1.

Analiza structural a consumurilor i cheltuielilor

Analiza consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii ocup un loc deosebit n dirijarea
activitii economico-financiare a ntreprinderii, deoarece nivelul lor n mod direct
influeneaz profitul ntreprinderii. n procesul analizei vom utiliza urmtoarele noiuni:
Consumuri resurse utilizate pentru fabricarea produselor n scopul obinerii venitului
Cheltuieli apar n rezultatul activitii economico financiare i nu sunt legate nemijlocit
de procesul de producie
Costul reprezint n form bneasc suma consumurilor pentru fabricarea i realizarea
produselor. Deosebim costul PF, costul vnzrilor, costul unitar al produselor.
Sursele informaionale necesare pentru analiza consumurilor i cheltuielilor :
- f 5c Consumurile i cheltuielile ntreprinderii
- f 2 Raportul privind rezultatele financiare
- f 1m Munca
- calculaia produciei fabricate
- calculaia produselor
n scopurile analitice consumurile i cheltuielile se clasific dup urmtoarele criterii:
1.dup tipurile de activiti:
- consumuri i cheltuieli operaionale
- cheltuielile activitii de investiii
- cheltuielile activitii financiare
- cheltuielile excepionale
- cheltuielile pentru impozitul pe venit
2. pe elemente economice:
- Consumuri i cheltuieli materiale;
- consumuri i cheltuieli privind retribuirea muncii
- CAS;
- Uzura ATL
Aceast grupare se efectueaz independent de destinaia i locul unde apar acestea consumuri
i cheltuieli i ne arat cea fost consumat la ntreprindere. Elementele economice sunt tipice
pentru toate ramurile, ntreprinderile,i tipurile de proprietate. La nivelul macroeconomic
aceast clasificare se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor macroeconomici (PIB), iar
la nivelul microeconomic aceast clasificare d posibilitatea de a caracteriza producerea la
ntreprindere.Ca surs de informaie servesc datele din - 5c.

Analiza structural a consumurilor i cheltuielilor pe elemente economice n dinamic

Elemente
economice
1.Con.
i
ch.
Materiale
(030)
2.Cons.i
ch.
aferente serviciilor
de la teri
(050)
3.Uzura
i
amortizarea
ATL
(070)
4.Con.i ch. pentru
retribuirea muncii
5.CAS
6Alte con. i ch.
Total

AP

AC

Abaterea
absolut

Ritmul creterii

n baza acestor date putem caracteriza producerea la ntreprindere, tipul producerii care
necesit un volum mai mare de materiale, MF,de munc, etc.
Elementul preponderent (dup pondere) indic direcia de dezvluire a rezervelor reducerii
costului
2. Consumurile se clasific dup articole de calculaie:
- CDM
- CDRM
- CIP
Clasificarea pe articole de calculaie se efectueaz de ctre fiecare ntreprindere n
dependen de procesul i necesitile de producie. Aceast clasificare se utilizeaz pentru
determinarea costului pe produse concrete i arat destinaia special i locul de apariie a
acestora, adic pentru ce i unde au fost folosite consumurile. Dup articole de calculaie se
prezint costul produsului n calculaia acestuia utilizat i la etapa de analiz a rentabilitii
produsului i a stabilirii preului.
3. Dup modul de includere n costul produsului avem:
1. articole directe variabile
2. articole indirecte - variabile
- fixe
Aceast clasificare nu trebuie s fie confundat cu gruparea consumurilor i cheltuielilor n
dependen de modificarea acestora n proporie cu volumul activitii:
- variabile
- constante (fixe)
1. Analiza CDP
CDP sunt acelea ce direct se includ n costul produselor fabricate i se divizeaz n CDM i
CDPRM. Totodat CDP pot fi caracterizate ca consumuri variabile, mrimea crora depinde
de volumul producie fabricate.
Analiza CDP se efectueaz n cteva etape. n cadrul acestei analize apare necesitatea de a
opera cu noiunea de buget (sau deviz de cheltuieli.
Bugetul este planul operaiilor anticipate, reflectate n expresie naturale i valorice.
Bugetul static este elaborat n baza unui concret nivel ateptat de produse i reflect suma
consumurilor planificate.
Bugetul flexibil este elaborat pentru diferite nivele de producere i reflect schimbarea
consumurilor n dependen de modificarea nivelului de producere. Se determin prin
nmulirea consumurilor planificate la volumul produselor efective.
Analiza CDP se efectueaz n trei etape.
La nivelul zero sau etapa 1 a analizei se compar consumurile efective cu cele planificate,
determinnd astfel variaia static a CDP.
Aceast analiz permite de a stabili, dac abaterea obinut este favorabil sau nefavorabil
pentru ntreprindere.
Aprecierea variaiei statice a CDP, mii lei
Indicatori
Bugetul static
efectiv
Abaterea
CDM
15 500
15 488
-12
CDRM
22 500
22 657
+157
Total CDP
38 000
38 145
+145
Observm, c CDP n perioada analiza au crescut cu 145 mii lei ca urmare a majorrii
CDRM cu 157 mii lei.
La nivelul 1 sau etapa 2 a analizei se determin factorii ce au influenat la apariia variaiei
statice a CDR. Astfel, CDP se modific sub influena urmtorilor factori:
1. modificarea volumului PF (VV) legtura direct. Creterea VPF duce la creterea CDP
2. modificarea structurii produciei fabricate (VV) depinde de dorina consumatorilor
3. modificarea consumurilor directe pe unitate de produs: economie bine, supraconsum
ru.

La colectarea datelor iniiale pentru efectuarea analizei factoriale apare necesitatea de a

recalcula CD planificate. n consecin apare noiunea bugetului flexibil.
CD n buget flexibil = Cantitatea efectiv x CD unitare din
pe tipuri de produse
planul de afaceri
Calcularea CD flexibile
Tipuri
Cantitatea
CDM unitare
CDM
CDRM
CDRM
de
PF (VV)
flexibile
unitare
flexibile
produse pl
ef
pl
ef
pl
ef
1
2
3
4
5
6=3*4
7
8
9=3*7
Prod.A
Analiza factorial a CDP n costul produciei fabricate
Articole
Bug.
directe de static
calculaie
CDM
15500

Bug.
flexibi
l
15200

efectiv
15488

CDRM

22500

20250

Total CD

38000

VPF
n 53700
pre plan

Variaia
bug.stat
-12

Varia
VPF
+1350

Inclusiv
Variaia Variaia
structur bug.flexibil
-1650
+288

22657

+157

+1960

-4210

+2407

35450

38145

+145

+3310

-5860

+2695

58377

108,71100=+
8,71%

Analiza factorial arat c la ntreprinderea analizat s-a constatat creterea CDP n valoare
de 145 mii lei fa de plan. Acest supraconsum s-a format sub influena urmtorilor factori.
Din cauza creterii VPF CD ale ntreprinderii s-au majorat cu 3310 mii lei. Modificrile
survenite n structura produciei au diminuat CDP cu 5860 mii lei. n particular din cauza
micorrii ponderii produselor ce necesit un volum mai mare de materiale a avut loc
reducerea CD n sum de 1650 mii lei, iar creterea ponderii produselor cu manopera mai
sczut a c Negativ caracterizeaz activitatea ntreprinderii supraconsumul de materiale i de
retribuirea muncii n comparaie cu bugetul flexibil. Sub influena acestui factor CD a crescut
cu 2695 mii lei.
n continuare mai amnunit se studiaz variaia bugetului flexibil. La aceast etap de
analiz CD se examineaz pe fiecare articol de calculaie separat. n particular CDM n costul
produsului se prezint cu ajutorul urmtorului model factorial:
CDM n = Norma de consum x Preul unitar al materialului
costul produsului
Calculul influenei factorilor asupra CDM de producie n costul produsului A
Tipuri de Norma de Preul
CDM, lei
abaterea Inclusiv
din
materiale consum,
unitar, lei
modificarea
unit fizice
pl
ef
pl
ef
pl
rec ef
normei pre
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
a
2
2,1 2
2,5 4
4,2 5,25 +1,25
+0,2
+1,05
b
1
1,2 5
4,2 5
6,0 5,04 +0,04
+1
-0,96
ondiionat economia CDRM n sum de 4210 mii lei
Din calculele efectuate rezult c la ntreprinderea analizat are loc supraconsumul att a
materialului a ct i materialului b pentru producerea produsului A din aceast cauz
costul produsului A a crescut n comparaie cu nivelul stabilit n planul de afaceri cu 1,29 lei.

Totodat la ntreprindere are loc economia materialului b fa de pre. Influena acestui factor
asupra costului produsului A a alctuit 0,96 lei.
Consumurile unitare ale ntreprinderii au crescut 1,05 lei din cauza creterii preurilor de
achiziie a materialului a
La modificarea CDRM n costul unui produs influeneaz urmtorii factori:
CDRM = Manopera x Tariful de salarizare
n costul produsului
Vom aplica metoda diferenelor absolute ca i n cazul CDM.
Calculul influenei factorilor la modificarea CDRM n costul unitar
Indicatori
1.Manopera
(numrul de
ore
pentru
fabricarea
produsului)
2.Nivelul de
salarizare
(tariful orar),
lei
3.CDRM

Plan

efectiv
3,17

+/+,017

5,3

+0,3

15

16,801

+1,801

inclusiv

+0,85

+0,951

A fost supraconsumat munca cu 1,801 lei ca rezultat al creterii att a manoperei ct i a

tarifului orar.
2. Analiza CIP
CIP reprezint consumurile aferente deservirii i gestionrii subdiviziunilor de producere. Ele
nu sunt direct incluse n costul PF i se repartizeaz pe produse conform bazei acceptate de
ntreprindere. n cadrul analizei CIP se deosebesc:
3. CIP colectate (813)
4. CIP repartizate (cost 811 produciei) i nerepartizate (714 6)
5. CIP incluse n costul vnzrilor (711)
n cadrul analizei CIP colectate pot fi examinate n profilul articolelor componente de
consumuri n comparaie cu devizul din planul de afaceri.
Analiza CIP pe articole
Articole de CIP
Planificat
Efectiv
suma
%
suma
%
1.Uzura MF de producie
2.Reparaia i ntreinerea
MFP
3.Remunerarea
muncitorilor auxiliari
4.Salarizarea personalului
administrativ a seciei de
producere
4.Salarizarea personalului
administrativ a seciei de
producere
5CAS
6Electoenergia
7.nclzirea
8.Apa
9.OMVSD etc
Total
100
100

La urmtoarea etap de analiz suma ntreag a CIP se divizeaz n categorii n dependen

de comportarea acestora n condiiile modificrii volumului activitii, adic n:
- CIP variabile
- CIP constante
Analiza factorial a CIP , mii lei
Grupe
Bug.
Bug.
Efectiv abaterea inclusiv
de CIP Static
flexibil (813)
VPF
bug.flex
(pl.anaf)
CIP
2049
2049
1866
-183
Nu
-183
fixe
exist
CIPVar 512
497*
371
-141
-15
-126
Total
2561
2546
2237
-324
-15
-126
Efectiv re Bugetul flexibil aferent CIP variabil= Bug.stat. x % nde.planului a bazei de
repartizare a CIP
* Presupunem, c ntreprinderea repartizeaz CIP proporional CDRM normate
Bug. flexibil = ( 512 x 3656 ) = 497
aferent CIP var.
3768
3656 CDRM bug.flexibil
3768 CDRM bug.stat
Calculele efectuate n tabelul de mai sus permite de a concluziona urmtoarele:La
ntreprinderea analizat s-a constatat economia total a CIP fa de planul de afaceri n sum
de 324 mii lei. O parte din aceste economii sunt obinute din cauza reducerii volumului
activitii n seciile de producie. Influena acestui factor alctuiete 15 mii lei, cea ce nu este
meritul ntreprinderii.
Totodat la ntreprindere s-a nregistrat economia CIP constante i cele variabile n
comparaie cu bugetul flexibil n sum de 183 i 126 mii lei respectiv. Ultimul fapt pozitiv
caracterizeaz activitatea ntreprinderii i reflect respectarea regimului de economie n
cadrul seciilor de producie.
3. Analiza factorial a consumurilor la un leu VV
Pentru efectuarea comparaiilor n dinamic (n condiiile fluctuaiei a volumului de
producie i vnzare) i cu ntreprinderile concurente (care sunt mai mari sau mai mici dup
volumul de activitate) aplicm consumuri la un leu VV.
Consumuri la = Costul vnzrilor (711)
un leu VV
VV (611)
n practica autohton acest indicator se evalueaz n bani la un leu (cu 2 semne dup virgul).
Pozitiv se apreciaz scderea acestui indicator n dinamic, dac crete negativ.
Modificarea consumurilor la un VV poate fi condiionat de influena urmtoarelor factori:
1. structura vnzrilor legtur invers
2. costurile unitare ale produciei vndute legtur direct
3. gistrul evidenei analitice la contul 813preurile unitare pentru produse comercializate
legtur invers
Date iniiale pentru analiza consumurilor la un leu VV
Indicatori
Bug.stat
Bug.flexibil
efectiv
Costul vnzrilor, mii lei
18371
18500
19704
VV, mii lei
26170
25572
19828
Cons.la un leu VV, bani
70,20
72,34
99,37
Calculul influenei factorilor se efectueaz prin metoda substituiilor n lan.
1.Determinm consumurile la un leu cu condiia structurii efective a vnzrilor, iar costul i
preurile unitare planice:
18500 : 25572 = 72,34
2.Calculm influena structurii asupra cons.la 1 leu:

72,34 70,2 = +2,14 bani la un leu

Modificrile structurale n componena vnzrilor au condiionat creterea cons.la 1 leu cu
2,14 bani. Aceasta nseamn c n structura vnzrilor s-a mrit ponderea produciei mai
puin rentabile n comparaie cu structura planificat.
3.Determinm cons. La 1 leu VV reieind din structura i costurile unitare efective, iar
preurile de vnzare planice:
19704 :25575 x 100 = 77,05 bani
4. Calculm influena costurilor unitare pe produse asupra cons.la 1 leu VV:
77,05 -72,34 = +4,71 bani
Din cauza creterii costurilor unitare ale produselor comercializate consumurile la un leu s-au
mrit cu 4,71 bani.
5. Determinm modificarea consumurilor la 1 leu VV sub influena preurilor de vnzare:
39,37 -77,05 = + 22,32 bani
Din cauza reducerii preurilor de vnzare pentru produsele comercializate la ntreprindere se
observ creterea consumurilor la un leu cu 22,32 bani.
3.2.
Analiza cheltuielilor salariale
n cadrul analize se deosebesc urmtoarele noiuni utilizate n raportul statistic 1-m Munca:
4. Salarii i lefuri directe (CDRM Retribuii personale (fondul de salarizare, fondul de
retribuirea muncii, fondul de remunerare)
5. Costul forei de munc(cheltuieli pentru fora de munc, fondul de consum, etc)
La prima etap se efectueaz analiza structural a fondului de consum
Analiza structurii cheltuielilor pentru ntreinerea forei de munc n dinamic
Grupe de cheltuieli
AP
AC
suma
%
suma
%
1.Remuneraii personale inclusiv:
- salarii i lefuri directe
- sume pltite pentru timpul nelucrat
- premii i remuneraii n bani
- premii i remuneraii n natur
2. pli i cheltuieli neincluse n salarii
inclusiv:
- remuneraii pentru achitarea spaiului locativ
- chel. patronului pentru asistena social
-ch. pentru formarea profesional a salariailor
-ch. pentru servicii sociale
-alte ch.pentru fora de munc
Total ch. pentru fora de munc
La urmtoarea etap mai profund se studiaz principala parte a ch. pentru fora de munc remuneraii personale. Creterea sau descreterea fondului de salarii depinde de influena a 2
factori:
Fsal. = Numrul x Salariu mediu pe o persoan
mediu de salariai
Calculul influenei factorilor asupra fondului de retribuire a muncii pe categorii de personal
n dinamic
Cate+
N salariai
Salariul
Fondul
de Aba
inclusiv
gorii de
mediu
remunerare
te
personal AP
rea
AC AP
AC
AP
AC
Nsal Salaruil
mediu
mun
118 91
6360 8860 750,48 806,26 +55, +227,5
78
171,
72

func

29

28

8412 14842 243,95 415,57

+171,
62
6764 10267 994,43 1221,83 +227,
4

+180,
8,41 04
Total
147 119
+416,
salariai
189, 82
42
Din calculele efectuate se observ c la ntreprinderea analizat s-a constata supraconsumul
fondului de salarizare n comparaie cuanul precedent. Acest supra consum se explic prin
majorarea nivelului mediu de salarizare. n particular creterea sal mediu a muncitorilor de la
6360 lei pn la 8860 lei n anul curent a condus la supraconsumul total n sum de 227,5 mii
lei. Influena factorului nominalizat asupra salarizrii funcionarilor a constituit +180,04 mii
lei. Totodat la ntreprinderea analizat se constat reducerea personalului cu 28 persoane. n
particular reducerea muncitorilor a fost mai considerabil cea ce a permis ntreprinderii s
economiseasc fondul de salarii n sum de 171,71 mii lei.
La urmtoarea etap a analizei pentru aprecierea dinamicii ch. pentru fora de munc se
compar evoluia productivitii muncii cu evoluia nivelului mediu de salarizare. n teoria i
practica economic deosebim mai multe modaliti a tehnicii de calcul la ceast etap de
analiz.. Vom ilustra una din variantele posibile.
Analiza corelaiei dintre sporul creterii W muncii i salariului mediu n dinamic
Indicatori
AP
AC
Sporul
creterii
1.VPF n preuri curente (1p,5c)
15345
24251
X
2.Retribuii personale (1-m)
994,43
1221,83
X
3.Numrul mediu de salariai 147
119
X
(1m)
4.Wa unui salariat (1/3)
104387,76
203789,
+95,22
92
5.salariul mediu anual,(2/3)
6764,83
10267,48 +51,77
6.Indicele corelaiei (rata ntre x
x
95,22 :
sporul creterii Wm i salariului)
51,78
=+1,84
n cazul nostru indicele corelaiei reflect cu cte % crete Wm n condiiile creterii sal.
mediu cu 1%. n mod normal dinamica Wm trebuie s depeasc evoluia salariului mediu.
n aceste condiii efectul asupra profitului va fi pozitiv i invers.
Din calculele efectuate rezult c la ntreprinderea analizat Wm se majoreaz cu 1,84puncte
procentuale dac salariile se majoreaz cu un procent. Situaia se apreciaz pozitiv
Capitolul III. Analiza cheltuielilor perioadei.
3.1 Analiza general i structural a cheltuielilor perioadei.
n concordan cu Standardului Naional de Contabilitate 3 "Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii" putem meniona c n componena cheltuielilor perioadei se includ
urmtoarele tipuri de cheltuieli:
Cheltuielile comerciale;
Cheltuielile generale i administrative;
Alte cheltuieli operaionale:
Necesitatea studierii cheltuielilor perioadei este influienat de faptul c acestea joac un rol
semnificativ n procesul de determinare a rezultatului financiar din activitatea operaional.
Acest studiu se efectueaz pe baza datelor din Anexa nr. 5 la Raportul de profit i pierdere, n
care cheltuielile respective sunt difereniate pe articole de cheltuieli n parte.

Avnd n vedere abordarea cheltuielilor perioadei conform S.N.C. 3 Componena

consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii i felul cum acestea sunt recunoscute n
contabilitatea Pegas SRL, vom ncerca o modalitate de schematizare a acestora n schema 4 :
Ieiri sau scderi a
valorii activelor

Cauze

Rezultat

Tipu
ri de
chelt
Creteri
uieliale
datoriilor

Diminuarea rezultatului
din activitatea
operaional

Schema 4: Evoluia cheltuielilor perioadei.

Ca surs de informaie pentru elaborarea schemei respective constituie datele din Raportul de
profit i pierdere din anul 2009 (anexa 7).
n schema 4 se apreciaz evoluia cheltuielilor perioadei la Pegas SRL n ultimii 2 ani
(2008 - 2009) i influiena factorilor care au contribuie la modificrea indicatorului rezultativ, n
particular asupra Rezultatul din activitatea operaional.
Astfel conform schemei 4 putem meniona c la Pegas SRL n anul 2009 fa de anul 2008
s-a nregistrat o majorare a cheltuielilor perioadei, pe seama modificrii diferitor tipuri de
cheltuieli, cum ar fi - cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i administrative, alte cheltuieli
operaionale. Printre factorii care au influienat modificarea tuturor tipurilor de cheltuieli ale
perioadei putem meniona creterea datoriilor i ieirile/scderile valorii activelor entitii. n
urma majorrii cheltuielilor perioadei observm c a avut loc o diminuare a Rezultatului din
activitatea operaional.
n continuare vom analiza detaliat n mod general i structural fiecare tip de cheltuieli care
intr n componena cheltuielilor perioadei. Analiza respectiv se ncepe cu aprecierea general a
modificrii cheltuielilor perioadei n dinamic. Pentru aceasta se utilizeaz tabelul analytic 2 i
datele din Raportul de profit i pierdere (pe anul 2008 i 2009) :
Tabelul 2
Aprecierea general i structural a cheltuielilor perioadei
Indicatori

Anul precedent
(2008)
suma, ponderea,
mii lei
%

Anul de gestiune
(2009)

Abaterea absolut
(+/-)

suma,
mii lei

ponderea
,%

suma,
mii lei

pondere
a%

6= 4-2

7 = 5-3

1. Cheltuieli comerciale

2063,34

21,63

3412,83

27,51

+ 1349,49 +5,88

2. Cheltuieli generale i administrative

7290,54

76,43

8780,43

70,79

+ 1489,89

-5,64

3. Alte cheltuieli operaionale

184,66

1,94

211,02

1,7

+ 26,36

-0,24

4. Cheltuielile perioadei - total

(rd.1+rd.2+rd.3)

9538,54

100

12404,28

100

+ 2865,74

Din date prezentate n tabelul 2 rezult c la Pegas SRL pe parcursul anului de gestiune
(2009) s-a nregistrat o majorare a cheltuielilor perioadei comparativ cu anul precedent (2008)
cu 2865,74 mii lei. Aceast abatere a fost determinat de majorarea cheltuielilor comerciale cu
1349,49 mii lei, cheltuielilor generale i administrative cu 1489,89 mii lei i a altor cheltuieli
operaionale cu 26,36 mii lei. Majorarea cheltuielilor perioadei ale ntreprinderei se apreciaz
negative i se recomand s se acorde o atenie deosebit gestionrii cheltuielilor perioadei, n
special cheltuielilor ce in de ntreinerea sectorului administrative i de conducere.
Examinnd structura cheltuielilor perioadei, observm c cheltuielile generale i
administrative ocup ponderea cea mai mare, chiar dac pe parcursul anului 2009 s-a micorat
de la 76,43 la 70,79 %.
Utiliznd informaia din coloana 3 i 5 a tabelului 2, structura cheltuielilor perioadei raportate
n 2008 i 2009 poate fi prezentat i cu ajutorul diagramelor de tip circular (vezi figura 2 i 3) :

Figura 2 : Structura cheltuielilor perioadei la Pegas SRL n anul 2008.

Figura 3 : Structura cheltuielilor perioadei la Pegas SRL n anul 2009.

Totui analiza general a cheltuielilor perioadei nu este concludent. Ea caracterizeaz situaia
numai pe ansamblul lor. Pentru a evidenia posibilitile de reducere a acestor cheltuieli pe viitor
apare necesitatea examinrii aprofundate a fiecrui grup de cheltuieli n parte.
Un element component al cheltuielilor perioadei sunt cheltuielile aferente desfacerii
produselor finite, mrfurilor i prestrii serviciilor, definite de normele n vigoare Cheltuieli
comerciale.
Aprecierea structurii cheltuielilor comerciale la Pegas SRL n dinamic se efectueaz n
baza informaiei din Anexa nr.5, subcapitolul 1.5 la Raportul de profit i pierdere, prezentat n
tabelul analitic 3.
Tabelul 3
Aprecierea structurii cheltuielilor comerciale la Pegas SRL n dinamic.
Anul
2008
Indicatori

1
1. Cheltuieli comerciale totale -

Anul
2009

Abaterea absolut
(+/ -)

suma, ponderea, suma, ponderea,

mii lei
%
mii lei
%

ponderea,
%

5=4-2

6=5-3

2063,34

100

3412,82

100

+1349,48

6,76

93,24

307,48
4,15
3101,19

9,01
0,12
90,87

+168,02
+4,15
+1174,94

+2,25
+0,12
-2,37

inclusiv:
1.1 de transport privind desfacerea 139,46
1.2 privind reclama

1.3 alte cheltuieli comerciale

1923,88

suma,
mii lei

Conform datelor din tabelul 3 se poate constata c cheltuielile comerciale n anul 2009 fa de
anul 2008 la Pegas SRL s-au majorat cu 1349,48 mii lei sub influena pozitiv att a
cheltuielilor de transport privind desfacerea, cheltuielilor privind reclama ct i a altor
cheltuieli comerciale care s-au majorat respectiv cu 168,02 mii lei, 4,15 mii lei i 1174,94 mii
lei. Examinnd structura cheltuielilor comerciale observam c ponderea principal revine altor
cheltuielilor comerciale, care pe parcursul anului de gestiune s-au redus comparativ cu anul
precedent de la 93,24 la 90,87 %.

Analiza efectuat demonstreaz c Pegas SRL dispune de posibiliti de reducere a

cheltuielilor comerciale pe viitor, prin micorarea acestora cel puin pn la nivelului perioadei
precedente, ceea ce va asigura diminuarea supracheltuielilor cu 1349,48 mii lei.
Un rol semnificativ n componena cheltuielilor perioadei l joac cheltuielile generale i
administrative. Mrimea lor este determinat de structura organizatoric a aparatului
administrativ i formele de gestionare i deservire a unitilor economice de producie. Structura
cheltuielilor generale i administrative n baza informaiei din Anexa nr.5, subcapitolul 1.6 la
Raportul de profit i pierdere este prezentat tabelului 4.
Tabelulu 4
Analiza structurii cheltuielilor generale i administrative la Pegas SRL n dinamic
Anul
2008

Indicatori

Anul
2009

Abaterea absolut
(+/ -)

suma,
mii lei

ponderea,
%

suma,
mii lei

ponderea,
%

suma,
mii lei

ponderea,
%

6 = 4-2

7 =5-3

7290,54

100

8780,43

100

+1489,89

1.1. privind uzura mijloacelor 2266,09

fixe
1.2 reparaia a mijloacelor fixe 89,62
2.
1.3de ntreinere a personalului

31,08

2967,42

33,8

+701,33

+2,72

1,23

124,48

1,42

+34,86

+0,19

administrativ i de conducere

946,92

12,98

1242,42

14,15

+295,5

excepia impozitului pe venit

17,26

0,24

34,30

0,39

+17,04

1.5 amortizarea active.

nemateriale
1.6 pentru donaii i
sponsorizri
1.7 privind protecia muncii

0,55

0,01

3,77

0,04

+3,22

33,79

0,46

19,84

0,22

-13,95

49,49

0,68

306,39

3,49

+256,9

+0,15
+0,03
-0,24
+2,81
+0,03
+0,05

2,5

0,03

+2,5

-6,91

50,01

0,69

64,61

0,74

+14,6

3836,81

52,63

4014,70

45,72

177,89

1
1. Cheltuieli generale i
administrative - total
inclusiv:

+1,17

1.4 impozite, taxe i pli, cu

1.8 de reprezentare
1.9 de deplasare
1.10 alte cheltuieli generale i
administrative

Din tabelul 4 rezult c suma total a cheltuielilor generale i administrative la Pegas SRL
s-a majorat comparativ cu anul precedent cu 1489,89 mii lei.
Aceast abatere a fost determinat de influena negativ a supracheltuielilor privind uzura
mijloacelor fixe, privind reparaia mijloacelor fixe, de ntreinere a personalului administrativ i
de conducere, a impozitelor, taxelor i plilor, a amortizrii activelor nemateriale, privind
protecia muncii, precum i a supracheltuielilor de reprezentare, de deplasare i a altor cheltuieli
generale i administrative. Suma total a supracheltuielilor admise Pegas SRL la acest

compartiment de cheltuieli comparativ cu anul precedent constituie +1489,89 mii lei (701,33
+34,86+295,5+17,04+3,22+256,9+2,5+14,6+177,89). Totodat, reducerea cheltuielilor pentru
donaii i sponsorizri a cauzat diminuarea indicatorului rezultativ cu 13,95 mii lei.
Examinnd structura cheltuielilor generale i administrative observam c ponderea
principal revine altor cheltuieli generale i administrative, cu toate c n perioada de gestiune sau redus comparativ cu anul precedent de la 52,63 la 45,72 %, apoi cheltuielilor privind uzura
mijloacelor fixe, care s-au majorat de la 31,08 la 33,8 %, adic cu 2,72 p.p.
Analiza efectuat demonstreaz c Pegas SRL dispune de rezerve interne de reducere i a
cheltuielilor generale i administrative pe viitor. ns pentru a evita cauzele care au provocat
supraconsumurile admise i reducerea justificat a cheltuielilor examinate, apare necesitatea
comparrii acestora nu numai n dinamic, ci i cu datele din bugetul cheltuielilor generale i
administrative, ntocmit pentru anul de gestiune curent, n care fiecare articol n parte se
valorific n mod detaliat. Dat fiind faptul c la ntreprinderea analizat nu este elaborate bugetul
cheltuielilor generale i administrative aceast etap de analiz nu poate fi efectuat.
Conform S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", cheltuielile
utilizate n activitatea de baz a entitii, dar care nu pot fi raportate nici la cheltuielile
comerciale, nici la cele generale i administrative sunt incluse n alte cheltuieli operaionale.
La Pegas SRL acestea cuprind:
cheltuieli privind lipsurile i pierderile de valori;
cheltuielile privind arenda curent;
cheltuielile sub form de amenzi, penaliti, despgubiri achitate i alte feluri de
sanciuni;
alte cheltuieli operaionale.
n anexa nr. 5 la Raportul de profit i pierdere suma total a acestor cheltuieli este
prezentat n form desfurat pe subconturile caracteristice pentru Pegas SRL.
n cadrul analizei altor cheltuieli operaionale se examineaz structura lor n baza datelor din
anexa nr. 5, subcapitolul 1.6 Alte cheltuieli operaionale". Pentru aceasta se utilizeaz
tabelul analitic 5.
Tabelul 5
Analiza structurii altor cheltuieli operaionale la Pegas SRL n dinamic
Anul
2008
Indicatori

Anul
2009

suma, ponderea suma,

mii lei
,%
mii lei

Abaterea absolut
(+/ -)

ponderea suma, ponderea

,%
mii lei
,%

184,66

100

211,02

100

+26,36

0,91

0,43

+0,91

- 0,43

1,2

0,65

0,4

0,19

-0,8

-0,46

19,09

9,05

+19,09

+9,05

1. Alte cheltuieli
operaionale - total

6= 4 - 7 = 5 - 3
2

inclusiv:
1.2. privind arenda curent
1.3. sub form de amenzi,
penaliti, despgubiri
achitate i alte feluri
de sanciuni
1.3 lipsuri i pierderi de
valori

1.4. alte cheltuieli

operaionale

183,46

99,35

190,62

90,33

+7,16

-9,02

Din tabelul 5 rezult c suma total a altor cheltuieli operaionale s-a majorat comparativ cu
anul precedent cu 26,36 mii lei. Aceast abatere a fost condiionat de creterea cheltuielilor
privind arenda curent, a cheltuielilor privind lipsurile i pierderile de valori i altor cheltuieli
operaionale respectiv cu 0,91 mii lei ; 19,09 mii lei i 7,16 mii lei.
Totodat, reducerea cheltuielilor sub form de amenzi, penaliti i despgubiri achitate i alte
feluri de sanciuni a contribuit la diminuarea altor cheltuieli operaionale cu 0,80 mii lei.
Examinnd structura altor cheltuieli operaionale, observm c ponderea principal revine altor
cheltuieli operaionale care pe parcursul anului de gestiune s-au redus de la 99,35 la 90,33% ,
adic cu 9,02 p.p. (90,33-99,35).
Situaia n cauz arat c gestionarea altor cheltuieli operaionale la Pegas SRL nu este
raional. Aceste cheltuieli puteau fi diminuate n cazul n care entitatea respectiv i onora la
timp obligaiunile sale fa de furnizori i clieni. Totodat, considerm c ntreprinderea n cauz
dispune de rezerve interne de reducere a acestor cheltuieli pe viitor n baza elaborrii unor
msuri necesare pentru a fi depistate i prevenite la timp cheltuielile nentemeiate.
n activitatea Pegas SRL, pentru o apreciere mai obiectiv a modificrilor evideniate
anterior este necesar o analiz mai aprofundat a cheltuielilor perioadei. n acest contex vom
efectua analiza cheltuielior perioadei la 1 leu venit din vnzri. Indicatorul menionat
poate fi folosit att pentru analiza evoluiei cheltuielilor perioiadei totale, ct i
separat a elementelor de cheltuieli care intr n componena acestora.
innd cont de faptul c n mare parte cheltuielile comerciale depnd de volumul produselor
vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate apare necesitate analizei modificrii acestora
n raport cu Venitul din Vnzri, pentru aceasta se apreciaz indicatorul relativc Cheltuieli
comerciale la 1 leu venit din vnzri care se determin ca raport dintre cheltuielile comerciale
totale i venitul din vnzri obinut n perioada de gestiune curent, unitatea de msur este
bani .
De regul, cheltuielile generale i administrative nu depind direct de volumul produselor
vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate, ns ele trebuie s fie meninute la un nivel
justificat astfel nct s se asigure realizarea funciei lor la Pegas SRL. Ca moment supus
controlului operativ poate servi situaia n care ritmul de cretere a venitului din vnzri trebuie s
depeasc ritmul de cretere a cheltuielilor generale i administrative totale. Drept surs
important de informare a dinamicii cheltuielilor generale i administrative poate servi analiza
indicatorului Cheltuieli generale i administrative la 1 leu venit din vnzri", care se determin
ca raport dintre cheltuielile generale i administrative totale i venitul din vnzri obinut n
perioada de gestiune curent, unitatea de msur este bani .
Cu toate c componena i mrimea altor cheltuieli operaionale la fel nu depind de volumul
produselor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate, analiza acestor cheltuieli continu
cu examinarea evoluiei acestora la 1 leu venit din vnzri n dinamic sau fa de nivelul
programat. n acest scop este analizat indicatorul Alte cheltuieli operaionale la 1 leu venit din
vnzri, care se determin ca raport dintre alte cheltuieli operaionale totale i venitul din
vnzri obinut n perioada de gestiune curent, unitatea de msur este bani .
Pentru efecftuarea analizei cheltuielilor perioadei la 1 leu venit din vnzri servesc datele din
Raportul de profit i pierdere (anexa 7) i calculele speciale.
Aprecierea evoluiei cheltuielilor perioadei la 1 leu Venit din Vnzri la Pegas SRL este
prezentat n tabelul analitic 6.
Tabelul 6
Aprecierea evoluiei cheltuielilor perioadei la 1 leu Venit din Vnzri la Pegas SRL

Anul
2008

Anul
2009

Abaterea
absolut
(+/-)

4=3-2

1. Cheltuielile perioadei - total, mii lei

1.1 Cheltuieli comerciale, mii lei
1.2 Cheltuieli generale i administrative, mii lei
1.3 Alte cheltuieli operaionale.

9538,54
2063,34
7290,54
184,66

12404,28
3412,83
8780,43
211,02

+ 2865,74
+ 1349,49
+ 1489,89
+ 26,36

2. Venitul din vnzri, mii lei

134041

175761

+ 41720

7,12

7,06

-0,06

1,54

1,94

+0,4

5,44

5,00

-0,44

0,14

0,12

-0,02

Indicatori

3. Cheltuielile perioadei la 1 leu venit din vnzri,

bani [(rd.1 : rd.2)x 100].
3.1 Cheltuieli comerciale la 1 leu venit din
vnzri, bani [(rd.1.1 : rd.2)x 100].
3.2 Cheltuieli generale i administrative la 1 leu
venit din vnzri, bani [(rd.1.2 : rd.2)x 100].
3.3 Alte cheltuieli operaionale 1 leu venit din
vnzri, bani [(rd.1.3 : rd.2)x 100].

Din tabelul 6 rezult, c la Pegas SRL n anul 2009 comparativ cu anul 2008 cheltuielile
perioadei la 1 leu venit din vnzri s-au redus de la 7,12 la 7,06 bani. Reducerea cheltuielilor
perioadei la 1 leu venit din vnzri a fost determinat n special de diminuarea cheltuielilor
generale i administrative la 1 leu din venit din vnzri cu 0,44 (5,00-5,44) bani i a altor
cheltuieli operaionale la 1 leu venit din vnzri respectiv cu 0,02 (0,12-0,14) bani. Dei se
observ o reducere nesemnificativ, situaia descris mai sus se apreciaz ca pozitiv i
demonstreaz c la Pegas SRL pe parcursul anului de gestiune s-a respectat raportul justificat
dintre modificarea cheltuieli--lor perioadei i modificarea venitului din vnzri.
Deasemenea creterea cheltuielilor comerciale la 1 leu venit din vnzri a contribuit la
majorarea cheltuielilor perioadei la 1 leu venit din vnzri cu 0,4 (1,94-1,54) bani, ceea ce ne
comunic despre faptul c la Pegas SRL nu s-a respectat raportul dintre modificarea
cheltuielilor comerciale i modificarea venitului din vnzri. n concluzie recomandm entitii
respectiv s acorde o atenie sporit n ceea ce privete de reducerea cheltuielilor comerciale la
1 leu venit din vnzri cel puin pn la nivelul perioadei precedente.
3.2 Analiza factorial a cheltuielilor perioadei.
Deopotriva cu analiza structural i evoluia la 1 leu venit din vnzri se efectueaz i analiza
factorial a cheltuielilor perioadei, prin prisma stabilirii cauzelor ce condiioneaz modificarea
acestora.
Necesitatea analizei factoriale rezult din prevederile S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor
financiare", conform cruia raportul financiar anual deseori conine informaii suplimentare,

care sunt dezvaluite n nota explicativ, cuprinznd i relevnd indicatorii financiari principali,
situaia financiar a ntreprinderii i analiza influenei factorilor diveri asupra modificrilor
acesteia".
Deci, analiza factorial a cheltuielilor perioadei reprezint direcie integrant a analizei
Rapoartelor financiare. Totodata, depistarea factorilor ce au cauzat creterea ori scderea
cheltuielilor perioadei nu poate fi efectuat exclusiv n baza datelor Rapoartelor financiare i
impune aplicarea informaiilor din cadrul contabilitii manageriale. Cu alte cuvinte, executarea
analizei factoriale a cheltuielior perioadei necesit conexiune foarte strns ntre contabilitatea
manageriala i cea financiar.
La efectuarea analizei factoriale a cheltuielilor perioadei, este foarte important s se ia n
considerate tipul activitaii operaional n urma creia au fost generate cheltuielile
corespunztoare. Specificul ramurii (industrie, comert, servicii, producie etc.) condiioneaz i
particularitile metodicii ce se aplica n analiza factorial.
Astfel lund n consideraie faptul c activitatea de baz a Pegas SRL este producerea la
efectuarea analizei factoriale a cheltuielior perioadei (cheltuielior comerciale, cheltuielilor
generale i alte cheltuieli operaionale) vom ine cont de normele n vigoare care reglementeaz
aceast activitate (S.N.C, Legea Contabilitii) i vom apela la urmtoarele surse de informaie:
Raportul de profit i pierdere (anexa 7);
Anexa la raportul de profit i pierdere (anexa 8).
Analiza factorial a cheltuielilor comerciale este prezentat n tablul analitic 7.
Tabelul 7
Analiza factorial a cheltuielilor comerciale ale Pegas SRL
(n mii lei)
Anul
Anul
Abaterea
Articole de calculaie
2008
2009
absolut
(+/-)

1
1Cheltuieli comerciale-total
1.1 de transport privind
desfacerea.
1.2 privind reclama.
1.3alte cheltuieli comerciale

2
2063,34
139,46

3
3412,83
307,48

4 = 3-2
+ 1349,49
+ 168,02

1923,88

4,15
3101,19

+ 4,15
+ 1177,31

Conform calculelor din tabelul 7 observm c la Pegas SRL n anul 2009 comparativ cu
anul 2008 s-a nregistrat o majorare a cheltuielilor comerciale cu 1349,49 mii lei (3412,83
2063,34). Aceast supraconsum a fost determinat de creterea n special a altor cheltuieli
comerciale de la 1923,88 mii lei, n 2008, pn la 3101,19 mii lei, n 2009. La rndul su
majorarea altor cheltuieli comerciale la Pegas SRL fost influienat de creterea cheltuielilor
legate n special de remunerarea personalului antrenat n activitatea comercial a entitii,
creterea contribuiilor privind asigurrile sociale i asigurrile obligatorii de asisten medical,
precum i creterea uzurii mijloacelor fixe .a. Deasemenea asupra majorrii cheltuielilor
comerciale ale Pegas SRL a influienat creterea cheltuielilor de transport privind desfacerea
i cheltuielilor privind reclama cu 168,02 mii lei (307,48139,46) i respectiv cu 4,15 mii lei
(4,150). Sporirea acestor cheltuieli a fost dererminat de creterea preurilor la serviciile de

transport prestate ntreprinderii de diferii ageni economici, precum i de dorina entitii de a-i
promova produsele finite pe piaa intern i extern.
Deci, n conformitate cu datele din tabelul 7 conchidem c Pegas SRL dispune de rezerve
interne de reducere a cheltuielilor comerciale pe seama diminurii acestora pn la nivelul anului
2008, ceea ce va permite micorarea supraconsumului nregistrat cu 1349,49 mii lei.
Analiza factorial a cheltuielilor generale i administrative ale Pegas SRL este prezentat n
tabelul analitic 8.
Tabelul 8
Analiza factorial a cheltuielilor generale i administrative ale Pegas SRL
(mii lei)
Articole de calculaie

Anul
2008

Anul
2009

Abaterea
absolut
(+/-)

4 = 3-2

1Cheltuieli generale i administrat total

1.1 privind uzura mijloacelor fixe
1.2 reparaia a mijloacelor fixe
1.3 de ntreinere a personalului administrativ i
de conducere
1.4 impozite, taxe i pli, cu excepia
impozitului pe venit
1.5 amortizarea activelor nemat
1.6 pentru donaii i sponsorizri
1.7 privind protecia muncii
1.8 de reprezentare
1.9 de deplasare
1.10 alte cheltuieli generale i administrative

7290,54
2266,09
89,62

8780,43
2967,42
124,48

+1489,89
+701,33
+34,86

946,92

1242,42

+295,5

17,26
0,55
33,79
49,49
0
50,01
3836,81

34,3
3,77
19,84
306,4
2,5
64,61
4014,69

+17,04
+3,22
13,95
+256,91
+2,5
+14,6
+177,88

Din tabelul 8 rezult c la Pegas SRL n anul 2009 fa de anul 2008 s-a nregistrat o
majorare a cheltuielilor generale i administrative cu 1489,89 mii lei (8780,437290,54). Aceast
supraconsum a fost determinat de majorarea urmtorilor factori, i anume :
- creterea cheltuieli privind uzura mijloacelor fixe cu 701,33 (2967,422266,09) mii lei;
- creterea cheltuielilor privind ntreinerea personalului administrativ i de conducere cu
295,5 mii lei (1242,42946,92);
- creterea cheltuielilor privind protecia muncii cu 256,91 mii lei (306,449,49);
- creterea cheltuielilor privind reparaia mijloacelor fixe cu 34,86 mii lei (124,4889,62);
- creterea cheltuielilor de deplasare cu 14,6 mii lei (64,61-50,01);
- creterea cheltuielilor privind amortizarea activelor nemateriale cu 3,22 mii lei (3,770,55);
- creterea cheltuielilore de reprezentare cu 2,5 mii lei (2,50).
Creterea nivelului acestor foctori la Pegas SRL a fost determinat de creterea cheltuielilor
legate n special de remunerarea personalului administrativ i de conducere a entitii, creterea

cheltuielilor pentru asigurarea salariailor, creterea numrului mijloacelor fixe i activelor

nemateriale cu destinaie general .a.
Totodat n anul de gestiune observm c la Pegas SRL s-a nregistrat o economie pe
seama reducererii cheltuielilor pentru donaii i sponsorizri cu 13,95 mii lei (19,843379),
aceasta a contribuit la micorarea cheltuielilor generale i administrative, moment ce se apreciaz
pozitiv n activitatea ntreprinderii respective.
Deci, n conformitate cu datele din tabelul 8 ajungem la concluzia c Pegas SRL dispune de
rezerve interne de reducere a cheltuielilor generale i administrative pe seama diminurii
acestora pn la nivelul anului 2008, ceea ce va permite entitii s micoreze supraconsumului
nregistrat cu 1489,89 mii lei.
La etapa final sunt analizate cauzele ce au condiionat modificarea altor cheltuielilor
comerciale ale Pegas SRL, cu ajutorul tabelului analitic 9.
Tabelul 9
Analiza factorial a altor cheltuielil operaionale ale Pegas SRL
(n mii lei)
Anul
Anul
Abaterea
Articole de calculaie
2008
2009
absolut
(+/-)
1
1Alte cheltuieli comerciale-total
1.1 privind arenda curent
1.2 sub form de amenzi, penaliti,
despgubiri i alte sanciuni
1.3 lipsuri i pierderi de valori
1.4 alte cheltuieli operaionale

2
184,66
0

3
211,02
0,91

4 = 3-2
+26,36
+0,91

1,2
0
183,46

0,4
19,09
190,62

-0,8
+19,09
+7,16

Din tabelul 9 rezult c la Pegas SRL n anul 2009 comparativ cu anul 2008 s-a nregistrat
o majorare a altor cheltuieli operaionale cu 26,36 mii lei (211,02 184,66). Acest supraconsum
a fost determinat de creterea n special a cheltuieli privind lipsurilor i pierderilor din
deteriorarea valorilor cu 19,09 mii lei (19,09 0). Deasemenea asupra majorrii altor cheltuieli
operaionale ale Pegas SRL a influienat creterea cheltuielilor privind arenda curent i
creterea altor cheltuieli operaionale cu 0,91mii lei (0,910) i respectiv cu 7,16 mii lei (190,62
183,46).
n acelai timp n perioada analizat observm c la Pegas SRL s-a nregistrat o econamie
pe seama reducerii cheltuielilor sub form de amenzi, penaliti,despgubiri i alte sanciuni cu
0,8 mii lei (0,4 1,2). Acest moment ce se apreciaz pozitiv n activitatea ntreprinderii.
Deci, n conformitate cu datele din tabelul 9 putem meniona c Pegas SRL dispune de
rezerve interne de reducere a altor cheltuieli operaionale pe seama diminurii acestora pn la
nivelul anului 2008, ceea ce va permite micorarea supraconsumului nregistrat cu 26,36 mii lei.
3.3 Analiza respectrii normei de plafon.
Datorit faptului c n contabilitatea Pegas SRL, n conformitate cu legislaia n vigoare,
sunt aplicate diferite moduri de constatare i determinare a cheltuielilor perioadei n contabilitate
i n scopuri de impozitare a acestora duc la apariia anumitor divirgene. Astfel datorit

divergenele dintre sumele cheltuielilor perioadei constatate n contabilitate i cele recunoscute n

scopuri fiscale apar diferene, a cror cauze sunt urmtoarele:
a) limitarea sumei cheltuielilor perioadei constatate n scopul impozitrii ;
b)divergena metodelor de calcul i evaluare a cheltuielilor perioadei ;
c) componena i structura cheltuielilor perioadei nedeductibile fiscal .
a) Limitarea sumei cheltuielilor constatate n scopul impozitrii.
n condiiile unei economii de concuren i de pia ntreprinderile fiind ghidate de ideea unei
dezvoltri economice libere, nu plafoneaz cheltuielile perioadei efectuate, dac acestea au avut
scopul prosperrii afacerilor sale. Astfel, cheltuielile perioadei suportate n activitatea lor sunt
constatate i reflectate n Raportul de profit i pierdere n mrime total, fr a limita suma unui
sau altui tip de cheltuieli. ns Legislaia fiscal limiteaz suma unor articole de cheltuieli ale
perioadei n scopuri de impozitare. Plafonul acestor cheltuieli este stabilit n procente fa de o
baz de calcul, n sum fix indicat sau sum de calcul. Nomenclatorul, cuantumul i condiiile
de limitare i confirmare a cheltuielior perioadei sunt expuse n felul urmtor :
Cheltuielile de deplasare - sunt cheltuielile suportate de personalul delegat pentru
executarea unor sarcini de serviciu.
Cheltuielile de deplasare includ:
- cheltuieli de cltorie (costul biletelor de cltorie tur-retur);
- cheltuieli privind cazarea;
- diurn;
- altele.
Mrimea acestor cheltuieli se limiteaz n funcie de localitatea de delegare, funcia de
serviciu a persoanelor delegate, scopul i caracterul deplasrii, importana deplasrii la nivel
micro i macroeconomic i sunt grupate n categorii:
Ca documente ce justific suportarea acestor cheltuieli este decontul de avans al titularului de
avans (anexa 21) la care se anexeaz toate chitanele, facturile, biletele, bonurile de plat etc. n
baza crora au fost suportate cheltuielile de deplasare.
Cheltuieli de reprezentant sunt cheltuielile activitii de antreprenor ale ntreprinderii
legate de primirea i deservirea reprezentanilor altor ntreprinderi, organizaii i instituii
(inclusiv cele strine), n scop de negocieri, meninerea relaiilor de afaceri i colaborare, precum
i a participanilor la adunarea Consiliului de conducere al ntreprinderii i Comisiei de revizie.
Mrimea limit a acestor cheltuieli n scopuri fiscal se determin n procente din suma:
venitului din vnzarea mrfurilor (rulajul creditor al subcontului 6112 fr TVA i accize)
- 0.5% ;
altor venituri (diferena dintre suma total a venitului brut i suma venitului de la
vnzarea mrfurilor) - 1 % .
Ca documente care confirm primirea delegaiilor (reprezentanilor) i efectuarea cheltuielilor
de reprezentan sunt considerate ordnul conductorului ntreprinderii emis n baza acordului
preventiv ntre pri, programele ntlnirii, scrisori, darea de seam privind cheltuielile de
reprezentan, dispoziii de plat, facturi, bonuri de plat, legate de efectuarea cheltuielilor de
reprezentan .a.
Cheltuieli neconfirmate documentar - se permite deducerea cheltuielilor neconfirmate
documentar suportate cu condiia c sunt:
- legate de activitatea de antreprenor a ntreprinderii;
- n mrime de 0,1% din venitul impozabil.
Acestea sunt cheltuieli care fie c nu sunt justificate prin documente sau documentele existente
nu corespund cerinelor prevzute de legislaia n vigoare.
Donaii n scopuri filantropice sau de sponsorizare - reprezint acordarea benevol,
imparial i necondiionat de sprijin material sau servicii gratuite unei persoane (unui grup de
persoane), fr a cere n schimb vreo recompens, plat sau onorarea vreunor obligaiuni i fr a

obine din aceasta vreun profit. Pentru confirmarea acestor cheltuieli sunt necesare urmtoarele
cerine:
- mrimea lor s nu fie mai mare de 10% din venitul impozabil, fr a se lua n considerare
scutirile acordate de Codul fiscal;
- s existe baz documentar : cererea n scris a beneficiarului, contractul de donaie,
autentificat notarial, delegaia beneficiarului, factura de expediie sau fiscal, dispoziia de plat
i confirmarea n scris a beneficiarului despre faptul primirii mijloacelor bneti cu titlu gratuit,
etc.
Cheltuielile suportate pe parcursul anului fiscal pentru reparaia mijloacelor fixe .
Dac aceste cheltuieli :
nu depesc 10% din baza valoric a categoriei respective de proprietate la nceputul
anului fiscal, aceste cheltuieli se permit ca deduceri;
depesc 10% din baza valoric a categoriei respective de proprietate la nceputul anului
fiscal, aceste cheltuieli majoreaz baza valoric a categoriei respective de proprietate i se
constat drept corecii pozitive n Registrul evidenei micrii mijloacelor fixe conform
categoriilor de proprietate i uzurii lor n scopul impozitrii.
Cheltuieli legate de ntreinerea activitilor i obiectelor nelegate de activitatea de
ntreprinztor - se constat n mrimea veniturilor, primite sau de primit sub form de ncasri
din vnzarea foilor de odihn la casele de odihn, sanatorii etc. cu excepia cheltuielile de
ntreinere a punctului medical, care se recunosc fiscal, n cazul n care acestea sunt legate de
necesitatea efecturii controlului medical al lucrtorilor conform art. 161 al Codului Muncii.
Exist i alte deduceri limitate fiscal: cheltuieli privind asigurrile, defalcri n fondurile de
rezerv, reparaia mijloacelor fixe arendate etc.
Ca rezultat al limitrii cheltuielilor perioadei, din punct de vedere fiscal, se formeaz
diferene egale cu suma depirii plafoanelor indicate de legislaia n vigoare. Depirile
menionate reprezint corectri ale venitului calculat n contabilitate pentru determinarea corect
a venitului impozabil.
b) Componena i structura cheltuielilor perioadei nedeductibile fiscal.
n conformitate cu prevederile Codului fiscal este stabilit componena cheltuielilor
perioadei care nu se permit spre deducere din venit la calculul venitului impozabil. Astfel, din
punct de vedere fiscal cheltuielile perioadei sunt:
deductibile;
nedeductibile.
Legislaia fiscal indic o regul de baz a deductibilitii cheltuielilor perioadei conform
creia cheltuielile perioadei trebuie s fie ordinare i necesare, achitate sau suportate de
contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de antreprenor. Cheltuielile
perioadei nedeductibile , n conformitate cu legislaia n vigoare sunt :
- Impozitul pe venit, penalitile i amenzile aferente lui, precum i amenzile i
penalitile aferente altor impozite, taxe i pli obligatorii la buget.
- Cheltuieli personale i familiale.
- Sumele compensaiilor, remuneraiilor, dobnzilor, plii pentru nchirierea bunurilor
i altor cheltuieli efectuate n interesul unui membru al familiei contribuabilului, al
unei persoane cu funcie de rspundere sau al unui conductor de ntreprindere, al
unui membru al societii sau al altei persoane interdependente, dac nu exist
justificarea plii unei astfel de sume.
- Pierderile n urma vnzrii sau schimbului proprietii, ndeplinirii lucrrilor i
prestrii serviciilor, efectuate n mod direct sau nemijlocit, ntre persoanele
interdependente.
- Cheltuielile legate de obinerea venitului scutit de impozitare.

c) Divergena dintre metodele de calculare a cheltuielilor perioadei.

Deosebirea dintre metodele i procedeele de determinare a sumei cheltuielilor perioadei n
contabilitate i n scopuri fiscale ntr-o perioad de gestiune condiioneaz apariia abaterilor
dintre rezultatele financiare calculate.
De regul ntreprinderile stabilesc desinestttor metodele de evaluare, calculare a
amortizrii i uzurii activelor fr s fie preocupate de minimizarea profitului, respectiv a
impozitului pe venit, reieind doar din avantajele economice care le genereaz activele i din
interesele proprii. Legislaia fiscal, ns, impune anumite metode fixe de evaluare a activelor,
amortizrii i uzurii lor, care sunt diferite de cele contabile, fapt care duce la apariia
divergenelor dintre indicatorii calculai n contabilitate i n fiscalitate. Metode de calculare a
cheltuielilor, algoritmul crora n contabilitate este diferit de cel indicat n Codul fiscal, se reduc
la calcularea:
amortizrii activelor nemateriale cu caracter general ;
uzurii mijloacelor fixe utilizate n scopuri generale ;
Un punct de divergen ntre contabilitate i fiscalitate vizeaz calcularea amortizrii
activelor nemateriale. n contabilitate amortizarea activelor nemateriale se calculeaz n baza
cerinelor S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale,' conform:
metodei casrii liniare;
metodei proporional volumului produselor (serviciilor):
metodei soldului degresiv.
In scopuri de impozitare se permite deducerea amortizrii fiecrei uniti de proprietate
nematerial amortizabil cu termen de exploatare limitat, perioada de exploatare fiind calculat
prin metoda liniar.
Dac n contabilitate sunt selectate ultimele dou metode -metoda proporional volumului
produselor (serviciilor) sau metoda soldului degresiv - suma amortizrii calculate difer de cea
determinat n scopuri de impozitare.
Modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe stipulat n S.N.C. 16 Contabilitatea activelor
materiale pe termen lung " se deosebete de cerinele impuse de legislaia fiscal, n consecin
apar diferne determinate de aceleai cauze ca la amortizarea activelor nemateriale.
Analiza cheltuielile perioadei ale Pegas SRL n comparaie cu normele de plafon
planificate se efectueaz n baza datelor din Declaraia cu privire la impozitul pe venit n
perioada fiscal 2007(anexa 24) i 2008 (anexa 25) - (deoarece informaia coninut n
Declaraia cu privire la impozitul pe venit n perioada fiscal 2009 la Pegas SRL se consider
confidenial), n acest scop se utilizeaz l tabelul analitic 10.
Tabelul 10
Analiza respesctrii normei de plafon n profilul grupelor de cheltuieli ale perioadei la
Pegas SRL
(n lei)
Indicatori
Anul 2007
Anul 2008
Abaterea absolut (+/ -)

1
1. Cheltuieli de
delegaie
2. Cheltuieli pentru
reparaia
proprietii

n
n Scopuri
n
n Scopuri
n
n Scopuri
Contabilitat
Fiscale Contabilita Fiscale Contabilitat
Fiscale
e
te
e
2
3
4
5
6=42
7=53
40241

36003

50013

47206

+9772

+11203

88342

88342

102585

102585

+14243

+14243

1
3. Suma uzurii
mijloacelor fixe
4. Amortizarea
proprietii
nemateriale

Continuarea tabelului
6=42
7=53

3322453

5325462

4658022

6645065

+1335569

+13196
03

1692

1692

907

907

785

785

Din calculele efectuate n tabelul 10 rezult c la Pegas SRL n perioada analizat fa de

perioada precedent s-a nregistrat o majorare a cheltuielilor de delegaie, care au crescut n
contabilitatea entitii cu 9772 lei (50013 40241) i n scopuri fiscale respectiv cu 11203 lei
(4720636003), datorit faptului c valoarea cheltuielilor de delegaie constatate n contabilitatea
Pegas SRL, n anul 2007 i anul 2008, depetete limita plafonului stabilit conform legislaie
n vigoare, apare diferene de 4238 lei (36003-40241) n anul 2007 i 2807 lei (47206-50013) n
anul 2008, care duc la majorarea venitului impozabil n perioadele fiscale respective.
Deasemenea n perioada analizat s-a nregistrat o majorarea a cheltuielilor pentru reparaia
proprietii att n contabilitate ct i n scopuri fiscale cu 14243 lei (102585 88342), datorit
faptului ca la Pegas SRL la efectuarea reparaiei proprietii s-au respectat plafoanele stabilite
n Codul Fiscal nu au aprut diferene, astfel cheltuiele condiionate de aceast activitate au fost
recunoscute n scopuri fiscale att n anul 2007 ct i n anul 2008. La fel la Pegas SRL
observm o cretere a cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe, care n contabilitatea entitii
s-au majorat cu 1335569 lei (4658022 3322453) iar n scopuri fiscale cu 1319603 lei (6645065
5325462), datorit faptului c att n 2007 ct i n 2008 suma uzurii mijloacelor fixe calculat
n contabilitatea Pegas SRL este mai mic ca cea calculat n scopuri fiscale apar diferene n
suma de 2003009 lei (5325462-3322453) 2007 i 1987043 lei (6645065-4658022) 2008, din
care pentru perioadele fiscale urmtoare se calculeaz diferene tempora impozabile.
Totodat n perioada analizat observm c la Pegas SRL s-a nregistrat o reducere a
cheltuielilor privind amortizarea proprietii nemateriale, att n contabilitatea entitii ct i a
celor recunoscute n scopuri fiscale, cu 785 lei (907 1692), datorit faptului ca la Pegas SRL
la la calcularea amortizrii proprietii nemateriale s-au respectat plafoanele stabilite n Codul
Fiscal nu au aprut diferene, astfel cheltuiele condiionate au fost recunoscute n scopuri fiscale
att n anul 2007 ct i n anul 2008.