Capitolul 3

SITUAIILE FINANCIARE
3.1. Conceptul de situaii financiare
Situaiile financiare reprezint produsul final al activitii contabile. Ele reprezint
clasificarea i sintetizarea unui cumul de tranzacii financiare, unele dintre ele fiind extrem de
complexe. Prin intermediul situaiilor financiare informaiile financiare sunt furnizate utilizatorilor
externi n procesul de raportare financiar a unei ntreprinderi.
n literatura de specialitate i n diversele sisteme de contabilitate, situaiile financiare sunt
regsite sub mai multe denumiri conturi anuale, documente contabile de sintez i raport financiar
anual. n principal acestea reprezint acelai concept, dar exist i unele deosebiri, mai ales din
punct de vedere al componenei setului acestor situaii financiare.
!ei situaiile financiare sunt asemntoare de la o ar la alta, exist diferenieri generate de
diversitatea din mediile legale, economice i sociale, precum i de nevoile diferite ale utilizatorilor
determinate de specificul cerinelor naionale.
"rganismul american de normalizare # Financial Accounting Standards Board (FASB),
definete n SFAC 1 $ Obiectivele raportrii financiare pentru societile comerciale %"b&ectives of
'inancial (eporting b) *usiness Enterprises+, situaiile financiare ca fiind elementul central al
raportrii financiare, reprezent,nd principalul scop al comunicrii informaiei contabile ctre cei din
exteriorul ntreprinderii.
n prezent organismul de normalizare contabil american, solicit ntocmirea i prezentarea
urmtoarelor situaii
$ *ilan sau !eclaraie a poziiei financiare-
$ .ontul de profit i pierdere, denumit Situaie a rezultatului sau c,tigurilor-
$ Situaie a c,tigurilor nete %nedistribuite+-
$ Situaie a modificrilor capitarilor propriu- i
$ Situaie privind sc/imbrile n poziia financiar, denumit Situaia surselor i utilizrilor de
fonduri sau Situaia fluxurilor de trezorerie.
Situaiile financiare din Statele 0nite nu au un model standard, nici mcar pentru *ilan i
.ontul de profit i pierdere. !e asemenea, denumirea situaiilor financiare nu este nici ea
standardizat. 1stfel, at,t *ilanul c,t i .ontul de profit i pierdere pot avea mai multe denumiri.
Pentru *ilan denumirea cea mai nt,lnit este cea de 2*alance s/eet3, dar se mai utilizeaz i
denumirile de 2Statement of 'inancial Position3 i de 2Statement of 'inancial .ondition3. .ontul
de profit i pierdere poate fi denumit 2Statement of 4ncome3, 2Statement of Earnings3 sau
2Statement of "perations3.
!ei exist o diversitate a denumirilor utilizate pentru situaiile financiare, n cadrul
aceleiai ntreprinderi se aplic principiul permanenei metodelor.
56
"rganismul internaional de normalizare # International Accounting Standards Board
(IASB), prin IAS 1 $ Prezentarea situaiilor financiare, definete situaiile financiare ca o
reprezentare structurat a poziiei financiare a unei ntreprinderi i a tranzaciilor efectuate de
aceasta, av,nd drept obiectiv oferirea de informaii despre poziia financiar, performana i
modificrile poziiei financiare ale unei ntreprinderi unei game diversificate de utilizatori.
41S* a stabilit coninutul i modul de prezentare a situaiilor financiare prin intermediul IAS
1 $ Prezentarea situaiilor financiare. "biectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru
prezentarea situaiilor financiare, astfel nc,t s se poat asigura comparabilitatea, at,t cu situaiile
financiare pentru perioadele precedente, c,t i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi.
1cest Standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare ntocmite i prezentate n
conformitate cu Standardele 4nternaionale de .ontabilitate, at,t de ctre ntreprinderile individuale,
c,t i de ctre un grup de ntreprinderi %inclusiv bncile i societile de asigurri+.
41S 5 prevede urmtoarea componen a unui se complet de situaii financiare
a+ un bilan-
b+ un cont de profit i pierdere-
c+ o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie
$ toate modificrile capitalurilor proprii- fie
$ modificrile capitalurilor proprii, altele dec,t acelea provenind din tranzacii cu
deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri
proprii-
d+ o situaie a fluxurilor de trezorerie-
e+ note cuprinz,nd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Pe l,ng acest set standard al situaiilor financiare, ntreprinderile pot s prezinte o analiz
financiar realizat de managementul ntreprinderii care s vizeze caracteristicile principale ale
performanei, poziiei financiare i principalele incertitudini cu care se confrunt.
41S 5 stabilete cerinele generale privind forma i coninutul situaiilor financiare, dar las
posibilitatea influenrii acestora de ctre cadrele legale n care i desfoar activitatea societatea.
1stfel, standardele internaionale de contabilitate adopt concepia de situaii financiare
dereglementate, bazate pe concepia minimului de informaii fr a reglementa o form standard
pentru elementele situaiilor financiare.
7a nivelul Uniunii Europene, raportarea financiar trece printr$un proces de armonizare, o
dat cu formarea cadrului legislativ i economic al 0niunii Europene. 1stfel, n anul 589: a fost
emis !irectiva a 4;$a a .onsiliului 0niunii Europene %9:<==><EE.+, care are ca obiectiv
coordonarea prevederilor referitoare la prezentarea i coninutul conturilor anuale %situaiile
financiare+ i ale rapoartelor anuale ale societilor din Statele ?embre, la metodele de evaluare
utilizate pentru ntocmirea conturilor anuale i la publicarea lor pentru societile comerciale.
.onform articolului @ al !irectivei a 4;$a, conturile anuale trebuie s conin
$ *ilanul-
$ .ontul de profit i pierdere- i
$ 1nexa.
5=
Aoate aceste trei situaii trebuie s formeze un tot. ?odificarea adus prin !irectiva
@>>B<65<E. n iunie @>>B, care a vizat modernizarea i actualizarea !irectivelor contabile
europene, a constat n adaugarea la cerina anterioar a posibilitii Statelor ?embre de a permite
sau de a cere includerea n conturile anuale a altor situaii financiare dec,t cele trei situaii
obligatorii. 1stfel, societile pot elabora situaii financiare comparabile cu situaiile financiare
ntocmite n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate< standardele internaionale
de raportare financiar.
!irectiva a 4;$a a adoptat concepia situaiilor financiare reglementate bazate pe concepia
maximului de informaii prevede sc/eme i modele standard care definesc forma i formatul de
prezentare a situaiilor financiare. 1stfel, statele membre prevd pentru prezentarea bilanului una
dintre cele dou sc/eme coninute n art. 8 i 5>. !ac un stat membru prevede ambele sc/eme, el
poate lsa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia dintre cele dou sc/eme. !e asemenea, n
cazul contului de profit i pierdere statele membre prevd una sau mai multe sc/eme care figureaz
la art. @B$@=. !ac un stat membru prevede mai multe sc/eme, el poate lsa societilor alegerea
ntre aceste sc/eme.
Pentru a elimina divergenele existente ntre prevederile !irectivelor europene i prevederile
standardelor internaionale, !irectiva a 4;$a a suferit, n timp, o serie de modificri care s permit
comparabilitatea pentru societile care raporteaz conform 4'(S, dar au ca legislaie de baz
!irectivele.
!irectivele europene las de multe ori posibilitatea adaptrii cerinelor la specificul naional
i astfel, situaiile financiare ale societilor din diferite ri prezint caracteristici particulare.
n prezent n Ro!nia" formatul i coninutul situaiilor financiare sunt prezentate n "?'P
nr.B>66<@>>8 care aprob (eglementrile contabile conforme cu !irectivele europene. 1ceste
reglementri prezint sc/eme obligatorii pentru *ilan i .ontul de profit i pierdere preluate dup
modelul !irectivei a 4;$a, cu unele modificri aduse coninutului pentru a rspunde cerinelor
Standardelor internaionale de raportare financiar.
.omponena situaiilor financiare este diferit n funcie de ndeplinirea criteriilor de
mrime indicate de ?inisterul 'inanelor Publice total active B.=6>.>>> euro, cifra de afaceri net
9.B>>.>>> euro i un numr mediu de salariai 6>.
1stfel, ntreprinderile care ndeplinesc dou din cele trei criterii de mrime ntocmesc un set
de Situaii financiare anuale care cuprind bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale.
ntreprinderile care nu se ncadreaz n aceste condiii ntocmesc Situaii financiare anuale
simplificate care cuprind bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile
financiare anuale simplificate. "pional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu
i<sau situaia fluxurilor de trezorerie.
59
3.#. $ilanul% sc&ee 'i odele
3.#.1. $ilanul (n )i*iunea +irecti)elor europene
!irectiva a 4;$a include reglementri ce vizeaz at,t forma c,t i formatul situaiilor
financiare, impun,nd coninutul, forma i formatul i ls,nd libertate de alegere limitat legat de
cumularea sau detalierea posturilor obligatorii prezentate n coninutul !irectivei sau de alegerea
uneia din sc/emele propuse. 1stfel, este stabilit o ordine precis a elementelor pe care societatea
trebuie s le prezinte, precum i o denumire i o terminologie obligatorie a acestora.
Aoate elementele prezentate n sc/emele obligatorii propuse n !irectiva a ;4$a trebuie
preluate n legislaia naional, fiind ns acceptate detalieri sau completri ale acestora, dar cu
respectarea structurii date de !irectiv.
(ubricile bilanului sunt divizate n trei categorii de informaii, n funcie de gradul lor de
detaliere, astfel titlurile principale sunt precedate de litere, subtitlurile sunt precedate de cifre
romane i subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.
!irectiva a 4;$a impune un format detaliat pentru *ilan, accept,nd i un format restr,ns,
pentru acele societi care nu depesc dou din limitele criteriilor de mrime %totalul *ilanului,
cifra de afaceri net i numr mediu de salariai+. 'ormatul restr,ns trebuie obinut prin cumularea
valorilor elementelor detaliate, dar cu respectarea ordinii, numerotrii i elementelor prevzute n
sc/emele obligatorii cu litere i cifre romane.
Pentru bilan, Directiva a IV-a recomand dou sc!eme sub form de tablou bilanier sau
de cont %orizontal+ i sub form list sau diferen %vertical+.
!iferena dintre cele dou sc/eme este reprezentat n special de ordinea de prezentare a
elementelor.
Prima sc/em, cea sub form de cont %descris n articolul 8+ se ntemeiaz pe ecuaia de
principiu
ACTIV = CAPITA P!OP!I" # $ATO!II
"rdinea de succesiune a poziiilor n activul bilanului este, cea invers lic/iditii activelor
de la cele mai puin lic/ide, cum sunt imobilizrile necorporale, ctre disponibilitile bneti, care
mbrac de&a forma de bani. .,t privete ordinea de succesiune a poziiilor de capitaluri %pasiv+, ea
este invers exigibilitii surselor de finanare, ncep,nd cu elementele capitalului propriu,
continu,nd cu datoriile pe termen lung i cu cele curent sau pe termen scurt.
.ea de$a doua sc/em, list sau diferen a bilanului %descris n articolul 5>+ se ntemeiaz
pe ecuaia general de ec/ilibru
ACTIV % $ATO!II = CAPITA P!OP!I"
.a prevederi specifice privind elementele bilaniere !irectiva conine precizri precum
$ clasificarea activelor ca imobilizate sau curente, n funcie de scopul pentru care ele sunt
deinute-
$ stabilirea unui procent de maxim @>C n clasificarea intereselor de participare-
$ permisiunea de aplicare a raionamentului profesional n legtur cu prezentarea
./eltuielilor n avans ca elemente separate n activ sau ca elemente componente ale
creanelor-
5:
$ a&ustrile de valoare trebuie s cuprind toate a&ustrile referitoare la reducerile de valoare a
activelor individuale stabilite la data *ilanului, indiferent c reducerile sunt definitive sau
nu. 1&ustrile de valoare pot fi prezentate fie n *ilan, ca deduceri ale elementelor
relevante, prezentate separat, fie n 1nexe.
!irectiva a 4;$a las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris i nevrsat ca
prim rubric a bilanului %naintea elementelor de activ imobilizat+ sau ca un element component al
activului circulant %n spe, al creanelor+.
n articolele 8 i 5> ale !irectivei a 4;$a se prevede c, pentru anumite elemente, va fi
reinut prelucrarea prescris n legislaia naional, printre aceste elemente fiind precizate i
c/eltuielile de constituire.
!irectiva nscrie c/eltuielile de constituire n a doua rubric a bilanului naintea elementelor
de activ imobilizat, accept,ndu$se c astfel de c/eltuieli reprezint un element de activ fictiv,
necesitatea capitalizrii lor fiind o operaiune de probat.
!irectiva reunete sub acelai element c/eltuielile n avans i veniturile de primit,
consider,ndu$le, n virtutea aciunii principiului independenei exerciiilor, conturi de regularizare.
1cest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie n
structura rubricii E conturi de regularizare.
n acelai mod, !irectiva a 4;$a reunete sub acelai element c/eltuielile de pltit i
veniturile n avans, consider,ndu$le conturi de regularizare, n virtutea aciunii principiului
independenei exerciiilor. 1cest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte,
n structura rubricilor de datorii %' i<sau 4+, fie la rubrica D conturi de regularizare.
Spre deosebire de prima sc/em, cea de$a doua sc/em solicit ndeplinirea a dou condiii
$ activul circulant s fie mai mare dec,t datoriile a cror durat rezidual este mai mic sau
egal unui an- i
$ mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror durat rezidual nu
este superioar unui an s fie o valoare pozitiv.
n ambele sc/eme de prezentare a *ilanului, rezultatul exerciiului apare nscris n cadrul
ultimei rubrici. n cazul primei sc/eme de prezentare acesta apare n activ, dac ntreprinderea
nregistreaz pierdere, sau n capitaluri %pasiv+, dac aceasta nregistreaz beneficiu. n cazul celei
de$a doua sc/eme de prezentare, indiferent dac rezultatul mbrac forma de profit sau de pierdere,
acesta este parte component a capitalurilor proprii.
n literatura de specialitate este recunoscut superioritatea formei list deoarece se poate
realiza mai uor analiza financiar, datoriile sunt prezentate n dou categorii temporale termen
lung<termen scurt i sunt pui n eviden anumii indicatori precum 2necesarul n fond de rulment3
i 2capitaluri permanente3 utilizai pentru determinarea solvabilitii, lic/iditii i rentabilitii.
3.#.#. $ilanul (n )i*iunea IAS$
(eferenialul internaional cere o structur minimal a informaiilor prezentate n situaiile
financiare, structur ce poate fi apoi detaliat, n funcie de specificul activitii fiecrei societi.
58
Problematica privind forma i coninutul bilanului pe plan internaional o regsim n
prevederile standardului internaional de contabilitate IAS " # $re%entarea situaiilor financiare
revizuit n decembrie @>>B, cu aplicabilitate ncep,nd cu data de 5 ianuarie @>>6.
Standardul 41S 5, ca o dovad a flexibilitii standardelor internaionale de contabilitate, nu
efectueaz dec,t recomandri cu privire la prezentarea, structura i coninutul minim al
informaiilor de prezentat n *ilan.
4nformaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul r,nd de bilan, ca parte
component a situaiilor financiare.
Standardul include ndrumri privind sensul expresiei Eprezentare fidel3 i accentueaz
faptul c aplicarea Standardelor 4nternaionale de (aportare 'inanciar %4'(S+ este preconizat a
avea drept rezultat situaii financiare care s aib o prezentare fidel.
1cest standard nu prescrie ordinea sau formatul n care elementele trebuie s fie prezentate
i las ntreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri. 1stfel, bilanul trebuie s includ cel
puin elementele care s prezinte urmtoarele valori
a+ imobilizri corporale-
b+ investiii imobiliare-
c+ imobilizri necorporale-
d+ active financiare %fr valorile prezentate la punctele e, /, i+-
e+ investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n ec/ivalen-
f+ active biologice-
g+ stocuri-
/+ creane comerciale i similare-
i+ numerar i ec/ivalente de numerar-
&+ datorii comerciale i similare-
F+ provizioane-
l+ datorii financiare %excluz,nd sumele prezentate la punctele & i F+-
m+ datorii i creanele pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n 41S 5@ Impozitul pe
profit-
n+ datorii privind impozitele am,nate i creane privind impozitele am,nate, dup cum sunt
definite de 41S 5@-
o+ interes minoritare, prezentat n cadrul capitalurilor proprii- i
p+ capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii mam.
!e asemenea, 41S5 prevede c 2bilanul va include elemente$r,nd3, titluri i subtotaluri
atunci c,nd prezentarea lor este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.
(aionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe evaluarea
a+ naturii i lic/iditii activelor, precum i a pragului lor de semnificaie, conduc,nd, n
ma&oritatea cazurilor, la prezentarea separat a fondului comercial i a activelor provenind
din c/eltuielile de dezvoltare, a activelor monetare i nemonetare, a activelor curente i a
acelor imobilizate-
b+ funciei lor n cadrul ntreprinderii, conduc,nd, de exemplu, la prezentarea separat a
activelor financiare i operaionale, stocuri, creane, numerar i ec/ivalente de numerar- i
@>
c+ sumelor, naturii i delimitrii n timp a datoriilor- conduc,nd, de exemplu, la prezentarea
separat a datoriilor purttoare de dob,nd i nepurttoare de dob,nd, a provizioanelor,
clasificate n curente i pe termen lung, dac este cazul.
" structur ilustrativ al *ilanului se regsete n &'i(ul (e implementare a IAS 1, care
nsoete dar nu face parte din standard.
*ilanul ilustrativ arat o cale n care poate fi prezentat un bilan care face distincia &ntre
elementele curente 'i elementele pe termen lung. Se precizeaz c pot fi utilizate i alte forme de
bilan la fel de potrivite, cu condiia ca aceast disticie s fie clar.
'iecare entitate trebuie s determine pe baza naturii activitii sale, dac s prezinte sau nu,
ca i clasificri separate n bilan, activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen
lung. Standardul solicit ca o entitate s prezinte activele i datoriile n ordinea lic/iditii numai
c,nd o prezentare pe baza lic/iditii este mai relevant dec,t o prezentare de tip curent<necurent.
4ndiferent de metoda de prezentare adoptat, entitatea trebuie s prezinte valoarea ce se ateapt a fi
recuperat sau ac/itat dup mai mult de 5@ luni, pentru fiecare element de activ i datorie care
combin sume ce se atept a fi recuperate sau ac/itate at,t nainte, c,t i dup 5@ luni de la data
bilanului.
0n activ trebuie clasificat ca activ curent atunci c,nd
a+ se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru v,nzare sau consum n cursul normal al
ciclului de exploatare al entitii-
b+ este deinut n principal n scopul tranzacionrii-
c+ se ateapt a fi realizat n termen de 5@ luni de la data bilanului- sau
d+ reprezint numerar sau ec/ivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Aoate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate, ele cuprinz,nd activele
corporale, necorporale i financiare pe termen lung.
1ctivele curente cuprind stocurile i creanele comerciale care sunt v,ndute, consumate sau
realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, c/iar i atunci c,nd nu se ateapt s fie realizate
n 5@ luni de la data bilanului. Aitlurile de plasament sunt clasificate ca active curente dac se
ateapt s fie realizate n 5@ luni de la data bilanului- altfel, ele sunt clasificate ca active
imobilizate.
" datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci c,nd
a+ se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii-
b+ este deinut n primul r,nd spre a fi tranzacionat-
c+ este exigibil n termen de 5@ luni de la data bilanului- sau
d+ entitatea nu are un drept necondiionat de a am,na ac/itarea datoriei pentru cel puin 5@
luni dup data bilanului.
Aoate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
.lasificate ntr$o manier similar activelor curente, anumite datorii curente, cum ar fi
datoriile comerciale i cele ctre anga&ai i alte c/eltuieli de exploatare care fac parte din fondul de
rulment utilizat n ciclul normal de exploatare a activitii vor fi clasificate ca datorii curente c/iar
dac sunt exigibile dup mai mult de 5@ luni de la data bilanului.
@5
1lte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt
exigibile n termen de 5@ luni de la data bilanului sau deinute n primul r,nd n scopul de a fi
tranzacionate, cum ar fi partea curent din datoriile financiare, descoperirile de cont, dividendele
de pltit, impozitul de profit i alte datorii necomerciale. !atoriile purttoare de dob,nd prin care
se finaneaz fondul de rulment pe termen lung i nu sunt exigibile n 5@ luni, sunt datorii pe termen
lung.
" entitate trebuie s continue clasificarea datoriilor sale financiare ca datorii curente dac
ele trebuie decontate n 5@ luni de la data bilanului, c/iar dac
a+ termenul iniial a fost o perioad mai mare de 5@ luni- i
b+ este nc/eiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup data
bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere.
;aloarea oricrei datorii care a fost exclus din datoriile curente, mpreun cu informaiile
care vin s susin aceast prezentare trebuie evideniate n notele explicative la situaiile financiare.
0n mprumut poate fi supus unor condiii a cror nerespectare de ctre debitor autorizeaz
creditorul s solicite plata datoriei la cerere. n aceste condiii, datoria este clasificat ca fiind pe
termen lung numai dac
a+ creditorul a convenit s nu solicite plata ca urmare a nclcrii condiiilor- i
b+ nu este probabil ca alte nclcri s survin n termen de 5@ luni de la data bilanului.
1cest model de *ilan n care elementele se clasific n curente i pe termen lung, este util n
efectuarea analizei financiare a entitii din perspectiva evalurii lic/iditii i solvabilitii acesteia.
3.#.,. $ilanul (n )i*iunea re-leent.rilor din Ro!nia
n prezent, *ilanul este reglementat at,t din punct de vedere al coninutului, c,t i ca form
i format, prin O)FP nr* +,--./,,0 privind aprobarea !e1lementrilor contabile conforme cu
$irectivele a IV2a 3i a VII2a a C44.
"?'P nr.B>66<@>>8 prevede c ntreprinderile care ndeplinesc la data bilanului, dou din
cele trei criterii de mrime indicate de ?inisterul 'inanelor Publice, ntocmesc *ilan, iar cele care
nu ndeplinesc aceste condiii ntocmesc *ilan prescurtat.
Se observ c reglementrile contabile din ara noastr au optat pentru o clasificare a
elementelor de activ conform criteriului lic/iditii, n active imobilizate i active circulante, i nu
pe clasificarea curent<non$curent. .onform reglementrilor aplicabile n prezent, n categoria
elementelor de activ circulant se pot include elemente a cror lic/iditate este mai mare de un an, de
exemplu n elementul .reane sunt incluse at,t cele care pot fi ncasate ntr$o perioad mai mic de
un an %n ma&oritatea cazurilor+, c,t i cele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de
un an %n cazuri mai rare+. !ac ntreprinderea are creane a cror perioad de recuperare depete
un an, atunci valoarea acestora trebuie prezentat separat pentru fiecare element, pentru a respecta
cerinele prevzute n IAS 1, dar spre deosebire de acest standard creanele rm,n poziionate n
categoria 1ctivelor circulante.
n ceea ce privete clasificarea datoriilor, normalizatorii contabili rom,ni au optat pentru
criteriul de clasificare curent<non$curent. 1stfel, n *ilan apar prezentate separat structurile de
@@
datorii ce trebuie pltite ntr$o perioad mai mic de un an i, respectiv, datorii ce trebuie pltite
ntr$o perioad mai mare de un an.
3.3. Contul de profit 'i pierdere% sc&ee 'i odele
3.3.1. Contul de profit 'i pierdere (n )i*iunea +irecti)elor europene
Directiva a IV-a instituie sc/eme obligatorii pentru prezentarea .ontului de profit i
pierdere %.ontului de rezultate+. Aotui, datorit particularitilor economice, financiare, &uridice i
culturale ale fiecrei ri europene, obligativitatea prezentrii standardizate a contului de rezultate se
manifest prin posibilitatea de opiune ntre mai multe sc/eme de .ont de profit i pierdere.
.onfluena n spaiul 0niunii Europene a tradiiei contabile franco$germane, bazat de
preferina prezentrii c/eltuielilor i veniturilor dup natura lor economic cu modelul anglo$saxon,
care privilegiaz abordarea c/eltuielilor i veniturilor pe funcii ale ntreprinderii, a fcut ca
!irectiva a 4;$a s considere de competena statelor membre alegerea ntre cele dou clasificri a
c/eltuielilor i veniturilor prezentate n .ontul de profit i pierdere.
n !irectiv sunt prevzute patru sc/eme de prezentare pentru .ontul de profit i pierdere,
care difer n funcie de modul de clasificare a c/eltuielilor de exploatare i n funcie de ordinea
prezentrii elementelor.
?odele .ontului de profit i pierdere dup forma de prezentare, pot fi
$ sub form (e list %articolele @B i @6+, prin deducerea c/eltuielilor din venituri pentru a
arta modul de formare a rezultatului-
$ sub form (e cont sau tabelar %articolele @G i @=+, cu prezentarea c/eltuielilor i
pierderilor n partea st,ng i a veniturilor i profiturilor n partea dreapt.
n funcie de modul de clasificare a c/eltuielilor, n modelele de prezentare ale .ontului de
profit i pierdere, se pot nt,lni
$ structurarea c/eltuielilor (up ori1inea sau natura economic a lor %articolele @B i @G+-
$ structurarea c/eltuielilor (up (estinaia lor sau funciile 5ntreprin(erii %articolele @6 i @=+
!iferenierea modului de clasificare apare doar n cazul c/eltuielilor de exploatare. n
clasificarea dup natura economic apar elemente precum c/eltuieli cu materii prime i
consumabil, alte c/eltuieli externe, c/eltuieli cu personalul, corecii de valoare ale activelor i alte
c/eltuieli de exploatare. n clasificarea dup destinaie apar elemente precum c/eltuieli de
producie, c/eltuieli de distribuie, c/eltuieli generale administrative.
Pentru asigurarea comparabilitii informaiei contabile, !irectiva a 4;$a european prevede
ca fiecare post din contul de rezultate s prezinte valori pentru exerciiul curent c,t i pentru
exerciiul precedent.
Se observ faptul c toate cele patru sc/eme de .ont de profit i pierdere prevazute de
!irectiv prezint distinct rezultatul din activiti ordinare fa de rezultatul extraordinar.
Hormalizatorii europeni nu au adus nc modificri la prezentarea elementelor extraordinare, dar
prin globalizarea contabil acceptat de 0niunea European prin adoptarea 41S<4'(S preconizeaz
apariia unor modificri.
@B
Sc/emele de .ont de profit i pierdere, cu analiza c/eltuielilor dup natura lor permit
calculul indicatorilor privind cifra de afaceri, producia exerciiului i valoarea adugat. 1cest
model permite calculul soldurilor intermediare de gestiune i valorificarea informaiilor dega&ate de
astfel de solduri i, implicit, desc/iderea contabilitii ntreprinderilor ctre calculul unor agregate
macroeconomice ale contabilitii naionale.
?odelul de cont de rezultate cu prezentarea c/eltuielilor dup destinaia lor este orientat
spre calculul indicatorilor privind rezultatul brut, cifra de afaceri i costul bunurilor v,ndute. n
acest caz, !irectiva a 4;$a cere ca n anex s fie furnizate informaii privind unele c/eltuieli dup
natura lor %c/eltuielile cu salariile i alte drepturile de personal i c/eltuielile sociale+.
3.3.#. Contul de profit 'i pierdere (n )i*iuea IAS$
Pe plan internaional, problematica referitoare la contul de profit i pierdere este tratat n
cuprinsul standardului IAS " # $re%entarea situaiilor financiare, revizuit n decembrie @>>B.
1ceast standard prevede c structura i coninutul contului de profit i pierdere, trebuie s
includ, cel puin, elemente # r,nduri care s prezinte urmtoarele valori
G6

a+ veniturile-
b+ costurile de finanare-
c+ partea din profitul sau pierderea aferent%+ entitilor asociate i asocierilor n participaie,
contabilizat prin metoda punerii n ec/ivalen-
d+ c/eltuielile cu impozite i taxe-
e+ o sum unic cuprinz,nd totalul profiturilor sau pierderilor postimpozitare din activitile
ntrerupte i profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea la valoarea &ust minus
costul de v,nzare sau la cedarea activelor sau grupului %grupurilor+ care constituie activiti
ntrerupte- i
f+ profitul sau pierderea.
!e asemenea, 41S 5 solicit prezentarea n contul de profit i pierdere a alocrilor din profit
pentru interesele minoritare i pentru deintorii de capital n societatea$mam.
41S 5 cere ca structura minimal a .ontului de profit i pierdere s fie completat cu alte
elemente$r,nduri, titluri i subtotaluri atunci c,nd o astfel de prezentare este relevant pentru
nelegerea performanelor financiare ale entitii i a&ut la anticiparea rezultatelor viitoare. 'actorii
ce trebuie avui n vedere n aceast detaliere se refer la pragul de semnificaie, la natura i la
funcia diferitelor componente de venituri i c/eltuieli. Arebuie avut n vedere i cerina privind
necompensarea elementelor de venituri i c/eltuieli.
" alt cerin interzice prezentarea elementelor de venit sau c/eltuial ca fiind
extraordinare, nici n .ontul de profit i pierdere, dar nici n Hote. Entitile vor trebui s prezinte
astfel de elemente, c/iar dac a disprut categoria n care erau prezentate. Ele ar putea fi prezentate
dup natur %de exploatare sau financiare+, separat de celelalte categorii de c/eltuieli i venituri
curente.
G6
Standardele 4nternaionale de (aportare 'inanciar @>>=6 traducere, Editura .E..1(, *ucureti, @>>=, pag.9B6
@G
Entitile trebuie s prezinte detaliat elementele$r,nduri din structura minimal sau
dezvoltat a .ontului de profit i pierdere, fie n .ontul de profit i pierdere, fie n Hote. Situaiile
care impun prezentarea separat a elementelor de venituri i c/eltuieli include
$ reducerea valorii contabile a stocurilor p,n la valoarea net realizabil i a imobilizrilor
corporale p,n la valoarea recuperabil, i reluarea unor astfel de reduceri-
$ restructurarea activitilor i reluarea oricror provizioane pentru costurile restructurrii-
$ cedri ale elementelor de imobilizri corporale i ale investiiilor-
$ activiti ntrerupte-
$ stingerea unor litigii- i
$ alte reluri ale provizioanelor.
1cest standard nu prevede o sc/em tip de prezentare a contului de profit i pierdere. 1stfel,
se prevede c entitile trebuie s prezinte, fie n .ontul de profit i pierdere, fie n Hote, o analiz a
c/eltuielilor utiliz,nd o clasificare bazat fie pe natura c/eltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul
entitii. Aotui, entitile sunt ncura&ate s foloseasc .ontul de profit i pierdere pentru
prezentarea acestei analize.
41S 5 nu impune n alegerea unei anumite clasificri, dar dac entitatea alege sc/ema de
prezentare dup funcie, va fi nevoit s prezinte informaii suplimentare referitoare la natura
c/eltuielilor de exploatare n Hote.
Elementele de c/eltuieli sunt n continuare subclasificate pentru a evidenia sfera
componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea ce privete frecvena, potenialul de
c,tig sau pierdere i previzibilitatea. 1ceste informaii sunt furnizate n una din urmtoarele dou
forme posibile
a+ prima metod de analiz este cunoscut ca meto(a clasificrii (up natura c'eltuielilor.
./eltuielile sunt cumulate n contul de profit i pierdere conform naturii lor i nu sunt
realocate pe diferitele funcii din cadrul ntreprinderii.
b+ cea de$a doua metod de analiz este cunoscut ca meto(a clasificrii (up funcia
c'eltuielilor i clasific c/eltuielile dup funcia lor ca parte a costului v,nzrilor,
distribuiei sau activitilor administrative.
1legerea metodei de analiz ntre metoda costurilor v,nzrilor i metoda naturii c/eltuielilor
depinde at,t de factori istorici i de cei afereni sectorului economic respectiv, c,t i de natura
organizaiei. 1mbele metode indic acele costuri care se ateapt probabil s varieze, direct sau
indirect, n funcie de nivelul v,nzrilor sau produciei entitii. !eoarece fiecare metod de
prezentare are avanta&e pentru diferite tipuri de entiti, acest standard solicit o opiune ntre
clasificri n funcie de cea care este mai relevant i mai credibil i care prezint cel mai fidel
elementele de performan ale ntreprinderii.
n conformitate cu 41S BB # (ezultatul pe aciune, se impune prezentarea n .ontul de profit
i pierdere a datelor privitoare la rezultatul pe aciune. Se impune, de asemenea, i prezentarea fie n
.ontul de profit i pierdere sau n Situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n Hote, a
informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul perioadei
i a valorii dividendelor pe aciune.
@6
3.3.3. Contul de profit 'i pierdere (n )i*iunea re-leent.rilor din Ro!nia
n prezent, .ontul de profit i pierdere este reglementat at,t din punct de vedere al
coninutului, c,t i ca form i format, prin O)FP nr* +,--./,,0 privind aprobarea
!e1lementrilor contabile conforme cu $irectivele a IV2a 3i a VII2a a C44.
.u scopul de a fi n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar i
av,nd n vedere c formatul impus clasific elementele dup natur, aceast reglementare include
ntre notele explicative Hota G prin care se face analiza rezultatului din exploatare pornind de la
clasificarea c/eltuielilor dup funcie.
3.,. Situaia flu/urilor de tre*orerie
3.,.1. Conceptul de tre*orerie
*ilanul i .ontul de profit i pierdere au reprezentat, pentru o perioad de timp, sursa
principal de informaii referitoare la activitatea unei ntreprinderi.
*ilanul prezint soldul lic/iditilor i ec/ivalentelor de lic/iditi ale ntreprinderii la
nceputul i sf,ritul exerciiului financiar, put,ndu$se astfel preciza dac valorile acestora au
crescut sau au sczut n cursul perioadei. !ar, *ilanul nu indic cauza variaiei soldurilor
lic/iditilor i ec/ivalentelor de lic/iditi pe parcursul exerciiului.
.ontul de profit i pierdere prezint informaii privind veniturile, c/eltuielile i rezultatele
diferitelor activiti privind sursele i utilizrile lic/iditilor i ec/ivalentelor de lic/iditi, dar nici
aceast situaiei financiar nu explic cauzele acestor variaii.
n cazul contabilitii de anga&amente se menine decala&ul n timp dintre momentul
recunoaterii veniturilor n contabilitate i cel al ncasrii acestora, respectiv momentul recunoaterii
c/eltuielilor n contabilitate i cel al plii lor. 1stfel, apare necesitatea existenei unei situaii
financiare care s prezinte astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul
perioadei. 1ceast situaie este Situaia flu(urilor de tre%orerie care arat sursele de provenien a
lic/iditilor i cum au fost ele utilizate, explic,nd cauzele variaiei lor.
ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie, n mod esenial, pentru aceleai motive,
indiferent care le este activitatea principal generatoare de venituri. Ele au nevoie de trezorerie
pentru a$i conduce activitile, a$i ac/ita obligaiile i pentru a asigura o rentabilitate pentru
investitorii lor.
.onceptul de trezorerie poate avea mai multe accepiuni, n funcie de organismul de
normalizare care l definete prin normele emise.
n viziunea '1S*, norma FAS 0- % Tabloul flu7urilor (e trezorerie, precizeaz c trezoreria
cuprinde lic/iditile i cvasilic/iditile. .vasilic/iditile sunt investiii financiare pe termen scurt,
foarte lic/ide, imediat realizabile i care au o scaden de maximum 8> zile.
!ei, 41S. nu a definit clar conceptul de trezorerie, privit prin prisma IAS 8 2 Situaia
flu7urilor (e trezorerie cuprinde ansamblul numerarului i ec/ivalentelor de numerar. Expresia
fluxuri de trezorerie %cas/$floIs+ desemneaz intrrile %infloIs+ i ieirile %outfloIs+ de numerar i
de ec/ivalente de numerar.
@=
Humerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Ec/ivalentele de
numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, foarte lic/ide, convertibile cu uurin n sume
cunoscute de numerar i care sunt supuse la un risc nesemnificativ de sc/imbare a valorii.
(eglementarile contabile din (om,nia nu ofer o definiie explicit a trezoreriei. Pentru
contabilitate, trezoreria reprezint 2activitatea n cadrul creia se cuprind tranzaciile i
evenimentele prin care se gestioneaz instrumentele financiare pe termen scurt %titlurile de
plasament, respectiv investiiile financiare pe termen scurt+, valorile de ncasat, disponibilitile
bneti aflate n casieria societilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilitile
bneti separate sub form de acreditive la societile bancare i alte valori de trezorerie3.
3.,.#. Situaia flu/urilor de tre*orerie (n )i*iunea IAS$
n viziunea internaional, 41S* prezint problematica Situaiei fluxurilor de trezorerie prin
standardul internaional de contabilitate IAS 8 2 Situaiile flu7urilor (e numerar, revizuit n588G,
care a urmat ma&oritatea regulilor standardelor '1S*.
"biectivul standardului 41S 9 este de a trasa politicile de ntocmire, de prezentare i de
publicare aferente acestei situaii financiare, care au ca scop
$ furnizarea de informaii utilizatorilor care le ofer o baz de evaluare a capacitii
ntreprinderii de a genera lic/iditi i ec/ivalente de lic/iditi,
$ acoperirea nevoilor de utilizare a unor elemente de ctre ntreprindere.
!eciziile economice pe care le iau utilizatorii impun evaluarea acestei capaciti, c,t i
recunoaterea scadenelor i asigurarea concretizrii elementelor de trezorerie.
Situaiile fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului
clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
0nele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe
activiti. !e exemplu, n cazul rambursrii unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer
at,t la dob,nzi, care poate fi clasificat n activitile de exploatare, c,t i la capitalul mprumutat,
clasificat n activitile de finanare.
IAS 8 prezint numai o exemplificare a tranzaciilor generatoare de fluxuri de trezorerie
relative la cele trei activiti.
") Flu(urile de tre%orerie generate de activitile de e(ploatare sunt, n general, consecina
principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i, ca urmare, ele rezult din
tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului net.
Standardul 41S 9 exemplific fluxurile de trezorerie provenite din activitile de
exploatare
G=

$ ncasrile de numerar din v,nzarea de bunuri i prestarea de servicii-

$ ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri-
$ plile de numerer efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii-
$ plile de numerar efectuate ctre i n numele anga&ailor-
G=
Standardele 4nternaionale de (aportare 'inanciar @>>=6 traducere, Editura .E..1(, *ucureti, @>>=, pag.98:
@9
$ ncasrile i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i
alte beneficii generate de poliele de asigurare-
$ plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot
fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare-
$ ncasrile i plile n numerar provenite din contracte nc/eiate n scopuri de plasament sau
tranzacionare.
?etodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare pot
fi
$ fie etoda direct., conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n
mrimile lor brute-
$ fie etoda indirect., conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont de influena
operaiilor care nu au un caracter monetar, de elementele de venituri i c/eltuieli asociate
fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare, de influena
variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra trezoreriei.
Standardul IAS 8 recomand ntreprinderilor s prezinte fluxurile de trezorerie generate de
activitile de exploatare prin metoda direct, deoarece aceast metod ofer informaii ce pot s fie
utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare.
?etoda indirect este n fapt ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net
naintea impozitrii i a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activitile de
exploatare. 1ceast metod are o deficien semnificativ, rezultat din faptul c informaiile
necesare ntocmirii Situaiei fluxurilor de trezorerie se obin at,t din situaiile financiare, c,t i din
nregistrrile n conturi.
!ei, standardul IAS 8 ncura&eaz utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea
necesitilor informaionale ale investitorilor %care pot proceda la estimarea dividendelor pe care ar
putea s le ncaseze n exerciiile viitoare+, multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte,
datorit concordanei ei cu contabilitatea de anga&amente i a caracterului ei mai 2discret3 %mai ales
atunci c,nd publicarea de fluxuri de trezorerie cerute de aplicarea metodei directe nu ar fi n
avanta&ul imaginii entitii n cauz+.
)) Flu(urile de tre%orerie generate de activiti de investiii ofer informaii privind
maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la
$ plile n numerar pentru ac/iziionarea de imoblizri corporale, necorporale, i alte active
imobilizate, inclusiv acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la
construcia n regie proprie a imobilizrilor corporale-
$ ncasrile n numerar din v,nzarea de imobilizri corporale, necoporale i alte active
imobilizate-
$ plile n numerar pentru ac/iziia de ac/iziia de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entiti i interese n asocierile n participaie %altele dec,t plile pentru
aceste instrumente considerate a fi ec/ivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament sau tranzacionare+-
$ ncasrile n numerar din v,nzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entiti i interese n asocierile n participaie %altele dec,t ncasrile pentru acele
@:
instrumente considerate a fi ec/ivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament sau tranzacionare+-
$ avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri %altele dec,t avansurile i
mprumuturile efectuate de o instituie financiar+-
$ ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri
%altele dec,t avansurile i mprumuturile unei instituii financiare+-
$ plile n numerar aferente contractelor futures, forIard, de opiuni i sIap, n afara cazului
c,nd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau c,nd plile
sunt clasificate ca fiind activiti de finanare- i
$ ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forIard, de opiuni i sIap, n afara
cazului c,nd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau c,nd
ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare.
*) Flu(uri de tre%orerie generate de activitile de finanare sunt rezultatul activitilor
care antreneaz sc/imbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale
ntreprinderii.
Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posiblitatea
utilizrii lor n previziunea sumelor pe care finanatorii entitii le vor retrage din fondurile
%capitalurile+ viitoare.
?icrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la
$ ncasri n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau de alte intrumente de capital-
$ plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a ac/iziiona sau rscumpra aciunile
entitii-
$ ncasri n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor,
obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung-
$ rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate-
$ plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract
de leasing financiar.
Standardul IAS 8 precizeaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie s fie egal cu variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria la nc/iderea
exerciiului i trezoreria la desc/iderea exerciiului.
3.,.3. Situaia flu/urilor de tre*orerie (n )i*iunea re-leent.rilor din Ro!nia
n prezent, aceast situaie financiar este reglementat din punct de vedere al formei i
formatului, prin O)FP nr* +,--./,,0 privind aprobarea !e1lementrilor contabile conforme cu
$irectivele a IV2a 3i a VII2a a C44.
@8