi$i"area "umprtorului* b) determinarea "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi* &i ") repartizarea la data a"%iziiei a "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi ntre a"ti#ele a"%iziionate &i datoriile asumate* d) separarea &i identi$i"area datoriilor "ontin,ente Ident ' c$re$ cu"%(r(toru#u 1-. Cumprtorul se identi$i" n toate "azurile "ombinrilor de ntreprinderi :"esta este de$init "a entitate parti"ipant la "ombinare "are obine "ontrolul asupra "elorlalte entiti sau ntreprinderi parti"ipante la "ombinare 1.. -eoare"e metoda a"%iziiei e'amineaz o "ombinare de ntreprinderi din pun"tul de #edere al "umprtorului, una dintre prile impli"ate n tranza"ie trebuie s $ie identi$i"at "a "umprtor 11. Controlul reprezint dreptul de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi, n s"opul obinerii a#anta/elor e"onomi"e din a"ti#itatea a"esteia Se "onsider " o entitate "are parti"ip la "ombinare a obinut "ontrolul asupra alteia atun"i "nd pro"ur mai mult de /umtate din #oturile "eleilalte entiti, "u e'"epia "azului n "are se do#ede&te " deinerea a"estora nu "onstituie drept de "ontrol C%iar da" una dintre entitile "are parti"ip la "ombinare nu a a"%iziionat mai mult de /umtate din a"iunile "u drept de #ot ale altei entiti "are parti"ip la "ombinare, se "onsider " ea obine "ontrolul asupra altei entiti, n "azul "nd n urma "ombinrii ea obine( a) "ontrolul a mai mult de /umtate din a"iunile "u drept de #ot ale altei entiti, n baza unui a"ord "u ali in#estitori* sau b) dreptul de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale altei entiti, n baza unui statut sau unui a"ord* sau ") dreptul de a numi sau de a nltura din $un"ie ma/oritatea membrilor "onsiliului dire"tor sau a altui or,an de "ondu"ere e"%i#alent al altei entiti* sau d) dreptul de a e'prima ma/oritatea #oturilor la ntrunirile "onsiliului dire"tor sau ale unui or,an de "ondu"ere e"%i#alent al altei entiti 22. +n "azul n "are este di$i"il de a identi$i"a "umprtorul, se propun unele indi"aii "are s ateste e'istena a"estuia De exemplu: a) da" #aloarea /ust a uneia dintre entitile "are parti"ip la "ombinare este semni$i"ati# mai mare de"t a "eleilalte entiti "are $a"e parte din "ombinare, entitatea a "rei #aloare /ust este mai mare se "onsider "umprtor* b) da" o "ombinare de entiti este e$e"tuat prin s"%imb de a"iuni simple "u drept de #ot "ontra numerar sau alte a"ti#e, entitatea "are a"ord numerar sau alte a"ti#e este "onsiderat "umprtor* &i ") da", n urma "ombinrii de ntreprinderi, "ondu"erea unei entiti parti"ipante la "ombinare obine posibilitatea de a domina ale,erea membrilor "ondu"erii pentru entitatea rezultat din "ombinare, entitatea "u poziie dominant se "onsider "umprtor 21. +ntr.o "ombinare de ntreprinderi, realizat printr.un s"%imb de instrumente de "apital propriu, entitatea "are emite instrumentele de "apital propriu se "onsider "umprtor Cu toate a"estea, se iau n "onsiderare toate $aptele &i "ir"umstanele rele#ante pentru a stabili "are dintre entitile parti"ipante la "ombinare are dreptul de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale "eleilalte 0"elorlalte) entiti n s"opul obinerii a#anta/elor e"onomi"e din a"ti#itile sale 0sau ale lor) +n anumite "ombinri de ntreprinderi "unos"ute "a a"%iziii in#erse "umprtorul este entitatea ale "rei instrumente de "apital propriu au $ost pro"urate, iar entitatea emitent se "onsider entitate a"%iziionat ! ast$el de situaie poate a#ea lo" n "azul n "are o entitate mare este a"%iziionat de o entitate mai mi" "are se "oteaz la burs, a"easta $iind o modalitate de a obine "otarea la burs -e&i

din pun"t de #edere le,al entitatea mai mi" se "onsider so"ietate.mam, iar entitatea mai mare . $ilial, totu&i $ormal entitatea mai mare este "onsiderat "umprtor, da" are puterea de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale entitii mai mi"i -e re,ul, "umprtor este "onsiderat ntreprinderea mai mare Cu toate a"estea, $aptele &i mpre/urrile le,ate de anumite "ombinri de ntreprinderi uneori presupun "a entitatea mai mi" s a"%iziioneze entitatea mai mare Indi"aiile pri#ind "ontabilizarea a"%iziiilor in#erse snt e'puse n para,ra$ele :5 . :52 din ane'a : 22. +n "azul "nd se n$iineaz o entitate nou "are emite instrumente de "apital propriu pentru realizarea unei "ombinri de ntreprinderi, una dintre entitile "are parti"ip la "ombinare, e'istent nainte de "ombinare, n baza do#ezilor su$i"iente, #a $i "onsiderat drept "umprtor 2&. +n "azul "nd ntr.o "ombinare parti"ip mai mult de dou entiti, una dintre entitile e'istente nainte de "ombinare #a $i identi$i"at drept "umprtor, n baza do#ezilor e'istente Pentru stabilirea "umprtorului n ast$el de "azuri se ia n "onsiderare, printre altele, "are dintre entitile parti"ipante la "ombinare a iniiat pro"esul de "ombinare &i da" a"ti#ele sau #eniturile uneia dintre entitile parti"ipante la "ombinare le dep&es" n mod semni$i"ati# pe "ele ale altor entiti Co0tu# une co"b n(r de )ntre%r nder 2*. Cumprtorul e#alueaz "ostul unei "ombinri de ntreprinderi "a suma( a) la data s"%imbului a #alorii /uste att a a"ti#elor a"%iziionate, datoriilor "ontra"tate sau asumate, "t &i a instrumentelor de "apital propriu emise de "tre "umprtor n s"%imbul obinerii "ontrolului asupra entitii a"%iziionate* &i b) tuturor "%eltuielilor "are dire"t pot $i re"unos"ute &i atribuite la a"east "ombinare de ntreprinderi 2+. -ata a"%iziiei reprezint data la "are "umprtorul preia e$e"ti# "ontrolul asupra entitii a"%iziionate Cnd a"est "ontrol se realizeaz prin intermediul unei sin,ure tranza"ii de s"%imb, data trans$erului "oin"ide "u data a"%iziiei 1otodat, o "ombinare de ntreprinderi poate "uprinde mai multe tranza"ii de s"%imb, de e'emplu, atun"i "nd "ombinarea se realizeaz prin "umprarea de a"iuni n mai multe etape +n a"est "az( a) "ostul a$erent "ombinrii reprezint "ostul "umulati# al tranza"iilor indi#iduale* &i b) data trans$erului reprezint data la "are are lo" $ie"are tranza"ie de s"%imb 0adi" data la "are este re"unos"ut $ie"are in#estiie n rapoartele $inan"iare ale "umprtorului), n timp "e data a"%iziiei reprezint data la "are "umprtorul preia "ontrolul asupra entitii a"%iziionate 2,. :"ti#ele a"%iziionate &i datoriile "ontra"tate sau asumate de "tre "umprtor n s"%imbul obinerii "ontrolului asupra entitii a"%iziionate se e#alueaz la #aloarea /ust la data trans$erului -e a"eea, atun"i "nd a"%itarea "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi, inte,ral sau parial, este amnat, #aloarea /ust a prii amnate se stabile&te prin a"tualizarea sumei spre plat pn la #aloarea "urent a a"esteia la data trans$erului, inndu.se "ont de ori"e prime sau redu"eri "are pot aprea n pro"esul a"%itrii 2-. 6aloarea de pia a instrumentelor de "apital propriu "otate la burs e'istent la data trans$erului reprezint "ea mai bun metod de a stabili #aloarea /ust a instrumentelor de "apital propriu &i este utilizat "a pre de re$erin, "u e'"epia numai a unor "azuri rare -oar n "azurile rare se iau n "onsiderare alte metode &i do#ezi de e#aluare, atun"i "nd "umprtorul poate demonstra " #aloarea de pia la data trans$erului nu reprezint un indi"ator "redibil al #alorii /uste &i " #aloarea /ust a instrumentelor de "apital propriu poate $i determinat ntr.un mod mai "redibil, utilizndu.se alte do#ezi &i metode de e#aluare 6aloarea de pia la data trans$erului nu reprezint un indi"ator "redibil doar da" a"esta a $ost a$e"tat de n,ustarea pieei -a" #aloarea de pia la data trans$erului nu reprezint un indi"ator "redibil sau da" nu e'ist #aloarea de pia pentru instrumentele de "apital propriu emise de "umprtor, #aloarea /ust a instrumentelor de "apital propriu respe"ti#e poate $i estimat, de e'emplu, prin raportarea proporional a "otei lor n #aloarea /ust a entitii "umprtorului sau prin raportarea proporional a "otei lor n #aloarea /ust a entitii a"%iziionate, n $un"ie de rele#ana lor 6aloarea /ust la data trans$erului a"ti#elor monetare a"ionarilor entitii a"%iziionate, n s"%imbul instrumentelor de "apital propriu, de asemenea, poate ser#i drept do#ad a #alorii /uste totale "edate de "umprtor n s"%imbul obinerii "ontrolului entitii a"%iziionate +n toate "azurile se iau n "onsiderare toate aspe"tele pro"esului de "ombinare, in"lusi# $a"torii eseniali "e in$lueneaz ne,o"ierile Pentru in$ormaii suplimentare pri#ind determinarea #alorii /uste a

instrumentelor de "apital propriu a se #edea S 3 C 3; "Instrumente $inan"iare( re"unoa&tere &i e#aluare" 2.. Costul a$erent unei "ombinri de ntreprinderi in"lude datoriile "ontra"tate sau asumate de "umprtor n s"%imbul obinerii "ontrolului asupra entitii a"%iziionate !ri"e pierderi ulterioare sau alte "%eltuieli "are pot aprea "a rezultat al "ombinrii nu reprezint datorii "ontra"tate sau asumate de "umprtor n s"%imbul obinerii "ontrolului asupra entitii a"%iziionate &i, prin urmare, nu #or $i nre,istrate "a parte a "ostului a$erent "ombinrii 21. Costul a$erent unei "ombinri de ntreprinderi in"lude toate "%eltuielile "are pot $i atribuite dire"t "ombinrii, de e'emplu, onorariile pltite "ontabililor, "onsilierilor /uridi"i, e#aluatorilor &i altor "onsultani n #ederea realizrii pro"esului de "ombinare C%eltuielile ,enerale &i administrati#e, in"lusi# "%eltuielile a$erente ntreinerii se"iei de a"%iziii, pre"um &i alte "%eltuieli "e nu pot $i atribuite dire"t pro"esului de "ombinare, nu #or $i in"luse n "ostul a$erent "ombinrii( ele se #or re$le"ta "a "%eltuieli ale perioadei &2. C%eltuielile a$erente or,anizrii &i emiterii obli,aiunilor $inan"iare reprezint parte inte,rant a tranza"iei de emitere a obli,aiunilor, dar nu "%eltuieli a$erente "ombinrii, "%iar da" a"estea snt emise pentru realizarea "ombinrii de ntreprinderi -e a"eea a"este "%eltuieli nu se #or nre,istra "a parte a "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi Con$orm S 3 C 3; "Instrumente $inan"iare( re"unoa&tere &i e#aluare", a"este "%eltuieli se in"lud n #aloarea de intrare a datoriilor &1. -e asemenea, "%eltuielile a$erente emiterii instrumentelor de "apital propriu reprezint parte inte,rant a tranza"iei de emitere, "%iar da" instrumentele de "apital snt emise pentru realizarea "ombinrii de ntreprinderi -e a"eea a"este "%eltuieli nu se in"lud n "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi +n "on$ormitate "u S 3 C 32 "Instrumente $inan"iare( dez#luire &i prezentare", a"este "%eltuieli redu" $lu'urile bne&ti ,enerate de tranza"ia de emitere A<u0t(r $#e co0tu#u $'erent co"b n(r de )ntre%r nder )n 'unc/ e de e!en "ente#e u#ter o$re &2. +n "azul "nd a"ordul pri#ind "ombinarea pre#ede a/ustarea "ostului "ombinrii n $un"ie de e#enimentele ulterioare, "umprtorul in"lude suma "orespunztoare a a/ustrii n "ostul a$erent "ombinrii la data a"%iziiei, da" a/ustarea este probabil &i poate $i e#aluat "u "ertitudine &&. :"ordul pri#ind "ombinarea poate permite a/ustri ulterioare ale "ostului a$erent "ombinrii n $un"ie de unul sau mai multe e#enimente ulterioare -e e'emplu, a/ustarea poate depinde de meninerea sau atin,erea unui anumit ni#el al pro$itului n #iitor sau de meninerea la un anumit ni#el al preului de pia al instrumentelor de "apital propriu emise -e obi"ei, #aloarea a/ustrilor respe"ti#e poate $i estimat n momentul "ontabilizrii iniiale a "ombinrii, $r a a$e"ta "redibilitatea in$ormaiilor, de&i e'ist un anumit ,rad de in"ertitudine -a" e#enimentele ulterioare pre#zute nu au lo" sau da" #aloarea estimat ne"esit modi$i"ri, "a rezultat, #a $i a/ustat "ostul a$erent "ombinrii &*. +n "azul "nd a"ordul pri#ind "ombinarea pre#ede o asemenea a/ustare, ns "are nu este probabil &i nu poate $i e#aluat "u "ertitudine, ea nu este in"lus n "ostul a$erent "ombinrii n momentul "ontabilizrii iniiale -a" a/ustarea respe"ti# de#ine mai trziu probabil &i poate $i e#aluat "u "ertitudine, modi$i"area ulterioar se "onsider a/ustare a$erent "ombinrii de ntreprinderi &+. +n anumite "ir"umstane, #nztorul poate "ere o plat suplimentar de la "umprtor "a "ompensaie pentru diminuarea #alorii a"ti#elor #ndute, instrumentelor de "apital propriu emise sau datoriilor "ontra"tate sau asumate de "umprtor n s"%imbul obinerii "ontrolului asupra entitii a"%iziionate :"easta poate a#ea lo", de e'emplu, n "azul "nd "umprtorul ,aranteaz preul de pia al instrumentelor $inan"iare a$erente "apitalului propriu sau datoriilor emise "a parte a "ostului a$erent "ombinrii &i este obli,at s emit noi instrumente $inan"iare respe"ti#e pentru a restabili "ostul determinat iniial +n ast$el de "azuri nu se re"unoa&te o "re&tere a "ostului a$erent "ombinrii +n "azul instrumentelor $inan"iare a$erente "apitalului propriu, #aloarea /ust a plii suplimentare a instrumentelor de "apital propriu se #a "ompensa printr.o redu"ere "orespunztoare a #alorii instrumentelor de "apital propriu emise iniial Plata suplimentar pentru instrumentele $inan"iare a$erente datoriilor se "onsider "a mi"&orare a #enitului din emisiune sau "a ma/orare a rabatului #alorii emisiunii iniiale a instrumentelor de datorii

Re%$rt 4$re$ co0tu#u $'erent co"b n(r de )ntre%r nder )ntre $ct !e#e $c3 4 / on$te = d$tor #e $0u"$te &,. <a data a"%iziiei, "umprtorul repartizeaz "ostul a$erent "ombinrii prin re"unoa&terea a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate la #aloarea /ust, din data respe"ti#, "u "ondiia " a"estea "orespund "riteriilor de re"unoa&tere nominalizate n para,ra$ul 34, "u e'"epia a"ti#elor pe termen lun, 0sau a unor a"ti#e trans$erabile) "e snt "lasi$i"ate "a $iind destinate #nzrii, "on$orm S 3 C 32 ":"ti#e pe termen lun, destinate #nzrii &i a"ti#iti ntrerupte", "are se re"unos" la #aloarea /ust diminuat "u "%eltuielile a$erente #nzrii !ri"e di$eren dintre "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi &i "ota "umprtorului n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile re"unos"ute ast$el se "ontabilizeaz n "on$ormitate "u para,ra$ele 4;.22 &-. Cumprtorul re"unoa&te separat a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate la data a"%iziiei numai n "azul "nd a"estea satis$a" la data respe"ti# urmtoarele "riterii( =) n "azul a"ti#elor, altele de"t a"ti#ele nemateriale, e'ist probabilitatea " toate a#anta/ele e"onomi"e #iitoare a$erente #or re#eni "umprtorului &i #aloarea /ust a a"estora poate $i e#aluat "u "ertitudine* b) n "azul datoriilor, e'ist probabilitatea " pentru stin,erea 0a"operirea) a"estora "umprtorul #a ,enera resurse "are n"orporeaz a#anta/e e"onomi"e pentru a"operirea a"estor datorii &i #aloarea /ust a a"estora poate $i e#aluat "u "ertitudine* ") n "azul a"ti#elor nemateriale, #aloarea /ust a a"estora poate $i e#aluat "u "ertitudine &.. Raportul pri#ind rezultatele $inan"iare al "umprtorului "uprinde pro$iturile &i pierderile entitii a"%iziionate obinute ulterior datei a"%iziiei, prin in"luderea #eniturilor &i "%eltuielilor entitii a"%iziionate, bazndu.se pe "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi suportat de "umprtor -e e'emplu, "%eltuielile pri#ind uzura, in"luse n Raportul pri#ind rezultatele $inan"iare al "umprtorului dup data a"%iziiei, a$erente a"ti#elor uzurabile ale entitii a"%iziionate, se determin n baza #alorii /uste a a"ti#elor uzurabile respe"ti#e la data a"%iziiei, adi" la "ostul lor suportat de "umprtor &1. 8etoda a"%iziiei se apli" n"epnd "u data a"%iziiei, "are reprezint data la "are "umprtorul obine e$e"ti# "ontrolul asupra entitii a"%iziionate -eoare"e "ontrolul reprezint dreptul de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi, n s"opul obinerii a#anta/elor e"onomi"e din a"ti#itile a"estora, nu este ne"esar "a o tranza"ie s $ie n"%eiat sau $inalizat din pun"t de #edere /uridi", nainte "a "umprtorul s obin "ontrolul Se iau n "onsideraie toate $aptele &i "ir"umstanele rele#ante pentru a se stabili momentul obinerii "ontrolului de "tre "umprtor *2. -eoare"e "umprtorul re"unoa&te a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate, "on$orm "riteriilor de re"unoa&tere nominalizate n para,ra$ul 34, la #aloarea lor /ust la data a"%iziiei, ori"e parti"ipaie minoritar n entitatea a"%iziionat se "ontabilizeaz proporional "u "ota minoritii n #aloarea /ust net a a"estor elemente Para,ra$ele :5> &i :54 din ane'a : o$er indi"aii pri#ind stabilirea #alorii /uste a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate n #ederea repartizrii "ostului a$erent unei "ombinri de ntreprinderi Act !e = d$tor dent ' c$b #e $#e ent t(/ $c3 4 / on$te *1. Con$orm para,ra$ului 3>, "umprtorul re"unoa&te separat "a parte a "ostului a$erent "ombinrii numai a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate, "are e'istau la data a"%iziiei &i "are satis$a" "riteriile de re"unoa&tere nominalizate n para,ra$ul 34 -e a"eea( a) "umprtorul re"unoa&te datoriile a$erente ntreruperii sau redu"erii a"ti#itii entitii a"%iziionate "a parte din repartizarea "ostului a$erent "ombinrii, doar da" entitatea a"%iziionat are la data a"%iziiei o datorie e'istent a$erent restru"turrii, re"unos"ut "on$orm S 3 C 34 "Pro#izioane, datorii "ontin,ente &i a"ti#e "ontin,ente"* &i b) "umprtorul nu re"unoa&te la momentul repartizrii "ostului a$erent "ombinrii datoriile a$erente pierderilor #iitoare sau alte "%eltuieli, "are se presupune " #or $i suportate n urma "ombinrii *2. !ri"e plat pe "are entitatea este obli,at s.o e$e"tueze "on$orm "ontra"tului, de e'emplu, "tre an,a/aii sau $urnizorii si, n "azul "nd a"easta de#ine parte a "ombinrii de ntreprinderi,

reprezint o obli,aie "urent a entitii respe"ti#e &i se "onsider datorie "ontin,ent pn n momentul "nd de#ine probabil " #a a#ea lo" "ombinarea de ntreprinderi :"east obli,aie "ontra"tual se re"unoa&te "a datorie de entitatea respe"ti# n "on$ormitate "u S 3 C 34 "Pro#izioane, datorii "ontin,ente &i a"ti#e "ontin,ente" n momentul "nd "ombinarea de ntreprinderi de#ine probabil &i #aloarea ei poate $i e#aluat "u "ertitudine :st$el, dup "e a a#ut lo" "ombinarea de ntreprinderi, a"east datorie a entitii a"%iziionate este re"unos"ut de "umprtor la repartizarea "ostului a$erent "ombinrii *&. Cu toate a"estea, un plan de restru"turare a entitii a"%iziionate a "rui realizare este "ondiionat de intrarea ntreprinderii respe"ti#e "a entitate a"%iziionat ntr.o "ombinare de ntreprinderi nu reprezint nainte de realizarea "ombinrii o obli,aie "urent a entitii a"%iziionate -e asemenea, a"easta nu #a $i "onsiderat "a o datorie "ontin,ent a entitii a"%iziionate nainte de realizarea "ombinrii, deoare"e nu reprezint o obli,aie posibil aprut dintr.un e#eniment tre"ut a "rei e'isten #a $i "on$irmat doar de apariia sau neapariia unuia sau unor e#enimente ulterioare in"erte asupra "rora entitatea a"%iziionat nu deine "ontrolul n totalitate -e a"eea "umprtorul nu #a re"unoa&te o datorie a$erent unor ast$el de planuri de restru"turare "a parte din repartizarea "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi **. :"ti#ele &i datoriile identi$i"abile re"unos"ute "on$orm para,ra$ului 3> in"lud toate a"ti#ele &i datoriile entitii a"%iziionate pe "are "umprtorul le pro"ur sau asum, in"lusi# toate a"ti#ele &i datoriile $inan"iare ale a"esteia -e asemenea, a"estea pot in"lude a"ti#e &i datorii "are nu au $ost re"unos"ute anterior n rapoartele $inan"iare ale entitii a"%iziionate, pentru " nainte de a"%iziie nu ndeplineau "riteriile de re"unoa&tere -e e'emplu, entitatea a"%iziionat nu a re"unos"ut pn la "ombinare a"ti#ul amnat a$erent pierderilor $is"ale, deoare"e probabilitatea utilizrii lor la mi"&orarea plilor la bu,et n perioadele #iitoare era $oarte mi" Cumprtorul presupune " pe #iitor entitatea a"%iziionat #a obine pro$it impozabil &i #a putea utiliza pierderile $is"ale ale entitii a"%iziionate la mi"&orarea plilor la bu,et +n "azul dat a"ti#ul amnat #a $i re"unos"ut &i re$le"tat n rapoartele $inan"iare ale "umprtorului Act !e ne"$ter $#e $#e ent t(/ $c3 4 / on$te *+. +n "on$ormitate "u para,ra$ul 34, "umprtorul re"unoa&te un a"ti# nematerial separat de $ondul "omer"ial al entitii a"%iziionate la data a"%iziiei numai n "azul "nd a"esta este identi$i"abil, "orespunde de$iniiei a"ti#ului nematerial &i "riteriilor de re"unoa&tere stipulate n S 3 C 53 "Contabilitatea a"ti#elor nemateriale" *,. ?n a"ti# nematerial satis$a"e "riteriul identi$i"rii n "azul "nd( a) este separabil, adi" poate $i separat de entitate prin #nzare, trans$erare, li"eniat, n"%iriat sau s"%imbat indi#idual sau mpreun "u un alt "ontra"t, a"ti# sau datorie* sau b) pro#ine din drepturi "ontra"tuale sau alte drepturi le,ale, $ie " a"este drepturi snt sau nu trans$erabile sau separabile $a de entitate sau $a de alte drepturi &i obli,aii D$tor cont n5ente $#e ent t(/ $c3 4 / on$te *-. Cumprtorul prezint separat n rapoartele $inan"iare in$ormaiile despre datoria "ontin,ent n "on$ormitate "u S 3 C 34 "Pro#izioane, datorii &i a"ti#e "ontin,ente" "are snt re$le"tate n "ontabilitatea e'trabilanier -atoria "ontin,ent este e#aluat la #aloarea /ust *.. +n "azul "nd entitatea a"%iziionat a a"ordat ,aranii $inan"iare per$e"tate prin "ontra"te "are nu reprezint obli,aii "urente &i nu ne"esit o s"ur,ere de resurse pentru a $i a"%itate &i snt nominalizate n "ontra"tul "umprtorului, a"estea se "ontabilizeaz n "omponena datoriilor "ontin,ente e'trabilaniere 6ondu# co"erc $# *1. <a data a"%iziiei, "umprtorul este obli,at s re"unoas" $ondul "omer"ial a"%iziionat "a a"ti#, rezultat din "ombinarea de ntreprinderi, &i s.l e#alueze la "ostul e$e"ti#, "are reprezint dep&irea "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi peste "ota de parti"ipaie a "umprtorului n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile re"unos"ute n "on$ormitate "u para,ra$ul 3>

+2. Fondul "omer"ial a"%iziionat n "onte'tul unei "ombinri de ntreprinderi reprezint o plat $"ut de "umprtor, anti"ipnd bene$i"iile e"onomi"e #iitoare de la "are#a a"ti#e "are nu pot $i identi$i"ate indi#idual &i re"unos"ute separat +1. -a" a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate nu "orespund "riteriilor de re"unoa&tere la data a"%iziiei, #aloarea re"unos"ut "a $ond "omer"ial sau "ontabilizat n "on$ormitate "u para,ra$ul 24 #a $i a$e"tat :"easta are lo" din moti#ul e#alurii $ondului "omer"ial la #aloarea rezidual a$erent "ombinrii de ntreprinderi dup re"unoa&terea a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate +2. -up re"unoa&terea iniial, "umprtorul e#alueaz $ondul "omer"ial, a"%iziionat n "onte'tul unei "ombinri de ntreprinderi, la "ostul diminuat "u ori"e pierdere din depre"iere +&. Fondul "omer"ial a"%iziionat n "onte'tul unei "ombinri de ntreprinderi nu se amortizeaz, "i se testeaz pentru depre"iere de "tre "umprtor anual sau "%iar mai $re"#ent, da" anumite e#enimente sau s"%imbri de "ir"umstane indi" posibilitatea e'istenei unei depre"ieri n "on$ormitate "u S 3 C 3> "-epre"ierea a"ti#elor" -ep&irea "otei "umprtorului n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate peste "ostul de a"%iziie +*. -a" "ota "umprtorului n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile dep&e&te "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi, "umprtorul #a( a) #eri$i" repetat att pro"esul de identi$i"are &i de e#aluare a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate, "t &i "ostul a$erent "ombinrii* &i b) re"unoa&te n Raportul pri#ind rezultatele $inan"iare ori"e di$eren "onstatat dup #eri$i"area repetat ++. Suma dep&irii "otei "umprtorului n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate peste "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi se re"unoa&te "a #enit &i poate s "uprind una sau mai multe dintre urmtoarele "omponente( a) erori de e#aluare a #alorii /uste, $ie a "ostului a$erent "ombinrii, $ie a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate Cauza potenial a a"estor erori reprezint "osturile ulterioare "are apar la entitatea a"%iziionat &i nu au $ost "ore"t e#ideniate n #aloarea /ust a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate* b) pre#ederi n "are#a standarde de "ontabilitate, "on$orm "rora a"ti#ele nete identi$i"abile a"%iziionate trebuie s $ie e#aluate la o #aloare "are nu este #aloarea /ust, dar este "ontabilizat "a #aloare /ust n s"opul repartizrii "ostului "ombinrii -e e'emplu, n "on$ormitate "u indi"aiile din ane'a : pri#ind stabilirea #alorii /uste a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate, suma atribuit a"ti#elor &i datoriilor $is"ale trebuie "ontabilizat $r a apli"a rata de a"tualizare* ") o a"%iziie la un pre a#anta/os Co"b n(r de )ntre%r nder re$# 4$te )n et$%e +,. ! "ombinare de ntreprinderi poate "uprinde mai multe tranza"ii de s"%imb, de e'emplu, atun"i "nd a"easta se e'er"it prin pro"urarea n etape a a"iunilor +n ast$el de "azuri, "umprtorul analizeaz $ie"are tranza"ie de s"%imb separat, utiliznd "ostul tranza"iei &i in$ormaiile pri#ind #aloarea /ust la data $ie"rei tranza"ii de s"%imb, pentru a determina #aloarea $ondului "omer"ial a$erent tranza"iei respe"ti#e :st$el, la $ie"are etap, se "ompar "ostul $ie"rei in#estiii "u "ota "umprtorului n #aloarea /ust a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate +-. -a" o "ombinare de ntreprinderi "uprinde mai multe tranza"ii de s"%imb, #aloarea /ust a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate poate #aria de la o dat a tranza"iei la alta :"easta se datoreaz $aptului "( a) a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate snt e#aluate pre#enti# la #aloarea /ust la data $ie"rei tranza"ii de s"%imb respe"ti#e, pentru a se stabili #aloarea $ondului "omer"ial a$erent $ie"rei tranza"ii* &i b) a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate ulterior trebuie re"unos"ute de "umprtor la #aloarea /ust a a"estora la data a"%iziiei :st$el, ori"e a/ustri ale #alorii /uste a$erente "otei "umprtorului, e$e"tuate n tranza"iile de s"%imb anterioare, se re"unos" &i se re$le"t n e#idena "ontabil "a rezultat al ree#alurii :"easta nu trebuie de "on$undat "u pre#ederile S 3 C 5>

"Contabilitatea a"ti#elor materiale pe termen lun,", "on$orm "rora #aloarea /ust a a"ti#elor la data a"%iziiei reprezint "ostul a"estora e#aluat iniial &i nu se re$le"t "a rezultat al ree#alurii +.. +nainte de a $i "ali$i"at drept "ombinare de ntreprinderi, o tranza"ie poate $i "ali$i"at n "ontabilitatea "umprtorului "a in#estiie ntr.o entitate aso"iat &i "ontabilizat prin metoda repartizrii proporionale n "on$ormitate "u S 3 C 2@ "Contabilitatea in#estiiilor n ntreprinderile aso"iate" +n a"est "az, #aloarea /ust a a"ti#elor nete identi$i"abile ale entitilor, n "are s.au e$e"tuat in#estiii la data $ie"rei tranza"ii de s"%imb realizate anterior "ombinrii, se determin prin metoda repartizrii proporionale Cont$b # 4$re$ n / $#( re$# 4$t( %ro! 4or u +1. Contabilizarea iniial a "ombinrilor de ntreprinderi pre#ede identi$i"area &i stabilirea #alorii /uste a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate, pre"um &i a "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi ,2. -a" "ontabilizarea iniial a unei "ombinri de ntreprinderi se poate $a"e doar "u titlu pro#izoriu pn la s$r&itul perioadei de realizare a "ombinrii, din "auza " #aloarea /ust a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate sau "ostul a$erent "ombinrii nu pot $i stabilite de"t "u titlu pro#izoriu, "umprtorul #a "ontabiliza "ombinarea utiliznd #alorile pro#izorii respe"ti#e Cumprtorul #a re"unoa&te ori"e a/ustri ale #alorilor pro#izorii respe"ti#e "a rezultat al $inalizrii "ontabilizrii iniiale( a) n termen de douspreze"e luni de la data a"%iziiei* &i b) n"epnd "u data a"%iziiei Ca urmare a a/ustrii( i) #aloarea de bilan a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile sau a unei datorii re"unos"ute sau a/ustate "a rezultat al "ontabilizrii iniiale se "al"uleaz n a"ela&i mod "a &i #aloarea /ust la data a"%iziiei &i #a $i re"unos"ut n"epnd "u a"east dat* ii) $ondul "omer"ial sau ori"e #enit re"unos"ut n "on$ormitate "u para,ra$ul 24 se a/usteaz, n"epnd "u data a"%iziiei, "u suma a/ustrii #alorii /uste a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile re"unos"ute sau a/ustate* iii) in$ormaiile "omparati#e pentru perioadele de pn la $inalizarea "ontabilizrii iniiale a "ombinrii se prezint "a &i "um "ontabilizarea iniial s.ar $i n"%eiat la data a"%iziiei A<u0t(r du%( ' n$# 4$re$ cont$b # 4(r n / $#e ,1. -up nto"mirea primelor rapoarte $inan"iare se re"unos" doar a/ustrile la "ontabilizarea iniial a unei "ombinri de ntreprinderi operate n s"opul "ore"trii unor erori, n "on$ormitate "u S 3 C @ " Pro$itul 0pierderea) net0) al 0a) perioadei de ,estiune, erorile eseniale &i modi$i"rile politi"ii de "ontabilitate", "u e'"epia "azurilor menionate n para,ra$ele 33, 34 &i >3 :/ustrile la "ontabilizarea iniial a unei "ombinri de ntreprinderi operate dup nto"mirea primelor rapoarte $inan"iare nu #or $i re"unos"ute "a e$e"t al modi$i"rilor n estimrile "ontabile Con$orm S 3 C @, e$e"tele unei modi$i"ri n estimrile "ontabile pot $i re"unos"ute n perioadele "urente &i #iitoare ,2. +n "on$ormitate "u S 3 C @ "Pro$itul 0pierderea) net0) al 0a) perioadei de ,estiune, erorile eseniale &i modi$i"rile politi"ii de "ontabilitate", "ontabilizarea "ore"trii unei erori se $a"e retrospe"ti#, "u nto"mirea rapoartelor $inan"iare, "a &i "um eroarea nu ar $i a#ut lo", prin ree'aminarea in$ormaiilor "omparati#e re$eritoare la perioada sau perioadele n "are a aprut eroarea Ca rezultat, #aloarea de bilan a unui a"ti# sau a datoriei identi$i"abile a entitii a"%iziionate, "are se re"unoa&te sau se a/usteaz n urma "ore"trii unei erori, se "al"uleaz "a &i "um #aloarea /ust sau #aloarea /ust a/ustat la data a"%iziiei ar $i $ost re"unos"ut la a"ea dat Fondul "omer"ial sau ori"e #enit re"unos"ut ntr.o perioad anterioar n "on$ormitate "u pre#ederile para,ra$ului 24 se a/usteaz retrospe"ti# "u suma #alorii /uste la data a"%iziiei 0sau a/ustarea #alorii /uste la data a"%iziiei) a"ti#ului sau datoriei identi$i"abile re"unos"ut0e) sau a/ustat0e) Recuno$=tere$ $ct !u#u $")n$t %r ! nd "%o4 tu# %e !en t du%( ' n$# 4$re$ cont$b # 4(r n / $#e ,&. -a" a#anta/ele poteniale a$erente reportrii pierderilor $is"ale n perioadele ulterioare sau altor a"ti#e amnate pri#ind impozitul pe #enit ale entitii a"%iziionate nu satis$a" "riteriile de

re"unoa&tere separat menionate n para,ra$ul 34 n momentul "ontabilizrii iniiale, dar se realizeaz ulterior, "umprtorul re"unoa&te a#anta/ele respe"ti#e "a a"ti# amnat pri#ind impozitul pe #enit n "on$ormitate "u S 3 C 52 "Impozitul pe #enit" 1otodat, "umprtorul este obli,at( a) s redu" #aloarea de bilan a $ondului "omer"ial pn la #aloarea "are ar $i $ost re"unos"ut, da" a"ti#ul amnat pri#ind impozitul pe #enit ar $i $ost re"unos"ut "a a"ti# identi$i"abil din data a"%iziiei* &i b) s re"unoas" redu"erea #alorii de bilan a $ondului "omer"ial "a "%eltuieli ale perioadei Cu toate a"estea, modalitatea e'pus nu #a a#ea "a e$e"t "rearea unei dep&iri menionate n para,ra$ul 24 sau ma/orarea ori"rui #enit re"unos"ut anterior n "on$ormitate "u prezentul para,ra$ De4!(#u re$ n'or"$/ #or ,*. Cumprtorul dez#luie in$ormaiile "are le permit utilizatorilor rapoartelor $inan"iare s e#alueze natura &i e$e"tele $inan"iare ale "ombinrilor de ntreprinderi "are au a#ut lo"( a) n perioada de ,estiune* b) dup data bilanului "ontabil, dar nainte de aprobarea rapoartelor $inan"iare ,+. +n "azul n "are "ombinrile de ntreprinderi au a#ut lo" n perioada de ,estiune, "umprtorul trebuie s dez#luie urmtoarele in$ormaii pentru $ie"are "ombinare de ntreprinderi( a) denumirea &i des"rierea entitilor sau ntreprinderilor "are parti"ip la "ombinare* b) data a"%iziiei* ") pro"entul instrumentelor de "apital propriu "u drept de #ot a"%iziionate* d) "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi &i des"rierea elementelor a"estui "ost, in"lusi# ori"e "osturi atribuite dire"t "ombinrii +n "azul "nd instrumentele de "apital propriu au $ost emise sau se emit "a parte a "ostului a$erent "ombinrii, se dez#luie urmtoarele in$ormaii( i) numrul instrumentelor de "apital propriu emise sau "are #or $i emise* &i ii) #aloarea /ust a a"estor instrumente &i modalitatea n "are s.a determinat a"east #aloare /ust -a" nu e'ist o #aloare de pia pentru instrumentele respe"ti#e la data trans$erului, se dez#luie estimrile utilizate pentru determinarea #alorii /uste -a" e'ist o #aloare de pia la data trans$erului, ns determinarea "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi nu a $ost e$e"tuat n baza a"esteia, $aptul respe"ti# trebuie dez#luit mpreun "u moti#ele pentru "are nu a $ost utilizat #aloarea de pia* modalitatea utilizat pri#ind atribuirea unei #alori instrumentelor de "apital propriu* suma "umulat a di$erenei ntre #aloarea atribuit instrumentelor de "apital propriu &i #aloarea de pia a a"estora* e) des"rierea tuturor a"ti#itilor, la "are entitatea a de"is s renune "a urmare a realizrii "ombinrii* $) sumele $ie"rei "ate,orii de a"ti#e &i datorii ale entitii a"%iziionate re"unos"ute la data a"%iziiei, iar n "azul n "are nu se poate $a"e dez#luirea a"estor in$ormaii, se dez#luie #alorile de bilan ale $ie"reia dintre a"este "ate,orii stabilite n "on$ormitate "u S 3 C nainte de "ombinare -a" ast$el de in$ormaii nu pot $i dez#luite, a"est $apt se menioneaz n 3ota e'pli"ati#* ,) #aloarea ori"rei dep&iri re"unos"ut n Raportul pri#ind rezultatele $inan"iare "on$orm para,ra$ului 24, pre"um &i arti"olul din raportul respe"ti# n "are a $ost in"lus dep&irea* %) o des"riere a $a"torilor "are au "ontribuit la un "ost al "ombinrii "are rezult n re"unoa&terea unui $ond "omer"ial, o des"riere a $ie"rui a"ti# nematerial "are nu a $ost re"unos"ut separat de $ondul "omer"ial &i moti#ele pentru "are #aloarea /ust a a"ti#elor nemateriale nu a putut $i e#aluat "u "ertitudine sau o des"riere a ori"rei dep&iri re"unos"ute "a pro$it sau pierdere n "on$ormitate "u para,ra$ul 24* i) suma pro$itului sau pierderii entitii a"%iziionate de la data a"%iziiei in"lus n pro$itul sau pierderea "umprtorului a$erent 0) perioadei de ,estiune, "u e'"epia situaiei n "are a"este in$ormaii nu pot $i dez#luite -a" dez#luirea a"estor in$ormaii nu poate $i e$e"tuat, a"est moment se des"rie n 3ota e'pli"ati# ,,. In$ormaiile, "are ne"esit dez#luire n "on$ormitate "u para,ra$ul >2, trebuie dez#luite n mod "umulati# pentru "ombinrile de ntreprinderi realizate n de"ursul perioadei de ,estiune "are, $iind luate $ie"are n parte, snt nesemni$i"ati#e ,-. +n "azul n "are "ontabilizarea iniial a unei "ombinri de ntreprinderi realizate n de"ursul perioadei de ,estiune a $ost e$e"tuat pro#izoriu n "on$ormitate "u para,ra$ul >0, a"est $apt se menioneaz n 3ota e'pli"ati#

,.. +n #ederea respe"trii "erinei menionate n para,ra$ul >4 lit a), "umprtorul prezint urmtoarele in$ormaii, "u e'"epia situaiilor n "are a"este in$ormaii nu pot $i dez#luite( a) #enitul din #nzri al entitii rezultate din "ombinare a$erent perioadei de ,estiune, innd "ont de $aptul " data a"%iziiei pentru toate "ombinrile de ntreprinderi realizate pe par"ursul perioadei de ,estiune se "onsider drept n"eput al perioadei respe"ti#e* b) pro$itul sau pierderea entitii rezultate din "ombinare a$erent0) perioadei de ,estiune, inndu.se "ont de $aptul " data a"%iziiei pentru toate "ombinrile de ntreprinderi realizate pe par"ursul perioadei de ,estiune se "onsider drept n"eput al perioadei respe"ti#e -a" in$ormaiile nu pot $i dez#luite, a"est $apt se menioneaz n 3ota e'pli"ati# ,1. +n #ederea respe"trii "erinei menionate n para,ra$ul >4 lit b), "umprtorul dez#luie in$ormaia ne"esar "on$orm para,ra$ului >2 pentru $ie"are "ombinare de ntreprinderi, "are a a#ut lo" dup data bilanului "ontabil, dar nainte de aprobarea rapoartelor $inan"iare, "u e'"epia situaiilor n "are a"este in$ormaii nu pot $i dez#luite -a" in$ormaiile nu pot $i dez#luite, a"est $apt se menioneaz n 3ota e'pli"ati# -2. Cumprtorul dez#luie in$ormaiile "are le permit utilizatorilor rapoartelor $inan"iare s e#alueze e$e"tele $inan"iare pri#ind pro$iturile, pierderile, "ore"trile de erori &i alte a/ustri re"unos"ute n perioada de ,estiune a$erente "ombinrilor de ntreprinderi realizate n perioada de ,estiune "urent sau anterioar -1. +n #ederea respe"trii "erinei menionate n para,ra$ul 40, "umprtorul trebuie s dez#luie urmtoarele in$ormaii( a) #aloarea &i /usti$i"area pro$iturilor sau pierderilor re"unos"ute n perioada de ,estiune "are( i) snt a$erente a"ti#elor pro"urate &i datoriilor asumate ntr.o "ombinare de ntreprinderi realizat n perioada de ,estiune "urent sau anterioar* &i ii) snt de a&a o mrime, natur sau domeniu de a"ti#itate "e $a" "a dez#luirea lor s $ie rele#ant pentru nele,erea a"ti#itii $inan"iare a entitii rezultate n urma "ombinrii* b) n "azul n "are "ontabilizarea iniial a unei "ombinri de ntreprinderi, "are s.a realizat n perioada imediat anterioar "elei de ,estiune, a $ost e$e"tuat n manier pro#izorie la s$r&itul a"elei perioade, trebuie s $ie dez#luite &i e'pli"ate sumele a/ustrilor #alorilor pro#izorii re"unos"ute n de"ursul perioadei de ,estiune* ") in$ormaii re$eritoare la "ore"tarea erorilor "are trebuie dez#luite n "on$ormitate "u S 3 C @ "Pro$itul 0pierderea) net0) al 0a) perioadei de ,estiune, erorile eseniale &i modi$i"rile politi"ii de "ontabilitate", pentru ori"e a"ti#e &i datorii identi$i"abile ale entitii a"%iziionate sau re$eritoare la modi$i"rile n #alorile atribuite a"estor elemente, pe "are "umprtorul le re"unoa&te n de"ursul perioadei de ,estiune n "on$ormitate "u para,ra$ele >5 &i >2 -2. ! entitate dez#luie in$ormaii "are s le permit utilizatorilor de rapoarte $inan"iare s e#alueze modi$i"rile #alorii de bilan a $ondului "omer"ial sur#enite n de"ursul perioadei de ,estiune. -&. +n #ederea respe"trii "erinei menionate n para,ra$ul 42, entitatea dez#luie o #eri$i"are a #alorii de bilan a $ondului "omer"ial la n"eputul &i s$r&itul perioadei, indi"nd separat( a) #aloarea brut &i pierderile din depre"iere "umulate la n"eputul perioadei* b) ori"e $ond "omer"ial suplimentar re"unos"ut n de"ursul perioadei de ,estiune, "u e'"epia $ondului "omer"ial "uprins ntr.o "las de a"ti#e trans$erabile "are, la data a"%iziiei, satis$a"e "riteriile pentru a $i "lasi$i"at "a disponibil pentru #nzare n "on$ormitate "u S 3 C 32 ":"ti#e pe termen lun, destinate #nzrii &i a"ti#iti ntrerupte"* ") ori"e a/ustri rezultate din re"unoa&terea ulterioar a a"ti#elor amnate pri#ind impozitul pe #enit n de"ursul perioadei de ,estiune n "on$ormitate "u para,ra$ul >3* d) ori"e $ond "omer"ial "uprins ntr.o "las de a"ti#e trans$erabile "lasi$i"ate "a disponibile pentru #nzare n "on$ormitate "u S 3 C 32 ":"ti#e pe termen lun, destinate #nzrii &i a"ti#iti ntrerupte", pre"um &i ori"e $ond "omer"ial restabilit n de"ursul perioadei de ,estiune, $r "a a"esta s $i $ost "uprins anterior ntr.o "las de a"ti#e trans$erabile "lasi$i"ate "a disponibile pentru #nzare* e) ori"e pierderi din depre"iere re"unos"ute n de"ursul perioadei de ,estiune n "on$ormitate "u S 3 C 3> "-epre"ierea a"ti#elor"* $) ori"e di$erene ale "ursurilor #alutare "e apar n de"ursul perioadei de ,estiune n "on$ormitate "u S 3 C 25 "9$e"tele #ariaiei "ursurilor #alutare"* ,) ori"e alte modi$i"ri ale #alorii de bilan sur#enite n de"ursul perioadei de ,estiune* &i

%) #aloarea brut &i pierderile "umulate din depre"iere la s$r&itul perioadei de ,estiune -*. 9ntitatea dez#luie in$ormaii pri#ind #aloarea re"uperabil &i depre"ierea $ondului "omer"ial "on$orm S 3 C 3> "-epre"ierea a"ti#elor" "on"omitent "u in$ormaiile "e ne"esit dez#luire n "on$ormitate "u para,ra$ul 43 lit e) -+. -a" n ori"e situaie in$ormaiile "are ne"esit prezentare n "on$ormitate "u pre#ederile prezentului standard nu satis$a" obie"ti#ele indi"ate n para,ra$ele >4, 40 &i 42, entitatea prezint toate in$ormaiile suplimentare ne"esare n #ederea atin,erii a"estor obie"ti#e Pre!eder tr$n4 tor = d$t$ ntr(r )n ! 5o$re -,. Cu e'"epia pre#ederilor para,ra$ului @3, prezentul standard se apli" n "ontabilizarea "ombinrilor de ntreprinderi pentru "are data a"ordului este data intrrii n #i,oare a standardului sau o dat ulterioar a"esteia -e asemenea, prezentul standard se apli" n "ontabilizarea( a) $ondului "omer"ial pro#enit dintr.o "ombinare de ntreprinderi pentru "are data a"ordului este data intrrii n #i,oare sau o dat ulterioar a"esteia* sau b) ori"e dep&ire a "otei "umprtorului n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii a"%iziionate peste "ostul a$erent unei "ombinri de ntreprinderi pentru "are data a"ordului este data intrrii n #i,oare a standardului sau o dat ulterioar a"esteia 6ondu# co"erc $# recuno0cut $nter or --. ! entitate #a apli"a prezentul standard la re"unoa&terea $ondului "omer"ial rezultat din "ombinarea de ntreprinderi, n"epnd "u data intrrii n #i,oare a a"estuia Prin urmare, "umprtorul, n"epnd "u data intrrii n #i,oare a prezentului standard( a) #a suspenda "al"ularea amortizrii $ondului "omer"ial re"unos"ut anterior* b) #a re$le"ta n bilanul "ontabil #aloarea de bilan a $ondului "omer"ial 0#aloarea de intrare diminuat "u suma amortizrii "umulate)* &i ") #a testa o dat pe an sau mai $re"#ent $ondul "omer"ial la depre"iere "on$orm S 3 C 3> "-epre"ierea a"ti#elor" -.. -a" o entitate a re"unos"ut anterior $ondul "omer"ial "a dedu"ere din "apitalul propriu, a"est $ond "omer"ial nu #a $i re"unos"ut "a pro$it sau pierdere, atun"i "nd entitatea renun inte,ral sau parial la a"ti#itatea "omer"ial la "are $ondul "omer"ial respe"ti# se atribuie sau o unitate ,eneratoare de mi/loa"e bne&ti la "are se atribuie $ondul "omer"ial se depre"iaz 6ondu# co"erc $# ne5$t ! recuno0cut $nter or -1. +n prima perioad de ,estiune, dup data intrrii n #i,oare a prezentului standard, #aloarea de bilan a $ondului "omer"ial ne,ati# rezultat anterior dintr.o( a) "ombinare de ntreprinderi la o dat anterioar* sau b) "ot.parte ntr.o entitate "ontrolat n "omun, obinut anterior &i "ontabilizat prin "onsolidare proporional, #a $i anulat la n"eputul perioadei de ,estiune respe"ti#e printr.o a/ustare "orespunztoare a pro$itului nerepartizat la n"eputul perioadei de ,estiune Act !e ne"$ter $#e recuno0cute $nter or .2. 6aloarea de bilan a unui a"ti# nematerial( a) a"%iziionat ntr.o "ombinare de ntreprinderi la o dat anterioar* sau b) pro#enit anterior dintr.o "ot.parte ntr.o entitate "ontrolat n "omun, obinut &i "ontabilizat prin "onsolidare proporional la o dat anterioar, #a $i re"ali$i"at "a $ond "omer"ial la n"eputul primei perioade de ,estiune sau la o dat ulterioar, da" la a"ea dat a"ti#ul nematerial respe"ti# nu ndeplinea "riteriile de identi$i"are menionate n S 3 C 53 "Contabilitatea a"ti#elor nemateriale" In!e0t / cont$b # 4$te %r n "etod$ re%$rt 4(r %ro%or/ on$#e .1. Pentru in#estiiile "ontabilizate prin apli"area metodei repartizrii proporionale &i a"%iziionate la data aprobrii prezentului standard sau la o dat ulterioar entitile apli" a"est standard n "ontabilizarea(

a) ori"rui $ond "omer"ial a"%iziionat, in"lus n #aloarea de bilan a in#estiiei respe"ti#e Prin urmare, amortizarea a"estui $ond "omer"ial subneles nu #a $i luat n "onsiderare la stabilirea proporiei "e re#ine entitii din pro$iturile sau pierderile entitii n "are s.a in#estit* b) ori"rei dep&iri in"luse n #aloarea de bilan a in#estiiei peste "ostul a"esteia "al"ulat n baza "otei entitii n #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii n "are s.a in#estit Prin urmare, entitatea #a re$le"ta a"east dep&ire "a #enit sau "%eltuial n "onte'tul stabilirii proporiei "e re#ine entitii din pro$iturile sau pierderile entitii n "are s.a in#estit n perioada a"%iziionrii in#estiiei .2. Pentru in#estiiile "ontabilizate prin metoda repartizrii proporionale &i a"%iziionate nainte de data intrrii a"estui standard n #i,oare( a) entitile apli" prezentul standard n #iitor, de la n"eputul primei perioade de ,estiune anuale "are n"epe la data intrrii standardului n #i,oare sau la o dat ulterioar, pentru ori"e $ond "omer"ial a"%iziionat, in"lus n #aloarea de bilan a in#estiiei respe"ti#e Prin urmare, entitile #or n"eta, n"epnd "u a"ea dat, s in"lud amortizarea a"elui $ond "omer"ial "on$orm proporiei stabilite "are re#ine entitii din pro$iturile sau pierderile entitii n "are s.a in#estit* b) entitile restabiles" ori"e $ond "omer"ial ne,ati# in"lus n #aloarea de bilan a in#estiiei respe"ti#e la n"eputul primei perioade de ,estiune anuale "are n"epe la data intrrii standardului n #i,oare sau la o dat ulterioar, printr.o a/ustare "orespunztoare a pro$itului nerepartizat la n"eputul perioadei L " t$re$ $%# c(r retro0%ect !e .&. 9ntitile pot apli"a pre#ederile prezentului standard n "ontabilizarea $ondului "omer"ial, e'istent sau a"%iziionat dup, de asemenea &i "ombinrilor de ntreprinderi realizate, n"epnd "u ori"e dat anterioar datei intrrii n #i,oare menionat n para,ra$ele 4>.@2, "u "ondiia "a( a) e#alurile &i alte in$ormaii ne"esare pentru apli"area prezentului standard "ombinrilor de ntreprinderi realizate anterior s $ie disponibile n momentul "ontabilizrii iniiale a "ombinrilor respe"ti#e* &i b) entitile n "auz s apli"e S 3 C 3> "-epre"ierea a"ti#elor" &i S 3 C 53 "Contabilitatea a"ti#elor nemateriale" prospe"ti#, n"epnd "u a"eea&i dat, &i e#alurile &i alte in$ormaii ne"esare pentru apli"area standardelor respe"ti#e n"epnd "u a"ea dat au $ost obinute pre#enti# de entiti, ast$el n"t s nu $ie ne#oie s se $a" estimri "are ar $i trebuit e$e"tuate la o dat anterioar D$t$ ntr(r )n ! 5o$re .*. Prezentul standard intr n #i,oare de la 5 ianuarie 200@ Se n"ura/eaz apli"area anterior a"estei date -a" o entitate apli" a"est standard pentru o perioad "e n"epe nainte de 5 ianuarie 200@, ea #a trebui s menioneze a"est $apt n 3ota e'pli"ati# :ne'a A Su%# "ent de $%# c$re :"east ane' reprezint o parte inte,rant a prezentului standard Ac3 4 / n!er0e A1. -up "um se menioneaz n para,ra$ul 25, n anumite "ombinri de ntreprinderi, "unos"ute sub numele de a"%iziii in#erse, "umprtorul este entitatea ale "rei parti"ipaii n "apitalul propriu au $ost a"%iziionate, iar entitatea emitent este entitatea a"%iziionat ! ast$el de situaie poate a#ea lo", de e'emplu, atun"i "nd o entitate mai mare or,anizeaz "a"%iziionarea" ei de "tre o entitate mai mi", "are este "otat la burs, "a $a#oare, s $ie &i a"easta, la rndul ei, "otat la burs -e&i din pun"t de #edere le,al entitatea publi" emitent este "onsiderat so"ietate.mam &i entitatea mai mare este "onsiderat $ilial, $ormal $iliala este "onsiderat "umprtor, da" are puterea de a diri/a politi"ile $inan"iare &i operaionale ale so"ietii.mam le,ale n s"opul obinerii a#anta/elor e"onomi"e din a"ti#itile a"esteia A2. 9ntitile apli" indi"aiile din para,ra$ele :3 7 :52 la "ontabilizarea a"%iziiilor in#erse

A&. Contabilitatea a"%iziiilor in#erse pre"izeaz modul de repartizare a "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi la data a"%iziiei, de a"eea "ontabilitatea a"%iziiilor in#erse nu se apli" tranza"iilor dup "ombinare Contabilitatea a"%iziiilor in#erse este ilustrat n urmtorul e'emplu( Exemplul 1. Fie " entitatea :, so"ietatea.mam le,al, "are emite instrumente de "apital propriu, este a"%iziionat ntr.o a"%iziie in#ers de entitatea A, $iliala le,al, la 30 septembrie 20B5 8odul de "ontabilizare a ori"ror "onse"ine pri#ind impozitul pe #enit nu este prezentat n a"est e'emplu B #$n/ur #e cont$b #e $#e ent t(/ #or A = B )n$ nte de co"b n$re$ de )ntre%r nder
A u.". Act !e :"ti#e materiale pe termen lun, :"ti#e "urente Tot$# $ct !e C$% t$# %ro%r u :"iuni emise 500 a"iuni ordinare >0 a"iuni ordinare Rezultat reportat Total capital propriu -atorii -atorii pe termen lun, -atorii pe termen s"urt Total datorii Tot$# %$0 !e 5300 200 1.22 B u.". 3000 400 &-22

300 @00 1122 400 300 -22 1.22 >00 5400 2222 5500 >00 1-22 &-22

:lte in$ormaii( a) la 30 septembrie 20B5 entitatea : emite 2,2 a"iuni pentru $ie"are a"iune ordinar a entitii A 1oi a"ionarii entitii A &i tranza"ioneaz a"iunile deinute n entitatea A Prin urmare, entitatea : emite 520 de a"iuni ordinare n s"%imbul "elor >0 de a"iuni ordinare ale entitii A* b) #aloarea /ust a $ie"rei a"iuni ordinare a entitii A la 30 septembrie 20B5 "onstituie 40 u m Cotarea pe pia a a"iunilor entitii : la a"eea&i dat este de 52 u m * ") #aloarea /ust a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii : la 30 septembrie 20B5 este identi" "u #aloarea de bilan a a"estora, "u e'"epia a"ti#elor materiale pe termen lun, 6aloarea /ust a a"ti#elor materiale pe termen lun, ale entitii : la 30 septembrie 20B5 "onstituie 5200 u m Calcularea costului aferent combinrii de ntreprinderi Ca urmare a emiterii a 520 de a"iuni ordinare de "tre entitatea :, a"ionarii entitii A dein >0C din a"iunile emise ale entitii "ombinate 0adi" 520 din 220 a"iuni emise) Cele 40C rmase snt deinute de a"ionarii entitii : -a" ntreprinderea rezultat din "ombinare ar $i a#ut lo" prin emiterea de "tre entitatea A a unor a"iuni ordinare suplimentare pentru a"ionarii entitii : n s"%imbul a"iunilor ordinare deinute de a"e&tia n entitatea :, entitatea A ar $i trebuit s emit 40 de a"iuni pentru "a proporia parti"ipaiei n entitatea "ombinat s $ie a"eea&i :"ionarii entitii A ar deine n a"est "az >0 din "ele 500 de a"iuni emise ale entitii A, adi" >0C din entitatea "ombinat Prin urmare, "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi "onstituie 5>00 u m 0adi" 40 de a"iuni "u #aloarea /ust unitar de 40 u m ) Evaluarea fondului comercial Fondul "omer"ial se e#alueaz "a dep&ire a "ostului "ombinrii de ntreprinderi peste #aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii : Prin urmare, $ondul "omer"ial se "al"uleaz dup "um urmeaz(

u.". Costul "ombinrii de ntreprinderi 6aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii : :"ti#e materiale pe termen lun, :"ti#e "urente -atorii pe termen lun, -atorii pe termen s"urt Fond "omer"ial

u.". 5>00

5200 200 0400) 0300)

5300 300

B #$n/u# cont$b # con0o# d$t #$ &2 0e%te"br e 22>1

u.". Act !e :"ti#e materiale pe termen lun, 03000 u m D 5200 u m ) Fond "omer"ial :"ti#e "urente 0400 u m D 200 u m ) Tot$# $ct !e C$% t$# %ro%r u Rezultat reportat :"iuni emise 220 a"iuni ordinare 0>00 u m D 5>00 u m ) Total capital propriu D$tor -atorii pe termen lun, 05500 u m D 400 u m ) -atorii pe termen s"urt 0>00 u m D 300 u m ) Total datorii Tot$# %$0 !e 4200 300 5200 ,222 5400 2200 &,22 5200 ;00 2*22 ,222

Not(? +n "on$ormitate "u para,ra$ul :4 lit "), suma re"unos"ut "a instrumente de "apital propriu emise, n rapoartele $inan"iare "onsolidate se "al"uleaz prin adunarea la a"iunile emise ale $ilialei le,ale e'istente naintea "ombinrii 0>00 u m ) a "ostului "ombinrii 05>00 u m ) :st$el, stru"tura "apitalului propriu "are apare n rapoartele $inan"iare "onsolidate 0adi" numrul &i $elul a"iunilor emise) trebuie s re$le"te stru"tura "apitalului propriu al so"ietii.mam le,ale, in"lusi# a"iunile emise de so"ietatea. mam le,al pri#ind realizarea "ombinrii

Rezultatul pe aciune Presupunem " rezultatul entitii A a$erent perioadei de ,estiune la 35 de"embrie 20B0 a "onstituit >00 u m &i rezultatul "onsolidat a$erent perioadei de ,estiune la 35 de"embrie 20B5 . @00 u m Presupunem " nu a e'istat ni"i o modi$i"are a numrului de a"iuni ordinare emise de entitatea A pe par"ursul perioadei de ,estiune la 35 de"embrie 20B0 &i de la 5 ianuarie 20B5 pn la data a"%iziiei in#erse 030 septembrie 20B5) Rezultatul pe a"iune a$erent perioadei de ,estiune la 35 de"embrie 20B5 se "al"uleaz dup "um urmeaz( 7 numrul a"iunilor ordinare "onsiderate a $i restante de la 5 ianuarie 20B5 pn la data a"%iziiei 0adi" numrul a"iunilor ordinare emise de entitatea : n a"%iziia in#ers) "onstituie 520 um* 7 numrul a"iunilor restante de la data a"%iziiei pn la 35 de"embrie 20B5 . 220 u m * 7 media ponderat a numrului de a"iuni restante . 542 u m 0520 ' ;E52 D 220 ' 3E52)* 7 rezultatul pe a"iune . 424 u m 0@00E542) Rezultatul re"al"ulat pe a"iune a$erent perioadei de ,estiune la 35 de"embrie 20B0 este de 4,00 0adi" rezultatul entitii A de >00 u m +mprit la numrul a"iunilor ordinare emise de entitatea : n a"%iziia in#ers) Participaia minoritar

Presupunem " din >0 a"iuni ordinare ale entitii A snt tranza"ionate doar 2> -eoare"e entitatea : emite 2,2 a"iuni n s"%imbul $ie"reia dintre a"iunile ordinare ale entitii A, entitatea : emite 540 0&i nu 520) de a"iuni Prin urmare, a"ionarii entitii A dein 2@,3C din a"iunile emise ale entitii "ombinate 0adi" 540 din 240 de a"iuni emise) Costul "ombinrii de ntreprinderi se "al"uleaz, presupunnd " a"east "ombinare a a#ut lo" prin emiterea de "tre entitatea A a unor a"iuni ordinare suplimentare pentru a"ionarii entitii : n s"%imbul a"iunilor ordinare ale a"estora n entitatea : <a "al"ularea numrului de a"iuni "are ar trebui s $ie emise de entitatea A, parti"ipaia minoritar nu se ia n "onsiderare :"ionarii ma/oritari dein 2> de a"iuni din entitatea A Pentru "a a"est numr de a"iuni s reprezinte o parti"ipaie de 2@,3C , entitatea A ar trebui s mai emit n" 40 de a"iuni :tun"i a"ionarii ma/oritari ar deine 2> din "ele ;> de a"iuni emise ale entitii A, adi" 2@,3C din entitatea "ombinat Ca urmare, "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi "onstituie 5>00 u m 0adi" 40 de a"iuni, $ie"are a#nd o #aloare de 40 u m ) :"eea&i sum se #a obine n "azul "nd toate "ele >0 de a"iuni ordinare ale entitii A ar $i tranza"ionate Costul a$erent "ombinrii nu se modi$i", deoare"e doar o parte din a"ionarii entitii A nu parti"ip la tranza"ie Parti"ipaia minoritar este reprezentat de 4 a"iuni din >0 de a"iuni ale entitii A "are nu snt tranza"ionate pentru a"iunile entitii : Prin urmare, parti"ipaia minoritar este de >,4C Parti"ipaia minoritar re$le"t "ota.parte deinut de a"ionarii minoritari din #alorile de bilan ale a"ti#elor nete nainte de "ombinare ale $ilialei le,ale Ca rezultat, bilanul "ontabil "onsolidat este a/ustat pentru a e#idenia o parti"ipaie minoritar de >,4C din #alorile de bilan ale a"ti#elor nete nainte de "ombinare ale entitii A 0adi" 534 u m sau >,4C din 2000 u m ) B #$n/u# cont$b # con0o# d$t #$ &2 0e%te"br e 22>1 c$re e! den/ $4( %$rt c %$/ $ " nor t$r(
u.". Act !e :"ti#e materiale pe termen lun, 03000 u m D 5200 u m ) Fond "omer"ial :"ti#e "urente 0400 u m D 200 u m ) Tot$# $ct !e C$% t$# %ro%r u Capital statutar :"iuni emise( 220 a"iuni ordinare 02>0 u m D 5>00 u m ) Rezultat reportat 05400 u m ' ;3,3C) Total capital propriu D$tor -atorii pe termen lun, 05500 u m D 400 u m ) -atorii pe termen s"urt 0>00 u m D 300 u m ) Total datorii Tot$# %$0 !e Parti"ipaie minoritar 4200 300 5200 ,222 25>0

530> &,22 5200 ;00 2*22 ,222 534

Co0tu# $'erent co"b n(r de )ntre%r nder A*. +n "azul "nd se emit instrumente de "apital propriu "a parte din "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi, "on$orm para,ra$ului 24, "ostul "ombinrii in"lude #aloarea /ust a a"estor instrumente de "apital propriu la data s"%imbului +n "on$ormitate "u para,ra$ul 24, da" #aloarea de pia reprezint un indi"ator in"redibil, #aloarea /ust a instrumentelor de "apital propriu respe"ti#e poate $i e#aluat innd "ont de #aloarea /ust a entitii . "umprtor sau #aloarea /ust a entitii a"%iziionate, n $un"ie de rele#ana lor A+. +n "azul a"%iziiei in#erse, "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi este "ontra"tat $ormal de $ilial 0adi" n s"opul "ontabilizrii pentru "umprtor) sub $orma instrumentelor de "apital propriu emise pentru a"ionarii so"ietii.mam le,ale 0adi" n s"opul "ontabilizrii pentru entitatea

a"%iziionat) -a" se utilizeaz #aloarea publi"at a instrumentelor de "apital propriu ale $ilialei le,ale pentru determinarea "ostului a$erent "ombinrii, se e$e"tueaz un "al"ul pentru a se stabili numrul instrumentelor de "apital propriu "are ar $i trebuit s le emit $iliala pentru a "eda a"ionarilor so"ietii.mam le,ale o "ot.parte din entitatea "ombinat, e,al "u "ea pe "are o dein a"e&tia "a rezultat al a"%iziiei in#erse 6aloarea /ust a numrului instrumentelor de "apital propriu ast$el "al"ulat se "onsider "ostul a$erent "ombinrii A,. -a" #aloarea /ust a instrumentelor de "apital propriu ale $ilialei le,ale nu poate $i e#ideniat din alte surse, atun"i "a #aloare de re$erin pentru determinarea "ostului a$erent "ombinrii se utilizeaz #aloarea /ust total a totalitii instrumentelor de "apital propriu emise de so"ietatea. mam le,al nainte de "ombinare ntoc" re$ = %re4ent$re$ r$%o$rte#or ' n$nc $re con0o# d$te A-. Rapoartele $inan"iare "onsolidate, nto"mite "a urmare a unei a"%iziii in#erse, se aprob sub numele so"ietii.mam le,ale &i n 3ota e'pli"ati# se menioneaz " a"estea reprezint o "ontinuare a rapoartelor $inan"iare ale $ilialei le,ale 0adi" se nto"mes" n s"opul "ontabilizrii de "tre entitatea. "umprtor) +ntru"t a"este rapoarte $inan"iare "onsolidate reprezint o "ontinuare a rapoartelor $inan"iare ale $ilialei le,ale( a) a"ti#ele &i datoriile $ilialei le,ale se re"unos" &i se e#alueaz n "onte'tul a"estor rapoarte $inan"iare "onsolidate la #aloarea de bilan nainte de "ombinare* b) rezultatul reportat &i alte surse ale "apitalului propriu re"unos"ute n rapoartele $inan"iare "onsolidate snt rezultatul reportat &i alte surse ale "apitalului propriu ale $ilialei le,ale e'istente naintea "ombinrii de ntreprinderi* ") suma re"unos"ut n rapoartele $inan"iare "onsolidate "are "orespunde instrumentelor de "apital propriu emise se "al"uleaz "a suma #alorii instrumentelor de "apital propriu emise de $iliala le,al naintea "ombinrii de ntreprinderi &i "ostul "ombinrii determinat "on$orm indi"aiilor din para,ra$ele :4 .:> Cu toate a"estea, stru"tura "apitalului propriu des"ris n a"este rapoarte $inan"iare "onsolidate 0numrul &i tipul instrumentelor de "apital propriu emise) re$le"t stru"tura "apitalului propriu al so"ietii.mam le,ale, in"lusi# instrumentele de "apital propriu emise de so"ietatea.mam le,al n s"opul realizrii "ombinrii* d) in$ormaiile "omparati#e dez#luite n a"este rapoarte $inan"iare "onsolidate se re$er la $iliala le,al A.. Contabilitatea a"%iziiilor in#erse se apli" doar n rapoartele $inan"iare "onsolidate -e a"eea n rapoartele $inan"iare indi#iduale ale so"ietii.mam le,ale, n "azul "nd e'ist ast$el de in$ormaii, in#estiiile n $iliala le,al se "ontabilizeaz, n "on$ormitate "u S 3 C 24 "Rapoartele $inan"iare "onsolidate &i "ontabilitatea in#estiiilor n ntreprinderile $ii"e", n "apitolul pri#ind "ontabilizarea in#estiiilor n rapoartele $inan"iare indi#iduale ale in#estitorului A1. Rapoartele $inan"iare "onsolidate nto"mite "a urmare a unei a"%iziii in#erse prezint #alorile /uste ale a"ti#elor &i datoriilor so"ietii.mam le,ale 0n s"opul "ontabilizrii entitii a"%iziionate) Prin urmare, "ostul a$erent "ombinrii de ntreprinderi #a $i alo"at prin e#aluarea a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale so"ietii.mam le,ale, "are satis$a" "riteriile de re"unoa&tere prezentate n para,ra$ul 34, la #alorile lor /uste la data a"%iziiei !ri"e dep&ire a "ostului a$erent "ombinrii peste parti"ipaia "umprtorului n #aloarea /ust net a a"estor elemente se "ontabilizeaz n "on$ormitate "u para,ra$ele 4;.23 !ri"e dep&ire a parti"ipaiei "umprtorului n #aloarea /ust net a a"estor elemente peste "ostul a$erent "ombinrii se "ontabilizeaz n "on$ormitate "u para,ra$ul 24 P$rt c %$/ $ " nor t$r( A12. +n anumite a"%iziii in#erse, o parte din proprietarii $ilialei le,ale nu &i s"%imb instrumentele de "apital propriu "u instrumentele de "apital propriu ale so"ietii.mam le,ale -e&i entitatea, ale "rei instrumente de "apital propriu le dein proprietarii 0$iliala le,al), a a"%iziionat o alt entitate 0so"ietatea.mam le,al), proprietarii se "onsider parti"ipaie minoritar n "onte'tul rapoartelor $inan"iare "onsolidate nto"mite dup a"%iziia in#ers :"easta se ntmpl, deoare"e proprietarii $ilialei le,ale "are nu &i s"%imb instrumentele de "apital propriu "u instrumentele de "apital propriu ale so"ietii.mam le,ale dein o parti"ipaie doar n rezultatele &i n a"ti#ele nete ale

$ilialei le,ale, dar nu n rezultatele &i a"ti#ele nete ale entitii rezultate n urma "ombinrii Fi, in#ers, toi proprietarii so"ietii.mam le,ale, a#nd n #edere " so"ietatea.mam le,al este "onsiderat entitate a"%iziionat, au o parti"ipaie n rezultatele &i n a"ti#ele nete ale entitii rezultate n urma "ombinrii A11. -eoare"e a"ti#ele &i datoriile $ilialei $ormale snt re"unos"ute &i e#aluate n rapoartele $inan"iare "onsolidate la #alorile lor de bilan nainte de "ombinare, parti"ipaia minoritar #a re$le"ta parti"ipaia proporional a a"ionarilor minoritari n #alorile de bilan ale a"ti#elor nete ale $ilialei le,ale nainte de "ombinare Re4u#t$tu# %e $c/ une A12. -up "um se menioneaz n para,ra$ul :4 lit "), stru"tura "apitalului propriu dez#luit n rapoartele $inan"iare "onsolidate, nto"mite "a urmare a unei a"%iziii in#erse, re$le"t stru"tura "apitalului propriu al so"ietii.mam le,ale, in"lusi# instrumentele de "apital propriu emise de so"ietatea.mam le,al n s"opul realizrii "ombinrii A1&. Pentru a "al"ula media ponderat a numrului de a"iuni ordinare 0la numrtor), a$late n "ir"ulaie n perioada n "are are lo" a"%iziia in#ers( a) se "onsider " numrul a"iunilor ordinare, a$late n "ir"ulaie de la n"eputul perioadei pn la data a"%iziiei, este numrul a"iunilor ordinare emise de so"ietatea.mam le,al pentru proprietarii $ilialei le,ale* &i b) numrul a"iunilor ordinare, a$late n "ir"ulaie de la data a"%iziiei pn la s$r&itul perioadei, #a $i numrul propriu.zis al a"iunilor ordinare ale so"ietii.mam le,ale, a$late n "ir"ulaie n a"east perioad A1*. 6aloarea rezultatului pe a"iune de"larat pentru $ie"are perioad "omparati# naintea datei a"%iziiei, dez#luit n rapoartele $inan"iare "onsolidate, nto"mite n urma unei a"%iziii in#erse, se "al"uleaz prin mprirea pro$itului sau pierderii $ilialei le,ale atribuit0) deintorilor de a"iuni ordinare a$erent0) $ie"reia dintre a"este perioade la numrul de a"iuni ordinare emise de so"ietatea. mam le,al pentru proprietarii $ilialei le,ale n "onte'tul a"%iziiei in#erse A1+. Cal"ulele des"rise n para,ra$ele :53 &i :54 snt #alabile n "ondiiile n "are nu s.au produs s"%imbri n numrul a"iunilor ordinare . emise de $iliala le,al pe par"ursul perioadelor "omparati#e &i de la n"eputul perioadei n "are a a#ut lo" a"%iziia in#ers pn la data a"%iziiei Cal"ulul rezultatului pe a"iune se #a a/usta n mod "orespunztor, inndu.se "ont de e$e"tul modi$i"rii numrului de a"iuni ordinare emise de $iliala le,al pe par"ursul a"estor perioade Re%$rt 4$re$ co0tu#u $'erent co"b n(r de )ntre%r nder A1,. +n "on$ormitate "u prezentul standard, "umprtorul re"unoa&te a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile ale entitii a"%iziionate "are satis$a" "riteriile rele#ante de re"unoa&tere la #aloarea lor /ust la data a"%iziiei +n s"opul repartizrii "ostului a$erent "ombinrii de ntreprinderi, "umprtorul utilizeaz "a #alori /uste( a) pentru instrumentele $inan"iare tranza"ionabile pe o pia a"ti# 7 #alorile "urente de pe pia* b) pentru instrumentele $inan"iare netranza"ionabile pe o pia a"ti# 7 #alorile estimati#e "al"ulate, innd "ont de "ara"teristi"ile, "um ar $i( "oe$i"ientul de "apitalizare bursier, randamentul di#idendelor &i rata de "re&tere pre"onizat a unor instrumente de a"ela&i tip ale unor entiti "u "ara"teristi"i similare* ") pentru "reane, "ontra"te pro$itabile &i alte a"ti#e identi$i"abile 7 #alorile a"tualizate ale sumelor de primit, "al"ulate inndu 7 se "ont de ratele "urente ale dobnzii, din "are se s"ad pro#izioanele a$erente datoriilor dubioase &i "%eltuielile pri#ind n"asarea lor, da" este "azul Cu toate a"estea, nu este ne"esar a"tualizarea pentru "reanele "u termen s"urt, "ontra"tele pro$itabile &i alte a"ti#e identi$i"abile atun"i "nd di$erena dintre #aloarea nominal &i #aloarea a"tualizat nu este esenial* d) pentru sto"uri, "um snt( 0i) produsele $inite &i mr$urile 7 preul de #nzare din "are se s"ade suma dintre 05) "%eltuielile de des$a"ere &i 02) o mar/ rezonabil de pro$it a$erent operaiunilor de des$a"ere a "umprtorului, "al"ulat pe baza pro$itului a$erent altor produse $inite &i mr$uri similare*

0ii) produ"ia n "urs de e'e"uie 7 preurile de #nzare ale produselor $inite, din "are se s"ade suma dintre 05) "onsumurile de de$initi#are, 02) "%eltuielile de des$a"ere &i 03) o mar/ rezonabil de pro$it a$erent pro"esului de de$initi#are &i de des$a"ere, "al"ulat pe baza pro$itului a$erent altor produse $inite similare* &i 0iii) materiile prime, la #aloarea de nlo"uire, adi" #aloarea "urent de a"%iziie a unui a"ti# similar* e) pentru terenuri &i "ldiri 7 #aloarea lor de pia* $) pentru ma&ini &i utila/e 7 #aloarea de pia, determinat prin e#aluare de "tre e#aluatori pro$esionali -a" #aloarea de pia lipse&te datorit "ara"terului spe"i$i" al obie"telor de mi/loa"e $i'e &i, deoare"e ast$el de obie"te din a"ti#itatea e'istent rar snt #ndute separat, "umprtorul determin #aloarea /ust n baza metodei de determinare a #enitului din utilizarea mi/loa"elor $i'e sau prin determinarea #alorii reziduale amortizabile* ,) pentru a"ti#e nemateriale "umprtorul determin #aloarea /ust( i) prin re$erire la o pia a"ti#, a&a "um este de$init n S 3 C 53 "Contabilitatea a"ti#elor nemateriale"* sau ii) da" nu e'ist o pia a"ti#, ntr.o modalitate "are re$le"t #alorile pe "are "umprtorul le.ar $i pltit pentru a"ti#ele respe"ti#e ntr.o tranza"ie des$&urat n "ondiii obie"ti#e ntre pri interesate &i n "uno&tin de "auz, n baza ma'im de in$ormaii disponibile 0S 3 C 53 "Contabilitatea a"ti#elor nemateriale ")* %) pentru a"ti#ele din #enitul net al an,a/ailor sau datoriile a$erente anumitor planuri de pensii 7 #aloarea a"tualizat a obli,aiei a$erente a#anta/elor de$inite, din "are se s"ade #aloarea /ust a a"ti#elor a$erente planului Cu toate a"estea, un a"ti# este re"unos"ut doar n msura n "are este probabil " a"esta #a $i disponibil "umprtorului sub $orma unor rambursri pro#enite din plan sau a unei redu"eri a$erente "ontribuiilor #iitoare* i) pentru "reanele &i datoriile $is"ale 7 #aloarea bene$i"iului $is"al a$erent pierderilor $is"ale sau a impozitelor e'i,ibile a$erente pro$itului sau pierderii determinate "on$orm S 3 C 52 "Contabilitatea impozitului pe #enit", e#aluate din perspe"ti#a entitii rezultat din "ombinare Creana sau datoria $is"al este stabilit, lund n "al"ul un pro#izion pri#ind "reana sau datoria amnat a$erent e$e"tului $is"al ,enerat de re"al"ularea a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile la #aloarea lor /ust, &i a"easta nu se a"tualizeaz* /) pentru $a"turile &i "ambiile supuse plii, datoriile 0obli,aiile) pe termen lun, &i alte pli 7 #aloarea a"tualizat a sumelor "are urmeaz a $i #rsate pentru stin,erea datoriilor, a/ustate "u ratele "urente ade"#ate ale dobnzii Cu toate a"estea, a"tualizarea nu este ne"esar pentru datoriile pe termen s"urt atun"i "nd di$erena dintre #aloarea nominal &i #aloarea a"tualizat nu este semni$i"ati#* G) pentru "ontra"tele deza#anta/oase &i alte datorii identi$i"abile ale entitii a"%iziionate 7 #alorile a"tualizate ale sumelor "e urmeaz a $i #rsate pentru stin,erea datoriilor, a/ustate "u ratele "urente ade"#ate ale dobnzii* l) pentru datoriile "ontin,ente ale entitii a"%iziionate 7 sumele pe "are le.ar soli"ita un ter pentru asumarea a"elor datorii "ontin,ente ! ast$el de sum ne"esit s re$le"te toate pre#iziunile le,ate de posibilele $lu'uri de mi/loa"e bne&ti, &i nu doar numai "u unul, "el mai probabil, "el mai mi" sau "el mai mare $lu' de mi/loa"e bne&ti A1-. ?nele din re"omandrile prezentate n para,ra$ul :5> indi" " #alorile /uste trebuie s $ie e#aluate n baza "ostului a"tualizat -a" n indi"aiile a$erente unui anumit element nu se menioneaz despre $olosirea "ostului a"tualizat, a"east metod se poate utiliza la e#aluarea #alorii /uste a elementului respe"ti# Co"b n(r de )ntre%r nder re$# 4$te )n et$%e A1.. :pli"area indi"aiilor prezentate n para,ra$ele 2>.2@ a$erente "ombinrilor de ntreprinderi realizate n etape se ilustreaz n urmtorul e'emplu, "are se re$er la "umprarea su""esi# de a"iuni, a#nd drept "onse"in $aptul " entitatea "are $usese anterior entitate n "are se in#estea &i "are era "ontabilizat la #aloarea /ust de#ine $ilial &i este in"lus n rapoartele $inan"iare "onsolidate Presupunem " entitatea n "are s.a in#estit $usese "ontabilizat anterior la un "ost prin apli"area metodei repartizrii proporionale, dar nu la #aloarea /ust

Exemplul 2. In#estitorul a"%iziioneaz o parti"ipaie de 20C n entitatea n "are s.a in#estit 0o entitate prestatoare de ser#i"ii) la 5 ianuarie 20B5 "ontra mi/loa"e bne&ti n sum de 320000 u m <a a"ea dat, #aloarea /ust a a"ti#elor identi$i"abile ale entitii n "are s.a in#estit "onstituie 50000000 u m , iar #aloarea de bilan a a"estor a"ti#e.@000000 u m 9ntitatea n "are s.a in#estit nu are datorii la data respe"ti# Se prezint bilanul "ontabil al entitii, n "are s.a in#estit la 5 ianuarie 20B5, mpreun "u #alorile /uste ale a"ti#elor identi$i"abile(
;$#o$re$ de b #$n/ u.". Act !e 8i/loa"e bne&ti &i "reane 1erenuri Tot$# $ct !e C$% t$# %ro%r u Capital statutar 5000000 a"iuni ordinare Rezultat reportat Total capital propriu Tot$# %$0 !e 2000000 >000000 .222222 ;$#o$re$ <u0t( u.". 2000000 @000000 12222222

2000000 3000000 .222222 .222222

+n de"ursul anului n"%eiat la 35 de"embrie 20B5, entitatea n "are s.a in#estit nre,istreaz un rezultat de >000000 u m , dar nu a"%it di#idendele +n plus, #aloarea /ust a terenurilor entitii n "are s.a in#estit "re&te "u 3000000 u m , a/un,nd la 55000000 u m Cu toate a"estea, suma a$erent terenurilor, re"unos"ut de entitatea n "are s.a in#estit, rmne nes"%imbat . >000000 u m +n "ontinuare este prezentat bilanul "ontabil al entitii, n "are s.a in#estit la 35 de"embrie 20B5, mpreun "u #alorile /uste ale a"ti#elor identi$i"abile(
;$#o$re$ de b #$n/ u.". Act !e 1erenuri Creane &i mi/loa"e bne&ti Tot$# $ct !e C$% t$# %ro%r u Capital statutar emis 5000000 a"iuni ordinare Rezultat nerepartizat Total capital propriu Tot$# %$0 !e >000000 @000000 1*222222 ;$#o$re$ <u0t( u.". 55000000 @000000 11222222

2000000 ;000000 1*222222 1*222222

<a 5 ianuarie 20B2 in#estitorul mai a"%iziioneaz o "ot de parti"ipaie de >0C din entitatea n "are s.a in#estit "ontra mi/loa"e bne&ti n sum de 22000000 u m , obinnd ast$el "ontrolul +nainte de obinerea "ontrolului, in#estitorul nu are o in$luen semni$i"ati# asupra entitii n "are s.a in#estit &i "ontroleaz in#estiia sa iniial de 20C la #aloarea /ust, in"luznd modi$i"rile #alori"e n Raportul pri#ind rezultatele $inan"iare :"iunile ordinare ale entitii n "are s.a in#estit snt "otate pe pia la 35 de"embrie 20B5 la 30 u m $ie"are Prin urmare, "apitalizarea pe pia a entitii n "are s.a in#estit la 35 de"embrie 20B5 este de 30000000 u m Cu toate a"estea, in#estitorul a pltit 22000000 u m pentru "ele >0C a"iuni emise, obinnd "ontrolul asupra entitii n "are s.a in#estit la 5 ianuarie 20B2 -e"i, in#estitorul a pltit o prim semni$i"ati# pe o a"iune pentru obinerea "ontrolului asupra entitii n "are s.a in#estit Pe par"ursul perioadei 5 ianuarie 20B5.5 ianuarie 20B2 instrumentele de "apital propriu emise ale in#estitorului au "onstituit 30000000 u m Sin,urul a"ti# al in#estitorului, n a$ar de in#estiia n entitatea n "are s.a in#estit, este sub $orm de mi/loa"e bne&ti

Contabilizarea investiiei iniiale nainte de a obine controlul In#estiia iniial de 20C a in#estitorului n entitatea n "are s.a in#estit este e#aluat la 3200000 u m Cu toate a"estea, "ele 5000000 de a"iuni ordinare ale entitii n "are s.a in#estit snt "otate pe pia la 35 de"embrie 20B5 la 30 u m pentru o a"iune Prin urmare, #aloarea de bilan a in#estiiei iniiale de 20C a in#estitorului este ree#aluat n rapoartele $inan"iare ale in#estitorului la >000000 u m la 35 de"embrie 20B5, iar "re&terea de 2200000 u m este re"unos"ut n Raportul pri#ind rezultatele $inan"iare pentru perioada respe"ti# Ailanul "ontabil al in#estitorului la 35 de"embrie 20B5, nainte de a"%iziionarea "otei de parti"ipaie de >0C, este urmtorul(
u.". Act !e In#estiii 8i/loa"e bne&ti Tot$# $ct !e C$% t$# %ro%r u Capital statutar Rezultat reportat Total capital propriu Tot$# %$0 !e >000000 2>200000 &2+22222 30000000 220000 &2+22222 &2+22222

Contabilizarea combinrii de ntreprinderi +n para,ra$ul 22 se menioneaz " atun"i "nd "ombinarea de ntreprinderi impli" mai multe tranza"ii de s"%imb "ostul a$erent "ombinrii este "ostul total al tranza"iilor indi#iduale, "are se determin la data $ie"rei tranza"ii de s"%imb 0adi" data la "are $ie"are in#estiie n parte este re"unos"ut n rapoartele $inan"iare ale "umprtorului) :"easta nseamn " "ostul a$erent "e i re#ine in#estitorului este suma total a "otei iniiale de 20C 03200000 u m ) &i a "ostului "otei ulterioare de >0C 022000000 u m ), $r a se ine "ont de $aptul " #aloarea de bilan a "otei iniiale de 20C s.a modi$i"at +n plus, n "on$ormitate "u para,ra$ul 2>, $ie"are tranza"ie trebuie luat n "al"ul separat n s"opul determinrii $ondului "omer"ial a$erent, utilizndu.se in$ormaii pri#ind "ostul &i #aloarea /ust la data $ie"rei tranza"ii de s"%imb Prin urmare, in#estitorul re"unoa&te urmtoarele sume "a $ond "omer"ial n rapoartele sale "onsolidate( pentru "ota de 20C "u "ostul de 3200000 u m ( $ondul "omer"ial H 3200000 u m 7 020C ' 50000000 u m ) H5200000 u m * pentru "ota de >0C "u "ostul de 22000000 u m ( $ondul "omer"ial H 22000000 u m 7 0>0C ' 5;000000 u m ) H 50>00000 u m 6ondu# co"erc $# %ro!en t d n $c3 4 / e A11. !ri"e dep&ire a #alorii de a"%iziie a ntreprinderii n ansamblu peste toate a"ti#ele &i datoriile identi$i"abile la #aloarea /ust, a"%iziionate la data tranza"iei de s"%imb, este "onsiderat "a $ond "omer"ial &i re"unos"ut "a a"ti# Exemplul . S presupunem " entitatea B a a"%iziionat entitatea I "u 5400000 u m 6aloarea /ust net a a"ti#elor &i datoriilor identi$i"abile ale entitii I "onstituie(
:"ti#e materiale pe termen lun, :"ti#e "urente -atorii pe termen lun, -atorii pe termen s"urt Tot$# Fond "omer"ial 5300000 u m 200000 u m 0400000) u m 0200000) u m 1222222 u.". 200000 u m 05400000 .5200000)