Sunteți pe pagina 1din 64
Obiectul contabilitatii 2.1. Conceptii cu privire la obiectul contabilitatii Natura gi societatea, fenomenele si procesele din cadrul acestora sunt cercetate de diferite sciinge, pentru a le cunoaste gia le ingelege. Fiecare sting’ studiaza un anumit domeniu de cercetare, domeniu ce se coneretizea~ 2X intr-un obiect de studi. Definirea obiectului unei stiinge prezinti o important deosebit3, prin aceasta se indica in mod precis sfera preocuparilor sale si ise fixeaz locul pe care-I ocupi in procesul cunoasterii umane. Obiectul contabilitagit rispunde la intrebarea ce studivz contabilitatea sau care este ,materi care se fnegistreaza in contabilitate. Obiectivul contabilitagi se referi a scopal urmarit de actorii de pe piata informatiei contabile: producitorii utilizaro- rii, normalizatorii si auditorii de informagii contabile, In esenja, obiectivul contabi- Tiviti este de a furniza informagi utile’, Obiectul contabilitatii s-a conturat pe parcursul secolelor, ca produs al unei acti- vitii practice si teoretice indelungate gi perseverente. Definigia obiectului con- tabilitaqii im partida dubla a evoluat lent, sinuos, discret dar sigur? 1 Mati. gicolectiv, Aspect teoretice practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 2 Matis, Baciu A, Bazelecontobiltai Edita Risopent, Cluj-Napoca, 2001, pag.27. 42 Bazele Contabilitaii Prima definitie a obiectului contabilitatii in partida dubla apartine ealugirului franciscan Luca Paciolo, formulata la Venetia, in anul 1494, in lucrarea sa ySini- ma di Arithmetica, Geometria, Proportion et Proportionalita’, in care include »Trac- tatus particularis de computis et scripturs’. Bl consider ca obiect al contabilitiii tot ceea ce dupi pirerea negustorului fi apartine pe lume, precum si toate afacerile mari si mirunte in ordinea in care au avut loc.” Pornind de Ia aceasta definigie a lui Luca Paciolo, in evolufia istoried s-au purtat numeroase discuti si controverse gi s-au emis diferite concept sau teorii cu privire la obiectul contabilitigi in partida dubla, fick insi ca vreuna dintre ele s& se bucure de adeziunea unanima. in general, exist’ un consens asupra faptului c& in contabilitate se ,inregistreaz’, claseaz’ si regrupeaz’ informatie referitoare la migcirile de valori avand ca origine activititile ensititi” cu scopul furnizisii de informatii care si reflecte situatia enti- iii gi rezultatele acesteia Controversele care persist in literatura de specialitate gi care influenteaz practica din domeniul contabilitafi, se refer la clarificarea notiunii ,situatie” gi la precizarea Hispunsului la intrebarea Care situate, situafia juridied situatia economica sau sitafia financiara?. ‘Contabilitatea a aparut din nevoia de a raspunde in plan informational si decizional 1a problematica gestiunii misearilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau juridice. Structurile caitative folosite pentru a personifica aceasta separare au fost, dupa caz, cele de avere, fonduri, patrimoni si mai recent cele de resurse economice? controlate de entitate. Conceptiajuridica cu privire la obiectul contabilitati Concepfia juridici este dominati de scoala germana de contabilitate si pomeste de Ia ipoteza ci nu faptele administrative sunt reflectate si controlate prin contabilitate, i patrimoniul unei entitifi. Patrimoniul este definit prin prisma drepturilor si obli- gatiilor pecuniare impreuni cu bunurile economice corespunzitoare. Aceastl conceptie se bazeaza pe ideea de schimb susjinand ci in contabilitate se inregistreaza egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoanes Susfinatorii conceptiei juridico-patsimoniale prezinti realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordondnd economicul fafa de juridic’, desi faptele economice determing relatile juridice Potrivit conceptiei juridice contabilitatea elaboreaza si aplici postulate, principii, norme si procedee cu ajutorul cirora se asiguri evidenta, calculul, analiza si con- trolul in expresic valoricé a existentei si starii, precum si a migcarii si transformarii patrimoniulu. Elementele patrimoniale sunt reflectate in contabilitate: + in expresic valorici (cuantificarea monetari); ‘Capron M. Contabiltorea in perspectivd, Edtura Humanitas, Bucuresti, 1994, pag. 53. Coase 8, Contabilitate genera, Edtura Moldova, lag, 1995, pag. 94 Calin 0. Ristea M. Bazele contabti, altura Didactcas Pedagogies, Bucuresti 2004, pag. 6-7. lacobescul, Sorescu Al, Curs de contebilitate comerciola, Bucuresti, 1923, pag. 12 Classe 8, Opt, pag. 101 CAPTOLUL 2 Obiectul contabilitati 43 «+ pe titulari de patrimoniu (principiul entitati); + pe perioade de gestiune (independenta exercitiilor, continuitatea actvititi); + pe bazii de documente justificative (justficarea faptelor). Diviziunea muncii $i autonomia gestionari a agenfilor participanti la circuitul eco- nomic impun separarea patrimoniala a resurselor economice ale entititi si a re~ zultatelor obsinute. Apare astfel patrimoniul ca structurl economici gi juridiet de apropriere si gestiune a valorilor materiale si binesti entra ca un patrimoniu sf existe sunt necesare dow elemente interdependente: - 0 persoani fizici sau juridicd ca subiect de drepturi si obligatis - bunurile economice, ca obiecte de drepturi si obligati in plan contabil, patrimoniul reprezinti totalitatea drepturilor si obligatiilor cu va- loare economici, apartindnd unei persoane fizice sau juridice, precum gi bunurile la care se referi, PATRIMONIUL ‘JURIDIC Bunurl economice ‘ca obiecte de drepturi si obligati Drepturile si obligatiile evaluabile in bani evaluabile in bani (Titular de (cauzele stpaniri (realtatea petrimoniu) realitSti economice) economicd) 2: Strucurapatrimoniulu defnitin sens juridic, Ecuatia patrimoniului are urmitoarea forma: BUNURT, ECONOMICE =] prepturr | +| oBticatir Bunurile economice in calitatea lor de obiecte de drepturi si obligatii formeaza sub- stanfa materiald a patrimoniului. Ele se identificd cu mijloacele de actiune ale unei entititi si se prezinti sub forma de terenuri, cladiri, construcfii, masini, utilaje gi instalafii, mijloace de transport, mobilier, stocuri de materi prime si materiale con- sumabile, stocuri de mifuri, ambalaje, disponibilita Bunurile economice au o laturi existential gi o laturi economica. Din punet de vedere existential se deosebesc: «+ bunuri corporale (bunuri materiale); + bunuri necorporale (creante, brevete,licente, concesiuni, marci ete); 8 Glin Ristea M, Op cit, pag. 7. Bazele Contabilitati + bunuti financiare: disponibilitagi in lei i in valuta, tthusi de participare,rithusi de plasament, efecte de comert ete. Latura economica a bunurilor se exprima prin utilitatea gi valoarea acestora. Utilitatea unui bun indica capacitatea acestuia de a satisface o anumita nevoie prin folosirea lui in productie sau prin consum, Urtilitatea este factorul principal in functie de care se stableste valoarea. Valoarea reprezinti expresia bancasci a unci mirimi, Valoarea este modul de apre- ciere a unui bun. In functie de forma de manifestare deosebim valoarea de intrebu- ingare si valoarea de schimb. Cea de-a doua component a patrimoniului, drepturile gi obligatile cu valoare eco- nomic exprima raporturile de proprietate in cadrul cirora se procuri si gestioneazi bunurile, Ele capati forma de drepturi in situatia in care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar si, ca urmare, nu trebuie si acorde nici un echivalent pentru bbunutile aflate in posesiunea si folosinga sa. Raporturile de proprietate iau forma de obligatii atunci cind pentru bunurile care formeazA obiectul patrimoniului titularul trebuie si dea un echivalent valoric sau si indeplineascd o anumit’ prestatie. La nivelul obiectului contabilitiii bunurile economice sunt delimitate prin structura de active patrimoniale, iar drepturile si obligatile prin cea de pasive patrimoniale. -aneER Sole ent iin Figura n.3:Reprezentareaobiectululcontablitii conform concepie urdice Desi titularul de patrimoniu are drepturi si obligati, termenul pasive patrimoniale limitea2a aceste raporturi juridice la obligatii (datorii). Entitatea are datorii fata de proprietari, respectiv datorii fata de terti. Entitatea nu actioneaza in raporturile cu tertii prin investitori (proprietari), ci prin reprezentanti lor legali: manageri, administrator, ‘Managerii nu actioneaza in nume propriu, ci efectueazi acte de conducere, admi- nistrare, gestionare in numele entititii. Administratorii mu-si angajeaza patrimoniul propriu in relaiile cu teri, ci pe cel al societitii comerciale. Proprietarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului ci un drept de creanti rezultat din calitatea lor de investitori. CCAPITOLUL 2 2.1.2. Conceptia economica cu privire la obiectul contabil Obiectul contabilitsi 45 Ecuatia de echilibru a patrimoniului se prezinta astfel: DATORIT DATORIT SuNURT , ° =| ratkve |+| FATADE ECONOMICE | ~ | pROPRIETARE TERT sa Drepturi de Datori proprietate Drepturi fata'de ae (bunut | + | decreangs |= | proprietari | +) Paoulrers tangibie, (ereante) (eapitaun intanatbte) propel) ati Concepria economict susfine ci obiectul de studi al contabilitigié il constituie cir~ cuitul capitalului privit sub dublu aspect: sub aspectal destinariei lui (capital fix si capital circulant) si sub aspectul modului de procurare sau de dobandire (capital propriu si capital stein). Aceast concepyie se indepirtexz de concepyia juridica prin faprut c& include in cimpul de cuprindere a contabifitii toate bunurile utilizate in scopuri economice (care aduc un avantaj economi ra intre~ prinderea are un drept de proprietate. Adepfii concepfiei economice sunt reprezen- tangi de seam ai gcolii contabile europene: J.Fr. Schar, RP. Coffy, E. Leautey, A. Guibbault, A. Gilbert, Evian, LC. Panu. 1. Din punctul de vedere al modului in care bunurile economice se investese se ‘impart in capital fix sau active imobilizate gi capital circulant sau active circulante. Capitalul fix sau activele imobilizate sunt formate din bunurile investite care parti- cipi la mai multe cicluri de exploatare si care se inlocuiese dup un numir de ani de utilizare (masini, utilaje, mobilier etc.). Activele imobilizate se consuma treptat, iar recuperarea valorii acestora se face pe baza procesului de amortizare. Capitalul circulant sau activele circulante sunt formate din bunurile economice care se consumi sau isi schimbi forma de existent gi fanctionala dupa fiecare ciclu de exploatare finalizat. 2. Dupi modul in care se dobandesc, se procuri, se apropric sau se finanteaza aceste bunuri deosebim capitalul propriu si capitalul strain. Capitalul propriu este dobiindit de care o unitate patrimonialA prin efortul propri- etarilor (actionari sau asociati), prin autofinantare (capitalizarea profitului, a amor- tizirilor si a provizioanelor) si prin subventiile primite, inclusiv finantarile neram~ bursbile prin programele U-E.. Capitalul propriu corespunde drepturilor pe care le au proprietarii asupra entititii economice, Capitalul strain, denumit si capital imprumutat si atras, cuprinde datoriile pe ter- men scurt gi lung fati de banci, furnizori, creditor, salariati, bugetul statului etc. Ecuagia de echilibru a capitalului se prezinta astfel: in vitor) $i nu numai bunurile asupra 46 Bazele Contabilitati ; Capita captalex | | ceatne |] capitatu | , | capitatur imobilizate) (Active prop straine ciate) Folosirea nogiunii de capital pentru a desemna atat elementele de activ (a structurii bunurilor economice, a utilizarilor), cat si pentru delimitarea elementelor de pasiv (a originii sau a surselor de provenienta) are o utilizare limitata in teoria i practica contabila, Pentru a elimina confuziile care ar putea st apara daca prin acelasi termen s-ar defini atat elementele de activ, cit si elementele de pasiv se utilizeaza termenul de capital ‘numai pentru delimitarea capitalurilor proprii (siruatia neta) Schematic, conceptia economic poate fi reprezentata astfel: conn “gem oni erin uaa Sear, nt {@ procurare $1 pone caer intocuire ‘bunurilor cat = ] = Figura nr: Conceptia economic asupr obiectluicontabilitti 2.1.3. Concepfia financiara cu privire la obiectul contabilitati Potrivit acestei conceptii obiectul de studiu al contabilitiii il constituie elaborarea si aplicarea procedeelor de evident, calcul, analizi si control in expresie valorica a cexistentei gi stiri precum gi a miscarii si transforma resurselor economice. Resursele economice sunt abordate de catre contabilitate din dow’ puncte de vedere: a) al modului de uti b) al provenientei, originiis In fanctie de modul de utilizare contabilitatea abordeaza resursele patrimoniale aflate la dispozitia entitayi ca: + utilizar’ durable sau permanente sub formna bunucilot investite pe termen lung, ce co- respund activelor imobilizate (clidiri, constructi, utilaje, mijloace de transport etc.) izares izvorului acestor resurse, CCAPITOLUL 2 Obiectul contabilitsti 47 ~ utilizar’ cclce sau temporare care se consumd dup’ fiecare ciclu de exploatare in~ cheiat (aprovizionare, productic, desfacere) si carc iau forma de bani, stocuri, creanfe etc., care corespund activelor circulante. Utilize Utilizéri ciclice Resurse | _| durabite | , | sau temporare economice | ~| (active (active imobilizate) circulante) Din punctul de vedere al originii sau provenientei acestor resurse se delimitesza: resurse permanente sau. durabile furnizate de citre proprietari (individual, asociati sau actionari) ,rezultate prin acumularea profitului, amortizatilor si provizioanelor sau obfinute sub forma finangirilor sau imprumuturilor pe termen lung (mai mare de un an); = resursefemporare asigurate de citre teri si care urmeaza sat fie platii in viitor (fumi- zori, banci, creditori, salariai etc.) sia ciror scadenti este mai mici de un an (termen seurt). Resurse Resurse Resurse economice _| = | permanente | * | _temporare ‘Schematic conceptia financiari poate fi reprezentati astfel: RESURSELE ECONOMICE, UTLIZAREA PROVENIENTA RESURSELOR RESURSELOR ‘tai Resuree Reswree ‘chica permanente temporare ACTIVE PASIVE Figuran.5:Conceptiafnancar cu prvire a abiectul contabilitti Concepria financiard este o variant a concepriel juridico-patsimoniale cat i o vari- anti a concepfiei economice cu privire Ia obiectul contabilitayi Aceast conceptie isi propune si rispunda la intrebarea: ,/ntreprinderea este apta, datorita structuri activelor sale, sa faca fafa datoriilor sale, atunci cand acestea ajung la seadenga?® 9 Golasse8, Op cit, pag 102 48 Bazele Contabilitati Pentru a rispunde ta aceasta intrebare situafile financiare intoemite pe baza in~ formatiilor din contabilitate prezintA structura activelor patrimoniale in functie de lichiditatea lor (crescdnda sau descrescanda), iar pasivele in ordinea exigibilititit lor (crescinda sau descrescinda). Lichiditatea se refer’, in primul rind, a intervalul de timp necesar ca un element de activ si fie convertit in disponibilitti banesti1n al doilea rind, lichiditatea se refer la posibilitigile unei entitigi de a-si achita datoriile scadente intr-un viitor apropiat, spre deosebire de solvabilitate, care se referi la posibilitatea onoratii obligariilor scadente intr-o perioada mai mare de timp. Exigibilitatea indicX perioada de timp in care o datorie devine scadenti si ca urmare trebuie achitat Ordonarea elementelor de activ si de pasiv se face in prezent in funcrie de dou criteri + criteriul principal ~ confinutul economic: natura gi destinatia activelor sau natura si provenienta pasivelos; + eriteriul secundar — lichiditatea activelor si exigibilitatea pasivelor 2.1.4, Limitele conceptiilor cu privire la obiectul contabilitatii Concepyiile cu privire Ia obiectul contabilitagi s-au nascut si dezvotrat in epoci di~ ferite si in piri diferite. Ele poarti amprenta epocii si mediului economic, social si cultural in care s-au dezvoltat. Nici una nu satisace toate categoriile de utilizatori ai informasiilor din sitwayile f- nanciare, Fiecare din aceste conceptii favorizeaza sau rispunde cerintelor particulare ale unui anumit grup de utilizatori. Din punctul de vedere al terminologici, distinc fille care se fac intre patrimoniu, capita, resurse, active imobilizate, utilizari stabile si capitalul fix sau intre capitalurile proprii si resursele stabile ete. sunt insuficient de relevante si uneori confuze. Conform unei abordiri succinte putem sintetiza astfel: Conceptia juridico-patrimoniala este sustinuti in tirile curopene influentate de dreptul roman. Aceasti conceptie: + di prioritate prezentiri situatiel juridice a patrimoniului cu ajutorul Bilanquluis + include in sfera de cuprindere a contabilititii numai bunurile asupra clsora in- treprinderea exercita un drept de proprietate sau de creanfi, indiferent daca acestea sunt utilizate sau nu in activitatea economica. Conceptia economica este sustinuti de rile anglo-saxone, de drept cutumiar. Aceasti conceptie: + di prioritate prezentiriirezultatelor obtinute in urma tranzaetiilor gi operatiunilor cefectuate, cu ajutorul Contului de profit si pierdere; «+ include in obiectul contabilitatii toate bunurile care aduc avantaje economice vii- toare, indiferent de proprietate Conceptia financiara este o variant’ a conceptiilor economice gi juridice. Ba acordi prioritate prezentariifluxurilor de numerar cu ajatorul situasiei fuxurilor de trezore~ rie, Aceasta conceptie este sustinuta de SUA gi fale cu o piata de capital dezvoltara Concepriile actuale urmarese satisfacerea necesititilor de informagii ale unui numar cat mai mare de utilizatori. Ele reprezinta un amalgam de abordari juridico-econo- CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitaii 49 mice, juridico-financiare sau economico-juridico-financiare, ceea ce le face greu de delimitat.* 2.1.5. Normalizarea contabilitatii Contabilitatea generald (financiara) este supusi unui proces de normalizare conta~ bila ‘Normalizarea contabilitiii are ca scop elaborarea si aplicarea unor concepte, meto~ de, reguli si proceduri privind productia si utilizarea informatiei contabile in vederea asiguréii comparabilitagii informariilor in timp (normalizarea temporara) si in spa~ tiu (normalizare spatiala)." Elaborarea normelor contabile contribuie atat la perfectionarea si reglementarea practicii contabile, cat si la imbogafirea teoriei contabile. Obiectivele normalizarii contabiliat 1) determinarea unei terminologii sia principiilor contabile generale; 2) definirea informatiilor confinute in situafiile financiare; 3) stabilirea modului de prezentare a situatiilor financiare (forma acestora); 4) elaborarea unui plan de conturi si a unei scheme de contabilizare a diferitelor opera O contabilitate normalizati asiguri: + compararea informatiilor in timp si spatiu; + controlul si centralizarea informatiilor; + fundamentarea riguroasi a deciziilor utilizatorilor de informatii contabiles + cresterea increderii intre partenerii sociali care folosese un limbaj contabil stan- dardizat si inteligibil. Normalizarea contabiliiii influentew2i reglementarea practicii contabile si conduce Ja dezvoltarea teoriei contabile. Din acest punet de vedere, normalizarea contabili- Util este si o activitate de cercetare stiintificd, de fundamentare si perfectionare a conceptelor, procedeelor si terminologiei contabile. Normele contabile nu trebuie confundate cu teoria contabild. Ele asiguri doar o consacrare juridic& a conceptelor, principiilor, procedeelor teoriei contabile, asigura solugionarea unitari a unor aspecte ale practici Normalizarea contabili este o activitate socialé supust presiunii grupurilor interesa~ te in redistribuirea bogatiei.” Informatiile contabile sunt un bun al pietei informatiilor. Orice piati este reglemen- tata gi controlaea. Pentru a fi acceptate, la elaborarea normelor contabile participa tofi cei care le aplic’ si prineipalele gropuri de utilizator. Primele reglementiri contabile apar la sfirsitul evului medi (Codul comercial fran- ez din anul 1673). Daca in primele decenii ale secolului al XX-lea normalizarea avea o dimensiune na~ tionala, in ultimele decenii ale secolului trecut normalizarea primeste o dimensiune regional (vezi Directivele Uniunii Europene). sunt: 10 Colasse, Op ct, pag. 9. 11 Matis, Contabiftarec operajunir speciale, Edtura inteleredo, Deva, 2003, p29. 37 12 Feleaga N, Imblénzre jungle contabiltai, Editura Economic Bucuresti, 1996, pag, 178 13. Ionagcu, Epstomaogiacontbitqi Editur Economica, Bucuresti, 1997, pag. 79. Bazele Contabilitatii In primal deceniu al secolului al XXI-lea, normalizarea primeste o dimensiune ternafionala prin normele contabile internationale (IAS/IFRS), elaborate de IASB, “ongunizafie infiintati in anul 1973 la Londra si care are azi 143 de membri. Caracteristicile normelor emise pentru normalizarea contabilitatii sunt: + pot fi recomandate sau impuses + pot fi generale sau mai detaliates + sunt de douit categorit: profesionale gi etice, Cele profesionale pot fi generale (deduse din obiectivele si principiile contabilititit) de detaliu (pentru aplicarea teh~ nicilor contabile gi cu ocazia controalelor de calitate exercitate asupra informatiilor contabile de citre auditori); + sunt elaborate de organizatiile profesionale, de stat sau in colaborare. Normalizarea contabilititii poate fi abordata inductiv sau deductiv. Abordarea inductiva porneste de la particular (cunoasterea practicii contabile) la general (elaborarea sau perfectionarea principiilor si normelor). azata pe o cercetare de tip inductiv nu este teorie coerenti, ci mai degraba este o sintezi a celor mai bune practici." Aceasti abordare prezinta anumite limite deoarece nu se bazeaza pe un cadru teo- retic suficient de coerent. Nu are la baza obiectivele contabilitati stabilite in functie de nevoile de informafii ale tuturor utilizatorilor Instrumentele utilizate in aceasti abordare inductiva de normalizare a contabilitsti sunt: reglementarile contabile care cuprind un ansamblu de principii, procedee gi reguli privind organizarea contabilitiii, un plan contabil general sirecomandxi pri- vind utilizarea lui, tin vocabular contabil (terminologie).. Abordarea deductiva ‘Teoria contabilititii din ultimele decenii se bazeaz pe 0 constractie logic’, inde- pendenti de practica. Abordarea deductiva porneste de la stabilitea si definirea obiectivelor contabilitait in funcgie de necesitaile dferitelor categorii de utilizatori si continu cu explicitarea postulatelor si principiilor acesteia pe baza cirora se elaboreaz normele si procedu~ rile care genereaza noi practici contabile. Aceasti abordare ne conduce de la general la particular. Instrumentele folosite in abordarea deductivi de normalizare a contabilitatii sunt: cadnul conceptual general, standardele de contabilitate, ghidurile profesionale etc CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITATIL Cadrul Conceptual sau Cadrul General contabil defineste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentirii situatilor financiare pentru utilizatorii externi. Cadral General de intocmire si prezentare a situatilor financiare a fost elaborat de International Accounting Standars Board si abordeazi: a) obiectivul situapilor financiare de a furniza informatii despre pozitia financiar3, performantele (rezultatele) obtinute si modificrile pozitei financiare ale entititi b) caracteristicile sau atributele calitative care determina utilitatea informatiilor din siuatile financiare; 14 MatisD.sicolectv, Ope. pag Sa CAPITOLUL 2 15 Matis. Op-ce pag 45. Obiectul contabilitayii 51 ©) definirea, secunoasterea gi evaluarea elementelor reprezentate in situapile financi~ are: activele, datoriile (obligatile), capitalurile proprii, veniturile si cheltuielile. 4d) conceptele de capital si de menginere a nivelului capitalului, respectiv capitalul financiar sinonim cu patrimoniul net (situagia neta sau capitalurile proprit ale enti: ) si capitalul fizic definit prin capacitatea de productie a entitafii exprimata in unitati de productie/zi Obiectival Cadrului General elaborat de IASB este: a) sprijinirea IASB in elaborarea viitoarelor Standarde Internationale de Raportare Financiara si in revizuirea cclor existente; b) sprijinitea Consiliului IASB in promovarea armonizacii reglementatilor, standar- delor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatillor financiare prin realizarca unor concepte de baza care si reduc numirul tratamentelor conta~ bile alternative permise de IAS; ©) sprijinirea organismelor nationale in procesul de dezvoltate a standardelor natio- nale; €) sprijinirea celor care intocmese situafii financiare conform IAS/IFRS pentru a face fata problemelor care nu se regissesc in acestea;, ) sprijinirea auditorilor in formarea unei opinii referitoare la conformitatea situati- ilor financiare cu LASAIFRS; £) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile fi- nanciare elaborate in conformitate cu IAS/IFRS; g) furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.* STANDARDELE CONTABILE Standardul contabil in contabilitatea anglo-saxona reprezinta o regula sau un an- samblu de reguli care reglementeaza inregistrarea si evaluarea in contabilitate, elabo- rarea gi prezentarea informatiei contabile in situatiile financiare. In limba francezi, termenul de standard are semnificatia de norma (date de referinga).™ Dupa sfera de aplicare, standardele pot fi internationale, europene si nationale. Stan dardele Internationale de Contabilitate (IAS) si Standardale Internationale de Ra- portare Financiara (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul acestor standarde este: + farnizarea de reguli contabile general valabile acceptate in toate facile lumii, ca~ pabile si armonizeze in cit mai mare masura standardele si procedurile contabile practicate in diverse faris + asigurarea aceleiasi baze pentru elaborarea situafilor financiare, astfel ineat in vestitorii si bincile internationale s& poatd face analize comparative ale diferitelor oporrunicati de investi Standardele Internationale de Contabilitate pot fi utilizate in mai multe moduri: + prin aplicare directa, in calitate de norme contabile nationale; + cadocumentagie utili in elaborarea normelor contabile nationale; 16 Matis D. Op cit, pag. 45-46. 52 Bazele Contabilitat «+ ca refering, in vederea asiguririi comparabilititi reglementirilor contabile natio- nale cu normele contabile internationale. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European’ si sunt formalizate prin: + Directiva a IV-a care cuprinde normele privind intocmirea si prezentarea contu~ silor anuale; + Directiva a VII-a care reglementeaza conturile consolidate intocmite de grupul de entitat; + Directiva a VIlI-a privind profesialiberala contabila gi auditarea conturilor anvale Standardele nationale (locale) sunt elaborate de fiecare fart in raport cu standarde- Ie internagionale si directivele europene. PLANUL DE CONTURI GENERAL Planul de conturi general (planul contabil general) este o constructie coerenti elabo~ rati de guvern,cu aportul substantial al profesiei contabile si defineste toate conturile operational folosite pentru inregistrarea situatiei si migcBriielementelor patrimoni- ale gi extrapatrimoniale. Fiecare cont se delimiteazit prin urmatoarele caracteristici: «+ denumirea gi simbol cifric; + confinutul si functia contabili; + tipuri de corespondenge. GHIDURILE PROFESIONALE Ghidurile profesionale reprezinti lucriri monografice si instrumentiti privind nor~ ele si reglementiile contabile aplicabile pe tipuri de entititi care organizeaza si conduc contabilitatea in functie de particularitatile economice, financiare, comerci~ ale sijuridice ale acestora. POLITICILE CONTABILE Politicile contabile reprezint& optiuni privind principiile, bazele de evaluare, regulile si procedurile specifice adoptate Ia nivel national sau de o entitate pentru inregistra- zea contabilé $i pentru intocmirea situagilor financiare. REGLEMENTARILE CONTABILE Acceptarea normelor contabile poate fi obligatorie sau voluntari. Dup& investirea prin texte legale normele devin reglementari contabile. Reglementitile contabile cu- prind principii i reguli de evaluare, principii de inregistrare si reguli contabile. 2.1,6. Armonizarea contabila intemationala In condigiile economice actuale gi, cu precidere in cele ale piefei muncii de ast&zi ‘cu greu se mai poate dezvolta o argumentatie, dezbatere ori articula o pozitionare din perspectiva exclusiva a valenfelor si valorilor nationale, Globalizarea economic’, procesul de concentrare a capitalului in diverse puncte geografice ori domenii de activitate, procesele de fiziune si achizitii din sfera internationali, dezvoltarea fir’ precedent a sistemelor de finanjare inspre o dimensiune unici, global, cresterea CCAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 53 semnificativa a companiilor multinafionale sau redimensionarea societ3tii contem= porane sub aspecte gi elemente de neconceput in urma cu trei sau patru decenii sunt doar citeva dintre elementele care au determinat aparitia si sustenabilitatea doctri- nar-politict a unui mediu global al sistemelor de raportare financiar’. Particularizand, putem sustine ca afirmaria conform circia *... contabilitatea este tuna dintre cele mai internationale profeii” este mai actuala decat oricind altcindva. Aceasta cu toate ci, in ansamblul siu, contabilitatea este 0 tehnologie care se ap ci intr-o varietate de contexte politice, economice si sociale. Dintotdeauna, aceste aspecte au avut atat valente nationale, cit si internationale, dar incepind cu. anii '90, globalizarea reglementiilor si practicilor contabile au dobindit 0 importang aparte, astfl incit viziunea nationala asupra raportiilor financiare si a sistemului contabil nu mai poate fi sustinuti’. Efectal implicit si imediat al unei astfel de stiri de fapt este cel al dezvoltiii constiente ori spontane a unui mediu contabil global, caracterizat in esenta sa, prin existenga unui referential contabil general acceptat la nivel international. Mergand mai departe, daci privim domeniul contabilitaiiinter~ nationale din perspectiva sa istorici putem observa cu ugurinti ci cel putin ultimele dows decenii reprezinti o perioad major de tranzitie de la diversitatea sistemelor de raportare financiara inspre agezarea pe o baz sustenabila a unui referential con- tabil de referinga pentru mediul economic global. Acest proces realmente complex gi amplu este denumit in literatura de specialitate armonizare contabild international sau mai recent, convergent’ contabild international Referitor la armonizarea contabila FE. Delesalle si E. Delesalle (2003)* sustin doua idei principale. Prima dintre acestea este aceea conform cireia armonizarea contabil’ internationala este posibili deoarece ea exist deja prin intermediul lucririlor elabo- rate de IASB, iar cea de-a doua, se referi Ia faprul ci armonizarea contabild interna- tional’ este dificil de realizar deoarece contabilitatea a devenit, dati cu globalizarea economiilor,o veritabil’ arma economic’. Dintr-o alta perspectiva armonizarea contabili este abordata din perspectiva unui proces de crestere a compatibiliciii practicilor contabile prin defimitarea unui grad al variaiilor®. Literatura™ contabila internayionala: mengioneazi ci armonizarea re~ prezinti un proces de crestere a comparabilitagii practicilor contabile prin stabiliea limitelor intre care acestea pot si varieze. Cu alte cuvinte, putem adera la idee ci armonizarea poate fi defini si ca fiind un jargon utilizat in contabilitatea internayi- conala pentru a desemna reducerea diferenfelor de raportare dintre Piri". Referitor la conceptualizarca armonizarii® putem observa cX procesul armonizarii presupune o acfiune de punere in armonie sau de a deveni armonios, a face sa fie sau a fi 17 NobesC. Parker Ri, Comparative Intemational Accounting, th Edition, Pearson, 2006, pag. 73.75 18 Delesae EF! Oelesalle , Contabiltatea cele zece porunc,Edtura Economica, ucurest, 2003 19 2 2 NobesC gi Parker, Op. cit, p99.7 Chol. Frost. si Gary International Accounting, Forth Edition Prentice Hal, New Jersey 2002, pag. 292 Walton P, Haller A. Rafourie 8, International Accounting, Second Edition, Thomson Learing, 2003, pag. 9 Termenul armonizare provine din cuvéntul frances harmoniser 54 Bazele Contabilitaii in concordanga (Academia Romani, 1998)". Sub 0 alt& abordare, armonizarea este 0 incercare de a pune ordine in procesul de reducere a diferentelor contabile, ceca ce ‘ya indepita cele mai importante obstacole din ealea comparabilititii internafionale. In prezent, IASB utilizeaz’i termenul de convergent, iar dack ne propunem si conceptualizaim convergenta®, putem afirma ca sub aspect lingvistic se intelege acti uunea de a converge, dea fiindreptat spre aclasi punct sau ctce acelayi scop (Academia Romana, 1998)". In acest context, pornind de la literatura de specialitate, dacd avem in vedere conti~ nnutul celor dou concepte ~ armonizare si convergent — putem emite acceptiunea conform céreia armonizarea dintre doua sisteme presupune” ca unul dintre acestea si se orienteze spre celalalt, derulind un efort mai mare pentru diminuarea dife- rentelor existente, iar convergenta a dova referentiale contabile implic®™ eforturi relativ egale din partea organismelor implicate, in vederea atingerii aceluiasi dezide~ rat al reduceriidiversititiicontabile. Cu alte cuvinte, armonizarea contabil8 implica ‘migcarea unui referential contabil national spre unul international, iar convergenta contabila presupune migcarea simultand a cel putin dou referentiale contabile spre tun punct sau nivel comun®. Daca ar fi si reprezentim grafic acceptiunea formulata anterior am avea urmatoarea schem xs] ma ‘Sona Msn RV 2007 Figura 6: Armonizare vs convergentécontabil interajionalé 23 Academia Roménd, Dicfionaral Expicatival Limbii Romane, Bucuresti, 1998, pa9. 60 24 Walton , Haller. Raffourier 8, Op. cit, pa9.9 25. Termenul convergent provine din latinescul convergens.. 26 Academia Romané, Opt. pag. 222 27 Conform acestl acceptiun apreclem cB termenul sau conceptul de atmonizare se preteaza mal mult in situatia in care este vorba despre un sistem contabil national (x. Sistemul contabl omnes) cae incearca sx reduc dferentle pe care le are in raport Cu un referenial international (ex IASAFRS) 28 Conform acceptiunlconsiderim ci terenul sau conceptul de convergenta se preteaz3 mal mult in stuatia in care este vorbs despre cel putin dous referertalecontabile internationale i procesul de crestete a gradulul de comparabiitate dint acestea, 28 Mustay RY, Sisteme de misurare a armaniadri si dvesitail contabile- inte necestate i spontaneitare, Edtura Casa Catiide Sint Clu-Napoca, 2008, pag. 163-165 CAPITOLUL 2 2.2. Continutul obiectului contabilitati Obiectul contabilitati 55 Dincolo de accasti acccpfiune, o pozitionare diferita se poate obscrva in aborda- rea existenta la nivelul studiului realizat de catre Chand si White (2007) se face distincria intre cele dowd concepte astfe: armonizarea este asociati cu procesul de reducere a regulilor contabile contradictorii astfel incat si tindem citre o mai buna comparabilitate a situafiilor financiare”, in timp ce convergenta international re- prezintl'un proces care in cele din urmi se coneretizeazit in adoptarea IAS/IFRS». Cu alte cuvinte, armonizarea contabili se realizeaza cu precidere in sfera sistemelor contabile nationale”, iar convergenta contabilé intervine in momentul in care se pune problema comparabilitaii cu referentialul international. Indiferent de pozitionarea sau valentele conceptuale ale armonizirii ori convergen- tei contabile internationale putem sustine ideea conform circia acest proces este uunul menit si reduci diferentele existente la nivel international intre sistemele de raportare financiar, astfel incat si se asigure un grad ridicat de comparabilitate gi compatibilitate intre situafiile financiare ale entititilor economice. Scopul unui ase~ ‘menea demers al organismelor de reglementare in domeniul contabilititii este acela de a facilita mai buna comunicare a informafiei financiar-contabile, indiferent de locul geografic al producerii acesteia. Astfel, orice utilizator avizat al informagiei financiar-contabile si poati si descifreze mesajul transmis de o entitate economic prin intermediul raportarilor financiare. Oricum, dezbaterea privind problernatica armonizari si/sau convergentei contabile internationale este si va ramane mult timp de acum incolo una de actualitate Contabilitatea este stiinga care elaboreaza si aplici postulate, principi si regul, pro cedee si instrumente cu ajutorul cirora se asigur’ consemnarea, inregistrarea, analiza si controlul existentei si stirii, a migcirii i transformirii elementelor patrimoniale in expresie valorica, pe baza documentelor justificative, pe titulari de patrimoniu si pe perioade de gestiune. Ca stiinpi a evidenei, contabilitatea asigurd inregistrarea intr-o anumitd ordine si pe baza unor principii normative a circuitului economic al patrimoniului. Ca stiinta a calewhului economic, contabilitatea misoari si determina veniturile si chel- tuielile ocazionate de activitatile economice si sociale desfasurate si determing rezul- tatele obginute, Dimensiunea analiza, atribuita contabilititii consti in faptul c& aceasta descompune circuitul clementelor patrimoniale in partile componente in vederea caracterizitii si determiniriiinfluengei asupra rezultatelor obtinute. 30 Chand Ps White M.A ertique of the inf uence of globalization and convergence of accounting standards in Fj, Civica Perspec- tives on Accounting, Vol. 18,2007, pag, 605-622 31 Choi Frost si Gary K, Op cit pag. 291 32. Wong®, Challenges and succestesin implementing international standards achieving convergence to IF RSs and IAS, Intern tional Federation of Accountants, 2004, pag. 1-28 33. Conform acestelabordarl exst posilltatea ca procesul de armonizar sa se manifesteIntre dou sisteme contabile rational, aparinand, spre exemplu, unor state vecne ex. Australia Noua Zeeland) 56 Bazele Contabilitati Informasiile furnizate de cAtre contabilitate stau la baza efectuitit controll! asupra operatiunilor care au avut loc, asupra integrititii elementelor patrimoniale gi asupra cficientei activitatii desfigurate. Controlul asigura si atest credibilitatea informati- ilor contabile, Continutul obiectului contabilitati il constituie: 1. Marimea gi starea elementelor patrimoniale. Contabilitatea evidenfiaz’, caleulea- 3, analizeazi, controleazi existenta elementelor patrimoniale pe categori, pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producti, desfacere).. Contabilitatea trebuie si furnizeze informatii am’nunite gi concrete care si reflecte categoriile gi tipurile de active patrimoniale existente la un moment dat, locul de pistrare, modul de utilizare, precum gi starea in care se gisese. Pasivele patrimoniale (capitalurile proprii si datoriile) se cuprind in obiectul conta- bilitati sub forma unor relay bnesti ale unititilor patrimoniale cu actionarii/asoci- ati, cu alte unitii si cu persoane fizice de la care gi-au procurat activele, 2, Migcarea gi transformarea elementelor patrimoniale este studiati de citre con~ tabilitate sub aspectul modificirilor cantitative si calitative care au loc in volumuil si structura activelor, capitalurilor proprii si datoriilor fata de terti. Aceste migciri pot fi simple si complexe. Migcairile simple se compun din operatiunile de intrare gi iegire a elementelor patti- montiale, ce pot avea loc in interiorul unitigilor sau pot lua nastere in urma relatiilor cu tert. Migcarile simple din interiorul unititilor patrimoniale nu duc la schimbarea pro- prietarului si,ca urmare, nu dau nastere la raporturi de drepturi si obligatii cu terti, deoarece: INTRARILE TESIRILE gestiunea sau = din gestiunea sau unitatea primitoare unitatea predatoare Migcarile simple intre unitatile patrimoniale conduc la modificarea proprietarului si, ca urmare, genereaza drepturi si obligatii intre unitatile implicate. Migcarile simple pentru fiecare element patrimonial pot fi prezentate astfel: EXISTENTELE INITIALE a EXISTENTELE + [avrederce | = | restene | + / PASTENTE Migcarile complexe sunt consecinta faptului ci majoritatea activitatilor desfigurate sunt consumatoare de bunuri economice care determina o chelruial’ si producitoare de venituti 3. Contabilitatea evidentiaza performantele activitiqii desfigurate inregistrand cheltuielile si veniturile unitayilor patrimoniale. Cheltuielile masoari eforturile fi- cute de entitate pentru realizarea obiectului ei de activitate, iar veniturile masoard cefectul obyinue ca urmare a efortului ficut*, Rezultatul final poate fi pozitiv, de im- bogiire (profit) sau negatiy, de siracire (pierdere). 234 Epuran M, BabalaV, Tere genera cantata, Edltura Mirton, Timisoara, 2000, pag. 5. CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 57 Profit (Rs) =V>€ e< Pierdere (R-) = V<¢ Daca in decursul unui exercitiu veniturile sunt mai mari decit cheltuicile cresterea activelor patrimoniale este mai mare decat cresterea datoriilor, iar diferenga dintre acestea reprezinti profitul exercifiului care pentru restabilirea echilibrului patrimo- nial se adaugi la capitalurile proprii. Capitaluri proprii ACTIVE patrimoniale DATORIT inainte de eels ore inchiderea exercigiului EO. heltuieliie exercitiului exercitiului Figura n.7: Maanisml formal ezutatulul exerci 2.3. Definirea si caracterizarea elementelor situatiilor financiare 2.3.1. Aspecte preliminare Situatiile financiare Elementele prin care o entitate patrimoniala participa la procesul comunicari dintre ¢a si utilizatoriiinformasillor contabile ~ existengi si potential ~ sunt reprezentate de situafile financiare Conform noilor reglementari in domeniul contabilicigii aplicabile incepand cu daca de 01 Tanuarie 20106 situatiile financiare ce trebuie prezentate de citre o entitare prezintl urmitoarea structura Persoanele juridice care la data bilangului depagese limitele a douk dintre urmi- toarele 3 criterii, denumite in continuare criterti de marime: 4, total active: 3.650.000 euro; 2. cifra de afaceri neti: 7.300.000 euro; 3.numir mediu de salariayi in cursul exescitiului fnanciar: 50 intocmese situatii financiare anuale care cuprind: 1. Bilant; 2. Cont de profit si pierdere; 3, Situatia modificirilor capitalului propriu; 435 OMEP re, 2055 din 29.10.2009 pentru aprabarea Reglementatlor contabileconforme cu dvectele europene, publicatin MO, 1.766 $766 bis din 10.11.2008. Bazele Contabilitati 4. Situatia fluxurilor de numerars 5, Note explicative la situatiile financiare anuale. Persoanele juridice care Ja data bilantului_nu depisesc limitele a dowd dintse criteriile de marime previzute mai sus intocmese situatii financiare anuale simplificate care cuprind: 1, Bilany prescurtat; 2. Cont de profit si pierderes 3. Note explicative Ia situafiile financiare anuale simpliicate Optional, ele pot intocmi situatia modifi fluxurilor de numerar. Situatiile financiare anuale, respectiv situapiile financiare anuale simplificate re- prezinti un tot unitar. rilor capitalului propriu gi/sau sivuaria Potrivit legit contabilitii,situapile financiare anuale trebuie insofite de o declaratie serisi de asumare a raspunderit conducerii entititii pentru intocmirea situatiilor f- nanciare anuale in conformitate cu Reglementatile contabile conforme cu Directiva aIV-aa Comunitatilor Economice Europene. entitate care a intocmit situagii financiare anuale simplificate va intocmi situa- fille financiare anuale numai daca, in dowa exercifi financiare consecutive, depaseste limitele a doua dintre cele trei criterit de miarime. O entitate care a intocmit situatiile financiare anuale va intocmi situatii financiare anuale simplificate, numai daci, in dout exerci financiare consecutive mu depages- ze limitele a dous dintre cele tei criterii de marime. Conform reglementivilor contabile in vigoare situatille financiare anuale (precum gi cele simplificate) trcbuie si ofere o imagine fideli a activelor, datoriilor, pozifici finan- ciare, profitulu sau pierderi enttii Situatiile financiare reprezinti deciumente de raportare financiaré periodicd ce indica Ja.un moment dat nivelul, marimea fluxurilor reale si monetare ale unei entititi, pro: venite din relatiile sale cu exteriorul, respectiv din activitatea interna. Elementele care definese pozitia financiar’ reflectata cu ajutorul bilangului sunt ac~ tivele, datonille si capitalul propriu. »Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinti elementele de activ, datorii si capital propriu ale entitati la sfarsitul exercitiului financiar, precum si in celelate situatii previzute de lege. Bilantul cuprinde toate elementele de activ gi datorii grupate dupa natura si lichiditate, respectiv natura si exigibilitate”, Structurile bilantului legate in mod direct de evaluarea pozitiei financiare sunt de~ finite astfel: 36 OMEP nr 3085/2008, a 20, CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 59 a) un activ reprezintd o resursi controlatd de citre entitate ca rezultat al unor eve~ nimente trecute 5i de la care se asteapti si genereze beneficii economice vitoare pentru entitate gi al cirui cost poate fi evaluat in mod eredibil b) o datorie seprezint& o obligatie actuala a entigit ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea circia se agteapri si rezulte o iesire de resurse care incor poreazi beneficii economice; «) capitalul propriu reprezint& interes! rezidual al actionailor in activele unei en~ titigi dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Definitile celor trei clemente ale pozitiei financiare se fundamenteazii pe categoria de resurse economice controlate de entitate. Este o fundamentare economic, care ru poate inlocui aspectul juridic, adic& persoana juridicd care are drepturi gi obli- gatii cu valoare economic privind resursele. Orice resursi controlata de entitate trebuie si dobndeascd o forma juridici. .Sau altfel spus, in plan juridie orice resursa controlata, atrasa in circuitul economic, m masura in care este investia si folosita, devine patrinsonia’®. 2.3.2. Caracterizarea activelor 2.3.2.1. Caracterizarea generald a activelor. ‘Cadrul General (conceptual) elaborat de IASB precizeaza c& beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezint& potentialul de a contribui, in mod direct sau indirect, la fluxuri de numerar gi echivalente de numerar cdtre entitate. Acest potential: + poate fi un potential productiy, care face parte din activitatea de exploatare a enti- ‘fii (constructi,utilaje, mijloace de transport, stocuri pentru productic etc.) + poate fi transformat in numerar sau echivalente de numerar prin vanzarea produ selor finite, marfurilor sau prin incasarea creantelor; + poate contribui la reducerea iesirlor de numerar (rezultatele cercetitilorstiintifice contribuic la reducerea consumurilor de resurse si, prin aceasta, la reducerea preyuri- lor pentra aprovizionari sau pentru remunerarea salariatilor). Echivalentele de numerar sunt investtii foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile in numerar (cum sunt efectele comerciale de incasat), Beneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in entitate in mai mul te moduti, deoarece un activ poate fi a) utilizat separat sau impreuni cu alte active pentru prestarea de servicii sau produc- fia de bunuri destinate vanzariis b) schimbat cu alte actives 6) utilizat pentru stingerea unor datoriis 4) repartizat actionarilor entititi ‘Majoritatea activelor au o forma fizici (precum cladirile, utilgjele, mijloacele de transport, stocurile de materii prime, materialele consumabile, produse finite, mir- fari, ambalaje etc.). Cu toate acestea, forma fizicd nu este esentiall pentru existenta BF Gin ite, Ope po 12 60 Bazele Contabilitati unui activ, deoarece gi activele necorporale (brevetele, know-how-urile, drepturile de autor ete.) detinute gi controlate de entitate pot aduce avantaje economice viitoare. ‘Majoritatca activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate i de cre- anja). Dreptul de proprietate nu este esenfial pentru existenta unui activ. Un bun. definut pe baza unui contract de leasing (financiar) poate genera avantaje economice viitoare pentru entitatea care utilizeaza. Activele sunt, de reguli, rezultatul unor tranzacfii sau evenimente trecute (anteri- are). Activele se pot obfine si prin alte operatiuni sau tranzactii, cum sunt activele primite de la guvern sau de la comunitatile locale, ca urmare a unor programe care sprijina deavoltarea economic’ a unei zone sau a unei ramuri economice (descope- rirea de resurse minerale). Iegirile de numerar genereazi, de reguld, active firi ca cele doua fluxusi si coincida. Pot avea loc iesiri de numerar, firi ca ele si genereze beneficii economice viitoare (plata unor penalitati, plata unor cheltuieli ete.). Recunoasterea activelor Un activ este recunoscut in bilang in momentul in are: + este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare ca urmare a detinerii, utilizarii, vinzarii activului respectiv; ++ activul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluat in mod credibil. tranzactie (sau un alt eveniment) nu este recunoscuti in bilant ca activ daci este imposibil ca ea s& genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru entitate. astfel de tranzactie este recunoscuti in Contul de profit si pierdere ca o cheltuiala. Recunoagterea activelor in Bilant are loc de regula, concomitent cu recunoasterea unei datorii sau a unui venit in Contul de profit si pierdere (principiul conectitii cheltuielilor la venituri). 2.3.2.2. Caracterizarea principalelor active patrimoniale ‘Activele patrimoniale pot fi grupate gi clasificate dupa confinutul economic gi natura Jor, respectiv lichiditatea acestora. In majoritatea pirilor din Europa continentala activele patrimoniale sunt prezentate in ordinea inversa a lichiditafii find prezentatate in bilangul entitapi astfel: A. Active imobilizate: A,. Imobiliziri necorporale; A,, Imobiliziri corporale; A, Imobilizati financiare B. Active circulant B,. Stocuri; B,. Creange; B,, Investpiifinanciare pe termen scurt, B, Disponibilitigi binesti C. Active de regularizare Cheltuieli inregistrate in avans. CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 61 Pe langi aceste categorii de active care sunt prezentatate in mod explicit in bilang, exist gi 0 categorie de elemente precum: Amortizarea, austirile pentru depreciere si pierdere de valoare si diferengele de pret care sunt recunoscute in bilang, in mod implicit, prin corectarea valorii elementelor la care se refer’. Aceasti categorie de active este denumiti active rectifieative. A. ACTIVELE IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite si bunuri de investi active pe termen lung sau bunuri imobile. Activele imobilizate prezinté urmatoarele caracteristici: a) au o perioada de utilizare gi lichidare mai mare de un an ») participa la desfisurarea mai multor circuite economice, nu se consuma i nu se inlocuiese la prima utilizare; <) sunt fixate in activitatea unitatii patrimoniale, nefiind destinate direct comercia~ liza. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii si detinute pe o perioada mai mare de un an, Ele trebuie evaluate la costul de achizitie sau la costul de pro- ducties. Beneficiile economice viitoare reprezint’ potentialul de a contribui, direct sau indi- rect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar citre entitate. Potentialul poate fi unul producti, fiind parte a activitatilor de exploatare ale entitati Costul de achizitie sau costul de productie al activelor imobilizate cu durate limi- tate de utilizare economic’ trebuie redus cu ajustarile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, in mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economics. Prin durata de utilizare economica se inyelege durata de viata utila, aceasta repre- zentind: a) perioada in care un activ este previzzut afi disponibil pentru utilizare de e&tre 0 entitate; sau >) numarul unitagilor produse sau a unor unitafi similare ce se estimeaz’ ci vor fi obfinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Activele imobilizate se diferentiaza in tei grupe: AL Imabilizari necorporale; A. Imabiliziri corporate; A. Imobilzzari financiare ALL. Imobilizirile necorporale (activele intangible, nemateriale) cuprind toate acele valori economice (de investtii) care nu imbraca forma fizici de bunuri materiale concrete. Potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS 38) ur activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fara suport material gi definud pentru utilizare in 38 OMFP nc3035/2000 pentru aprobarea Reglementarlorcontabile conforme cu drectivele europene art. 64 62 Bazele Contabilitati procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servic, pentru a fi incbiriat terfilor sau (pentru scopuri administrative’. Criteriile de recunoastere in Bilang pentru active sunt aplicabile gi imobilizarilor necorporale si anume: 1) se estimeaza cX vor genera beneficii economice pentru entitate gi 2) costul activelor poate fi evaluat in mod credibil. Imobilizarile necorporale au urmatoarea structura”: + cheltuielile de constituires + cheltuielile de dezvoltare; + concesiunile, brevetele, licenfele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, cu exceptia celor create intern de entitates + fondul comercial; + alte imobilizari necorporale; + avansurile si imobilizarile necorporale in curs de executie. Activele necorporale Un activ necorporal trebuie prezentat in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajus- tirile cumulate de valoare. Un activ necorporal trebuie scos din evidenti la cedare sau atunci cand nici un bene- ficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara 1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvolta~ rea unei entititi,cum ar fi: taxele gi alte cheltuieli de inscriere gi inmatriculare,cheltuie- lile privind emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuielile de prospectare a pietei, cheltuieli de publictate si alte cheltuieli de aceasti natura, Reglementirile con- tabile romanesti previid posibilitatea imobilizarii cheltuielilor de constituire si amor- tizarea lor intr-o perioada de pana la S ani, cu obligatia prezentarii detaliate a acestora in notele explicative. 2. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea reaulta- telor cercetirii sau a altor cunostinge menite si contribuie la realizarea de produse sau servicii noi sau imbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii. Motivul activarii acestor chettuiel il constituie innoirile tehnologice care conduc Ia dezvoltarea entitagii, mentinerea nivelului de competitivitate pe ping printr-o ati constanté a profitului (influentexz4 evolugile viitoare ale entitafilor). Exemple de activitigi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, constructia si testarea products diara a prototipurilor gi modelelor; ») proiectarea uneltelor gi matritelor care implica tehnologie nowk; ©) proiectarea, construcfia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabili din punct de vedere economic pentru productia pe scara lang; 4) proiectarea, constructia gi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produ- sele, procesele,sistemele sau servicile noi sau imbunatifite. Recunoasterea cheltuielilor de dezvoltare se face daca, si mumai daca,o entitate poate demonstra cumulativ urmatoarele elemente: intermediare sau folosirea interme- 39 OMFP rv 3055/2009, ar.74 CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 63 a) fezabilitatea tehnici pentru finalizarea imobilizarii necorporale, astfél ineat aceas- ta si fie disponibila pentru utilizare sau vanzare; ») intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporala si de ao utiliza sau vinde; ©) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporals 4) modul in care imobilizarea necorporala va genera beneficii economice viitoare probabile; ¢) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alté naruri adecvate pentru a completa dezvoltarea gi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal F) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuiclile atribuibile imobilizarii necorporale pe perioada dezvoltirii sale Aceste cheltuieli se amortizeaza in general in maximal 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz. Jn cazul in care durata contractului sau durata de utilizare depageste cinci ani, aceasta trebuie prezentati in notele explicative, impreund cu motivele care au determinat~ Sumele inregistrate la “Cheltuieli de dezvoltare” trebuie explicate in notele explicative. 3. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile, drepturile si activele similare cu- prind cheltuielile ocazionate de achizitionarea brevetelor, licenfelor, marcilor de fa~ bricatie, know-how-urilor gi a altor dreptuti similare de proprietate industrial gi intelectuala, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de citre actionari/asociati sau primite gratuit. Evaluarea si inregistrarea acestor imobilizari in contabilitate se face la costul de achi- tie sau valoarea de aport (justi). Concesiunea reprezinti contravaloarea dreptului de exploatare a unui bun, de exerci- tare a unei activitii sau serviciu. Concesiunea ia nastere pe baza unui contract prin cate 0 parte numité concedent cedeaz, contra plata, unei alte parti, denumita conce- sionar, pe o perioada determinati, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare «aunei activitiyi. Pe perioada concesionarii bunul rimane proprietatea concedentului, Concesionarul datoreaz’ concedentului redeventa, egala cu amortismentul bunului concesionat, precum si o anumitd dobanda. Concesiunile primite se reflect ca imobilizati necorporale atunc concesiune stabileste o durati si o valoare determinate pentru concesiune. Amorti- id contractul de zarea concesiunii urmeazi a fi inregistrati pe durata de folosire a acesteia, stabiliti potrivit contractului. In cazul in care contractul prevede plata unei redevente/chitii, sinu o valoare amortizabili, in contabilitatea entitatii care primeste concesiunea, se reflecta cheltuiala reprezentind redeventa/chiria, firi recunoasterea unei imobilizari necorporale. 4.Fondul comercial reprezinta cheltuielile efectuate pentru mentinerea sau dezvol- tarea potentialului de activitate al entitaqi, cum ar fi: clientela, vadul comercial, fr- ‘ma, segmentul de piati, emblema, reputatia, concurenta si alte legituri comerciale Fondul comercial se inregistreaza in contabilitate numai in cazul aduceri lui ca aport Ja capitalul social sau in cazul achizitionai de la tert. Fondul comercial reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea just la data tranzactici a partii din activele nete achizitionate. In caz contrar vorbim de fond 64 Bazele Contabilitati comercial negativ. Fondul comercial este tratat ca activ necorporal de regula in situ- ji de eatre o intreprindere a acyiunilor aie financiare consolidate, in urma achiz altei entitay. Perioada de amortizare nu trebuie si depigeasc’ durata de utilizare a fondului co- ‘mercial respectiv si nici intr-un caz nu poate fi mai mare de 20 de ani de la data In cazul in care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achizitiei de tre o entitate a actiunilor alteienticati- se au in vedere urmatoarele preveder a) fondul comercial se amortizexza, de regula, in cadrul unei perioade de maximum «inci anis b) totugi, entitatile pot si amortizeze fondul comercial in mod sistematie intr-o perioada de peste cinci ani, cu condifia ca aceasta perioada sa nu depigeasca du rata de utilizare economic’ a activului gi si le prezentatl si justficatd in notele i necorporale In cadrul altor imobiliziri necorporale se inregistreaz programele informatice cre- ate de entitate sau achizitionate de la terti,aduse ca aport la capitalul social sau pri~ mite cu ttlu gratuit pentru necesitatile proprii de utilizare, precum gi alte imobilizari necorporale (refete, formule, modele, proiecte si prototipuri). Aceste imobilizari necorporale se amortizeaza pe perioada probabila de utilizare. in cazul programelor informatice achizitionate impreuna cu licentele de utilizare, acl se poate efectua 0 separare intre cele doui active, acestea sunt contabilizate si amortizate separat. 6. Avansurile si imobilizaile necorporale in curs de executie. Avansurile reprezint’ creangele entititi fap de furnizorii de imobiliziti necorporale, pentru sumele acordate in vederea executirii acestor active. Imobilizirile necorporale in curs de execufie reprezinti imobilizarile necorporale neterminate pain la sfargitul perioadei, evaluate la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz. A.2, Imobilizérile corporate (activele tangibile, fixe) Cuprind bunurile materiale de folosinta indelungata in activitatea unei entitati. Potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS 16) un activ corporal tre- buie recunoscut in bilang daca se estimeaza cd va genera beneficii economice pentru entitate gi costul activului poate fi evaluat in mod credibil. Imobilizarile corporale reprezinti active c: a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fl inchiriate teryilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an®; ) au o valoare mai mare decat limita previzuta de reglementirile legale. linarilor corporale intr: terenurile, amenajirile de terenuri, con- structile, instalaiile tehnice, masinile, ate instalafii, utiajele gi mobilierul, imobili- icile corporale in curs de execurie. 40 OMFP n-3055/2009, an 92 CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 65 Aceste imobilizati corporale isi pierd in timp din valoarea lor ca urmare @ uzurii determinate de utilizarea lor, de actiunea agentilor natural si a progresului tehnic. Constatarea contabili a pierderii de valoare inregistrati de imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor siincluderea sa in costuri poarti numele de amortizare 1. Terenurile si amenajirile de terenuri Contabilitatea terenurilor se fine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri. ‘Terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele categorii:terenuri construite, terenuri neconstruite,terenuri cu ziciminte, terenuri agricole, terenuti silvice etc. Amenajisile de terenuri sunt investitiile efectuate si destinate punerii in valoarea a terenurilor, lacurilor, bilgilo, altor elemente similare dar si sistemele de irigati, lucririle de acces, racordisile la sursele de energie, desecirile,terasitile etc. Amenajizile de terenuti se amortizeaz’. 2, Constructiile cuprind hale, cladiri administrative, depozite, inclusiv instalagiile necesare (incilzie, telefon, energie, api etc.) unde se desfigoarit activitaile ential producti, servic, comert, administrate etc. 3. Instalagiile tehnice, mijloacele de transport, animalele gi plantatiile cuprind maginile,utilajele gi instalagile de lucru, aparatele gi instalaiile de masurare, control si reglare, mijloacele de transport, animalele de munca si plantatiile pe rod, 4, Mobilierul, aparatura biroticd, echipamente de protectie a valorilor umane gi materiale gi alte active corporale. 5. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizari corporale gi imobilizatile cor- porale in curs de executie cuprind creantele entititii fata de furnizorii de imobili- zari pentru sumele acordate in avans si imobilizarile corporale primite de la terfi si nerecepfionale, respectiv investtiile neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza ete. NOTA: In bilang la pozitia imobilizari corporale, respectiv necorporale sunt incluse si avansurile acordate pentru procurarea de imobilizisi corporate si imobilizari ne~ corporale. Dupi continutul economic aceste avansui reprezintA creante ale unit fag de fumizorii de imobilizari. Ele se vor concretiza in active imobilizate, motiv pentru care sunt incadrate in aceste grupe. O imobilizare corporal trebuie prezentat’ in bilan la valoarea de intrare, mai pusin ajustarile cumulate de valoare (amortizare ~ in situafia in care exist. o depreciere ireversibilé sau ajustare pentru deprecire ~ daci exista o depreciere reversibila). Imobilizirile corporale deyinute in baza unui contract de leasing se evidentiaz’ contabilitate in functie de natura contractului de leasing, stabilita potrvit legi, cu respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului La recunoasterea in contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute in vedere pre vederile contractelor incheiate intee parti, precum si legislatia in vigoare. Entiiile care aplici principiul prevalenfei economicului asupra juridicului vor fine cont gi de ceringele acestuia. Inregistrarea in contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz’ in cazul leasingului financiar de cite locatar/utilizator, iar in cazul leasingului operational, de catse locator/finangator. Achizitile de bunuri mobile si mobile, in cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investti, lind supuse a Bazele Contabilitati amortizirii pe o bazd consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare. Conceptele cu privire la operatiunile de leasing pot fi definite astfel": Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedes2’ locatarului, in schimbul unei pliti sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada stabilitas Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transferi cea mai mare parte din riscurile gi avantajle aferente dreptului de proprietate asupra activulus Leasing operational este operatiunea de leasing ce nu intri in categoria leasingului financiar. A3._Imobilizarile financiare (investiiile financiare pe termen lung) Imobilizarile financiare cuprind titlurile de valoare a cliror posesie durabild asigurd realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor si a dobanzilor sau care permit exercitarea unui control asupra emitentilor. Imobilizarile financiare cuprind actiunile detinute la entitatile afiliate, impramu- turile acordate entitatilor afiliate interesele de participare, imprumuturile acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare, alte investitii deginute ca imobilizari alte imprumuturi. Prin interese de participare se infelege drepturile in capitalul altor entititi, repre zentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entititi, le entitatii. Detinerea unei parti din capi- sunt destinate si contribuie Ia activi talul unei entitii se presupune ci reprezinti un interes de participare, atunci cind depaseste un procentaj de 20%, Imobilizarile financiare recunoscute ca activ se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinati prin contractul de dobiindire a acestora, iar cheltuielile necesa~ re privind achizigionarea imobilizirilor financiare se inregistreazta direct in cheltuie~ lile de exploatare ale exercigiului Imobitizarile inanciare se prezintd in bilang la valoarea de intrare mai putin ajustirile cumulate pentru pierdere de valoare. Creanjele reprezentind imprumuturi acordate se inregistrexzi la valoarea sumelor acordate terjilor in baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobinzi, po- trivie reglementarilorlegale. La alte creanfe imobilizate se euprind garanile, depozitele si cautiunile depuse de entitate la tert 1. Actiuni detinute la entitagile afiliate reprezinta drepturile unitigii sub forma de actiuni si alte tituri cu venit variabil detinnte in capitalul altor unit, a ciror de- finere pe o perioadi indclungata este considerata utili, Definerea acestor ttluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenfe notabile sau a unui control in gestiunea societitilor emipitoare de titluri. Amortizarea participatiilor se realizexzit sub forma dividendelor distribuite din profitul obfinut de unitatea emipitoare de titlusi de participare ‘OMP 3055/2008, art 5. CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 67 Actiuni detinute la alte entitati sunt detinute la filialele din cadrul grupului sau pot fi detinute la societiyi din afara grupului Grupul este format dintr-o societate-mam& si toate filialele Filiala este 0 inteeprindere controlati de o alta intreprindere (de societatea-mam). Controlul insearnnit detinerea, direct sau indirect a mai mult de jumatate din drep- turile de vot ale unei entititi. 2. Interesele de participare reprezinti drepturile detinute in capitalul altei entitati Ele sunt detinute pe termen lung in scopul garantisii contributiei la activititile per- soanei juridice respective. Ele cuprind investiille in entititi asociate si investitile strategice, Entitatea asociaté este intreprinderea in care investitorul are o influenta semnificati- vi gi care nu este nici filial a acesteia, nici afiliata. Investitorul define de fa 20% pana Ja 50% din actiunile cu drept de vot ale entitiii asociate. Investitia strategica reprezint& o participare de 10% pani la 20% in capitalul atei societifi Investitille sub 10% sunt considerate interese minoritare. Daci o societate define controlul asupra altei societiti, aceasta din urma este filial pentru societatea care define controlul (societatea-mama). Controlul reprezinta ca pacitatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei societiti pentru a obtine beneficii din activitatea ei. 3. Titlurile puse in nechivalenta spar doar in Situafiile financiare anuale consolids- te, in cazul in care consolidarea s-2 realizat prin metoda punerii in echivalenta. 4. Alte titluri imobilizate cuprind ttlurile ded valoare derinute pe o perioada inde~ Jungata, in capital social al altor entitapi diferite de entitigile afiliate gi intreprin- derile asociate. 5. Creantele imobilizate cuprind drepturile entitatii pentru sumele imprumutate pe termen lung (mai mare de un an) altor entitaf Creantele imobilizate an urmatoarea structuri: «+ creantele legate de participatii (respectiv creanfe legate de acfiunile definute Ia centitifi afiliae gi interesele de participare); + imprumuturile acordate pe termen lung; « alte creanfe imobilizate CCreangele reprezentand imprumuturi acordate se inregistreaza la valoarea sumelor acordate terfilor in baza unor contracte petnru care entitatea percepe dobanzi, po- ttivit reglementarilor legal. Imprumuturite acordate pe termen lung reprezinti drepturile de creanga ale unitafi pentru sumele imprumutate pe termen lung altor unititi(tertilor) la care nu derine titluri de valoare, in baza unor contracte pentru care se percep dobanzi, potrivit leg, Alle creanfe imobilizate cuprind garantile, depozitele bancare pe termen lung sau in alte institugii financiare, caugiunile depuse de unitate la terti, drepturile pentra bunurile predate in leasing financiar. Se impune s& clarificdm nofiunile de creanti, caufiune, garantie. Creanfa reprezinta dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sumi de bani sau alte bunuri ori valori de Ja debitori. Creantele constituie un activ (un drept) pentru creditori si o datorie pentru debitori. a Bazele Contabilitatii Cautiunea se realizeaz’ pe baza unui contract prin care o persoand garanteaza pen~ tru o alti persoana, fai de tert, ci va indeplini ea obligatille persoanei garantate in cazul in care aceasta nu respect angajamentul Garantia se realizeaza tot pe bazi de contract prin care o parte (garantul) garanteazi celeilate parti (beneficiarul) executarea unci obligatii. Garantia di dreptul benefi- iarului (creditorului) ca in cazul neexecutitii obligatiei de citre debitor si ceara scoaterea Ia licitatie a bunusilor sau hartilor de valoare in vederea stingerii obligatiei semnate.® B.ACTIVELE CIRCULANTE, Sunt denumite si active curente sav bunuri mobile. Activelecirculante cuprind toate activele de exploatare gi cele de trezorerie a ciror durati de lichidare este de pani la ‘un an, Activele circulante se earacterizeaza prin urmétoarele: + nu rimén durabil intr-o unitate patrimoniali, perioada de rotasie a lor este de reguld mai mic& de un an; + ele se ala intr-o continu miscare,schimbindu-si forma material i utlitarea in cadrul circuitului economic al patrimoniului (materie primi, produs fini, creanri, bani). Cu ocazia finalizati fiectrui ciclu de exploatar, diferitele forme concrete de active circulante sunt inlocuite continuu cu altele, Astfel, in faza de aprovizionare activele circulante sub forma de bani se transforma in stocuri de materii prime, materiale au~ xiliare, piese de schimb, In procesul de producti stocurile de materi prime si mate- riale sunt consumate integral rezultand stocuri de producfie neterminati, care dupa ultima operate de prelucrare devin produse finite. In fuza de desfacere stocurile de produse finite se transform in creante sau disponibilitgi binest Standardul Internafional de Contabilitate (IAS 1) precizeaza ct un activ trebuie clasificat ea un activ circulant (curent) atunci cand: a) se asteapti si fie realizat sau este deyinut pentru vin normal al ciclului de exploatare al enttati, Ciclul de explontare al unei entititi cuprinde perioada de timp dintre achiziyionarea ‘materilor prime care intel intr-un proces de transformare g finalizarea acestora sub form de numerar sau sub forma unui echivalent de numerer. are sau consum in cursul Echivalentul de numerar reprezinti investifiile financiare pe termen scurt, usor con= vertibile in numerar si al c&ror risc de schimb a valorii este nesemnificativ. b) este detinut, in principal, in scopul comerciafizarii sau pe termen scurt si se ap- teapti si fie realizat in termen de 12 luni de la data bilanquluis 6) reprezinti numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restricfionata. Activele circulante trebuie evaluate la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz. Ajustirile de valoare se inregistreaza pentru activele circulante in vederea prezenticii acestora la cea mai mici valoare de piati sau, in circumstante speciale, la o alta valoa- ‘e minima atribuibild acestora la data bilanyului. [Matis D.qieolecti, Opt, pag. 63 CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 69 Activele circulante,in raport cu forma concretl pe care o imbracd si destinatia lor in cadrul ciclului de exploatare, se impart in: B.L. Stocurile si productia in curs de execute; B.2, Creantele sau valorile incurs de decontare; B.3. Investfiile financiare pe termen scurt (Plasamentele); B.A, Disponibititaile banett. B.L, Stocurile si productia in curs de executic Potrivit IAS 2 (Contabilitatea Stocurilor) stocurile sunt bunuri materiale (active) a) defimute pentru a fi vindute pe parcursul desfiguririi normale a activitari »b) in curs de transformare in cadrul procesului de producti, in vederea vinzarii dup’ finalizarea lor; ©) detinute sub forma materiilor prime, materialelor consumabile si care urmeazii afi folosite in cadrul procesului de productie sau pentru prestarea de servicit. Stocurile sunt constituite din: 1) sezerve pentru productie: materi prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, productia, lucririle gi serviciile in curs de executie; 2) xezervele pentru circulatie: semifabricatele destinate vinzarii, produsele finite, marfurile etc. In cadrul stocurilor sunt cuprinse: materiile prime, materialele consumabile, materi- alele de natura obiectelor de inventar, productia in curs de execute, semifabricatele, produsele finite, marfurile, ambalajele, animalele si pasirile. 1. Materiile prime constituie substanta principal a produsuluifinit, particips direct la fabricarea produselor gi se regisesc in produsal finit integral sau partial, in forma lor inigialt sau transformati. Exemple de materii prime: caolinul in industria de porfelan, lemnul in industria mobiles, ftina in industria de panificatie, laminatele sub forma de table si profile in industria constructoare de masini. 2. Materialele consumabile particip’ sau ajuri la procesul de fabricagie sau de ex- ploatare flr a se regisi, de regula, in produsul finit. Principalele materiale consu~ mabile sunt: a) Materialele auxiliare: + se adaugi materiilor prime in scopul transformacii lor, cum ar fi catalizatorii in industria chimica, drojdia in industria de panificatie; «+ contribuie la fabricarea produselor finite (afa, substanfele de lipit si de vopsit in industria de incdlfminte); + sunt utilizate pentru asigurarea desfiguritii in bune conditii a activitiii (ubrifi- anti, materiale de curienie si intrefinere etc). b) Combustibilii ian parte direct sau indirect la procesele care au loc intr-o unitate patrimoniala. In functie de rolul si destinagia lor deosebim: + combustibilii eehnologici, care se adaugi materiilor prime pentra a ajuta a trans formarea acestora (cocsul folosit in furnale pentru a ajuta la topirea si transformarea minereurilor); + combustibilii energetici sunt utiliza fie la producerea energiei electrice si termi- ce (picura, cArbunele, gazul metan consumate de etre cazanele de aburi) fie pentru punerea in migcare a unor utilaje si masini (benzina, motorina ete.); 70 Bazele Contabiltayi + combustibilii gospodaresti utilizayi pentru incilziea si iluminatul locurilor de ‘munei sau pentru alte nevoi neindustriale. ©) Piesele de schimb servesc pentru inlocuirea unor componente ale masinilor si uti lajelor in vederea repunerii acestora in functiune. ‘In categoria materialelor consumabile mai sunt incluse: materialcle pentru ambalat, semintele si materialele de plantat, furajcle utilizabile in activitatea unitatilor agri- cole, precum si alte materiale consumabile. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunurile care fie au 0 valoare mai mici decit limita reglementara pentru a fi considerate imobilizati cor- porale, indiferent de durata lor de utilizar fie au o durata de utilitare mai mic’ de un an, indiferent de valoarea lor. Sunt asimilate obiectelor de inventar: echipamen- tul de protectie, echipamentul de lucru, imbricimintea speciali, sculele, mobilierul marunt, instrumentele, mecanismele, dispozitivele si verificatoarele cu destinatie speciali, matritele si modelele folosite la fabricarea anumitor produse si alte obiecte asimilate. 4, Productia in curs de executie (productia neterminati) este reprezentatii de bu- nurile in curs de transformare, care ocupi o pozitie intermediari, fie intre materie prima gi semifabricat, fie intre semifabricat si produs finit. Productia in curs de executie si serviciile care nu an parcurs toate fazele de execufie igi mirese valoarea ‘reptat pe masura incorporirii in ele a noi consumuri de materiale gi manoper’ pani Ja finalizarea lor. 5. Semifabricatele sunt bunurile care: + au parcurs un numar de faze tehnologice, au suferit un anumit grad de prelucrare, a + au fost receptionate, urménd a fi prelucrate in continuare in unitate sau vandute catre terti. Semifabricatele pot fi din productie proprie sau achizitionate din afara si por fi destinate fie consumului intern, fie vanzirii. De exemplu: talpa si pielea in industria de incalpiminte. 6. Produsele finite sunt reprezentate de bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost receprionate gi pentru care s-au intocmit dacumentele de predare catre depovite sau maga 7. Produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile si deseuri 8. Marfurile reprezint§ bunurile materiale achizitionate de la tert in vederea revan- rit lor ca atare sau bunurile fabricate in unitate gi trecute in magazinele proprii de desfacere cu amanuntul, 9, Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri, pe tim- pul transportului, manipularii sau depozita ‘Ambalajele se clasificd in: a) ambalaje de circulate: saci, cutii, pungi, containere, recipienti, sticle, borcane etc. }) ambataje de produce: cutii de conserve, tuburi pentru pasta de ding, fiole pentru medicamente, lacoane pentru parfumuri ete. In functie de valoarea si durata lor de utilizare, unele ambalaje sunt incluse in cate- goria imobilizarilor corporale sau la materiale de natura obiectelor de inventar. 10. Animalele gi pasirile sunt reprezentate de animalele si pisirile niscute ori achizisionate si cele tinere de orice fel (vitei, miei, purcei, manji etc.) crescute si CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 71 folosite pentru reproductie, pentru productia de lini, lapte, carne, blinuri, animalele si pistrile la ingrdsat, coloniile de albine. Nu sunt incluse in aceasta categorie ani- alele de munci, cuprinse in categoria imobilizatilor corporale, in cadrul stocurilor se includ si bunurile aflate in custodic, pentru prelucrate sau in consignatie la terti. Acestea se insegistreazii distinct in contabilitate, pe categorii de stocuti. Sunt reflectate distinct in contabilitate stocurile in curs de aprovizionare care cu- prind stocurile cumprate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiileaferente, dar care sunt in curs de aprovizionare. B.2. Creantele sau valorile in ers de decontare Creantele reprezinti valorile economice avansate temporar de citre titularul de pa- trimoniu (creditor) altor persoane fizice sau juridice (debitor) si pentru care urmea- ‘2 sl se primeasc’ un echivalent valoric, Acest echivalent poate fi reprezentat de 0 suma de bani, un bun, 0 lucrare sau un serviciu. Exemplu: pentru marfurile vindute clientilor, echivalentul valoric const intr-o sumi de bani egal cu valoarea marfurilor facturate. Pentru un avans in bani acordat furnizorilor echivalentul valoric const intr-un bun, o lucrare sau un serviciu, Pentra uun avans in bani acordat salariatilor care se deplaseaza in interes de servicin, echiva~ lentul valoric primi consti din munca prestatd in timpul deplasiri care este evaluat prin insumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea si diurna delegatului. In categoria activelor circulante (curente) se includ doar creantele a ciror scadenta este mai mica de un an, Creantele pe termen lung sunt incluse in categoria activelor imobilizate, Creangele prezinta urmatoarea structuri: «+ creanfe comerciales + creanfe sociale; «+ creange fiscale; «+ creanfe legate de asociati si uninayile din grup; + creange diverse 1. Creantele comerciale ‘Acest tip de creange iau nastere fie din operafiile de cumpirare de stocuri, fie din operatile de vanzare de bunuti, lucrari sau servic a) Avansurile acordate furnizoritor (furnizori-debitori) reprezint& drepturile de cre~ anjl ale entitapi fag de farnizorii de bunuri si servicié pentru avansurile gi aconturile acordate acestora Daci aceste sume sunt acordate inaintea inceperii executiei unei comenzi sau a unui contract ele sunt denumite avansuri, iar daca sunt acordate dup’ executarea partial a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile si aconturile re~ prezinti de fapt niste imprumuturi sau finanfiri temporare inainte ca datoria fata de furnizori si existe. Aceste avansuri genereaza drepturi de ereanti fata de furnizori 'b) Gliensit ocupi ponderea cea mai insemnat& in cadrul creangelor. Acest tip de creanfe apar in urma procesului de desfacere, datoritA sistemului de incasdri si pati firk numerar. Bunurile sunt livrate, iar servicile si lucrdile sunt facturate cliensilor, 72 Bazele Contabilit&ti uurmnd a fi incasate ulterior. Pan laincasarea acestor valori unitatea are creante fai de cliengi si CCliengii reprezined creangele fag de tergi determinate de vanzarea pe credit a bunu~ rilor materiale si serviciilor care fac obiectul activitatii entititii. Liveare de bunuri || aah Primirea bunurilor nig Obligatie fats de Creanté asupra clientulu cs ome anunat Furnizor (vanzstor) Flu generator deceante Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra pozitiel financiare gi a sinceritagii in- formatiilor furnizate de citre contabilitate clienti nefncasati la scadenti, aflati in imposibilitate de plata, se evidengiaza distinct la pocitia clienti incerti sau in litigiu. ©) Efecte comerciale de primit Sunt asimilate clienilor creantele privind efectele comerciale de primit. Acestea re- prezinti tithuri de valoare negociabile care atest existenya unei ereange in cadrul relatiilor comerciale ce poate fi decontata imediat sau pe termen scurt. Ele circula sub diferite denumiri, cum ar fi: inscrisuri, polite, cambii bilete la ordin etc. Efectele de primit de la clienti sunt drepturi de creanfi asupra clienfilor care au acceptat st igi onoreze obligatiile pe baza unui credit cambial. Fiind negociabile, ele pot fi cedate, vandute ori transmis EXEMPLU Entitatea a vandut produse finite unui client si doreste confirmarea in scris a ca~ pacititi de platd a acestuia, Ea va solicita semnarea de cite client a unei trate sau vva primi sub semnatura clientului un bilet la ordin, Aceste efecte pot fi decontate Ia scadenta inscrisi in cadrul lor; pot fi scontate imediat Ia banci, situafie in care banca devine proprietarul efectului si va incasa la scadenta creanta de la client; pot fi valorificate ca titluri de valoare la bursa de valori ori transferate altei persoane ca drepturi de creanp 4) Clienti —facturi de intocmit reflect valoarea bunurilor livrate sia servicilor pre~ state citre clienti pentru care nu s-au intocmit factur la sfiryitl luni 2. Creantele sociale provin din relafiile de decontare ale unititii cu salariatii si or- ganismele de asigurisi si protectie social, cum ar fi: + avansuri acordate personalului; «+ alte creanfe in legitura cu personalul; « alte creanfe sociale 3. Creangele fiscale reprezinti dreprurile unitigii fag de stat pentru impozitele pli~ tite in plus (impozitul pe profit plitit in plus), taxe plitite in plus, subventii ete. In contabilitate aceste creanfe sunt individualizate sub urmatoarele forme: + impozitul pe profit platit in plus; CAPITOUUL 2 Obiectul contabilitti 73 + TVA de recuperat; + TVA deductibila; + TVA neexigibila din cumpararis + stbven «alte creange fag de bugetul starului 4, Creantele legate de asociati Din aceasti categorie fac parte: 4) Decontarile eu asociatii privind capitalul reprezinti drepturile de creanti asupra actionarilor sau asociatilor care au acceptat si participe la constituiren sau majorarea capitalului social si care nu au varsat integral contriburiile la care s-au angajat; 4) Creantele in cadrul grupului reprezint’ drepturile unititii fay de alte unitagi din cadrul grupului pentru valorile transmise acestora: sume virate, materii prime, ma- teriale consumabile livrate, marfuri etc., imobilizari corporal si necorporale cedate, dividendele de incasat pentru ttluri de participare etc. 5. Creantele diverse reprezinta drepturile unitati fata de debitorii diversi din van- iri de imobilizari, vinziiri de titluri de plasament, pagube materiale ete. In categoria creanfelor diverse pot fiincluse si ereantele din sume in curs de clarificare. Acestea niu pot fi inregistrate la alte elemente de activ sau pe cheltuieli, fiind necesare cerce- iri sau Dmuriti suplimentare {In sfera creanfelor sunt incluse gi valorile si dobanzile de incasat, respectiv avansurile pentru deplasare, Primele cuprind creanfele privind cecutile de incasat, efectele de incasat, cupoancle de incasat detasabile din titlurile de valoare privind drepturile la dividende sau dobinzi, dobinzile neincasate (neexigibile) la inchiderea exercigiului. Opinia pentru includerea acestora in categoria creanfelor ¢i nu a disponibilitatilor Danesti este motivara de faprul c acestea nu au gradul de lichiditate propriu dispo- nibilitailor banesti. ile din cadrul grupului B.3. Investitiile financiare pe termen scurt in categoria investitiilor financiare pe termen scurt se includ: ~ actiuni detinute la entitatile affiliate; - instrumente de trezorerie; «alte investiti financiare pe termen scurt. 1. Titlurile de plasament cuprind titlurile de valoare achizigionate in vederea reali~ arii unui cAstig pe termen scurt. Ele cuprind actiunile si obligatiunile dobandite pe termen scurt in vederea realizarii unui castig sau unui plus de valoare in momentul vvanzicii lor. Castigul sau plusul de valoarea se sealizeaza prin diferenta dintre preful de vanzare mai mare si pretul de cumpirare al acestortitluri mai mic. Diferenga fag de titlurile de participare a c&ror posesiune este pe 0 perioada mai mare de un an, consti in faptul cf perioada de lichidare a titlurilor de plasament nu depaseste un an, ‘Din categoria titlurilor de plasament fac parte: «+ acfiunile deyinute la entitagile afliate pe termen scurt; + actiunile altor societifi procurate in vederea efectuarit de operatiuni speculative prin revanzare; «+ obligagiuni emise gi riscumparate ulterior, in vederea amortizariis + obligatiuni ale tertilor cumprate pentru realizarea unui profit pe termen scurt, 74 Bazele Contabiliti 2. Instrumentele de trezorerie reprezinti titlurile de valoare achizitionate in scopul protejirii disponibilitatilor banesti sau al realizarii unor operatiuni speculative. Pro- tejarea sau acoperirea disponibilititilor binesti impotriva fenomenelor inflationiste se face Iuand in calcul variatia puterii de cumpirare a monedei nationale (riscul de schimb) si rata dobinaii (riscul dobanzii). Din categoria instrumentelor de trezorerie fac parte bonurile de tezaur si certifica- tele substitutive de devize. a) Bonurile de tezaur se folosese in cadrul relatilor de credit dintre stat si populatie, binci, agenti economici. Statul emite aceste tithuri pe baza citora se imprumutd pe termen scut. Bonurile de tezaur obfinute sunt purtitoare de dobanzi. b) Certificatele substitutive de devize se utilizeana pentru deplasirile in afara tii (certificat de depozit sau de calatorie). Titularii acestora beneficiaza de valuta eand se afli intro alti far 3. Alte investitii financiare pe termen scurt Din aceast’ categorie fac parte: bonurile de subscriere automat, certificate de inves- titor, drepturi de tragere, depozitele bancare pe termen scurt etc. La intrarea in entitate, investiiile pe termen seurt se evaluenzi Ia costul de achizitie, prin care se infelege preful de cumparare, sau la valoarea stabiliti potrivit contractelor, nvestiiile pe termen scurt se evalueazi la iesirea din entitate in conformitate cu una dintre metodele de evaluare a stocurilor la iesirea din gestiunea entiti Pentru deprecierea investtiilor definute ca active circulante, la sfirsitul exercigiului financiar, cu ocazia inventarierli, pe seama cheltuielilor, se reflect ajustiri pentru pierdere de valoare. La sfirsitul fiecirui exercitin financiar, ajustirile pentru pierderile de valoare reflec- tate se suplimenteaza, diminueaza sau anuleaza, dupa caz. La iesirea din entita- te a investigillor pe termen scurt, eventualele ajustiri pentru pierderi de valoare se anuleaza. Bed. Disponibilitatile banesti Cuprind valorile economice care imbraci forma sau indeplinese functia de bani. Din aceasti categorie fac parte: + numerarul (in lei gi in devize) alat in casieria enti «+ disponibilitatile binesti din conturile curente si depozite Ia binci (in lei siin devize); «+ acreditivele; «alte valori de trezorerie ete. Cu ajutorul disponibilititilor banesti se efectueazi operatiuni de incasiri si play, care pot fiin numerar gi prin decont bancar (fii numerar).. Incasarile gi platile in numerar se fac intr-o anumiti limita valoricd stabiliti prin norme legale. Incasarile si plagile fara numerar (prin decontari bancare) ocazionew23 un ansam- blu de operayiuni bancare prin intermediul cArora sumele se transfer’ din contul de fi Ia banca al unieiyié plititoare in contul de disponibilitagi la banc al incasatoare (beneficiare). Decontirile fri numerar prezinti urmitoarele avantaje: + contribuie la reducerea necesarului de moneda in circulate; + scad cheltuielile cu emiterea, transportul, manipularea si paza banilor; CCAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 75 + asiguri o eficienfa sporita masurilor antiinflationiste pe care le ia statuls + usureazi munca de control financiar. 1. Numerarul reprezint& mijloacele banestiaflate in casieria proprie gi desinate unor plagi marunte gi urgente 2. Disponibilitarile din conturile deschise la binei reprezinta sumele deyinute la banca in conturi curente sau in depozite pe termen scurt (sub un an). Aceste dispo- nibilitagi servese pentru efectuarea diferitelor plati, pentru alimentarca acreditivelor, a casieriilor cu numerar ete, Reintregirea acestor disponibilitai se face prin inter- ‘mediul incasirilor de la clienti, al depunerilor de numerar din casierie, al creditelor contractate de la biinci ete. 3. Acreditivele reprezint& mijloacele binestirezervate la banca intr-un cont distinct, deschis la dispozitia unui farnizor, Aceste sume sunt rezervate furnizorului respectiv pentru livriri de bunuri sau prestiri de servicii. Acreditivele garanteaza plata acesto- rain favoarea furnizorului. Acreditivele se pot deschide in lei sau in valu 4, Alte valori de trezorerie Din aceasta categorie fac parte: «+ timbrele fiscale si postale; «+ biletele de tratament gi odihnas «+ tichetele gi biletele de calatorie; «+ bonurile valorice si tichetele de mas; «alte valori. Ele sunt achizitionate de entitate gi folosite pentru necesititile sale. Din categoria disponibilititilor binesti fac parte si avansurile de trezorerie. Acestea reprezinta disponibilitiile banesti repartizate si folosite spre a fi girate de citre ad~ ministratorii sau angajatii subordonati din cadrul subunitatilor entitatii dispersate teritorial Pana la folosire, din punct de vedere economic, ele reprezinta creante ale entititii. C. ACTIVELE DE REGULARIZARE (TRANZITORII) Din categoria activelor de regularizare fac parte cheltuielile inregistrate in avans. Cheltuielile inregistrate in avans cuprind acele cheltuieli care nu pot fi incorporate in rezultatul exercitiului curent, si care se stocheaza” provizoriu in bilang, urmand a influenta remultatele exercitilor viitoare. Aceasti delimitare a cheltuielilor este im- pusi de aplicarea principiului independengei exercgiulu. Din categoria cheltuielilor inregistrate in avans fac parte chiriile plitite in avans, abonamentele, taxcle de locatiune, primele de asigurare si dobanzile plitite antici- pat, cheltuelile pentru reparatii capitale neprevitzute, cheltuielile privind organiza~ rea santierului ete, Sunt considerate cheltuieli inregistrate in avans gi achizgiile de certificate de emisii de gaze cu efect de sera, efectuate in cursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmind a se recunoaste drept cheltuieli ale perioadelor vii~ toare in care urmeaz’ a se utiliza, Cheltuielile inregistrate in avans reprezinti o creanti a exercitiului curent asupra cxercifiului urmator. In exercitiul cand se face plata cle sunt considerate active iat in exexcitile vitoare ele sunt cheltuieli ale exercitiului respectv. 76 Bazele Contabilitati D.ACTIVELE RECTIFICATIVE Reprezinta poziti bilantiere care corecteazd prin adunare sau scidere valoarea acti- velorla care se refer’. Cu ajutorul lor se determina valoarea real activelor. Activele rectificative reflecta pierderi de valoare datorate unei deprecieri ireversibile, respec- tiv unei depreciesi reversible (pierdere potential). Aceste active rectificative sunt impuse de folosirea unor valori de inregistrare (valori contabile) in locul valorifor reale. Din categoria activelor rectificative fac parte: amortizisile,ajustitile pentru depreci- crea sau pierdereda de valoare a activelor si diferentele de pret. 1. Amortizarile exprima reducerile de valoare privind activele imobilizate ca rezul- tat al folosirii sau nefolosirii acestora Imobilizarile necorporale si corporale au o folosinta indelungata. Cheltuielile cu procurarea lor nu sunt suportate in exercifiul in cadrul caruia au fost cumparate Valoarea imobilizarilor trebuie fractionata pe exercitile in care sunt utilizate Repartizarea cheltuielilor cu procurarea acestor imobilizari pe intreaga durati pro- babild de utilizare a lor este denumiti amortizare. Se amortizeaza imobilizirile cor- porale (mai puyin terenurile) si imobilizarile necorporale. Amortizarea se delimiteazi in mai multe ipostaze: a) Constati deprecierea activelor imobilizate ca urmare a u2urii fizice si morale, diminuand valoarea de inregistrare (valoarea contabili neta) a acesto b) Este o cheltuiala cu imobilizarile, influentind rezultatele financiare; ©) Amortizarea se include in costul producriei iar dupa vanzarea acesteia se recu~ perea2’, fiind o sursi de autofinantare. Amortizarea constituic o cale de reinnoire a imobilizarilor. Amortizarea corecteaza prin scidere valoarea contabili de intrare a imobilizarilor. ‘Valoarea recuperabil& anual pe baza amortizarii_ se stablegte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale si necorporale. Entitigile amortizea24 imobilizirile corporale gi necorporale utilizand unul din ur- itoarele sisteme de amortizare a) amortizarea liniard ) amortizarea degresiva; ©) amortizarea accelerati Conform sistemului de amortizare liniara, valoarea unei imobiliziri se recupereaz’ in mod egal pe intreaga durat& de utilizare economici a respectivului activ imobilizat (durata de viagi utila), Sistemul de amortizare degresiva prevede recuperarea unei investifi efectuate pe o durati de timp determinata, luand in calcul influenfa wzurii morale a respectivului activ imobilizat sau nu. Daca se are in vedere influenta uzurii morale, atunci durata de recuperare a investitci efectuate este mai mici decit durati de utilizare econo- mici. Indiferent de opfiunea aleasi, valoarea recuperabilé aferenti fiecirui exercitiu financiar descreste in mod gradual de la primul an de amortizare, pind la ultimal. Pe baza unui sistem de amortizare accelerata, recuperarea unei investtii se re zea in proportie de 50% (din valoarea de intrare) in primul an de funcfionare a respectivului activ imobilizat, urmand ca pe parcursul perioadei rimase din durati de utilizare economic’ si fie recuperati cealalt& parte a imobilizari, utilizind siste~ mul de amortizare liniar CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitiii 7 Prin durata de utilizare economia se infelege durata de viata utila, aceasta repre- zentind: a) perioada in care un activ este previtzut a fi disponibil pentru utilizate de catre 0 entitates sau b) numrul unitatilor produse sau a unor unititi similare ce se estimeazi ci vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv®. Amortizarea aferent’ imobilizarilor corporale se reflecta in contabilitatea entitapii ca o cheltuiala curenté a fiecdrui exercigiu financiar, Valoarea Valoarea ea | Amortizarea Prin valoare contabila neta se inselege valoarea de intrare, mai putin amortizarea si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. 2. Ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare Se constituie in cazul in care se constati o diminuare reversibild a valorii unor active. Ele se constituie pe seama cheltuielilor, influentand rezultatele activitatii. Aceste ajustiri asigura mijloacele necesare pentru a face fat unor cheltuieli viitoare. Astfel de ajustiti sunt necesare pentru acoperirea deprecierii valorii terenurilor, reducerea cursului la bursd al titlurilor de participare, crearea stocurilor fri migcare sau cu igcare lenti, creante neacoperite total sau partial datoriti insolvabilititii clientilor. Ajustirile pentru depreciere reprezinti active rectificative care corecteazi prin sca- dere valoarea de intrare a stocurilor, creantelor, titlurilor de plasament, imobilizari- lor. Constituirea ajustarilor pentru depreciere este impusa de aplicarea principiului prudentei, Se inregistreaza ajustari daca pierderea de valoare este siguri si se poate estima credibil marimea ei. Ele se constituie pe seama cheltuielilor, influentind re~ zaltatele entititi, Pe aceasta cale se asigur mijloacele necesare pentru a face fai tunor cheltuieli viitoare sau pentru a compensa reducerea incasitilor din creanfe. La sfirsitul lecirui exercitiu ajustarile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a ac- tivelor se corectea7, majorindu-se sau micsorindu-se in raport cu valoarea activelor ce formeaza obiectul deprecieri: mparares | _ [Vatoarea | _ | Vaeaies featabia depreciere Sontablls, recuperabilé La producerea pierderii sau la iesirea activelor, ajustarile pentru depreciere sau pier- dere de valoare corespunzatoare se anuleazd, virindu-se la venituri. 3. Diferentele de pret corecteazi prin adunare sau scidere valoarea activelor circu- lante, respectiv a stocurilor. Ele apar datorita folosirii pentru inregistrarea stocurilor a altor valori numite valori de inregistrare, decat cele reale (costul de achizitie sau costul de productie). Se foloseste de exemplu costul standard, costul de productie prestabilit, pretul cu amanuntul, Diferenjele fata de costul de achizitie sau costul de 483 OMFP 9305/2009 art. 78 Bazele Contabilitati productie se inregistreaza in conturile de diferente de pret. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul ‘unui coeficient care se calculeaza astfel: Se Coeficient in veps'Sizare ~ “SoKiuhiniiaval ———Valoaveaintrariorw * 100 siveunitorinpre, + ewrnatperiondet la Sclgetare’ * prepdetaremecare Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar sumele rezultate se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite. 23.3. Caracterizarea pasivelor 1. Delimitéri conceptuale Pasivele reprezinti resursele de finantare a bunurilor economice. Pasivele sunt resur- se financiare obfinute de la proprietari gi de la terfi sau resurse create de entitate din activitatea desfagurati (prin autofinanjare). Clasificarea pasivelor patrimoniale se face dupa doua criterit: modul de constituire (natura gi provenienta) si exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an). Pentru procurarea bunurilor economice o entitate foloseste finanfarea proprie si finantarea strain. Finantarea proprie este ficuta de titularul de patrimoniu prin contribugia sa la capitalul individual sau capitalul social si prin autofinantare (capi- talizarea profiturilor). Finangarea striin’ se face de citre terti. Acestia imprumuti capitalurile lor sub forma creditelor bancare, imprumuturilor din emisiunea de obli- gifiuni, creditelor comercial ete Pasivele patrimoniale au urmatoarea structurk A. Capitalurile proprit B. Provizioanele C.Datoriile D. Pasivele de regularizare .2. Caracterizarea principalelor pasive ‘A. Capitalurile proprii (situagie neta, activ net contabil) Capitalurile proprii reprezint& resursele financiare atrase de la proprietari (actionarii sau asociafié unitaqi) precum i cele constituite din profiturile obtinute. Cadrul Ge~ neral conceptual defineste capitalul propriu ca interesul rezidual al proprietarilor in activele unei entitafi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Dup& cum se stie: Activele = Pasivele Activele = Capitalurile proprii + Datoriile Capitalurile proprii = Activele ~ Datoriile CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 79 In literatura de specialitate capitalul propriu este abordat in dou’ ipostaze: 1 reprezinti o estimare contabila a valorii drepturilor de proprietate ale investitori- lor in entitate; 2. reprezinta datoria entititi fati de proprietari (situafia neta). Din structura capitalurilor proprii fae parte ALL Capital (individual sau socal) A2, Primele legate de capital AG, Rezervele din reevaluare AA, Rezervele AS, Rezultatl exercigiului financiar A, Rezultatul reportat Capitalurile proprii reprezintd dreptul actionarilor/asociatilor asupra activelor ‘nei entitifi, dupa deducerea tuturor datoriilor.* ALL Capitalul individual sau social Se constituie la infiintarea societailor comerciale prin aportul personal al proprieta~ ralui sau al asociatilor/actionarilor. Capitalul social constituie o conditie a existentei si fanctionarii unei societati comerciale. Aportul poate fi in numerar sau in natura (imobilizari, stocuri ete.) Capitalul social reprezinta valoarea nominald a actiunilor sau partilor sociale aporta- te, generind drepturi ale proprietarilor asupra activelor. La entitigile individuale, constituirea capitalului are loc pe calea aportului personal Capitalul social euprinde: 1, Capitalul social subseri 2. Capitalul social subseris gi varsar; 1. Capitalul social subsris si newarsat reflect’ partea din capitalul care, desi a fost sub- scrisi, nu a fost inc& pusa la dispozitia entifi 2. Capitatul social subseris gi wtrsat reflect’ partea din capitalul subseris care a fost pus la dispozitia entiigi. 3. Patrimoniul vegilor autonome reprezint’ un ca. atipic al capitalutilor proprii. Bl reflect dreptul de proprietate al statului asupra bunurilor aflate in administrarea regiilor autonome. Se compune din: a) patrimoniul propriu al regie, format din bunurile care la data infin efectiv in patrimoniul acesteia; b) patrimoniul public, constituit din bunurile aflate in proprietate publica, dar in administrarea regiei. De exemplo: boggtile solufui si subsolulu, spatiul aerian, c&i de comunicatii, marea teritorial’ ete. Pe parcursul desfisuririi activitiii unei entipiti au loc operatiuni de majorare si de reducere a capitalului social. ‘Majorarea capitalului social se face prin emisiunea de noi actiuni sau parti sociale, cu aporturi noi in bani si/sau in naturi de c&tre intreprinzatori $i prin operatiuni i regiei tree 44 OMP 97 3055/2008, at.239, Bazele Contabilitati! interne de capitalizare (Incorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni ete.) Reducerea capitalului se efectueaza prin: ~ rambursarea eitre acfionari sau asociati a unei parti din capital, atunci cand socie~ tatea il consider prea mare in raport cu volumul activitiii desfigurates - acoperitea pierderilor inregistrate in decursul exercitiilor financiare anterioare. A.2. Primele legate de capital Sunt generate de operatiunile de erestere a capitalului prin noi aportur, prin emisi~ uni de actiuni, prin fuziuni sau prin conversia obligatiunilor in actiuni. Primele legate de capital cuprind: ~ primele de emisiune; primele de fuziune; ~ primele de aport; - primele de conversie a obligatiunilor in actiuni. a) Primele de emisiune apar in cazul majorarii capitalului social prin emisiunea de noi pachete de actiuni fiind reprezentate de diferenta dintre pretul de emisiune al noilor actiuni (mai mare) sivaloarea nominali a acfiunilor (mai mic) b) Primele de fuziune/divizare apar in cazul fuzionaii/divizarii societitilor comer ale, operafiuine care presupune emisiunea de noi actiuni. Primele de fuziune/divi- are se determina ca diferent’ intre valoarea matematica (contabila) a actiunilor si valoarea nominal a acestora ©) Primele de aport survin in cxzul cresterii capitalufui social prin aport in natura Se determina dupa evaluarea acestui aport i caleulul numirului de actiuni noi care trebuie emise ca diferent’ intre valoarea matematic& contabili a acfiunilor si valoarea lor nominal 4) Primele de conversie a obligatiunifor in actiuni intervin in situatia in care se re- alizeaz conversia obligasiunilor in actiuni. Aceste prime se determina ca diferenga intre valoarea obligasiunilor convertite in acfiuni si valoarea nominal a actiunilor A. Rexervele din reevaluare Reprezinta contrapartida plusului de valoare creat prin reevaluarea imobilizarilor corporale gi financiare. In urma operatiunilor de reevaluare are loc o crestere a valorii activelor imobilizate si o crestere concomitent’ a capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluate. Rezervele din reevaluare sunt menfinute atita timp cat bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vanzare. Pe masura amortizatii sau realizar bunurilor (vanzarii acestora) rezervele din reevaluare sunt virate la rezerve reprezen- tind surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Ele pot fi transformate in rezerve, dar nu pot fi utilizate direct pentru compensarea pierderilor si nu pot face obiectul distribuirii catre actionari sub forma de dividende. AA, Rexervele de capital se constituie pe seama capitalizarii profitului din exercitile financiare precedente sau din alte clemente ale situatiei nete, cum ar fi rezervele din reevaluate si primele legate de capital. Rezervele de capital se compun din: rezerve legale,rezerve statutare,rezerve de valoare just, rezerve din diferente de curs valutar in relatic cu investitia neti intr-o entitate strind gi alte rezerve. CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 81 a) Rezervele legale sunt impuse de legislatia unor tari, in vederea asiguririi autof nanfleii entitifilor, evitindu-se tendinfa unor acfionari sau asociati de a-si insugi intreaga masi a profitului sub form’ de dividende. Conform legislate in vigoare este obligatorie constituirea lor in procent de 5% din profitul brut anual, pani se ajunge la 20% din capitalul social. Ele sunt destinate protejari capitalului entitati in situatia in care in unele exerciti financiare se inregistreaz’ pierderi b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie si se utilizeaza in conditile previ- zaate de statutul societatii comerciale din profit net. Aceste resurse au menirea de a asigura buna functionare a societatii sau alte destinatii stabilite prin statutul enticati. ) Rezerve reprezentind surplusul realizat din reevaluare. Se constituie pe miisura amortizari activelor reevaluate sau in momentul vanzarii sau casitii acestora. 4) Alte rezerve reprezinta resursele create, de reguli, din profitul net, prin hotirirea actionarilor. Se mai pot constitui din castigurile legate de vinzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanfarea uunor investiti in imobilizari corporale sau alte active, pentru distribuirea de dividen- de in exercitile financiare incheiate cu pierderi, pentru a acoperi valoarea instrumen- telor de capitaluri proprii acordate angajafilor, pentru ajustarea rezervei de valoare justi, urmare a diferentelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vanzare, in cadrul situatillor financiare consolidate etc. AS. Rezaltatulreportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperiti) este reprezen- tat de partea din rezultatele anilor precedenfi care nu au fost inca repartizate sau acoperite prin hotirirea adunatii generale a actionarilor sau asociafilor. Profitul ani- lor precedenti urmeaza si fie repartizat pe destinati, iar pierderea din anii precedenti _urmeaza st fie acoperici din profitul anului curent, din rezervele constituite sau din alte surse, A6, Rezaltatul exercitinlui reprezint’ o sussi proprie de finangare a activelor. Rezul- tarul exercigiului (R) se determina ca diferenta intre veniturile (V) si cheltuielile (C) nici dintr-o anumita perioada de timp (exercitin). Se concretizeaza in profit, da veniturile sunt mai mari decat cheltuilile (V > C) sau pierdere, daca veniturile sunt ‘mai mici decat cheltuielile (V < C). Profitul inert in structura capitalurilor cu sensul plus (+), iar pierderile cu semnul minus -). Profitul net figureaza ca sursi proprie de finangare pa pe destinariile stabifite prin lege sau starucul enticii A.7. Agtiunile proprit In structura capitalurilor proprii se regisesc si actiunile propri, deyinute de catre entitare pe termen scurt sau lung. Rolul acestor actiuni este de a corecta valoarea in momentul repartizari Lut capitalurilor proprii, fapt pentru care sunt trecute in structura acestora cu semnul minus. Ele reprezinta elemente de eapitaluri proprii rectificative. Entitigile economice riscumpari aceste actiuni din urmatoarele motive: ~ reducerea capitalului social, ca urmare a supradimensionarii acestuia sau pentru acoperirea pierderilor; ~ distribuirea de actiuni salariatilor; ~ tezaurizarea propriilortithur; ~ conversia unor datorii ale emitentului in actiunis ~ inchiderea societitilor deschise (retragerea societatii de pe piara de capital). 82 Bazele Contabilitti B, Provizioanele Provizioanele reprezinti datori incerte din punct de vedere al exigibilitatii sau valo- sii acestora. Ele sunt determinate pe baza unos estimiri contabile Aceste provizioane reprezintl rezerve care se constituie pe seama cheltuielilo,lasfir- situl exercitilor cd se constati probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuiel In exercigile urmatoare indiferent daca s-a realizat sau nu riscul sau daed cheltuiala a devenit exigibili, aceste provizioane se anuleazd prin reluarea lor la venitui Din categoria acestor provizioane fac parte: provizioane pentr litigii, amenzi si pena- litt, despgubiri, daune si alte datorii a ciror ralizare este incerti, provizioane pentru ‘garanfii acordate clienfilor, provizioane pentru aefiunile de restructurare, provizioane pentru pensi si obliga similare, provizioane pentru dezalectartea imobiliziilor cor- poral si alte actiuni similare legate de acestea, provizioane pentru impozite provizi- ane pentru prime ce urmeazi a se acorda personalului din profitul salizat, potrvit prevederilorlegale sau contractuale, alte provizionne pentru riscurigicheltuiel. ‘Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicirii principiului prudengei in contabilitate. In exercifiul in care se constituie aceste provizioane, se miresc cheltu- ielile, iar in exerciiul urmator cand are loc anularea lor se miresc veniturile, ceea ce determini o decalare in timp a impozitului pe profit. Standardul International de Contabilitate IAS 37 ,Provizioane, datori gi active con~ tingente” precizeaza cX un provizion se reflect in contabilitate numai in momentul in care: a) entitatea are o obligate curentié generata de evenimente anterioare; b) exist o mare probabilitate ca o iesie de resurse si fie necesari pentru stingerea datorii respective, ©) obligayia respectiva poate fi estimati suficient de credibil Provizioanele sunt destinate 84 ncopere datorile a ckror naturl este clar definies si care la data bilanyului este probabil sé existe, sau este cert cl vor exista, dar care sunt ncerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor apirea, Spre deosebire de aceste provizioane datoriile contingente nu sunt recunoscute in Obligatiile contingente iau nastere ca urmare a unor evenimente trecute. Ele nu sunt reflectate in contabilitate, deoarece: 1Lexistenfa lor trebuie confirmati prin aparitia sau neaparitia unor evenimente vii~ toare incerte, ce nu pot fi controlate de entitate; 2. nu este sigur ci vor fi necesare resurse pentru stingerea acestor datori 3. valoarea acestor obligatii nu poate fi estimatd suficient de credibil. Datoriile contingente se disting de provizioane prin faprul ci: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunand ca pot fi realizate estimici corecte), deoarece constituie obliga curente la data bilantului si este probabil ei vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea obligatilor; si b) datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul ca: - obligafiile posibile, dar pentru care trebuie sa se confirme daci entitatea are o obli- sgatie curentl care poate genera o iesire de resurse; sau ~ obligatii curente care nu indeplinese criterille de recunoastere in bilant. CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 83 C.Datoriile Caracterizarea generali a datoriilor O datorie reprezinta o obligatie actuala a entititii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea clireia se agteapti si genereze o iesire de resurse purtitoare de beneficii economice. O obligatie reprezinti un angajament sau o responsabilitate de acfiona intr-un anumit fel. Datoriile sunt determinate de o relatie contractual, statutard sau legali. Ele pot fi rezultatul practicii comerciale curente sau rezultatul vointei entititii de a conserva relatiile bune de afaceri sau de a actiona de o manieri echitabila.® Datoriile reprezinta resursele sau capitalurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie si acorde o prestatie sau un echivatent valorie. Este vorba de datorile pentru creditele contractate de la banci sau alte institugi financiare, pentru bunurile gi ser- viciile primite de la terfi, pentru marca prestatl etc. Persoanele fizice si juridice fuga de care unitatea are obligatii banesti sunt denumite generic creditor Datoria este 0 obligatie actuala, Obligatia curenta este o obligatie legalt sau implicit, O obligatie legali este o datorie care rezulti: dinte-un contract (in mod explicit sau implicit); ~ din legislage; sau ~ din alt efect al legit, O obligagic implicit este datoria care rezult din actiunile unei entitagi in eazul in - prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisi a firmei sau dintr-o de~ claratie suficient de specifica, entitatea a indicat partenerilor sii cd igi asumd anumite responsabilitati; gi ~ ca rezultat, ent “Majoriratea datoriilor reprezinta sume ce trebuie plitive: - pentru bunurile, lncritile gi serviciile primite (obligatii comerciale); - pentru creditele luate de la institutiile specializate, sau de la alte persoane fizice gi juridice (credit bancar, credit obligatar, alti creditori); ~ pentru munca prestata (salarii si alte drepturi ale personalului); - pentru stingerea datorilor fiscale gi a altor datorii legale; - pentru menginerea bunclor relatii de afaceri (sume ce vor fi cheltuite pentru reme- diearea defectiunilor la bunurile vindute); ~ pentru realizarea unui comportament echitabil (ecologizarca zonei); - pentru acoperirea reducerilor vitoare (reduceri de pret la sfirgtul anului). Potrivit Cadrului Contabil General trebuie ficuta distinctia intre o datorie actua- 15 gi. un angajament viitor. Decizia unei entitatea de a cumpara active in viitor nu reprezint prin ¢a insigi o obligarie actuala. In mod normal, obligafiile iau nastere dup’ recepfionarea bunutilor si servicillor efectuate de terti sau in momentul in eare entitatea semneaza un acord irevocabil de cumpirare de active, dack acest contract wtea a indus partenerilor ideea ci isi va onora accle responsabi 45 Pores cola, Bazelecontabiltit Cancepesiaplicati practice, Edtura Miton, Timigoara, 2009, p39, 74 45 Calin Fistea M, Op cit, pag. 66. 84 Bazele Contabilitatii prevede penaliziri si despigubiri substantiale care fac imposibila rezilierea sau ne respectarea lui. Datoriile fac obiectul contabilitati din momentul in care ele sunt recunoscute (apat) ca rezultat al unei activitayi trecute, cand Ii se atribuie o valoare eredibila sip momentul stingerii acestora, cand se realizeaza o iesire de resurse. Stingerea unei datorii actuale implici, de regula, renuntarea de citre entitate la anu- mite resurse care incorporeazat beneficii economice. Stingerea unei obligatii prezente se poate face in mai multe modusi, precum: a) plata in numerar sau prin decontiri bancare; ) cedarea altor active; ©) prestarea de servicis 4) inlocuirea respectivei obligatii cu o altd obligaties ¢) renuntarea de citre creditor la drepturile sale (prescripti, reduceri fiscale, reducer comerciale ete.); £) transformarea datoriei in capital propriu (conversia in actiuni a unor obligatiuni). Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca si cuantum si scadenta (exigibilitate). Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Anumite entititi consider aceste datorii drept provizioane. in unele piri asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrins, in aga fel incat si includa doar sumele ci pot fi stabilite fird si fie necesar 8 se facd estima, Recunoasterea unei datorii in Bilant axe locin momentul in care este proba si genereze 0 iesire de resurse purtitoare de beneficii economice gi este posibila 0 evaluare credibila: In functie de exigibilitatea acestora, datoriile sunt structurate astfel: a) datorii cu scadenfa pana la un an (datorii curente);, ») datorii cu scadenta mai mare de un an (datorii pe termen lung). Datoriile cu scadenga pina la. un an (datoriile pe termen scurt) reprezinti obliga- fille ce trebuie platite intr-o perioad’ de pana la un an. datorie trebuie clasficata ca find pe termen scurt dact: a) se agteapri si fle decontati in cursul normal al ciclului de exploatare al unitapii b) este exigibil’ in termen de 12 luni de la data bilantului Datoriile pe termen lung reprezinta sumele ce trebuie platite intr-o perioad? mai mare de un an. In cadrul fiecireia din cele dou’ categorii de datorii sunt incluse, in functie de exigibilitate: 1me datorate instituyilor de credit, ~ imprumuturi din emisiunea de obligatiuni; ~ avansuri incasate in contul comenzilor, ~ datorii comerciale; ~ efecte comerciale de plait, - sume datorate societatilor din cadrul grupuluis ~ sume datorate privind interesele de participare; ~ datoriile fiscal, sociale, salariale; ~ datoriile fapi de actionari/asociagis ~ alte datori. CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 85 «a, Datoriilefinanciare reprezinta datoriile fay de banc, alte unitati si persoane fizice pentru sumele primite de la acestia sub forma de eredite (primite de la banci gi alte institutii de credit) si imprumuturi din emisiunea de obligatiuni ete. Creditele primite de la banci si alte institutii de credit cuprind creditele pe termen lung, mijlociu si cele pe termen scurt, numite gi credite de trezorerie. Aceste sume primite de la institufiile financiare sunt purtitoare de dobinda si garantate prin activele entititi. Tot in cadrul datoriilor financiare intra gi datoriile privind imobilizarile pretuate in leasing financiar, respectiv datoriile pentru sumele imprumutate de la alte societiti din cadral grupului Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni (imprumuturile obligatare) reprezintd dacoriile enttagii pentru resursele financiare pe termen lung asigurate prin vanzarea de titluri de credit negociabile citre public. Societatile comerciale pe actiuni care au nevoie de un imprumut pe termen lung, pot emite titluri de credit numite obliga~ fiuni pe care Je supun subseriptiei publice (direct sau prin intermediu! institutilor specializate). Cumparitorii acestor obligayiuni beneficiaza de dobanzi stimulative sau alte avantaje, Pentru emitent aceste obligatiuni reprezinta un imprumut obtinut, iar pentru cumparatori un tittu de plasament. Obligasiunile sunt contracte intre emitent (debitor) si cumpiritori (creditor) care ccuprind: - valoarea imprumutului acordat; ~ rata dobanaii (de regula fix’); ~ scadenta; - clauze de riscumparare si de restituire inainte de scadeng’; = garanii Obligariunile sunt titluri de valoare deoarece pot fi ranzactionate pe piaga de capi- tal, Daca imprumutul are o scadengi mai mare de 5 ani vorbim de bonduri iar dact scadenga este sub 5 ani vorbim de bonuri sau bilete. Obligatiunile se pot emite la valoarea nominalA sau cu discount. b, Datoriile comerciale cuprind obligatiile care sunt generate de relagiile comerciale cu tert Din aceasta categorie fae parte: - Furnizorii relecti datoriile fay de alte unitayi pentru bunurile gi serviciile primite de la acestia; ~ Efectele de platit cuprind datoriile fata de furnizori pentru bunurile gi serviciile primite si atestate prin titluri de valoare (trata, bilet la ordin etc.). In schimbul bunu- rilor sau serviciilor primite cumpicitorul remite sau semncaza farnizorului un efect de comert prin care se obligi si fac’ plata la o anumita data in vitor. ~ Avansurile ineasate de la clienti (clienti ~ ereditori) reprezinta datoriile unitagii fag de cliengi pentru sumele primite inainte de livrarea de bunuri, executarea de lucriri sau prestarea de servici . Sumele datorate societatilor din cadrul grupului sunt reprezentate de datoriile wni- 1atii fay de alte unitii din cadrul grupului care detin titluri de participare sau in- terese de participare in capitalul social pentru sumele imprumutate de la acestea, respectiv pentru alte valori primite de la aceste entitifi 86 Bazele Contabilitatii 4. Datoriile fiscale, salariale si sociale reprezinta obligatile din impozite gi taxe fata de bugetul statului si bugetul local (impozit pe profit, TVA colectati, TVA de plata, taxe vamale, accize, impozit pe salari, impozitul pe clidiri, taxe pe mijloacele de transport etc.), salarile gi alte drepturi salariale datorate angajatilor pentru munca prestati, obligatile privind contributiile la asiguririle sociale, asiguririle de sinata~ te gi fondul de somaj (protectia sociala), precum gi datoriile intermediare create in cadrul relatilor de decontare cu angajatit prin retinerea la sus a contribusiilor gi impozitului datorate. Aceste datorii se retin de citre entitate gi urmenzit si fie de- contate pe destinagii, e. Datoriile fata de actionari/asociati reprezinta obligatiile entitayii fara de actionari sau asociati pentru rambursitile de capital (in cadrul reducerit capitalului social), dividendele de plata, precum si datoriile fata de actionari (asociafi) pentru sumele isate (puse) la dispozitia entitiqi, _f Alte datorii sunt reprezentate de datoriile fara de creditorii diversi (pentru achizi- tionarea titlurilor de plasament, datorile care nu se includ in categoriile prezentate ‘mai sus), datoriile pentru sumele incasate si necuventie (datorii din operatii in curs de clarificare) ete. D. Pasivele de regularizare (tranzitorii) cuprind in structura lor: - venituri inregistrate in avans; ~ subvengi Dt. Veniturile inregistrate in avans cuprind veniturile incasate in exercifiul curent, dar care privese exercigiile urmatoare. In aceasta situatie se afla veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurdri ete. incasate in contul exercitilor viitoare, respectiv dobanzile aferente vinzirii cu incasarea in rate etc, In exerciiul curent aceste veni~ ‘uri in avans se stocheaza bilan, iar in exercitiul urmitor ele se includ la veniturile exercitiului respectiy, influengind rezultatul exercitiului. Stocarea acestor venituti in bilang la un post asimilat unei datorii este impusi de aplicarea principiului indepen- denjei exercifiul. Rekatat “| exeretisit [<— ‘heltielle Ventarie pia [py exer cexereiltl Je] incasiri Active L | te regular ‘Crenuatie Rerattatul Venitorie ‘eeeretull >} ecerctiutel xerctlet het Net Nat Figura 8: Activelespasvele de regulrizare ‘CAPITOLUL 2 Obiectul contabilt3ti 87 D.2. Subventiile pentru investigii Subvengiile pentru investtii sunt elemente aferente sumelor primite cu titly neram- bursabil de la bugetul statului sau alte entitayi interesate, lind destinate achizitio~ ni sau credrii activelor imobilizate sau pentru finanfarea unor activitifi pe termen lung care au ea scop crearea de noi locuri de munca, protectia mediului ete. Din aceasta categorie mai fic parte donatiile primite in active imobilizate gi plusurile la inventar de imobilizari. Subvengiile pentru investiti se recunose, pe 0 baz’ sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzitoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeazi sale compenseze, Spre exemplu, daci pe baza unei subventii primite se achizitioneaza un utilaj pe misura amortiziri acestuia, echivalentul valoric al subventiei primite se vireaza la veniturile curente ale entiifii,astfl incat valoarea cheltuielilor cu amortizarea utila- Jjului si fie compensaté de valoarea veniturilor din subventii, iar rezultatul exercitiului ‘inanciar si nu fie influentat de existenta unei astfel de subventii. In conformitate cu accepfiunile standardelor internagionale de contabilitate subven- le pentru investiii sunt recunoscute in eategoria veniturilor in avans, In cadrul subventiilor se reflect’ distinct: ~ subventiile guvernamentale; - imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii; ~ alte sume primite cu caracter de subventii O subventie guvernamentala poate imbrica forma transferului unui activ nemo- netar (de exemplu, o imobilizare corporala), caz in care subvengia si activul sunt contabilizate la valoarea justi. le nu trebuie inregistrate direct in conturile de capital si rezerve. Venirul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistratii cheltuielilor eu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Restituirea unei subveniireferitoare Ia un activ se inregistreaza prin reducerea sol- dului venitului amanat cu suma rambursabilt In masura in care suma rambursat’ depaseste venitul amanat sau daci nu exist un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituitl, se recunoaste ime~ iat ca o cheleuiala, 2.3.4. Definirea si caracterizarea elementelor din Contul de profit si pierdere Activititile economice desfisurate sunt consumatoare de resurse si producitoare de venituri care produc modificari in volumul patrimoniului si in pozitia financiari a entititi. Aceste modificdri sunt descrise gi analizate prin contul de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere prezinti veniturile gi cheltuelile pe baza carora se eva~ Iuen2a performantele entitatii respective Cheltuielile reprezinta potrivit Cadrului Conceptual General, diminuari ale bene ficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului financiar sub forma de iesiri Bazele Contabilitati sau scideri ale valorii activelor sau cresteri ale datorillor, care se concretizeaz’ in reduceri ale capitalurilor propri, atele decat cele rezuttate din distributia acestora cite actionari. Cheltuielile desemneaza in expresie valorici raporturile patrimoniale eu privire la cumpirarea si utilizarea bunurilor economice in cadrul activititlor desfigurate de centitatea patrimoniala. Veniturile constituie eresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intriri sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeazd in cresteri ale capitalusilor proprii altele decat cele rezultate din contributiile acfionarilor. 2.3.4.1. Caracterizarea generala a cheltuielilor Cheltuielile genereaz ,siricirea” entiragii concretizata tn diminuarea in decursul ‘unui exercifiu a unor avantaje economice viitoare sub forma: 4) iesirii sau scaderii valorii activelor, ca urmare a: icgirilor de numerar sau echivalente de numerar datorita platit unor servicii primi- te, plati unor amenzi, penalititi, dobnzi, despigubiri ete. ~ trecerii in consum a stocurilor de materii prime gi materiale, inregistrarli costului de achizitie al marfurilor livrate, descircirii costului de productie al produselor finite vandute ete.; = utilizarii activelor imobilizate (amortizarea acestora); - pierderilor inregistrate in urma dezastrelor (calamititilor),lipsurilor constatate la inventariere, iesiri din patrimoniu a activelor imobilizate vindute, deprecierii ele- mentelor de activ etc. 8) eresterea datoriilor, ca urmare a ~ consumului de bunuri nestocabile gia serviciilor primite de la tertis ~ inregistririi datoriilor fata de angajat - inregistririi obligatillor de plat privind impozitele, taxele, contributiiles - cresterea datoriilor in valuta, ca urmare a modificirii cursului valutars ~ constituirii provizioanelor pentru riscuri si cheltuielis ~ constatati altor datorii cirora nu le corespund elemente de activ (care nu generea~ 28 avantaje economice viitoare) etc. ‘CONTUL DE PROFIT ST PIERDERE BILANT = Sclidere de active < sau Chettuiett = Crestere de datorii__ => [- Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exer Figura n10:Caracerzarea celtuiellor Etapele de formare a cheltuielilor sunt: 1 Angajareaintervine in momentul cumparari de bunuri nestocabile gi servicii de a famizori, operatie care genereaza obligatia de plata faga de unitatea farnizoare; CAPITOLUL 2 Obiectul contabilit3tii 89 2. Plata wnci sume de bani destinati satisfacerii unei nevoi curente a entitAfi pentru care anterior plafii nu a fost inregistrat angajamentul de plata (plata unei dobinzi, a unui comision bancar, plata unui serviciu ete.)s 3. Consumul de bunuti stocabile in activitatea de exploatare, cum ar fi consumul de ‘materii prime, materiale auxiliare, consumul de munca sub forma de salar ete.s 4. Incorporarea (includerea) in cheltuielile curente ale exercitiului financiar a unor sume reprezentand amortizivi, ajustiri pentru depreciere gi provizioane pentru ris- cuti si cheltuiel, Clasificarea cheltuielilor Dupé natura lor cheltuielile sunt grupate pe feluri de actvitayi, de exploatare, finan- ciare, extraordinare, iar in cadrul lor pe elemente primare in raport cu felul resurselor folosite. In general, cheltuiclile de exploatare sunt legate de activit cuprind: ~ cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile; - cheltuielile privind marfurile (costal de achizitic al mirfurilor vindute); ~ cheltuielile cu serviciile executate de tert; ~ cheltuielile cu imporitele, taxele si varsimintele asimilates ~ cheltuielile eu personalul; ~ cheltuiclile cu amortizarile, justarile pentru depreciere sau pierdere de valoare gi provizioanele; ~ alte cheltuieli de exploatare; ~ cheltuielile cu impozitul pe profit si alte imporite. Cheltuiclle financiare cuprind - pierderile din creange legate de participapii ~ cheltuilile privind imobilizarile financiare cedate; - pierderile privind investitille financiare pe termen scurt cedate; ~ cheltuielile privind dobanzile; - cheltuieli privind sconturile acordate; ~ cheltuieli din diferente nefavorabile de curs valutar, ~ alte cheltuielifinanciare Cheltuielile extracrdinare sunt determinate de pierderile din ealamitay mente similare tea principal a entitigi si alte eveni- 2.3.4.2. Caracterizarea generala a veniturilor ‘Veniturile sunt reprezentate de cresterea, in decursul unui exercifiu financiar a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma: a. intriri sau cresterii de active; bs, sciderii datorillor, care se coneretizeaz’ in cresteri ale capitalurilor proprii,altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor Intrarea sau eresterea activelor se produce ca urmare a: ~ obyinerii veniturilor in urma vanzirii bunutilor si servicilor care conduc la incasiti de numerar ori echivalente de numerar cresterea de creanfe etc. venituri din cresterea stocurilor din productia proprie si din productia de imobi- liza Bazele Contabilitatii ~ active primite sub forma subventiilor de exploatare, a donatiilor, a despagubirilr, a amenzilor si penalititilor, a dobanzilor, dividendelor, redeventelor gi chirilor in- casate; ~ cagtiguri din iegirea activelor imobilizate; ~ cistiguri din diferente de curs favorabile, din reevaluarea unor tithuri de plasament ete. Scaderea datoriilor este generati de: - veniturile din anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuielis ~ venituri din anularea sau preserierea unor datorii ~ venituri din impozitul pe profit amanat ete. ‘CONTUL DE PROFIT $i PIERDERE BILANT = Cresteri de active < seu Venituri = Scidere de datoril = Cresterea capltalurllor propria = Fezultatului exercifiulul Figura. 11:Caracterzarea venturllor Etapele formarii veniturilor ‘Veniturile se formeaz’ in urma parcurgerii a patru erape: a. Obtinerea productiei fabricate in cadrul obiecralui principal de activitate; b, Facturarea produetiei consti in transferul dreptului de proprietate de la produ- itor (vanzitor) citre client (cumparicor). Facturarea genereaz drepturi de creanta asupra beneficiarilor acestor produse; c. Incasarea unor sume de bani ca urmare a unor facturari de lucriri, prestayii viii care fac objectul curent de activitate al enttatii, pentru care nu s-au inregistrat anterior creange fat de clientis d. Incorporarea (includerea) in veniturile curente ale exercifiului financiar a unor sume reprezentind venituri care au fost incasate in exercitile financiare anterioare, dar care sunt aferente exercifiului curent. Este vorba de venituri constatate in avans scadente si/sau din anularea ajustitilor pentru depreciere, a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli rimase fara obiect. Clasificarea veniturilor Veniturile se grupeaci in funcfie de felul activitati - exploatare, inanciard, extraor- dinar i ser siin functie de natura lor. Veniturile din exploatare cuprind veniturile realizate de o unitate economica din vin ‘area produselor, prestarea servicilor, vanzarea marfurilor care fac obiectul ei princi- pal de activitate etc. Din structura veniturilor din exploatare fac parte: ~ veniturile care alcatuiese cifra de afaceri, - venituri aferente costurilor stocurilor de produse si costurilor serviciilor in curs de executie (variatia stocurilor); ~ venituri din productia de imobilizais venituri din subventii de exploatares - venituri din impozitul pe profit amanat; CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 91 - venituri din provizioane gi ajustiri pentru depreciere; ~ alte venituri din exploatare; Variatia stocurilor de produse finite gi in curs de execuie pe parcursul perioadei re- prezinté o corectic a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul cd fie productia a majorat nivelul stocuriloy fie vanzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile aferente costului producfiei in curs de executie se inscriu, alaturi de ce- Jelalte venituri in contul de profit si pierdere, cu semnul plus (soldul creditor) sau ‘minus (soldul debitor). Veniturile financiare includ: - veniturile din imobilizari financiare; ~ veniturile din investtiifinanciare pe termen scurt; ~ venituri din creange imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate; - venituri din diferente de curs valutar; ~ venituri din dobanz ~ venituri din sconturi obtinute; ~ alte venituri financiare; - venituri financiare aferente ajustirilor pentru pierdere de valoare. Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvengii pentra evenimente extraor- dinare gi altele similare. Rezultatul exercitiului Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determina rezultatul exercifiului. Re- crultatul exercitiului poate fi poziti ~ profit, in situatia in care veniturile sunt mai ‘mari decat cheltuielile gi reflect’ surplusul de resurse ce rezulta dupa acoperirea valo- ri utilizirilor antrenate intr-o activitate. Rezulratul exercitiului este negativ — pier dere, daca cheltuilile depagesc veniturile. Pierderea afectea7’ capitalurile propri ale entitiqi, determinind o diminuare a resurselor sia volumului utilizarilor. In fianetie de natura operafiilor care le genereaz’ veniturile, cheltuelile si rezultatele sunt structurate astfel: a) din activitatea de exploatares ») din activitatea financiar’s, ©) din activitatea extraordinard, Activitagile de exploatare cuprind operatiunile care au conginut real gi de regul un caracter repetitiv. Ele sunt legate, in general, de obiectal de activitate al enttagi, se identifica cu obiectul de activitate al acesteia. Sunt considerate, operatiuni de exploatare si operatiunile accesorii care nu intotdeauna au un grad de repetitivitate, de permanenti. Activitatile financiare pot avea un caracter obignuit, repetitiv sau pot si fic intimpli- toare. Natura financiard a acestor operafiuni este primordial pentru a fi incadrate in aceasti categorie. In aceasti grupi sunt incluse operafiuni referitoare la imobilizarile financiare, la titurile de plasament, dobanzi, scontur, dferenge de curs ete 92 Bazele Contabilitati Activitatile extraordinare includ operagiunile care au un caracter intimplitor, nere- petity,diferite de activtitile curente ale entitgii (calamititi naturale si alte eveni- ‘mente extraordinare). An normele contabile internationale, activititile de exploatare impreuna cu activiti- file financiare formenai activitaile curente. 2.3.4.4, Conectarea cheltuielilor la venituri Cadrul General precizeaza faptul ci scheltuielile sunt recunoscute in Contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile implicate si obtinerea clementelor specific de venit”. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituti, implici recunoasterea simultand sau combinati a veniturilor i cheltuielilor care rezulti direct si concomitent din aceste tranzactii sau din alte evenimente. Contabilitatea inregistreaza concomitent: ~ costul productei stocate gi veniturile din variatiastocurilor; ~ costul imobilizatilor din productie proprie si veniturile din productia de imobilizari, ~ costul bunurilor vindute, serviciilor prestate gi veniturile din vanziri et. O chettuialé este recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere, firi a fi conec~ tata cu un venit, atunci cand: ~ un cost nu generea2a beneficii economice viitoare (majoririle de intarziere); ~ beneficiile economice viitoare nu corespund sau inceteazi si mai corespunda con- itiilor pentru recunoasterea in bilang sub forma de activ; ~ se constata (apare) o datorie firi recunoasterea unui activ (apare o datorie ca urma~ re a acordirii de garantii pentru produsele vindute). ‘Veniturile si chelruielile care rezulta direct si concomitent din aceeasi tranzactie sunt recunoscute simultan in contabilitate, prin asocierea directa intre cheltuielile si ven turile aferente, cu evidengierea distinct’ a acestor venituri si cheltuieli.” 5. Contabititatea de angajamente si contabilitatea de trezorerie Istoria contabilitigii releva faptul e3 de-a lungul timpului s-au impus o contabilieare de casi (de trezorerie) si o contabilitate de angajamente. * Contabilitatea de trezorerie (cash accounting) inregistreaz in categoria cheltuie~ lilor si veniturilor numai operafiunile care au fost decontate la trezorerie. Astfl, cheltuielie sunt inregistrate numai in momentul plagi iar veniturile in momentul ® Contabilitatea de angajamente (accrual accounting). Pentru a-si atinge obiective~ le situatiile fnanciare sunt elaborate conform contabilitayii de angajamente, Astfel cefectele tranzactilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci end tranzac~ fille si evenimentele se produc si au pe misuri ce numerarul sau echivalentul de rnumerar este incasat si plait Principiul contabilitagii de angajamente se aplic’ inclusiv a recunoasterea dobanzit aferente perioadei, indiferent de scadenta acesteia* Ca urmare, contabilitatea de angajamente oferi informatii, nu numai despre éran- zactiletreente, care au implicat incasari si plati, dar si despre obligafiile de plata din 497 ONFP 9r3055/2009, 0-36 alin. 48 OMFP ne3055/2009, art. 36, CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 93 viitor datoriile actuale) si despre resursele privind incasarile vtitoare (creangele actu- ale) (Cadrul General, pet. 22) Contabilitatea de trezorerie se bazeazi pe fluxurile de numerar (Fluxuri monetare) iar contabifitatea de angajamente se bazeazit pe fluxurile reale (migcirile de bunuri gi verve). 2.3.5. Recunoasterea structurilor situafiilor financiare Recunoasterea este procesul de incorporare in Bilang sau in Contul de profit si pierdere a unui clement cc corespunde definifici unci structuri a situafiilor financi~ are (activ, datorie, capital propriu, cheltuiala, venit), Un element ce corespunde definifiei unei structuri a situafiet inanciare trebuie re~ cunoscut in cazul in care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau si iasi in/sau din entitate; b) clementul are un cost sav o valoare care poate fi evaluat& in mod credibil. Recunoasterea activelor Un activ este recunoscut in contabilitate si prezentat in bilang in momentul in care - este probabili realizarca unor beneficii economice vitoare, ca urmare a detinerii utilizarii, vinzarii ete, activului respectiv; ~ activul respectiv are un cost sau o valoare care pot fi evaluate in mod eredibil Un activ nu este recunoscut in bilant atunci cind este improbabil ca el si genereze beneficii economice pentru entitate in perioadele viitoare, O astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de profit si pierdere, (Exemplu: plata unei doban2i, a unor comisioane, amenzi etc.). Recunoasterea activelor in bilang are loc, de regula, concomitent cu recunoagterea uunei datorii sau a unui venit in Contul de profit gi pierdere. Constataren une! BATON! In Conetatarea SANT su aera fn BiLaNT Constatarea una! ‘vent in Conta derezulate Figura ne: Racaneatren actvelor Recunoagterea datoriilor O datorie este recunoscuti in contabilitate si prezentati in bilant in momental in ‘care este probabil ca 0 iesire de resurse (purtitoare de beneficii economice) si rezulte din lichidarea unei obligatii prezente, iar valoarea Ta care se va realiza aceast® lichi- dare poate fi evaluat’ in mod credibil Recunoasterea datoriilor implica recunoasterea simultand sau combinata sia active- lor sau a cheltuielilor aferente 94 Bazele Contabilitati Constatares ‘anu ACTIV in BILANT ‘Constatarea une! DATORIT Tn BILANT. Constatarea une! ‘CHELTUTELT in ontul de rezuttate Figura 13. Recunoasterea dato Recunoasterea veniturilor Venitul este recunoscut in Contul de profit si pierdere atunci cind are loc o crestere a beneficilor economice viitoare (aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii), modificare ce poate fi evaluat eredibil Recunoasterea veniturilor se realizeaea simultan (sau combinat) cu recunoasterea cresterii de active sau a reducerii de datorii. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE hibited! § Recunoasterea unui venit It) se constatd o crestere de active © | “(alta decat prin reevaluare); [2) se constata o diminuare de datorit ‘care nu genereazi o diminuare de provizioanelor \cordate clientilor, sconturi obtinute de la furnizori) Figura n.14:Recuneastereaveniturilor De la aceasta regula face exceptie cresterea valorii activelor imobilizate in urma re- evaluat acestora, care desi corespunde definigiei date veniturilor, se reflect la capi- talurile proprii, conform principiului mentinerii capitalului (acest surplus de valoare ru poate fi distribuit catre actionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat, Standardul Internagional de Contabilitate (IAS 18) precizeaza conditiile care trebu- ie indeplinite pentru recunoasterea veniturilor in Contul de profit si pierdere. Astfel, veniturile din vinzarea bunurilor sunt recunoscute in momentul in care: ~ se transfera catre cumpirator principale riscuri si avantaje ce decurg din propri etatea bunuluis ~ entitarea nu mai gestioneaz bunul respectiv sau nu mai deine controlul asupra luis ~ marimea venitului poate fi evaluati in mod credibil; - exist probabilitatea ca tranzactia si genereze beneficii economice citre entitate (incasarea unei creante sau vinzarea unui produs finit); ~ tranzactia respectiva are un cost pentru entitate care poate fi evaluat in mod cre- dibil” 49. Vers! OMFP 3055/2008, art.258, CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 95 Recunoasterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute in Contul de profit si pierdere atunci cand are loc 0 re- ducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuiiri unor active sau eresterii uunor datorii, modificare care poate fi evaluati credibil. Recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea diminuarii activelor sau a cresteri datoriilor. O cheltuiala este recunoscuti in Contul de profit si pierdere atunci cand apare o datorie, irk ca aceasta si dea nastere la un activ (constituirea de provizioane pentru garantii acordate clientilor). O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuti in contul de profit si pierdere atunci cind o plata nu genereazi beneficii economice viitoare sau atunci cind avantajele economice viitoare nu mai corespund conditiilor de recunoag- tere in activul bilangului (constatarea deprecierii unor active). ‘CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE BICANT: Recuncasterea unei cheltuiel lt) se constata o datorie care nu da = | nastere la un activ (sau nu este purtatoare de beneficil economice viitoare); ‘© ja) are loc o plata sau o alts diminuare de active (o reducere a beneficilor economice viltoare). :Recunoastereachetuelilor 2.4. Sfera de actiune a obiectului contabilitatii 2.4.1, Entitatea patrimoniala sau contabi Contabilitatea, prin cimpul siu de actiune, are in vedere gestiunea entititilor patri- moniale, ca sisteme economice autonome care posedi un patrimoniu propriu. Din punct de vedere contabil, entitatea este considerata ca 0 structurd autonoma care posed’ un patrimoniu propriu, distinct de eel al proprietarlor sai. Sunt conta- bilizate tranzactiile entititi si nu cele ale proprietarilor, Delimitarea in spatiu a contabilitiii are la baz’ postulatul (principiul) entitatii. Din acest punet de vedere abordarile contabile sunt diferite. in Franga entitatea nu apare ca principiu contabil, in timp ce in SUA conceptul de entitate fixeazd cadrul de ansamblu al exerciticii contabilitati. Cu toate acestea, este recunoscuti de dreptul frances al societitilor comerciale. i juridice corespund limitelor entitatii economice. Dez~ in general, limitele entit voltarea grupurilor de societiti, aparitia societiilor transnationale pune problema relafilor intre entititile juridice, entititile economice si entititile contabile. Prin geneza, contabilitatea a apdrut din necesitatea de a rispunde in plan informa- tional gi decizional Ia problema gestiunii valorilor economice separate patrimonial. 96 Bazele Contabilitatii Dintotdeauna, patrimoniul unei persoane fizice sau juridice a reprezentat spatiul de ccunoastere si de actiune al contabilitati. Se delimiteazat ca patrimoniu, deci ca sfere de actiune ale obiectului contabilititi regiile autonome, societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatiile si celelalte persoane fizice si juridice care desfisoara activitii comercial. Elementele care caracterizeaza persoana juridicé a unei entitigi sun ~ existenta unui patrimoniu distinct, diferit de patrimoniul persoanelor fizice care 0 compun, respectiv asociatii si actionarii; acest patrimoniu trebuie si apartini exclusiv persoanei juridice; ~ autonomia totali a patrimoniului, ca realitate juridic’ si economicd inseparabili de persoana juridicas = integritatea patrimoniului entititi, garantia existentei, dezvoltarii si continuititii activitipii persoanei juridice. Potrivit prevederilor Legii contabilititii, obligatia organiza gi conducerii con- tabilititii proprii revine societitilor comerciale, societitilor/companiilor nationale, regiilor autonome, institutelor nationale de cercetare-dezvoltare, societitilor coope- raise, institutilor publice, asociatiilor, altor persoane juridice cu i firi scop lucrativ, persoanelor fizice autorizate si desfigoare activitifi independente.” Aceste unitifi au obligafia st asigure: intocmirea documentelor justficative privind operafiunile patrimoniale; ~ organizarea si inerea conect sla 2 a contabilitti (contabiltare financiart ~ sn.) fectuarea inventarierii patrimoniului, precum si valorificarea rezul- - organizarea gi tatelor acesteia; - respectarea regulilor de intocmire a situagilor financiare anuale, publicarea si de- punerea Ia termen a acestora Ia organele de dreprs ~ pistrarea documentelorjustificative, a registrelor gi situasiilor financiare anuale; ~ organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul unitagi Unitayile patrimoniale in care se conduce si se realizeaz contabilitatea se impart in unitigi economice, institutii publice, organizatii obstesti 1. UNITATILE ECONOMICE sunt persoane juridice create pe baza patti moniului propriu avind ca obiectiv activitatea de productie de bunuri, circulatia rmsfurilos, a titlurilor de valoare sia instrumentelor de plat, de prestiriservieii in transporcuri i asigurlr, servicii bancare, executiri de lucriri si alte operatii. Uni- titile economice se conduc dup’ principiul gestiunii economice, adi cheltuielile din veniturile proprii si realizeaza profit. Unitigile economice pot fi organizate sub forma regiilor autonome, societitilor co- merciale si societatilor cooperatiste Regiile autonome se onganizeaza si functioneaza in ramurile strategice ale economici nationale: industria de armament, energie electric’, exploatarea minelor si gazelor naturale, posti si transporturi feroviare, transportul public urban ete. stabilite de guvern. 50 MatigD, Tiron-Tudor A, Mutiu Al. Elemente de contabiate,Eltura Accent, lu}Napoca, 2008, pag.24-25, CAPITOUUL 2 Obiectul contabilitatii 97 ‘Acestea au ca obiect exploatarea si valorificarea unor bunuri aflate in proprictatea statului, Regiile autonome sunt persoane juridice, functioneaza pe baza gestiunii economice si autonomiei financiare, lind proprietare ale bunurilor din patrimoniu, Societaile comerciale sunt unitii patrimoniale cu personalitate juridiea create prin libera vointa si initiativi a investtorilor. Societitile comerciale se infiinteaz& prin acte administrative sau prin asociere de persoane fizice si/sau juridice in vederea efectuarii de acte de comer, cu respectarea dispozitilor legale." Societatile (asociafiile) cooperatiste sunt persoane juridice constituite pe principiul activititii comune a membrilor lor, avind caracteristica unor societifi de persoane preund, dupa reguli statutare de adminis- ‘care administreazd bunurile si munces trare gi repartizare a rezultatelor. CLASIFICAREA UNITATILOR ECONOMICE Unitiile economice se clasificd dupi mai multe criteri a. Dupa sectorul in care opereazii, unititile economice apart ~ sectorului primar: agriculturd, vandtoar,silviculturd, industria extractiv; ~ sectorului secundar: industrie, constructs ~ sectorului tertiar: comert, transporturi, turism, asigurri, banci,institugii de invaga- ‘mnt, ocrotirea sini b. Dupa forma de constituire si functionare, potrivit legislatei in vigoare, distingem urmatoarele tipuri: - societiti de persoane; ~ societati de capitaluri, ~ societati de persoane si capitaluri 1. Societatile de persoane sunt create prin asocierea a dowd sau mai multe persoane, care convin si-gi utilizeze capitalurile si aptitudinile manageriale, in scopul orga- nizirii unor activitiyi generatoare de avantaje economice®. In cazul societigilor de persoane, capitalul social se individualizeaza in pari sociale. In funcfie de modut de angajare a asociagilor in administrarea entitayit si asumarea responsabilititilor, distingem: societaile in numne colectiy gi socierafile in comandira simpli. Societatea in nume colectiv (SNC) este societatea comercialé ale civei obligayii sociale sunt garantate cu patrimoniul social si cu raspunderea nelimitata si solidard a vuturor asociatilor. Societatea in comandita simpla (SCS) este societatea comercial ale carei obligatii sunt garantate cu patrimoniul social si cu raspunderea nelimitata i solidard a asoci- ailor comanditat, in timp ce comanditariirispund numai pan’ la limita aportului lor si nu au dreptul si se amestece in administrarea societifii. Capitalul social este divizat in parti sociale care nu pot fi cedate de comanditari iri acordul unanim, Comandita reprezinta contractul de asociere in care una din pirti, comanditatul, rispunde solidar si cu intreaga sa avere pentru obligaiile societiti fart de creditor, 51 **Legea nx 31/1990 prvind socltitle comercial, republicat in M.O. ne. 1066 din 17.11.2004, cu modifi ukeroare 52. FeleagiN, MalciuL Bunea St, Bazelecontablitgi, Edita Economicl, Bucuresti 2002, pag. 19. pe cand cealalta parte, comanditarul, nu rispunde decat in limitele capitalului social investi de el, 2. Societatile de capitaluri sunt create prin asocierea capitalurilor a dow sau mai multor persoane, prin emisiunea de titluri de valoare liber negociabile numite ac~ ‘iuni. Actiunea este o unitate de drept de proprietate intr-o societate de capitalur Definatorul actiunilor ~ aetionarul ~ poate, in mod normal, s& le cumpere sau si le vandi, firi ca acest lucru si afecteze activitatea societiti si fird si aibi nevoie de aprobarea celorlalti actionati. In functie de rispunderea actionarilor deosebim: ~ societiile pe actiuni (SA); ~ societitile in comanditi pe aetiuni (SCA). Societatile pe actiuni (SA) sunt societitile comerciale ale cicor obligatii sociale sunt {garantate cu patrimoniul social, iar actionarii sunt obligati si rispunda in limita capitalului subseris, exprimat in actiuni. Actiunile pot fi transmise liber tertelor per- soane,nefiind necesari o autorizare din partea celorlalfi actionari, daca contractul de societate nu prevede altfel. Societatea in comandita pe actiuni (SCA) este societatea comerciald al earei capital este impacit in actiuni iar obligatile sociale sunt garantate cu patrimoniul social si cu rispunderea nelimitata gi solidari a asociatiilor comanditayi, Comanditarii sunt obligati numai la plata actiunilor lor. 3. Societatile mixte (societatile de persoane si capitaluri) sunt reprezentate de socie- tatile eu réspundere limitata (SRL). Acestea au trisaturi specifice atit societatilor de persoane, cit si societatilor de capitaluri. Capitalul social se individualizeaza in Arti sociale, negociabile, iar rispunderea asociatilor este imitata Ia aportul la capital Obligariile sunt garantate cu patrimoniul social 1. Dupa forma de proprietate societatile comerciale pot fi ~ societiti comerciale de stat san public, care isi desfisoara activitiile in exclusivi- tate prin investirea fondurilor puterii publice; ~ societati comerciale private unde investitorul este reprezentat de nul sau mai multi indivizi (persoane particulate); ~ societigi comerciale mixte, cu capital privat si public; cu capital aurohton gi/sau strain, b. Dupa importanta lor in cadrul economiei nafionale unitatile economice cu capi tal public se impart in unitafi de subordonare republican’, care se inflinfeazd prin Hotirari ale Guvernului si unitifi de subordonare locali, care se infiingeazA prin Hotirari ale Consiliilor locale. «, Dupa marimea lor distingers: ~ unitfi economice maris ~ unitaqi economice miflociis ~ unitii economice mici La bara acestei clasificiti se afla criterii de naturi economic sau social patrimoniului (aver), cifra de afaceri, numérul de salariagi ete. 4, Dupat caracterul activitatiéin timp aver: unitii cu activitate continu sau perma~ itati ca producti sezonier’. valoarea CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 99 e, Dupa modul de organizare a productiei deoscbim: unititi cu producti individual sau pe comenzi, unititi cu produetie de serie gi unitati cu productie de masa. Unitatile economice (societitile comerciale) au, in general, un sediu principal ¢ sedit secundare numite: sucursale,filiale, agenfii, reprezentante etc. Pe lingit aceste forme de organizare a unitatilor patrimoniale, in condigile amplifi- cirii economiei globale si-au ficut aparitia noi forme de organizare a unei activitati financiare si/sau economice, Printre acestea remarcim Grupul de Interes Economic si Grupul European de Interes Economic. Grupul de Interes Economic Grupul de interes economic — GILE. reprezinta o asociere intre dowd sau mai multe per- soane fiice sau juridice,constituita pe o perioada determinata, in scopud inlesnirii sau dezualtarii activitatii economice a mebrilor sai, precum si al imbunatafirié rezultatelor activitatti respective. Grupul de interes economic este persoana juridicd eu scop patrimonial, care poate avea calitatea de comerciant sau necomerciant. Numarul membrilor wn grup de interes eco- nomic nu poate fi mai mare de 20. Activitatea grupulti terbuie sd raporteze la activitatea cconomica a membrilor sai gi sa aiba doar un caracter accesorit fafa de aceasta. Trésaturile reproduse de legea nr. 161/2008 petnru Grupul de Interes Econontic sunt preluate din Legislatia francend. Legislatia francead este cea care a creat acest tip de persoand juridica. Ulterior ea a fost preluata in legislapiile alto state europene. Daca sacctatea european si _grupurile europene de interes economic sunt forme ale manifestarilor de colaborare tran _frontaliere, GIE este o forma de exprimare a unei activitati comerciale la nivel national. ‘Trebuie precizat ca, in ciuda faptului ca legea permite GIE sa se organizeze ca necomerci~ dant san comerciant, el trebuie sd iba un scop economic Grupal European de Interes Economie Grupal de Interes Economic (GEIE) este pana la aceasta data, singura forma soci- ‘tard care s-a impus in planul dreprului comunitar al societitilor comerciale gi care functioneaza in practick cu succes*, IL INSTITUTILE PUBLICE (BUGETARE) Din aceasta categorie fac parte instituyile de stat ereate pentru realizarea unor acti~ vitipi social-culturale. Ble nu indeplinese o activitate economica direct productiva gi se pot grupa astfel: ~ unitigi subordonate Ministerului Educatiei, Cercetirii, Tineretului si Sportuluiz gridinipe, coli primare, lice, scoli profesionale, universitati etc. fi suborconate Ministerului Sinai: dispensare, spitale, sanatori,potilinici ets - unitifi subordonate Ministerului Cultuzi si Patrimoniului National: teatre, opere, ‘muzee, cimine culturale, biblioteci ete; ~ organele puterii si administrayiei de stat: pregedingia, parlamentul, guvernul, par- chetul, organele de justitie, prefecturile, primatille ete. 53 Legea nc 161/2003, ar. 118, 54 Mif’A, Pun C., Dreptul Afaceri Ecltura Imprimeria Aréealul,Cuj-Napoce, 2006, pag. 355. 55. MIA Paun C, Op.ct, pag. 345, 100 Bazele Contabilitati ~ Armata si organele Ministerului Administratiei si Internelor. Caracteristica esentiala a institupiilor bugetare o constituie faptul ci activitatea lor nu genereazi venituri care si le asigure in intregime autofinantarea, ele fiind finan- tate de la buget. IL, ORGANIZATULE OBSTESTI sunt constituite pe principiul asocierii sau participari libere si desfigoard activitati politice, socil-culturale, religioase, precum si anumite activititi economice. Ele isi acoperi cheltuielile de functionare din con- tribusia membrilor acestora si din unele venituri proprii obtinute din activititile eco nomice. In categoria organizatiilor obstesti sunt cuprinse: partidele politice, sindica~ tele, asociatile profesionale, cultel, societatile de caritate, asociayiile si fundatile. 2.4.2, Structura organizatoricé a unitatilor patrimoniale In cadrul unitafilor patrimoniale se desfigoari dowd categorii de activititi: activi- titi legate de obiectul de activitate (activitigi productive in unitafile economice) si activitigi functionale. Verigile oxganizatorice in cadrul cirora se desfigoara aceste activitii sunt de doua felur: organisme productive si organisme funcyionale, Aceste verigi alcituiesc structura organizatorici a unititilor patrimoniale. a. Structura de producfie este specifica unititilor economice si cuprinde organisme a ciror conginut si denumire diferi de la 0 ramura economics la alta, in functie de particularitigile acestora ® [n unititile industriale structura de productie cuprinde: uzine, fabrici, sectii, ateli- ere, centre de productie gi locuri de munca. Unitatile agricole au in structura lor productiva: ferme de productie (pentru cultu- 1 plantelor, pentru cresterea animalelor), sectoare de activitate auxiliard (aprovizio: nare, desfacere, transportur, intretinere si reparafii la utilaje etc). ® Unitaile de construcii-montaj au in structura lor de productie: antreprize, bri- ‘gizi, santiere de construct, loruri, puncte de lucru. * Unititile de transporturi pot avea in structura lor productiva in functie de particu- laritagile activitiii de transport: iti, autogii, 2erogzri, porturi, autobaze ete. ® Din structura productiva a unitatilor din sfera comertului fac parte: depozite, ma~ gazine, restaurante, baruri,cofetarii, hoteluri etc. ». Structura functionala este comun’ tuturor categorilor de unitati patrimonicle gi cuprinde: servicii birouri, compartimente de activitate functionala, locuri de mune’. In cadrul ministerelor intalnim directii gi directii generale, 2.43. Constituirea si functionarea entitati contabile Dobindirea caracterului de persoand juridica de citre o entitate economica presupu- ne procesul de constituire efectivii a acesteia. Legea societitilor comerciale, Contrac- tal de societate si Statutul societatii stipuleaza condifiile in care are loc constituirea societitii comerciale, cu referite special la subscrierea intregului capital gi virsarea de citre fiecare asociat sau actionar a cotei de aportstabilite, CAPITOLUL 2 Obiectul contabilitatii 101 Ca persoana juridica, societatea dispune de: ~ un patrimoniu economic: bunuri economice; - un patrimoniu juridic: drepturi i obligati. un sediu, o denumire gio nationalitate Atribuirea caracterului de persoand juridic& unei societati comerciale se face prin Contractul de societate, din care decurge Statutul acesteia. In aceste acte se mentioneaza: ~ forma juridicd a societatis ~ denumirea societiti - sediul socials - obiectul de activitates ~ durata societatis - mirimea capitalului social; ~ modalitifile de participare la rezultate; ~ regulile de funcfionare etc. Bunurile materiale gi binesti aduse de fiecare dintre asociati devin proprietatea soci ctitii, alcituind patrimoniul propriu al societitii comerciale respective. Dupi consti- asociafii si actionarii nu mai au un drept real si direct asupra patri- ‘moniului acestein. Ei dispun numai de un drept de creanti care rezulta din calitatea Jor de asociati. In cazul lichidarii societatii, asociatii nu pot revendica bunurile aduse in natura, ci numai o suma proportionala cu cota lor de contributie. Capatind personalitate juridied,societatea comercial nu mai actionea23 prin actiona~ sii/asociatii sli, Actele juridice, de conducere, de administrare, de gestionare sunt inde~ plinite in nume propriu de reprezentantii legali. Acesti reprezentanti nu-si angajeaza patrimoniul propriu, ci pe cel al societitii, rispunderea materiala revenind acesteia Dreprurile, obligate si rezultatele generate de actele intreprinse de reprezentanti autorizati ai societifii comerciale au efecte directe asupra patrimoniului societiqi. Activitatea economic a societatilor comerciale se desfisoari pe baza programului de activitate, concretizat sub aspect financiar in bugerul de venituri si chettuieti» Procedura de constituire a unei societiti comerciale (O socierate comercial’ se poste constitui conform reglementirilorlegale existente in fiecare pari si se supune legistaiei pci in care igi are sediul permanent. In Romania, pentru aconstitui o socictate comerciala, trebuie realizate urmatoa- rele etape principale: A. Etape anterioare depuncrii documentatiei de inflingare a societagii comerciale a organismele abilitate ale statului 1. Stabilirea numarului de persoane care doresc si se asocieze in vederea constituirii unei societiti comerciale; 2. Alegerea formei de societate pe care dorim si o aibi viitoarea societate comercialis, 3.Alegerea obiectului de activitate al firme, potrivit clasificarii CAEN; stabilirea obiectului principal de activitate si a obiectelor secundare de activitates 55 O.CBlin M Risea, Op ct p18, 102 Bazele Contabilititi 4 Stabilirea sediului social; 5.Alegerea denumiii societatii comerciales 6.Stabilirea capitalului social ~ valoarea capitalului social exprimatd in etalon mo- netar, banca Ia care se va depune capitalul social si proportia pe care fiecare viitor proprietar o va detine din capitalul social; 7.Stabilirea administeatorului socie 8.Alegerea tipului de unitate economici: microintreprindere, intreprindere mici, mijlocie sau mare. (Incepind cu 01.01.2010, din punct de vedere fiscal nu mai existi microintreprinderi); 9. Alegerea atributului fiscal pe care societatea comercialt il va avea la startul activi- iii sales 10. Rezervarea denumirii societiis 11. Definitivarea statutului pe care il are sediul social al societigi comerciale: sedi I este proprietatea viitorilor proprietari sau sediul social este inchiriat; 12. {ntocmirea actului constitutiv format din: Contractul de societate si Statutul socieratiis 13. Obinerea dectaratiilor din partea asociatilor privind faptul cX nu au antecedente penale sic indeplinese conditiile previzute de lege pentru a fi asociagi gi adminis- tratoris 14, Obginerea cazierelor fiscale penta viitorii asociati - se elibereaza de Directia Generala a Finanjelor Publice; 15. Deschiderea contalui in banca si depunerea capitalului social (de catre unul din tre asociati) ceea ce va reprezenta dovada depunerii capitalului social; 16. Depunere specimenelor de semnaturi la Registrul Comerrului, la notarul public sau la avocat B. Legalizarea actelor constitutive ale societatii comerciale de citre notar sau avocat C. Dup’ finalizarea acestor acte, se completeaza documentelor necesare la Re~ gistrul Comertului (acte cirora Ii se atageaz’ gi cele previzute la punetele 12 ~ 16, partea A): I cerere inregistrare societate; 2.cerere sau declaratie, dupi caz, aviz pompieris 3.cerere sau declarayie, dupa caz, aviz sanitar, 4.cerere sau declaratie, dupi caz, aviz Directia munciis S.cerere sau declaratie, dupa caz, aviz medi; 6.figa de prezentare a sediului social si a activitai D. Dupa finalizarea intregii documentatii, accasta se depune la Oficiul Registrul Comergului In termen de aproximativ 21 de zile vor putea fi obtinute actele de infiingare ale societatii, adic ~ certificatul de inregistrare; ~ decizia de constituire a societiti, cliberati de citre judecitorul delegat; CCAPITOLUL 2 Obiectul contabilitati 103 - anexa Ia certificatul de inregistrare confinand avizele si autorizapiile necesare functionasiis ~ alte documente posibil de eliberat de citre ORC. Se poate cere si cliberarea cu regim de urgenti a actelor, dar in acest caz taxele sunt ‘majorate E. Incepand din acest moment entitatea poate functiona, avind in vedere doban- direa calitiii de persoan’ juridica, F. Alte etape privind constituirea unei societiti comerciale 1.Deschiderea contului bancar al socictitii comerciale si transferul capitalului social depus anterior constituirii societiti, din contul unuia dintre proprietari in noul cont al societatis 2. Depunerea actelor de constituire a societitii la Administratia Financiar&; 3. Angajarea personalului pentru societate si realizarea demersurilor impuse prin re- glementiile existente la camera de munci; 4. Efectuarea etapelor pentru inregistrarea la Oficiul Registrului Comertului a pune~ tului (punctelor) de lucru ale societatii gi obtinerea autorizatiilor de functionare, conform activitiii desfigurate. Conform obiectului de activitate al fiecirei societiti comerciale constituite vor fi intreprinse gi alte actiuni specifice unei societati aflate la inceputul activitatii sal. Spre exemplu: achizitionarea formularelor cu regim special,a altor tipizate necesare, achizitionarea casei de mareat fiscale, dotarea sediului si/sau punctului de fuera cu materiale PSI ete.