Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitatea Activelor Imobilizate
Contabilitatea Activelor Imobilizate
1. Definiii i delimitri
Activele imobilizate sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca toate acele
active care nu sunt clasificate n categoria activelor curente.
Reglementrile contabile din Romnia definesc activele imobilizate ca acele active ale unei
ntreprinderi destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia.
Astfel, activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad
ndelungat n activitatea entitii economice i care nu se consum sau se nlocuiesc dup
prima lor utilizare i, ca atare, nu sunt destinate comercializrii.
Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic i al structurii lor materiale,
se grupeaz astfel:
imobilizri corporale;
imobilizri necorporale;
imobilizri financiare.
Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale
nemonetare, care:
a. sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
b. pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Dei IAS 16 Imobilizri corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiiile
imobiliare, fcnd trimitere la IAS 40 Investiii imobiliare, acestea se numr printre elementele
de imobilizri corporale.
IAS 40 Investiii imobiliare definete investiia imobiliar ca fiind acea proprietate
imobiliar (un teren sau o cldire sau parte a unei cldiri - sau ambele) deinut (de proprietar sau de
locatar, n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru
creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru:
a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau
a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Dac ns, investiia imobiliar se ateapt s fie realizat (vndut) ntr-o perioad mai mic
de un an de la data bilanului sau n cursul ciclului normal de exploatare ea poate fi clasificat drept
activ curent.
Imobilizrile corporale mai sunt cunoscute i sub denumirile de active corporale, active
tangibile sau imobilizri fizice, terminologii care tind a fi nlocuite cu denumirea proprie
financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Unele
ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul
istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.
n raport de momentele n care se realizeaz evaluarea elementelor din situaiile financiare se
delimiteaz:
evaluarea la intrare;
evaluarea la ieire;
evaluarea la inventar;
evaluarea la bilan.
Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor
economice care genereaz micri de natura intrrilor. La data intrrii n unitate, bunurile se
evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care
se stabilete n raport de cile de intrare, mbrcnd urmtoarele forme: cost de achiziie, cost de
producie, valoare just, valoare de aport, valoare de utilitate etc.
Costul de achiziie reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea activului la data achiziiei sau la data
construciei acestuia. Costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care se adaug taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea n stare de utilizare sau pentru intrarea n gestiunea entitii. Reducerile comerciale i alte
elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Acolo unde este cazul,
costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv
costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via util a acestuia.
Costul de producie este format din costul de achiziie al materiilor consumate, celelalte
cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod
raional ca fiind legate de fabricarea imobilizrii.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare
n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile)
generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i
costurile de desfacere reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci
trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit.
Observaie. n cazul n care n primul exerciiu financiar de aplicare a acestor reglementri
costul de achiziie sau costul de producie al unui activ nu este cunoscut i nu exist informaii
privind preurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau n cazul n care astfel de
informaii nu pot fi obinute fr cheltuieli sau ntrzieri nejustifcate, costul de achiziie sau costul
de producie va fi reprezentat de valoarea just atribuit activului. Aceast situaie trebuie
menionat n notele explicative.
Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre
dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n
aceste cazuri, valoarea de aport i respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie.
Valoarea de aport acceptabil de pri pentru activele imobilizate intrate n societate cu ocazia
asocierii, fuziunii etc. se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor
active.
Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit se stabilete n
funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestor active.
Valoarea de aport i valoarea de utilitate se substituie costului de achiziie.
Evaluarea la ieire este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care
genereaz micri de natura ieirilor. De regul, activele imobilizate sunt evaluate la ieire la
valoarea lor de intrare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectueaz la ncheierea exerciiului financiar cnd,
conform legii, are loc procesul de inventariere general.
Evaluarea activelor imobilizate se efectueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit
valoare de inventar. Valoarea de inventar este stabilit n funcie de utilitatea bunului, de starea
acestuia i de preul pieei.
Pentru stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate amortizabile se ine cont de
valoarea net contabil nregistrat pn la ncheierea exerciiului financiar curent.
Pentru titlurile imobilizate valoarea actual sau de utilitate se determin diferit dac sunt sau
nu cotate la burs. Pentru titlurile cotate la burs valoarea actual este stabilit la nivelul valorii lor
de cotare de la 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate valoarea actual este valoarea probabil
de vnzare.
Conform standardelor internaionale, activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare
dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare
dintre preul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se
ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei
sale de via util. Preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ ntr-o
tranzacie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare. n cazul
n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, preul net de vnzare este egal cu
valoarea real. Costurile aferente ieirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vnzrii unui
activ, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit.
Ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil, adic valoarea care ar
trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului, trebuie recunoscut o pierdere din
depreciere. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil.
Evaluarea la ncheierea exerciiului (la bilan) se realizeaz n scopul ntocmirii situaiilor
financiare anuale. Imobilizrile se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea
de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabil la data bilanului se determin pe baza regulilor de evaluare ulterioar
recunoaterii iniiale. Este cazul activelor corporale i necorporale pentru care valoarea contabil de
intrare poate fi modificat n cursul duratei de via a activului. IAS 16 Imobilizri corporale,
respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea
ulterioar a imobilizrilor. Sunt prevzute dou tratamente:
a) tratamentul
imobilizare trebuie nregistrat la cost, mai puin orice amortizare cumulat aferent i orice pierderi
din depreciere cumulate;
b) tratamentul
IMOBILIZRI NECORPORALE
achiziionate
2052. Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii
207. Fond comercial
2071. Fond comercial
2075. Fond comercial negativ
208. Alte imobilizri necorporale
21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale i plantaii
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale
23.
IMOBILIZRI N CURS
IMOBILIZRI FINANCIARE
diferite pe care acestea le au. Terenurile includ att terenurile propriu-zise ct i amenajrile de
terenuri. Terenurile propriu-zise cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile cu construcii,
terenurile cu zcminte. n principiu, terenurile nu se amortizeaz deoarece durata lor de via
este considerat nedeterminat datorit proprietii lor de a se regenera. Amenajrile de
terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apa i energie; mprejmuirile;
lucrrile de acces; lucrrile de irigaii, desecri, ndiguiri.
Conform reglementrilor din Romnia, imobilizrile corporale reprezint obiectele singulare
sau complexul de obiecte ce se utilizeaz independent n activitatea ntreprinderii i care
ndeplinesc cumulativ dou condiii:
au valoare mai mare dect limita stabilit de lege;
au o durat util de via mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp la
ncadrarea lor ca imobilizri se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set.
n Romnia, n prezent, nu sunt considerate imobilizri corporale:
motoarele, aparatele i alte subansamble ale imobilizrilor corporale destinate nlocuirii
componentelor uzate. Acestea sunt nregistrate ca stocuri i reflectate la cheltuieli pe msur ce sunt
consumate. n anumite situaii, aceste componente pot fi considerate n categoria imobilizrilor
corporale, ca de exemplu: ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade sau
folosirea lor este legat de o alt imobilizare iar utilizarea lor se ateapt s fie neregulat. De
asemenea, n cazul n care s-au contabilizat ca imobilizri distincte componentele unui activ
achiziionat deoarece au durate de via util diferite (exemplu avionul i motoarele sale) sau aduc
beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, atunci motoarele sau alte componente achiziionate
pentru nlocuirea celor uzate trebuie considerate imobilizri;
sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor
produse n serie, fie la executarea unei comenzi;
construciile i instalaiile provizorii;
animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de
ngrat, psrile i coloniile de albine;
pdurile;
prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria
zero;
echipamentele de protecie i de lucru.
Imobilizrile corporale care aparin unei entiti economice prezint o serie de Caracteristici
individuale determinate de costul de achiziie sau construcie, durata normal de utilizare, gradul de
uzur etc. n aceste condiii, imobilizrile corporale se difereniaz unele de altele, motiv pentru
care este necesar o evideniere distinct a fiecrui element component n parte.
6.12.2004\REI\Ccig\ects
construire n antrepriz sau regie proprie, transfer de produse finite obinute din producia
proprie,
plus de inventar,
subvenionare etc.
n raport de fiecare modalitate de intrare, valoarea de intrare poate lua urmtoarele forme:
bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma
evalurii;
bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just;
bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie;
bunurile produse n unitate, la cost de producie.
3.3.2.1. Intrare prin aport n natur
Asociaii sau acionarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe calea
aportului n natur pentru maxim 40% din valoarea aportului.
Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport, nregistrndu-se n contabilitate pe
baza documentelor de constituire a societii sau de majorare a capitalului, respectiv actul
constitutiv cu toate modificrile care apar pe parcursul vieii societii.
Valoarea de aport are la baz dosarul de evaluare ntocmit de specialiti evaluatori.
Exemplu
La nfiinarea societii comerciale TROC SA se emit 10.000 de aciuni cu o valoare nominal
unitar de 12.000 lei. Pentru 30% din aciuni aportul este adus sub forma unui sediu n care
societatea i va desfura activitatea.
Emiterea aciunilor i primirea aportului n natur se recunosc n contabilitatea societii
ALFA astfel:
a. Emiterea aciunilor:
120.000.000 lei
456
Decontri
asociaii
cu =
1011
privind
212
120.000.000 lei
social
capitalul
b. Primirea aportului n natur:
36.000.000 lei
Capital
nevrsat
Construcii
456
Decontri cu
36.000.000 lei
asociaii privind
capitalul
c. Transferul capitalului social din nevrsat n vrsat, o dat cu primirea aportului:
36.000.000 lei
1011
Capital
nevrsat
social =
1012
36.000.000 lei
2131
Echipamente
4426
tehnologice
TVA deductibil
404
Furnizori
de 61.880.000 lei
imobilizri
2. Pe data de 11.12.2003, societatea comercial ALA cumpr un utilaj conform facturii nr.
1012, n urmtoarele condiii: pre de achiziie 90.000.000 lei; cheltuieli de transport nscrise n
factur 5.000.000 lei; TVA 19%.
Punerea n funciune a utilajului necesit lucrri de montaj efectuate n perioada 15.12.2003 20.12.2003 de ctre o firm specializat.
Factura nr. 3680 privind lucrrile de montaj prezint urmtoarele date: costul lucrrilor
10.000.000 lei, TVA 19%.
Pe data de 21.12.2003 se face recepia final a utilajului.
Se cere determinarea costului de achiziie i nregistrarea cronologic a operaiilor privind
achiziia i punerea n funciune a utilajului.
a) Evaluare la costul de achiziie:
Costul de achiziie = preul de cumprare + cheltuielile de transport + cheltuielile de montaj =
90.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000 = 105.000.000 lei
b) Recunoaterea elementelor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului
Cumprarea utilajului care necesit ulterior efectuarea unor lucrri de montaj, conform
facturii nr. 1012 din data de 11.12.2003
Factura nr. 1012
Pre de cumprare:
90.000.000 lei
+ Cheltuieli de transport:
5.000.000 lei
18.050.000 lei
113.050.000 lei
%
95.000.000 lei
231
=
Imobilizri
404
Furnizori
imobilizri
de 113.050.000 lei
corporale n curs
18.050.000 lei 4426 TVA deductibil
nregistrarea cheltuielilor de montaj efectuate de o unitate specializat, conform facturii nr.
3680 din data de 21.12.2003:
Factur nr. 3680
Cost lucrare:
10.000.000 lei
1.900.000 lei
11.900.000 lei
%
10.000.000 lei
231
404
Imobilizri corporale
imobilizri
n curs
1.900.000 lei
4426 TVA deductibil
Punerea n funciune a utilajului pe data de 21.12.2003:
105.000.000 lei
2131 Echipamente
231
Imobilizri
tehnologice
105.000.000 lei
corporale
curs
Pentru imobilizrile corporale achiziionate din import la nregistrarea n contabilitate a
intrrilor se va ine cont de particularitile operaiunilor privind importul de bunuri care genereaz
elemente specifice ale costului de achiziie i anume: tax vamal, comision vamal, accize etc.
Exemplu
Documentele de import (factura furnizorului extern, factura unitii de transport i
declaraia vamal) indic urmtoarele informaii pentru un utilaj achiziionat:
Valoarea extern
+ Transport extern
= Valoarea n vam
= 60.000.000 lei
(300.000.000 + 60.000.000)
= 300.000.000 lei
(360.000.000 x w%)
(360.000.000 x 0,5%)
= 397.800.000 lei
TVA 19%
= 75.582.000 lei
2131
= 36.000.000 lei
Echipamente
lei
tehnologice
404
Furnizori
de 300.000.000 lei
imobilizri
404
(externi)
Furnizori
de 60.000.000 lei
imobilizri
446.1
(externi)
Alte impozite, taxe 36.000.000 lei
i
vrsminte
asimilate
447.1
taxa
vamal
Fonduri speciale - 1.800.000 lei
taxe i vrsminte
asimilate
Comision vamal
b) Plata n vam a taxelor vamale, a comisionului vamal i a TVA.
%
asimilate
taxa vamal
447.1 Fonduri speciale - taxe i
vrsminte
asimilate
Comision vamal
TVA deductibil
devizul general,
512
100.000.000
232
lei
19.000.000
imobilizri corporale
4426
TVA deductibil
bnci
lei
lei
b) Recepia lucrrilor executate, conform facturilor i situaiilor de lucrri:
%
500.000.000
231
Imobilizri corporale n
lei
95.000.000
4426
curs
TVA deductibil
404
Furnizori
de 595.000.000
imobilizri
lei
lei
c) Plata furnizorului pentru lucrrile executate cu reinerea avansului achitat iniial:
decontarea avansului achitat unitii de construcii-montaj:
119.000.000
404
lei
Furnizori
de =
imobilizri
%
232
Avansuri
100.000.000
19.000.000
lei
achitarea furnizorului pentru diferen, conform extrasului de cont:
476.000.000
404
lei
Furnizori
de =
512
imobilizri
lei
212
Construcii
231
lei
Imobilizri
500.000.000
prezint un grad complex de execuie, iar valorile sunt reduse n comparaie cu cele realizate n
antrepriz.
Pentru executarea lucrrilor de construcie ntreprinderea se confrunt cu toate problemele
privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forei de munc, nchirierea de utilaje etc.
Imobilizrile care intr n gestiunea societii prin producie proprie se evalueaz la cost de
producie.
Costul de producie se calculeaz pe baza urmtoarei formule:
Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct
pe obiectul de investiie;
+ costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera direct);
+ costurile indirecte de
raional;
+ costurile ndatorrii n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;
+ rebuturile n cadrul limitelor normal admise;
+ alte costuri delimitate n mod direct.
Remarc. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la
creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile
activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade.
Tratamentul contabil de baz al IAS 23 Costurile ndatorrii prevede c aceste costuri ale
ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut, iar tratamentul
alternativ permite nregistrarea costului ndatorrii prin capitalizare, ca parte a costului acelui activ.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare.
Costurile ndatorrii pot include:
dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung;
reducerile sau primele aferente mprumuturilor;
amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor;
diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moned strin, n msura n care
acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
Recunoaterea n contabilitate a valorilor cheltuielilor generate de producia proprie se face
dup natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli.
salarii 50.000.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 20.000.000 lei i
personalului administrativ 30.000.000 lei;
amortizri 40.000.000 lei, din care aferente imobilizrilor direct productive 30.000.000 lei
i imobilizrilor utilizate n sectorul administrativ 10.000.000 lei.
La sfritul lunii iulie lucrarea a fost terminat i construcia special a fost dat n folosin la un
cost total de 150.000.000 lei.
Se cere determinarea costului de producie pentru luna iunie, nregistrarea operaiilor privind
construcia n regie proprie n luna iunie i punerea ei n funciune n luna iulie.
a) Evaluarea costului de producie n luna iunie:
Costul de producie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate raional n funcie
de capacitatea normal de producie = 60.000.000 + 20.000.000 + 30.000.000 = 110.000.000 lei
Precizare. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se includ n
costul de producie.
601
Cheltuieli
prime
cu
materiile =
301
Materii prime
60.000.000
2. nregistrarea salariilor:
50.000.000
641
Cheltuieli
cu
salariile =
421
personalului
Personal
salarii 50.000.000
datorate
281
amortizarea
Amortizri
privind 40.000.000
imobilizrile corporale
imobilizrilor
4. nregistrarea construciei realizate n regie proprie, dar neterminat la sfritul lunii
iunie 2003, la valoarea costului de producie calculat pentru luna iunie:
110.000.000
231
Imobilizri corporale n =
722
curs
imobilizri
corporale
5. nregistrarea punerii n funciune a construciei realizate n regie proprie n iulie 2003,
la valoarea total, din care 110.000.000 lei a fost recunoscut n costul imobilizrii n luna iunie.
Pentru luna iulie se consider c au mai fost efectuate diverse cheltuieli n sum de 40.000.000 lei:
150.000.000
212
Construcii
%
722
Venituri
din
producia
231
imobilizri corporale
Imobilizri corporale n curs
de 40.000.000
110.000.000
aceeai lun.
Evaluarea costului de producie
Costul de producie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate raional n funcie
de capacitatea normal de producie = 200.000.000 + 100.000.000 + 50.000.000 x 80% =
340.000.000 lei
nregistrarea operaiilor ocazionate de obinerea utilajului n regie proprie:
340.000.000
2131 Echipamente
722
tehnologice
Venituri
din 340.000.000
producia
de
imobilizri
corporale
3.3.2.5. Intrare prin transferul de produse finite obinute din producia proprie
Aceast cale de intrare a imobilizrilor corporale poate fi ntlnit la ntreprinderile care
realizeaz produse finite similare unor imobilizri din patrimoniul unitii (ntreprinderile
constructoare de maini).
Produsele finite reinute din producia proprie ca imobilizri nlocuiesc acele imobilizri
scoase din funciune sau sporesc volumul imobilizrilor ntreprinderii.
Exemplu
O societate comercial obine n luna august 2003 produse finite n valoare de 300.000.000
lei din care preia ca imobilizri pe baza procesului verbal de recepie 40.000.000 lei. Reflectarea in
contabilitate a imobilizrilor corporale pe aceast cale se realizeaz astfel:
a) obinerea produselor finite:
300.000.000
345
Produse finite
711
Variaia
300.000.000
stocurilor
b) scderea din gestiune a produselor finite repartizate ca active corporale:
40.000.000
711
Variaia
345
Produse finite
40.000.000
stocurilor
c) preluarea
ca
active
corporale
produselor
finite
din
producia
213
Echipamente
tehnologice
722
Venituri
producia
din 40.000.000
de
proprie
pe
imobilizri
corporale
fost de 120.000.000 lei, iar costul planetarelor a fost de 35.000.000 lei. Care este tratamentul
contabil n cele dou cazuri prezentate?
Tratamentul contabil este urmtorul:
a. cheltuielile
cu
carburatoarele,
deoarece
mresc
performana
autoturismelor
120.000.000
2133 Mijloace
22.800.000
transport
4426 TVA-
401
Furnizori
142.800.000
de
deductibil
b. cheltuielile cu planetarele, deoarece aduc activul n starea normal de funcionare, fr a
mbunti performanele, se recunosc n contul de profit i pierdere:
%
35.000.000
401
Furnizori
41.650.000
6024 Cheltuieli
privind piesele
6.650.000
de schimb
4426 TVAdeductibil
2812 Amortizarea
212
Construcii
170.000.000
construcii
b. Evaluarea diferenei nete:
Valoarea contabil a noii cldiri este 270.000.000 lei;
Valoarea contabil net a vechii cldiri este 200.000.000 lei (370.000.000 170.000.000);
Diferena de valoare ce trebuie nregistrat este 70.000.000 lei (270.000.000
- 200.000.000).
nregistrarea diferenei de valoare net calculat:
70.000.000
212
Construcii
%
7583 Venituri
din
vnzarea 50.000.000
20.000.000
170.000.000
2813 Amortizarea
= 2131
instalaiilor, mijloacelor
Echipamente
170.000.000
tehnologice
de transport/ animalelor
i plantaiilor
b. nregistrarea schimbului:
250.000.000
%
2131
Echipamente
7583
tehnologice
Venituri din vnzarea 50.000.000
imobilizrilor
200.000.000
operaii de capital
alte
Activele imobilizate sunt nscrise n bilan la valoarea net contabil care se stabilete ca
diferen ntre valoarea contabil a activelor imobilizate i suma reprezentnd amortizri i/sau
provizioane pentru deprecieri nregistrate.
nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se realizeaz n funcie de metoda
acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv:
a) metoda valorii brute: reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii si a amortizrii
cumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate
determina valoarea just de pia;
b) metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci
cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul supus reevalurii.
n cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizeaz valoarea brut de intrare i
amortizarea cumulat pe baza unui indice de actualizare, precum i deprecierea cumulat, dac
exist.
Exemplu
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru
60.000.000 lei. Indicele de actualizare este de 125%.
Evaluare:
Se calculeaz urmtoarele valori:
valoarea de intrare a utilajului actualizat = 100.000.000 lei x 125% = 125.000.000 lei
valoarea amortizrii cumulate actualizat = 60.000.000 lei 125% = 75.000.000 lei
diferena n valoarea contabil din reevaluarea utilajului = 125.000.000 lei - 100.000.000 lei
= 25.000.000 lei
diferena din amortizarea actualizat 75.000.000 lei - 60.000.000 lei = 15.000.000 lei
diferena dintre plusul de valoare a utilajului i plusul de valoare a amortizrii = 25.000.000
- 15.000.000 = 10.000.000 lei.
Recunoatere:
25.000.000
213
Instalaii
tehnice, =
mijloace de transport,
%
105
Rezerve
2813
reevaluare
Amortizarea
animale i plantaii
din 10.000.000
15.000.000
instalaiilor,
mijloacelor
de
transport, animalelor
i plantaiilor
n cazul utilizrii metodei valorii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn n momentul
reevalurii precum i provizioanele pentru depreciere, dac exist, activul fiind adus la valoarea
net contabil. Apoi se calculeaz i se nregistreaz diferena care rezult din reevaluare.
Exemplu
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru
60.000.000 lei. Ca urmare a reevalurii se stabilete o valoare de pia de 42.000.000 lei.
Evaluare:
Se calculeaz urmtoarele valori:
valoarea net dup anularea amortizrii = 100.000.000 - 60.000.000 = 40.000.000 lei
diferena din reevaluare 42.000.000 - 40.000.000 = 2.000.000 lei
Recunoatere:
a) Anularea amortizrii cumulate:
60.000.000
2813 Amortizarea
213
instalaiilor,
de transport, animale i
mijloacelor de
plantaii
transport,
animalelor
60.000.000
plantaiilor
b) nregistrarea diferenei din reevaluare:
2.000.000
213
Instalaii tehnice, =
mijloace
105
2.000.000
de
transport, animale
i plantaii
LECTURA SUPLIMENTAR
IAS 16 Imobilizri corporale prezint urmtoarele tratamente contabile ce trebuie aplicate
n cazul reevalurii:
Tratamentul amortizrii cumulate la reevaluare
se recalculeaz proporional cu modificarea valorii brute a activului reevaluat
(n cazul adoptrii valorii de nlocuire); sau
se elimin din valoarea brut a activului nainte de reevaluare (n cazul adoptrii valorii de
pia).
Tratamentul rezultatului reevalurii
a) n cazul creterii valorii contabile nete are loc:
creterea rezervei din reevaluare, dac nu a existat o cheltuial determinat de descreterea
valorii nete contabile;
creterea unui venit, dac a existat o cheltuial determinat de descreterea valorii nete
contabile.
b) n cazul descreterii valorii contabile nete are loc:
descreterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei i diferena de
valoare aprut, restul sumei fiind recunoscut ca o cheltuial;
creterea unei cheltuieli, dac nu exist un surplus din reevaluare pentru acel activ n contul
de Rezerve din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus n Rezervele de reevaluare se transfer n Rezultatul reportat:
n momentul cedrii sau casrii activului, cu toat valoarea; sau
pe msura amortizrii activului, cu diferena dintre valoarea amortizat calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizat calculat pe baza valorii contabile iniiale.
Exemplu privind reevaluarea imobilizrilor corporale
O societate comercial deine un mijloc de transport evaluat la intrare (n anul N) la valoarea
de 100.000.000 lei, avnd durata de via util de 10 ani, fiind amortizat dup metoda linear i
fiind n al treilea an de funciune.
Cazul 1. La sfritul anului al treilea de funciune are loc prima reevaluare a activului,
stabilindu-se ca valoare just valoarea de 87.500.000 lei.
Utiliznd metoda valorii nete, avem:
Valoarea net contabil la sfritul anului N+2, nainte de reevaluare = 70.000.000 lei
Diferena din reevaluare pozitiv, n sum de 17.500.000 lei (87.500.000 -t.000.000), este
nregistrat n contul 105 Rezerve din reevaluare prin creditarea (cestuia.
La 31 decembrie N + 2 se nregistreaz urmtoarele operaii:
Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii:
30.000.000
2813 Amortizarea
2133 Mijloace
instalaiilor,
de 30.000.000
transport
mijloacelor de
transport,
animalelor
plantaiilor
Corectarea valorii nete contabile:
17.500.000
2133 Mijloace
de =
105
Rezerve
din 17.500.000
transport
reevaluare
Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (87.500.000 lei)
i de la perioada rmas de utilizare (7 ani). Amortizarea anual recalculat = 87.500.000 / 7 =
12.500.000 lei
La 31 decembrie N + 3 se nregistreaz urmtoarele operaii:
Amortizarea aferent anului N+3:
12.500.000
6811 Cheltuieli
de =
2813 Amortizarea
exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor
12.500.000
de
i
plantaiilor
Transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe msura amortizrii:
Diferena de amortizare aferent reevalurii este 12.500.000 - 10.000.000 = 2.500.000 lei
2.500.000
105
Rezerve
reevaluare
din =
1175 Rezultatul
2.500.000
reportat
reprezentnd
surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare
Observaie. Aceste dou nregistrri se repet i la sfritul anului N+4.
Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaz dup 2 ani de la prima
reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 40.000.000 lei.
Utiliznd metoda valorii nete, la 31 decembrie N+4, avem:
Amortizarea cumulat n contul 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor este de 25.000.000 lei (12.500.000 lei/an x 2 ani).
Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii se nregistreaz astfel:
25.000.000
2813 Amortizarea
instalaiilor,
2133 Mijloace
de 25.000.000
transport
mijloacelor de
transport,
animalelor
plantaiilor
Corectarea valorii nete contabile:
Valoarea net contabil la sfritul anului N+4, nainte de reevaluare este S
62.500.000 lei (87.500.000 - 25.000.000).
Diferena din reevaluare negativ, n valoare de - 22.500.000 lei (62.500.000 40.000.000), se
nregistreaz prin debitarea conturilor 105 Rezerve din reevaluare cu 12.500.000 lei i 681
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele cu 10.000.000 lei.
nregistrarea n contabilitate este:
%
12.500.000
105
Rezerve
10.000.000
681
reevaluare
Cheltuieli
din
2133 Mijloace
de 22.500.000
transport
de
exploatare
privind
amortizrile i
provizioanele
Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (40.000.000 lei)
i de la perioada rmas de utilizare (5 ani). Amortizarea anual recalculat = 40.000.000 / 5 =
8.000.000 lei.
La 31 decembrie N+5, N+6 i N+7 se nregistreaz amortizarea anual:
8.000.000
6811 Cheltuieli
exploatare
de =
2813 Amortizarea
instalaiilor,
8.000.000
privind
mijloacelor
amortizrile i
transport,
provizioanele
animalelor
de
i
plantaiilor
Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare fiind zero, nu se mai nregistreaz transferarea
rezervei din reevaluare la rezultatul reportat.
Cazul 3. A treia reevaluare a mijlocului de transport se efectueaz dup 3 ani de la a doua
reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 28.000.000 lei.
Utiliznd metoda valorii nete, la 31 decembrie N+7 avem:
Amortizarea cumulat n contul 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor si plantaiilor este de 24.000.000 lei (8.080.000 lei/an x 3 ani)
Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii:
24.000.000
2813 Amortizarea
2133 Mijloace
instalaiilor,
de 24.000.000
transport
mijloacelor de
transport,
animalelor
plantaiilor
Corectarea valorii nete contabile:
Valoarea net contabil la sfritul anului N+7, nainte de reevaluare este de 16.000.000 lei
(40.000.000 - 24.000.000)
Diferena din reevaluare este pozitiv, n sum de 12.000.000 lei (28.000.000 16.000.000) i
este recunoscut prin creditarea contului 781 Venituri din provizioane pentru activitatea de
exploatare pentru 10.000.000 lei, pentru a anula cheltuielile recunoscute la reevaluarea
precedent, i a contului 105 Rezerve din reevaluare cu 2.000.000 lei, astfel:
12.000.000
2133 Mijloace
transport
de =
%
105
Rezerve
din 2.000.000
781
reevaluare
Venituri
din 10.000.000
provizioane
pentru
activitatea
de
exploatare
Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (28.000.000 lei) i
de la perioada rmas de utilizare (2 ani). Amortizarea anual lculat = 28.000.000 / 2 =
14.000.000 lei
6811 Cheltuieli
de =
2813 Amortizarea
exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor
amortizrile i
transport,
provizioanele
animalelor
14.000.000
de
i
plantaiilor
Totodat se transfer rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pentru diferena de amortizare
de 4.000.000 lei (14.000.000 - 10.000.000). Deoarece aceasta depete soldul contului 105
Rezerve din reevaluare, se va transfera ntreaga sum de 2.000.000 lei.
2.000.000
105
Rezerve
din =
1175 Rezultatul
reevaluare
2.000.000
reportat
reprezentnd
surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare
Not
IAS 16 Imobilizri corporale cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat
pe msura realizrii activului. Prin realizarea activului se nelege fie amortizarea acestuia, fie
scoaterea din gestiune a lui.
n cazul aplicaiei discutate anterior s-a transferat rezerva din reevaluare la ezultatul reportat pe
msura amortizrii activului. Dac transferul se face la scoaterea lin gestiune este necesar s se
refac o serie de calcule astfel:
La 31 decembrie N+2:
Valoarea contabil net este de 70.000.000 lei (100.000.000 - 3 x 10.000.000);
Valoarea de pia este de 87.500.000 lei;
Diferena din reevaluare este de 17.500.000 lei (87.500.000 - 70.000.000).
La 31 decembrie N+4:
Valoarea contabil net este de 62.500.000 lei (87.500.000 -2x 12.500.000);
Valoarea de pia este de 40.000.000 lei;
Diferena din reevaluare este de - 22.500.000 lei (62.500.000 - 40.000.000);
Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este zero.
La 31 decembrie N+7:
Valoarea contabil net este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 3 8.000.000);
105
Rezerve
din =
reevaluare
costului istoric n situaiile financiare, care constituie i valoarea de nregistrare sau de intrare a
activului, din care se scade valoarea rezidual estimat.
Pentru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate practica ntrebuineaz mai multe metode.
Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizrii are o mare importan de a crei just
rezolvare sunt interesate direct, nu numai ntreprinderile, dar i statul prin organele sale fiscale.
ntreprinderea este interesat ca prin amortizare s asigure reconstituirea capitalului
imobilizat, iar statul este interesat pentru c mrimea amortizrii influeneaz mrimea rezultatului
impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit
pe profit mai mic.
Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta n
afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei.
n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul
trebuie menionat n situaiile financiare.
n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii:
a) Metoda liniar sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaz prin
includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporional cu numrul de ani
ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale.
n conformitate cu aceast metod, plecnd de la duratele de via utile ale activelor
amortizabile i valoarea de intrare, se stabilesc anuitile (amortizarea anual a fiecrui bun).
Amortizarea anual (Aa) se calculeaz fie raportnd valoarea amortizabil a activului (Vi) la
durata sa de utilizare, exprimat n ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de
amortizare (ra) conform relaiilor:
Aa = Vi/d ,
respectiv
Aa = Vi x ra
Rata de amortizare se calculeaz conform relaiei:
ra = Aa/Vi x 100.
nlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaia precedent obinem:
ra = [(Vi/d)/Vi] x 100; de unde
ra =100/d
Exemplu: La o durat de 5 ani corespunde o rat de amortizare de 100/5 = 20%.
Pentru un bun cu o valoare de 100.000.000 lei i o durat de utilizare de 5 ani, creia i
Valoarea
de intrare
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
1
2
3
4
5
Amortizarea
anual
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
Amortizarea
cumulat
20.000.000
40.000.000
60.000.000
80.000.000
100.000.000
Valoarea contabil
net
80.000.000
60.000.000
40.000.000
20.000.000
0
n situaia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer
numai la durata rmas.
Pentru ca amortizarea s fie egal, prin metoda liniar, rata de amortizare se aplic la valoarea
de intrare (valoarea brut contabil).
Data de ncepere a amortizrii este dat de punerea n funciune a bunului. Dac aceast dat
nu coincide cu nceputul anului sau dac bunul iese din funciune nainte de nchiderea exerciiului
financiar, amortizarea anual este calculat proporional cu timpul efectiv de funcionare.
Exemplu
Pentru bunul exemplificat anterior, dac data intrrii n ntreprindere ar fi fost 28 martie
exerciiul N, situaia amortizrii pentru fiecare an este urmtoarea:
- exerciiul N: 100.000.000 x 20% x 9/12 =15.000.000 lei
- exerciiile N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 , N + 5: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 lei
- exerciiul N +6: 100.000.000 x 20% x3/12 = 5.000.000 lei
Conform legislaiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare,
iar lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective.
n consecin, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare respectiv, de
nefuncionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate din luna urmtoare punerii n
funciune.
b) Metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul activitii
- se aplic n cazul n care la nivelul fiecrei imobilizri se poate determina volumul de activitate
prestat.
De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul
prestaiilor exprimat n mii km echivaleni, pentru aeronave n ore de zbor etc.
Norma (rata) de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare (valoare
Aa = Az x C, n care
Az - amortizarea n lei pe 1.000 tone de rezerv exploatabil ;
Vi - valoarea contabil de intrare / valoarea reevaluat a imobilizrilor;
R - rezerva exploatabil de substan mineral util n mii tone, existent la nceputul
exerciiului financiar;
Aa - amortizarea anual;
C - extracia anual de substan mineral util, n mii tone;
Exemplu
Valoarea unei construcii speciale este de 500.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii
tone, extracia anual 500.000 tone.
Az = (500.000.000 / 10.000) x 1.000 = 50.000 lei / 1.000 tone
A = (50.000 x 500 mii tone) / 1.000 = 25.000.000 lei
Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale
prevede c amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
- din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru
descopert;
- din 10 n 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minim 10% din
volumul rezervelor exploatabile).
c) Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani
de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea de la plata
impozitului pe profit. Anuitile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcule se aplic:
- fie o rat degresiv care se aplic n fiecare an la o baz fix (valoare de intrare);
- fie o rat constant la o baz de calcul degresiv (valoare net contabil).
Rata constant(Rd) de aplicat pentru calculul amortizrii degresive, aa cum este ea practicat n
ara noastr, se determin prin multiplicarea ratei aplicat n sistemul liniar al amortizrii cu un
coeficient fiscal de corecie:
Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat n amortizarea liniar(ra) x Coeficient fiscal
Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali
prevzui n legea amortizrii sunt:
- 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2-5 ani, inclusiv 5 ani;
- 2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5-10 ani, inclusiv 10 ani;
-
2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat
n dou variante:
- fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1);
- cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2).
- Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea ratei:
- la valoarea de intrare pentru prima anuitate;
- la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti.
Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistemul degresiv devine egal sau inferioar
anuitii liniare determinat ca raport ntre valoarea rmas i numrul de ani rmai de utilizare,
se procedeaz la calculul amortizrii liniare, pentru suma care rmne de amortizat.
Pentru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) la numrul
anilor rmai pentru utilizarea bunului.
Pentru exemplul considerat anterior, calculele sunt urmtoarele:
- determinarea
ratei
de
amortizare:
Valoare
intrare de
100.000.000
Amortizarea
degresiv
30.000.000
Valoarea net
contabil
70.000.000
2
3
4
5
TOTAL
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
-
21.000.000
16.333.333
16.333.333
16.333.334
100.000.000
49.000.000
32.666.667
16.333.333
-
100
Rd
unde:
ti - momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare;
d - reprezint durata de via util:
Rd - rata amortizrii degresive.
n varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioad de timp mai mic dect
cea normal de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale.
Exemplu
Pentru un utilaj cu o durat de utilizare de 10 ani i o valoare de intrare de 50.000.000 lei,
determinarea amortizrii n varianta AD2 presupune urmtoarele calcule:
durata normal de utilizare Dn =10 ani;
durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de rata medie anual
degresiv (Dr)
Rd = Ra x K, unde
Rd - rata anual de amortizare degresiv
D1 = Dn - Dr = 10 - 5 = 5 ani
durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (Dd):
Dd = D1 - Dr = 5 - 5 = 0 ani
Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea
anual se calculeaz numai n regim liniar pe o perioad de 5 ani astfel:
Anul
Intrare
1
2
3
4
5
TOTAL
Tabloul
de
amortizare
Valoarea
degresiv de Amortizarea
anual
50.000.000
10.000.000
50.000.000
10.000.000
50.000.000
10.000.000
50.000.000
10.000.000
50.000.000
10.000.000
50.000.000
varianta AD2:
Amortizarea
cumulat
10.000.000
20.000.000
30.000.000
40.000.000
50.000.000
0
Valoarea
rmas
40.000.000
30.000.000
20.000.000
10.000.000
0
-
d) Al doilea sistem de calcul al anuitii degresive const n aplicarea unei rate degresive la
o baz constant, numit i sistemul softy. Acesta const n:
- calculul ratelor ca raport ntre numrul anilor n ordinea invers numerotrii lor i suma
cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de via;
suma cifrelor exprimnd ordinea anilor de funcionare: 1+2+3+4+5=15
ratele degresive: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15
- determinarea anuitilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare
a bunurilor respective.
Acest sistem de calcul al amortizrii nu se aplic n Romnia.
e) Metoda amortizrii accelerate, aplicat n Romnia, const n nregistrarea unor
amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se trece la
sistemul liniar.
f) Metoda amortizrii progresive const n nregistrarea unor anuiti calculate pe baza unor
rate mai mici n primii ani, acestea crescnd o dat cu numrul anilor ce se succed.
Calculele necesare sunt similare amortizrii degresive, cu deosebirea c ordinea de aplicare a
ratelor asupra bazei de calcul constante este invers.
Etapele de calcul ale amortizrii progresive sunt:
- determinarea sumei cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de folosin:
1+2+3+4+5=15
- determinarea ratelor de amortizare cresctoare:
1/15 n primul an; 2/15 n al doilea an; 3/15 n al treilea an; 4/ 15 n al patrulea an; 5/15 n al
cincilea an.
Aceast metod se regsete mai mult n teorie dect n practica ntreprinderilor, datorit
dezavantajelor pe care le prezint.
Alegerea ntre diferitele metode de amortizare trebuie s aib la baz prevederile legale n
vigoare.
de =
privind
i
281
provizioanele
3.3.3.4. Modificarea duratei de via util i/sau a metodei de amortizare pentru activele
imobilizate - lectur cu titlu de informare
Numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i, ca atare, sunt
estimate. Procesul de estimare implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile.
Este cazul provizioanelor, a duratei de utilizare i a metodelor de amortizare pentru activele
imobilizate. Utilizarea unor estimri rezonabile este o parte esenial a pregtirii situaiilor
financiare i nu submineaz credibilitatea acestora. O estimare poate necesita o revizuire dac au
loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor
informaii noi.
Efectul unei schimbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului
net n perioada n care a avut loc schimbarea, dac schimbarea afecteaz numai acea perioad sau n
perioada n care a avut loc schimbarea i toate perioadele viitoare, dac schimbarea are efect i
asupra acestora.
O schimbare a unei estimri contabile poate afecta numai perioada curent sau att perioada
curent, ct i perioadele viitoare.
Durata de via util a unui activ imobilizat poate fi mai scurt dect durata de via
economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui activ imobilizat este o problem de
raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare. O schimbare n
estimarea duratei de funcionare sau a modului de consumare a beneficiilor economice date de un
activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea att n perioada curent, ct i n cursul
celorlalte perioade de-a lungul duratei utile de via a activului.
Exemplu
Considerm c o ntreprindere deine un echipament achiziionat la un cost de 800.000.000
lei, pe data de 01.01.N-1. Durata de utilizare estimat la momentul achiziiei a fost de 8 ani iar
metoda de amortizare stabilit a fost cea liniar. Ca urmare a utilizrii mai intense a
echipamentului, la nchiderea exerciiului N se apreciaz c durata de utilizare rmas este de 2
ani, i nu de 6 ani (cazul n care durata de utilizare nu ar fi fost reestimat).
La momentul achiziiei se stabilete amortizarea anual de 100.000.000 lei (800.000.000/8). n
primii doi ani de funcionare ai echipamentului, respectiv N-l i N, ntreprinderea a efectuat
urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea imobilizrii corporale:
100.000.000
681
Cheltuieli
exploatare
de =
281
Amortizri
privind
100.000.000
privind
imobilizrile
amortizrile i
corporale
provizioanele
La sfritul exerciiului financiar N, ntreprinderea estimeaz c durata de utilizare rmas este
de doi ani. Efectul schimbrii duratei de utilizare a activului imobilizat afecteaz contul de profit i
pierdere al exerciiului curent i al exerciiilor viitoare pe parcursul crora activul respectiv mai
poate fi utilizat.
Valoarea net contabil a echipamentului la 31.12.N este de 600.000.000 lei (800.000.000 200.000.000).
Amortizarea anual aferent exerciiilor financiare N+1 i N+2 este de 300.000.000 lei
(600.000.000/2).
n anul curent i n exerciiile financiare viitoare de funcionare a echipamentului, respectiv
N+l i N+2, ntreprinderea efectueaz urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea
imobilizrii corporale:
300.000.000
681
Cheltuieli de
281
Amortizri
exploatare privind
privind imobilizrile
amortizrile i
corporale
300.000.000
provizioanele
Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea net contabil a unui activ depete
valoarea sa recuperabil.
Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz
intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile
de numerar generate de alte active sau grupe de active. Definiia unei uniti generatoare de
numerar este clar. Totui, punerea sa n practic este dificil i se bazeaz pe estimri.
Activele corporaiilor sunt acele active, altele dect fondul comercial, care contribuie la
fluxurile viitoare de numerar att pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, ct i
pentru alte uniti generatoare de numerar.
Recunoatere
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete
valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului.
n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere
este cunoscut ca o pierdere din depreciere.
anterior la valoarea reevaluat. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilit prin raportare
la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este
suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rmas trebuie recunoscut n contul de
profit i pierdere.
Exemplu
O entitate deine un activ care a fost achiziionat pentru suma de 2.000 u.m. Activul a fost
reevaluat la 31 decembrie 2001 la 3.000 u.m. La 31 decembrie 2002, datorit modificrilor
preurilor de pe pia, activul mai valoreaz doar 1.500 u.m. Valoarea de utilizare poate fi
considerat ca fiind aceeai cu preul net de vnzare. Valoarea recuperabil este, deci, mai mic
dect valoarea contabil.
Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai nti deprecierea n rezerva
din reevaluare. Deprecierea total este de 1.500 u.m., dar rezerva din reevaluare este de numai
1.000 u.m. Este, deci, insuficient pentru a acoperi valoarea a deprecierii. Societatea va recunoate,
prin urmare, restul de 500 u.m. n contul de profit i pierdere la data de 31 decembrie 2002.
A identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n
determinarea valorii juste a acestuia. n cele mai multe cazuri, baza folosit pentru determinarea
valorii juste a activului este valoarea lui de pia. Singura diferen ntre valoarea just a activului i
preul lui net de vnzare este dat de posturile suplimentare directe necesare pentru vnzarea
activului.
Dac valoarea costurilor de vnzare este neglijabil, valoarea recuperabil a activului reevaluat
este aproximativ egal cu valoarea lui reevaluat (valoarea just). n acest caz este puin probabil ca
activul reevaluat s fie depreciat i valoarea recuperabil nu are nevoie de estimare.
Dac valoarea costurilor de vnzare nu este neglijabil, preul net de vnzare a activului
reevaluat este mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi deteriorat dac
valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea lui reevaluat.
Exemplu
O societate comercial a reevaluat un utilaj la valoarea sa just, reprezentnd preul de
vnzare al activului pe pia, de 100.000.000 lei. Vnzarea utilajului presupune ns cheltuieli
suplimentare de vnzare n sum de 20.000.000 lei. Valoarea de utilizare a utilajului este de
60.000.000 lei.
ntreprinderea le va ctiga este mai mic dect valoarea neta contabil a activelor sale, atunci, fie
piaa este dezinformat, caz n care managementului ar trebui s pun la dispoziie mai multe
informaii, fie piaa a oferit o informaie corect i unele din active nu reuesc s-t recupereze
investiia iniiala, sub forma fluxurilor de numerar actualizate cu coeficientul de actualizare cerul
de invesifriri, caz n care este indicat o nregistrare a deprecierii).
Surse interne de informaii
disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau fizic;
informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a activului este, sau
va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de
activul respectiv.
Evaluare
O depreciere are loc atunci cnd valoarea net contabil a unul activ depete valoarea
lui recuperabil.
Valoarea recuperabil a activului este dat de maximul dintre urmtoarele valori:
preul net de vnzare al activului; i
valoarea de utilizare.
Nu va fi ntotdeauna necesar s se calculeze ambele valori. Atunci cnd una dintre ele pare a
fi mai mare dect valoarea contabil, atunci activul nu e depreciat i, prin urmare, nu e nevoie s
se calculeze valoarea recuperabil.
Preul net de vnzare
Preul net de vnzare reprezint valoarea primit din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu
pre determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente cedrii.
Astfel de costuri pot include costurile juridice i costurile de deplasare pentru activ.
Cel mai bun exemplu pentru preul de vnzare al unui activ este preul obinut ntr-o
tranzacie ncheiat. n situaia n care acest pre nu este disponibil, atunci trebuie folosit preul
curent oferit prin licitaie. n situaia n care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea
preului net de vnzare trebuie folosit preul celei mai recente tranzacii similare, dac se
demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre
data tranzaciei i data la care este realizat estimarea.
Evident, pot aprea probleme n calcularea acestei sume n cazul n care activul nu este
tranzacional pe o pia activ. n acest caz, administratorii trebuie s-i bazeze estimarea pe cele
mai bune informaii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obine ntr-o
tranzacie desfurat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz i n condiii normale
de concuren, la data bilanului, astfel spus s determine valoarea just a activului.
Principiul calculrii valorii de utilizare este simplu. Fluxurile de numerar viitoare importante
sunt estimate i prezentate la valoarea actualizat. Problema se pune la aplicarea n practic.
Principalele probleme de ordin practic sunt:
baza estimrilor fluxurilor de numerar viitoare;
coninutul fluxurilor de numerar viitoare - adic ce fluxuri de numerar trebuie incluse;
coeficientul de actualizare ce trebuie folosit.
Particulariti privind baza pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare - lectur cu
titlu de informare
Fluxurile de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile privind cele mai
recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conduceri. Proieciile bazate pe
aceste previziuni i prognoze financiare trebuie s acopere o perioad de maxim 5 ani, n afara
cazului n care poate fi justificat o perioad mai lung. Fluxurile de numerar, n afara perioadei
acoperite de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimate prin utilizarea unei rate de
cretere constant sau descresctoare.
Precizare. Fluxurile de numerar reprezint intrrile i ieirile de numerar generate de
utilizarea unui activ. Ele nu trebuie confundate cu profitul contabil, n vederea determinrii
fluxurilor de numerar, pot fi reinute urmtoarele formule de calcul1:
1.
2.
Cheltuieli cu dobnzile
Dobnzi i dividende
Pierderi din
ponderat
capitalului
(100.000.000/125.000.000)0,15
Soluie:
valoarea net contabil = 100.000.00 - 30.000.000 = 70.000.000 lei
preul net de vnzare = 71.000.000 - 3.000.000 = 68.000.000 lei
valoarea de utilizare a bunului = 65.000.000 lei
valoarea recuperabil =max (68.000.000, 65.000.000) = 68.000.000 lei
pierdere din depreciere = 70.000.000 - 68.000.000 = 2:000.000 lei
Recunoaterea deprecierii:
2.000.000
6813 Cheltuieli
exploatare
provizioanele
de =
291
privind
Provizioane
pentru 2.000.000
deprecierea
pentru
imobilizrilor
deprecierea
imobilizrilor
sau
2.000.000
6813 Cheltuieli
exploatare
provizioanele
de =
2131
privind
Echipamente
2.000.000
tehnologice
pentru
deprecierea
imobilizrilor
2. O societate comercial deine un utilaj n urmtoarele condiii:
- valoarea contabil = 105.000.000 lei;
- amortizarea cumulat = 60.000.000 lei;
- preul de vnzare al bunului = 48.000.000 lei;
- cheltuielile ocazionate de vnzare = 2.000.000 lei.
Soluie:
valoarea net contabil = 105.000.00 - 60.000.000 = 45.000.000 lei
preul net de vnzare =48.000.000 - 2.000.000 = 46.000.000 lei
valoarea de utilizare a bunului nu mai trebuie determinat deoarece preul net de vnzare
este mai mare dect valoarea net contabil, i prin urmare activul nu este depreciat.
3. O ntreprindere deine un utilaj n urmtoarele condiii:
- valoarea contabil = 105.000.000 lei;
- amortizarea cumulat = 60.000.000 lei;
- exist indicii c utilajul respectiv este depreciat;
- durata rmas de via = 4 ani;
- valoarea rezidual = 5.000.000 lei;
12.000.000 5.000.000
41.453.453 lei
1,1n
1,14
Valoarea de utilizare = i 1
Preul net de vnzare = Preul de vnzare - Cheltuielile ocazionate de vnzare = 40.000.000 2.000.000 = 38.000.000 lei
Valoarea recuperabil = max (41.453.453, 38.000.000) = 41.453.453 lei
Valoarea net contabil = Valoarea contabil - Amortizarea cumulat = 105.000.000 60.000.000 = 45.000.000 lei
Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil, de unde rezult c utilajul
este depreciat. Prin urmare, este necesar un provizion pentru depreciere n valoare de 3.546.547 lei
(45.000.000 - 41.453.453).
3.546.547 lei
6813 Cheltuieli
de =
291
Provizioane
exploatare
pentru
privind
deprecierea
provizioanele
imobilizrilor
3.546.547 lei
pentru
deprecierea
imobilizrilor
sau
3.546.547 lei
6813 Cheltuieli
de =
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
2131 Echipamente
tehnologice
3.546.547 lei
6813 Cheltuieli
de =
2911 Provizioane
exploatare
pentru
privind
deprecierea
provizioanele
terenurilor
10.000.000
pentru
deprecierea
imobilizrilor
sau, metoda ajustrii
10.000.000
6813 Cheltuieli
de =
exploatare
privind
provizioanele
211
Terenuri
10.000.000
pentru
deprecierea
imobilizrilor
Recunoaterea deprecierii la 31.12.N+1:
5.000.000
2911 Provizioane
7813 Venituri
pentru
provizioane
deprecierea
pentru
terenurilor
deprecierea
din 5.000.000
imobilizrilor
sau, metoda ajustrii
5.000.000 lei
211
Terenuri
7813 Venituri
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
3.3.4.7.
n mod ideal, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru fiecare activ n parte. Cu toate
acestea, unde exist un indiciu c un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil s se estimeze
valoarea recuperabil a activului individual, atunci entitatea trebuie s determine valoarea
recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include
activul i care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare
msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Exemplu
O ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a sprijini activitile sale miniere. Calea
ferat poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea
continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar rezultate din alte
active ale minei.
Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea de utilizare a
acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea pe buci. Prin urmare,
ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i
aparine calea ferat, aceast: unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg.
estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual din unitatea generatoare de numerar,
atunci standardul cere ca pierderea din depreciere s fie alocat ntre activele unitii pe o baz
arbitrar deoarece toate activele unitii generatoare de numerar funcioneaz mpreun.
Exemplu2
La sfritul anului 1999, societatea ALFA achiziioneaz societatea BETA contra sumei de 1.000
u.m. BETA a produs instalaii n trei ri. Datele la sfritul anului 1999 sunt (u,m.):
Sfritul
anului Alocare
preului
de
1999
Valoarea
just
200activelor
150
350
700
Fondul
a
comercial
100
50
150
300
pe numerar
230
253
273
290
304
313
307
289
245
184
61
actualizare
0,86957
0,75614
0,65752
0,57175
0,49718
0,43233
0,37594
0,32690
0,28426
0,24719
0,21494
:
,
viitoare
200
191
180
166
151
135
115
94
70
45
13
1.360
Valoare recuperabil a UGN-A este de 1.360 u.m., fiind maximul dintre preul net de vnzare
(care nu poate fi determinat) i valoarea de utilizare (1.360 u.m.).
ALFA compar valoarea recuperabil cu valoarea contabil i recunoate n contul de profit
i pierdere o pierdere din depreciere imediat de 840 um.
Valoarea contabil a fondului comercial aferent operaiilor din ara A este eliminat nainte
de reducerea valorii contabile a altor active identificabile n cadrul UGN-A.
Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar din
ara A la sfritul anului 2003:
Sfritul anului 2003
Cost istoric
Amortizare cumulat (2000 - 2003)
Valoare contabil
Pierdere din depreciere
Valoarea contabil dup pierderea din
Fond
Active
Total
comerci
1.000
(267)
733
(733)
0
identificabi
2.000
(533)
1.467
(107)
1.360
3.000
(800)
2.200
(840)
1.360
depreciere
3.3.4.8. Delimitarea amortizare - depreciere - lectur cu titlu de informare
Deprecierea este definit n Standardele Internaionale de Raportare Financiar ca procesul
prin care valoarea contabil a unui activ scade sub valoarea sa recuperabil. n sens larg, termenul
de depreciere cuprinde att deprecierea de valoare ca urmare a factorilor interni i externi care
afecteaz activitatea societii ct i reducerea valorii activului n timp ca urmare a utilizrii lui.
Putem considera astfel, c amortizarea reprezint o form a deprecierii. Amortizarea este definit ca
alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Din
punct de vedere al contabilizrii, valoarea amortizrii trebuie recunoscut ca o cheltuial, n
conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale i cu IAS 38 Active necorporale iar valoarea
deprecierii, aa cu este definit n IAS 36 Deprecierea activelor, trebuie recunoscut ca i
cheltuial n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care activul este nregistrat la
valoarea reevaluat.
n literatura de specialitate3 sunt descrise dou metode contabile pentru evaluarea activelor
imobilizare n situaiile financiare: metoda amortizrii i metoda deprecierii. Cele dou metode
asigur reconsiderarea valorii activelor imobilizate n momentul ntocmirii situaiilor financiare.
Cele dou metode pornesc de la ideea c valoarea activelor este influenat de o depreciere
ireversibil care are drept consecin recunoaterea unei amortizri i de o depreciere reversibil,
care are drept consecin recunoaterea unui provizion pentru depreciere. Modelul contabil francez
aduce o interpretare mai nuanat care prevede c:
dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea
planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare;
dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv, se constituie un
provizion pentru depreciere.
Dac facem recurs la Standardele Internaionale de Raportare Financiar, gsim delimitri
ntre amortizare i depreciere, ns dintr-un punct de vedere oarecum diferit.
Amortizarea reprezint o cheltuial care reflect consumul (utilizarea) activului iar valoarea sa
se stabilete pornind de la cost, pentru care exist reguli clare de evaluare. Dei reflect uzura fizic
i moral, adic o micorare ireversibil a valorii, contabilizarea amortizrii nu afecteaz direct
contul de imobilizri, ci ajusteaz valoarea contabil a activului amortizat printr-un cont rectificativ
pentru a pstra informaii privind valoarea iniial a activului.
Exemplu
Societatea ANA SA deine un utilaj achiziionat la un cost de 100.000.000 lei, pentru care
calculeaz o amortizare anual de 20.000.000 lei care reflect uzura activului datorit utilizrii
lui. n contabilitate, societatea trebuie s nregistreze anual diminuarea valorii activului, astfel
nct la sfritul duratei de via activul s aib valoarea zero. Ajustarea valorii se va face printrun cont separat astfel nct la sfritul duratei de via utilajul s existe n evidena contabil chiar
dac valoarea sa net este zero.
Deprecierea se constituie ntr-o cheltuial care reflect o pierdere de valoare pentru activ
relativ la vnzarea sau utilizarea sa. O situaie particular apare n cazul activelor evaluate la
3
M. Ristea, C.G. Dumitru - Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, 2002, pag 146.
valoarea reevaluat. Pierderea din deprecierea acestor active este recunoscut prin diminuarea
soldului contului de Rezerve din reevaluare n msura n care pierderea nu depete valoarea
acestor rezerve pentru acelai activ. Orice depire a valorii rezervelor din reevaluare se recunoate
ca o cheltuial. IAS 36 Deprecierea activelor precizeaz c valoarea contabil (prin care se
nelege valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea oricrei amortizri
cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere) trebuie adus la valoarea recuperabil n
situaia n care valoarea recuperabil este inferioar valorii contabile. Toate aceste precizri ne
conduc la concluzia c deprecierea valorii activelor se nregistreaz prin corectarea valorii
contabile. n contabilitate exist dou modaliti de corecie a valorii: fie reducerea direct a valorii
recunoscute n contul activului depreciat, fie ajustarea valorii printr-un cont rectificativ. Indiferent
de tratamentul ales, n bilan este reflectat valoarea contabil ajustat cu toate amortizrile i
deprecierile de valoare.
Metoda prin care deprecierea se nregistreaz direct prin creditarea contului de active este
susinut de ideea c activul trebuie evaluat la valoarea just, n cazul de fa aceasta fiind reflectat
de valoarea recuperabil (deoarece pentru un activ depreciat valoarea recuperabil este mai mic
dect valoarea calculat n contabilitate). Un punct nevralgic al acestui tratament este dat de
subiectivismul pronunat ce caracterizeaz valoarea recuperabil. Valoarea recuperabil este
maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de utilizare. Dei preul net de
vnzare pare a fi o valoare destul de obiectiv pentru un activ care are o pia de vnzare, apar
dificulti legate de faptul c preul trebuie s reflecte valoarea unui activ asemntor cu cel utilizat
de ntreprindere (care s aib caracteristici ct mai apropiate privind utilitatea i starea de utilizare
n care se afl activul n societate). Valoarea de utilizare implic un subiectivism mai pronunat
deoarece se bazeaz pe actualizarea fluxurilor de numerar viitoare rezultate prin utilizarea activului.
Att fluxurile viitoare
de numerar ct i rata de actualizare sunt valori care implic riscuri de evaluare. Conform metodei
descrise, modelul de nregistrare contabil a unei pierderi din depreciere de 2.000.000 lei pentru un
utilaj este urmtorul:
2.000.000 lei
681
Cheltuieli
de =
2131 Echipamente
exploatare
tehnologice
privind
(maini,
amortizrile i
i instalaii de
2.000.000 lei
utilaje
provizioanele
lucru)
Metoda prin care deprecierea se nregistreaz prin conturi specifice de ajustri poate fi
considerat mai obiectiv deoarece pstreaz activul Ia cost sau la valoarea reevaluat (n funcie de
tratamentul ales de societate), care reprezint valori cu determinare obiectiv i verificabile, care au
681
Cheltuieli
de =
291
Provizioane
exploatare
pentru
privind
deprecierea
amortizrile i
imobilizrilor
2.000.000 lei
provizioanele
corporale
IAS 36 Deprecierea activelor cere ca, att dup recunoaterea ct i dup reluarea unei
pierderi din depreciere, amortizarea activului s fie ajustat n perioadele viitoare pentru a aloca
valoarea contabil revizuit, mai puin valoarea lui rezidual, dac exist, de-a lungul duratei de
via util rmas. Aceasta nseamn c, indiferent de metoda utilizat pentru contabilizarea
deprecierii, valoarea amortizabil trebuie recalculat pentru a determina amortizarea viitoare.
casare,
vnzare,
schimb de active,
leasing,
demolarea,
de
valoarea
recuperat
integral
sau
parial
pe
se efectueaz diferit n
calea
amortizrii
se
nregistreza.........................??????????????????????
Exemple
1. O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei -valoare de intrare. La
sfritul duratei utile de via economic utilajul este casat.
n ipoteza dat, valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat integral.
Scoaterea din funciune se realizeaz astfel:
200.000.000
2813 Amortizarea
2131 Echipamente
instalaiilor,
200.000.000
tehnologice
mijloacelor de
transport,
animalelor
plantaiilor
2. O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei -valoare de intrare.
Societatea hotrte casarea utilajului, pentru care s-a nregistrat o amortizare cumulat de
190.000.000 lei.
n situaia dat, cnd valoarea contabil a fost recuperat parial, recunoaterea n contabilitate
a scoaterii din funciune a utilajului este urmtoarea:
%
190.000.000
2813 Amortizarea
2131 Echipamente
tehnologice
200.000.000
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor
10.000.000
plantaiilor
6583 Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii
de
capital
c) Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune sunt nregistrate dup
natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 Cheltuieli.
Bonurile de consum, statele de plat a salariilor, situaia de calcul a C.A.S. etc. sunt documente pe
baza crora se nregistreaz aceste cheltuieli.
Exemplu
O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei - valoare de intrare. La
31.12.2003 societatea hotrte casarea utilajului. n procesul de casare s-au efectuat o serie de
cheltuieli, respectiv: cheltuieli cu materialele consumabile 1.000.000 lei, cheltuieli cu salariile
8.000.000 lei, contribuia la asigurrile sociale 1.760.000 lei. Acestea se nregistreaz astfel:
1.000.000
602
Cheltuieli
cu =
302
materialele
8.000.000
641
645
consumabile
Cheltuieli cu =
421
personalului
Cheltuieli
431
privind
asigurrile
1.000.000
consumabile
salariile
1.760.000
Materiale
Asigurri
1.760.000
sociale
i
protecia
social
Se poate admite i soluia ca toate cheltuielile s fie colectate ntr-un singur cont de cheltuieli,
respectiv 6588 Alte cheltuieli de exploatare:
10.760.000
lei
%
302
Materiale
1.000.000 lei
421
consumabile
Personal
431
salarii datorate
Asigurri
8.000.000 lei
1.760.000 lei
sociale
c) Valorile materiale obinute din scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale constituie
venituri pentru ntreprindere i se nregistreaz pe baza bonurilor de intrare.
Exemplu
O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei valoare de intrare. La
31.12.2003 societatea hotrte casarea utilajului. n procesul de casare s-au recuperat materiale
consumabile n valoare de 4.000.000 lei i materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de
3.000.000 lei. Acestea se nregistreaz astfel:
%
4.000.000
3.000.000
302
Materiale
303
consumabile
Materiale
de
natura
obiectelor
de
inventar
3.3.5.2. Ieire prin vnzare
Ieirea imobilizrilor corporale prin vnzare (licitaie sau negociere direct) se contabilizeaz
similar operaiei de scoatere din funciune privind scderea din eviden a imobilizrii vndute,
innd cont de valoarea de nregistrare recuperat integral sau parial pe calea amortizrii.
Ieirile prin vnzare genereaz i reflectarea operaiei de vnzare, cu preul de vnzare si TVA
nregistrate pe baza facturii.
Exemplu
O societate comercial deine o cldire achiziionat cu 500.000.000 lei, amortizat pentru
valoarea de 350.000.000 lei pe care o d spre vnzare la un pre de 230.000.000 lei. Recunoaterea
n contabilitate a operaiei de vnzare i a scoaterii din gestiune se realizeaz astfel:
1. vnzarea pe baza facturii:
273.700.000
461
Debitori diveri =
%
7583 Venituri din vnzarea activelor i 230.000.000
alte operaii de capital
4427
43.700.000
350.000.000
2812 Amortizarea
150.000.000
construciilor
6583 Cheltuieli privind activele
212
Construcii
500.000.000
212
Construcii
370.000.000
7588
Considerente preluate din lucrarea Contabilitatea societilor comerciale, autori Ristea M. i Dima M., Ed. Universitar, 2002.
n cazul cesiunii imobilizrilor, ntre preul de cesiune i valoarea net contabil pot interveni
diferene sub form de ctiguri sau pierderi. Semnificativ n acest sens este soluia privind
aporturile pariale de active.
n ara noastr se prevede recunoaterea ctigurilor rezultate din astfel de tranzacii (diferena
pozitiv ntre valoarea de emisiune a aciunilor primite i valoarea contabil a imobilizrii cedate)
n elementul Alte rezerve, urmnd a fi impozitate cu ocazia cesiunii aciunilor sau lichidrii
societii.
Exemplu
Societatea comercial ALFA SA contribuie cu aport n natur la capitalul social al societii
BETA SA n urmtoarele condiii:
valoarea contabil de intrare a imobilizrii 60.000.000 lei;
amortizarea cumulat 12.000.000 lei;
durata normal de funcionare 5 ani;
remunerarea aportului: 10.000 de aciuni la un pre de 7.000 lei/aciune i o valoare
nominal de 6.500 lei aciune.
Aciunile remunerate sunt primite n regim de titluri de participare.
nregistrrile din momentul consemnrii aportului n natur sunt urmtoarele:
1. valoarea contabil a imobilizrii acordate n natur:
%
12.000.000
281
48.000.000
261
corporale
Titluri de participare deinute la
212
Construcii
60.000.000
ntre
valoarea
aportului
remunerat
valoarea
contabil:
(10.000
461
Debitori diveri =
75.000.000
461
Debitori diveri =
i
%
22.000.000
48.000.000
261
privind activele
cedate
Soluia tratrii ctigului din aport ca element de capital este discutabil. Prin prisma IAS 12
Impozitul pe profit se impune tratarea i recunoaterea direct la venituri n momentul aportului n
natur.
3.3.5.5. Compensaii pentru pierderea sau deprecierea unor active imobilizate 5 - lectur cu
titlu de informare
Problema este rezolvat prin recurs la SIC 14 Imobilizri corporale -Compensaii pentru
pierderea sau deprecierea unor elemente. Conform acestei interpretri deprecierea imobilizrilor
corporale trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor. Ctigul sau pierderea din cedarea sau casarea unei imobilizri corporale precum i
compensaiile de ncasat de la teri trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere.
Exemplu
Un utilaj cu o valoare contabil de 80.000.000 lei, este depreciat ntr-un accident industrial
produs n cursul exerciiului, valoarea acestuia ajungnd la 50.000.000 lei. Valoarea asigurrii
este de 75.000.000 lei. La scurt timp, societatea vinde utilajul unei tere persoane, la un pre de
vnzare de 56.000.000 lei.
a) nregistrarea deprecierii de 80.000.000 lei - 50.000.000 lei = 30.000.000 lei:
30.000.000
291
provizioanele
461
deprecierea
Debitori diveri
pentru 30.000.000
deprecierea
imobilizrilor
imobilizrilor
b) nregistrarea ncasrilor din asigurare:
75.000.000
Provizioane
corporale
=
7581
Venituri
din 75.000.000
despgubiri, amenzi i
penaliti
c) reglarea provizionului pentru depreciere prin reluarea diferenei ntre valoarea asigurat i
valoarea stabilit n urma accidentului:
5
Idem 4.
25.000.000
291
Provizioane
pentru =
7813
Venituri
deprecierea
provizioane
imobilizrilor corporale
deprecierea
din 25.000.000
pentru
imobilizrilor
3.4. Contabilitatea primar a imobilizrilor necorporale
3.4.1. Clasificare. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea
Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, nu
mbrac forma de bunuri fizice concrete. Reglementrile din Romnia clasific imobilizrile
necorporale n structuri precum:
cheltuieli de constituire;
cheltuieli de dezvoltare;
concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare;
fond comercial, n cazul n care a fost achiziionat; i
alte imobilizri necorporale.
Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile generate de constituirea ntreprinderii ca
persoan juridic distinct, ca de exemplu: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare,
cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i
de publicitate etc.
Conform reglementrilor contabile din Romnia, ntreprinderea poate capitaliza cheltuielile de
constituire, spre deosebire de normele internaionale care nu permit capitalizarea unor astfel de
cheltuieli, ci impun recunoaterea lor n contul de profit i pierdere, n perioada n care respectivele
elemente apar. n aceast situaie, valoarea rezultat ca imobilizare necorporal se amortizeaz
sistematic pe parcursul unei perioade determinate.
Cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuielile care se atribuie distinct activitii de dezvoltare sau
care pot fi alocate n mod raional acesteia. n acest context se impune o delimitare a activitii de
cercetare i dezvoltare din resurse proprii.
Concesiunea este convenia prin care o persoana fizic sau juridic dobndete dreptul de
utilizare a anumitor bunuri sau servicii n schimbul unor beneficii pentru concesionar.
Brevete, licene, mrci, alte drepturi i valori similare reprezint drepturi de proprietate
industrial sau intelectual, dup caz.
Fondul comercial reprezint o parte nematerial din fondul de comer care nu figureaz n
cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea
potenialului de activitate al ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, reputaie,
debuee, poziie geografic etc.
1AS 38 Active necorporale solicit unei ntreprinderi s recunoasc un element ca activ
necorporal dac i numai dac acel element ntrunete:
1. definiia unui activ necorporal; i
2. criteriul de recunoatere expus n standard i anume:
(a) este
probabil
ca
ntreprinderea
obin
beneficii
economice
viitoare
care
REI\CIG|
13.12.2004
Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, incluznd orice taxe de import
i impozite nerecuperabile, precum i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii activului pentru
folosirea sa. Cheltuielile atribuibile includ, de exemplu, comisioanele profesionale pentru servicii
legale. Orice reduceri comerciale sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.
Dac un activ necorporal este achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei,
costul acelui activ necorporal se bazeaz pe valoarea sa just la data achiziiei.
Dac un activ necorporal este achiziionat prin intermediul unei subvenii guvernamentale el
trebuie recunoscut iniial la o valoare nominal, conform tratamentului din IAS 20 Contabilitatea
subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, la
care se adaug orice cheltuial care este direct atribuibil pregtirii activului n vederea utilizrii
sale.
Dac un activ necorporal este achiziionat prin schimbul integral sau parial al unui activ
necorporal diferit sau al unui alt activ, costul unui astfel de element este msurat la valoarea just a
activului primit. Aceast valoare este echivalentul valorii juste a activului cedat ajustat cu valoarea
oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat.
Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate dup cumprarea sau
finalizarea sa, sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n
care:
este probabil c aceast cheltuial va da posibilitatea activului s genereze beneficii
economice viitoare peste standardul de performan stabilit iniial; i
cheltuiala poate fi evaluat i atribuit activului n mod credibil.
Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuiala ulterioar va fi adugat costului activului
necorporal.
Cheltuielile ulterioare cu mrcile, emblemele, listele cu clieni i alte elemente similare
cumprate sau produse din resurse proprii sunt ntotdeauna recunoscute i nregistrate drept
cheltuieli ale perioadei pentru a evita recunoaterea fondului comercial.
Dac cheltuiala cu un element necorporal a fost nregistrat n cheltuieli de ctre ntreprindere
n situaiile sale financiare anuale, IAS 38 interzice ntreprinderii s recunoasc aceast cheltuial
ca parte a costului unui activ necorporal, la o dat ulterioar.
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale
IAS 38 Active necorporale prevede dou tratamente pentru evaluarea ulterioar i anume:
a) tratamentul de baz, care prevede c dup recunoaterea iniial, un activ necorporal trebuie
contabilizat la costul su, mai puin orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere
acumulate;
b) tratamentul alternativ, care prevede c dup recunoaterea iniial, un activ necorporal
trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin
orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior.
3.4.2. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile necorporale
Cheltuielile de constituire ale societii comerciale pot fi pltite din disponibilitile bneti
existente n casierie, n conturile de la banc sau pot fi achitate de acionari sau asociai, care devin
creditorii societii.
Exemplu
Pentru nfiinarea unei societi comerciale se pltesc taxe notariale n valoare de 1.500.000
lei i taxe la Registrul Comerului n valoare de 500.000 lei, din disponibilitile bneti ale
societii. Acestea se recunosc astfel:
2.000.000 lei
201
Cheltuieli
de =
constituire
614
Cheltuieli
cu =
studiile
512
cercetrile
b) n faza de dezvoltare, pe parcursul realizrii aciunii:
45.000.000
233
Imobilizri
721
Venituri
necorporale n
producia
curs
imobilizri
din 45.000.000
de
necorporale
c) n luna n care se termin aciunea de dezvoltare, valoarea activului necorporal va cuprinde
toate cheltuielile de dezvoltare nregistrate n perioadele precedente i n perioada curent, iar
imobilizarea n curs se trece n categoria imobilizrilor necorporale:
52.500.000
203
Cheltuieli
dezvoltare
de =
%
233
Imobilizri
necorporale
curs
45.000.000
n
721
Venituri
din 7.500.000
producia
de
imobilizri
necorporale
d) dac aciunea de dezvoltare se ncheie ntr-o lun nu se mai utilizeaz categoria de
imobilizri necorporale n curs, ci se recunoate direct imobilizarea necorporal astfel:
52.500.000
203
Cheltuieli
de =
721
dezvoltare
Venituri
din 52.500.000
producia
de
imobilizri
necorporale
Brevetele, licenele, marcile comerciale i alte drepturi i valori similare se nregistreaz diferit n
funcie de cile de intrare.
Exemple
/. O societate comercial achiziioneaz din import o licen evaluat n lei ta 15.000.000 lei,
pentru care trebuie s plteasc taxe vamale n valoare de 1.500.000 lei i comision vamal pentru
82.500 lei. Recunoaterea licenei se realizeaz astfel:
16.582.500
mrci
comerciale
drepturi
i
i
%
404
Furnizori de imobilizri
446
Alte
15.000.000
alte
valori
similare achiziionate
impozite
vrsminte
447
i 1.500.000
asimilate(pt.
taxa vamal)
Fonduri
speciale(pt. 82.500
comisionul vamal)
2. O societate comercial primete cu titlu gratuit o licen evaluat de ctre un expert
evaluator, pe baza unui raport de evaluare la suma de 18.000.000 lei: '
18.000.000
mrci
comerciale
drepturi
i
i
131
Subvenii
pentru 18.000.000
investiii
alte
valori
similare achiziionate
Fondul comercial se nregistreaz numai cu ocazia achiziionrii fondului de comer de la
furnizori. Fondul comercial se evalueaz ca diferen ntre costul de achiziie al fondului de comer
i suma valorii elementelor de activ nregistrate n conturile corespunztoare.
Exemplu
S.C. Minerva S.A. achiziioneaz un spaiu comercial, valoarea just 500.000.000 lei, preul
de facturare nscris de furnizor n factur 800.000.000 lei, TVA 19%.
%
500.000.000
300.000.000
152.000.000
404
212 Construcii
207 Fond comercial
4426 TVA
Furnizori
de 952.000.000
imobilizri
deductibil
Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauz c nu
este o resurs identificabil, controlat de o societate, al crei cost poate fi evaluat cu fidelitate. n
aceste condiii nu se mai pune problema evalurii.
3.4.2.1. Dezvoltri privind fondul comercial - lectur cu titlu de informare
Noiunea de fond comercial este reconsiderat prin prisma IFRS 3 Combinrile de
ntreprinderi, publicat de ctre IASB n martie 2004.
IFRS 3 definete fondul comercial ca excedentul costului combinrii de ntreprinderi peste
valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile. Prin urmare, n
momentul unei combinri de ntreprinderi avem de-a face cu dou valori distincte i anume:
valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile achiziionate; i
costul combinrii (valoarea pltit sau de pltit pentru achiziia ntreprinderilor).
Activele identificabile sunt cele care rezult din drepturi contractuale sau legale sau pot fi
considerate separabile (pot fi vndute individual).
IFRS 3 definete costul combinrii ca suma dintre valorile juste la data schimbului, a
activelor date, a datoriilor existente sau contingente, precum i a instrumentelor de capital emise
de achizitor i orice costuri direct atribuibile combinrii de ntreprinderi.
Fondul comercial este evaluat la diferena dintre cele dou valori i este recunoscut ca un
activ n situaiile financiare ale achizitorului.
Fondul comercial = Costul combinrii - Valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile achiziionate.
Remarc. IASB consider c sunt extrem de rare situaiile n care costul combinrii este mai
mic dect valoarea just a activelor i datoriilor identificabile, de aceea a renunat la termenul de
fond comercial negativ. Dac dintr-o combinare apare, totui, o astfel de situaie, achizitorul
trebuie s reconsidere identificarea i msurarea elementelor identificabile achiziionate iar
diferena negativ, dac mai exist, s fie recunoscut n contul de profit i pierdere.
Exemplu
Societatea ALFA achiziioneaz 70% din societatea BETA cu suma de 19.000 u.m. Societatea
BETA deine active tangibile identificabile evaluate la o valoare just n momentul achiziiei de
35.000 u.m., active intangibile identificabile evaluate la o valoare just n momentul achiziiei de
10.000 u.m., datorii identificabile evaluate la o valoare just n momentul achiziiei de 17.000 u.m.
i datorii contingente evaluate la o valoare just de 3.000 u.m.
Valoarea just a activelor
45.000
(20.000)
- Interes minoritar
25.000
(30% 25.000)
(7.500)
= Activ net
17.500
Active
1.500 u.m.
identificabile
Fond comercial
identificabile
Aspecte privind deprecierea fondului comercial - lectur cu titlu de informare
IASB consider, prin, IFRS 3, c fondul comercial are o durat de via nedefinit, prin
urmare valoarea lui nu poate fi amortizat. In schimb, fondul comercial trebuie supus unui test
anual de depreciere iar orice pierdere din depreciere nu mai poate fi reluat.
Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de dobnditor determinat
de anticiparea beneficiilor viitoare. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de numerar n mod
independent de, alte active sau grupuri de active i, de aceea, valoarea sa recuperabil nu poate fi
determinat n mod individual. n consecin, dac exist un indiciu c fondul comercial poate fi
depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i
aparine.
Ca urmare a cerinelor din standardele internaionale considerm c tratamentul contabil
adecvat pentru recunoaterea unei pierderi din depreciere a fondului comercial este cel prin care
se crediteaz direct fondul comercial, avnd n vedere c, n general, deprecierea fondului
comercial nu este reversibil. Cazurile n care trebuie mrit valoarea fondului comercial ca
urmare a reconsiderrii deprecierii calculate anterior sunt considerate excepii. Astfel, pentru o
depreciere a fondului comercial evaluat la 5.000.000 lei, nregistrarea contabil este urmtoarea:
5.000.000 lei
681
Cheltuieli
de =
207
Fond comercial
5.000.000 lei
exploatare
privind
amortizrile i
provizioanele
Pentru determinarea valorii fondului comercial aferent unitii generatoare de numerar se
aplic testul de la baz la vrf sau de la vrf la baz n funcie de posibilitatea alocrii rezonabile
a valorii fondului comercial. Aceast valoare este apoi comparat cu valoarea contabil a acestei
uniti generatoare de numerar i orice pierdere din depreciere este recunoscut mai nti prin
reducerea valorii fondului comercial i apoi prin reducerea valorii celorlalte active printr-o
alocare proporional n funcie de valoarea contabil a acestora.
IAS 36 Deprecierea activelor precizeaz c n cazul n care fondul comercial aferent unei
uniti generatoare de numerar a fost recunoscut n situaiile financiare, societatea trebuie:
a. s fac un test de la baz la vrf, adic:
i. s identifice dac valoarea contabil a fondului cdmercial poate fi alocat unitii generatoare
de numerar pe o baz rezonabil i consecvent; i
ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu valoarea sa
contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere acolo
unde este cazul.
Societatea trebuie s efectueze pasul doi al testului de mai sus chiar dac valoarea contabil
a fondului comercial nu poate fi alocat rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar.
b. dac la efectuarea testului de la baz la vrf societatea nu poate s pbce fondul
comercial, rezonabil i consecvent, unitii generatoare de numerar, wcietatea trebuie s efectueze
testul de la vrf la baz, adic:
i. s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar, care include unitatea
generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poate aloca pe o baz
rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial (unitatea mai mare
generatoare de numerar); i
ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de numerar
cu valoarea ei contabil i, din nou, s recunoasc orice pierdere din depreciere ce
rezult.
n cazul relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar
care include un fond comercial se reia mai nti pierderea prin creterea yalorii celorlalte active
dect fondul comercial i apoi, dac mai este cazul, prin creterea valorii fondului comercial. IAS
36 Deprecierea activelor sugereaz c exist situaii extrem de rare cnd fondul comercial trebuie
reapreciat.
Exemplu - Aplicarea testelor de la baz la vrf i de la vrf la baz pentru diferena
pozitiv din achiziie6
La sfritul anului 2000, ntreprinderea ALFA achiziioneaz 100% din ntreprinderea BETA
pentru 50.000.000 lei. BETA are 3 uniti generatoare de numerar A, B, C, a cror valoare just
este: total 50.000.000 lei, din care: valoare just A 20.000.000 lei; valoare just B 8.000.000 lei;
valoare just, C 7.000.000 lei; diferena pozitiv din achiziie este de 15.000.000 lei.
La sfritul anului 2007 A a nregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil fiind
de 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfritul anului 2007 sunt: valoare contabil A
25.000.000 lei; valoare contabil B 10 000.000 lei; valoare contabil C 8.000.000 lei; diferen
pozitiv 12.000.000 lei.
Cazul I. Diferena pozitiv din achiziie poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent.
Etapa 1. Calculul proporiei de alocare a diferenei pozitive (la sfritul anului 2000):
Specificare
A
Valori
juste 20.000.000
Proporie
57%
nete (lei)
B
8.000.000
22%
c
7.000.000
21%
TOTAL
35.000.000
100%
TOTAL
100%
12.000.0
alocat (lei)
(12.000.000x (12.000.000^ (12.000.000x 00
Valoare
net 25.000.000 10.000.000
8.000.000
43.000.0
contabil
(lei)
Valoare net
31.840.000
dup
alocare
(25.000.000
12 640.000
(10.000.000
10.520.00
0
00
55.000.0
00
Exemplu preluat din lucrarea Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 36 Deprecierea activelor Ed. CECCAR
2004, coordonator Ristea M.
ALFA recunoate o pierdere din depreciere de 1.840.000 lei pentru A, pierdere alocat
integral asupra diferenei din achiziie pe baza formulei:
1.840.000 lei
6813 Titluri
de =
207
Fond comercial
1.840.000 lei
participare
deinute
filiale
la
din
cadrul grupului
Cazul II. Diferena pozitiv din achiziie nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i
consecvent.
n acest caz considerm c la sfritul anului 2007 valoarea recuperabil a lui BETA este de
30.000.000 lei.
Etapa 1. Aplicare test baz-vrf - compararea valorii recuperabile A cu valoarea contabil
(se exclude diferena):
Valoare contabil A 25.000.000 lei;
Valoarea recuperabil 30.000.000 lei;
Valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil, deci nu se recunoate o
pierdere din depreciere.
Etapa 2. Aplicare test vrf-baz - compararea valorii contabile a lui BETA luat ca ntreg cu
valoarea recuperabil:
Valoare contabil BETA 55.000.000 lei;
Valoarea recuperabil 50.000.000 lei;
Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil, deci se recunoate o
pierdere din depreciere egal cu 55.000.000 lei - 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat asupra
diferenei pozitive pe baza formulei:
1.840.000 lei
6813 Cheltuieli
de =
207
Fond comercial
1.840.000 lei
exploatare
privind
amortizrile i
provizioanele
nceperea amortizrii are loc atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare i se presupune
c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani.
Doar n cazuri rare este permis stabilirea unei durate mai mari. n aceste situaii societatea
trebuie s motiveze alegerea fcut i s prezinte factorii semnificativi care au influenat
determinarea duratei de via. n privina metodei de amortizare, aceasta trebuie s reflecte modul n
care beneficiile economice ale activului sunt consumate, de ctre ntreprindere, iar dac acest model
nu poate fi determinat fidel se va folosi metoda liniar.
Pentru imobilizrile necorporale valoarea rezidual este considerat nul, cu excepia cazurilor
n care exist o obligaie a unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei de via util sau
exist o pia activ pentru acea imobilizare.
5.5. Contabilitatea primar a imobilizrilor financiare
3.5.1. Clasificare. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile
financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici sub
forma titlurilor de participare deinute la societile din cadrul grupului, a creanelor asupra
societilor din cadrul grupului, a titlurilor sub form de interese de participare a creanelor din
interese de participare, a titlurilor deinute ca imobilizri i altor creane.
O clasificare mai detaliat la care poate recurge o societate pentru recunoaterea investiiilor
financiare imobilizate este urmtoarea:
Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului
Imobilizri financiare sub forma de interese de participare, din care:
Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului
Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului
Titluri de participare strategice n cadrul grupului
Titluri de participare strategice n afara grupului
Titluri puse n echivalen
Alte titluri imobilizate
Creane imobilizate, din care:
Sume datorate de filiale
Dobnda aferent sumelor datorate de filiale
financiare
deinute
pentru
tranzacionare.
Remarc. Detalii privind recunoaterea i evaluarea celor patru categorii de active financiare
se regsesc n subcapitolul privind contabilitatea primar a mobilizrilor necorporale i n
capitolul destinat tratrii instrumentelor de trezorerie.
3.5.3. Recunoatere i derecunoatere
Imobilizrile financiare reprezint o component a activelor financiare, iar recunoaterea
acestora din urm este normalizat de recunoaterea activelor financiare, aa cum prevede IAS 39
Instrumente financiare: evaluare i recunoatere. Conform acestor criterii de recunoatere, o
ntreprindere trebuie s recunoasc un activ financiar n bilan atunci cnd acesta devine parte la
prevederile contractuale ale instrumentului financiar.
Derecunoaterea unui activ financiar. Conform standardului amintit anterior, o ntreprindere
trebuie s derecunoasc un activ financiar sau o component a unui activ financiar atunci cnd, i
numai atunci cnd, ntreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul
financiar sau o component a activului financiar. O ntreprindere pierde acest control n cazul n
care aceasta realizeaz drepturile asupra beneficiilor specificate n contract, drepturile expir sau
ntreprinderea renun la aceste drepturi. n cazul n care un activ financiar este transferat altei
ntreprinderi, dar transferul nu satisface condiiile pentru derecunoatere, cel care efectueaz
transferul contabilizeaz tranzacia ca un mprumut garantat.
Evaluarea iniial. Atunci cnd un activ financiar este iniial recunoscut, o ntreprindere
trebuie s-1 evalueze la costul su, ceea ce nseamn valoarea just a contraprestaiei oferite.
Conform IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere , costurile de tranzacionare
sunt incluse n evaluarea iniial a tuturor activelor financiare. Valoarea just este determinabil prin
referire la preul de tranzacionare sau alte preuri de pia. Dac nu sunt disponibile preurile de
pia, valoarea just a unei contraprestaii este estimat ca sum a tuturor plilor sau ncasrilor
viitoare, actualizat, dac, procednd astfel, efectul este semnificativ, utiliznd rata dobnzii
preponderente pe pia pentru un instrument similar al unui emitent cu credibilitate similar.
Evaluarea ulterioar. IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere precizeaz c
dup recunoaterea iniial, o ntreprindere trebuie s evalueze activele financiare la valoarea lor
just, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, fr nici o deducere a costurilor de
tranzacionare ce ar putea s apar din vnzare sau alt ieire, excepie fcnd urmtoarele categorii
de active financiare:
a. mprumuturile i creanele create de ntreprindere i care nu sunt pstrate n scopul
tranzacionrii;
b. investiiile pstrate pn la scaden;
c. toate activele financiare care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror valoare just nu
poate fi evaluat credibil.
Aceste trei categorii de active financiare sunt evaluate astfel:
1. cele care au o scaden fix la costul amortizat, utiliznd metoda ratei efective a dobnzii;
1. cele care nu au o scaden fix trebuie evaluate la cost.
Deprecierea. Conform IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere, toate
categoriile de active financiare fac obiectul analizei privind devalorizarea. O ntreprindere trebuie
s evalueze la data fiecrui bilan dac exist o dovad obiectiv c un activ financiar ar putea fi
considerat depreciat. Dac exist o astfel de dovad, iar valoarea recuperabil este mai mic dect
valoarea de nregistrare, se recunoate o pierdere din depreciere.
3.5.4. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile financiare
3.5.4.1. Contabilitatea titlurilor de valoare
a) Contabilizarea titlurilor de valoare achiziionate trebuie s in cont de valoarea eliberat
achitat imediat sau ulterior i de partea neeliberat ce urmeaz s fie pltit emitentului.
Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz iniial la costul de achiziie sau
valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare nu afecteaz valoarea
iniial a acestora, ci se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
Exemplu
Se achiziioneaz titluri imobilizate n valoare de 40.000.000 lei, eliberate n proporie de
87,5% i achitate prin banc pentru 20.000.000 lei:
40.000.000
261
Titluri de participare =
512
deinute la filiale
Conturi
curente
la 20.000.000
bnci
imobilizri
financiare
Vrsmintele efectuate pentru emitent pe msura valorii eliberate:
5.000.000
269
Vrsminte de efectuat =
pentru
imobilizri
512
Conturi
bnci
curente
la 5.000.000
financiare
b) Veniturile pentru titluri de valoare ncasate sau de ncasat reprezint dividende, fiind
cuprinse n structura veniturilor financiare.
Exemplu
O societate comercial are de ncasat dividende n valoare de 10.000.000 lei, din care
ncaseaz 6.000.000 lei:
6.000.000
512
Conturi
curente
la =
761
Venituri
din 10.000.000
bnci
imobilizri financiare
4.000.000
267 Creane imobilizate
n ipoteza c dividendele au fost repartizate pentru majorarea capitalului la societatea unde
sunt deinute titlurile de valoare, atunci se majoreaz valoarea titlurilor de participare ca urmare a
emiterii de noi titluri de valoare:
10.000.000
261
Titluri de participare =
761
Venituri
din 10.000.000
imobilizri financiare
cadrul grupului
c) Cedarea titlurilor de participare genereaz operaiuni privind ieirea titlurilor djn
patrimoniul unitii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul cuvenit unei tere
persoane sau bnci etc.
Exemplu
O societate comercial vinde titluri imobilizate la un pre de vnzare de 45.000.000 lei i
pltete un comision de 900.000 lei. Titlurile au fost achiziionate cu 40.000.000 lei. Tranzaciile
de nregistrat n contabilitate sunt urmtoarele:
scderea din eviden a titlurilor de participare la valoarea de intrare:
40.000.000
6641 Cheltuieli
privind =
261
imobilizrile financiare
cedate
cadrul grupului
reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor de participare la preul de cesiune:
45.000.000
461
Debitori diveri
= 7641
financiare cedate
ncasarea titlurilor de participare cedate i a comisionului cuvenit:
%
44.100.000
900.000
512
622
= 461
Conturi curentela bnci
Cheltuieli
privind
comisioanele
Debitori diveri
45.000.000
onorariile
Remarc. O particularitate privind evaluarea la ieire o reprezint titlurile de valoare de
natura activelor financiare. n situaia n care cesiunea titlurilor de valoare se refer la o parte din
titlurile de valoare deinute la aceeai societate i care au fost achiziionate cu preuri diferite,
valoarea la ieire se va stabili dup metoda identificrii specifice, a costului mediu ponderat sau
dup principiul metodei epuizrii loturilor (FIFO - primul intrat, primul ieit sau LIFO - ultimul
intrat, primul ieit).
3.5.4.2. Contabilitatea creanelor imobilizate
Contabilizarea operaiilor privind creanele imobilizate privete acordarea de mprumuturi pe
termen lung, dobnda aferent, ncasarea mprumuturilor acordate etc.
Exemplu
O societate comercial acord la 1.01.2002 dou mprumuturi pe termen de 5 ani, unul n
valoare de 50.000.000 lei unei filiale i altul n valoare de 100.000.000 lei unei alte societi.
Dobnda anual de ncasat se calculeaz la o rat de 15% iar rambursarea se va face la sfritul
celor 5 ani.
acordarea mprumuturilor pe termen lung:
%
50.000.000
100.000.000
de filiale
2673 mprumuturi
acordate
512
pe
termen lung
dobnda anual de ncasat aferent mprumuturilor pe termen lung acordate:
Evaluare:
Dobnda anual datorat de filial = 15% 50.000.000 lei = 7.500.000 lei Dobnda anual datorat
de societatea din afara grupului = 15% 100.000.000 lei = 15.000.000 lei
Recunoatere:
15.000.000
2674 Dobnda
aferent = 763
mprumuturilor acordate pe
7.500.000
Venituri
din 22.500.000
creane imobilizate
termen lung
2672 Dobnda aferent sumelor
datorate de filiale
ncasarea dobnzii anuale:
22.500.000
512
Conturi curente =
2674 Dobnda
aferent 15.000.000
la bnci
mprumuturilor
acordate
termen lung
2672 Dobnda
aferent
pe
sumelor 7.500.000
datorate de filiale
ncasarea mprumuturilor acordate la sfritul celor 5 ani:
150.000.000
512
Conturi curente =
2671 Sume
datorate 50.000.000
la bnci
de filiale
2673 mprumuturi
acordate
100.000.000
pe
termen lung
3.5.4.3. Particulariti privind contabilitatea activelor financiare pe termen lung lectur
cu titlu de informare
A. Activele financiare disponibile pentru vnzare, care au o scaden mai mare de 12 luni
de la data bilanului trebuie clasificate, conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca
investiii pe termen lung. Ele sunt recunoscute iniial la cost, conform IAS 39 Instrumente
financiare: evaluare i recunoatere. Ulterior, acestea sunt evaluate la valoarea just, iar diferena
(ctig sau pierdere) este recunoscut fie n rezultatul net al perioadei n care a fost generat, fie n
conturile de capitaluri pn n momentul vnzrii, ncasrii, disponibilizrii printr-o alt modalitate
sau stabilirii ca fiind deteriorat, moment n care diferena trebuie recunoscut n rezultatul net al
perioadei.
Exemplu
La nceputul anului 2003, societatea ALFA SA achiziioneaz 100 de aciuni ale societii
BETA S.A. la un cost de 200.000 lei/aciune i le clasific n categoria activelor financiare
disponibile pentru vnzare, cu scaden mai mare de 12 luni de la data bilanului. Pe data de
31.12.2003 valoarea de pia a sczut la 180.000 lei/ aciune. Pe data de 30.10.2004 aciunile sunt
vndute la preul de 215.000 lei/ aciune. Care este tratamentul contabil n situaiile prezentate?
01.01.2003 Recunoaterea iniial a investiiei:
20.000.000
262
Titluri
de =
462
Creditori diveri
20.000.000
participare
deinute
la
societi
afara grupului
31.12.2003 Recunoaterea valorii juste a investiiei la data bilanului:
2.000.000
668
Alte cheltuieli =
262
Titluri
de 2.000.000
financiare
participare
deinute
la
societi n afara
grupului
30.10.2004 Vnzarea investiiei la data bilanului:
21.500.000
461
Debitori diveri =
262
Titluri
de 18.000.000
participare
deinute
la
societi n afara
768
grupului
Alte
venituri 3.500.000
financiare
Remarc. n prezent, n Planul de conturi din Romnia nu exist un cont care s rspund fidel
cerinelor IAS 39 privind nregistrarea ctigului sau a pierderii din tranzaciile cu investiii
financiare pe termen lung.
Dac se prefer tratamentul recunoaterii diferenei de valoare pn la valoarea just n
conturile de capitaluri, nregistrrile sunt urmtoarele:
31.12.2003 Recunoaterea valorii juste a investiiei la data bilanului:
2.000.000
262
Titluri
de 2.000.000
participare
deinute
la
societi n afara
30.10.2004
21.50lei
461
grupului
Vnzarea investiiei la data bilanului:
Debitori diveri =
%
262
Titluri
de 18.000.000
participare
deinute
la
societi n afara
761
grupului
Venituri
din 1.500.000
imobilizri
financiare
1068 Alte rezerve
2.000.000
+/-
rambursrile de capital;
amortizarea cumulat a oricrei diferene ntre valoarea iniial i valoarea la
scaden; i
265
31.12.2004
Recunoaterea cuponului:
Alte
titluri =
462
Creditori diveri
320.000
imobilizate
Evaluarea venitului financiar adus de investiie n anul 2004:
5187 Dobnzi
de =
766
Venituri
din 10.000
ncasat
dobnzi
Remarc. Deoarece titlurile sunt recunoscute la cost amortizat i nu la valoarea just, nu este
necesar nici o nregistrare de modificare a valorii investiiei la data bilanului.
Exemplu complex - lectur cu titlu de informare
O societate cumpr o obligaiune cu urmtoarele caracteristici:
Pre de emisiune 950.000 lei
Valoare nominal 1.000.000 lei
' Pre de rambursare 1.100.000 lei
Durata obligaiunii 5 ani
Rata dobnzii 10%.
Pentru cumprtorul obligaiunii situaia difer n funcie de scopul achiziionrii
obligaiunilor: le pstreaz pn la scaden sau le deine pentru tranzacionare (speculeaz
eventualele variaii ale cotaiei obligaiunii).
A. Dac deintorul intenioneaz s dein titlul de valoare pn la scaden,
1.100.000
1.000.000 10%
i 1
1 r
650.000
1.100.000
1 r 5
unde i reprezint numrul de ani (ntre 1 i 5) iar n reprezint ultimul an. Rata efectiv a dobnzii
rezult din calcule ca fiind 12,9645%.
Tabloul cu valoarea obligaiunilor la cost amortizat de-a lungul celor 5 ani este:
An
0
1
2
' 3
4
5
Total
Cost
Dobnda
Flux
amortiz
efectiv
numerar
3(Dobnda
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
500.000
4situaiile
= 1+2-3
973.163
999.328
1.028.886
1.062.276
1.099.995
X '
at 1
950.00
973.16
0
999.32
3
1.028.8
8
1.062.2
86
76 X
2 (12,9645 =
123.163
1x0,129645
126.166
129.558
133.390
137.723
650.000
265
Alte
titluri =
512
imobilizate
31.12. Anul I
nregistrarea dobnzii de primit:
100.000
5187 Dobnzi
de =
766
ncasat
Venituri
din 100.000
dobnzi
265
Alte
titluri =
imobilizate
766
Venituri
dobnzi
din 23.163
5187 Dobnzi
de =
766
ncasat
Venituri
din 100.000
dobnzi
265
Alte
titluri =
766
imobilizate
Venituri
din 26.166
dobnzi
5187 Dobnzi
de =
766
ncasat
Venituri
din 100.000
dobnzi
265
Alte
titluri =
766
imobilizate
Venituri
din 37.723
dobnzi
Rambursarea obligaiunilor:
1.100.000
512
Conturi
curente
=
la
265
bnci
B. n cazul n care deintorul obligaiunilor intenioneaz s le dein pentru
tranzacionare, presupunnd c le cumpr n anul II la un curs de 975.000 lei i c la sfritul
anului II rata dobnzii bancare este de 15%, iar la sfritul anului III (obligaiunea nefind
vndut de deintor) rata dobnzii bancare este de 10%, atunci deintorul va evalua
obligaiunea la valoarea just (de regula cursul bursier).
Datorit ratei dobnzii pe piaa de capital, sensibil mai mare dect rata obligaiunii deinute,
n anul II avem de a face cu o depreciere (o pierdere de valoare).
1.000.000 10%
i 1
1 0,15
1.100.000
1 0,15 5
914.426 lei
unde i reprezint numrul de ani (ntre 1 i 5), iar n reprezint ultimul an.
Presupunnd c valoarea de tranzacionare a obligaiunii pe piaa de capital este de 915.000
lei, constatm o depreciere de valoare de 60.000 lei.
Societatea are dou posibiliti de a nregistra aceste diferene. Cele dou opiuni contabile
sunt:
nregistrarea n contul de profit i pierdere sub forma unui venit, respectiv cheltuial, dup
caz;
nregistrarea n cadrul capitalurilor proprii.
Metoda aleas trebuie ns aplicat consecvent pentru toate instrumentele financiare, n timp,
Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate negsind o motivaie pentru a schimba
politica aleas.
n cel de-al doilea an, datorit scderii drastice a dobnzii bancare obligaiunea
achiziionat s-a apreciat, avnd o valoare just de:
n
1.000.000 10%
i 1
1 0,10
1.100.000
1 0,5 5
1.068.300 lei
Dac metoda aleas este de a nregistra diferenele dintre valoarea just i cea
265
Alte
titluri =
512
imobilizate
Conturi
975.900
curente la
bnci
31.12. Anul II
100.000
5187
Dobnzi de =
766
ncasat
Venituri
100.000
din
dobnzi
Recunoaterea obligaiunii la valoarea justa n bilan implic o nregistrare a diferenei de 60.000
lei, ntre costul iniial de 975.000 lei i valoarea just de 915.000 lei.
60.000
668
Alte
262
cheltuieli
imobilizate
financiare
31.12. Anul III
100.000
5187
Dobnzi de =
766
ncasat
Venituri
100.000
din
dobnzi
265
Alte
titluri =
768
imobilizate
Alte
150.000
venituri
financiare
Presupunem c n anul IV societatea vinde obligaiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei;
nregistrarea care se face este:
1.100.000
512
Conturi
curente
=
la
%
262
768
imobilizate
Alte
35.000
bnci
venituri
financiare
Caz II. Dac metoda aleas este de a nregistra diferena dintre valoarea just i cea de
nregistrare n conturile de capitaluri, atunci avem urmtorul tratament:
Anul II
Cumprarea obligaiunii:
975.000
265
Alte
titluri =
512
imobilizate
Conturi
975.000
curente la
bnci
31.12. Anul II
nregistrarea dobnzii de primit:
100.000
5187
Dobnzi de
766
ncasat
Venituri
100.000
din dobnzi
1068
Alte rezerve
262
imobilizate
31.12.Anul III
nregistrarea dobnzii de primit:
100.000
5187
Dobnzi de =
ncasat
766
Venituri
100.000
din
dobnzi
Recunoaterea, obligaiunii, la valoarea just n bilan implic o nregistrare a diferenei de
150.000 lei, ntre valoarea la nceputul anului, de 915.000 lei i valoarea just de 1.065.000 lei:
150.000
262
Alte
titluri =
1068
Alte
150.000
imobilizate
rezerve
Presupunem c n anul IV societatea vinde obligaiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei;
nregistrarea care se face este:
1.100.000
512
Conturi
curente
90.000
1068
=
la
bnci
Alte rezerve
%
262
768
imobilizate
Alte
125.000
venituri
financiare
Presupunem ca n anul IV vindem obligaiunea la cursul bursier de 900.000 lei; nregistrarea
care se face este:
%
900.000
512
=
Conturi
curente
90.000
75.000
1068
668
financiare
la
bnci
Alte rezerve
Alte
cheltuieli
262
4. NTREBRI RECAPITULATIVE
1. Ce reprezint activele imobilizate?
2. Definii imobilizrile necorporale, corporale i financiare.
3. Ce reprezint fondul, comercial?
1. Ce condiii trebuie s ndeplineasc un bun pentru a fi considerat imobilizare necorporal?
2. Ce reprezint un activ financiar n viziunea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere
i evaluare?
'
valoarea acesteia?
14. Care sunt condiiile ce trebuie ndeplinite de cheltuielile ulterioare pentru a fi recunoscute
n costul unui activ?
15. Ce reprezint amortizarea n concepia juridic, economic i financiar?
16. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizrilor?
17. Care sunt cile de ieire a imobilizrilor?
18. Ce reprezint reevaluarea imobilizrilor corporale?
;
21. Cnd poate fi transferat surplusul din reevaluare direct n rezultatul reportat?
22. Cnd este depreciat un activ?
23.
3. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, prin durata de via util a unei imobilizri
corporale se nelege:
A)durata fizic de amortizare a imobilizrii corporale plus durata uzurii morale;
B)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii;
C)durata rmas de amortizare plus durata rezidual;
D)durata de nlocuire a imobilizrii corporale;
E) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de
ntreprindere prin folosirea activului respectiv.
Variante de rspuns:
a) A, D
b) B, E
c) A, B, D, E
d) B
e) C, D
4. O ntreprindere deine un utilaj n urmtoarele condiii: valoarea contabil 100.000.000 lei,
amortizarea nregistrat 80.000.000 lei. ntreprinderea efectueaz reevaluarea utilajelor pe care le
deine. Valoarea just a utilajului n urma reevalurii este de 5.000.000 lei.
Care sunt nregistrrile corecte efectuate n contabilitate privind reevaluarea?
a) 80.000.000
5.000.000 lei
b) 15.000.000
c) 80.000.000
15.000.000 lei
d) 15.000.000
e) 35.000.000
6813
2131
6811
2813
6813
2131
2131
2813
80.000.000
lei
105
5.000.000
lei
2813
15.000.000
lei
2131
80.000.000
lei
2131
15.000.000
lei
105
15.000.000
lei
105
15.000.000
lei
2813
20.000.000
lei
5.Societatea comercial ALFA S.A. deine un teren cu o valoare contabil de 100.000.000 lei.
La sfritul anului N, terenul este reevaluat la valoarea just de V\0.000.000 lei. La sfritul anului
N+l, terenul este reevaluat la valoarea just de 94.000.000 lei. Care din urmtoarele variante privind
nregistrarea n contabilitate a reevalurii efectuat la sfritul anului N+l, este corect:
a 6.000.000 lei
b 10.000.00 lei
6.000.000 lei
6813
....
211
291
291
105
6.000.000
10.000.000
6.000.000
lei
lei
lei
c)
d)
6.000.000 105
211
6.000.000 lei
10.000.000 105
211
10.000.000 lei
6.000.000 lei. 6813
6.000.000 lei
e)
6.000.000 6813
291
6.000.000 lei
10.000.000 lei
105
211
10.000.000 lei
6. Se dau urmtoarele informaii privind o cldire deinut de societatea comercial ALFA
S.A.:
- valoarea contabil (de intrare) 200.000.000 lei;
- amortizarea cumulat 50.000.000 lei;
- cldirea este reevaluat la sfritul anului N la valoarea just de 80.000.000 lei. Care sunt
nregistrrile contabile corecte care se vor efectua la sfritul anului
conform IAS 16 Imobilizri corporale:
a) 50.000.000 lei 2813
70.000.000 lei 6813
212
212
50.000.000 lei
70.000.000 lei
105
30.000.000 lei
212
50.000.000 lei
120.000.000
212
105
120.000.000 lei
d) 120:000.000
lei
212
105
120.000.000 lei
212
50.000.000 lei
e) lei
50.000.000 lei 2813
120.000.000
212
7813
120.000.000 lei
7. O societate comercial deine un utilaj recunoscut la un cost de achiziie de 50.000.000 lei;
durat de via util 4 ani; metoda de amortizare degresiv AD1. Utilajul a fost achiziionat la data
de 19.04.2000. La sfritul anului 2001 utilajul este reevaluat i se stabilete o valoare just de pia
de 30.000.000 lei. Alegei Varianta corect pentru contabilizarea operaiei de reevaluare, conform
IAS 16 ,;lntobilizri corporale i legii amortizrii.
a) 30.468.750 lei
2813
2131
30.468.750
10.468.750 lei
b) 27.539.062 lei
2131
2813
105
2131
lei
27.539.062
7.539.062 lei
c) 20.000.000 lei
2131
105
105
lei 7.539.062
20.000.000
lei
lei
d) 27.539.062 lei
2813
2131
27:539.062
7.539.062 lei
e) 26.562.500 lei
2131
2813
7813
2131
lei 7.539.062
26.562.500
lei
2131
6.562.500 lei
2131
105
lei 6.562.500
8. O ntreprindere a achiziionat la 25.12.N-3 un utilaj n valoare de 300.000.000 lei, durata de
utilizare 10 ani, metoda de amortizare liniar. La sfritul anului N, se apreciaz c durata sa de
via util rmas nu mai este dect de 3 ani. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt
valorile amortizrilor care s-au nregistrat n contabilitate n anul N-l i care se vor nregistra n anii
N i N+l:
a) 30.000.000
lei;
b) 30.000.000
lei;
c) 30.000.000
lei;
d) 30.000.000
lei;
e) 30.000.000
lei;
9. S.C. CRIN S.A. deine un utilaj cu o valoare contabil de 200.000.000 lei, amortizarea
cumulat 50.000.000 lei. Utilajul este reevaluat la valoarea de 300.000.000 lei.
Conform IAS 16 Imobilizri corporale care din urmtoarele variante privind reflectarea n
contabilitate a reevalurii este corect:
a) 50.000.000 lei 2813
100.000.00 lei 2131
b) 200.000.00 lei 2131
c) 50.000.000
150.000.00
d) 50.000.000
200.000.00
e) 250.000.00
lei
lei
lei
lei
lei
10. Pe data
2131
50.000.000
lei
7813
100.000.000 lei
105
150.000.000 lei
2813
50.000.000
lei
2813 2131
50.000.000
lei
2131 105
150.000.000 lei
2813 2131
50.000.000
lei
2131 105
200.000.000 lei
2131 105
150.000.000 lei
2813
100.000.000 lei
de 12.12.N S.C. BETA S.A. achiziioneaz un mijloc de transport cu o durat
fizic de via de 15 ani. Societatea prevede vnzarea mijlocului de transport dup 10 ani. Metoda
de amortizare a bunului este cea liniar. Costul de achiziie al bunului este de 150.000.000 lei.
Valoarea rezidual a bunului la sfritul celor 10 ani este de 30.000.000 lei.
S se nregistreze amortizarea aferent anului N+3, conform IAS 16 Imobilizri corporale :
a)
b)
c)
d)
e)
12.000.000
8.000.000
10.000.000
15.000.000
3.000.000
le
le
le
le
le
Conform IAS 36 Deprecierea activelor, care din urmtoarele combinaii reflect un activ
depreciat:
a) 2 + 4 + 6;
b) 4 + 5;
c) 3 + 5;
d) 1 + 6 ;
e) 1 + 7.
12. La data de 03.09.N o societate obine o subvenie de 30.000.000 lei pentru a achiziiona o
cldire pentru desfurarea produciei, n valoare de 120.000.000 lei, amortizat degresiv pe o
durat de 5 ani. Care este valoarea subveniei virate la venituri i a amortizrii n exerciiul financiar
N+l?
a) 3.000.000 lei i 32.400.000 lei;
b) 6.000.000 lei i 24.000.000 lei;
c) 2.250.000 lei i 9.000.000 lei;
d) 8.325.000 lei i 33.300.000 lei;
e) 4.200.000 lei i 16.800.000 lei.
13. Pe data de 10.04.N, societatea X cumpr de la societatea Y 1000 de aciuni cu scopul de a
exercita un control asupra emitentului. Costul de achiziie al titlurilor este de 100.000.000 lei, iar
partea eliberat din nominalul acestora 80.000.000 lei. Cheltuielile legate de subscrierea i achiziia
acestei participaii n sum de 1.000.000 lei sunt realizate prin intermediul unei instituii bancare.
n contabilitatea romneasc, achiziia aciunilor va genera urmtoarele nregistrri:
a 100.000.00 lei 261
1.000.000 lei 622
b 100.000.00 lei 261
401
101.000.000 lei
1.000.000
lei
404
80.000.00,0 lei
269
20.000:000 lei
c 1.000.000 lei 627
401
1.000.000
lei
100.000.00 lei 502
404
80.000.000 lei
269
20.000.000 lei
1.000.000 lei 627
401
1.000.000
lei
d 100.000.00 lei 502
401
80.000.000 lei
269
20.000.000 lei
1.000.000 lei 622
401
1.000.000
lei
e 100.000.00 lei 261
404
80.000.000 lei
269
20.000.000 lei
1.000.000 lei 622
401
1.000.000
lei
14. Societatea ALFA S.A. primete un utilaj de la un furnizor intern cu factur, care cuprinde:
pre de vnzare 200.000.000 lei, TVA 19%, cheltuieli de transport facturate de furnizor 1.000.000
lei, TVA 19%. Utilajul este recepionat de beneficiar.
Care este nregistrarea corect privind achiziionarea utilajului?
a)
200.000.000
lei
2131
404
238.000.000 lei
b)
c)
d)
38.000.000
200.000.000
38.000.000
190.000
lei
lei
lei
lei
4426
2131
4426
4428
404
238.190.000 lei
201.000.000
lei 2131
=
404
239.190.000 lei
38.190.000
lei 4426
201.000.000
lei 2131
=
404
239.000.000 lei
38.000.000
lei 4426
15. n care din situaiile de mai jos este posibil nregistrarea:
1.000.000 lei
6813
=291
1.000.000 lei
a)n situaia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mic
dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este ireversibil;
b)n situaia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mic
dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este reversibil;
c)n situaia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mare
dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este reversibil;
d)n cazul intrrii unei imobilizri prin donaie, care prezint o depreciere pentru care s-a
constituit un provizion.
16. Ce semnific nregistrarea contabil?
30.000.000 lei
6641
262
30.000.000 lei
10. a;
11. b;
12. d;
13. b;
14.
15.
16.