1

Auditul financiar contabil privind analiza situaiilor financiare

Documentul oficial folosit pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar este bilantul
contabil. Pe baza lui se asigur o imagine fidel, clar i complet att a patrimoniului, a situaiei
financiare, ct i a rezultatului obinut. Pentru a rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost
conceput i structurat ca un set de modele (situaii de sintez ), rangul de model de baz fiind
atribuit bilanului n calitatea sa de cont al situaiei patrimoniului. Celelalte componente au
cptat diferite coninuturi i denumiri n raport de latura patrimoniului reprezentat sau de
cerinele informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, n modelul de
contabilitate din Romnia, bilanul contabil n forma sa complet este alctuit din :
- bilan
- cont de profit i pierdere
- anex la bilan
- raport de gestiune
Armonizarea reglementrilor contabile din Romnia cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene i cu Standarde Internaionale de Contabilitate red formatul situaiilor
financiare ca fiind:
- Bilanul contabil;
- Contul de profit i pierdere;
- Situaia fluxurilor de trezorerie;
- Note la conturile anuale.
Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, n acest scop, pe
baza bilanului contabil, se determin situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul
obinut.
Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de forma :
Situatia net a patrimoniului = activul patrimoniului datoriile
(capitalul propriu )
Situaia financiar :
Trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment
Rezultatul :
Rezultatul contabil = venituri cheltuieli
Rezultatul ( variaia capitalului ) :
Rezultatul contabil = capital propriu la nchiderea exercitiului financiar
capital propriu la nceputul exercitiului +/ aportul proprietarului n cursul
exercitiului
( + n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital ).
n normele europene i n Standardele Internaionale privind Contabilitatea, formaia
bilanier figureaz sub diverse denumiri, cum sunt: situaii financiare, documente contabile de
sintez sau conturi anuale.
2
n modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaug tabloul
(tabel) de finanare sau tabloul de trezorerie. ntocmirea bilanului cu ntreaga sa formaie de
documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute.
Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter
preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate
astfel:
stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
inventarierea general a patrimoniului
contabilizarea operaiunilor de regularizare privind :
a) diferenele de inventar
b) amortizrile
c) provizioanele pentru deprecieri
d) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar
f) delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor
stabilirea balanei conturilor dup inventariere
determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii
redactarea bilanului contabil
Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se ntocmete
balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere,
balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i
inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar
contabil.
Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor,
nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind
nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor
sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul-jurnal. O
verificare de ctre auditor este necesar.
Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint solurile finale calculate n balan.
De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar contabil.
Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca un instrument de verificare a
coninutului soldurilor conturilor, n sensul ca acestea s reflecte operaiuni economice i
financiare reale, consemnate n documentele justificative i nregistrate n concordan cu
normele metodologice de utilizare a conturilor.
Inventarierea general a patrimoniului
3
Este lucrarea prin care se stabilete situaia real a patrimoniului, aceasta se refer att la
constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale, ct i la evaluarea lor la nivelul valorii
actuale.
Relaia proprie inventarului, prin care se determin situaia real a patrimoniului la un
moment dat, este de forma:
Situaia net a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate
Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observare direct (prin
numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice, dup caz) pentru bunurile corporale, pe
baz de registre sau documente (extrase de cont confirmate de teri) pentru bunurile necorporale,
creane i datorii. n ceea ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se
face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei,
utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz referenialele cele mai adecvate, cum
sunt: preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat
urmtoarele metode: valoarea actualizat, valoarea de realizare, valoarea de ntreprindere,
valoarea curent i valoarea de nlocuire.
Metoda valorii actualizate a ncasrilor nete viitoare, denumit i metoda capitalizrii, se
bazeaz pe conceptul valorii de ntrebuinare sau economic. Aceasta nseamn s atribui bunului
supus evalurii valoarea corespunztoare ncasrilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar
aduce ntre momentul prezent i sfritul vieii acestui bun. Este o form de evaluare actual
determinat cu ajutorul viitorului, adic aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai
trziu.
Metoda valorii de realizare nete sau de iesire const n determinarea curent a valorii pe
care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi bunul respectiv. Aceast valoare poate fi vzut
i ca o valoare negociabil curent pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vnzare i ca o
valoare minim la bunurile la care se continu utilizarea. Ea se stabilete pornind de la preul
pieei corelat n funcie de starea i de locul n care se afl bunul. Metoda valorii de nlocuire
duce la calcularea unei valori care reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a
dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar cu cel determinat ca obiect al evalurii.
Metoda valorii de ntreprindere sau de privare este o combinaie a valorii de nlocuire, a
valorii actualizate i a valorii de realizare. Este preul pe care un conductor de ntreprindere
prudent i avizat ar accepta s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim pe care
ar suporta-o ntreprinderea azi dac ar fi lipsit de bunul respectiv.
Metoda valorii curente const n estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui
de pre specific asupra valorii contabile, fie n funcie de listele de preuri curente opozabile
pieei n momentul inventarierii patrimoniului. n raport de natura i caracteristicile unor
elemente patrimoniale, valoarea de inventar capt anumite semnificaii concrete. Astfel, la
imobilizrile necorporale i financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea
4
rmas actualizat n cursul sau la nchiderea exerciiului financiar. Dac imobilizrile corporale
nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil de intrare minus
amortizarea cumulat nregistrat n conturile grupei 28 Amortizarea imobilizrilor.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventar. Aa cum se arat n
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pentru bunurile depreciate, abandonate sau
sistate, precum i pentru obligaiile i creanele incerte ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste
de inventariere separate. Auditorul trebuie s asiste la inventariere i la modul de ntocmire a
listelor. Recapitularea elementelor inventariate, grupate n funcie de natura lor conform
posturilor din bilanul contabil, se consemneaz n Registrul inventar.
n cadrul acestuia fiecare poziie de activ i de pasiv se dezvolt la nivelul posturilor
bilaniere.
Operaiuni privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar
O dat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz
la nregistrarea i decontarea lor n gestiune. A efectua aceast operaiune nseamn a regulariza
rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar
minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se
deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii.
De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n cazurile
n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul
unitii. Compensarea se admite de regul numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai
gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a depi
valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor
cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia cnd cantitile
lips sunt mai mari dect cantitile n plus.
Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la determinarea unor
indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De
exemplu, calculul costului produciei neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor
pentru bunurile prevzute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea i
fuzionarea ntreprinderii.
Rezultatele inventarierii se consemneaz n Proces-verbal de inventariere, n care se
nscriu n principal perioada de gestiune inventariat, persoanele care au efectuat inventarierea,
plusurile i minusurile constatate, compensrile efectuate, bunurile depreciate, creane i datorii
incerte i n litigiu, datorii i lichiditi n devize, constituirea i regularizarea provizioanelor,
regularizarea amortizrii precum i alte elemente specifice inventarierii.
Operaiuni privind calculul amortizrilor
n general, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i se nregistreaz pe baza planului de
amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia
inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu
5
valoarea rmas de amortizat. Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de
amortizat, diferena se regularizeaz astfel:
a) nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o depreciere
ireversibil ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n cazul cnd se
constat o depreciere reversibil sau relativ, ca urmare a unor cauze cum sunt: apariia
unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii, supraevaluarea
mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare, lipsa de utilitate n momentul
inventarierii.
Operaiuni privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ neamortizate a cror valoare de
inventar la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste
micorri de valoare au un caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea
conturilor. n acest scop, se procedeaz astfel :
n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului este superioar provizionului
constituit, se nregistreaz un provizion suplimentar
n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar provizionului
constituit, se diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare.
Pentru deprecierea stocurilor, o importan deosebit cu implicaii asupra mrimii
provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de observare. n acest sens, pot fi reinute
prevederile Standardului Internaional de Contabilitate nr. 2:
a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de vnzare ale
acestora s-au redus, dac stocurile s-au deteriorat sau dac au devenit n totalitate sau
parial nvechite;
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup de articole
similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc sau pentru produsele aferente
acelui sector de activitate sau dac acestea sunt calculate global pentru totalitatea
stocurilor societii;
c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global are ca
rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri nerealizate;
d) n situaiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul
istoric i valoarea realizabil net, conform principiului prudenei adoptat de
contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de valoarea
realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate
la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute;
f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile obinute pentru a fi
ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic,
dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate apar c ar trebui s fie vndute la
costul istoric sau deasupra lui. Totui, o scdere a preului materiilor prime indic faptul
6
c mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea
realizabil net. n aceste condiii, este necesar o reducere a preului stocurilor, costul de
nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.
Operaiuni privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i
pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n
perioadele urmtoare.
La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz n debitul
conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De
asemenea, se analizeaz provizioanele constituite la finele anului precedent i cele n cursul
exerciiului.
Operaiuni privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesar separarea n timp a
cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul
precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se cuprind: operaiunile privind
nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite, documente de plat nentocmite) i
veniturile de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii furnizate);
operaiunile privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri
materiale sau recepia prestaiilor (la cumprtor) i veniturilor pentru facturile ntocmite pentru
expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor); operaiunile privind
regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou
exerciii); operaiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciii.
Balana conturilor dup inventariere
Dup efectuarea inventarierii i a contabilizrii regularizrilor de inventar, se ntocmete
o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea
informaiei necesare determinrii rezultatului exerciiului i asigurarea suportului informaional
necesar redactrii bilanului contabil.
Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii
integrale a informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar redactarea conturilor de
cheltuieli i venituri, dup caz cu soldurile debitoare i creditoare. Este mpotriva transparenei
informaiei actuala practic a ntocmirii balanei dup nchiderea conturilor de cheltuieli i de
venituri. Balana se redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului, i nu dup
determinarea acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor
de venituri i de cheltuieli.
Determinarea rezultatului exerciiului
Principial, formula general de calcul al rezultatului contabil nainte de impozitare este:
Rezultatul contabil = Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a celor imobiliare pentru care s-a
transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate - Cheltuieli angajate pentru
realizarea veniturilor
7
Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciiului, se procedeaz la
nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturile intervenite cu aceast
ocazie sunt :
a) nchiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare
121 = 6
Profit i pierdere Conturi de cheltuieli
b) nchiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare
7 = 121
Conturi de venituri Profit i pierdere
Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la nchiderea
exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul al rezultatului contabil. n
componena cheltuielilor corespunztoare veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu
impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia
c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul contabil = Venituri realizate Cheltuielile corespondente veniturilor realizate

Impozitarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea c nu n toate cazurile
principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile
impunerii fiscale. De aceea trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce
figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau
rambursabile).
ntr-o abordare general pornind de la Standardul Internaional de contabilitate nr. 12
relaia dintre cele dou mrimi poate fi dirijat principial astfel:
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil+/- Diferenele temporale +/- Diferenele temporare
Diferenele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal.
Ele se ivesc nuntrul exerciiului fiscal n cauz.
Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al exerciiului, dar
care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciiului, dar care vor
fi impozabile ulterior. Aceste diferene se explic prin decalajul ntre exerciiul n care se includ
anumite elemente de cheltuieli i de venituri n calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc ntr-un
exerciiu i se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciii ulterioare.
Diferenele temporare genereaz impozite amnate. De asemenea, subveniile pentru
investiii i provizioanele reglementate genereaz i se nscriu n sfera impozitelor amnate. n
consecin, prezena diferenelor temporare impune folosirea a dou metode de impozitare a
rezultatului:
8
metoda impozitului exigibil
metoda impozitului amnat sau a reportrii impozitului
Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabil a exerciiului, este egal cu suma
impozitelor exigibile. Incidena eventual a diferenelor temporare este menionat uneori n
anexa la bilan.
Metoda impozitului amnat se regsete, la rndul su, n urmtoarele structuri contabile:
- diferenele temporare sau raportrii impozitului, potrivit creia cheltuiala fiscal a
exerciiului cuprinde:
volumul impozitelor exigibile
incidena diferenelor temporare provenind din exerciiile anterioare sau raportate
asupra exerciiilor viitoare
ajustarea soldurilor de impozit raportate, dac este cazul, care, figurnd n bilan,
genereaz modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite.
Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive.
- subvenii pentru investiii primite, pentru suma net rmas de integrat n rezultatul
fiscal. Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive.
- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispoziiile
fiscale favorabile, la care se cunoate data reintegrrii n rezultat de o manier precis.
Impozitele amnate ataate sunt pasive.
n sistemul contabil din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale, se
utilizeaz numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaterea numai a diferenelor
permanente.
Din punct de vedere fiscal, masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:
Profitul impozabil = Venituri realizate Cheltuielile corespondente veniturilor realizate +
Cheltuielile nedeductibile Deducerile fiscale
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii
veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare.
O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat
deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o alt persoan juridic romn, sumele
utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv, alte elemente stabilite prin
normele legale.
Distribuirea rezultatului exerciiului
Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiunilor de
distribuire a profitului. n distribuirea profitului, este necesar ca acesta s fie abordat n mod
structural i nu global. Astfel, profitul net consemnat n bilan, definit i prin expresia profit
rmas dup plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :
a) Constituirea rezervelor legale
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni
9
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
c) Constituirea fondului de participare a salariailor la profit
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
i concomitent,
117 = 4281
Rezultatul reportat Alte datorii n legtur cu personalul
ntocmirea ulterioar a statelor de plat
4281 = 424
Alte datorii n legtur cu personalul Participarea personalului la profit
d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societile comerciale cu
capital integral sau majoritar de stat, se stabilete n raport de gradul de realizare a obiectivelor
convenite n contractul de management.
e) Dividende de plat n cazul societilor comerciale
129 = 457
Repartizarea profitului Dividende de plat
Redactarea bilanului contabil
Lucrrile de completare a bilanului, a contului de rezultate i a anexelor la bilan
reprezint, prin coninutul lor, n cea mai mare parte operaiuni de prelucrare i transcriere a
datelor din formaia bilanier precedent i din balana conturilor. Prin structura lor, operaiunile
de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau n selectarea, gruparea i nsumarea
soldurilor din balana conturilor. Aceste operaiuni necesit cunoaterea posturilor din bilanul
contabil i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan. Anexa nu este redactat
n limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu mpiedic detalierea cifrelor din bilan i contul
de rezultate.
Bilanul este conceput ca un document de sintez prin care se prezint activul i pasivul
ntreprinderii la nchiderea exerciiului. El pune n eviden situaia patrimoniului, descris prin
ecuaia:
Situaia net a patrimoniului = Activul bilanier - Datoriile bilaniere
Arhitectura activului i pasivului d expresia mai multor criterii cum sunt: natura
economic a activului i natura juridic a pasivului; lichiditatea activelor i exigibilitatea
pasivelor; activul destinaia sau utilizarea resurselor, pasivul originea sau proveniena
resurselor. De asemenea, ntr-o optic de gestiune, activul cuprinde gruparea elementelor n
active de investiii i active de exploatare, dup cum pasivul cuprinde gruparea elementelor n
capitaluri proprii i datorii.
Contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere evideniaz i explic ntr-o form analitic rezultatele prin
prisma raporturilor de echilibru dintre venituri i cheltuieli.
10
Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor i veniturilor este cel al naturii activitii
desfurate i, n cadrul acestora, natura resurselor utilizate, n cazul cheltuielilor, i natura
rezultatelor obinute, n cazul veniturilor.
Note la bilan
Reprezint un set de situaii financiare care cuprind informaii complementare i
explicative n raport cu bilanul i contul de profit i pierdere, precum i o prezentare sub form
de text privind regulile i metodele contabile. Rolul anexei este de a completa i de a comenta
informaiile cifrice din bilan i contul de profit i pierdere pentru a contribui la obinerea
imaginii fidele a conturilor anuale. n plus, alte informaii apar n anex deoarece ntreprinderea
indic principiile contabile pe care le-a respectat.
Situatia activelor imobilizate cuprinde trei pri:
a) Valoarea brut definit prin prisma informaiei privind soldul iniial; intrri, virri
interne; previziuni i reevaluri; ieiri i sold.
b) Amortizri pentru deprecieri au ca obiect informaia de sold iniial privind
amortizarea, amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, cea inclus n cheltuieli,
aferent cedrilor de active imobilizate i soldul final.
c) Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor consolideaz informaia de sold iniial
i final, precum i cea de includere n cheltuieli i reluri de provizioane privind
deprecierea reversibil a activelor imobilizate.
Situatia stocurilor si a produciei n curs prezint informaia privind valoarea contabil
brut a stocurilor cumprate i a celor fabricate. O asemenea informaie este complementar n
raport cu valoarea net redat n formularul de bilan.
Situatia creantelor si datoriilor cuprinde, n cazul creanelor, informaia privind creanele
active imobilizate i creanele active circulante evaluate la valoarea brut cu indicarea
termenului de lichidare, sub un an i peste un an.
Pentru datorii, informaia se difereniaz pe datorii financiare i asimilate (mprumuturi i
credite pe termen lung, mediu i scurt).
Informaia de sold iniial i final, cheltuieli i venituri privind provizioanele reglementate,
riscuri i cheltuieli i pentru depreciere (altele dect cele privind activele imobilizate), este redat
n Situatia altor provizioane.
Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capt expresie prin situaia
Determinarea rezultatului fiscal.
Distribuirea rezultatului pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare este
redat n plan informaional prin Repartizarea rezultatului exercitiului.
Partea descriptiv a anexei Alte informaii privind regulile si metodele contabile si date
complementare cuprinde informaii suplimentare cu privire la regulile i metodele de evaluare
aplicate pentru diferitele posturi din bilan i contul de profit i pierdere, menionarea i
justificarea cazurilor de modificare a metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul
amortizrilor i provizioanelor;indicarea i justificarea derogrilor de la principiile generale;
menionarea motivelor pentru care unele posturi din bilan i contul de profit i pierdere nu sunt
11
comparabile de la un exerciiu financiar la altul i alte informaii pe care unitatea patrimonial le
consider semnificative; angajamente financiare reflectate n conturi n afara bilanului;
informaii referitoare la modificarea capitalului; analiza conturilor de cheltuieli i venituri
excepionale; cheltuieli i venituri pentru exerciiul financiar anterior, diferenele de conversie,
alte conturi; informaii privind numrul mediu de salariai folosii n timpul exerciiului financiar,
alte elemente semnificative.
Raportul de gestiune
Este documentul bilanier folosit pentru interpretarea analitic a situaiei patrimoniului,
evoluiei situaiei financiare i a rezultatului. Aa cum se prevede n Regulamentul de aplicare a
Legii Contabilitii, n cadrul raportului de gestiune se degaj informaia bilanier privind
situaia patrimoniului i evoluia sa previzibil; elementele intervenite n activitatea unitii
patrimoniale dup ncheierea exerciiului; participaiile la capital la alte uniti; activitatea i
rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i subunitilor proprii, activitatea de cercetare i
dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfurat.
Analiza bilanului contabil la o societate comercial
Pentru a degaja informaia de analiz a rezultatului i a situaiei financiare, se procedeaz
la regruparea i restructurarea poziiilor din bilan, contul de profit i pierdere i anexa la bilan.
Dou modele se pot construi n acest sens: tabloul soldurilor intermediare de gestiune i tabloul
de finanare. La acestea se adaug conturile previzionare privind situaia patrimoniului i
rezultatului.
1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
Este un model de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit i pierdere
pentru analiza rezultatelor.
Situaia contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului exerciiului.
Relaiile delimitate n acest sens sunt:
a) Marja comercial = Venituri din vnzri de mrfuri - Costul mrfurilor vndute
b) Productia exercitiului = Venituri din vnzarea produciei + Variaia produciei stocate
+ Producia de imobilizri
c) Valoarea adugat = Producia exerciiului + Marja comercial Consumul
exerciiului provenit de la teri
din care: Valoarea adugat net = Valoarea adugat - Amortizri din exploatare
d) Excedentul brut din exploatare = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare -
Impozite, taxe i alte vrsminte Cheltuieli de personal
e) Rezultatul exploatrii = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare -
Cheltuieli de exploatare cu amortizrile i provizioanele - Alte cheltuieli din exploatare
f) Rezultatul curent nainte de impozitare = Rezultatul exploatrii + Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Rezultatul excepional = Venituri excepionale + Cheltuieli excepionale
Rezultatul exerciiului = Rezultatul curent nainte de impozitare +/- Rezultatul
excepional - Impozitul pe profit
12
n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz n cascad o serie de
indicatori valorici privind volumul i rentabilitatea activitii societii.
Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de
acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificai i sub denumirea de marje de
acumulare. Semnificaia fiecrei marje se prezint astfel:
1. Marja comercial exprim performana activitii de acumulare pentru vnzare sub
forma diferenei dintre preuri de vnzare i costul de cumprare a mrfurilor vndute.
2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma
produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate.
3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea
factorilor de producie (munca i capitalul) peste valoarea consumurilor de materii prime,
materiale i servicii furnizate de teri.
2.Tabloul de finanare i tabloul de trezorerie
Pentru descrierea i analiza resurselor disponibile pentru finanarea activitii n timpul
exerciiului i utilizarea dat a acestor resurse, se ntocmete documentul Situaia de finanare.
Un element preliminar privind logica ntocmirii Tabloului de finanare i a tabloului de
trezorerie este cel al bilanului funcional. Un asemenea bilan are la baz o analiz a activitii
societii prin prisma diferitelor cicluri de operaiuni, cum sunt: operaiuni de investiii,
operaiuni de finanare, operaiuni de exploatare, operaiuni n afara exploatrii i operaiuni de
trezorerie.

Conturile previzionale
ntr-o economie dinamic, contabilitatea financiar a ntreprinderii nu se mai poate
cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a reprezentrii, la care se adaug
raportarea anual a informaiilor privind patrimoniul, rezultatul i situaia financiar, pune adesea
sub semnul ntrebrii utilitatea contabilitii ca instrument de gestiune i analiz financiar.
Pentru a depi insuficiena de mai sus, n doctrina i practica de contabilitate a mai
multor ri a fost conceput alternativa conturilor previzionale.
Ele furnizeaz n fiecare trimestru informaia previzional privind activul si pasivul,
cheltuielile si veniturile.