Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir

Bucureti
Teorie i practici privind principiile contabile general
acceptate
Autor: Lect. univ. drd. arian Covlea
Bucureti !""#
$lanul lucrrii
%ntroducere
Capitolul &. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii n partid
dubl
&.&. Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie
&.!. Axiomatizarea contabilitii financiare
&.'. Principiile contabile, parte esenial a dispozitiului contabil
Capitolul !. Principiile contabile prezute de reglementrile contabile rom!neti
armonizate cu normele europene
!.&. Principiul prudenei
!.!. Principiul continuitii actiitii
!.'. Principiul permanenei metodelor
!.(. Principiul independenei exerciiului
!.). Principiul ealurii separate a elementelor de acti i de datorii
!.#. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
!.*. Principiul necompensrii
!.+. Principiul prealenei economicului asupra "uridicului
!.,. Principiul pragului de semnificaie
Capitolul '. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea rom!neasc
'.&. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii
'.!. Principiile partidei duble
'.'. Principiile cuantificrii #msurrii i ealurii$
'.(. Principiile obserrii
'.). Principiile responsabilitii
Capitolul (. Alte abordri priind principiile contabile
(.&. Principiile %ontabile &eneral Acceptate #&AAP$
(.!. Principiile prezute de %adrul general al 'A()
(.'. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune
Capitolul ). (tudii de caz
).&. Principii prezute de *+,P -./01022/
Conclu-ii i propuneri
Ane.e
Bibliogra/ie
0
Cuprins
%ntroducere
Am ales i tratat cu mult plcere i cu mult interes aceast tem deopotri fundamental,
util i pasionant pentru teoria i practica contabil, cu dorina de a aduce un plus de
cunoatere n acest domeniu.
Tema este incitant prin actualitatea, extinderea i importana ei, necesit!nd o laborioas
munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor
necesare dezoltrii ei.
3u am putut rezista tentaiei de a 4izita5 masi zona contabil anglo-saxon, n special
datorit influenei trecute, prezente i iitoare a acesteia asupra standardelor internaionale de
contabilitate #'A(1',6($, care sunt aplicate i n ara noastr prin intermediul reglementrilor
7niunii 8uropene #n special 9irectiele a ':-a i a :''-a, actualizate$
-
.
9e altfel, referenialul contabil internaional a constituit elementul central de comparaie
pentru toate celelalte coli i concepii studiate aici n materia principiilor contabile.
9e asemenea, am atins i subiecte legate de contabilitatea de gestiune, at!t pentru faptul c
aceasta este complementar contabilitii financiare n partid dubl, c!t i pentru c anumite
contingene sunt foarte releante n ceea ce priete tema de fa.
* preocupare principal a fost utilizarea i alorificarea unei bibliografii actuale, de cel mai
nalt niel, opera unor specialiti recunoscui n 6om!nia i pe plan internaional.
9e asemenea, am acordat o mare pondere aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor i
contribuiilor proprii, acestea reprezent!nd o parte consistent, apreciabil, din olumul
lucrrii. 8xemplele noastre au fost, pe c!t posibil, axate pe principiile contabile aplicate n
6om!nia i eliberate de consideraii i implicaii colaterale, tocmai pentru a pune n lumin
c!t mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respectie.
Poate c n nici o alt parte a contabilitii nu putem aplica mai bine, schimb!nd ceea ce este
de schimbat, adagiul iniiatic
0
, pentru a sublinia mai bine importana principiilor contabile,
dec!t aici, spun!nd cu coningere; Principiile contabile sunt ca stelele: nu vom ajunge
niciodat la ele, dar ne lumineaz drumul! n nobila profesiune contabil.
Principiile sunt ns importante n toate domeniile tiinei i ieii noastre. +arele profesor de
drept Tudor 6. Popescu, dorind s sublinieze importana principiilor n dreptul ciil, obinuia
s spun; 49reptul #ciil$ nseamn principii generale plus bun sim<5
%u sperana c aceast lucrare a reprezenta un a"utor pentru cei care se pregtesc n domeniul
contabilitii, i n special studenii anului '' zi i ,6 de la ,acultatea de 6elaii 8conomice
'nternaionale i poate un pas nainte n cunoaterea din acest domeniu, le-o dedic din tot
sufletul mpreun cu urrile mele sincere de succes<
-
*+,P nr. -../01022/.
0
4'dealurile sunt ca stelele; nu om a"unge niciodat la ele, dar ne lumineaz drumul<5
=
Capitolul &. $rincipiile contabile i rolul lor 0n cadrul paradigmei
contabilit1ii
=
/inanciare 0n partid dubl
&.&. Aria de de/ini1ie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte2c3eie
Tema lucrrii noastre se refer la principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiar n
partid dubl din 6om!nia. Aria de aplicabilitate este foarte larg, a!nd n edere faptul c
reglementrile contabile rom!neti sunt n linii mari, n toate prile eseniale, armonizate cu
reglementrile contabile releante din 7niunea 8uropean #9irectia a ':-a, 9irectia a :''-
a, 9irectia a '>-a$, armonizate la r!ndul lor cu (tandardele 'nternaionale de %ontabilitate i
de 6aportare ,inanciar #'A(1',6($.
%onceptele-cheie folosite n aceast lucrare sunt;
&. entitate; unitate patrimonial #societate comercial, regie autonom, etc.$ cu
personalitate "uridic i care aplic sistemul contabil respecti. (inonime; firm,
companie, ntreprindere.
!. principii contabile; coneniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea unei
practici contabile acceptate la un moment dat.
'. 'A(% #'nternational Accounting (tandards %ommittee$; %omitetul #de elaborare$ a
(tandardelor 'nternaionale de %ontabilitate, nfiinat n -?.= cu sediul la @ondra, care a
funcionat p!n n aprilie 022-, c!nd a fost nlocuit de 'A(). 8ste organismul care a
elaborat referenialul contabil internaional; %adrul general pentru ntocmirea i
prezentarea raportrilor financiare, standardele internaionale #'A($ n numr de A-,
interpretri ale standardelor #('%$ n numr de =2, ghiduri de implementare, etc.
(. 'A() #'nternational Accounting (tandards )oard$; %onsiliul #de elaborare$ a
(tandardelor 'nternaionale de %ontabilitate, care din aprilie 022- nlocuiete 'A(%.
(tandardele pe care le elaboreaz se numesc ',6( #standarde internaionale de raportare
financiar$, / p!n n prezent, iar interpretrile lor se numesc ',6'%, p!n n prezent n
numr de -.
). 'A( #'nternational Accounting (tandards$; (tandarde internaionale de contabilitate,
elaborate de 'A(% #p!n n 022-$.
#. ',6( #'nternational ,inancial 6eporting (tandards$; (tandarde internaionale de
contabilitate, elaborate de 'A() #dup 022-$.
*. ('% #(tandards 'nterpretation %ommittee, p!n n 022-$;
a. %omitetul permanent de interpretare a standardelor internaionale de
contabilitate din cadrul 'A(%B
b. 9enumirea interpretrilor.
+. ',6'% #'nternational ,inancial 6eporting 'nterpretation %ommittee, dup 022-$;
a. %omitetul permanent de interpretare a standardelor internaionale de
contabilitate i raportare financiarB
b. 9enumirea interpretrilor.
,. &AAP #&enerallC Accepted Accounting Principles$; Principiile %ontabile &eneral
AcceptateB are semnificaia at!t de set de principii contabile, c!t i de sistem #dispoziti$
contabil n ansamblul su. Are dou ariante principale; britanic #7D-&AAP$ i nord-
american #7(-&AAP$.
=
%orpul contabil teoretic, metodologic i practic predominat la un moment dat ntr-o anumit zon geografic,
chiar n arii ntinse de pe glob #Main Stream E lb. englez$.
A
&". ,A() #,inancial Accounting (tandards )oard$; %onsiliul de 8laborare a (tandardelor
%ontabilitii ,inanciare n (7A #sistemul 7(-&AAP$, organism priat de reglementare
a contabilitii, mpreun cu (8% i A'%PA.
&&. A%%A #The Association of %hartered %ertified Accountants$; Asociaia 8xperilor
%ontabili din +area )ritanie, cea mai mare organizaie a profesiei contabile din lume, cu
sediul la @ondra, cu peste =/2.222 membri i studeni n -F2 de ri ale globuluiB dei
britanic #sau poate tocmai de aceea$, i-a asumat un rol #mondial$ global de strategie,
dezoltare #doctrinar, practic i etic$ i promoare a profesiei contabile pe plan
mondial, at!t n sistemul 'A(1',6(, c!t i n sistemul 7D-&AAP.
&!. A'%PA #American 'nstitute of %ertified Public Accountants$; 'nstitutul American al
%ontabililor Publici Autorizai #din (7A$, organizaie a profesiei contabile, care are i
rol normati n contabilitate.
&'. (8% #(tocG 8xchange %ommission$; %omisia )ursei de :alori din (7A, care are i
funcie de reglementare contabil pentru firmele ale cror aciuni sunt cotate la burs.
&(. %8%%A6; %orpul 8xperilor %ontabili i %ontabililor Autorizai din 6om!nia.
&). %A,6; %amera Auditorilor ,inanciari din 6om!nia.
&.!. A.iomati-area contabilit1ii /inanciare
Axiomatizarea contabilitii financiare se face prin elaborarea postulatelor i principiilor
contabile. Hn obserarea mediului economic, politic, "uridic i social se procedeaz la o
selecie, pentru a se reine numai ipotezele fundamentale dezoltrii #deducerii$ logice a
principiilor i normelor contabile. Hn caz contrar, s-ar a"unge la o cascad de postulate
contabile inutile i nesemnificatie, i ca atare nereleante i redundante.
Postulatele i principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui indiid sau sau a mai
multor indiizi, ntr-un spaiu geografic oarecare i ntr-un moment bine precizat n timp. 9e
asemenea, ele nu pot fi rezultatul experienelor tiinifice de laborator, dar pot face obiectul
unor cercetri de teren n mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizrii contabilitii fac
obiectul schimbrii, deoarece se bazeaz pe un mediu, pe o structur a utilizatorilor de
informaii financiare i pe necesitile lor de informare, care eolueaz n mod continuu.
:aliditatea postulatelor i principiilor contabile decurge din acceptarea lor general.
Postulatele i principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau, adesea, al unui
compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor controerse aprinse, alteori
unele sunt trecute dintr-o categorie n alta sau iners, a!nd n edere tocmai dinamismul
realitii, interesele diergente sau grania foarte subire dintre aceste produse intelectuale. 9e
altfel, discriminarea ntre postulate i principii nu este dec!t un exerciiu uniersitar. 9e
aceea, postulatele i principiile contabile sunt departe de a ntruni unanimitatea.
Postulatele i principiile ocup, prin tradiie, un loc mai important n contabilitatea anglo-
saxon dec!t n cea continental, dar, prin dezoltarea dispozitiului contabil internaional,
rolul lor este n cretere i n rile din 8uropa continental.
Postulatele contabile sunt #re$cunoscute i sub numele de ipoteze, concepii fundamentale,
premise, propoziii generale, doctrine, axiome, etc. eidente, generale, fundamentale i
ireductibile, care, ca i n matematic, nu mai trebuie s fie demonstrate.
/
Hn continuare om prezenta urmtoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de obserare i
msurare
A
;
&. 9elimitarea spaiului; postulatul entitii. 9in punct de edere contabil, ntreprinderea
este considerat ca o entitate autonom, cu personalitate "uridic proprie, care posed
un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor si.
!. 9ecuparea n timp;
a. postulatul continuitii exploatriiB
b. postulatul periodicitiiB
c. postulatul specializrii sau independenei exerciiilorB
d. postulatul permanenei metodelor.
'. %uantificarea faptelor obserate; postulatul unitii monetare.
&.'.$rincipiile contabile4 parte esen1ial a dispo-itivului contabil
9atorit faptului c este important ca toi cei care in eiden contabil i1sau recepioneaz
raportrile contabile s le poat interpreta uniform, unitar i corect, s-a elaborat un set de
norme cu caracter general ce formeaz cadrul conceptual general al contabilitii financiare,
numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind I conveniile, regulile i
procedeele necesare pentru de!inirea unei practici contabile acceptate la un moment dat "
#
.
Principiile contabile mai pot fi definite i drept elemente conceptuale, propoziii cu caracter
general, reguli de baz care asigur, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de alt
parte, reprezentarea fidel, clar, sincer i complet a eoluiei ntreprinderii prin intermediul
situaiilor financiare.
Aplicarea riguroas i respectarea cu consecen a principiilor contabile confer informaiei
contabile i raportrilor financiare relean, fiabilitate, credibilitate i mai ales
comparabilitate n timp, n spaiu i ntre domenii diferite de actiitate ;
- compararea performanelor aceleiai ntreprinderi de la o perioad la altaB
- compararea ntreprinderilor de mrimi diferite precum i din zone, ri, domenii i1sau
perioade diferite, ntre ele.
9ei fiecare principiu reglementeaz un anumit aspect, toate principiile contabilitii formeaz
un sistem coerent i unitar, n sensul c ntre toate principiile exist interferene i legturi
reciproce de interdependen, i nici un principiu nu poate fi nclcat fr riscul de a afecta
aplicarea celorlalte. %u alte cuinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii #de
exemplu; principiul independenei exerciiului E principiul contabilitii de anga"amente,
principiile prezute de *+,P -./01022/ E principiile recunoscute implicit, principiile din
cadrul conceptual 'A() E principiile &AAP, etc.$, dup cum om arta la momentul potriit.
Aceste principii nu sunt similare legilor imuabile ale naturii din fizic sau chimie. 8le sunt
elaborate de specialitii contabili pentru a seri neoilor factorilor decizionali i pot fi
modificate n momentul apariiei unor metode mai bune sau o dat cu schimbarea condiiilor
sau circumstanelor sub influena crora au aprut.
+ai mult, alegerea i definirea principiilor contabile este considerat a fi consecina i
exerciiul unui raport de putere. %onstruirea informaiilor contabile n cadrul unui sistem
A
,eleag, 3.B 'onacu, '., -??J, p. =-2.
/
3eedles Kr., )elerd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %., 022-, p. ?.
F
contabil pornete de la fixarea unui #unor$ obiecti#e$ contabilitii i de la stabilirea unor
principii i reguli. 9efinirea, aplicarea i acceptarea acestor principii i reguli confer
NobiectiitateN sistemului contabil ales i permite obinerea unei anumite imagini c!t mai
fidele, clare, sincere i complete asupra patrimoniului i rezultatelor actiitii ntreprinderii.
%um nu exist un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile
contabile nu sunt absolute, ci sunt relatie. Aceast relatiitate este dat de obiectiele
asumate de contabilitate. Hn practica i teoria contabil, disputa asupra principiilor contabile
s-a concretizat n puncte de edere diferite, adesea contradictorii cu priire la definirea,
aplicarea, clasificarea i interpretarea acestora. @ipsa de consens cu priire la principiile
contabile i deci relatiitatea acestora ne-au condus la ipoteza c alegerea, recunoaterea i
aplicarea acestora este influenat de obiectiele asumate de contabilitate, precum i de
mediul economic, politic i modurile de guernare ale ntreprinderii.
:om prezenta n aceast lucrare mai multe serii de principii contabile cu un impact ma"or n
construirea i difuzarea informaiilor contabile, corespunztoare mai multor sisteme contabile.
:om arta cum sunt transpuse aceste principii n funcie de obiectiele fixate de contabilitate
i de condiiile economice, politice i modul de guernare a ntreprinderii.
'n esen, obiectiul unui sistem contabil este s furnizeze informaii de natur financiar
priind entitatea studiat. Aceste informaii se refer la situaia financiar i performanele
unei entiti i sunt destinate utilizatorilor n ederea lurii deciziilor. 9ar, dac inem seama
doar de cele dou sisteme economice principale #capitalist i socialist1comunist$ din sec. >>,
obserm c, n priina msurrii performanelor, conceptul de rezultat este diferit, iar n
priina situaiei financiare reflectat prin bilan, exist dou concepte fundamentale, !onduri
n comunism i capitaluri n capitalism care conduc la obinerea unor informaii diferite.
8xistena unui actor dominant n fiecare sistem economic, acionarii sau aportorii de capitaluri
n capitalism, i statul n comunism, impun concepte fundamentale diferite n contabilitate.
Actorul principal al unui sistem economic dat i poate exercita puterea in diferite moduri, n
funcie de sistemul politic existent #ezi n capitalism sistem liberal, social-democrat sau
autoritar$ i modurile de guernare #antreprenorial acionarial, cogestionar, etc.$.
Hn funcie de modurile de guernare, celelalte pri interesate de ntreprindere #Sta$e%olders
&
$
pot constitui un factor de contraputere i pot aea o anumita influen n construirea
informaiei contabile.
+odul n care i manifest puterea, n plan contabil, factorul dominant precum i factorii de
contraputere din cadrul unui anumit sistem economic-politic impun alegerea unui anumit
sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, impun recunoaterea anumitor principii
contabile i a anumitor baze i metode de ealuare. 'A(), n cadrul su contabil conceptual
general, impune neutralitatea ca o caracteristic de calitate a situaiilor financiare, deoarece
I pentru a !i credibil, in!ormaia coninut 'n situaiile !inanciare trebuie s !ie neutr,
adic lipsit de in!luene. Situaiile !inanciare nu sunt neutre dac, prin modul de selectare
sau prezentare a in!ormaiei, in!lueneaza lurile de decizii sau judecata, ast!el 'nc(t s se
obin un rezultat sau obiectiv predeterminat.
)
O
%hiar dac 'A() cere respectarea neutralitii ca un criteriu de calitate al informaiei
contabile, acesta nu poate fi alidat dec!t dac ne raportm la un anumit sistem contabil, la un
F
9eintorii de miz #traducere din limba englez$, cei care au interes n ntreprinderea respecti, beneficiarii
informaiei contabile i ai rezultatelor, n mod direct sau indirect, din ntreprindere sau din afara ei.
.
%adrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pct. =F #*eutralitate$.
.
anumit tip de contabilitate. Altfel, existena i definirea unor concepte fundamentale n
contabilitate n mod diferit ne fac s apreciem ca informaia contabil este subiecti i c
sistemul contabil nu poate fi neutru obiecti, ci subiecti. 6ecunoaterea #implicit sau
explicit$ a unui utilizator dominant priilegiat, de informaie contabil, reprezint un
argument n faoarea subiectiitii. At!t timp c!t admitem existena mai multor utilizatori de
informaie contabil i a neoilor lor de informare diferite, dar elaborm un singur set de
situaii financiare, neutralitatea trebuie pus n discuie. %!t despre posibilitatea opiunilor, a
alegerilor ntre diferite metode sau tratamente contabile admise n cadrul aceluiai sistem
contabil, consideram c acesta este principalul mod prin care NproductorulN de informaie
contabil i exercita NsubiectiitateaN cu un scop anume, i anume promoarea i satisfacerea
propriilor interese.
Dispo-itivul contabil
+
, pe exemplul reglementrilor +nternational ,ccounting Standards
-oard #'A()$, este format din ;
&. %adrul contabil #conceptual$ generalB
!. 3ormele contabile internaionale #'A(1',6($B
'. 'nterpretrile la normele contabile internaionale #('%1',6'%$.
$rin importan1a lor4 principiile contabile se regsesc4 direct sau indirect4 e.plicit sau
implicit4 0n toate -onele dispo-itivului contabil.
Dispo-itivul contabil al %A5B este, din punct de edere doctrinar, eclectic, deoarece n el i
fac simite influenele mai multe teorii
?
.
6n primul r7nd4 remarcm puternic in/luen1a doctrinei contabile americane4 care impune
un diri"ism de tip GeCnesist la niel macroeconomic i al economiei mondiale, prin interenia
unui factor de reglementare a pieei de informaii contabile. ,uncionarea pieei de informaii
contabile, cu obiectiele, ofertanii, beneficiarii, tarifele, reglementrile, mecanismele i
instituiile ei, este condiionat de asigurarea unui optim social - economic. 'nterenia
reglementrii este "ustificat de faptul c funcionarea pieei libere este considerat
ineficient. Pentru funcionarea corespunztoare a pieei de informaii contabile, autoritile
de reglementare impun difuzarea unui minimum de informaii contabile, deoarece producerea
i difuzarea de informaie contabil are un cost pentru productorii ei, iar beneficiarii nu
pltesc #n principiu$ nimic pentru procurarea i utilizarea ei.
5ub aspectul doctrinei microeconomice care st la ba-a construirii conceptelor i
de/ini1iilor emise de %A5B4 acestea sunt elaborate sub in/luen1a teoriei 8micro9economice
neoclasice4 fondate pe ipoteze cum ar fi concurena pur i perfect, ipoteza pieelor eficiente,
raionalitatea indiizilor, informarea perfect, etc. 9e asemenea, este eident influena teoriei
proprietarului #Proprietar. /%eor., engl.$ n definirea conceptelor contabile de baz, cum ar fi
actie, datorii, capital, enituri, cheltuieli, etc. %onform acestei teorii, o ntreprindere este o
entitate care acioneaz ca reprezentant al proprietarului #acionarului, asociatului,
inestitorului, etc.$ 9rept urmare, situaiile financiar-contabile ale ntreprinderii trebuie s
permit msurarea aerii proprietarilor #care posed ntregul acti i sunt responsabili de toate
constr!ngerile impuse de datorii$ i stabilirea profitului net care reine proprietarilor. Hn
aceast optic, un enit este definit ca o surs de mbogire a proprietarului, iar o cheltuial
este zut ca o cauz de srcire a proprietarului.
J
'on 'onacu, 022=, p. .-.
?
'on 'onacu, 022=, p. .- E .A.
J
* problem esenial a dispozitiului contabil emis de 'A() este evaluarea. Hn contabilitate,
aceasta este legat de noiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare #intrinsec1de
utilitate, capital, pre1enit, cost1cheltuial, profit, bunuri economice1actie, creane1datorii,
etc.$. 9e aceea, prin prescripiile dispozitiului emis de 'A() priind ealuarea se
izualizeaz cel mai bine influenele teoriei economice neo-clasice #accentul pus pe valoarea
subiectiv ca form a alorii "uste, urmare importanei ma"ore acordate utilitii pentru
ntreprindere a bunului ealuat$. Hn cadrul contabil conceptual 'A() sunt definite mai multe
baze de ealuare care pot fi utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; costul istoric, costul
curent, aloarea realizabil i aloarea actualizat. 3u se indic o preferin pentru una sau
alta dintre aceste baze de ealuare, ns alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de
ealuare trebuie s fie coerent #consistent 0it%$ cu conceptul de meninere a capitalului #care
reprezint bogia inestitorului$, n funcie de care se msoar performana #profitul$
ntreprinderii. Hn general, dispozitiul contabil 'A() consacr ealuarea inputurilor #actie$ i
outputurilor #enituri$ la valoarea lor just, reprezentat cel mai frecent de valoarea de
pia. Hn teoria economic neo-clasic, preul pieei sau aloarea de schimb rezult din
negocierea ntre ofertani #furnizori$ i solicitani #clieni$, n condiii de concuren. :aloarea
"ust, definit din aceast perspecti, este suma la care poate fi tranzacionat un acti sau
decontat o datorie, de bunoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care nu se afl sub
presiune, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiecti. Aceast
definiie de factur neo-clasic, presupune existena unei piee funcionale, unde cumprtorul
i !nztorul sunt la fel de informai, iar concurena este pur i perfect, ceea ce nu se aplic
n mediul actual de afaceri, n care exist o asimetrie informaional ntre cumprtor i
!nztor, nu ntotdeauna i nu pentru toate actiele exist un numr suficient de tranzacii, sau
rezultatul acestora nu este prezentat transparent, piaa nu funcioneaz ntotdeauna n condiii
de concuren pur i perfect deoarece exist preuri de monopol, preuri administrate, etc. Hn
absena unui pre de pia, aloarea "ust este reprezentat de o aloare subiecti, atribuit n
special de manageri i experi pe baza utilitii pentru ntreprindere a bunului ealuat.

Din punctul de vedere al geopoliticii contabile4 referenialul contabil internaional emis de
'A(%1'A() prezint o predominan a doctrinei contabilitii anglo-saxone fa de cea
continental-european, prezent!ndu-se o abordare economic a in!ormaiei contabile, dup
cum om argumenta mai "os.
&. Cadrul contabil 8conceptual9 general
+a"oritatea autorilor i practicienilor consider c filosofia i normele acestuia sunt adaptate
n primul r!nd s sereasc intereselor i neoilor marilor corporaii transnaionale cotate la
burs i nu se poate orbi despre aplicarea lor direct n rile cu economii emergente #I n
tranziie O$, unde pot seri doar ca element de referin, i nu ca norm. 9e altfel, chiar n
rile 78 acestea sunt aplicate integral n mod obligatoriu ncep!nd doar cu 022/ i numai
pentru ntocmirea conturilor consolidate ale societilor ale cror aciuni sunt cotate pe o burs
european, sau ncep!nd cu anul 022. pentru societile din spaiul 78 care au emis
obligaiuni cotate.
(esiz!nd inadecarea normelor contabile internaionale pentru economiile rilor n curs de
dezoltare, o structur a *rganizaiei 3aiunilor 7nite #*37$ care se ocup de contabilitatea
ntreprinderilor, denumit I grupul interguernamental de experi n norme contabile
internaionale i rapoarte financiare - '(A6 O
-2
a propus nc din septembrie 022- discutarea
unui dispoziti contabil normati adaptat pentru '++-urile din rile n curs de dezoltare,
-2
'on 'onacu, 022=, p. --/.
?
respecti completarea normelor emise de 'A() cu un dispoziti normati mai simplificat.
Propunerea se afl de asemenea i n atenia 'A().
9e asemenea, producerea unei informaii contabile uniforme, ca rezultat al standardizrii
practicilor contabile la niel mondial, este susinut i de marile firme internaionale de
consultan contabil #The )ig ,our$, toate proenite din zona anglo-saxon, deoarece ele
dein ?/P din piaa mondial n domeniu. 7n efect al uniformizrii normelor contabile de
producere i raportare a informaiei contabile ar fi reducerea substanial a costurilor acestor
cabinete cu actiitile de formare i specializare a personalului pentru mai multe sisteme
contabile, pentru I traducerea O i interpretarea structurilor de date contabile dintr-un sistem
#referenial$ contabil n altul.
(ub aspect doctrinar, referenialul contabil emis de 'A() se prezint ca un cadru normati
care explic o serie de concepte i tehnici contabile utilizate pentru obinerea unei informaii
contabile care s permit o bun comunicare financiar n interesul tuturor prilor implicate
#inestitori, salariai, creditori financiari, furnizori, clieni, puterea public, etc.$
%adrul conceptual actual al 'A() este perfect reprezentati pentru concepia anglo-saxon a
contabilitii, care poate fi rezumat prin trei caracteristici eseniale;
- * orientare ctre pieele financiare deenite globale, ctre aloarea de pia a firmei i
aloarea aciunilor acesteiaB
- * abordare eident economic, de aloare pentru inestitor, de utilitate n luarea
deciziilor i de raionalitate n ceea ce priete raportul utilitate1cost de obinereB
- * independen total a contabilitii n raport cu fiscalitatea.
Artam mai sus c informaia economic este abordat dintr-o perspecti economic. Hntr-
ader, se precizeaz c informaia contabil este produs numai dac, i n forma n care,
este util n luarea deciziilor. (ituaiile financiare publicate de ntreprinderi au drept obiecti
furnizarea de informaii care s asigure eficiena pieelor i alocarea optimal a resurselor
economice. 9ei informaiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori -
Sta$e%olders #manageri, salariai, furnizori, clieni, creditori financiari, guernul i instituiile
sale, publicul, mass-media, etc.$, inestitorii #S%are%olders$ sunt recunoscui ca fiind
utilizatorii priilegiai ai informaiei contabile; 1 2ntruc(t investitorii sunt o!ertanii de capital
de risc ai 'ntreprinderii, !urnizarea de situaii !inanciare care satis!ac necesitile lor va
satis!ace majoritatea necesitilor altor utilizatori ".
--

Aceasta explic i faptul c n msurarea performanei ntreprinderii este subliniat preferina
pentru fluxurile de lichiditi; 1 deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situaiilor
!inanciare, necesit evaluarea capacitii unei 'ntreprinderi de a genera numerar sau
ec%ivalente ale numerarului ".
-0
'nformaiile priind profitabilitatea sunt subordonate
obiectiului de msurare a lichiditilor, deoarece ele trebuie s permit 1 anticiparea
capacitii 'ntreprinderii de a de a genera !lu3uri de trezorerie cu resursele e3istente ",
-=
deoarece inestitorii nu sunt interesai at!t de profiturile prezente ale ntreprinderii, c!t mai
ales de capacitatea ei de a plti diidende iitoare.
9ispozitiul contabil emis de 'A() prescrie c n oferta de informaii contabile s fie incluse
i dou situaii financiare destinate n mod eident acionarilor prezeni sau de perspecti;
tabloul fluxurilor de trezorerie i tabloul ariaiei capitalurilor proprii. Practica ntocmirii
--
Art. -2 din %adrul contabil conceptual 'A().
-0
Art. -/ din %adrul contabil conceptual 'A().
-=
Art. -. din %adrul contabil conceptual 'A().
-2
acestor situaii financiare este de sorginte anglo E saxon. Prin informaiile furnizate de
tabloul fluxurilor de numerar, inestitorii cunosc de unde au proenit ncasrile firmei, care a
fost destinaia plilor i care este ariaia fluxurilor de lichiditi obinut de ntreprindere n
cursul exerciiului. Plec!nd de la aceste informaii, acionarii pot estima fluxurile iitoare de
diidende pe care se ateapt s le ncaseze. 'nformaiile furnizate de situaia modificrilor
capitalurilor proprii permite acionarilor s izualizeze c!t, n ce mod i din ce cauz a sporit
aloarea contabil a aerii lor; prin profitul obinut de o gestiune performant sau datorit
altor cauze #reealuarea terenurilor i altor imobilizri corporale, consecinele unor schimbri
de politic contabil, aporturi noi de capital, etc.$.
9e asemenea, definirea conceptelor de enit i cheltuial s-a fcut prin prisma intereselor
inestitorului. 9eoarece capitalul propriu reprezint aloarea contabil a bogiei
acionarilor, definirea conceptelor de enit i cheltuial este dat de influena unui flux aloric
asupra capitalurilor proprii, exclusi operaiile cu acionarii. Astfel, enitul este un flux
aloric care ma"oreaz aerea acionarilor, respecti capitalul propriu, altul dec!t aporturile
acionarilor. 9impotri, cheltuiala este fluxul aloric care diminueaz capitalul propriu, altul
dec!t cel din distribuirea #de diidende$ ctre acionari.
-A
Profitul, stabilit ca o aloare rezidual, care rm!ne dup acoperirea cheltuielilor din enituri,
msoar mbogirea acionarilor n cursul unei perioade. Hn cadrul contabil conceptual 'A(),
profitul este definit n legtur cu conceptul de meninere a capitalului fizic i financiar.
Astfel, profitul se obine doar dac mrimea capitalului #fizic sau financiar$ este mai mare la
sf!ritul perioadei dec!t la nceputul perioadei, exclusi operaiile cu proprietarii
ntreprinderii. * asemenea iziune i are sorgintea n teoria organic a bilanului, dezoltat
de germanul (chmidt n prima parte a secolului al >> - lea, conform creia rezultatul
ntreprinderii nu exist dec!t n msura meninerii potenialului su economic, adic a
substanei reprezentate de capital.
Hn concluzie, referenialul 'A() este #nc$ o form indirect de cretere a influenei culturii
#contabile$ anglo-saxone n lume, n special a contabilitii americane, orientat spre
satisfacerea interesului acionarilor marilor companii. 9esigur, influena american asupra
normalizrii contabile internaionale este eident, dar nu se pot nega referenialului 'A()
nici irtuile de referenial contabil internaional multicultural, pragmatic, el proenind din
I distilarea O celor mai bune concepte i practici contabile, indiferent de apartenena lor
cultural.
Hn ceea ce priete coerena intern a referenialului contabil emis de 'A(), aceasta este
limitat, deoarece nu ntotdeauna soluiile prescise de normele 'A(1',6( sunt n acord cu
definiiile i conceptele prezute n cadrul contabil conceptual, ceea ce explic abandonul
sau reizuirea unor norme. Acest lucru este recunoscut i de 'A(), care opineaz c, ntr-o
situaie conflictual ntre o norm contabil internaional i cadrul conceptual, cerinele
normei contabile internaionale primeaz asupra enunurilor din cadrul conceptual.
-/
Qi din
acest punct de edere, procesul de normalizare contabil este un proces continuu, laborios i
iterati ; norme recent elaborate se ateapt a fi cur!nd modificate, etc.
9rept urmare, asimilarea referenialului contabil al 'A() n teoria i mai ales n legislaia i
practica rom!neasc, trebuie fcut cu mult discernm!nt, pruden i spirit critic, cu
-A
Pentru a eita repetrile, rugm edei definiiile complete ale eniturilor i cheltuielilor la cap. /.-, n
8xemplul =.
-/
%adrul contabil conceptual 'A(), art. =.
--
creatiitate
-F
i ndrzneal inoatoare, prin adaptare armonioas la cadrul economico-social
actual rom!nesc, la contextul i tradiiile culturale i istorice locale. 9e altfel, aceasta este
tendina actual n multe ri importante; +area )ritanie, ,rana, &ermania, %anada,
Australia. Asemenea preocupri exist de mult reme la nielul 7niunii 8uropene, unde
exist un I filtru O politic, %omitetul de 6eglementare %ontabil 8uropean #%6%8$ i un
dispoziti tehnic, &rupul %onsultati 8uropean priind 6aportrile ,inanciare #8,6A&$,
acesta din urm a!nd misiunea de a furniza expertiza tehnic i de a coordona la niel
european punctele de edere priind normele emise de 'A().
Aceast abordare creati trebuie dezoltat cu at!t mai mult cu c!t dispozitiul contabil
'A() se concentreaz pe o arie limitat a produciei i utilizrii de informaii contabile
#marile corporaii transnaionale cotate la burs$ i rm!ne astfel teren de inoare pentru
celelalte tipuri de ntreprinderi, n special '++.
Hn urma expunerii aspectelor de mai sus, se dega" concluzia c pentru practica contabil a
ntreprinderilor cu dimensiune internaional, singura referin este contabilitatea anglo-
saxon #nord-american$, deoarece determinantele procesului de normalizare a contabilitii
la niel internaional sunt, n mod principal, patru;
- &lobalizarea pieelor naionale, n special a pieelor financiareB
- 'nteresele marilor cabinete internaionale de contabilitate i auditB
- Puterea inestitorilor instituionali nord-americaniB
- 7niersalitatea limbii engleze.
!. :ormele contabile interna1ionale 8%A5;%<=59
Hn prezent
-.
sunt emise i n igoare un numr de =- 'A( #pe o list discontinu de la - la A-,
emise, nlocuite i1sau modificate de 'A(% p!n n aprilie 022-$ i . ',6( #emise de noul
'A() dup aprilie 022-$. Aceste standarde acoper prin norme i reguli toate aspectele
principale, de fond, ale contabilitii la niel global. 9ificultatea #i dilema$ pe care ncearc
s le surmonteze standardele internaionale de contabilitate, precum i interpretrile la acestea,
este dat de dualitatea ntre necesitatea unei metodologii unitare de contabilitate, care s
genereze comparabilitate la niel mondial, i diersitatea realitii macro- i micro-economice
din diferite zone i ri ale globului #tradiii, niel de dezoltare, niel al inflaiei, reglementri
legale nearmonizate nc, etc.$, ceea ce impune flexibilitate, dup principiul 1 g(ndete
global, dar acioneaz local ".
Aceast dificultate a fost destul de satisfctor rezolat de 'A(%1'A() prin posibilitatea
acordat normatorilor naionali i ntreprinderilor, de a opta n mod argumentat, n multe
cazuri, ntre un I tratament contabil recomandat 4de baz5O i un I tratament contabil
alternativ permis O n probleme-cheie cum ar fi ealuarea, amortizrile, proizioanele,
calculul rezultatului, etc. Pentru a nu abdica de la cerina fundamental de comparabilitate a
informaiei contabile, 'A(%1'A() solicit ca opiunea pentru un tratament contabil alternati
permis s fie "ustificat, argumentat riguros prin raionamente profesionale pertinente de
ctre agentul economic n anexele la bilan #pentru '++-uri$ sau n a cincea raportare
contabil #Politici contabile$, cu indicarea influenei utilizrii tratamentului alternati permis
asupra rezultatului, actiului net i poziiei financiare fa de situaia c!nd ar fi utilizat
-F
Printr-o abordare constructiist, specific epocii post-moderniste n care ne aflm, abordare care se opune at!t
normatiismului excesi, c!t i pozitiismului de sorginte I tiinific O. Abordarea constructiist
impulsioneaz dezoltarea I contabilitii creatie O, o practic totui destul de controersat.
-.
'unie 022F.
-0
tratamentul contabil de baz. 9e asemenea, normatorii naionali #ministere de finane sau
corpuri profesionale$ sau regionali #cum este cazul 7niunii 8uropene pentru 6om!nia$
circumstaniaz aplicarea n timp i n funcie de tipul de ntreprinderi a preederilor
standardelor internaionale, acord!nd diferite derogri.
'. %nterpretrile la normele contabile interna1ionale 85%C;%<=%C9
('% a emis p!n n aprilie 022- un numr de =2 de interpretri pentru implementarea i
aplicarea corespunztoare a 'A(-urilor, iar noul ',6'% un numr de J interpretri pentru
',6(-urile n igoare. 8le expliciteaz, detaliaz, circumstaniaz i exemplific diferite
aspecte mai puin clare ale standardelor, n ederea nelegerii i aplicrii lor unitare de ctre
cei interesai.
6n ceea ce privete principiile contabile4 pe un alt palier de raportare4 a!nd n edere
largul cmp de cunotine din domeniul contabilitii, se poate face urmtoarea distincie ntre
diferitele nieluri de cunoatere
-J
, de abordare intelectual a domeniului contabilitii ;
- 3ielul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilitii : acesta este nielul
filosofic i axiologic, reprezent!nd o reflecie filosofic asupra obiectului, alorilor,
axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor i aderului tiinific n contabilitate, sau
altfel spus, cea mai general atitudine a omului fa de problema conceptualizrii i
modelrii lumii reale prin contabilitateB
- 3ielul teoretic, alctuit din teoriile contabilitii : spunem teoriile contabilitii
deoarece nu exist o singur teorie general-acceptat a contabilitii. Astfel, n ceea ce
priete obiectul de studiu al contabilitii, exist diferene de abordare ntre colile
european-continentale #n special francez i german, care pun accentul pe caracterul
normati i prescripti, militeaz pentru monismul contabil, aleg ca obiect patrimoniul
utiliz!nd o concepie formalist-"uridic i consider bilanul drept cea mai important
raportare financiar$ i coala anglo-saxon #reprezentat n (7A, +area )ritanie i
fostele sale colonii, unde accentul cade pe libertatea de interpretare, pe aspectele de
fond, economice, sunt partizanii dualismului contabil, au drept el poziia financiar iar
ca raportare financiar principal, contul de profit i pierdere$B ntre diferitele coli de
contabilitate exist diferene inclusi la nielul conceptualizrii principiilor contabile,
dup cum om arta mai departeB
- 3ielul operaional-practic, constituit din normele i practicile contabile, este constituit
din aspectele legale, tehnice, operaionale, cum ar fi ; procedeele specifice metodei
contabilitii, planul de conturi, formatul documentelor contabile, metodologia
efecturii nregistrrilor, etc. @a acest niel, corpurile profesionale naionale i
internaionale i cele mai mari firme de sericii financiar-contabile i fiscale din lume
#I The )ig ,our O ; PriceRaterhouse%oopers, DP+&, 9eloitte S Touche Tohmatsu i
8rnst S Toung$ militeaz pentru diseminarea, perfecionarea, cunoaterea i aplicarea
celor mai bune practici pro!esionale i etice, prezentate n &hiduri profesionale.
3ormele i practicile contabile sunt n mod nemi"locit influenate de principiile
contabile adoptate.
Hnc o dat, principiile contabile sunt prezente la toate cele trei nieluri de abordare
intelectual a contabilitii, precum i n metodologie i practic, dup cum om prezenta n
continuare.
Capitolul !. $rincipiile contabile prev-ute de reglementrile contabile
rom7neti armoni-ate cu normele europene
-J
'on 'onacu, 022=, p. /..
-=
!.&. $rincipiul pruden1ei
Aezm primul n aceast prezentare acest principiu deoarece apreciem c este cel mai
important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al contabilitii, ntreaga actiitate de
eiden, ealuare i raportare contabil trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales
aloarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special
pentru a se eita supraealuarea rezultatului. Hn mod special se or aea n edere
urmtoarele aspecte;
- se or lua n considerare numai eniturile i profiturile recunoscute p!n la data
ncheierii exerciiului financiarB
- nu se or supraestima elementele de acti i cheltuielile i nu se or subestima
elementele de pasi i eniturileB
- se a ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar
curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea dein eidente numai ntre data
bilanului i data ntocmirii acestuiaB
- se a ine seama de toate datoriile preizibile i de pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
chiar dac acestea dein eidente numai ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanuluiB
- se a ine seama de toate a"ustrile de aloare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu
obiectiul #principiul federator$ al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un
punct de edere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de aloare i interzice
luarea n considerare a plusurilor de aloare. 8xcepiile sunt destul de rare; de exemplu,
plusurile pentru titlurile de participare ealuate prin echialen.
9ac nu exist nici un (tandard 'nternaional de %ontabilitate releant, administratorii
ntreprinderii or elabora politici contabile n acord cu N%adrul general de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiareN i se or asigura c situaiile financiare furnizeaz
informaii care s fie;
a$ releante, adic utile pentru neoile utilizatorilor de luare a deciziilorB i;
b$ credibile, n sensul c;
#i$ reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderiiB
#ii$ reflect substana economic a eenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma "uridicB
#iii$ sunt neutre, adic neprtinitoare fa de (taGeholdersB
#i$ sunt prudenteB i;
#$ sunt complete sub toate aspectele semnificatie.
!.!. $rincipiul continuit1ii activit1ii
Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar actiitatea pe baza acestui principiu. Acesta
presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un iitor preizibil,
fr a intra n imposibilitatea continurii actiitii sau fr reducerea semnificati a acesteia.
9ac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate
de anumite eenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua actiitatea,
-A
aceste elemente trebuie prezentate n notele explicatie. Hn cazul n care situaiile financiare
nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat
mpreun cu explicaii priind modul de ntocmire a raportrii financiare respectie i
motiele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua
actiitatea.
9intre eenimentele ma"ore care ar putea afecta ntr-un iitor preizibil actiitatea entitii, ar
putea modifica n mod semnificati rezultatele actiitii i1sau metodele contabile #a se edea
n acest sens i principiul permanenei metodelor$, enumerm;
- diizarea #n dou sau mai multe noi entiti$B
- fuziunea cu una sau mai multe entiti #prin comasare sau prin absorbie$B
- iniierea unui parteneriat strategic #asociere n participaiune, etc.$B
- schimbarea semnificati a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de
aciuneB
- cotarea la bursB
- restructurarea masi a actiitii i1sau structurii entitii #schimbare de obiect,
extindere sau reducere de actiitate i1sau dimensiune$B
- priatizarea, #re$naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii
asociatie a entitiiB
- intrarea n incapacitate de plat, dizolarea #urmat de restructurare E relansare sau de
lichidare$.
*ricare din aceste eenimente a influena n mod decisi aplicarea politicilor i metodelor
contabile n cadrul entitii sub influena noilor circumstane, prin;
- concepia general de conducere i administrareB
- politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i ealuare a elementelor
patrimonialeB
- politica de aproizionare i stoc B
- politica de inestiiiB
- politica de producie i desfacere, priind cantitatea, calitatea i gama sortimental
produs, politica de preuri i modalitile de distribuie i !nzareB
- politica de personal i salarizare, priind numrul i structura personalului, modul de
calcul i cuantumul salariilorB
- obiectul de actiitateB
- actiele redundanteB
- achitarea datoriilor i ncasarea creanelorB
- politica de diidend, etc.
(pre exemplu, o entitate care a fuziona cu alt entitate i a face ordine n patrimoniu i n
actiitate; a lichida stocurile supranormatie i a inde actiele redundante, a am!na noile
inestiii, i a ncasa c!t mai repede creanele i i a achita datoriile, i a concentra
eforturile pe actiitile cele mai profitabile, i a reduce personalul, n general i a reduce
cheltuielile, etc. cu scopul de a aea o poziie c!t mai aanta"oas la negocierile de fuzionare,
de a aea un bilan c!t mai I curat O i o profitabilitate c!t mai nalt, astfel nc!t ponderea
actiului su net contabil #capitalului$ s fie c!t mai mare n actiul #capitalul$ noii entiti,
indiferent dac fuziunea se face prin absorbie sau prin comasare. 9rept urmare, proprietarii
entitii or aea o poziie mai bun n noua entitate rezultat din fuzionare.
-/
!.'. $rincipiul permanen1ei metodelor
8ste legat de principiul anterior i presupune ca metodele de ealuare i amortizare s fie
aplicate consecent de la un exerciiu la altul. 9ac, prin excepie i n mod "ustificat, se
impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile n timpul unui exerciiu
economico-financiar sau de la un exerciiu economico-financiar la altul, aceast mpre"urare
a fi menionat n anexele la bilan sau n raportarea denumit I Politici contabile O, dup
caz
-?
, cu indicarea i explicarea mpre"urrii care a impus schimbarea metodei #metodelor$
contabile respectie i cu indicarea influenei pe care a produs-o aceast schimbare asupra
principalilor indicatori din raportrile financiare #poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.$
!.(. $rincipiul independen1ei e.erci1iului
8ste un principiu foarte complex, nglob!nd cel puin patru aspecte principale;
a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a eniturilor i
cheltuielilor aferente acelui exerciiu #independena e3erciiului$B
b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor eniturilor i cheltuielilor corespunztoare
exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data
ncasrii sumelor sau a efecturii plilor #contabilitatea de angajamente$B
c. recunoaterea #constatarea$ eniturilor conform cruia un enit sau un profit trebuie
constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb
de bunuri sau de sericii #/%e 6ealisation Principle57
d. conectarea eniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de
mai sus, conform cruia, dup constatarea eniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente
#conectabile, asociabile$ acestora 4/%e Matc%ing Principle89oncept89onvention5, n ederea
deducerii cheltuielilor din enituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii
rezultatului net.
* situaie de excepie de la acest principiu #de aplicare iners$ este prezentat n capitolul /.-
#8xemplul =$ din prezenta lucrare.
!.). $rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii
%onform acestui principiu, componentele elementelor de acti sau de datorii trebuie ealuate
separat, a!nd n edere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup sine o
metod specific de ealuare i nu o metod unic, alabil pentru toate componentele
patrimoniului. Acest principiu reprezint abandonarea practicii ealurilor administratie,
nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normati #specifice economiilor
centralizate$ i adoptarea metodelor economice de ealuare, care s in seama at!t de
caracteristicile elementului patrimonial supus ealurii, c!t i de utilitatea sa sau de condiiile
pieei sale.
!.#. $rincipiul intangibilit1ii bilan1ului de desc3idere
)ilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de
nchidere al exerciiului financiar precedent, din care proine n mod logic, urmare
continuumului fluxului actiitii economice i informaiilor financiar - contabile. *rice
modificare operat n bilanul de deschidere reprezint o interenie ilegal i neaenit
inclusi n bilanul de nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de
identitate, cauzalitate i succesiune cronologic.
-?
Hn funcie de mrimea entitii i sistemul de raportare adoptat de aceasta.
-F
!.*. $rincipiul necompensrii
*rice compensare ntre elementele de acti i de datorii sau ntre elementele de enituri i
cheltuieli este interzis. 8entualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de
acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea preederilor legale, numai dup
nregistrarea n contabilitate a eniturilor i cheltuielilor la aloarea integral.
(unt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea
conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu
ocazia inentarierii, cu condiia ca acestea s fie echialente i;
- n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respectie s fie confundabile, a!nd
caracteristici similareB
- ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesi n cadrul fluxului de producie
#de exemplu, secie de producie E spaiu de depozitare sau depozit E magazin, etc.$.
Alte aspecte priind principiul necompensrii sunt prezentate n la capitolul /.- n 8xemplul
nr. A.
!.+. $rincipiul prevalen1ei economicului asupra >uridicului #Substance over
:orm$
Prezentarea alorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face
in!nd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de
forma "uridic a acestora. Astfel, pot fi nregistrate n actiul bilanier al entitii imobilizrile
productie luate n chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz, pe baz de
contract, pentru o perioad de minimum trei ani.
Hn 6om!nia, acest principiu se aplic de ctre entitile care depesc limitele a cel puin dou
din urmtoarele trei criterii ;
- total actie; =.F/2.222 euroB
- cifra de afaceri net; ..=22.222 euroB
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar; /2.
!.,. $rincipiul pragului de semni/ica1ie
(e mai numete i principiul importanei relatie. 8ste de origine anglo-saxon 4Materialit.5
i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din rile 8uropei
continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificatie s capete aceeai importan
ca i lucrurile cu aderat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul
prealenei #primordialitii$ realitii economice asupra aparenei "uridice, principiul
importanei relatie constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i
complet n sens britanic 4, /rue and :air ;ie05 pe care trebuie s-o confere situaiile
financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i
rezultatului ntreprinderii.
8sena acestui principiu o constituie prezentarea n #neomiterea din$ situaiile financiare a
tuturor informaiilor care, prin importana #semnificaia$ lor, pot s afecteze "udecile i
deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respectie.
-.
Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie,
02
informaiile trebuie s eite cele dou
extreme posibile ;
de a fi prea sintetice sau condensate, cu at!t mai mult cu c!t trebuie respectat
principiul necompensriiB
de a fi prea abundente, detaliate, de a I neca O utilizatorul ntr-o maree de amnunte
inutile i nesemnificatie #ce ar nsemna, de exemplu, s publicm n conturile anuale
toate detaliile priind conturile de teri U$.
'mportana relati nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei
prelucrri contabile. 8ste orba, deci, de a obine, n msura posibilului, numai informaii
releante, n condiii de eficien sau optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca
mrime, aanta"elor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional.
7n alt criteriu n aprecierea importanei relatie i impactului informaiei respectie este
natura economic, tipul i dimensiunea sumei respectie. 9ac o delapidare de -2.222 6*3
la un chioc de ziare este un eeniment extrem de important, cu impact negati ma"or asupra
gestiunii firmei respectie #chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n patrimoniu$,
aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic cu aloarea patrimoniului de
mai multe miliarde de 6*3. 7n alt criteriu de apreciere i stabilire a pragului de semnificaie
este situaia n care se afl ntreprinderea #stare normal, caz de lichidare, etc.$. Tocmai de
aceea, pentru a se eita un efort disproporionat
0-
n a detecta, explica i rezola orice
diferen n plus sau minus, s-a instituit practica utilizrii unor conturi de regularizare n care
diferenele de sens opus aflate sub pragul de semnificaie sunt compensate, dac nu sunt
sistematice, intenionate sau cumulate nu ar constitui ntr-ader o tendin negati de
durat. Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot creatiitate, deschidere mental i
flexibilitate n g!ndire. 8ste exact opusul principiului I "ustificrii faptelor O, sueran n
sistemul financiar-contabil i politico-economico-social rom!nesc dinainte de -?J?, c!nd
pentru diferene de / #cinci <$ bani, contabilii i gestionarii erau ameninai cu nchisoarea i
obligai s descopere i s repare eentualele erori care conduseser la nregistrarea unor
asemenea diferene, dup principiul iraional, tendenios; Icine a putut s ascund sau s fure
/ bani, poate s fac acelai lucru i cu - million de lei< O.
00

9e aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre
arabe #n raportrile financiare, conform formatului instituit de *+,P nr. -./01022/$, pot fi
combinate dac ;
a. reprezint o sum nesemnificati, n raport cu limitele alorice
stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a
actielor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii
entitiiB
b. o astfel de combinare ofer un niel mai mare de claritate, cu condiia
ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele
explicatieB
02
3icolae ,eleag B 'on 'onacu; ol. ', -??J, p.=?F.
0-
Hn &ermania, autoritile bancare au descoperit c FP din aloarea tranzaciilor cu carduri este fraudat, dar
lichidarea acestei situaii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. 8ste nc o confirmare i aplicare
a 4@egii lui Paretto5 #principiul J2 E 02$ pentru fenomenele sociale i actiitile umane.
00
Hn acea perioad, pentru delapidri care depeau -22.222 lei #aproximati =2 de salarii medii$ din autul
obtesc #proprietatea de stat$, instanele de "udecat puteau hotr pedeapsa cu moartea pentru cei gsii inoai.
-J
c. entitatea ndeplinete condiiile stabilite de legeB n prezent, *+,P
-./01022/ preede c principiul pragului de semnificaie poate fi
aplicat doar de entitile care depesc limitele a dou dintre
urmtoarele trei criterii #denumite criterii de mrime$;
- total actie; =.F/2.222 euroB
- cifra de afaceri net; ..=22.222 euroB
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar; /2.
-?
Capitolul '. $rincipiile recunoscute implicit 0n contabilitatea rom7neasc
'.&. $rincipiile 0nregistrrii i 1inerii contabilit1ii
%onform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor operaiunilor economico-
financiare atunci c!nd acestea au loc, precum i inerea contabilitii #a registrelor contabile$
sunt obligatorii. 'ndiferent dac sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fr regim
special, comune pe economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere, documentele pe care se
nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar capt caracterul de
document "ustificati i constituie singura baz profesional i legal i doad material a
nregistrrii n conturi a operaiunii respectie, merg!nd p!n la documentele de sintez i
raportare financiar-contabil i fiscal a operaiunii respectie.
Hnregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul E "urnal #n ordinea temporal a
petrecerii eenimentului respecti, adic operaiunea economico-financiar$ i sistematic, n
registrul %artea +are sau +aestru E Qah, n funcie de metoda de nregistrare folosit #n
conturile specializate, corespunztoare tipului de operaiune$. 6egistrele contabile au caracter
de prob n "ustiie i se arhieaz pentru cel puin -2 ani.

'.!. $rincipiile partidei duble
8ste unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare n
partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid simpl.
9ei are o istorie ndelungat,
0=
milenar, acest principiu a fost conceptualizat i sistematizat
de clugrul franciscan @uca Paciolo #-AA/ E -/-A$, matematician i prieten al lui @eonardo
da :inci, n lucrarea I /ractatus de computis et scripturis O #tratat de contabilitate n partid
dubl$, olumul doi al lucrrii sale enciclopedice ISumma de arit%metica, geometria,
proportioni et proportionalitaO, aprut la :eneia n anul -A?A.
Alte elemente despre acest principiu or fi prezentate la capitolul A.-.

'.'. $rincipiile cuanti/icrii #msurrii i ealurii$
%ontabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul conform cruia moneda
este numitorul comun al oricrei actiiti economice, furniz!nd astfel o baz adecat
#stabil, unitar, transparent i credibil$ pentru analiza i msurarea n contabilitate. Acest
principiu se bazeaz de asemenea pe caracteristicile unitii monetare;
7niersalitateB
6eleanB
(implitateB
9isponibilitateB
'nteligibilitateB
7tilitate.
Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate i cuantificate de
contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n secundar n uniti fizice sau
conenionale, n special pentru erificarea ndeplinirii cerinei de conserare a substanei
0=
'on 'onacu, 022=, p. 02 E 0-.
02
patrimoniului. (e presupune c unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i conser
aloarea.
Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare #indiferent dac accentul cercetrii se
pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare$, doar a acelor elemente, operaiuni i
tranzacii exprimate n etalonul monetar.
Hn realitate, moneda #etalonul monetar$ i arat i unele limite, de care economitii i
profesionitii contabilitii trebuie s in seama;
- 3u reprezint o msur stabil n timp, aa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din
platin pstrat la Paris n condiii constante de presiune i umiditate. 9impotri,
etalonul monetar este i unitate de msur a alorii, i unitate msurat, eoluia sa
este permanent pe ambele planuri ntr-o permanent intercondiionare #reciproc$;
de exemplu, salariul este n acelai timp pre #al utilizrii forei de munc, adic
unitate de msur$ i cost #de producie, adic unitate msurat$. (au preul de
!nzare a unei mrfi este enit pentru !nztor i cheltuial pentru cumprtor. @a
fel se pune problema cu orice tarif, dob!nd, curs alutar, tax, impozit, comision,
rabat, adaus, etc. care sunt n acelai timp enit i cheltuial. Acesta este motiul
principal pentru care se contest tiinei economice #inclusi contabilitii$ statutul
de I tiin O; nu are o unitate de msur fix.
- 7nele fapte sau eenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui
etalon, dac ar fi s ne referim n special la elementele necorporale, sau unde
elementele de subiectiitate, estetic, impresie, arbitrariu, iraional i opiune
personal au o pondere mare, de exemplu.
- Hn situaia n care ntreprinderile realizeaz tranzacii cu strintatea, tiut fiind c
aloarea relati #cursul alutar$ ariaz de la o ar la alta i de la o zi la alta,
aceast mpre"urare ocazioneaz problema prelucrrii contabile a operaiilor,
tranzaciilor i elementelor patrimoniale exprimate n monede strine.
%elelalte aspecte, priind ealuarea n contabilitate, au fost abordate la capitolul A.-.=.
'.(. $rincipiile observrii
*bserarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate
tiinele,
0A
are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-ca-
non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca
nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra
patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare; nici o operaiune economico<!inanciar nu se
'nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar 4pe un document primar justi!icativ5
dec(t dac i 'n msura 'n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin 'n mod
nemijlocit i indubitabil cu simurile sale 4i 'n special cu vzul5 c respectiva operaiune a
avut 'ntr<adevr loc, aa cum a consemnat<o. 'mportana respectrii acestei condiii este
ma"or; toi cei care aizeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz
pe acuitatea spiritului de obseraie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de
aceasta "udec!ndu-se i anga"!ndu-se rspunderea celor implicai.

0A
+etoda contabilitii are trei tipuri de procedee prin care i studiaz obiectul; generale, folosite de toate
tiinele #obserarea, analiza, sinteza, comparaia, clasificarea, raionamentul logic, experimentul, etc.$, comune
i altor tiine economice #documentaia, inentarierea, ealuarea i calculaia$ i specifice numai metodei sale
#contul, balana de erificare a soldurilor conturilor i bilanul$.
0-
'.). $rincipiile responsabilit1ii
%a principii ale responsabilitii sunt considerate;
a. $rincipiul >usti/icrii /aptelor #erificabilitatea$; acest principiu a
operat n mod explicit i practic n sistemul contabil rom!nesc
dinainte de -?J?, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat
funciei contabilitii de instrument de erificare, control #I controlul
prin leu O$ i prob "udiciar. 8ste opusul principiului pragului de
semnificaie #importanei relatie$, fiind de proenien francez.
Aplicarea principiului "ustificrii faptelor are n edere dou caracteristici ale ale informaiei
contabile, respecti; erificabilitatea i obiectiitatea #fiabilitatea$ acesteia. * dat respectate
cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor
desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze
documentare. 9in acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris,
ntocmai i atunci c!nd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea, clasificarea i arhiarea
n bune condiiuni a documentelor contabile "ustificatie, primare, de sintez i de raportare.
6olul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i iitorul contabilitii rom!neti
solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de ctre profesionitii contabili #cenzori,
experi contabili, auditori interni sau financiari, etc.$
Totui, obiectiitatea datelor contabile nu trebuie absolutizat. Hntocmirea documentelor de
sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizrilor, a metodelor
de ealuare a elementelor patrimoniale, a mrimii proizioanelor i regularizri dierse,
operaiuni care nu au la baz fundamentri tiinifice deterministe, ci estimri n care interin
subiectiitile "udecilor profesionale. %hiar standardele internaionale de contabilitate
permit, dup cum am zut, alegerea #argumentat$ a tratamentului contabil n situaii date.
b. %mportan1a relativ sau pragul de semni/ica1ie #prezentat la
capitolul 0.?$. 8ste totui considerat i un principiu de
responsabilitate, dei diametral opus principiului "ustificrii faptelor,
deoarece factorilor de decizie le incumb o grea rspundere atunci
c!nd hotrsc pragul de semnificaie pentru anumite informaii,
precum i modul de agregare, de prezentare i de interpretare a
acestora n situaiile financiare. Principiul importanei relatie nu este
un principiu al obiectiitii, al conformitii, al regulii, ci unul al
derogrii, al exceptrii, al discernm!ntului subiecti, i cu at!t mai
mult supus controlului i I cenzurii O profesionale.
c. Buna in/ormare a utili-atorilor #Principe de -onne +n!ormation n
francez, :ull =isclosure Principle n englez$; este consecina
direct a respectrii regulii ca nregistrrile i raportrile contabile s
ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet 4+mage :idele n
francez, /rue and :air ;ie0 n englez$ asupra patrimoniului,
poziiei financiare i rezultatului entitii. * atare informare trebuie
s fie suficient, semnificati i inteligibil. Aceast regul
reprezint transpunerea n contabilitate a unei idei de ia i de
00
"udecat #mai ales$ din 6egatul 7nit, care include dou aspecte
diferite ;
sinceritatea 4/rue5; reprezint gri"a de a ntocmi o informare, de a prezenta o situaie
care s fie c!t se poate de apropiat de realitate, fr a ne preocupa de receptarea, de
nelegerea i de consecinele eiB
fidelitatea, loialitatea 4:air5
>#
; incumb gri"a suplimentar a unei bune receptri a
mesa"ului de ctre terii utilizatori.
Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitati #conformitatea simpl$ i ntre at!tea
altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii care s satisfac i criteriul calitati de
fidelitate. Apel!nd numai la sinceritate, nu am obine dec!t un rezultat parial, incomplet,
adeseori inoportun sau inadecat, posibil neltor i ca atare nereleant.
Prin prisma posturii de criteriu calitati, fidelitatea conine mai mult dec!t cea de realitate,
pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales c!nd apare ntr-un context neadecat.
,idelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu
loialitate i bun-credin, a acestei realiti.
%aracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere n comunicarea dintre
productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. A cere s se precizeze dac
fidelitatea este obiecti sau subiecti este un lucru inutil, cci atunci ar fi orba despre dou
situaii de subiectiitate care unesc o baz de obiectiitate. ?.ist mai 0nt7i un grad
inevitabil de subiectivitate datorat subiectiitii inerente a celui care ntocmete conturile;
el le-a ntocmit n funcie de aderul pe care l-a construit, plec!nd de la obserarea faptelor
reale. *peraiunile i eenimentele nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele sunt expuse aa
cum au fost percepute de preparatorul de conturi. 9incolo de percepia lui, s mai adugm
mreia omului, ocaia sa de demiurg; n spe, dorina preparatorului de conturi de a-i
impune aptitudinile de creaie. Totui, necesitatea de conformitate cu regulile i limiteaz
contribuiile proprii i i impun un niel acceptabil de obiectiitate.
6n s/7rit4 a doua situa1ie de subiectivitate este dat de percepia utilizatorului de conturi,
care construiete la r!ndul su aderul, n conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin
intermediul lecturrii situaiilor contabile.
6ezult c imaginea fidel este o I subiectiitate obiectiatO, o aciune comun a
productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept iu, acti i dinamic, care
d 4to give5 o asemenea imagine priind ntreprinderea.
Capitolul (. Alte abordri privind principiile contabile
0/
:air are mai multe sensuri; frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin
#ca ad"ecti$, t!rg, b!lci #ca substanti$, conform --9 ?nglis% @ 6omanian =ictionar., 8ditura %*68(',
)ucureti, -??J, p. A-J.
0=
(.&. $rincipiile Contabile @eneral Acceptate 8U5 A @AA$9
&. $rincipiul dualit1ii 8al partidei duble9: n contabilitatea noastr, este unul din
principiile fundamentale ale metodei contabile
0F
. 8l este materializat n procedeul
metodei contabilitii denumit cont i reprezint
0.
I 'nregistrarea !iecrei operaiuni
economico<!inanciare 'n mod concomitent 4simultan5 i cu aceeai sum 'n dou
conturi di!erite, denumite conturi corespondente, i anume 'n debitul unuia i 'n
creditul celuilat O, fiind consecina principiului dublei reprezentri, materializat n
bilan. :erificarea respectrii acestui principiu se face prin intermediul balanei de
veri!icare a soldurilor conturilor. Partida dubl poate aea dou semnificaii ;
a. acelai fapt economic a comporta o dubl nregistrare, n dou conturi corespondente,
dup cum am artat mai susB
b. se iau n considerare dou ansambluri; unul de natur "uridic, patrimonial #bilanul$
i altul de natur economic, o expresie a gestiunii #contul de profit i pierdere$.
8xistena celor dou ansambluri permite un dublu calcul i o dubl erificare a rezultatului
exerciiului; un rezultat explicat cu a"utorul bilanului #a!nd n edere funciile sale de
generalizare, informare i analiz$ i acelai rezultat explicat cu a"utorul contului de profit
i pierdere.
Acest principiu a mai fost tratat n mod complementar i la capitolul =.0.
!. $rincipiul 0nregistrrii cronologice i sistematice #al nregistrrii operaiunilor n
momentul constatrii lor$; a se edea n acest sens capitolul =.-.
'. $rincipiul costului istoric: cunoscut i sub apelatiul de Vprincipiul costului de
origine5, principiul costului istoric const n a consera, la nielul structurilor
bilaniere, alorile de intrare care sunt alori istorice. Aceste alori sunt corectate,
dac este cazul, cu suma amortizrilor sau proizioanelor pentru depreciere. )azat pe
ipoteza unitii monetare stabile, principiul costurilor istorice const n respectarea
alorii nominale a monedei fr a se ine cont de ariaiile puterii sale de cumprare.
9ei chiar %adrul contabil general 'A() preede mai multe baze de ealuare #costul
istoric, costul curent, aloarea realizabil1de decontare i aloarea actualizat$ i n
ciuda polemicilor intense pe tema adoptrii unei alte baze de ealuare, apreciem c
etalonul costului istoric are un mare aanta" fa de toate celelalte baze de ealuare;
fiabilitatea sa, simplitatea de calcul i eiden, faptul c el este definit i erificabil i
ca atare incontestabil.
A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. Hn fapt, costurile istorice reprezint
doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar.
(. $rincipiul continuit1ii activit1ii: a se edea capitolul 0.0.
). $rincipiul independen1ei e.erci1iului: a se edea capitolul 0.A.
0F
Alturi de principiul dublei reprezentri, al I dedublrii O fiecrui element patrimonial, n acelai timp, n
acti i n pasi, a!nd drept materializare bilanulB a se edea, n acest sens, de exemplu; *ctaian )o"ian, 022=B
Qtefan &rigorescu, 022AB *prea %lin, +ihai 6istea, 'lie :dua, Loria 3eamu, -??/, etc.
0.
*ctaian )o"ian, 022=, p. A0.
0A
#. $rincipiul reali-rii veniturilor: a se edea capitolul 0.A.c.
*. $rincipiul conectrii c3eltuielilor cu veniturile: a se edea capitolul 0.A.d.
Hn literatura de specialitate
0J
mai nt!lnim B$rincipiile proiectrii sistemelor contabile i
simim neoia s le amintim at!t pentru a eita orice confuzie, c!t i pentru importana i
utilitatea lor;
&. $rincipiul cost A bene/iciu: beneficiile ce rezult dintr-un
sistem contabil i din informaia pe care acesta o furnizeaz
trebuie s fie egale sau mai mari dec!t costurile #directe i
indirecte$ ale acestoraB
!. $rincipiul controlului: un sistem contabil trebuie s ofere
toate instrumentele de control intern, necesare pentru a prote"a
actiele firmei i pentru a asigura eridicitatea datelorB
'. $rincipiul compatibilit1ii: proiectarea unui sistem trebuie
fcut n corelaie cu factorii organizaionali i umani ai unei
companiiB
(. $rincipiul /le.ibilit1ii: un sistem contabil trebuie s fie
suficient de flexibil i adaptabil nc!t s permit creterea
olumului de operaiuni i efectuarea unor modificri
organizaionale ulterioare.

(.!. $rincipiile prev-ute de Cadrul general al %A5B
Cadrul general al %A5B /ormulea- 0n mod e.plicit urmtoarele concepte de baz priind
principiile;
- contabilitatea de anga>amentC i;
- continuitatea activit1ii.
$rin interpretare i asimilare4 la acestea se adaug
0?
conceptele de;
- reprezentare fidelB
- prealena economicului asupra "uridiculuiB
- prudenaB
- intangibilitateaB
- pragul de semnificaieB
- permanena metodelorB
- neutralitatea informaiilorB
- natura informaiilor #reflect substana economic a eenimentelor i tranzaciilor i nu
doar forma lor "uridic$.
9intre noiunile de mai sus ne om concentra puin asupra 4neutralitii in!ormaiilor5, fiind
singura netratat i n alt parte. 3eutralitatea presupune echidistan, obiectiitate, lipsa
0J
3eedles Kr., )elerd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %., 022-, p. 00F.
0?
+ihai 6istea #coordonator$, 022A, p. =F.
0/
partizanatului, a prtinirii 4Anbiased, neprtinitor$ fa de interesele unui (taGeholder sau ale
altuia #acionari, manageri, salariai, organele statale, etc.$. 3eutralitatea reprezint o
component de baz a credibilitii informaiilor contabile.
6ntr2o alt interpretare
'"
, principiile 4conventions5 contabile sunt considerate i sistematizate
astfel;
&. %ontinuitatea actiitii 4Boing concern5B
!. %ontabilitatea de anga"amente 4,ccruals or matc%ing5B
'. Prudena 4Prudence5B
(. Permanena metodelor 49onsistenc.5B
). Principiul pragului de semnificaie 4Materialit.5B
#. Prealena economicului asupra "uridicului 4Substance over :orm5B
*. Principiul entitii 4-usiness entit.5B
+. 8xprimarea tuturor elementelor n echialent monetar 4Mone. measurement5B
,. Principiul costului istoric 4Cistorical cost convention5B
&". Principiul stabilitii unitii monetare 4Stable monetar. unit5B
&&. 3eutralitatea informaiei contabile 4Dbjectivit. or neutralit.5B
&!. :eniturile sau profiturile sunt recunoscute c!nd sunt realizate, c!nd marfa este !ndut
46ealisation5B
&'. Principiul partidei duble, al dublei nregistrri; orice tranzacie are dou efecte 4=ualit.5B
&(. Principiul independenei sau specializrii exerciiilor 4/ime interval5.
Toate aceste principii au fost explicitate i tratate pe larg n paragrafele anterioare, unde au
fost #i$ altfel sistematizate.
(.'. Aplicarea principiilor contabilit1ii /inanciare 0n contabilitatea de gestiune
9up cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
=-
exist
asemnri i deosebiri. 9eosebirile sunt foarte numeroase, dar n ceea ce priete tema de fa
ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. 3u nt!mpltor, n alte
sisteme contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit
funcional, integrat #monismul contabil n (7A sau sisteme contabile de compromis ntre
monismul i dualismul contabil$.
Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c;
a. au caracter obligatoriu, prin lege
=0
B
b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timpB
==
c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiectie principale, gestionarea
lui eficient i maximizarea profituluiB
d. utilizeaz conturi din acelai Plan de %onturi &eneral #P%&$B
e. #la alegerea managementului entitii, n funcie de neoile sale de informaii i de
condiiile specifice ale entitii$ contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din
urmtoarele trei ariante;
=2
A%%A E Professional (cheme, Paper -.- E (tudC Text #Preparing ,inancial (tatements E 'nternational
(tream$, )PP 8dition, 022/, p. -A. E -/?.
=-
(inonime casi-echialente; contabilitatea costurilor, contabilitate analitic, contabilitate managerial,
controlling.
=0
@egea contabilitii nr. J01-??-, modificat, completat i republicat n 022/B
==
@a fel ca i Analiza economico E financiar i &estiunea financiar, dup cum se a arta n Anexa nr. 0.
0F
- prin dezoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar #clasele ' E :'''
din P%&$ B
- prin folosirea unor conturi specifice #clasa a '>-a de conturi din P%&$B
- cu a"utorul eidenei tehnico E operatie proprii.
/. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitatie
=A
, pentru a fi util;
- inteligibilitate #claritate$B
- relevan1 #pertinen$, cu rol i capacitate de confirmare i de preiziune;
alegerea "udicioas a pragului de semnificaie optim pentru informaia
contabil, discernerea ntre ceea ce este cu aderat important i ceea ce nu
este important, oportunitatea i raportul subunitar cost-beneficiu au un rol
important n a-i asigura acesteia releanaB
- credibilitate: este conferit de influena con"ugat a caracteristicilor de
reprezentare fidel, respectarea principiului prealenei economicului asupra
"uridicului, neutralitate, pruden i integralitate #prezentare complet a
realitii economice$, de echilibrul optim ntre caracteristicile calitatieB
- comparabilitate: este dat de consecena n msurarea i prezentarea
efectului financiar al acelorai tranzacii i eenimente n cadrul unei
ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, precum i
pentru diferite ntreprinderi.
g. n mod explicit sau implicit, schimb!nd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de
aceleai principii contabile
=/
.
Astfel, n mod explicit, reglementrile legale pred urmtoarele principii generale ale
contabilitii de gestiune ;
&. Principiul separrii cheltuielilor care priesc obinerea bunurilor, lucrrilor,
sericiilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea, etc. acestoraB
!. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp, care poate fi rescris ca principiul
independenei e3erciiilor din contabilitatea financiarB
'. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiuB
(. Principiul delimitrii cheltuielilor productie de cele cu caracter neproductiB
). 9elimitarea cheltuielilor priind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie.
Hn ederea realizrii n practic a acestor principii, n acelai act normati #*+,P -.J0F1022=$
se recomand folosirea unor procedee raionale, aplicate cu consecen, ceea ce se poate
asimila integral principiului permanenei metodelor din contabilitatea financiar.
9e asemenea, apreciem c se pot aplica i alte principii ale contabilitii financiare, cum ar fi;
principiul prudenei, principiul continuitii actiitii, principiul necompensrii, principiul
costului istoric, principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile
cuantificrii #msurrii i ealurii$, principiile obserrii, principiile responsabilitii, etc.
Capitolul ). 5tudii de ca-
).&. $rincipii prev-ute de D<$ &*)!;!"")
=A
%adrul contabil general 'A() cap. 0A E AF i Paul 9iaconu, 0220, p. 02.
=/
*+,P nr. -.J0F1022=.
0.
Hn exemplele urmtoare om ilustra, mpreun sau separat, mai multe din principiile contabile
prezute n mod explicit de reglementrile contabile rom!neti. Hn acest fel, de fapt ilustrm
i principiile din alte sisteme contabile, care uneori apar altfel denumite, grupate sau
sistematizate.
?.emplul &:
Prin acest exemplu om ilustra principiul independenei exerciiilor prin latura sa ce
presupune nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a eniturilor i
cheltuielilor aferente acelui exerciiu, precum i principiul prudenei. %ele dou cazuri care
urmeaz se refer la primirea unui credit pe termen lung, respecti la utilizarea
proizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Ca-ul &. 5e contractea- un credit pe termen lung 0n sum de &".""" =D:4 pentru o perioad de ( ani
'#
4
cu o dob7nd de &"E pe an4 aplicabil la soldul creditului. $entru simpli/icare4 se consider c anul de
creditare coincide cu e.erci1iul economico A /inanciar4 plata dob7n-ii se /ace la s/7ritul /iecrui an de
creditare4 iar rambursarea creditului se /ace 0ntr2o singur tran4 la s/7ritul perioadei de creditare.
&. $rimirea creditului4 calculul dob7n-ii 0n e.erci1iul : 80n care se primete creditul9 i plata dob7n-ii:
/-0- %onturi la bnci n lei W -F0- %redite bancare pe termen lung -2.222
P W -FJ0 9ob!nzi aferente creditelor bancare
pe termen lung
A.222
FFF %heltuieli priind dob!nzile -.222
A.- %heltuieli nregistrate n aans =.222
-FJ0 9ob!nzi aferente creditelor bancare
pe termen lung
W /-0- %onturi la bnci n lei -.222
Hnregistrarea plii dob!nzii #-FJ0 W /-0- -.222 6*3$ se face la sf!ritul fiecruia din cei patru ani de
creditare.
(e obser ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dob!nzile aferente exerciiului curent #3$, reprezentate
prin contul FFF, i cheltuielile cu dob!nzile aferente celorlalte trei exerciii #3X-, 3X0 i 3X=$, nregistrate n
contul A.-. Astfel, numai cheltuielile curente se or nchide prin contul -0- Profit i pierdere, contribuind la
calculul rezultatului exerciiului curent #3$;
-0- Profit i pierdere W FFF %heltuieli priind dob!nzile -.222
!. Trans/ormarea c3eltuielilor 0nregistrate 0n avans 0n c3eltuieli curente privind dob7da4 0nregistrarea
c3eltuielilor cu dob7nda 8curent9 i 0nc3iderea contului ###4 0n /iecare din e.erci1iile :F&4 :F! i :F':
FFF %heltuieli priind dob!nzile W A.- %heltuieli nregistrate n aans -.222
-0- Profit i pierdere W FFF %heltuieli priind dob!nzile -.222
'. =ambursarea integral a creditului la s/7ritul perioadei de creditare:
-F0- %redite bancare pe termen lung W /-0- %onturi la bnci n lei -2.222
=F
%onsiderm termen scurt sub - an, termen mediu de la - la = ani i termen lung, peste = ani.
0J

Ca-ul !. 5e constituie un provi-ion pentru litigii 8contul &)&.&94 cu respectarea tuturor condi1iilor legale i
pro/esionale de recunoatere
'*
4 respectiv:
- 8ntitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eeniment anterior #n situaia noastr,
un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac litigiul se refer la ncheierea,
executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea contractului$.
- 8ste probabil #exist mai multe anse de a se realiza dec!t de a nu se realiza$ ca o ieire de resurse care s
afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respecti. 9ac ansele sunt
reduse #sub /2P$, nu se a constitui proizion, dar n anexele la bilan se a descrie mpre"urarea
respecti #litigiul$ i motiul pentru care ea nu a fost proizionat.
- Poate fi realizat o estimare #ealuare$ credibil a alorii obligaiei.
9e fapt, utilizarea proizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou principii contabile #al
prudenei i al independenei exerciiilor$ i a regulii care impune informaiei contabile #i implicit raportrilor
financiare$ s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului entitii 4, /rue and :air
;ie05, dup cum se a edea n exemplul urmtor.
Hn cazul nostru, entitatea a fost acionat n "ustiie de ctre furnizorul su, solicit!ndu-i-se s plteasc suma de
-22.222 6*3. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma este de J2P. 9ac se pierde procesul,
suma care trebuie suportat este de -/2.222 6*3, deoarece ea include i onorarii aocai, onorarii experi,
onorarii notari, taxe "udiciare i fiscale, daune interese sau ma"orri, penaliti, etc., dup caz.
&. Constituirea provi-ionului 8la un grad de certitudine de +"E9:
FJ-0 %heltuieli de exploatare priind proizioanele W -/-- Proizioane pentru litigii -02.222
Astfel se face aplicarea principiului prudenei; se ma"oreaz cheltuielile n aans de ndat ce s-a luat la
cunotin despre probabilitatea nt!mplrii unui eeniment negati ce a genera o ieire de resurse.
!. Dac nu s2a pierdut procesul p7n la s/7ritul e.erci1iului :4 provi-ionul se anulea- la '&.&!.: prin
trecerea lui pe venituri:
-/-- Proizioane pentru litigii W .J-0 :enituri din proizioane -02.222
Trecerea pe enituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc #n situaia n care totui o parte din sum a fost
pltit$, restul sumei rm!n!nd pe cheltuieli. Hn acest mod, se face aplicarea principiului independenei
exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c
gestiunea exerciiului 3 nu a fi great de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite
acestui exerciiu.
'. Totui4 deoarece riscul pierderii procesului sub-ist i 0n e.erci1iul :F&4 0n mod prudent provi-ionul se
reia la &."&. :F&:
FJ-0 %heltuieli de exploatare priind proizioanele W -/-- Proizioane pentru litigii -02.222
(. Dac4 prin reevaluarea provi-ionului sau modi/icarea situa1iei operative4 se impune actuali-area valorii
acestuia4 se /ac 0nregistrrile corespun-toare #FJ-0 W -/-- pentru cretere i -/-- W .J-0 pentru scderea
alorii proizionului, cu sumele respectie$.
). 6n situa1ia 0n care se estimea- c o parte sau toate c3eltuielile necesare stingerii unui provi-ion vor /i
rambursate de ctre o ter1 parte4 rambursarea trebuie recunoscut numai 0n momentul 0n care este sigur
c rambursarea va /i primit dac /irma 0i onorea- obliga1ia 8principiul pruden1ei9. =ambursarea
trebuie considerat un activ separat. 5uma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc
=.
A se edea, n acord cu 'A( =. ; +ihai 6istea, 022A, p. ?F i urmtoarele.
0?
valoarea provi-ionului. 9in punct de edere contabil, firma a nregistra un proizion pentru ntreaga aloare a
datoriei;
FJ-0 %heltuieli de exploatare priind proizioanele W -/-- Proizioane pentru litigii -02.222
Hn momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea a fi primit, se a recunoate un acti;
/-0- %onturi la bnci n lei W .>>> :enituri din rambursarea proizionului -02.222
Qi concomitent proizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz;
-/-- Proizioane pentru litigii W .J-0 :enituri din proizioane -02.222

?.emplul !:
Acest exemplu a pune n lumin aspectul recunoaterii eniturilor i conectrii cheltuielilor
la enituri, pe exemplul simplu al cumprrii i inderii unor mrfuri #se folosete pentru
eidena stocului metoda inentarului permanent la cost de achiziie$.
(ocietatea cumpr mrfuri n aloare de -.222 6*3, le reinde cu -./22 6*3, ncaseaz contraaloarea lor de
la client, dup care achit factura furnizoruluiB n toate situaiile, se aplic o cot de -?P T:A.
&. Cumprarea mr/urilor de la /urni-or:
P W A2- ,urnizori -.-?2
=.- +rfuri -.222
AA0F T:A deductibil -?2
!. G7n-area 8/acturarea9 mr/urilor unui client:
A-- %lieni W P -..J/
.2. :enituri din !nzarea mrfurilor -./22
AA0. T:A colectat 0J/
Aceasta este momentul realizrii 4realisation5 eniturilor, urmare intrrii ntr-o relaie contractual cu un ter.
%oncomitent se lireaz, se scad din gestiune mrfurile i se trece pe cheltuieli contraaloarea lor la cost de
achiziie, ceea ce reprezint recunoaterea i cuplarea 4matc%ing5 cheltuielilor la enituri;
F2. %heltuieli priind mrfurile W =.- +rfuri -.222
'. Ulterior se /ace 0ncasarea /acturii de la client i se ac3it i /urni-orul:
/-0- %onturi la bnci n lei W A-- %lieni -..J/
A2- ,urnizori W /-0- %onturi la bnci n lei -.-?2
(e nregistreaz astfel o mar" brut comercial de /22 6*3.
7rmeaz apoi la sf!ritul perioadei regularizarea T:A #AA0= W /-0- ?/ 6*3$, nchiderea conturilor de enituri
i cheltuieli, etc.
?.emplul ':
=2
Hn acest paragraf om prezenta o aplicaie, care poate fi numit o aplicare invers a sub<
principiului conectrii c%eltuielilor la venituri n cazul afacerilor de administrare a
inestiiilor imobiliare.
=J
Afacerile de administrare a inestiiilor imobiliare au ca obiecti gestionarea exploatrii i
ntreinerii imobilelor aparin!nd unor proprietari diferii. Hn schimbul acestor sericii,
firmele respectie percep un onorariu care rezult de regul din diferena ntre costul real al
exploatrii i ntreinerii imobilelor i preul perceput de firmele de administrare proprietarilor
care beneficiaz de sericiile respectie. Aceste afaceri se numesc 4business de
conenien5
=?
i exploateaz dorina consumatorului modern de a primi sericiul ntr-o
form c!t se poate de mai 4la ndem!n5 pentru sine. Hn ultima reme, acest concept de
afacere se dezolt impetuos n aa-numitele 4parcuri rezideniale5, n care proprietarul unui
imobil nu cumpr numai imobilul din cartierul respecti, ci, n schimbul unei taxe, primete
o serie ntreag de sericii; de la paz, electricitate, ap, gaze, canalizare, telefonie, internet,
ngri"irea spaiilor erzi, ngri"irea imobilului, curenie, reparaii curente, p!n la asigurarea
reparaiilor capitale, multianuale #tencuieli, zugreli, reparaii interne, acoperiuri, ci de
acces, mobilier, instalaii, etc.$.
Aceast gam extrem de extins de sericii ine at!t de forma de proprietate c!t i de natura
parcului rezidenial respecti. Aadar, asistm n ultima perioad la preluarea funciei
administratie, component #prerogati$ fundamental a dreptului de proprietate, de ctre
firme specializate n prestarea sericiilor, fapt ce ne conduce la concluzia c actualul concept
de proprietate a cpta n iitorul apropiat conotaii cu totul noi. 7n exemplu foarte elocent
al creterii rolului firmelor de administraie este sistemul 4time sharing5 #folosirea parta"at a
unui imobil de ctre mai muli proprietari n timpul anului, pe perioade prestabilite prin
contract, n schimbul unei taxe de ntreinere i meninere a imobilului la parametri funcionali
identici sau asemntori cu cei de la darea n folosin a acestuia$. Acest sistem este foarte
utilizat n zonele turistice sau urbane foarte solicitate din (pania, &recia, Turcia, +area
)ritanie, ,rana, (7A, etc. %heia succesului unui sistem de time sharing ine de seriozitatea
firmei E administrator i de solabilitatea general, lichiditatea i bonitatea financiar a
proprietarilor.
Hn ultima reme, afacerile de tip time sharing s-au extins pe noi piee cum ar fi exploatarea
Cachturilor i a mainilor de lux, a mi"loacelor de agrement, etc.
Hn cazul exploatrii imobilelor n sistem time sharing apare necesitatea prelurii costurilor de
ntreinere i reparaii curente i pe termen lung de ctre o firm de administrare care se oblig
ca, n schimbul unei taxe administratie, s suporte costurile respectie ale imobilelor i s le
pstreze pe acestea n forma iniial existent la punerea lor n exploatare.
Aadar, ntreaga gam de sericii pe care se anga"eaz s le efectueze firma de administrare n
numele clienilor si este extrem de diersificat i are, n mod nelimitati, urmtoarele
componente;
&. servicii de 0ntre1inere curent:
a. curenia spaiilor comune ale imobilelorB
=J
Prelucrare dup Paul 9iaconu i ,laius &uinea, 022F, p. =- E =F.
=?
Hmprumutat prin asimilare din limba englez american, unde convenience store nseamn magazin cu orar
prelungit, iar convenient nseamn conenabil, aanta"os, lesnicios #conform --9 ?nglis% @ 6omanian
=ictionar., 8ditura %*68(', )ucureti, -??J, p. 0F?$.
=-
b. curenia imobilelor propriu-ziseB
c. ntreinerea cilor de acces la grupul de imobileB
d. gestionarea consumului de electricitate, ap, gaze naturale, nclzireB
e. ntreinerea mobilierului imobilelor i al cilor de acces comuneB
/. paza imobilelorB
g. asigurarea imobilelorB
3. actiiti sezoniere; deszpezirea, ntreinerea spaiilor erzi.

!. repara1ii curente la:
a. mobilierB
b. instalaii de curent, ap, gaz nclzireB
c. spaii comuneB
d. ci de acces.
'. 0nlocuirea:
a. mobilierului uzatB
b. instrumentarului de uz casnicB
c. centralelor de nclzireB
d. aternuturilor i podelelor.
(. repara1ii capitale ale:
a. imobilelor; tencuieli, opsitorie, acoperi, scurgeri, pardoseliB
b. instalaiilor de apB
c. instalaiilor de curent electricB
d. instalaiilor de gaze naturaleB
e. cilor de accesB
/. spaiilor comune.
Astfel, n schimbul unei taxe anuale pltite de proprietari firmei de administrare, ntreaga
responsabilitate a ntreinerii proprietii cade n sarcina acesteia.
9in punct de edere contabil, apar o serie de probleme legate de aplicarea corect a
conceptelor de accruals #contabilitate de anga"amente$, realisation #recunoaterea eniturilor$
i matc%ing #recunoaterea cheltuielilor$;
&. Prima problem este legat de faptul c firmei administrator nu i
aparin costurile pe care le gestioneaz. Plec!nd de la definiia
cheltuielilor din cadrul contabil conceptual al 'A() 4diminuri de
bene!icii sau avantaje economice viitoare, evaluate 'n mod !iabil,
rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui plus de datorie sau a
unei combinaii a acestora, re!lectate sub !orma diminurii
capitalurilor proprii sub alte !orme dec(t remunerrile ctre
proprietari5, obserm c respectiele cheltuieli nu sunt ale firmei
administrator, ci ale proprietarilor imobilelor, fapt rezultat i din natura
contractelor de utiliti care sunt ncheiate cu proprietarii, sau a
titlurilor de proprietate existente asupra imobilelor respectie, fapt ce
ne conduce la concluzia c sumele ehiculate de firma de administrare
reprezint mai degrab decontri n numele clienilor dec!t cheltuieli
proprii ale firmei.
=0
!. 9e la sericiu la sericiu situaia se nuaneaz. 9ei problema se
complic n cazul costului cu salariile pentru ntreinerea imobilelor, cu
mobilierul nlocuit i consumabilele, aceste tranzacii nu genereaz nici
ele costuri ale afacerii, ci tot o decontare n numele proprietarului, ale
crui costuri sunt.
'. Problema se complic i mai tare ns atunci c!nd este orba despre
taxa de administrare; ce reprezint eaU 7n enit al firmei sau o
decontare n numele clienilor, c!nd recunoatem profitul, in!nd cont
at!t de necesitatea acoperirii costurilor curente de ntreinere,
exploatare i reparaii, c!t i a celor sezoniere sau care au loc la
interale mari de timp #reparaii capitale ale bunurilor imobile, de
exemplu$. 9ac facem apel la definiia noiunii de enit din acelai
cadru conceptual al 'A() 4majorri de bene!icii sau avantaje
economice viitoare, evaluate 'n mod !iabil, rezultate ca urmare a unui
plus de activ, a unui minus de datorie sau a unei combinaii a acestora,
re!lectate sub !orma capitalurilor proprii 'n alte !orme dec(t
contribuiile proprietarilor5, om remarca faptul c taxa de
administrare nu este un enit al firmei de administrare dec!t pentru
partea de 4mar" brut colectat5 cu proizioanele necesare reparaiilor
capitale la anumite interale de timp. Pornind de la problema
recunoaterii eniturilor i cheltuielilor n aceast afacere, om constata
c un rol important n definirea lor l are contractul de management,
care a trebui s fie foarte clar, exact i precis n ceea ce priete natura
sericiilor prestate i limita de responsabilitate a firmei de administrare,
pentru a se delimita p!n unde este costul firmei i de unde ncepe
costul proprietarului, de unde este enitul firmei i unde este o pur
decontare n numele proprietarului.

(. 7n alt element fundamental al relaiei contractuale l reprezint
corectitudinea ncheierii contractelor de utiliti, care or trebui
ncheiate n numele proprietarilor, pentru ca acetia s-i asume
consecinele eentualelor nt!rzieri sau ntreruperi n caz de neplat de
ctre ei a facturilor.
). 9in punctul de edere al firmei administrator, aderatul profit1enit al
firmei este cel care a depi obligaiile legate de acoperirea
cheltuielilor curente ale imobilelor plus cota necesar susinerii
reparaiilor pe termen lung. 8ste deci fundamental pentru firm s
bugeteze i s pread n contractele de management costurile curente
i pe cele legate de acoperirea cheltuielilor pe termen lung. Aadar,
procesul de c!tig n cadrul firmelor are trei determinri. 9ac taxa de
administrare a fi egal cu suma cheltuielilor curente bugetate plus
cheltuielile cu reparaiile capitale multianuale bugetate plus un profit,
atunci din punct de edere contabil aem trei momente de recunoatere
a profitului;
a. profitul bugetat n momentul facturriiB
b. profitul1pierderea rezultat#$ din acoperirea cheltuielilor curente la
sf!ritul anului financiar n care cheltuielile au aut locB
==
c. profitul1pierderea rezultat#$ din acoperirea cheltuielilor de capital la
terminarea perioadei pentru care acestea au fost prezute i realizate
efecti.
'at deci c, prin natura afacerii, recunoaterea enitului1profitului se a face n momentul
recunoaterii1apariiei cheltuielii respectie i nu iners, aa cum suntem obinuii at!t prin
aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la enituri 4matc%ing5 i a principiului
recunoaterii eniturilor 4realisation5, c!t i prin prisma aplicrii 'A( -J ;enituri din
activiti curente i 'A( -- 9ontracte de construcii.
Aplica1ie numeric: Parcul rezidenial are 4n5 apartamente. 7nitatea de sharing este sptm!na. Taxa de
administrare a fost stabilit prin contract la suma de -22 6*3, din care #conform planului de afaceri ntocmit de
firma de administrare$ /2 6*3 sunt destinai acoperirii cheltuielilor curente, 02 6*3 sunt destinai acoperirii
cheltuielilor cu reparaiile capitale ce urmeaz a fi efectuate din trei n trei ani, 02 6*3 reprezint cheltuielile
care acoper reparaiile ce se efectueaz din -2 n -2 ani, iar -2 6*3 este profitul bugetat al firmei. (untem n
exerciiul 3. %onform contractului, dac proprietarul anun firma de administrare cu dou sptm!ni nainte de
scadena perioadei de sharing c nu intenioneaz n anul respecti s utilizeze imobilul n perioada pentru care l
deine, el a fi obligat s plteasc numai F2 6*3. Aceast aloare se bazeaz pe un antecalcul rezultat din
urmtoarele sume; -/ 6*3 sunt cheltuielile de ntreinere n caz de neutilizare, / 6*3 este profitul firmei de
administrare, restul sumelor rm!n!nd la fel.

&. 6nregistrarea /acturii 0n situa1ia 0n care proprietarul 0i e.ercit dreptul de op1iune de a e.ploata
perioada ce 0i apar1ine din anul ::
A-- - %lieni W P --?,2
.2A - :enituri din lucrri executate i sericii prestate -2,2
A.0 3 X = - %heltuieli bugetate 3 X = 02,2
A.0 3 X -2 - %heltuieli bugetate 3 X -2 02,2
A.0 3 - %heltuieli aferente exerciiului 3 /2,2
AA0. - T:A colectat -,?
AA0J. 3 X = - T:A neexigibil 3 X = =,J
AA0J. 3 X -2 - T:A neexigibil 3 X -2 =,J
AA0J. 3 - T:A neexigibil 3 ?,/
!. 6nregistrarea /acturii pentru un proprietar care nu dorete 0n anul : s utili-e-e imobilul:
A-- - %lieni W P .-,A2
.2A - :enituri din lucrri executate i sericii prestate /,22
A.0 3 X = - %heltuieli bugetate 3 X = 02,22
A.0 3 X -2 - %heltuieli bugetate 3 X -2 02,22
A.0 3 - %heltuieli aferente exerciiului 3 -/,22
AA0. - T:A colectat 2,?/
AA0J. 3 X = - T:A neexigibil 3 X = =,J2
AA0J. 3 X -2 - T:A neexigibil 3 X -2 =,J2
AA0J. 3 - T:A neexigibil 3 0,J/
$reci-are: %ontul A.0 #n oricare din cele trei ariante de mai sus$ este contul de 4:enituri nregistrate n
aans5, dar proine din cheltuielile care se or face cu imobilul #dup cum am artat mai sus$ n numele i pe
socoteala clientului - proprietar, i de aceea i se factureaz acestuia, apr!nd astfel ca un enit #anticipat$ al
firmei de administrare.
'. 6nregistrarea /acturilor primite pentru utilit1i de ctre imobilele ansamblului re-iden1ial 0n luna H din
anul :4 0n valoare de &&, =D::
=A
P W AF- - 9ebitori dieri --?
A.- 3 - %heltuieli nregistrate n aans 3 -22
AA0J. 3 - T:A neexigibil aferent cheltuielii n aans 3 -?
$reci-are: 9ei datoria nu este a firmei - administrator, acceptm pentru raiuni de tehnic contabil s
nregistrm datoria ctre furnizorii de utiliti n contul AF-, pentru a ine eidena acestei datorii. Hn bilan se
impune efectuarea unei meniuni speciale cu priire la natura datoriei, tocmai pentru a fi tratat ca atare #extra-
bilanier$ i nu ca o datorie a firmei. 9e asemenea, semnificaia contului A.- #n oricare din cele trei ariante$
este 4cheltuieli #n aans$ colectate n numele altuia5, n situaia de fa proprietarul respecti, n mod
asemntor cu colectarea cheltuielilor de ctre comisionar n contul clientului E beneficiarul sericiilor de
export1import #A.-1x, n situaia exportului1importului n comision$. 7lterior, aceste cheltuieli i sunt facturate
acestuia #A-- W A.-1x$
A2
.
(. 6nregistrarea salariilor a/erente e.ploatrii ansamblului re-iden1ial 0n luna Hdin anul :4 0n valoare de
!" =D::
A.- 3 - %heltuieli nregistrate n aans 3 W A0- E Personal salarii datorate 02

). 6nregistrarea ac3i-i1iei de consumabile a/erente 0ntre1inerii imobilelor 0n sistem time s3aring4 0n valoare
de &&4, =D::
P W AF- - 9ebitori dieri --,?
A.- 3 -2,2
AA0JF 3 -,?
#. 6nregistrarea ac3i-i1iei de /elicitri de Crciun din partea /irmei administrator pentru a /i trimise
proprietarilor. Deoarece nu este o c3eltuial prev-ut 0n contractul de management4 repre-int o
c3eltuial proprie a /irmei4 valoarea /acturii /iind de &&4," =D::
P W A2- - ,urnizori --,?
F2A %heltuieli priind materialele nestocate -2,2
AA0F T:A deductibil -,?
*. $resupunem c valoarea conturilor la s/7ritul anului este de:
A.03 W -.222 6*3 pe creditB
AA0J.3 W -?2 6*3 pe creditB
A.-3 W ?22 6*3 pe debitB
AA0JF3 W -.- 6*3 pe debit.
6ecunoaterea profitului la sf!ritul anului financiar se a realiza prin formula contabil;
A.0 3 W P -.222
A.- 3 ?22
.2A -22
6ecunoaterea T:A aferent profitului net;
AA0J. 3 W P -?2
AA0JF 3 -.-
AA0. -?
A2
A se edea n acest sens; 9umitru :ian - 9ontabilitatea 'n comerul e3terior, 8ditura 8conomic, )ucureti,
-???.
=/
+. $resupunem c valoarea c3eltuielilor e/ective pentru reali-area repara1iilor prev-ute 0n :F' a /ost de
'.""" =D:. 6nregistrarea 0n contabilitate este urmtoarea:
P W AF- - 9ebitori dieri =./.2
A.- 3X= =.222
AA0JF 3X= /.2
9ac aloarea bugetat a fost de 0.J22 6*3 i a fost colectat n contul A.0 3 X = #'nestiii$, regularizarea
eniturilor i a cheltuielilor se a face dup nota contabil ;
A.0 3 X = #'nestiii$ W P 0.J22
A.- 3 X = #'nestiii$ =.222
.2A :enituri din lucrri executate i sericii prestate #022$
6egularizarea T:A aferent ;
AA0J. 3 X = W P /=0
AA0JF 3 X = #'nestiii$ /.2
AA0. T:A colectat #=J$
,. 5e recomand c3iar 1inerea unui cont bancar separat 0n care s se des/oare opera1iunile de 0ncasri i
pl1i legate de e.ploatarea comple.ului re-iden1ial 0n sistem time s3aring4 pentru o mai bun eviden1iere a
lic3idit1ii de care dispune comple.ul respectiv.
(e ncaseaz suma de --? 6*3 dintr-o factur emis pentru utilizarea unei perioade;
/-0- %onturi la bnci n lei
#Analitic; %omplex rezidenial$
W AF- 9ebitori dieri --?

(e transfer suma aferent profitului curent;
/-0- %onturi la bnci n lei
#Analitic; %ont general$
W /-0- %onturi la bnci n lei
#Analitic; %omplex rezidenial$
--?

3atura acestui gen de afaceri face deci necesar reg!ndirea aplicrii matc%ingului n scopul
realizrii unui accruals optim i realist, adecat afacerilor de administrare a imobilelor, fiind
necesar reglementarea contabil corespunztoare n iitor acestui gen de operaiuni.
?.emplul (:
Prin acest exemplu, om ilustra principiul necompensrii prin mai multe aplicaii;
Astfel, om prezenta situaia n care o societate de comer exterior #(%8$ efectueaz
exportul n nume propriu n clauza ,*) al unei instalaii complexe, cu plata la edere,
n aloare de -2.222 7(9, pentru care ncaseaz de la partenerul #beneficiarul$ extern
un aans de 0.222 7(9, pe care la r!ndul su l transfer furnizorului intern,
productor al instalaiei exportate. 7rmeaz apoi facturarea, lirarea #direct de la
furnizor$, ncasarea i regularizarea obligaiilor;
&. La data de &."'.:4 5C? 0ncasea- avansul de !.""" U5D4 la cursul de & U5D I ' =D::
=F
/-0A %onturi la bnci n alut W A-? %lieni-creditori F.222

!. 6n aceeai -i4 5C? e/ectuea- sc3imbul valutar la cursul de sc3imb al bncii comerciale 8& U5D I '4!"
=D:9 i virea- suma 0n contul /urni-orului intern:
/J- :iramente interne W /-0A %onturi la bnci n alut F.222

/-0- %onturi la bnci n lei W P F.A22
/J- :iramente interne F.222
.F/ :enituri din diferene de curs alutar A22
A2? ,urnizori-debitori W /-0- %onturi la bnci n lei F.A22

'. La data de &."#.:4 /urni-orul 8intern9 pentru e.port livrea- instala1ia4 0ntocmete /actura ctre
e.portator 85C?9 la valoarea integral 8!".""" =D: plus TGA &,E94 independent de aansul primit;
P W A2- ,urnizori 0=.J22
=/. +rfuri aflate la teri 02.222
AA0F T:A deductibil =.J22
(. Tot independent de avansul primit de la bene/iciarul e.tern4 la livrarea instala1iei4 5C? 0ntocmete
/actura pentru 0ntreaga sum de &".""" U5D cu TGA "E 4realisation principle5, o trimite beneficiarului
extern i concomitent scade contraaloarea instalaiei exportate din gestiunea sa 4matc%ing concept5, - 7(9 W
=,=2 6*3;
A-- %lieni W .2. :enituri din !nzarea mrfurilor ==.222

F2. %heltuieli priind mrfurile W =/. +rfuri aflate la teri 02.222

(e nregistreaz astfel o mar" brut de -=.222 6*3.
). $e data de &"."#.:4 se produce plata di/eren1ei 8regulari-area9 at!t de beneficiarul intern ctre (%8, n
sum de J.222 7(9 #- 7(9 W =,/2 6*3$, c!t i de (%8 ctre furnizorul intern pentru export;
A-? %lieni-creditori W A-- %lieni F.F22
/-0A %onturi la bnci n alut W P 0J.222
A-- %lieni 0F.A22
.F/ :enituri din diferene de curs alutar -.F22
(e obser c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte; regularizarea aansului primit i apoi
ncasarea diferenei rmase.
9eoarece am ncasat cei 0.222 7(9 la =,22 6*317(9, dar i-am socotit n contul clientului c!nd - 7(9 W =,=2
6*3, i pentru nchiderea contului A-?, aem urmtoarea nregistrare;
FF/ %heltuieli din diferene de curs alutar W A-? %lieni-creditori F22
,acem acum i regularizarea final cu furnizorul intern;
A2- ,urnizori W P 0=.J22
A2? ,urnizori-debitori F.A22
=.
/-0- %onturi la bnci n lei -..A22
7rmeaz ca la terminarea perioadei de gestiune s se fac regularizarea T:A i nchiderea conturilor de enituri
i cheltuieli prin contul de profit i pierdere.
5e observ c4 dei 5C? a primit avans de la clientul e.tern4 0i /acturea- acestuia 0ntreaga sum4 din cel
pu1in trei considerente:
&. pentru a /ace aplicarea principiului necompensrii 8avansul primit
este un aspect4 0ntreaga crean1 /acturat este un alt aspect9C
!. pentru a >usti/ica plata 0ntregii sume de ctre clientul e.tern4 0n
contabilitatea acestuiaC
'. pentru a produce i emite un document legal obligatoriu de 0nso1ire a
mr/ii 0n comer1ul interna1ional 8/actura e.tern9.
6n mod simetric4 pentru identitate de ra1iune i din aceleai considerente4 /urni-orul intern emite /actura
pentru suma integral4 dei anterior primise un avans.
* alt exemplificare a principiului necompensrii este nscrierea separat a
cheltuielilor i a eniturilor n conturile lor corespunztoare, chiar dac se refer la
operaiuni concomitente legate de o tranzacie efectuat cu acelai partener #diferene
de curs alutar, pli i ncasri, obligaii reciproce, etc.$ urm!nd ca regularizarea sau
compensarea final a acestor enituri i cheltuieli s se efectueze la sf!ritul perioadei
contractuale, iar la terminarea perioadei de gestiune, s aib loc nchiderea conturilor
de enituri i cheltuieli prin contul -0- E Profit i pierdere n contabilitile ambilor
parteneri.
Astfel, o (%8 efectueaz operaiuni de export n comision cu plata la edere pentru un client intern. Acesta este,
n acelai timp, client intern #A--.-$ pentru sericiile de comisionar al (%8, client-creditor #A-?$ pentru sumele
aansate ctre (%8 pentru efectuarea exportului i furnizor pentru export #A2-.-$, dar compensarea ntre
drepturile i obligaiile reciproce ale lui A--.-, A-? i A2-.- ntre ei, pe de o parte, precum i ntre A--.-, A-? i
A2-.- i (%8, pe de alt parte, nu se produce automat, ci la finalul tranzaciei. Hn acest caz mai pot intereni
A2-.0 #furnizorul de sericii de transport, asigurare, etc.$ i A--.0 #al doilea client, cel extern, beneficiarul
exportului$. :aloarea ,*) net a exportului este de -2.222 7(9, a transportului i asigurrii 0.222 7(9 #total
aloare %', sau %,6 W -0.222 7(9$
A-
, iar comisionul (%8 este de /P din aloarea ,*) net. 9e precizat c
fiind orba de o operaiune n comision, nu se opereaz pe conturile de stocuri #=.-, =/. - metoda inentarului
permanent$, de cheltuieli priind mrfurile #F2. - metoda inentarului permanent sau intermitent$ sau de enituri
priind mrfurile #.2., .2J$ din contabilitatea (%8. Plata productorilor i prestatorilor pentru export se face n
alut. Pentru simplificare considerm c toate operaiunile se fac la acelai curs alutar #- 7(9 W = 6*3$, iar
nregistrrile sunt urmtoarele;
&. <urni-orul pentru e.port d un avans 5C? pentru e/ectuarea /ormalit1ilor de e.port4 n sum de =.222
6*3;

/-0- %onturi la bnci n lei W A-? %lieni-creditori =.222

!. 5C? 0i constituie i 0i ac3it obliga1iile /a1 de organele vamale 8comisionul vamal la e.port9 pentru a
putea derula opera1iunea:
A.-.> %heltuieli nregistrate n aans W AA. ,onduri speciale - taxe i rsminte asimilate =.222

AA. ,onduri speciale - taxe i rsminte asimilate W /-0- %onturi la bnci n lei =.222


A-
%', #9ost, +nsurance, :reig%t$ sau %,6 #9ost E :reig%t$, n conformitate cu preederile 6egulilor oficiale ale
%amerei 'nternaionale de %omer de la Paris pentru interpretarea condiiilor comerciale E '3%*T86+( 0222,
8ditura %amerei de %omer i 'ndustrie a 6om!niei i a +unicipiului )ucureti, )ucureti, 0222.
=J
'. 5C? /ace /actura ctre bene/iciarul 8clientul9 e.tern pentru c;v mr/ii 0n clau-a C%< sau C<=:
A--.0 %lieni externi W P =F.222
A2-.- ,urnizori produs pentru export =2.222
A2-.0 Prestatori sericii pentru export F.222
(. 5C? /ace /actura ctre bene/iciarul 8clientul9 intern al serviciilor sale pentru comision4 TGA "E4 i
>usti/ic 8regulari-ea-9 cu documente avansul prin c3eltuielile cu comisionul vamal4 colectate 0n contul
acestuia 8(*&.H9:
A--.- %lieni interni W .2A :enituri din lucrri executate i sericii prestate -./22

A-? %lieni-creditori W A.-.> %heltuieli nregistrate n aans #Analitic; %lieni interni$ =.222

). 5C? 0ncasea- suma /acturat clientului e.tern:
/-0A %onturi la bnci n alut W A--.0 %lieni externi =F.222

#. 5C? ac3it prestatorilor c;v serviciilor lor pentru e.port:
A2-.0 ,urnizori #Prestatori sericii pentru export$ W /-0A %onturi la bnci n alut F.222
*. Acum se /ace regulari-area /inal 0ntre (&&.&4 ("&.& i 5C?:
A2-.- ,urnizori #pentru export$ W P =2.222
A--.- %lieni interni -./22
/-0A %onturi la bnci n alut 0J./22
Hn sfrit, om mai exemplifica principiul necompensrii prin dou situaii practice;
a. 9ac o ntreprindere #-$ deine o crean de -.222.222 6*3 asupra
unei alte ntreprinderi #0$, i n acelai timp are i o datorie de ./2.222
6*3 fa de aceasta, bilanul ntreprinderii - a meniona at!t creana
de -.222.222 6*3 n acti, c!t i datoria de ./2.222 6*3 n pasi, n
nici un caz numai soldul-crean de 0/2.222 6*3. (ingura exceptare
de compensare poate fi "ustificat ori prin ordine de compensare
global n economie efectuat de stat, ori printr-un proces-erbal de
compensare reciproc ntre pri, cu eidenierea corespunztoare a
T:A-ului datorat de fiecare parte statului, o compensare direct
efectuat de fiecare ntreprindere n bilanul su nefiind permis.
b. 3u este permis s se diminueze costul de achiziie al imobilizrilor
#element de acti$ cu subeniile primite pentru inestiii #element de
pasi$, dar efectul n contul -0- al cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrii respectie #contul FJ->$ se anuleaz de fiecare dat prin
nscrierea corespunztoare n contul de enituri a cotei-pri din
aloarea subeniei respectie egal cu cheltuiala cu amortizarea,
pentru a nu se diminua n mod incorect profitul i deci impozitul pe
profit datorat tocmai statului, care a subenionat inestiia respecti,
dup urmtorul model;
=?
&. 6nregistrarea subven1iei de primit:
AA/ (ubenii W -=- (ubenii guernamentale pentru inestiii -22.222
!. $rimirea 80ncasarea9 subven1iei4 care reprezint /2P din aloarea utila"ului;
/-0- %onturi la bnci n lei W AA/ (ubenii -22.222
'. 6nregistrarea /acturii /urni-orului de imobili-ri:
P W A2A ,urnizori de imobilizri 0=J.222
0-=- 8chipamente tehnologice 022.222
AA0F T:A deductibil =J.222
(. $lata /acturii /urni-orului:
A2A ,urnizori de imobilizri W /-0- %onturi la bnci n lei 0=J.222
). Amorti-area investi1iei 0n primul an de e.ploatare #973 W -2 ani$ prin metoda liniar;
FJ-- %heltuieli de exploatare priind
amortizarea imobilizrilor
W 0J-= Amortizarea instalaiilor, mi"loacelor de
transport, animalelor i plantaiilor
02.222
#. Trecerea pr1ii corespun-toare din subven1ie la venituri:
-=- (ubenii guernamentale pentru inestiii W ./JA :enituri din subenii pentru inestiii 02.222
*. 6nregistrrile de la punctele ) i # se repet 0n anii ! A &".
?.emplul ):
Prin acest exemplu dorim s ilustrm principiul prealenei economicului asupra "uridicului.
9in aceast categorie de operaiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune,
nchiriere, locaie de gestiune i leasing #imobiliar sau pentru utila"e i mi"loace de transport,
financiar sau operaional$ ncheiate pentru cel puin = ani. 6eferitor la leasing, dincolo de
toate detaliile i implicaiile contabile, "uridice i fiscale ale acestuia, om pune n eiden
esena principiului contabil al prealenei economicului asupra "uridicului #Substance over
:orm$, respecti nregistrarea utila"ului n actiul societii beneficiare, dei nu poate fi
proprietar legal, conform contractului, dec!t dup achitarea sa integral #pe exemplul
achiziionrii unui utila" prin metoda leasingului financiar$.
Dpera1iuni 0n contabilitatea locatarului 8leasee4 utili-ator9:
&. $rimirea utila>ului4 conform facturii n sum de -2.222 6*3;
A2
0-=- 8chipamente tehnologice W -F. Alte mprumuturi i datorii asimilate -2.222
!. Concomitent se 0nregistrea- dob7nda a/erent de ac3itat4 -.222 6*3;
A.- %heltuieli nregistrate n aans W -FJ. 9ob!nzi aferente altor mprumuturi
i datorii asimilate
-.222
Conclu-ii i propuneri
A-
Am ncercat n aceast lucrare abordarea c!t mai larg i mai ad!nc cu putin a
problematicii principiilor contabilitii financiare i am artat diferenele de abordare ntre
diferite coli i curente consacrate de g!ndire, normare, metodologie i practic n domeniul
fascinant al contabilitii.
6eglementarea contabilitii financiare la niel internaional global este un semn al epocii
post E moderniste pe care o parcurgem, merg!nd n acelai sens cu mondializarea politic,
globalizarea economic, cu reglementarea unitar a pieelor financiare, a normelor de calitate,
de protecia mediului, a reglementrilor legale, a regulilor comerciale i formalitilor amale,
etc. *menirea a deenit un 4sat global5 n care oameni care nu se cunosc i care nu se or
nt!lni #probabil$ niciodat, colaboreaz str!ns, zilnic, prin intermediul e-commerce, e-
finance, e-banGing, mass-media, telecomunicaiilor, internetului, limbii engleze i... printre
multe altele, al raportrilor contabile armonizate< Hn acest proces de comunicare bi- i multi-
lateral n domeniul contabil, principiilor contabile le reine un rol crucial, reprezent!nd un
element de predictibilitate, de echilibru ntre diferitele coli contabile, domenii, perioade, zone
sau firme.
'ndiferent ns care sunt aceste principii, i indiferent dac sunt numite axiome, postulate,
principii sau reguli de baz, rolul lor este unul central, fundamental n cadrul dispozitiului
contabil luat ca un ntreg; ele ghideaz actiitatea curent i de perspecti, dau un caracter
de stabilitate i de echilibru, coeren, comparabilitate i consisten demersurilor normatie i
practice n domeniul contabilitii cu condiia ca abordarea i aplicarea principiilor contabile
s fie fcut n egal msur cu discernm!nt, bun-credin, obiectiitate i flexibilitate.
9oar n aparen exist o contradicie n cele afirmate mai sus; prsind mentalitatea
maniheist, uor om putea face mai apoi loc n mintea noastr acestor principii contrare
#stabilitate E flexibilitate$ care formeaz de fapt o unitate dialectic, g!ndindu-ne la
memorabilele cuinte pe care cu ndreptire le spunea marele )ruce @ee i care parc n
materia noastr se potriesc acum mai bine ca oriunde altundea; :ii !erm 'n respectarea
principiilor, dar !le3ibil 'n aplicarea lor! 9up cum am mai artat, este neoie de o
concepie stategic atotcuprinztoare, de o abordare global la niel mondial, dar i de
particularizri necesare pe zone, domenii i perioade precis determinate, cu caracter "ustificat
de excepie.
%ci ce altcea ncearc s fac 'A() prin tratamentele contabile alternatie la cele de baz,
sau 7niunea 8uropean prin acordarea unor derogri n funcie de circumstanele specifice
perioadelor, domeniilor, firmelor sau economiilor naionale ale rilor membreU
:iitorul aparine principiilor contabile i alorilor perene pe care acestea le reprezint. 3umai
astfel se poate asigura o repartizare echitabil a bogiei planetare, o competiie corect ntre
firme, o interpretare unitar a informaiei contabile. 3umai aa se poate uura procesul
inexorabil al globalizrii i nfr!nge procesul natural al entropiei, numai aa se poate instaura
ordinea n "ungla i haosul economic naional i internaional datorate complexrii actiitilor
i relaiilor.
Hntr-un plan mai practic, dup documentarea fcut i elaborarea acestei lucrri, z!nd
problemele cu care ne-am confruntat n mod nemi"locit, dar cunosc!nd i faptul c #n afar de
9umnezeu$ puncte de spri"in fixe i repere imuabile nu putem aea, facem urmtoarele
propuneri de perfecionare a corpului de principii contabile i a mbuntirii elaborrii de
A0
norme decurg!nd din aceste principii i a aplicrii acestora, sper!nd c propunerile noastre
or aea o aplicabilitate mai larg;
&. uniformizarea sau cel puin armonizarea la niel internaional a noiunilor de axiome,
postulate, principii sau reguli cu aloare de principiu n domeniul contabilitii
financiare, cel puin la nielul dispozitiului contabil 'A(), care reprezint un
element de referin pentru toi profesionitii contabili i pentru toate firmele, chiar
dac l aplic ntocmai sau nuB
!. armonizarea limba"ului contabil internaional n limba englez #limba oficial a
'A(1',6( i cu at!t mai mult a 7D-&AAP sau 7(-&AAP$, prin elaborarea unor
dicionare oficiale ale 'A() i ,A()B
'. elaborarea unor norme mai clare, mai transparente din punctul de edere al prezentrii
principiilor contabile care le guerneaz, prin indicarea explicit a
principiului1principiilor contabile pe care se bazeaz, cu indicarea limitelor, a
circumstanelor i nuanelor de nelegere i aplicare, pentru a nu mai fi necesare
ghiduri ulterioare de interpretareB
(. aplicarea, de ctre profesionitii contabilitii, de o manier mai unitar a principiilor
contabile i normelor, cu argumentarea c!t mai riguroas a derogrilor generate de
4creatiitatea5 personal.
A n e . e
A=
Ane.a nr. &
Utilitatea $rincipiilor contabilit1ii
(!
pentru di/erite categorii de 8studen1i9 economiti
Prezentm n continuare o list #incomplet$
A=
a obiectelor de studiu pentru care materia
principiilor contabile, aprofundat, ar putea constitui un punct de plecare;
?conomie general: principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea subiectelor de
microeconomie, cum ar fi costurile actiitii economice, analiza #marginal$ a
costurilor, analiza profitabilitii, maximizarea profitului i cursurile de schimb ale
monedelorB subiecte de macroeconomie cum ar fi moneda i sistemul bancar,
contabilitatea enitului naional i operaiunile n monede strine.
<inan1e: aici principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea subiectelor legate de
analiza rapoartelor financiare, analiza fluxurilor de lichiditi, sistemul de bugete al
ntreprinderii, aloarea n timp a banilor, operaiunile bancare i de creditare,
managementul fondului de rulment #inclusi al mi"loacelor bneti, plasamentelor,
creanelor i stocurilor$, finanarea pe termen scurt i lung prin intermediul efectelor
comerciale, obligaiunilor, leasingului i al emisiunii de aciuni, al fuziunilor i
achiziiilor de companii.
5isteme in/orma1ionale: principiile de baz ale contabilitii sunt utile pentru nelegerea
sistemelor electronice i contabile, a documentaiei de sistem, a controlului intern i a
sistemelor de eiden a cumprrilor i salariilor.
anagement: principiile contabilitii a"ut la nelegerea subiectelor legate de formele
de organizare a agenilor economici, caracteristiciile corporaiilor, cuantificarea
performanelor actiitii i utilizarea intern a informaiilor contabile de ctre
manageri.
arJeting: principiile de baz ale contabilitii sunt folositoare pentru nelegerea
subiectelor legate de politicile de preuri, relaiile dintre !nzri i profitabilitate i
planurile de stimulare.
Ane.a nr. !
Ba-ele anali-ei economico A /inanciare patrimoniale pe ba- de bilan1 0n corela1ie cu
principiile contabilit1ii /inanciare
* aplicaie multidisciplinar a bazat pe elementele patrimoniale din bilan nu se putea face
mai bine dec!t combin!nd cunotine din domeniul contabilitii i gestiunii financiare cu
formule i interpretri din domeniul analizei E diagnostic economico E financiare, aceasta din
urm fiind pe drept cu!nt denumit 4filosofia contabilitii5 datorit forei, conciziei i
A0
Hn sensul mai larg de sistem contabil, 4)azele contabilitii5 sau de aprofundare a tematicii lucrrii de fa.
A=
Prelucrare dup V3ot ctre studeni5 din 3eedles Kr., )elerd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %.,
022-.
AA
subtilitii sale n interpretarea fenomenelor economico E financiare la nielul firmei i
grupurilor de firme, precum i datorit utilizrii acelorai principii, dup cum se a arta mai
departe.
Analiza E diagnostic economico E financiar i demonstreaz aceste irtui i n situaia n
care este chemat s analizeze situaia patrimonial a unei societi folosind datele din cea
mai important raportare financiar, )ilanul contabil, dar i din %ontul de profit i pierdere,
(ituaia fluxurilor de trezorerie, (ituaia modificrilor capitalului propriu, etc.
Aceast analiz E diagnostic care urmeaz nu se rea exhausti, ci doar exemplificati.
Dbiectivele de ba- ale anali-ei /inanciar A patrimoniale sunt urmtoarele:
AA
- stabilirea patrimoniului net, respecti a alorii contabile a aerii acionarilorB
- determinarea sntii financiare, respecti detectarea unor eentuale situaii de
dezechilibru financiar care ar putea periclita continuitatea expoatriiB
- stabilirea gradului de lichiditate i solabilitate al firmeiB
- determinarea flexibilitii financiare a acesteia pe baza tabloului fluxurilor de trezorerieB
- caracterizarea eficienei utilizrii elementelor patrimonialeB
- ntocmirea bugetelor de enituri i cheltuieli i a planurilor de finanareB
- ealuarea performanelor firmei.
Pentru atingerea acestor obiectie i ilustrarea metodelor folosite, om utiliza trei tipuri de
bilanuri; bilanul contabil, bilanul patrimonial 4!inanciar5 i bilanul !uncional.
9ac bilanul contabil ne este foarte familiar, el reprezent!nd tabloul situaiei patrimoniale a
firmei prin prisma echilibrului elementelor de acti i de pasi la un anumit moment dat, a
trebui s insistm puin asupra noiunilor de bilan !inanciar i bilan !uncional, precum i
asupra principiilor care stau la baza ntocmirii acestora.
Bilanul patrimonial (financiar) prezint o importan deosebit pentru acionari #care sunt
interesai s cunoasc aloarea aerii lor$ i creditori #pentru care patrimoniul reprezint o
garanie pentru realizarea drepturilor lor$. Acest tip de bilan se obine n urma regruprii
posturilor de acti i de pasi dup criterii de lichiditate i exigibilitate. (e aplic astfel unele
corecii bilanului contabil, at!t n zona elementelor de acti, c!t i n zona elementelor de
pasi bilanier;
%orecii referitoare la actiul bilanului
a. Actiul imobilizat se diminueaz cu aloarea actielor imobilizate fictie sau
non-alori #cheltuieli de constituire, cheltuieli de repartizat asupra exerciiilor
financiare iitoare, primele pentru rambursarea obligaiunilor, debitorii din
capitalul social subscris i nersat, etc.$, elemente care din punct de edere al
lichiditii nu au nici o aloare deoarece nu genereaz nici un flux de numerar.
9e asemenea, actiul imobilizat se ma"oreaz cu partea actielor circulante cu
termen de lichiditate mai mare de - an. 9e exemplu, dac exist creane E
clieni sau furnizori E debitori cu scadene de peste un an, acestea or fi
eliminate de la rubrica respecti i transferate n grupa 4Acti imobilizat5.
AA
Aurel 'fnescu, :asile 6obu, Anca +aria Lristea, %amelia :asilescu; 022=, pagina -J0.
A/
b. Actiul circulant se diminueaz cu aloarea actielor circulante a!nd termen
de lichiditate mai mare de - an i se ma"oreaz cu aloarea imobilizrilor
financiare cu termen de lichiditate sub un an, etc.
%orecii referitoare la pasiul bilanului
a. 9atoriile cu scaden sub - an includ obligaiile nefinanciare i financiare #creditele
bancare curente$. Acestea se ma"oreaz cu proizioanele pentru riscuri i cheltuieli cu
termen de exigibilitate sub - an, diidendele de plat, eniturile constatate n aans cu
termen de exigibilitate sub - an, precum i cu datoria fiscal latent aferent
subeniilor pentru inestiii i proizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i
altor elemente de capitaluri proprii.
b. %apitalurile permanente se diminueaz cu aloarea corespondent a actielor fictie
#cheltuielile de constituire, debitorii din capitalul subscris i nersat i cheltuielile de
repartizat asupra exerciiilor financiare iitoare se scad din capitalurile proprii, iar
primele priind rambursarea obligaiunilor se scad din mprumuturile i datoriile
asimilate pe termen mediu i lung$ i cu diidendele de platB de asemenea,
capitalurile permanente se ma"oreaz cu eniturile nregistrate n aans cu termen de
exigibilitate mai mare de - an.
Hn urma coreciilor de mai sus, bilanul patrimonial #financiar$ a conine n partea de Acti,
nevoi sau 'ntrebuinri permanente #elementele cele mai puin lichide, adic imobilizrile
necorporale, corporale i financiare$ i nevoi i 'ntrebuinri temporare #n care se includ
actiele circulante care au un grad de lichiditate mult mai mare dec!t imobilizrile$.
Partea de Pasi a cuprinde surse sau capitaluri permanente #capitaluri proprii, reinestiri ale
acumulrilor anterioare E rezere, profit nerepartizat, capitaluri din surse publice E subenii,
precum i datoriile pe termen mediu i lung E cu scaden mai mare de - an$ i de asemenea
surse temporare #datoriile cu scaden mai mic de - an$.
Prelucrarea datelor din bilanul contabil a determina urmtoarea structur a datelor din
bilanul financiar;
:evoi I Activ 5urse I $asiv
Activ imobili-at net #Y - an$;
- 'mobilizri necorporale
- 'mobilizri corporale
- 'mobilizri financiare #Y - an$
- %reane Y - an
Datorii pe termen scurt #Z - an$;
- ,inanciare #credite bancare curente$
- 3efinanciare
- (ubenii
$rovi-ioane Z - an
Activ circulant net #Z - an$;
- (tocuri
- %reane #clieni sau furnizori$ Z - an
- 9isponibiliti
- 'mobilizri financiare Z - an
Capitaluri permanente:
- %apital social
- 6ezere
- 6ezultat nerepartizat
- Proizioane #Y - an$
- 9atorii pe termen mediu i lung #Y - an$

AF
%onform metodei expuse mai sus, se realizeaz conersia bilanului contabil n bilan
financiar #patrimonial$ folosindu-se urmtoarele date din bilanul contabil la =-.-0.3 #n mii
6*3$;
Tabelul &.
B%LA:K CD:TAB%L 6:CL?%AT LA DATA D? '&.&!.::
A C T % G $ A 5 % G
'mobilizri necorporale 022 Proizioane pentru riscuri i
cheltuieli
A.022
'mobilizri corporale J=.2/2 %redite bancare[[[ AA.F22
'mobilizri financiare[ /2 ,urnizori A2.002
TDTAL ACT%G? %DB%L%MAT? +'.'"" (ubenii pentru inestiii -.=F2
(tocuri F=..22 Alte datorii pe termen scurt 0?./22
%reane[[ .2./22 TDTAL DATD=%% &&,.++"
Alte creane pe termen scurt -.F=2 %apital social FJ./22
Titluri de plasament --../2 6ezere =A.F22
9isponibiliti F/2 6ezultatul exerciiului[[[[ -0.2/2
TDTAL ACT%G? C%=CULA:T? &(+.!'" TDTAL CA$%TAL $=D$=%U &&).&)"
%heltuieli nregistrate n aans =./22
CD:TU=% D? =?@ULA=%MA=? '.)""
T D T A L A C T % G !')."'" T D T A L $ A 5 % G !')."'"
[ din care sub - an; 0.
[[ din care peste - an; -/.022
[[[ din care credite bancare curente -A.222
[[[[ din care J.A-2 pentru fonduri proprii #contul -2F.J$ i =.F22 pentru diidende.
Pornind de la aceste date, se fac urmtoarele corecii;
'mobilizrile financiare de /2 mii 6*3 se or diminua cu aloarea imobilizrilor sub
un an #0..222 6*3$ i se or ma"ora cu aloarea creanelor care au o lichiditate peste
un an #-/.022 mii 6*3$, rezult!nd imobilizri financiare de -/.00= mii 6*3.
:aloarea creanelor de .2./22 mii 6*3 se a diminua cu aloarea creanelor cu
termen de lichiditate peste un an #-/.022 mii 6*3$ i se a ma"ora cu aloarea
imobilizrilor financiare cu termen sub un an #0..222 6*3$, cu aloarea altor creane
pe termen scurt #-.F=2 mii 6*3$ i cu aloarea cheltuielilor nregistrate n aans
#=./22 mii 6*3$, rezult!nd un sold total al creanelor sub un an de F2.A/. mii 6*3.
9atoriile financiare pe termen scurt #surse temporare$ se ma"oreaz cu aloarea
diidendelor datorate #=.F22 mii 6*3$.
9atoriile financiare pe termen lung reprezint numai =2.F22 mii 6*3, deoarece din
suma total a creditelor bancare de AA.F22 mii 6*3, creditele bancare curente au o
aloare de -A.222 mii 6*3.
%apitalul social se a ma"ora cu J.A-2 mii 6*3 reprezent!nd profit net repartizat
pentru constituirea fondurilor proprii, a"ung!nd astfel la aloarea de .F.?-2 mii 6*3,
inclus n totalul capitalurilor proprii.
:a rezulta astfel urmtorul bilan financiar;
A.
Tabelul !.
B%LA:K <%:A:C%A= LA DATA D? '&.&!.::
A C T % G $ A 5 % G
:evoi permanente ,+.(*' 5urse temporare +*.'!"
'mobilizri necorporale 022 9atorii furnizori A2.002
'mobilizri corporale J=.2/2 9iidende datorate =.F22
'mobilizri financiare -/.00= Alte datorii pe termen scurt 0?./22
%redite curente -A.222
:evoi temporare &'#.))* Capitaluri permanente &(*.*&"
(tocuri F=..22 %apitaluri proprii --0.?-2
%reane F2.A/. Proiz. pentru riscuri i chelt. A.022
9isponib. i titluri de plasament -0.A22 9atorii pe termen mediu i lung =2.F22
T D T A L A C T % G !')."'" T D T A L $ A 5 % G !')."'"
Bilanul funcional ofer o imagine asupra modului de funcionare a ntreprinderii din punct
de edere economic, eideniind at!t utilizrile c!t i sursele corespunztoare fiecrui ciclu,
respecti de inestiii, de exploatare i cel de finanare i trezorerie.
9iclul de investiii cuprinde achiziionarea de actie imobilizate. Astfel, imobilizrile
regrupate prin funcia de inestiie, constituie neoi #alocri$ stabile sau aciclice, care sunt
finanate n mod necesar din sursele durabile #aciclice$, existente n pasiul bilanului. (pre
deosebire de acestea, at!t actiele circulante c!t i sursele pentru finanarea lor sunt
considerate ciclice deoarece recuperarea capitalurilor alocate i rennoirea surselor se face
dup ncheierea fiecrui ciclu de exploatare.
9iclul de e3ploatare cuprinde fluxurile de aproizionare, producie i distribuie #!nzri$
at!t sub form de fluxuri fizice, c!t i financiare. Posturile de acti legate direct de operaiile
ciclului de exploatare #stocuri, creane - clieni , cheltuielile de exploatare constatate n aans,
etc.$ constituie actie circulante de exploatare, care n mod firesc trebuie finanate din
datoriile de exploatare #datorii furnizori i asimilate, enituri din exploatare constatate n
aans, etc.$. %elelalte posturi de acti i de pasi care reflect operaiuni dierse sunt
regrupate n categoriile acti circulant n afara exploatrii i datorii n afara exploatrii,
respecti actiul i pasiul de trezorerie.
9iclul de !inanare se refer la ansamblul operaiunilor dintre ntreprindere i proprietarii de
capital #acionarii i creditorii ntreprinderii$. Acesta regrupeaz posturile de capitaluri proprii
i datorii financiare, indiferent de scadena lor, iar proizioanele pentru riscuri i cheltuieli
sunt asimilate surselor proprii. ,luxul de finanare permite ntreprinderii s fac fa
decala"ului dintre lichiditile de intrare i cele de ieire, proocat de ciclul de exploatare.
@u!nd n considerare semnificaiile acestor trei cicluri, funcia de inestiie este plasat n
partea de st!nga E sus a bilanului, funcia de finanare poate fi reprezentat n partea din
dreapta E "os a bilanului, iar funcia de finanare n partea de st!nga E "os i dreapta E sus.
A/
$rincipiile care stau la ba-a 0ntocmirii bilan1ului /unc1ional sunt:
AF
A/
Hn aceast anex, ca de altfel n toat lucrarea de fa, am utilizat structura bilanului contabil aa cum a fost
modificat prin *+,P -../01022/.
AF
9ei prezentate sub alt form i n alt context, se obser asemnarea p!n la identitate n coninut cu
principiile contabilitii financiare; prudena, ealuarea separat a elementelor de acti i de pasi,
AJ
&. actiele sunt luate n calcul la aloarea lor brut, adic aloarea de intrare n
patrimoniu, iar n pasi se iau n considerare amortizrile colectate #rula"ul creditor al
contului FJ-$ i a"ustrile proizorii #pentru deprecierile reersibile$.
!. imobilizrile nchiriate, deinute n leasing, concesiune sau n locaie de gestiune sunt
integrate n acti i corespunztor n pasi, la 4mprumuturi i datorii asimilate5
deoarece ele seresc ciclului de exploatare.
'. conceptul de acti ficti nu mai este releant i ca atare nici operaional.
(. cheltuielile care priesc exerciiile financiare iitoare se asimileaz actielor
imobilizate.
). efectele scontate nea"unse la scaden, debitorii priind capitalul subscris i nersat,
primele priind rambursarea obligaiunilor se trateaz n acelai mod ca la elaborarea
bilanului financiar.
#. amortizarea i proizioanele sunt incluse n pasiul bilanului funcional ca surse
aciclice #care rm!n la dispoziia firmei o perioad mai mare de un an$.
(e obser extraordinara unitate ntre tiinele economice funcionale #contabilitate financiar,
contabilitate de gestiune, gestiune financiar, analiz economico E financiar, etc.$, inclusi
#sau mai ales$ la nielul principiilor care le orienteaz realizarea obiectului, pentru c probabil
c n orice capitol al analizei economico E financiare am fi interenit i l-am fi corelat sau
comparat cu contabilitatea financiar, am fi descoperit aceeai fascinant unitate i coeren.
Hn continuare om ilustra aceste aprecieri cu aplicaii practice din domeniul analizei
patrimoniale a ntreprinderii #analiza patrimoniului net i analiza structurii patrimoniale$,
folosind datele din bilanurile contabile, financiare i funcionale.
Anali-a patrimoniului net
$atrimoniul net sau activul net 8contabil9 A A:C reprezint aloarea aerii ntreprinderii
calculat prin metode contabile #bilanul patrimonial$.
(e poate calcula n dou moduri, rezultatul fiind acelai #suma capitalurilor proprii$;
- ca diferen ntre suma actiului i suma datoriilor, ceea ce rezult fiind capitalul
propriu #A3% W A E 9 W %P$ sau aloarea ntreprinderiiB
- ca sum a elementelor componente ale capitalului propriu.
%reterea alorii ntreprinderii #a patrimoniului ei net$ i implicit a alorii fiecrei aciuni, a
profitului net i a profitului net distribuit acionarilor sub form de diidend #toate
componente ale patrimoniului net W capitalul propriu$, este obiectiul principal al acionarilor
dar intereseaz n egal msur, dup cum am mai artat, i pe creditori.
:om analiza mai n ad!ncime patrimoniul net, cu at!t mai mult cu c!t el poate crete prin
surse interne #rentabilitatea ntreprinderii, profitul net$ i1sau prin surse externe #aporturi noi
ale acionarilor, subenii, conersia unor datorii n capital, etc.$
Principalii indicatori de analiz ai patrimoniului net sunt;
&. <ondul de rulment 8<=9 reprezint partea din capitalul permanent utilizat pentru
finanarea actielor circulante, impus de diferenele dintre sumele de ncasat i
necompensarea, prealena economicului asupra "uridicului, independena exerciiilor, etc.
A?
sumele de pltit precum i de decala"ul dintre termenul mediu de transformare a
actielor circulante n lichiditi i durata medie n care datoriile pe termen scurt dein
exigibile. ,ondul de rulment se poate calcula prin dou categorii de metode;
Con/orm concep1iei patrimoniale Con/orm concep1iei /unc1ionale
<= W %apital permanent E Actie imobilizate
,ondul de rulment poate fi descompus n ,ond
de rulment propriu #,6P$ i ,ond de rulment
mprumutat #,6'$;
,6P W %apitaluri proprii E Actie imobilizate
,6' W 9atorii pe termen lung
,ondul de rulment funcional se mai
numete i ,ond de rulment net global
#,63&$;
<=:@ W (urse aciclice E Actie aciclice
<=@: W #3eoi ciclice X 3eoi de
trezorerie$ W #Actie circulante de
exploatare X Actie circulante din afara
exploatrii X 9isponibiliti$ E #9atorii de
exploatare X 9atorii n afara exploatrii X
%redite bancare de trezorerie$

<= W Actie circulante E 9atorii pe termen scurt
Hn ambele situaii, un fond de rulment negati reflect o stare de dezechilibru din unghiul de
edere al binomului lichiditate E exigibilitate i impune anga"area unor credite bancare pe
termen scurt.
!. :evoia de /ond de rulment 8:<=9 reprezint diferena dintre neoile temporare i
sursele temporare, respecti suma necesar finanrii decala"elor care se produc n
timp ntre fluxurile reale i fluxurile de trezorerie determinate n special de actiitatea
de exploatare. Qi neoia de fond de rulment se poate calcula prin dou categorii de
metode;
$e ba-a bilan1ului patrimonial $e ba-a bilan1ului /unc1ional
:<= W #Actie circulante E 9isponibiliti
bneti$ E #9atorii nebancare pe termen scurt
E %redite pe termen scurt$ W #Actie
circulante E 9isponibiliti bneti$ E
*bligaii pe termen scurt
:<= W 3eoi ciclice E 6esurse ciclice
Hn acest caz, neoia de fond de rulment este
format din partea pentru exploatare #3,68$
i cea din afara exploatrii #3,6A8$;
3,68 W Actie ciclice aferente exploatrii E
(urse ciclice aferente exploatrii
3,6A8 W Actie ciclice din afara exploatrii
E (urse ciclice din afara exploatrii
:<= W #(tocuri X %reane$ E %redite pe
termen scurt
3eoia de fond de rulment semnific n
esen actiele circulante de natura stocurilor
i a creanelor nefinanate pe seama
obligaiilor pe termen scurt #surselor atrase$.
*bligaiile pe termen scurt de natura celor
fa de furnizori, salariai, bugetul de stat,
+rimea 3,68 este influenat de natura
actiitii, durata ciclului de fabricaie, iteza
de rotaie a stocurilor i creanelor, nielul de
actiitate, etc.
9ac 3,6 este poziti, situaia se consider
a fi normal numai dac este rezultatul unei
/2
etc. p!n n momentul plii lor, reprezint o
surs atras #nepurttoare de dob!nd$ de
finanare a actielor circulante.
politici de inestiii priind creterea neoii
de finanare a ciclului de exploatare. Altfel,
aceasta reflect un decala" nefaorabil ntre
lichiditatea stocurilor i creanelor i
exigibilitatea datoriilor de exploatare.
9ac dimpotri, 3,6 este negati, aceasta
semnific un surplus de resurse temporare
comparati cu neoile temporare, situaia
fiind faorabil doar dac este consecina
accelerrii rotaiei actielor circulante i ale
anga"rii de datorii cu scadene mai mari. Hn
caz contrar, situaia este negati deoarece
este determinat de ntreruperi temporare n
aproizionarea i rennoirea stocurilor sau n
actiitatea de producie.

'. Tre-oreria net 8T:9 exprim corelaia dintre fondul de rulment i neoia de fond de
rulment, reflect!nd situaia financiar a firmei at!t pe termen mediu i lung, c!t i pe
termen scurt. Trezoreria net se calculeaz astfel;
$e ba-a bilan1ului /inanciar $e ba-a bilan1ului /unc1ional
T: W ,6 E 3,6
T: W ,63& E 3,6
sau;
T: W TA E TP, n care;
TA W trezoreria de acti, respecti soldurile
debitoare ale ale conturilor de disponibiliti
i plasamente.
TP W trezoreria de pasi, adic soldurile
creditoare ale conturilor de credite pe termen
scurt.

Trezoreria net poziti semnific un excedent monetar al exerciiului financiar i dac
aceasta se menine n cadrul mai multor exerciii financiare succesie, aceast situaie
demonstreaz o rentabilitate economic ridicat i posibilitatea plasrii rentabile a
disponibilitilor bneti pentru ntrirea poziiei firmei pe pia. 9ac neoia de fond de
rulment este constant, atunci trezoreria net poziti este echialentul profitului net,
diminuat cu diidendele pltite n cursul aceleiai perioade, la care se adaug amortizarea.
9ac n calculul neoii fondului de rulment nu s-au luat n calcul creditele pe termen scurt,
trezoreria net negati reflect un deficit monetar, respecti un dezechilibru financiar la
sf!ritul anului i care a fost acoperit pe seama creditelor pe termen scurt. 9ac neoia de
fond de rulment este constant, trezoreria net negati este efectul nregistrrii de pierderi.
Totui, atunci c!nd ntreprinderea realizeaz produse rentabile, dispune de pia #de
/-
aproizionare i desfacere$, dar nregistreaz o cretere a neoii de fond de rulment ca urmare
a dezoltrii actiitii, existena unei trezorerii nete negatie nu semnific o situaie
economico E financiar nefaorabil, ci nregistarea unui decala" ntre termenul mediu de
transformare a stocurilor i creanelor n lichiditi i durata medie de onorare a obligaiilor pe
termen scurt.
?.emplu numeric4 pe baza datelor coninute n bilanul financiar #tabelul nr. 0$ i care poate
fi interpretat conform criteriilor de mai sus;
<= W %apitaluri permanente E 3eoi permanente W -A...-2 E ?J.A.= W A?.0=. #mii 6*3$,
sau;
<= W 3eoi temporare E (urse temporare W -=F.//. E J..=02 W A?.0=. #mii 6*3$.
<=$ W %apitaluri proprii E 3eoi permanente W #--0.?-2 X A.022$ E ?=.A.= W -J.F=. #mii
6*3$.
<=% W ,6 E ,6P W 9atoriile pe termen mediu i lung W =2.F22 mii 6*3.
:<= W #3eoi temporare E 9isponibiliti bneti i plasamente$ E #(urse temporare E
%redite curente$ W #-=F.//. E -0.A22$ E #J..=02 E -A.222$ W /2.J=. mii 6*3.
T: W ,6 E 3,6 W A?.0=. E /2.J=. W - -.F22 mii 6*3.
Anali-a structurii patrimoniale a 0ntreprinderii
8xist rate priind structura actiului respecti priind structura pasiului;
- 6ata actielor imobilizate; #Actie imobilizate 1 Total acti$ x -22
- 6ata imobilizrilor necorporale; #'mobilizri necorporale 1 Total acti$ x -22
- 6ata imobilizrilor corporale; #'mobilizri corporale 1 Total acti$ x -22
- 6ata imobilizrilor financiare; #'mobilizri financiare 1 Total acti$ x -22
- 6ata actielor circulante; #Actie circulante 1 Total acti$ x -22
- 6ata stocurilor; #(tocuri 1 Total acti$ x -22
- 6ata creanelor comerciale; #%lieni i conturi asimilate 1 Total acti$ x -22
- 6ata disponibilitilor bneti i a plasamentelor; #9isponibiliti bneti X Titluri de
plasament$ 1 Total acti$ x -22
- 6ata stabilitii finanrii; #%apital permanent 1 Total pasi$ x -22
- 6ata autonomiei financiare; #%apital propriu 1 %apital permanent$ x -22
- 6ata datoriilor pe termen scurt; #9atorii pe termen scurt 1 Total pasi$ x -22
- 6ata datoriilor totale; #9atorii totale 1 Total pasi$ x -22
?.emplu numeric4 pe baza unui bilan contabil al ntreprinderii 4A5;
Tabelul '.
B%LA:KUL 6:T=?$=%:D?=%% A
/0
6nc3eiat la data de '&.&!.:
A C T % G : : A & $ A 5 % G : : A &
'mobilizri
necorporale
?.//2 ?.?JA 9atorii financiare pe
termen mediu i lung
=?A.J/2 =/A./22
'mobilizri
corporale
/.A.022 /0F.A22 Aansuri i aconturi
primite
A.00/ =../2
'mobilizri
financiare
.=2 .=2 ,urnizori i conturi
asimilate
0/.FA2 ?/.0J?
TDTAL
%DB%L%MN=%
)+(.(+" )'*.(&( Alte datorii pe
termen scurt
??./J2 02?./22
TDTAL DATD=%% )!(.(,) ##'."',
(tocuri =2-.FA2 =2?./22
%lieni .2.-02 -02.222 %apital social =22.222 =22.222
Alte creane ?.2/2 0/.AJ2 6ezere ?../22 A?.022
'nestiii pe termen
scurt
A-.J./ A=.F02 Proizioane pentru
riscuri i cheltuieli
A0.222 00../2
9isponibiliti -0./22 0A..22 6ezultatul
exerciiului
//.F.2 0/.A0/
TDTAL ACT%G?
C%=CULA:T?
A=/.-J/ /0=.=22 CA$%TAL
$=D$=%U
(,).&*" ',*.'*)
TDTAL ACT%G &."&,.##) &."#".(&( TDTAL $A5%G &."&,.##) &."#".(&(
Pe baza datelor de mai sus, ratele de structur a actiului i pasiului se prezint astfel;
Tabelul (.
:r.
crt.
=AT? D? 5T=UCTU=N
8E9
: A & :
&. 6ata actielor imobilizate /.,=0 /2,F/
!. 6ata imobilizrilor necorporale 2,?A 2,?A
'. 6ata imobilizrilor corporale /F,=- A?,FA
(. 6ata imobilizrilor financiare 2,2. 2,2.
). 6ata actielor circulante A0,FJ /2,F/
#. 6ata stocurilor 0?,/J 0?,-?
*. 6ata creanelor .,.F -=,.0
+. 6ata disponib. bneti i plasamentelor /,== F,AA
,. 6ata stabilitii financiare J.,0? .2,?2
&". 6ata autonomiei financiare //,FA /0,J/
&&. 6ata datoriilor pe termen scurt -0,.- 0?,-2
&!. 6ata datoriilor totale /-,AA F0,F=
Conclu-ii:
Hntreprinderea 4A5 aparine sferei productie, respecti unui sector care necesit o dotare
tehnic semnificati, fapt reflectat de ponderea mare a actielor imobilizate n total acti n
ambele perioade analizate. 6ata actielor imobilizate corporale este foarte apropiat de cea a
totalului actielor imobilizate, ceea ce demonstreaz preponderena acestui element n totalul
imobilizrilor. :aloarea redus a ratei imobilizrilor necorporale #breete, licene, mrci i
/=
branduri nregistrate, GnoM-hoM, cheltuieli de dezoltare, fond comercial, programe de
calculator, etc.$ este un punct negati, tiind c acestea sunt doada creatiitii, cercetrii
tiinifice i progresului tehnic i tehnologic, n (7A ntreprinderile a!nd o rat de peste
/2P la acest indicator #indiferent de domeniul de actiitate$, unele chiar J0P #&eneral
8lectric$, ?AP #+icrosoft$ sau ?FP #The %oca %ola %ompanC$ din actiul lor net #aloarea
de pia$.
A.

:aloarea redus a ratei imobilizrilor financiare semnific o actiitate restr!ns de inestiii
financiare. Actiele circulante dein o pondere de A0,FJP n primul an, care crete n
urmtorul an p!n la /2,F/P. Aceast ma"orare s-a realizat n special pe seama creanelor, al
cror indice de cretere a fost de -J=,.FP de la un an la altul. Aceast situaie poate fi
determinat de creterea olumului de actiitate, de acordarea unor termene de plat mai
confortabile pentru clieni, dar i de apariia unor creane incerte. (e recomand astfel
completarea acestei analize cu informaii referitoare la olumul de actiitate i la structura
creanelor dup natura lor, gradul de certitudine al realizrii lor precum la termenul de
realizare.
9in punctul de edere al ratelor de structur a pasiului, ntreprinderea prezint o stabilitate
financiar ridicat, dar care s-a degradat n timp, de la un an la altul #.2,?2P n anul 3 fa de
J.,0?P n anul 3 E -$. 9e asemenea, firma dispune de autonomie financiar, ponderea
capitalului propriu n capitalul permanent fiind de //,FAP dar n anul urmtor aceasta scade
semnificati p!n la /0,J/P, apropiindu-se de limita minim admis #/2P$. 9eteriorarea
#moderat$ de ansamblu a situaiei financiare #stabilitate i autonomie$, dar mai ales a ratelor
priind datoriile pe termen scurt i datoria total de la un an la altul impune o reorientare a
politicii financiare n perioada urmtoare.

Bibliogra/ie
A.
%laudia Qerban; :actori ce determin riscul la nivelul activitii agentului economic, n reista %ontabilitate i
'nformatic de gestiune nr. -21022A, 8ditura A(8, )ucureti.
/A
&. )annocG, &rahamB +anser, Rilliam; =icionar internaional de !inane englez @ rom(n,
8ditura 7niersal 9alsi, )ucureti, 0222B
!. )o"ian, *ctaian; 9ontabilitate general 4-azele contabilitii, 9ontabilitatea
!inanciar a 'ntreprinderii5, 8ditura 7niersitar, )ucureti, 022=B
'. %lin, *preaB 6istea, +ihaiB :dua, 'lieB 3eamu, Loria; -azele contabilitii, 8ditura
9idactic i Pedagogic, )ucureti, -??/B
(. %ollin, P.L.B Kollife, Adrian; =icionar de contabilitate englez @ rom(n, 8ditura
7niersal 9alsi, )ucureti, 0222B
). 9iaconu, Paul; 9ontabilitate managerial, 8ditura 8conomic, )ucureti, 0220B
#. 9iaconu, PaulB &uinea, ,laius Andrei; ,plicarea invers a principiului conectrii
c%eltuielilor la venituri 'n !irmele de administrare a a!acerilor imobiliare, articol n
reista %ontabilitatea, 8xpertiza i Auditul afacerilor nr. A1022F, editat de %8%%A6B
*. 8pstein, )arrC K.B +irza, Abbas Ali; +:6S >FF# @ +nterpretarea i aplicarea
Standardelor +nternaionale de 9ontabilitate i 6aportare :inanciar #traducere din
limba englez$, )+T Publishing Louse, )ucureti, 022/B
+. ,eleag, 3iculae #coordonator$; 9ontabilitate apro!undat, 8ditura 8conomic,
)ucureti, -??FB
,. ,eleag, 3iculaeB 'onacu, 'on; /ratat de contabilitate !inanciar #ol. ' i ''$, 8ditura
8conomic, )ucureti, -??JB
&". ,eleag, 3iculae; Sisteme contabile comparate #ediia a ''-a$, ol. ' E -???, :ol. '', ''' E
0222, 8ditura 8conomic, )ucuretiB
&&. ,eleag, 3iculaeB +alciu, @iliana; Politici i opiuni contabile. :air ,ccounting versus
-ad ,ccounting, 8ditura 8conomic, )ucureti, 0220B
&!. ,eleag, 3iculaeB +alciu, @iliana; Provocrile contabilitii internaionale la cumpna
dintre milenii, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022AB
&'. &heorghiu, Alexandru; ,naliz economico @ !inanciar la nivel microeconomic, 8ditura
8conomic, )ucureti, 022AB
&(. &rigorescu, Qtefan; -azele contabilitii 'n administraia public, 8ditura 'nfo+ega,
)ucureti, 022AB
&). 'fnescu, AurelB 6obu, :asileB Lristea, Anca +ariaB :asilescu, %amelia; ,naliz
economico @ !inanciar, 8ditura A(8, )ucureti, 022=B
&#. 'onacu, 'on; ?pistemologia contabilitii, 8ditura 8conomic, )ucureti, -??.B
&*. 'onacu, 'on; =inamica doctrinelor contabilitii contemporane, 8ditura 8conomic,
)ucureti, 022=B
&+. +alciu, @ilianaB ,eleag, 3iculae; 6e!orm dup re!orm: 9ontabilitatea din 6om(nia
'n !aa unei noi provocri #ol. '$, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022/B
&,. 3eedles Kr., )elerd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %.; Principiile de baz
ale contabilitii #traducere din limba englez$, ediia a :-a, 8ditura A6%, %hiinu E
6epublica +oldoa, 022-B
!". 6istea, +ihai #coordonator$; 9ontabilitatea !inanciar a 'ntreprinderii, 8ditura
7niersitar, )ucureti, 022AB
!&. (crin, +arian; %ontabilitatea grupurilor multinaionale, 8ditura 8conomic,
)ucureti, 022-B
!!. (toian, Ana; 9ontabilitate i gestiune !iscal, 8ditura +rgritar, )ucureti, 022-B
!'. :!lceanu, &heorgheB 6obu, :asileB &eorgescu, 3icolae; ,naliz economico @
!inanciar, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022AB
!(. x x x A%%A E (tudC Texts for Professional (cheme Programme, )PP 8ditions,
@ondon, 022/B
//
!). x x x Articole de specialitate de pe Mebsite-urile celor patru mari companii internaio-
nale de sericii profesionale financiar-contabile #5The )ig ,our5$ E ?rnst E Goung,
PriceHater%ouse9oopers, IPMB i =eloitte E /ouc%e /o%matsu7
!#. x x x Articole de specialitate de pe Mebsite-urile 'A() #MMM.iasb.org$ i ,A()
#MMM.fasb.org.$B
!*. x x x +anuale de studiu pentru programele A%%A i articole de specialitate din reista
,99, Student ,ccountant i de pe Mebsite-ul A%%A #MMM.accaglobal.com$B
!+. x x x @egea %ontabilitii nr. J01-??-, modificat, completat i republicat n
+onitorul *ficial nr. AJ1-A ianuarie 022/B
!,. x x x *rdinul +inistrului ,inanelor Publice nr. -../01022/, publicat n +onitorul
*ficial nr. -.2J2 i -.2J2 bis1=2.--.022/B
'". x x x *rdinul +inistrului ,inanelor Publice nr. -.J0F1022=, publicat n +onitorul
*ficial nr. 0=1-0.2-.022A.
/F
Cuprins
$lanul lucrrii.....................................................................................................................0
%ntroducere..........................................................................................................................=
Capitolul &. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii
n partid dubl\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\....A
&.&. Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie...........................A
&.!. Axiomatizarea contabilitii financiare\\\\\\\\\\\\\\\\\\../
&.'. Principiile contabile, parte esenial a dispozitiului contabil\\\\\\\\\...F
Capitolul !. Principiile contabile prezute de reglementrile contabile rom!neti
armonizate cu normele europene\\\\\\\\\\\\\\\\\-A
!.&. Principiul prudenei\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\..-A
!.!. Principiul continuitii actiitii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\..-A
!.'. Principiul permanenei metodelor\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\-F
!.(. Principiul independenei exerciiului\\\\\\\\\\\\\\\\\\\-F
!.). Principiul ealurii separate a elementelor de acti i de datorii\\\\\\\\.-F
!.#. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere\\\\\\\\\\\\\\-F
!.*. Principiul necompensrii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\..-.
!.+. Principiul prealenei economicului asupra "uridicului\\\\\\\\\\\\-.
!.,. Principiul pragului de semnificaie\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\-.

Capitolul '. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea rom!neasc\\\\\\02
'.&. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii\\\\\\\\\\\\\\\\02
'.!. Principiile partidei duble\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\02
'.'. Principiile cuantificrii #msurrii i ealurii$\\\\\\\\\\\\\\\.02
'.(. Principiile obserrii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\.0-
'.). Principiile responsabilitii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\00
Capitolul (. Alte abordri priind principiile contabile\\\\\\\\\\\\\..0A
(.&. Principiile %ontabile &eneral Acceptate #&AAP$\\\\\\\\\\\\\\.0A
(.!. Principiile prezute de %adrul general al 'A()\\\\\\\\\\\\\\...0/
(.'. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune\\\\.0F
Capitolul ). (tudii de caz.....................................................................................................0J
).&. Principii prezute de *+,P -./01022/.......................................................................0J
Conclu-ii i propuneri........................................................................................................A0
Ane.e....................................................................................................................................AA
Bibliogra/ie..........................................................................................................................//
/.