1

CAPITOLUL 1
CADRUL TEORETIC I NORMATIV AL CONTABILITII
FINANCIARE
1.1. Definirea i obiectivul contabilitii financiare

Sistemul de contabilitate adoptat n Romnia este dualist i se bazeaz pe concepia organizrii

contabilitii pe dou paliere intercorelate:
contabilitatea financiar sau general i
contabilitatea de gestiune sau managerial.
Legea contabilitii nr.82/ 1991 republicat cu modificrile i completrile ulterioare definete la art.2
contabilitatea financiar n urmtoarea manier: ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute ea trebuie s
asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile
cu investitorii prezeni sau poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali
utilizatori.
Obiectivul final al contabilitii financiare aste acela de a elabora situaiile financiare anuale.
Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra n mod curent tranzaciile entit ii cu mediul ei
extern pentru ca periodic s determine situaia financiar ct i rezultatele operaiilor efectuate.
Informaiile contabilitii financiare au un caracter retrospectiv, sintetiznd imaginea entitii la
finele unui exerciiu financiar comparativ cu situaia acesteia la nceputul exerciiului.
Informaiile cuprinse n situaiile financiare se fac publice pentru a satisface necesitile de
informare ale unei sfere largi de utilizatori, pentru ca acetia n cunotin de cauz s poat lua decizii
economice.
Pentru a asigura informaiile care s satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, dar i
pentru a permite comparabilitatea indicatorilor de gestiune ntre diferite ntreprinderi, contabilitatea financiar
este reglementat, adic se bazeaz pe norme unitare, iar situaiile financiare pe care le produce fac obiectul
normalizrii, att pe plan naional, regional ct i internaional.
Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii generale i norme
contabile bazate pe o terminologie precis i unitar pentru toi productorii de informaii contabile, aplicabile
pe plan naional, regional sau internaional.
Finalitatea normalizrii const n stabilirea schemelor i modelelor tip de prezentare a informaiilor n
situaiile financiare anuale astfel nct acestea s redea o imagine fidel asupra activelor, datoriilor, poziiei
financiare i asupra rezultatului activitii entitilor.
Cadrul normativ internaional contabil este asigurat de IFRS Standarde Internaionale de Raportare
Financiar iar cadrul regional european al Uniunii Europene de ctre Directiva a IV-a privind situaiile
financiare anuale i Directiva a VII-a privind situaiile anuale consolidate.
innd cont de fenomenul globalizrii i de necesitatea unificrii limbajului contabil n lumea afacerilor,
Directivele europene au preluat i armonizat de-a lungul timpului standardele internaionale de contabilitate (fr
a se unifica cu ele).
Romnia, ca ar membr a UE, a adoptat Directivele europene IV i VII, iar pentru IFRS s-a prevzut
aplicabilitatea lor la un anumit tip de societi (entiti de interes public, societi care intr n perimetrul de
consolidare etc.)
n acest sens legislaia rii noastre a fcut pai fermi pentru adoptarea unui limbaj contabil
inteligibil pe plan internaional. Aa cum este definit contabilitatea financiar prin legea contabilitii
rezult c ara noastr s-a aliniat cerinelor impuse de Organismul Internaional de Normalizare a

2
Contabilitii I.A.S.B.1 care n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i IAS 1
Prezentarea situailor financiare precizeaz c Obiectivul situaiilor financiare este de a prezenta
informaii despre poziia financiar, performanele i modificarea situaiei financiare a entit ii, informaii
ce sunt utile unei sfere largi de utilizatori atunci cnd acetia iau decizii economice.
Informaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind
performana sunt oferite de contul de profit i pierdere, iar cele referitoare la modificarea poziiei financiare, n
principal, prin intermediul situaiei fluxurilor de trezorerie. Consiliul I.A.S.B. consider c situaiile financiare
ntocmite conform Cadrului General i IAS 1 furnizeaz majoritatea informaiilor necesare lurii deciziilor
economice att de utilizatorii externi ct i de utilizatorii interni.
Deoarece investitorii sunt ofertani de capital i de risc ai entit ii, furnizarea de informaii care
satisfac necesitile lor vor permite n acelai timp i satisfacerea necesitilor altor utilizatori. Astfel,
aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru:
a a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b a evalua rspunderea gestionrii echipei manageriale;
c a evalua capacitatea entitii de a plti salariaii si i celelalte datorii;
d a evalua garaniile pentru creditele acordate entit ii;
e a determina politicile de impozitare;
f a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
g a elabora i a utiliza date statistice la nivel naional;
h a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Fr ndoial c terii sunt utilizatorii privilegiai ai informaiilor din situaiile financiare, informaii
care stau la baza analizelor externe. n acelai timp nu putem ignora, sub nici o form, rolul acestor informaii
pentru analize interne, astfel managerii sunt interesai de poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei
financiare a entitii. Pentru a asigura succesul i supravieuirea entitii ntr-un mediu economic competitiv,
managerii se concentreaz n special asupra profitabilitii i lichiditii indicatori ce se determin pe baza
datelor din situaiile financiare anuale. Celelalte informaii financiare i de gestiune suplimentare pe care le
obin managerii sunt complementare i asigur realizarea procesului de conducere.
Dac forma i coninutul situaiilor financiare este supus normelor contabile naionale i
internaionale, asigurnd un limbaj contabil internaional pentru lumea afacerilor, pentru satisfacerea
necesitilor proprii de informare financiare i economice suplimentare ale managerilor, conducerea are
capacitatea de a determina forma, coninutul i frecvena acestora i nu reprezint obiect al normalizrii.
Toate aceste informaii de natur economic necesare lurii deciziilor operative de ctre manageri, sunt
asigurate de ctre contabilitatea de gestiune.
Aceasta reprezint segmentul de contabilitate nestandardizat precizrile metodologice n
domeniu permit fiecrei uniti s-i elaboreze propriile evidene i instrumente de gestiune adoptate
nevoilor i specificului acestora.
Revenind la Cadrul general al I.A.S.B. i la IAS.1, precizm ca ele fac referire la situaiile
financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Utilizatorii pot solicita informaii
suplimentare, avnd capacitatea de a obine rapoarte financiare cu scop special (declaraii fiscale, etc.)
raportri care se situeaz n afara Cadrului general.
ntre dorinele informaionale ale diverilor utilizatori externi, care doresc s obin mereu mai multe
informaii i conductorii ntreprinderilor nedispui s publice dect n mic msur aceste informaii apar
conflicte inevitabile. Cei care au rolul de a concilia conflictele ntre productorii de informaii i utilizatorii
acestora, sunt pe de o parte organele legislative ale statului i organismele de specialitate care asigur cadrul
normativ i organele de control, iar pe de alt parte profesia contabil liberal cenzorii i auditorii financiari
prin intermediul crora se valideaz datele din situaiile financiare.

1 I.A.S.B.=International Accounting Standards Board

ntr-o atare perspectiv apare ideea contabilitii ca joc social unde contabilitatea este o pies
cu actori i regizori. Pe fundalul pieei informaional financiare, n pies apar actorii grupai n:
utilizatori de informaii;
productori de informaii;
controlori ai calitii informaiilor.
Piesa este regizat de normalizatorii contabili i legiuitori. 2
Contabilitatea financiar este destinat din ce n ce mai mult celor care finaneaz entitatea i de
aceea se utilizeaz cel mai adesea denumirea de contabilitate financiar n loc de contabilitate general.
Actualmente contabilitatea financiar este jalonat de urmtoarele tendine:
accentuarea standardizrii la nivel naional, regional i internaional;
perfecionarea tehnicilor legate de consolidarea conturilor;
dezvoltarea unor concepte care iau in considerare mediul economico-social i natural
(contabilitatea ecologic, contabilitatea adaptat inflaiei etc.)

1.2. Sfera de cuprindere, cadrul normativ i organizarea contabilitii

financiare
Sfera de aplicare sau cuprindere a contabilitii n general i a celei financiare n special este
prezentat n Legea Contabilitii nr. 82/1991 cu modificrile i completrile ulterioare. Astfel, la art. 1
din lege sunt prevzute persoanele juridice i fizice care au obligaia s organizeze i s conduc
contabilitatea:
societile comerciale, societile respectiv companiile naionale, regiile autonome, institutele
naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu
scop lucrativ;
instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i
persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente;
subunitile fr personalitate juridic cu sediul n strintate i care aparin persoanelor
prevzute la aliniatele (1) i (2) avnd sediul n Romnia, precum i sediile permanente din
Romnia ce aparin unor persoane juridice cu domiciliul n strintate.
n acest sens Ministerul Finanelor Publice:
elaboreaz i emite norme contabile i reglementri n domeniul contabilitii;
elaboreaz planul general de conturi;
elaboreaz modelele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune privind
activitatea financiar i contabil;
elaboreaz i emite normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora.
Normele i reglementrile contabile pentru instituiile de credit, unitile de asigurare
reasigurare, precum i pentru unitile care opereaz pe piaa de capital se elaboreaz de Banca Naional
a Romniei, de Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, respectiv de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare, dup caz, i se aprob de Ministerul Finanelor Publice.
Avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n domeniul
contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, M.F.P a hotrt prin OMFP nr. 3055 din 2009 aplicarea n
Romnia a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i implementarea gradual a
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
Toate reglementrile n domeniul contabil se iau prin consultarea organismelor profesionale de
profil.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului,
coordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.
2 N.Feleag i I.Ionacu Tratat de contabilitate financiar. Ed. Economic 1998 vol

4
Organizarea i conducerea contabilitii se realizeaz de regul, n compartimente distincte,
conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc
aceast funcie.
Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente separate,
acestea pot ncheia contracte de prestri servicii cu persoane juridice autorizate sau cu persoane fizice
care au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat.
Desigur, ntreprinderile mari i cele mijlocii i vor organiza activitatea n aa manier nct
funcia contabil s se realizeze n cadrul unor compartimente proprii ale entit ii.
Anumite ntreprinderi mici i mijlocii (IMM), precum i microntreprinderile, vor opta pentru
externalizarea funciei contabile apelnd la serviciile unor societi comerciale de expertiz contabil i
audit financiar. Acest lucru va permite acestor ntreprinderi:
s nu investeasc prea mult n echipamente informatice i n produse program utilizabile
pentru prelucrarea informaiilor financiare (deci reducerea cheltuielilor);
mbuntirea calitii lucrrilor contabile, bugetare i financiare;
ntocmirea situaiilor financiare n condiii mult ameliorate.
Desigur c externalizarea are i inconveniente ca:
dificulti legate de posibilitatea consultrii n permanen a unor conturi, registre sau
documente justificative;
nu mai este posibil pstrarea strict confidenial a unor informaii, etc.
Avnd n vedere, n principal, elementele componente ale situaiilor financiare i nivelul de
normalizare regional european (Directivele CEE) sau internaional (Standardele Internaionale de
Raportare Financiar)3 , contabilitatea financiar se organizeaz n Romnia avnd n vedere urmtoarele
reglementri:
a reglementrile contabile conforme cu directivele europene
Directiva a IV-a a Consiliului 78/660/EEC cu modificrile i completrile ulterioare privind
conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale
Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC cu modificrile i consolidrile ulterioare privind
conturile consolidate;
b reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS).
Detaliem n continuare aria de aplicabilitate a acestor
reglementri:
a)Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, OMPF nr.3055/2009 se aplic
ncepnd cu 1 ianuarie 2010 de ctre:
persoanele juridice prevzute la art. 1, alin.(1) din Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat
i anume: societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome,
institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane
juridice
subunitile fr personalitate juridic, cu sediul in strintate, care aparin persoanelor
juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia ce
aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate
b) Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) se aplic de ctre persoanele
juridice de interes public, adic:
instituiile de credit;
societile de asigurare, asigurare reasigurare i de reasigurare;
3 IFRS includ: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS)
Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC fost SIC)

5
-

societile de servicii, de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor si

organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare;
societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionarea pe o pia
reglementat;
companiile i societile naionale;
persoanele juridice care aparin unui grup de societi care intr n perimetrul de consolidare
de ctre o societate- mam care aplic IFRS;
persoanele juridice altele dect cele menionate anterior i care beneficiaz de mprumuturi
nerambursabile sau cu garania statului.

n ceea ce privete componena situaiilor financiare anuale, reglementrile contabile conforme cu

Directiva a IV-a european aprobat de OMFP nr. 3055/2009, face urmtoarele precizri:
1. Persoanele juridice, care la data bilanului (pe perioada a dou exerciii consecutive) depesc limitele a
dou din urmtoarele trei criterii de mrime:
total active 3.650.000 euro;
cifr de afaceri net 7.300.000 euro;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50,
ntocmesc situaiile financiare anuale cu 5 componente i anume:
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalului propriu;
situaia fluxurilor de trezorerie;
note explicative la situaiile financiare anuale.
Entitile care aplic IFRS (indiferent de criteriul de mrime ndeplinit sau nu) ntocmesc
situaiile financiare anuale n cinci componente.
n acest caz, situaiile financiare anuale sunt auditate de persoane fizice sau juridice autorizate.
Auditorii financiari i exprim n mod clar opinia potrivit creia acestea ofer o imagine fidel conform
reglementrilor legale.
2. Persoanele juridice care la data bilanului (avnd n vedere dou exerciii consecutive) nu depesc dou
din cele trei criterii de mrime prezentate anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate cu 3
componente:
bilan prescurtat;
cont de profit i pierdere;
note explicative ale situaiilor financiare anuale simplificate.
Opional, entitile pot opta pentru ntocmirea situaiei modificrilor capitalului propriu i/sau
situaia fluxurilor de trezorerie.
Situaiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii de ctre cenzori.
OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
prezint n Anex la cap. IV din Directiva a IV-a CEE, planul de conturi general utilizat pentru
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor economice.
Planul de conturi general delimiteaz sistemul de conturi i fiecare cont n parte prin:
simbol cifric (cod numeric) i denumire;
ncadrarea ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare;
funcie contabil de activ (A), de pasiv (P) sau bifuncional (A/P).
Separat, n Anex, la cap. VII din Directiva a IV-a a CEE, OMFP nr. 3055/2009 prezint n
detaliu:
coninutul economic al fiecrui cont;
funcia contabil i corespondena cu celelalte conturi.

6
Cadrul normativ de reglementare amintit anterior, prezint la cap. I din Directiva a IV-a
european principiile contabile generale (seciunea 7) i regulile de evaluare (seciunea 8) aspecte
deosebit de importante care se vor prezenta n continuare n paragrafe distincte.

1.3. Principiile contabilitii financiare

Fiind rezultate din practica contabil, principiile se modific odat cu practica i teoria contabil.
Principii noi se creeaz, altele tind a se nvechii, important fiind faptul c principiile trebuie aplicate n
raport cu obiectivele urmrite i cu cmpul de aciune al contabilitii. innd cont de varietatea
principiilor i regulilor contabile, acestea pot fi grupate n:
principiile nregistrrii i inerii contabilitii;
principiile partidei duble;
principiile observrii;
principiile cuantificrii (msurrii i evalurii);
principiile responsabilitii.
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare al IASB, care precede
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) formuleaz n mod explicit urmtoarele concepte de
baz:
contabilitatea de angajament;
principiul continuitii activitii.
Prin interpretare i extindere, la acestea se mai adaug: conceptele de reprezentare fidel;
prevalena economicului asupra juridicului; prudena; intangibilitatea; pragul de semnificaie; permanena
metodelor; neutralitatea informaiilor.
Directiva a IV- a CEE prezint urmtoarele principii: continuitatea activitii; independena
exerciiului; prudena; permanena metodelor; intangibilitatea bilanului de deschidere; noncompensarea.
Prezentm n continuare esena principiilor prevzute n OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
Contabilitatea de angajamente presupune c efectele tranzaciilor i alte evenimente s fie luate
n calcul, deci recunoscute, din momentul cnd acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau
ncasarea.
Rezult c:
veniturile se reflect n contabilitate n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori,
respectiv al livrrii, moment ce atest transferul de proprietate i n aceste condiii nu se are n
vedere momentul ncasrii;
cheltuielile se nregistreaz n momentul angajrii lor, indiferent de data plii acestora;
n acest fel, veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real de micare
de bunuri i servicii i nu sub aspect monetar respectiv de micare monetar.
- cheltuielile i veniturile astfel nregistrate afecteaz rezultatele
perioadelor respective, pe cnd ncasrile i plile afecteaz
trezoreria.
Exemplul 1:
SC X SA livreaz n 15.12.N mrfuri n valoare de 10.000 lei + 24% TVA la clientul Y,
termen de ncasare 15.01.N+1, valoarea mrfurilor n cost de achiziie fiind de 7.000 lei.
- facturarea i livrarea mrfurilor n 15.12.N
411 Clieni

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat

12.400
10.000
2.400

- scderea din gestiune a mrfurilor(15.12.N)

607 Cheltuieli privind mrfurile
=
371 Mrfuri

7.000

n situaiile financiare ale anului N se vor evidenia:

- creanele nencasate de la clientul Y de 12.400 lei, n bilan, la active circulante precum i
- veniturile de 10.000 lei i cheltuielile aferente de 7.000 lei, n contul de profit i pierdere.
Exemplul 2:
SC A nregistreaz la sfritul lunii decembrie N, salariile datorate personalului de 50.000 lei,
care se vor achita pe data de 10.01.N+1.
- nregistrarea salariilor datorate pe luna decembrie N:
641 Cheltuieli cu salariile
=
421 Personal- salarii
50.000
personalului
datorate
n situaiile financiare ale anului N se vor evidenia:
- datoriile fa de salariai, n bilan la datorii sub un an de 50.000 lei, precum i
- cheltuieli de 50.000 lei, n contul de profit i pierdere.
Principiul continuitii activitii presupune c entitatea i continu n mod normal activitatea
ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii sale.

Continuitatea activitii presupune:

entitatea i va continua activitatea o perioad suficient de lung, astfel nct:
activele curente i viitoare se vor realiza
angajamentele i contractele asumate vor putea fi respectate.
perioada de existen a entitii va fi mai lung dect perioada util de via a activelor sale.

Rezult c:
activele entitii se grupeaz n bilan astfel:
active pe termen lung (imobilizri);
active pe termen scurt (circulante);
datorii pe termen lung;
datorii pe termen scurt.
activele imobilizate corporale i necorporale se amortizeaz pe perioada mai multor exerciii.

Principiul continuitii se realizeaz la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii anuale. n

caz de:
- continuitate
evaluarea bunurilor se face n funcie de utilitatea i preul pieei;
se respect toate celelalte principii (independena, prudena, permanena metodelor, etc. );
se utilizeaz costul istoric pentru operaiuni curente.
- necontinuitate
se abandoneaz principiul continuitii i celelalte principii;
evaluarea bunurilor se face la valoarea de lichidare;
se fac referiri exprese n notele explicative despre cauzele care au dus la lichidare.
Exemplu:
SC B dispune la nchiderea exerciiului N, de un stoc de marf n valoare de 100.000 lei. Cu
ocazia inventarierii anuale se constat:

8
a) n caz de continuitate a activitii entit ii preul posibil de vnzare este de 90.000 lei
b) n caz de neasigurare a continuitii activitii entit ii preul posibil de vnzare este de 50.000
lei
La ce valoare se va reflecta acest stoc n bilan?
Cazul a) continuitatea exploatrii este asigurat, n bilanul de la 31.12.N, stocul de mrfuri va fi
evideniat la costul istoric 100.000 lei diminuat cu deprecierea suferit(90.000 valoare de inventar100.000 valoare n cost istoric= -10.000) de 10.000 lei, deci va aprea la valoarea cea mai mic dintre
valoarea de inventar i valoarea contabil, respectiv 90.000.
Cazul b) continuitatea nu este asigurat, evaluarea stocului se face la valoarea de lichidare care de
regul este mai mic n aceste situaii dect preurile posibile de vnzare n condiii de normalitate. n
bilanul de la 31.12.N, stocul va fi evideniat cu valoarea de 50.000 lei.
Principiul permanenei metodelor presupune aplicarea acelorai reguli i norme, pe perioada
mai multor exerciii succesive n ceea ce privete:
evaluarea;
nregistrarea n contabilitate;
prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a rezultatelor.
Consecina aplicrii acestui principiu este asigurarea comparabilitii n timp a datelor.
Momentul aplicrii lui - pe tot parcursul anului ct i la nchiderea exerciiului.
Excepiile de la acest principiu sunt admise dac schimbarea politicilor contabile este impus de
lege sau are ca rezultat o mai bun informare i ofer o prezentare mai adecvat a operaiunilor entit ii.
n caz de schimbare a metodelor sau politicilor contabile se vor face meniuni n notele
explicative, precizndu-se:
motivele care au condus la schimbarea politicilor;
consecinele pe care aceste modificri le-au produs asupra elementelor de bilan i asupra
rezultatului.
Exemplu:
Utilizarea metodei FIFO pentru evaluarea ieirilor de materii prime n exerciiul N, iar pentru
exerciiul N+1 a metodei LIFO, conduce la a face comparaia poziiei financiare(referitoare la stocuri) i a
performanelor ntre cele dou exerciii irelevant.
Folosirea metodei FIFO n exerciiul N are ca efect reflectarea n bilan a stocurilor de materii
prime la preul ultimelor intrri care n condiii de inflaie sunt mai mari, iar consumurile respectiv
cheltuielile cu materii prime vor aprea n contul de profit i pierdere la nivelul primelor intrri, deci la
nivele mai mici ale preurilor i care conduce la un rezultat artificial mai mare dect cel real.
n situaia utilizrii n exerciiul N+1 a metodei LIFO n bilan stocurile vor fi evideniate la preul
intrrilor anterioare(de regul mai mici), iar consumurile vor afecta cheltuielile din contul de rezultate la
valoarea ultimelor intrri(de regul cu un nivel al preurilor mai mare), iar rezultatul va fi mai mic dect
n primul caz.

Principiul intangibilitii bilanului de deschidere - impune ca la deschiderea exerciiului s fie

preluate informaiile privind activele, datoriile i capitalurile proprii n concordan deplin cu cele din
bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Respectarea acestor principii asigur:
continuitatea i coerena informaiilor;
are ca scop evitarea pierderii de informaii.
Principiul noncompensrii - interzice efectuarea compensrilor att ntre posturile din bilan,
ntre creane i datorii, ct i ntre cheltuielile i veniturile entit ii ca i elemente de structur ale contului
de profit sau pierdere.
Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informaie i conduce la reducerea fidelitii
imaginii reprezentate.

Aplicarea principiului asigur:

transparena informaiei;
prezentarea n bilan a tuturor activelor, datoriilor i capitalurilor proprii;
prezentarea n contul de profit i pierdere a ansamblului cheltuielilor i veniturilor perioadei.

Exemplu:
La data de 21 dec. N, SC X primete de la SC Y un avans pentru executarea unor lucrri n
valoare de 10.000 lei. SC X presteaz pn la sfritul lunii i factureaz lucrri ctre SC Y de 15.000
lei. n bilan, deoarece nu s-a procedat la regularizarea decontrilor ntre cei doi parteneri, la SC X vor
apare distinct:
creane 15.000 lei pentru lucrri efectuate
datorii 10.000 lei pentru avansuri ncasate.
Simpla reflectare n bilan a unei creane pe total la o singur poziie de 5.000 lei (15.000
10.000) ar reprezenta o abatere de la principiul noncompensrii.

Principiul independenei exerciiului - presupune luarea n considerare a tuturor veniturilor i

cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a ine seama de
data ncasrii sau plii sumelor.
Respectarea acestui principiu impune:
efectuarea obligatorie a inventarierii anuale;
utilizarea conturilor de regularizare;
calcularea i nregistrarea amortizrilor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare.
Acest principiu se aplic la finele exerciiului.
Exemplu:
O societate i desfoar activitatea ntr-un spaiu nchiriat. Pe data de 30 decembrie N primete
factura de chirie n valoare de 6.000 lei, fr TVA, aferent lunilor decembrie N (2.000 lei), ianuarie N+1
(2.000 lei) i februarie N+1 (2.000 lei). Conform principiului independenei exerciiilor, aceast factur
trebuie nregistrat pe cheltuieli astfel:
- 2.000 lei n exerciiul financiar N (n luna decembrie);
- 4.000 lei n exerciiul financiar N+1 (2.000 lei n ianuarie i 2.000 lei n februarie).
Principul evalurii separate a elementelor de active i de datorii-conform acestui principiu
fiecare element component al activelor se evalueaz separat, la fel i elementele componente ale datoriilor
trebuie evaluate separat. Se determin astfel separat valoarea aferent fiecrui element individual.
Momentul aplicrii acestui principiu:
- curent, n timpul exerciiului cu ocazia nregistrrii fiecrei
tranzacii i
- la sfritul exerciiului cu ocazia inventarierii anuale.

Principiul prudenei - presupune aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul
de transfer asupra viitorului a unor posibile cheltuieli sau pierderi generate de operaiuni din perioada
curent.
Nu se admite:
subevaluarea datoriilor, capitalurilor proprii i a veniturilor;
supraevaluarea activelor i a cheltuielilor.
Principiul se aplic cu ocazia inventarierii anuale i oblig ntreprinderile s prezinte n notele
explicative aspectele ce s-au avut n vedere cnd s-au nregistrat ajustrile pentru deprecieri sau pierdere
de valoare.

10
Principiul prudenei presupune stabilirea la finele anului a elementelor structurale ale bilanului
la o valoare real determinat de preurile pieei la data respectiv, indiferent de valorile contabile,
evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent.
Exemplu:
La data bilanului, SC X prezint stocurile de mrfuri nregistrate la valoarea contabil de
20.000 lei. La aceeai dat, preul de pe pia al unor astfel de mrfuri este de 19.000 lei. Pentru
respectarea principiului prudenei, SC X va prezenta stocul de mrfuri n bilan la 19.000 lei,
nregistrnd n contabilitate o ajustare pentru depreciere a stocurilor de 1.000 lei.
Principiul pragului de semnificaie - impune ca orice element care are o valoare semnificativ
i care prin importana lor afecteaz deciziile, trebuie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele
cu valori nesemnificative vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
Prin aplicarea acestui principiu, informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s evite cele
dou extreme posibile:
s fie prea sintetice i asta cu att mai mult cu ct trebuie respectat i principiul
noncompensrii;
s fie prea abundente n detalii nesemnificative pentru luarea deciziilor.
Exemplu:
Prezentm n tabelele urmtoare informaii din contul de profit sau pierdere a dou societi
comerciale. n cazul (a) informaiile sunt prezentate avnd un nalt grad de sintetizare, iar n cazul (b) se
detaliaz informaiile referitoare la venituri.
Cazul (a)
Informaii
Venituri din exploatare- total
Cheltuieli din exploatare- total
Rezultatul exploatrii
Rata rentabilitii

SC X
120.000
90.000
+ 30.000
25%

SC Y
100.000
75.000
+ 25.000
25%

Dup cum se poate constata din aceste date sintetice, profiturile din exploatare au asigurat la
ambele societi o rentabilitate de 25%. Cunoscnd doar aceste date este greu de apreciat n care dintre
societi s faci plasament de capital.
Cazul (b)
Informaii
1. Cifra de afaceri din care:
- producia vndut
- vnzarea de mrfuri
2. Variaia stocurilor
3. Alte venituri din exploatare
Venituri din exploatare- total
Cheltuieli din exploatare-total
Rezultatul exploatrii

SC X
100.000
80.000
20.000
10.000
10.000
120.000
90.000
+30.000

SC Y
50.000
50.000
50.000
100.000
75.000
+25.000

Dispunnd de aceste date se poate constata c:

- dei ambele societi au obinut un profit bun, la SC X majoritatea profiturilor 83,33% provin
din vnzri, ceea ce este normal i bine, pe cnd la SC Y doar 50% provin din vnzri de mrfuri, iar

11
restul de 50% sunt consecina altor venituri(vnzri de imobilizri, donaii primite etc) ceea ce reprezint
un ctig nesigur, nerepetabil etc.
- prezentarea sintetic a datelor n cazul SC X nu ar duce pe decideni la decizii eronate pe cnd
n cazul SC Y detalierea informaiilor referitoare la venituri are o importan major pentru c alte
venituri reprezint 50% din totalul veniturilor din exploatare.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului - d prioritate realitii economice

asupra formei juridice. Cel mai elocvent caz de aplicare a acestui principiu l reprezint nregistrarea
contractelor de leasing astfel:
n cazul n care contractul este apreciat ca un leasing financiar se va nregistra o cretere a
datoriilor pe termen lung;
iar n cazul n care contractul este apreciat ca un leasing operaional se va nregistra o cretere
de cheltuieli i de datorii curente.
n primul caz efectul operaiunii are implicaii asupra bilanului pe cnd n al doilea caz efectul se
mut n contul de rezultate.
Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai n cazuri
excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative mpreun cu motivele care au determinat
acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor i a
rezultatelor.
ntrebri recapitulative
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Definii contabilitatea financiar

Care este obiectivul principal al contabilitii financiare?
Care sunt utilizatorii informaiilor din situaiile financiare anuale?
Care sunt normele i reglementrile contabile pe plan internaional, european i naional?
Ce nelegei prin contabilitatea de angajamente?
Caracterizai principiul continuitii activitii.
Prezentai principiul permanenei metodelor i evideniai efectul asupra rezultatelor generat de
schimbarea metodelor de evaluare.
8. Prezentai principiul noncompensrii i pe cel al independenei exerciiilor.
9. Exemplificai principiul prudenei.
10. Care din componentele situaiilor financiare prezint poziia financiar? Dar performanele
entitii?

12

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. Definirea i structura capitalurilor
Finanarea unei entiti n funcie de durabilitatea resurselor investite cuprinde:
-finanarea pe termen lung (> 1 an);
-finanarea pe termen scurt.
Capitalul reprezint sursa de finanare durabil, cu caracter stabil i permanent al unei entit i,
sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari (ac ionari, asocia i) sau ter i pe
termen lung (> 1 an)
Abordarea juridic prin prisma naturii i a sursei de provenien eviden iaz trei forme principale
ale capitalului:
- capitalurile proprii;
- provizioanele;
- mprumuturile pe termen lung (capitalurile mprumutate).
Toate aceste trei categorii de surse, deoarece contribuie la finanarea durabil a activului entit ii,
reprezint capitaluri permanente.
Structura capitalului permanent se prezint astfel:
Capital propriu:
- capital social
- prime de capital
- rezerve din reevaluare
- rezerve
- rezerve din conversie (numai n situaiile financiare consolidate)
- interese care nu controleaz (numai n situaiile financiare consolidate)
- aciuni proprii
- rezultatul reportat
- rezultatul exerciiului financiar
- ctiguri sau pierderi legate din operaiuni cu instrumente de capitaluri proprii
Provizioane:
- provizioane pentru litigii
- provizioane pentru garanii acordate clienilor
- provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea
- provizioane pentru restructurare
- provizioane pentru pensii i obligaii similare
- provizioane pentru impozite
- prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat
- alte provizioane
mprumuturi pe termen lung
- mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
- credite bancare pe termen lung
- datorii ce privesc imobilizrile financiare.
- alte mprumuturi i datorii asimilate
- dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung.
Capitalul propriu este definit (att n IAS ct i n directivele europene) ca reprezentnd
interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

13
Capitalul propriu (Activ net) = Active Datorii
Componenta principal a capitalurilor proprii o reprezint capitalul social care corespunde
aporturilor realizate n bani sau bani i natur ale acionarilor sau asociailor. Cu ocazia constituirii, ct i
la majorarea capitalului social, apar primele de capital ori de cte ori preul de emisiune depete
valoarea nominal.
Celelalte componente ale capitalurilor proprii rezult pe parcursul funcionrii i desfurrii
activitilor entitilor.
mprumuturile pe termen lung ( > 1 an) sunt capitaluri mprumutate. Dei mresc datoriile
entitii, deoarece sunt la dispoziia acestora o perioad mai mare de timp, mprumuturile pe termen lung
pot asigura o dezvoltare viitoare durabil (cu condiia utilizrii eficiente) i sunt asimilate capitalurilor
permanente.
Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin prisma independenei
financiare a entitii, raportul dintre acestea trebuie s fie n favoarea celui propriu.
Capitaluri proprii > capitaluri mprumutate
Provizioanele se ncadreaz ntre cele dou structuri, capitaluri proprii i mprumuturi pe termen
lung evideniind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Acestea se constituie prin afectarea
cheltuielilor i sunt destinate s acopere datoriile:
- a cror natur a fost clar definit, la data bilanului;
- probabilitatea ca s devin certe este mare sau este cert c vor exista;
- sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea.
Valoarea provizioanelor este dat de cea mai bun estimare a sumei necesare stingerii acestor
obligaii. Se mai deosebesc de celelalte datorii ale entitii i prin aceea c este incert data la care vor
aprea.

2.2. Evaluarea curent a capitalului social i conceptele de abordare n

situaiile financiare
Capitalul social este sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale asociailor sau
acionarilor.
Pe parcursul vieii entitii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de cretere
i de reducere a capitalului.
n cadrul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni capitalul social este reprezentat de
aciuni egale ca valoare.
n cadrul societilor n nume colectiv, n comandit simpl i la societile cu rspundere limitat
capitalul social este reprezentat de prile sociale, egale ca valoare.
Evaluarea curent a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acesta se identific:
pri sociale i aciuni.
Capitalul social se evalueaz la valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale care l
formeaz. La constituirea societilor, prilor sociale i aciunilor li se atribuie o valoare nominal care
este precizat n actul constitutiv i este imprimat pe fiecare titlu.
Cunoscnd capitalul social i numrul de pri sociale (ps), respectiv de aciuni emise (A) se
poate determina valoarea nominal (VN) ca un raport ntre aceste elemente:
VN/ A= Capital social/ nr. A
VN/ ps= Capital social/ nr. ps
Valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale nu se schimb, dect n cazuri foarte rare,
cazuri care vor fi prezentate n cadrul acestui capitol. La aceast valoare se nregistreaz n contabilitate
capitalul social.
Valoarea nominal a aciunilor reprezint baza de calcul a dividendelor.

14
ncepnd cu primele operaiuni, generatoare de rezultat valorile reale ale acestor titluri sunt
diferite de valoarea nominal.
Valoarea de pia este suma ce se obine din vnzarea, sau se pltete la achiziia unei aciuni pe
o pia activ. Valoarea de pia este stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza
raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie.
Dac titlurile nu fac obiectul unei negocieri regulate i ntr-un volum suficient de important, sau
dac cotaia reinut este media unei perioade prea scurte atunci valoarea bursier poate fi completat n
estimrile investitorilor cu dou categorii de valori:
-valori determinate plecnd de la beneficii distribuite sau realizate (valoarea financiar i valoarea
de rambursat);
-valori determinate plecnd de la patrimoniu (valoare matematic-contabil i valoare de
lichidare).
Valoarea financiar a titlului (VF) este suma care la o anumit rat de capitalizare (R) produce
un venit anual egal cu dividendul (D) titlului, conform relaiei:
VF = D/R
Rata de capitalizare este format din:
rata de baz, neutr i fr risc de plasament i corespunde nivelului dobnzii practicate la
obligaiunile de stat;
prim de risc n funcie de riscuri interne (legate de activitatea de exploatare) i de riscuri
externe (legate de sectorul sau ramura de activitate).
Exemplu:
S.C X S.A. a distribuit dividende n valoare de 18 lei/aciune, iar rata de capitalizare este de
12%.
VF = 18/ 0,12 = 150
Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine
pe o aciune (P), capitalizat n funcie de rata de capitalizare, conform relaiei:
VR = P/R
Exemplu:
S.C Y S.A. are un profit net nerepartizat ce revine pe o aciune de 24, iar rata de capitalizare
este de 12%.
VR = 24/ 0,12 = 200
Valoarea de randament este o variant a valorii financiare n care se ine cont de beneficiile
nedistribuite.
Valoarea matematic-contabil (VMC) se determin raportnd capitalurile proprii (activul net)
la numrul de aciuni.
VMC = Capital propriu/ nr.A = (Active Datorii)/ nr.A
Exist i posibilitatea de calcul a valorii contabile sau bilaniere ca raport dintre capitalurile
proprii corectate cu activul fictiv i numrul de aciuni.
VMC = (Active Datorii Activ fictiv)/ nr.A
La activ fictiv se cuprind:
- cheltuieli de constituire;
- primele de rambursare a obligaiunilor;
- cheltuieli nregistrate n avans.
Valoarea de lichidare este valoarea care rezult din vnzarea forat a entit ii ntr-un interval
limitat i care de regul este mai mic dect valoarea care s-ar obine la vnzare n condiii de continuitate
a activitii entitii.
Comparnd:
- VMC cu VN a titlurilor rezult gradul de capitalizare a rezultatelor pe parcursul activitii
entitii;

15
- raportul dintre VMC i valoarea de pia a titlului permite aprecierea performanei sau nonperformanei nregistrat de entitate.
n elaborarea situaiilor financiare, capitalul poate fi abordat prin prisma a dou concepte:
- meninerea capitalului financiar sau
- meninerea capitalului fizic.
Selectarea celui mai potrivit concept se va face n funcie de necesitile utilizatorilor de
informaii.
Cel mai adesea este utilizat conceptul de capital financiar, investitorii fiind cel mai des preocupai
de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit.
Dac utilizatorii sunt ns interesai n primul rnd de capacitatea de exploatare a entit ii, va fi
utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare.
Conceptul de meninere a capitalului financiar impune selectarea bazei de evaluare folosit pentru
meninerea capitalului:
- evaluarea n uniti monetare nominale;
- evaluarea n uniti de putere constant de cumprare.
Efectele variaiei preului activelor i datoriilor ca urmare a aplicrii unuia sau altuia dintre
conceptele de meninere a capitalului determin creteri ale capitalului propriu i sunt incluse la capital fie
ca ajustri pentru meninerea capitalului, fie ca rezerve din reevaluare.

2.3. Organizarea contabilitii capitalurilor

La organizarea contabilitii capitalurilor trebuie avute n vedere urmtoarele: obiectivele
urmrite, factorii de influen, sistemul documentelor i sistemul conturilor.

a) Obiectivele urmrite
Obiectivul fundamental al contabilitii capitalurilor l reprezint evidena mrimii i micrii
capitalurilor. Pornind de la acest obiectiv se desprind cteva obiective concrete cum sunt:
- stabilirea corect a mrimii capitalului social i a celorlalte componente din structura
capitalurilor permanente;
- evidenierea corect a capitalului pe baz de documente legal ntocmite;
- conducerea curent a evidenei operative a capitalului;
- delimitarea obligaiilor entitilor n ceea ce privete urmrirea realizrii aportului la capitalul
social;
- valorificarea eficient a capitalului prin plasamente rentabile;
- conservarea i dezvoltarea capitalurilor proprii, urmrind prin aceasta realizarea autonomiei
financiare i ntrirea poziiei financiare a entit ii;
- controlul modului de constituire i gestionare a provizioanelor din sfera capitalurilor
permanente.
b) Factorii specifici de influen
La organizarea contabilitii capitalurilor, trebuie avui n vedere i civa factori specifici ntre
care:
- tipul unitii patrimoniale ( societate comercial, companie naional, asociaie, etc.);
- forma de organizare juridic a unitilor patrimoniale ( societate pe aciuni, societate cu
rspundere limitat, etc.);
- compoziia i structura capitalului ( n bani, n natur );

16
- proveniena capitalului ( autohton - lei, strin valut, mixt ).
c) Documentele justificative i evidena operativ
Baza juridic a organizrii contabilitii capitalurilor o constituie documentaia de nfiinare a
societii comerciale care este format din:
- Codul unic de nregistrare la Registrul Comerului este documentul ce atest nfiinarea
societii comerciale i existena sa ca persoan juridic;
- Statutul societii (pentru S.A, S.R.L, i S.C.A), prin care se stabilete modul de organizare i
funcionare a societii;
- Contractul de societate, ncheiat ntre societate i asociaii si;
sau Act constitutiv
- Sentina de autorizare, emis de instana judectoreasc;
- Prospectul de emisiune pentru societile constituite din iniiativa unor membrii fondatori pe
baza subscripiei publice de aciuni;
- Declaraia de subscriere semnat de ctre persoanele care accept s participe la constituirea
capitalului societii.
Sistemul documentelor n care sunt reflectate operaiile economice ce privesc capitalurile
societilor comerciale se prezint, n mod sintetic, astfel:
Documente legate de crearea capitalurilor:
- contract de societate legalizat
- statut de societate legalizat
- hotrre judectoreasc de autorizare
- cod unic de nregistrare
Documente privind depunerea efectiv a aporturilor:
- chitan
- foaie de vrsmnt-chitan
- extrasul de cont
- proces-verbal de predare-primire
- raport de expertiz sau de evaluare pentru stabilirea valorii reale a aporturilor n
natur
Documente legate de majorarea i diminuarea capitalurilor
- hotrrea adunrii generale a acionarilor
- prospect privind emisiunea de aciuni
- borderoul aciunilor subscrise
- ordin de burs
Documente legate de lichidarea capitalurilor
- hotrre judectoreasc
- hotrrea judectorului sindic
- hotrrea adunrii creditorilor
- cererile debitorilor/creditorilor
- planul de reorganizare judiciar
Evidena operativ a acionarilor (asociailor) societilor comerciale (cu precdere S.A.) se
realizeaz cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n acest registru se ine evidena nominal pe
fiecare acionar (asociat) cu numrul de aciuni (pri sociale) subscrise i valoarea nominal a acestora,
vrsmintele efectuate la capitalul social subscris, meniuni speciale privind cesionarea prilor sociale
sau a titlurilor de proprietate.
d) Sistemul conturilor utilizate
Pentru reflectarea n contabilitate prin Planul de conturi general este prevzut clasa 1 Conturi
de capitaluri, respectiv grupele:

17
10. Capital i rezerve
11. Rezultatul reportat
12. Rezultatul exerciiului financiar
14. Ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
15. Provizioane
16. mprumuturi i datorii asimilate
Aceste conturi n corelaie cu conturile corespondente specifice operaiunilor vor fi utilizate
pentru realizarea ciclului contabil de prelucrare a datelor corespunztoare formei de contabilitate pe care
entitatea a adoptat-o.

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului

2.4.1. Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului
Capitalul ca surs iniial de finanare a societii se constituie odat cu nfiinarea entit ii, ca
entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si (Leg. 31/1990 privind societile comerciale,
republicat).
nregistrarea capitalului subscris are la baz actele de constituire a entit ii, autentificate la
notariat (contractul de societate i statutul dup caz) i declaraiile de subscriere n cazul n care se
apeleaz la subscriere public.
Pentru nregistrarea aporturilor se utilizeaz chitanele care fac dovada depunerii numerarului la
banc, iar aportul n natur se nregistreaz pe baza facturilor, contractelor de vnzare-cumprare,
procese-verbale de predare-primire, etc.
Cu ocazia constituirii capitalului, aportul n natur se vars integral precum i minim 30% din aportul
n bani. Restul aportului n bani se vars ulterior n 12 luni de la nmatricularea entitii.
Atunci cnd societatea se constituie prin subscripie public, trebuie vrsat n numerar 50% din
capital cu ocazia subscrierii. n cazul SRL, capitalul subscris se vars de regul integral nainte de
nceperea formalitilor de constituire.
Abordarea contabil a operaiunilor de constituire i modificare a capitalului se realizeaz cu
ajutorul contului 101 Capital cont de capitaluri proprii, cu funcie de pasiv care se dezvolt n principal
pe dou conturi sintetice de gradul II:
1011 Capital subscris i nevrsat
1012 Capital subscris i vrsat
Pentru a furniza informaii utile analizelor financiare, partea care reprezint capitalul subscris i
nevrsat se menioneaz, n mod distinct, n situaiile financiare, de capitalul subscris i vrsat.
n creditul contului 101 Capital se nregistreaz:
- capitalul subscris de asociai sau acionari la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorrii
capitalului cu noi aporturi;
- capitalul preluat cu ocazia operaiunilor de reorganizare;
- majorarea capitalurilor pe seama rezervelor, a profiturilor nedistribuite, a primelor;
- convertirea datoriilor n aciuni.
n debit se nregistreaz:
- reducerile de capital pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente;
- reducerile de capital ca urmare a anulrii aciunilor proprii rscumprate;
- retragerea unor pri de capital de ctre asociai;
- ctigurile realizate din anularea instrumentelor de capital propriu rscumprate;
- anularea capitalului la fuziune, lichidare.
Soldul creditor evideniaz capitalul subscris vrsat sau nevrsat.

18

Not: Sumele care se opereaz n contul de capital rezult ntotdeauna utiliznd valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale.
Contabilitatea analitic a capitalului se ine pe acionari sau asociai, cu indicarea numrului i
valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i apoi vrsate, precum i a tipului de aciune
(ordinar sau privilegiat).
Companiile naionale, pentru bunurile aflate n folosina lor temporar ce aparin domeniului
public, folosesc contul 1016 Patrimoniul public, iar regiile autonome folosesc contul 1015 Patrimoniul
regiei.
n strns legtur cu contul 101 Capital funcioneaz contul 456 Decontri cu acionarii /
asociaii privind capitalul. El este un cont de decontri cu acionarii sau asociaii, bifuncional A/P.
Atunci cnd evideniaz creane ale entitii fa de asociai sau acionari pentru capitalul subscris de
acetia funcioneaz ca un cont de activ.
Se debiteaz cu capitalul subscris, la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorrii capitalului, pe
valoarea nominal sau pe o valoare superioar ce include i prime de capital.
Se crediteaz:
- cu efectuarea vrsmintelor la capitalul n bani sau n natur;
- cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni.
Soldul debitor reflect aportul la capital subscris i nevrsat (creane ale entit ii fa de
investitori).
n situaii deosebite el funcioneaz ca un cont de datorii cu funcie de pasiv evideniind
obligaiile entitii fa de investitori pe creditul contului, cu ocazia retragerii unor asociai sau la
lichidarea entitii. Pe debit se evideniaz rambursarea de capital sub form de numerar sau bunuri. De la
nregistrarea obligaiei de restituire i pn la achitare, soldul este creditor.
innd cont de condiiile i ritmul realizrii vrsmintelor, dar i de situaiile n care se gsete
entitatea fa de investitori, contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul se dezvolt n
urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4561 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul subscris (DAPCS);
- 4564 Decontri cu acionarii/asociaii privind vrsmintele anticipate (DAPVA);
- 4565 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate (DAD)
- 4567 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul de rambursat (DAPCR).
n ceea ce privete organizarea contabilitii analitice, aceasta se realizeaz astfel:
- dac este vorba de societi de persoane, cu un numr relativ mic de asociai, ea poate fi
organizat pe fiecare asociat n parte;
- la societile pe aciuni, avnd n vedere numrul mare al acionarilor, se va ine un singur
cont colectiv la 456.
Cheltuielile de constituire generate cu ocazia nfiinrii unei entit i pot fi tratate n dou moduri:
recunoscute ca o imobilizare necorporal, la contul 201 Cheltuieli de constituire sau
recunoscute direct n capitalurile proprii la contul 149 Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, n
cazul n care nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca i imobilizri necorporale.
Despre coninutul i funciunea contului 149 se vor face precizri la paragraful 2.6.
Contabilitatea aciunilor proprii, a ctigurilor sau pierderilor legate de instrumentele de capitaluri
proprii.
Principalele operaiuni generate de constituirea capitalului se reflect n contabilitate astfel:
subscrierea capitalului:
4561 Decontri cu asociaii
= 1011 Capital subscris nevrsat
privind capitalul
efectuarea aporturilor, la termen, n bani i n natur:
%
512 Conturi curente la bnci

4561 Decontri cu asociaii

privind capitalul

19
531 Casa
208 Alte imobilizri
necorporale
211 Terenuri
301 Materii prime
371 Mrfuri
realizarea capitalului vrsat n baza aporturilor efectuate:
1011 Capital subscris nevrsat
= 1012 Capital subscris vrsat
-

efectuarea aporturilor cu anticipaie, fa de termenul prevzut:

o la momentul depunerii:
512 Conturi curente la bnci
= 4564 Decontri cu asociaii
privind capitalul vrsminte
anticipate
o la termenul de subscriere:
4564 Decontri cu asociaii
= 4561 Decontri cu asociaii
privind capitalul vrsminte
privind capitalul
anticipate
1011 Capital subscris nevrsat
= 1012 Capital subscris vrsat
-

imposibilitatea efecturii aportului de acionarul X

o trecerea n dificultate i recuperarea cheltuielilor de
avizare i a dobnzilor
4565 Decontri cu asociaii
privind capitalul aflai n
dificultate

%
4561 Decontri cu asociaii
privind capitalul cu - partea
subscris i nevrsat
analitic: ac. X
758 Alte venituri
din exploatare recuperare ch
avizare
768 Alte venituri
financiare dobnzi
recuperare

punerea la dispoziia altui acionar Y a prilor/aciunilor subscrise i nevrsate

integral:
4561 Decontri cu asociaii
= 4565 Decontri cu asociaii
privind capitalul
privind capitalul aflai n
analitic: ac.Y
dificultate
analitic: ac. X
o

Exemplu:
Pentru exemplificare vom alege cazul constituirii unei societi pe aciuni prin subscriere public.
Pe data de 1.03 N se constituie SC X SA. cu un capital social de 100.000 lei divizat n
10.000 de aciuni cu VN=10 lei. Vrsmintele se realizeaz n dou trane de 50%, prima tran cu ocazia
subscrierilor iar a doua tran pn n data de 1.08 N.

20

Subscrierea integral a capitalului i realizarea aportului n bani de 50% n perioada prevzut de

prospectul de emisiune.
a) Subscrierea capitalului
4561
=
1011
100.000
b) Vrsarea a 50% din aporturi n contul de la banc
5121
=
4561
50.000
c) Transformarea capitalului din nevrsat n vrsat pentru prima tran de 50%
1011
= 1012
50.000
2
nregistrarea cheltuielilor generate de constituirea societii
de 1.000 lei achitate din contul bancar constnd din: 200 lei, taxe de timbru, comisioane i onorarii ctre
avocai n valoare de 600 lei i comisioane bancare 200 lei.
a nregistrarea cheltuielilor de constituire la imobilizri
necorporale
201
= 5121
1.000
b) nregistrarea cheltuielilor de constituire direct la capitalurile proprii
149
= 5121
1.000

3
a

Realizarea de vrsminte anticipate.

Un posesor de 3.000 de aciuni efectueaz cel de al doilea vrsmnt cu anticipaie n 1.06 N
pentru restul de 50% din nominalul aciunilor subscrise
ncasarea anticipat a sumei de 3.000* 10* 0,50= 15.000
5121
= 4564
15.000

transformarea capitalului din subscris n capitalul vrsat

1011
= 1012
15.000

la data prevzut pentru cel de al doilea vrsmnt 1.08 N se nregistreaz:

c1) anularea creanei fa de acionarul care a efectuat vrsminte anticipate
4564
=
4561
15.000
c2) nregistrarea restului de aport 6.000* 10* 0,5= 30.000 (1.000 de aciuni rmn nevrsate
pentru 50% din valoarea nominal subscris, aparinnd unui acionar n dificultate, vezi operaiunile de
la nr.4).

1011
4

5121
=
4561
30.000
c3) transformarea capitalului din subscris nevrsat n capitalul vrsat
= 1012
30.000

Acionari n dificultate.
La data de 1.08 N acionarul X care a subscris 1.000 de aciuni se afl n imposibilitatea de a
efectua al doilea vrsmnt. Dup 60 de zile, respectiv n 1.10 N acionarul Y subscrie i achit pentru
aciunile respective preul de 9,5 lei pe o aciune (1.000* 9,5= 9.500 lei). Acionarului aflat n dificultate i

21

se imput cheltuieli de publicitate i vnzare a aciunilor de 15 lei i o dobnd de 12% (1.000* 10 *0,5*
12/ 100* 2/ 12= 99,99~100)
punerea n stare de dificultate (1.000*10*0,5)
4565
=
4561
5.000
analitic: ac. X
analitic: ac. X

22
b

subscrierea aciunilor de ctre acionarul Y (1.000*9,5=9.500)

4561
=
4565
9.500
analitic:ac. Y
analitic:ac. X
c) depunerea banilor de ctre acionarul Y
5121
=
4561
9.500
analitic:ac. Y
d) realizarea capitalului pe valoarea nominal (1.000*10*0,5)
1011
=
1012
5.000
e)

reinerea cheltuielilor i a dobnzilor acionarului X

4565
= %
115
analitic: ac X
758
15
768
100
f) achitarea ctre acionarul X a diferenei rmase ca sold
creditor la 4565 DAD (9.500- 5.000- 115= 4.385)
4565
= 5121
4.385
analitic:ac. X

2.4.2. Contabilitatea primelor de capital

Operaiunile generate de mrirea capitalului cu noi aporturi n numerar sau n natur, implic
utilizarea contului 104 Prime de capital ori de cte ori preul de emisiune (PE) este peste valoarea
nominal (VN) a aciunilor.
PE > VN => Prime
Primele legate de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. Contul
104 Prime de capital este un cont ce face parte din structura capitalurilor proprii, are funcie de pasiv, i
se dezvolt n sintetice de gradul II pe categorii de prime astfel:
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
Primele de emisiune - apar cu ocazia emisiunii de noi aciuni i reprezint excedentul dintre
preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor ca urmare a constituirii sau majorrii capitalului cu
aporturi n bani.
Primele de fuziune i primele de aport - apar cu ocazia fuzionrii sau cu ocazia constituirii sau
mririi capitalului cu aport n natur i reprezint excedentul dintre valoarea aporturilor fcute (conform
actelor care atest valoarea acestor aporturi) i valoarea nominal a aciunilor distribuite celor ce
realizeaz acest aport.
Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni - apar cu ocazia conversiei mprumutului
obligatar n aciuni i reprezint excedentul dintre valoarea datoriilor ce trebuie rambursate n baza
obligaiunilor i valoarea nominal a aciunilor nou emise i care nlocuiesc obligaiunile.
Contul 104 Prime de capital funcioneaz astfel:
Se crediteaz cu primele (de emisiune, de fuziune, de aport sau conversie) care se evideniaz cu
ocazia constituirii sau creterii capitalului social.
Se debitez cu primele ncorporate fie n capitalul social, fie n rezerve sau cu primele utilizate
pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.
Soldul creditor evideniaz primele legate de capital existente la dispoziia societii.
Not: Majorarea capitalului prin ncorporarea primelor presupune emisiunea de noi aciuni i
distribuirea gratuit a acestora ctre vechii acionari, direct proporional cu numrul de aciuni vechi
deinute, astfel nct s se menin poziia iniial a acestora n totalul capitalului social.

23

2.4.3. Contabilitatea operaiunilor privind majorarea capitalului

Pe parcursul derulrii activitii entitii, capitalul se modific adesea n sensul creterii deoarece
societile au nevoie de surse financiare noi pentru dezvoltare.
Creterea de capital nu se poate realiza dect atunci cnd vechiul capital a fost n ntregime
vrsat.
Majorarea capitalului se poate realiza prin mai multe modaliti:
aporturi noi
n numerar;
n natur;
prin operaiuni interne (transformarea altor structuri ale capitalurilor proprii n capital social)
ncorporarea primelor;
ncorporarea rezervelor;
ncorporarea rezultatului reportat;
prin convertirea unor angajamente financiare n capital social
prin reorganizarea societii prin fuziune

a) Aport nou n numerar

Creterea capitalului printr-un nou aport n numerar presupune emisiunea de noi aciuni pn la
nivelul ateptat, aciuni ce trebuie subscrise. Pentru ca operaiunea s fie practic realizat, trebuie ca
preul de emisiune (PE) al aciunilor noi s fie mai mic sau cel mult egal cu valoarea, respectiv cursul la
burs al aciunilor vechi. n caz contrar, eventualii subscriptori vor prefera s cumpere aciuni vechi de la
burs.
Emisiunea de noi aciuni, susceptibil s determine intrarea n societate de noi acionari, pune
problema proteciei vechilor acionari. Protecia vechilor acionari se realizeaz prin prima de emisiune.
Principalele operaiuni de majorare a capitalului:
subscrierea aciunilor la un pre de emisiune superior valorii nominale
456 Decontri cu asociaii privind =
%
capitalul
1011 Capital subscris nevrsat
1041 Prime de emisiune
vrsarea aporturilor n bani la valoarea subscris (PE):
512 Conturi curente la bnci
= 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul
realizarea capitalului la valoarea nominal:
1011 Capital subscris nevrsat
= 1012 Capital subscris vrsat
Prima de emisiune - are ca scop egalizarea drepturilor acionarilor vechi i noi, fiind preul pltit
de acionarii noi pentru a dobndi aciuni.
n acest caz, preul de emisiune (PE) este mai mare dect valoarea nominal(VN). Deci PE VN;
Exemplu: SC ORIZONT SA dispune de: un capital social de 160.000 lei, numrul de aciuni
este de 1.000, iar VN = 160 lei/aciune. Se procedeaz la o majorare de capital prin emisiunea a nc 500
aciuni noi. Preul de emisiune este egal 200 lei/aciune.
Calcularea primei de emisiune:
Prima de emisiune = PE VN

24

Prima de emisiune = 200 - 160= 40 lei

nregistrrile contabile implicate sunt:
subscrierea aciunilor noi
4561
=
%
100.000
(500 A* 200)
1011
80.000
(500 A*160)
1041
20.000
(500A*40)
realizarea aporturilor
5121
4561
100.000
=
i
1011
=
1012
80.000
Concluzii: Prin aport nou n numerar, are loc pe de o parte cretere a capitalurilor proprii, iar pe
de alt parte cresc disponibilitile bneti ale SC i se mbuntete structura financiar a entit ii prin
creterea fondului de rulment. Ulterior, aceast structur va fi modificat deoarece lichiditile se vor
utiliza pentru achiziionarea de noi active de regul active imobilizate, obiectiv care de altfel a fost luat n
vedere atunci cnd s-a decis majorarea capitalului.
b) Aport nou n natur
Creterea de capital prin aport n natur (active imobilizate sau active circulante) presupune
evaluarea de ctre experi a bunurilor aportate. Diferena dintre valoarea aporturilor i valoarea nominal
a aciunilor emise i distribuite aportorilor se va nregistra la prime de aport.

Exemplu: SC STOP SA avnd un capital de 100.000 lei divizat n 1.000 de aciuni cu VN=100
nregistreaz un aport n natur constnd dintr-un teren de 400 m 2 a crui valoare conform raportului
evaluatorilor este de 28.800. Pentru a remunera aportul adus emite 285 aciuni noi la preul de emisiune
28.800: 285=101,05 rezult o prim de aport 101,05- 100= 1,05.
nregistrrile contabile presupun surprinderea urmtoarelor momente:
subscrierea:
4561
=
%
28.800
1011
28.500
(285*100)
1043
300
(285*1.05)
realizarea aportului:
211
=
4561
1011

i
=

1012

28.800
28.500

c) Operaiuni interne

Creterea capitalului prin operaiuni interne presupune ncorporarea n capitalul social a celorlalte
structuri ale capitalurilor proprii:
prime de capital;
rezerve;
rezultatul reportat.
Aceast cretere de capital se poate realiza n dou moduri:

25
-

fie crete valoarea nominal a vechilor aciuni;

fie are loc distribuirea de aciuni noi gratuite.
Prima cale nu implic modificarea numrului de aciuni, ci doar a VN structura acionariatului
rmne neschimbat.
Cea de a doua cale presupune emiterea unor aciuni noi i distribuirea gratuit a acestora. Ele
revin vechilor acionari care dispun de un drept de atribuire (DA) proporional cu aciunile pe care le
dein.
DA sunt titluri de valori negociabile n aceleai condiii ca i DS putnd fi cotate la burs sau nu.
Pentru cele necotate se poate determina o valoare teoretic.
Exemplu: SC R SA dispune de un capital social de 500.000 lei, rezerve 50.000 lei i un numr
de 5.000 aciuni, avnd VN = 100 lei. Se decide emiterea a 500 aciuni noi care se vor distribui gratuit
vechilor acionari ca urmare a ncorporrii acestei rezerve de 50.000 lei.
Majorarea capitalului prin ncorporarea rezervei de 50.000 lei se evideniaz n contabilitate
astfel:
106
=
1012
50.000
n cazul n care ar fi fost ncorporate n capital, prime sau o parte din profitul reportat, articolul
contabil ar fi fost urmtorul:
104 Prime de capital
=
1012 Capital subscris vrsat
respectiv
117 Rezultatul reportat

1012 Capital subscris vrsat

Remarc: atunci cnd creterea capitalului se realizeaz prin operaiuni interne are loc doar o
modificare a structurii capitalurilor proprii n sensul translatrii unor structuri ctre capitalul social.
Se constat totodat c n aceste cazuri se procedeaz direct la majorarea capitalului vrsat,
deoarece nu se pune problema realizrii unor noi aporturi.

26
d) Conversia unor angajamente financiare n aciuni
Motivul acestor operaiuni l reprezint necesitatea anulrii unor datorii fr s se afecteze
trezoreria societii.
Operaiunea de conversie rezult din acordul dintre societate i creditorii interesai n efectuarea
acestei conversii i care vor deveni din creditori, acionari.
Creterea capitalului prin conversia unor angajamente financiare se poate realiza:
- fie prin conversia datoriilor curente n aciuni;
- fie prin conversia obligaiunilor convertibile n aciuni.
d1) Conversia datoriilor curente n aciuni
Societile care se confrunt cu dificulti grave de trezorerie, pentru a evita lichidarea, recurg la
conversia datoriilor cu acordul creditorilor care vor deveni acionari. n acest fel se reface structura
financiar, cresc capitalurile proprii i se reduc datoriile, cheltuielile cu dobnzile i cheltuielile cu
penalizrile.

Exemplu: SC West SA avnd un capital social de 500.000 lei i un numr de 50.000 de aciuni
cu VN = 10 lei/aciune decide cu acordul prilor conversia unei datorii fa de furnizori de 118.300 lei n
aciuni.
n consecin, se hotrte emiterea a 10.000 de aciuni noi pe VN = 10 lei, capitalul urmnd s
creasc cu 100.000 lei.
Prima de emisiune este dat de diferena dintre valoarea datoriei care se stinge de 118.300 lei i
valoarea nominal a aciunilor emise de 100.000, adic 18.300 lei.
Reflectarea n contabilitate presupune urmtoarele nregistrri:
subscrierea aciunilor de ctre furnizori, pe baza prospectului de emisiune
456
=
%
118.300
1012
100.000
1041
18.300
pe baza ordinului de compensare se face regularizarea datoriilor cu creanele:
401
=
4561
118.300
d2) Conversia obligaiunilor convertibile n aciuni:
Acest caz se ntlnete la societile comerciale pe aciuni care la lansarea mprumutului obligatar
au avut n vedere perspectiva conversiei (obligaiuni convertibile):
fie la un termen zis de opiune;
fie n oricare alt moment urmtor lansrii.
Exemplu: SC Z SA a emis la 1.02 N un mprumut obligatar cu 5.000 de obligaiuni
convertibile n aciuni cu o valoare de rambursare de 11 lei/obligaiune.
Valoarea mprumutului: 5.000 11= 55.000 lei
La data de 1.12 N se hotrte conversia acestor obligaiuni n aciuni, paritatea fiind de 1
obligaiune = 1 aciune, deci se vor emite 5.000 aciuni noi pe VN de 10 lei/aciune.
Rezult o cretere a capitalului de 5.000 10= 50.000 lei i o prim de conversie de 55.00050.000= 5.000.
subscrierea aciunilor de ctre creditori:
4561
=
%
55.000
1012
50.000
1044
5.000
-

pe baza ordinului de compensare:

27
161
=
4561
55.000
Remarc: se constat n ambele situaii ale conversiei c au loc modificri n structura surselor
de finanare, crete capitalul social i scad datoriile.
Conversia unor angajamente financiare n aciuni nu produce modificri n trezoreria entit ii, n
sensul c nu au loc intrri noi de lichiditi.

2.4.4. Contabilitatea operaiunilor privind reducerea capitalului

b
c
d
e

In activitatea unei entiti exist situaii cnd AGA decide reducerea capitalului social. Cele mai
importante astfel de situaii sunt:
a
se nregistreaz pierderi nsemnate ce nu pot fi acoperite din rezerve sau din profiturile
perioadelor viitoare;
se reduce semnificativ activitatea i mrimea capitalului iniial nu se mai justific;
se vnd o parte din activele entitii, care nu mai sunt necesare;
se retrag o parte dintre asociai;
se renun la o parte din capital care nu a fost vrsat.
Not: Reducerea de capital nu poate aduce atingere egalitii ntre acionari.
Reducerea de capital nu se poate realiza dect pn la nivelul minim al acestuia stabilit de lege,
pe tipuri de societi comerciale.
Cu excepia cazurilor a) acoperirea pierderilor i e) renunarea la partea nevrsat de capital,
celelalte modaliti de reducere genereaz obligaia plii unor sume sau restituirii unor bunuri ctre
asociai sau acionari.
a) Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor.
Se procedeaz la diminuarea capitalului pentru acoperirea pierderilor majore, numai dup ce s-au
epuizat celelalte variante: din profiturile exerciiilor viitoare sau din rezerve sau prime de capital. Dac se
procedeaz la acoperirea pierderilor realizate n exerciiile precedente din capital, acest fapt se poate
realiza:
fie prin reducerea valorii nominale a aciunilor societilor;
fie prin reducerea numrului de aciuni i anularea lor.
Exemplu: S.C. Trafic S.A. are un capital social de 300.000 lei, reprezentat de 3.000 de aciuni
cu VN=100 lei/aciune. Rezultatul reportat reprezint o pierdere cumulat din perioadele anterioare de
60.000 lei.
Se decide acoperirea pierderii pe seama reducerii capitalului, soluia aleas fiind reducerea valorii
nominale a aciunilor:
care este valoarea nominal a aciunilor dup reducere (VN R)?
VNR= (300.000 60.000)/ 3.000 = 80 lei/aciune
cu ct s-a redus VN a fiecrei aciuni n urma acestei operaiuni ?
VN =100 80 = 20 lei/aciune
cum se contabilizeaz operaiunea ?
1012
=
117
60.000
n situaia n care se alegea soluia reducerii numrului de aciuni aflate n circulaie se proceda
la retragerea din circulaie a 600 de aciuni cu VN de 100 lei/aciune (respectnd principiul
proporionalitii) pentru a absorbi pierderea de 60.000 lei, i anularea acestora, acionarii pierznd toate
drepturile ataate aciunilor anulate.
b) Reducerea capitalului social este motivat de faptul c volumul de activitate al entit ii nu mai
justific meninerea nivelului acestuia la valoarea iniial.
n acest caz se poate recurge la:

28
-

reducerea capitalului social prin rambursarea aporturilor ctre acionari (numerar sau alte
active);

reducerea capitalului prin rscumprarea i anularea de aciuni.

b1) Reducerea de capital prin rambursarea aporturilor ctre acionari.
Exemplu: S.C. X S.A. cu un capital social de 200.000 lei, reprezentat de 2.000 aciuni, cu
VN=100 lei/aciune decide reducerea capitalului social cu 10% ca urmare a faptului c beneficiile mici
realizate n ultimele exerciii sunt insuficiente pentru a asigura o remunerare rezonabil a capitalurilor
angajate (se dorete creterea dividendului ce revine pe o aciune). Se va rambursa acionarilor numerar.
Operaiunea de reducere a capitalului prin rambursare ctre acionari se poate realiza:
fie prin reducerea VN a aciunilor cu 10%, ajungndu-se la 90 lei/aciune:
(100 - 100 10%) = 90 lei/aciune
capitalul va scdea cu 20.000 lei (2.000 (100 90) ).
fie prin reducerea numrului de aciuni (respectnd principiul proporionalitii) cu 10%,
respectiv 2.000 0.1= 200 de aciuni care vor fi retrase, scderea de capital va fi de 200 100= 20.000.
Contabilizarea, indiferent de calea aleas, se va realiza astfel:
- nregistrarea obligaiei de rambursare:
1012
=
4567
20.000
se ramburseaz numerar fiecrui acionar proporional cu numrul de aciuni deinute
4567
=
5121
20.000
b2) reducerea capitalului social prin rscumprarea i anularea de aciuni.

Exemplu: S.C. Y S.A. cu un capital social de 200.000 lei, reprezentat de 2.000 de aciuni cu VN
= 100 lei/aciune, decide rscumprarea a 100 de aciuni.
Preul de achiziie = 110 lei/aciune. Aciunile rscumprate sunt anulate.
rscumprarea de la burs a 100 de aciuni cu preul de 110 lei/aciune:
109
=
512
11.000
anularea aciunilor rscumprate (reducerea de capital 100 100 = 10.000)
%
=
109
11.000
1012
10.000
149
1.000
Not: Rscumprarea aciunilor la un pre mai mare dect VN i anularea acestora determin nu
numai reducerea capitalului, ci i a rezervelor deoarece contul 149 se nchide prin contul 1068 respectiv
1068
=
149
1.000

n cazul n care preul de rscumprare este inferior valorii nominale se creeaz o rezerv pentru
entitate egal cu diferena dintre cele dou valori. Diferena n plus se nregistreaz iniial la contul 141
Ctiguri legate de instrumente de capitaluri proprii i se vireaz apoi la rezerve 141 = 1068.
Relund exemplul anterior, dac S.C. X S.A. rscumpr cele 100 de aciuni cu un pre de 95
lei/aciune contabilizarea operaiunilor este urmtoarea:
rscumprarea (100 95 = 9.500)
109
=
512
9.500
anularea aciunilor rscumprate (capitalul social se reduce pe VN, adic 100 100 = 10.000)
1012
=
%
10.00
109
0
141
9.500
500
141
=
1068
500

29

2.5. Contabilitatea rezervelor

-

n structura capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezervele care pot fi de mai multe categorii:
rezerve din reevaluare: evideniate cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare;
rezerve constituite n principal din profitul entitii sau din prime legate de capital: evideniate
cu ajutorul contului 106 Rezerve.

2.5.1. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare rezult n urma reevalurii imobilizrilor corporale conform
reglementrilor legale. Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz de comisii speciale constituite
n acest scop, care au ca obiectiv constatarea valorii juste a fiecrui activ supus reevalurii, avnd n
vedere preul pieei, starea i utilitatea acestuia.
Cnd un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, ntreaga clas creia i aparine
elementul respectiv trebuie reevaluat.
Conform reglementrilor legale, n vigoare, plusul sau minusul de valoare rezultat n urma
reevalurii se nregistreaz pe creditul, respectiv debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, cont de
pasiv (P).
Diferenele n plus, respectiv creterile de valoare rezultate din reevaluare se nregistreaz n
contabilitate dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial astfel:
%
211 Terenuri
212 Construcii
213Instal. tehnice
214 Mobilier

105 Rezerve din reevaluare

Diferenele n minus, respectiv scderile de valoare rezultate din reevaluare se contabilizeaz

astfel:
105 Rezerve din reevaluare
=
%
211 Terenuri
212 Construcii
213 Instal. tehnice.
214 Mobilier.
Soldul creditor al contului evideniaz rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale ale
entitii i trebuie prezentat n bilan la o poziie separat n cadrul grupei Capital i rezerve.
Surplusul din reevaluare se transfer la rezervele entit ii atunci cnd acest surplus reprezint un
ctig realizat (la scoaterea din eviden a activului respectiv sau pe msura folosirii activului) ori pe
msura amortizrii imobilizrii.
Aceasta este practica pentru ntreprinderile care nu aplic IAS/IFRS formula de transfer fiind:
105 Rezerve din reevaluare
=
1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
Conform IAS 16 Imobilizri corporale surplusul din reevaluare se transfer la contul 117
Rezultatul reportat:
105 Rezerve din reevaluare
=
117 Rezultatul reportat

30
Aceast nregistrare de efectueaz n momentul cedrii sau casrii cu toat valoarea, sau pe
msura amortizrii activului.
Reevaluarea imobilizrilor corporale, la sfritul exerciiului, reprezint un tratament permis ca
regul alternativ la regula general de evaluare cu urmtoarele precizri:
valoarea rezultat din reevaluare se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale;
amortizarea se va calcula la activele respective avndu-se n vedere valoarea just stabilit cu
ocazia reevalurii;
amortizarea cumulat, la data reevalurii imobilizrilor corporale, se trateaz utiliznd una
din urmtoarele metode:
a) metoda valorii brute care const n faptul c:
o se actualizeaz att valoarea de intrare a activului pe baza unui indice i se nregistreaz
creterea sau descreterea de valoare
o se actualizeaz i amortizarea cumulat pe baza aceluiai indice i se nregistreaz
creterea sau descreterea de valoare
Exemplu: Valoarea de intrare a unui utilaj = 150.000 lei, iar amortizarea nregistrat pn la data
reevalurii = 90.000 lei. Valoarea just se determin utiliznd indicele de actualizare de 110%.
valoarea de intrare actualizat 150.000 * 110% = 165.000
amortizare cumulat actualizat 90.000 * 110% = 99.000
creterea de valoare a utilajului = 165.000 150.000 = 15.000 care se nregistreaz n
contabilitate
213
=
105
15.000
-

creterea aferent amortizrii actualizate

99.000 90.000 = 9.000 se nregistreaz
105
=
2813
9.000
n continuare se va amortiza valoarea just a utilajului 165.000
99.000 = 66.000
b) metoda valorii nete const:
o se anuleaz amortizarea acumulat pn la data reevalurii, aducndu-se activul
imobilizat la valoarea contabil net;
o se determin valoarea just i prin comparaie cu valoarea contabil net se determin i
nregistreaz creterea sau descreterea de valoare.
Exemplu: Valoarea de intrare a unui utilaj = 150.000 lei, iar amortizarea nregistrat = 90.000 lei.
Valoarea just la data reevalurii = 66.000 lei.
- se anuleaz amortizarea cumulat pn la data reevalurii
2813
=
213
90.00
0
- se compar valoarea just 66.000 cu valoarea contabil net
(150.000 90.0000) de 60.000 lei i se nregistreaz n contabilitate creterea de valoare de 6.000
213
=
105
6.000

2.5.2. Contabilitatea rezervelor

Pentru creterea capacitii de autofinanare, societile comerciale i completeaz capitalurile

proprii prin constituirea de rezerve:
din profitul entitii;
din primele legate de capital;

31
-

din alte surse prevzute de lege: surplusul din reevaluare cnd reprezint un ctig realizat;
ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Aceste rezerve ale entitii care reprezint elemente de structur ale capitalurilor proprii i se
evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 106 Rezerve, cont de pasiv, care se desfoar n
sintetice de gradul II pe categorii:
1061 Rezerve legale
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1064 Rezerve de valoare just4
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate
strin
1068 Alte rezerve
Rezervele legale se constituie conform legii nr. 31/1990 privind societile comerciale prin
repartizri fcute din profitul brut al entit ii n proporie de 5% din acesta, pn se atinge a cincea parte
(20%) din capitalul social subscris i vrsat.
Rezerva legal nu poate fi utilizat pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea
pierderilor, ea reprezint o garanie sporit fa de teri i revine n caz de distribuire exclusiv acionarilor.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie conform prevederilor din statutul societilor
pe seama repartizrii profitului n vederea temperrii dorinei acionarilor de a ncasa dividende mari n
detrimentul investiiilor.
Alte rezerve se constituie facultativ din profitul sau din alte surse la propunerea consiliului de
administraie i sunt aprobate de AGA pentru:
majorarea capitalului social;
finanarea unor activiti;
acoperirea pierderilor;
acoperirea diferenei nefavorabile din anularea aciunilor rscumprate.
Contul 106 Rezerve
se crediteaz cu ocazia constituirii rezervelor i la majorarea acestora;
se debiteaz la utilizarea rezervelor.
Soldul creditor evideniaz rezervele existente.
Cu excepia rezervelor legale, celelalte rezerve se constituie pe seama rezultatului reportat sau a
surplusului din reevaluare capitalizat, din prime sau din ctigurile realizate din vnzarea sau anularea
instrumentelor de capital propriu.
Prezentm n continuare reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni generate de
constituirea i utilizarea rezervelor:
- Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciiului:
129 Repartizarea profitului
=
1061 Rezerve legale
- Constituirea celorlalte categorii de rezerve din profitul reportat:
117 Rezultatul reportat
=
106 Rezerve (1063, 1068)
- Transferul primelor de capital la rezerve:
104 Prime de capital
=
106 Rezerve
- Transferarea respectiv capitalizarea surplusului din reevaluare la rezerve:
105 Rezerve din
=
1065 Rezerve reprezentnd surplusul
4 Apare doar n SFA consolidate

32
reevaluare

realizat din reevaluare

- Ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii:

141 Ctiguri legate de
= 1068 Alte rezerve
vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii
- ncorporarea rezervelor n capital (operaiunea de majorare a capitalului presupune distribuirea
gratuit a aciunilor nou emise ctre vechii acionari):
106 Rezerve
= 1012 Capital subscris vrsat
- Acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente:
106 Rezerve
= 117 Rezultatul reportat
- Acoperirea din rezerve a cheltuielilor legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii
respectiv pentru acoperirea pierderilor legate de vnzarea, rscumprarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
1068 Alte rezerve
= 149 Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii

2.6. Contabilitatea aciunilor proprii, a ctigurilor sau pierderilor legate de

instrumentele de capitaluri proprii
Titlurile care reprezint capitalul societii (aciunile proprii) pot fi rscumprate, cu aprobarea
AGA n vederea anumitor scopuri:
- vnzarea acestora ctre salariai;
- anularea lor ca urmare a deciziei de micorare a capitalului social;
- participarea pe piaa de capital pentru stabilizarea cursului bursier etc.
Aciunile proprii rscumprate se reflect n bilan ca o scdere, respectiv diminuare a
capitalurilor proprii ale societii.
Ele se reflect cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii , cont de rectificare a capitalului cu
funcie de activ ce se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt;
1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung.
Se debiteaz: cu preul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate i se crediteaz cu ocazia
anulrii lor ca urmare a reducerii capitalului i anulrii lor sau cu ocazia revnzrii ori cedrii lor cu titlu
gratuit. Soldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate deinute de societate.
Avnd ca efect reducerea capitalurilor proprii, aciunile proprii rscumprate apar n bilan la
grupa Capital i rezerve , alturi de contul 106 Rezerve din care se scad.
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii(aciuni sau pri sociale) nu vor fi
recunoscute n contul de profit i pierdere, ci afecteaz direct capitalurile proprii astfel:
- ctigurile n contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii;

33
- pierderile n contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Aceste dou conturi rectific structura capitalurilor proprii i se prezint distinct n bilan,
respectiv n Situaia modificrilor capitalului propriu.
Contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii(CVAICP) rectific prin majorare capitalurile proprii, avnd funcie de pasiv.
Se crediteaz cu: ctigurile realizate din vnzarea aciunilor proprii la un pre mai mare dect cel
de la rscumprare, precum i cu ctigurile determinate ca diferen ntre valoarea nominal a aciunilor
proprii anulate i valoarea lor de rscumprare mai mic.
Se debiteaz cu ocazia transferrii acestor ctiguri la alte rezerve.
Soldul creditor al contului evideniaz ctigurile realizate.
Contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii(PERVCGAICP) rectific prin diminuare
capitalurile proprii, avnd funcie de activ.
Se debiteaz cu :
- cheltuielile legate de emiterea aciunilor, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru
recunoaterea lor ca imobilizri necorporale la ct 201 respectiv;
- pierderile determinate ca diferen ntre valoarea de rscumprare a aciunilor proprii i valoarea
de vnzare mai mic a acestora precum i
- pierderile determinate ca diferen ntre valoare de rscumprare mai mare i valoarea
nominal(mai mic) a aciunilor proprii anulate.
Se crediteaz cu acoperirea acestor pierderi pe seama altor rezerve, pe care le vor diminua.
Soldul debitor reflect pierderile legate de operaiuni cu instrumente de capitaluri proprii.
n continuare prezentm exemple referitoare la operaiunile generate de rscumprarea, vnzarea
i anularea aciunilor proprii.
a) Rscumprarea de aciuni i anularea lor ca urmare a reducerii capitalului.
a1) Rscumprarea la un pre mai mare dect valoarea nominal
Exemplu: Se rscumpr 1.000 de aciunii proprii la preul de achiziie de 150 lei/A, VN=100
lei/A i se anuleaz.
- achiziia:
109
=
512
150.000
- anularea:
%
=
1012
149

109

150.000
100.000
50.000

Not: Pentru diferena nefavorabil ntre preul de achiziie mai mare i valoarea nominal mai
mic se afecteaz o alt structur de capital propriu: rezerve.
1068
=
149
50.00
0
a2) Rscumprarea la un pre mai mic dect valoarea nominal.
Exemplu: Se rscumpr 1 000 de aciuni la preul de achiziie de 90 lei/A, VN=100lei/A i se
anuleaz.
- achiziie:
109
=
512
90.000
- anulare:
1012
=
%
100.000
109
90.000

34
141
10.000
Not: n final se reface structura capitalurilor proprii prin trecerea ctigurilor la rezerve.
141
=
1068
10.00
0
b) Rscumprarea de aciuni proprii i revnzarea lor ctre proprii salariai. De regul, pentru
cointeresarea salariailor la bunul mers al societii, se procedeaz la rscumprarea unui numr de aciuni
urmate de revnzarea lor la un pre mai mic ctre proprii salariai.
Exemplu: Se rscumpr 1.000 de aciuni proprii la preul de 150 lei/A i se revnd salariailor
proprii contra numerar, la preul de 120 lei/A.
- achiziie:
1091
=
512
150.000
- revnzare:
%
=
1091
150.000
531
120.000
149
30.000
c) Rscumprarea de aciuni proprii n vederea reglrii cursului bursier i deinerea pe o perioad
mai mare de un an.
Exemplu: Se rscumpr 3.000 de aciuni proprii cu preul de 90 lei/A, n 3.03. ex. N i se
revnd n 10.10. ex. N+1 cu 115 lei/A.
- achiziie n ex. N(martie): 3 000* 90= 270 000
1092
=
512
270.000
- revnzarea n ex. N+1(octombrie): 3.000* 115 = 345.000
512
=
%
345.000
1092
270.000
141
75.000

2.7. Contabilitatea rezultatelor

Unul din obiectivele fundamentale ale oricrei entit i este de a obine profit. Chiar dac
activitile ntreprinderilor se desfoar continuu i nu corespund unor perioade fracionate de timp,
mediul extern le impune raportarea profitului sau pierderii cu regularitate. De exemplu, proprietarii
(investitorii de capital) solicit rapoarte anuale privind profitul, iar statul oblig ntreprinderile s
determine profitul trimestrial pentru c plata impozitului pe profit se face trimestrial.
n mediul intern al entitii, profitul sau pierderea se determin lunar sau chiar mai des deoarece
managerii sunt interesai de urmrirea performanelor entitii.
Datorit acestor necesiti, un obiectiv important al contabilitii este determinarea profitului sau
pierderii realizate de entitate i raportarea acestuia n situaiile financiare anuale (conturile anuale) ca o
component distinct a acestora numit Cont de profit sau pierdere. Modelele de prezentare a
performanei realizate de entitate n aceste rapoarte au fost prezentate n capitolul II i sintetizeaz
veniturile obinute i cheltuielile efectuate de o entitate pe parcursul unui exerciiu financiar.
Noiunea de profit are mai multe semnificaii. Una dintre acestea const n creterea capitalurilor
proprii, ca rezultat al operaiunilor economice ale perioadei de raportare. Ca urmare, vor fi incluse n
categoria capitalurilor proprii:
- att rezultatul exerciiului, care figureaz ca surs de finanare
pn n momentul distribuirii pe diferite destinaii;
ct i rezultatul reportat, adic rezultatele exerciiilor precedente

35
a cror repartizare a fost amnat prin hotrrea AGA i care reprezint de asemenea o surs de finanare
pn la luarea unei decizii de repartizare.

2.7.1. Contabilitatea rezultatului exerciiului financiar curent

Rezultatul exerciiului, n contabilitate se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens,
conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, cheltuielile,
respectiv veniturile, se nchid provizoriu prin contul 121 Profit sau pierdere,
Rezultatul definitiv se stabilete anual, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, i reprezint
soldul final al contului 121 Profit sau pierdere, cont bifuncional.
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea
conturilor de cheltuieli i venituri astfel:
a) se crediteaz cu conturile de venituri, pentru soldurile lor
creditoare
701:786 Conturi de venituri
=
121 Profit sau pierdere

b) se debiteaz cu conturile de cheltuieli, pentru soldurile lor

debitoare
121 Profit sau pierdere
= 601:686 Conturi de cheltuieli
n acest caz soldul contului 121 Profit sau pierdere poate fi:
creditor i evideniaz profitul nainte de impozitare respectiv,
debitor i reflect pierderea realizat.
Deoarece ntreprinderile datoreaz bugetului de stat impozitul pe profit, care trebuie pltit
trimestrial (Lg 571/2003 privind codul fiscal cu completrile i modificrile ulterioare), n contabilitate,
trimestrial apar cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691 pentru societi comerciale i contul 698
pentru microntreprinderi).
Conform legii menionate anterior, cota de impozit este de 16% aplicat la profitul impozabil
pentru societile comerciale.
Profitul contabil Profitul impozabil
Profitul impozabil se calculeaz ca diferen dintre veniturile realizate din orice surs i
cheltuielile efectuate n vederea realizrii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se
adaug cheltuielile nedeductibile.
Profit impozabil = Rezultatul - Venituri
+ Cheltuielile
contabil
neimpozabile
nedeductibile
Pentru determinarea profitului impozabil, contabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de
eviden fiscal, numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. El se completeaz cu
toate informaiile necesare prelucrrii datelor din contabilitate, astfel nct informaiile rezultate s
corespund cu cele cuprinse n declaraia fiscal.
Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit datorat trimestrial, se realizeaz astfel:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
= 441 Impozit pe profit/venit
profit
Dup aceast operaiune se va transfera soldul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit asupra
contului 121 Profit sau pierdere
121 Profit sau pierdere
= 691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit
n urma celor artate mai sus, la ncheierea exerciiului, situaia n contul 121 Profit sau
pierdere se prezint astfel:

36
121 Profit sau pierdere
Cheltuielile cumulate pn la 31
decembrie, inclusiv cheltuielile cu
impozitul pe profit.
Sold debitor- Pierdere net a exerciiului

Veniturile cumulate pn la 31
decembrie.

Sold creditor Profit net al

exerciiului
Soldul creditor, reprezentnd profitul net al exerciiului, respectiv soldul debitor reprezentnd
pierderea net a exerciiului apare n bilan n structura capitalurilor proprii.
La nceputul exerciiului financiar urmtor contul 121 se nchide astfel:
- n cazul pierderii, acesta se va reporta la contul 117 Rezultatul reportat.
117 Rezultatul reportat
= 121 Profit sau pierdere
- n cazul profitului, nregistrarea contabil folosit este:
121 Profit sau pierdere
=
%
129 Repartizarea profitului
(la rezerva legal)
117 Rezultatul reportat
Contul 129 Repartizarea profitului este un cont rectificativ de rezultate, cont de activ i
evideniaz.
Pe debit repartizrile fcute din profitul exerciiului curent la rezerva legal.
129 Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

Se crediteaz pentru nchiderea n anul urmtor prin debitul contului 121 Profit sau pierdere.
121 Profit sau pierdere

= 129 Repartizarea profitului

Soldul debitor reprezint profitul repartizat aferent anului n curs.

2.7.2. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat, reprezint profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit i se

evideniaz cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional (A/P).
Contul 117 Rezultatul reportat se dezvolt n urmtoarele sintetice de gradul II:
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile
conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene
Contul se crediteaz:
cu pierderile provenite din exerciiile precedente acoperite din prime de capital:
104 Prime de capital
=
117 Rezultatul reportat

cu pierderile provenite din exerciiile precedente acoperite din rezerve:

106 Rezerve
=
117 Rezultatul reportat

cu pierderile provenite din exerciiile precedente cu care se reduce capitalul social:

1012 Capital subscris vrsat
= 117 Rezultatul reportat

37
-

profitul net al exerciiului curent realizat i nerepartizat:

121 Profit sau pierdere
= 117 Rezultatul reportat
Contul se debiteaz:
cu pierderile realizate n exerciiul recent ncheiat transferat la pierderi reportate:
117 Rezultatul reportat
=
121 Profit i pierdere

cu profitul net al exerciiilor precedente repartizat pe destinaii conform hotrrii AGA:

la alte rezerve:
117 Rezultatul reportat
=
106 Rezerve
ca dividende:
117 Rezultatul reportat
pentru majorarea capitalului:
117 Rezultatul reportat

457 Dividende de plat

1012 Capital subscris

vrsat
ca vrsminte din profitul net al regiilor autonome datorate:
117 Rezultatul reportat
= 446 Alte impozit, taxe i vrsminte
asimilate
Soldul debitor evideniaz pierderea neacoperit, iar soldul creditor- profitul nerepartizat.
Concluzionnd asupra celor prezentate n acest paragraf, rezult:
profiturile realizate n exerciiul financiar de raportare i profiturile reportate sunt reflectate n
seciunea capitalurilor proprii din bilan ca i o majorare a acestora ,pe cnd
pierderile exerciiului financiar de raportare i deficitul reportat sunt reflectate la capitalurile
proprii din bilan, ca o diminuare a acestora.

2.8. Contabilitatea provizioanelor

Ocupnd o poziie intermediar ntre capitalurile proprii i mprumuturile pe termen lung,
provizioanele, se constituie ntr-o surs de finanare pe termen durabil a entit ii fcnd parte din
categoria capitalurilor permanente.
Consecina aplicrii principiului prudenei, provizioanele, reprezint sursa de finanare pe
perioada de la constituirea lor i pn la utilizarea sau anularea cu nivelul sumelor acumulate prin
includerea lor pe cheltuieli de exploatare anuale. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror
natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar
care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate
pentru ajustarea valorii activelor.
Ele se constituie pentru:
a) Litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
b) Cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) Dezafectare de imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
d) Aciunile de restructurare;
e) Pensii i obligaii similare;
f) Impozite;
g) Prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau
contractuale
h) Alte provizioane.

38

Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele

condiii:
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiilor respective i
suma poate fi credibil estimat
Dac nu sunt ndeplinite toate aceste 3 condiii, nu se va recunoate
provizionul.
Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, se vor lua n considerare toate
informaiile disponibile. O obligaie curent este o obligaie legal (efectul unor reglementri) sau este
implicit (rezultant a politicii entitii).
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a
ieirilor de resurse care vor afecta beneficiile economice viitoare.
n situaia n care riscul sau cheltuiala nu au mai avut loc, provizionul se va anula prin trecerea lui
la venituri, deoarece nu mai este probabil o ieire de resurse.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate n funcie de situaii astfel nct s
reflecte cea mai bun estimare curent.
Contabilitatea provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 Provizioane care are funcie de
pasiv i se dezvolt pe sintetice de grad II pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care
au fost constituite:
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
1514 Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1518 Alte provizioane
Contul se crediteaz - la finele exerciiului cu provizioanele constituite sau ajustate prin majorare.
Contul se debiteaz - n cursul exerciiului cu utilizarea provizioanelor pentru acoperirea riscului
sau cheltuielilor aprute (anularea lor) sau la finele exerciiului cu ajustrile fcute pentru reducerea
provizioanelor.
Soldul creditor - reprezint provizioanele constituite, aflate la dispoziia entit ii.
Principalele operaiuni generate de constituirea i anularea provizioanelor:
constituirea sau majorarea provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor
6812 Cheltuieli de exploatare
=
151 Provizioane
privind provizioanele
(1511, 1512, 1514,1518)
-

constituirea de provizioane pentru dezafectarea

imobilizrilor corporale

%
212 Construcii
213 Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii

1513 Provizioane pentru

dezafectarea
imobilizrilor corporale i
activelor similare

diminuarea sau anularea provizioanelor

151 Provizioane
=
7812 Venit din provizioane
n continuare prezentm exemple de nregistrri pentru dou situaii:
Exemplu provizioane pentru litigii

39

La finele exerciiului N, cu ocazia inventarierii creanelor i datoriilor entit ii, se constat c

aceasta se afl n litigiu cu un furnizor de al su, SC ALFA cu care are proces pe rol pentru suma
pretins de 10.000 lei. Ca atare se va constitui un provizion pentru litigii la nivelul sumei pretinse de SC
ALFA.
n exerciiul urmtor N+1, 28 martie ca urmare a sentinei judectoreti rmas definitiv se
constat:
Cazul a1) ctig de cauz, nu se datoreaz nici o sum.
Cazul a2) se datoreaz 10.000 lei
Cazul a3) se datoreaz 11.000lei
Exerciiul N, 31 decembrie
constituirea provizionului
6812
=
1511
10.000
analitic: SC ALFA
Exerciiul N+1, 28 martie
a1) Provizionul constituit rmne fr obiect, deoarece nu se datoreaz nimic i ca atare se
anuleaz.
1511
=
7812
10.000
analitic:SC ALFA
a2) Se nregistreaz datoria fa de SC ALFA de 10.000.
6581
=
462
10.00
0
- se achit suma datorat
462
=
512
10.000
- se utilizeaz provizionul constituit pentru acoperirea riscului aprut.
1511
=
7812
10.000
analitic:SC ALFA
a3) Se nregistreaz datoria de 11.000 lei
6581
=
462
10.000
- se utilizeaz provizionul constituit pentru contrabalansarea riscului aprut.
1511
= 7812
10.000
analitic: SC ALFA

Exemplu provizioane pentru garanii acordate clienilor

O societate comercial a livrat n exerciiul N produse n valoare total de 100.000 lei pentru care
acord garanii pe o perioad de 1 an.
Cunoscnd c n exerciiul precedent (N1) cota medie de cheltuieli cu remedierea produselor n
perioada de garanie realizat a fost de 3%, la 31 decembrie N se vor constitui provizioane de 100.000*
3% = 3.000 lei.
n exerciiul N+1 expir perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni
care s impun remedieri.
exerciiul N, 31 decembrie - constituirea provizionului
6812
= 1512
3.000

1511

exerciiul N+1, 31 decembrie - anularea provizionului

= 7812
10.000

40

2.9. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung i a datoriilor

asimilate
2.9.1. Delimitri i referine privind conturile utilizate
n afar de finanarea proprie pe termen lung care a fost prezentat la paragrafele precedente
(capitaluri proprii i provizioane), societile comerciale pot proceda i la finanarea strin prin apelare la
contractarea unor mprumuturi pe termen lung, denumite capitaluri mprumutate. Forma clasic de
atragere de disponibiliti bneti necesare finanrii este obinerea unui credit bancar pe termen lung.
Societile pe aciuni pot opta pentru obinerea unui mprumut din emisiuni de obligaiuni, o
modalitate larg utilizat de ctre corporaii n vederea atragerii de noi capitaluri, datorit flexibilitii i a
altor avantaje pe care aceast modalitate de mprumut o reprezint.
n ultimi ani, o larg rspndire au dobndit-o operaiunile de leasing ca form de mprumut pe
termen lung.
mprumuturile pe termen lung i alte datorii asimilate acestora sunt reflectate n contabilitate cu
ajutorul conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate

2.9.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (IEO) numite i mprumuturi obligatare sunt

mprumuturi pe termen lung obinute de la o mas de creditori prin emiterea de obligaiuni. mprumutul
este reprezentat de titluri de valoare negociabile denumite obligaiuni.
Atunci cnd societatea pe aciuni emite aceste titluri de credit pe termen lung, ea se angajeaz s
restituie deintorilor la obligaiuni suma mprumutului la o dat viitoare plus o dobnd periodic.
Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu poate s depeasc din
capitalul subscris i vrsat i existent conform ultimului bilan aprobat i publicat.
Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie egale ca valoare i acord posesorilor lor drepturi
egale i se numete valoare nominal. Aceast valoare st la baza calculrii dobnzilor.
Modalitile de rambursare (amortizare) a obligaiunilor se stabilesc n momentul contractrii
mprumutului i se pot efectua:
prin rambursare integral (toate obligaiunile o dat) la exprimarea duratei prevzute cu plata
pe parcurs, anual, a dobnzilor;
prin rambursare ealonat, prin procedeul tragerii la sori, anual a unui numr egal de
obligaiuni astfel nct la finele perioadei s fie rambursate toate obligaiunile.
Obligaiunile o dat rambursate se anuleaz i nu mai pot fi puse din nou n circulaie.
Evaluarea obligaiunilor se realizeaz la:
preul de emisiune, subscris de obligatari i care va fi ncasat de la acetia. De regul preul de
emisiune este mai mic sau egal cu valoarea nominal a obligaiunilor;
preul de rambursare - suma care va trebui restituit i aceasta poate fi egal cu valoarea
nominal, dar uneori poate fi i superioar acesteia.
Diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune reprezint prima de rambursare a
obligaiunilor (PRO).
PRO = Pre de rambursare Pre de emisiune
Prima de rambursare a obligaiunilor reprezint un activ fictiv ce trebuie amortizat pe perioada
mprumutului, cel trziu pn la data rambursrii integrale a mprumutului.
Societile comerciale pe aciuni care se mprumut prin emisiunea de obligaiuni vor trebui s-i
pun regulat de o parte sumele necesare pentru anuitate, care este format din:
partea necesar rambursrii sumelor mprumutate;
partea necesar pentru plata dobnzilor anuale.

41
Evidena mprumutului din emisiunea de obligaiuni se realizeaz cu ajutorul contului: 161
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, cont de datorii pe termen lung, de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea de rambursat aferent mprumutului realizat prin emisiunea de
obligaiuni (preul de emisiune + prima de rambursare).
Se debiteaz cu valoarea obligaiunilor rambursate la scaden la nivelul preului de rambursare,
cu obligaiunile proprii rscumprate nainte de scaden i anulate i cu obligaiunile convertite n
aciuni.
Soldul creditor evideniaz valoarea obligaiunilor nerambursate.
Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni se dezvolt pe urmtoarele sintetice de
grad II:
1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni este cont de datorii cu
funcie de pasiv. Se crediteaz cu dobnzile datorate i se debiteaz cu dobnzile pltite. Soldul este
creditor i reflect dobnzile datorate i nepltite.
169 Prime de rambursare a obligaiunilor este cont rectificativ al mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni cu funcie de activ. Se debiteaz cu valoarea primelor de rambursare constatate
n momentul subscrierii obligaiunilor, se crediteaz pe msura amortizrii anuale a acestor prime prin
trecerea lor pe cheltuielile financiare. Soldul debitor reflect valoarea neamortizat a primelor de
rambursare.
Principalele operaiuni generate de evidena mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni:
subscrierea de ctre obligatari a obligaiunilor
(valoarea de rambursare > preul de emisiune)
%
461 Debitori diveri
169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor (PRO)

161 mprumuturi din emisiuni de

obligaiuni (IEO)

ncasarea sumelor subscrise de la obligatari

512 Conturi curente la
=
461 Debitori diveri
bnci
nregistrarea anual a dobnzilor datorate
666 Cheltuieli privind
=
1681 Dobnzi aferente
dobnzile
mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni
amortizarea anual a primelor de rambursare obligatorii
6868 Cheltuieli financiare
= 169 Prime privind rambursarea
privind amortizarea primelor de
obligaiunilor
rambursare a obligaiunilor
rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni la
scaden
161 mprumuturi din emisiuni
=
512 Conturi curente la bnci
de obligaiuni
-

achitarea valorii dobnzilor

42
1681 Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni

512 Conturi curente la bnci

rscumprarea obligaiunilor emise, nainte de scaden i

anularea lor
505 Obligaiuni emise i
=
512 Conturi curente la bnci
rscumprate
161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni

505 Obligaiuni emise i

rscumprate

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni convertite n aciuni

161 mprumuturi din emisiuni de
=
456 Decontri cu asociaii
obligaiuni
privind capitalul
Remarcm faptul c entitatea care a obinut un mprumut obligatar nregistreaz anual:
pe de o parte cheltuielile cu dobnzile:
666 Cheltuieli privind
=
1681 Dobnzi aferente
dobnzile
mprumutului din emisiunea de
obligaiuni

pe de alt parte cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor:

6868 Cheltuieli financiare privind
=
169 Prime de rambursare a
amortizarea primelor de
obligaiunilor
rambursare a obligaiunilor
Menionm de asemenea faptul c lansarea mprumutului implic de regul plasarea obligaiunilor
prin intermediul unei bnci, care percepe comisioane, ceea ce nseamn c se vor nregistra cu aceast ocazie
cheltuieli:
627 Cheltuieli cu serviciile bancare =
512 Conturi la bnci
i asimilate

Exemplu:
Societatea comercial X S.A. lanseaz la data de 1.07 N un mprumut obligatar reprezentat
de 1.000 de obligaiuni cu o valoarea nominala VN = 1000 lei/O i cu o valoare de rambursat de 1.200
lei/obligaiune. Preul de emisiune este egal cu valoarea nominal.
mprumutul este lansat pe o perioad de 5ani cu o rat anual a dobnzii de 10%. Emisiunea i
subscrierea sunt efectuate prin intermediul unei bnci care percepe un comision de 3.000 lei.
Rambursarea se face anual n 30.06 prin tragere la sori a 1.000:5 ani = 200 obligaiuni.
Operaiuni privind lansarea mprumutului:
- subscrierea mprumutului de ctre obligatari:
%
=
161
1.200.000
461
1.000.000
(1.000*1.000)
169
200.000
(1.000(1.200-1.000))
- ncasarea mprumutului:
512
=
461

1.000.000

43
- cheltuieli cu emisiunea de obligaiuni:
627
=
512
b

3.000

Operaiuni la 31.12.N:
- nregistrarea dobnzii datorate pe perioada 1.07-31.12
1.000.000* 10% * 6/12 = 50.000
666
=
1681
50.000
- amortizarea primelor de rambursare pe 6 luni:
200.000: 5ani* 6/12 = 20.000
6868
=
169
20.000

Operaiuni privind rambursarea primei rate la mprumut n data de 30.06.N+1 i plata dobnzilor pentru
primul an:
- se nregistreaz dobnda datorat pe perioada 1.01.N+1 30.06.N+1 1.000.000* 10% *6/12 =
50.000
666
=
1681
50.000
- se achit dobnda aferent ntregului an:
1681
=
512
100.000
- se rscumpr prima tran de 200 de obligaiuni 200* 1200= 240.000
505
=
512
240.000

se anuleaz mprumutul corespunztor obligaiunilor rscumprate

161
=
505
240.000
d

Operaiuni la 31.12.N+1:
- nregistrarea dobnzii pe perioada 1.07 31.12.N+1 pentru obligaiunile rmase n circulaie:
800* 1.000* 10% * 6/12 =40.000
666
=
1681
40.000
- amortizarea primelor de rambursare pentru ntreg anul N+1:
200.000: 5 = 40.000
6868
=
169
40.000
n exerciiile urmtoare N+2, N+3, N+4 se continu aceleai nregistrri ca i n exerciiul N+1,
innd cont de faptul c an de an cheltuielile cu dobnzile vor fi mai mici (datorit reducerii numrului de
obligaiuni aflate n circulaie).
Presupunnd c n exerciiul N+5 nainte de scadena din 30.06, se rscumpr de la burs cele
200 de obligaiuni rmase n circulaie cu valoarea de 1.100 lei/obligaiune:
- rscumprarea obligaiunilor (200* 1.100):
505
=
512
220.000
- anularea mprumutului pe valoarea de rambursare
200* 1.200= 240.000
161
=
%
240.000
505
220.000
768
20.000

44

2.9.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele bancare pe termen lung sunt destinate finanrii investiiilor sau pentru creterea
durabil a fondului de rulment al entitii. La acordarea creditului, agenii economici trebuie s
ntocmeasc un dosar de creditare care s conin printre altele: destinaia creditului, posibilitile de
rambursare, studiul de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana
de verificare, etc.
Bncile solicit la acordarea creditelor ntreprinderilor garanii care trebuie s depeasc 20-30%
din valoarea creditului.
Dac creditele se aprob se vor ntocmi actele de ipotec sau gaj asupra garaniilor. Bncile
dispun de un sistem propriu de evaluare a bonitii solicitanilor de credite i n funcie de ncadrarea
acestora ntr-o categorie sau alta de risc, bncile stabilesc rata dobnzii.
Contractul de credit ncheiat ntre banc i entitate stipuleaz: volumul i obiectul creditului,
termenul de rambursare, dobnda, comisionul, etc.
Contabilitatea acestor credite se realizeaz cu ajutorul conturilor:
162 Credite bancare pe termen lung (CBTL); cont de datorii, de pasiv care se crediteaz cu
datoria contractat deci cu creditele primite i se debiteaz cu creditele rambursate, soldul creditor
reprezint credite bancare pe termen lung nerambursate.
Contul 162 se dezvolt pe urmtoarele sintetice de grad II:
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bnci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung este cont de datorii, de pasiv. Se
crediteaz cu dobnzile datorate i se debiteaz cu dobnzile achitate; soldul creditor reprezint dobnzi
datorate i neachitate.
Principalele operaiuni aferente evidenei creditelor bancare pe termen lung (C.B.T.L.):
nregistrarea datoriei aferent creditelor bancare ncasate
512 Conturi curente la
=
1621 Credite bancare pe
bnci
termen lung
-

nregistrarea diferenei nefavorabile de curs la finele lunii, respectiv finele anului pentru
creditele n valut
665 Cheltuieli din diferene
=
1621 Credite bancare
de curs valutar
pe termen lung
nregistrarea dobnzii datorate
666 Cheltuieli privind
=
1682 Dobnzi aferente
dobnzile
creditelor bancare pe
ermen lung
rambursarea creditelor la scaden i a dobnzii aferente
%
=
512 Conturi curente la
1621 Credite bancare pe
bnci
termen lung
1682 Dobnzi aferente

45
creditelor bancare pe termen
lung
trecerea la restan a creditului nerambursat la termen
1621 Credite bancare pe
=
1622 Credite bancare pe
termen lung
termen lung nerambursate la
scaden
nregistrarea diferenei favorabile de curs la finele lunii (sau anului) pentru creditele n valut
rmase nerambursate
1621 Credite
bancarepe termen lung

765 Venituri din diferene

de curs valutar

Remarc:
lunar entitatea va nregistra pe cheltuieli dobnda datorat:
666 Cheltuieli
=
1682 Dobnzi aferente
privind dobnzile
creditelor bancare pe termen
lung
dac mprumuturile sunt n valut, apar fie 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar fie 765
Venituri din diferene de curs valutar dup cum diferenele sunt nefavorabile sau favorabile:
n cursul anului cu ocazia rambursrii la cursul de schimb al zilei;
la finele fiecrei luni, respectiv anului, cu ocazia rectificrii datoriilor la cursul din ultima zi.
nu trebuie neglijat principalul dezavantaj al creditului i anume rata dobnzii care poate
determina cheltuieli nsemnate pentru entitate, iar pentru analizele financiare efectuate crete gradul de
ndatorare al entitii.
Exemplu:
S.C. X S.A. primete la 1.01.N un credit bancar n valut pe 2 ani n valoare de 50.000 euro la
cursul de 3,6 lei/euro, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an odat cu dobnda de 10%. La
finele anului I cursul este de 3,65 lei/euro, iar la finele anului II cursul este de 3,5 lei/euro.
- primirea creditului la 1.01.N:
50.000* 3,6= 180.000 lei
5124
=
162
180.000
- nregistrarea la sfritul anului, la 31.12.N, a dobnzii datorate pe un an i achitarea acesteia:
50.000* 3,65* 10% = 18.250
666
=
1682
18.250
1682

5124

18.250

- nregistrarea la sfritul anului, la 31.12.N, a rambursrii primei rate de mprumut:

-valoarea creditului la cost istoric:
50.000/2ani * 3,6 = 90.000
-echivalentul n lei la cursul zilei a datoriei rambursate:
50.000/2ani * 3,65 = 91.250
%
=
5124
91.250
162
90.000
665
1.250
- nregistrarea la sfritul anului, la 31.12.N, a diferenelor de curs valutar aferente creditului
nerambursat, pentru ca datoria s apar n bilanul la cursul momentului:

46

25.000 * (3,65-3,6) = 1.250

665
=
162
1.250
nregistrarea la sfritul celui de-al doilea an, 31.12.N+1 a dobnzilor datorate 25.000 * 3,5 *
10% = 8.750
666
=
1682
8.750
- i achitarea acesteia:
1682
=
5124
8.750
- achitarea celei de a II-a trane a creditului n data de 31.12.N+1:
datoria n cost istoric, sold creditor al contului 162 = 91.250
echivalent n lei la cursul zilei = 25.000 * 3,5 = 87.500
162
=
%
91.250
5124
87.500
765
3.750

2.9.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare i a altor datorii pe

termen lung
Aciunile unei entitii pot fi cumprate de ctre alt societate sub form de titluri imobilizate
(dac achiziia acestor titluri se face n intenia deinerii acestora pe o perioad durabil de timp). Titlurile
pot fi cumprate de la societile asociate din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a
cumprat titlurile poate beneficia de la societile care au emis titlurile, de ajutoare financiare sub forma
de mprumuturi n condiii mai avantajoase dect de la o banc.
Pentru societatea care acord aceste mprumuturi, aceste sume reprezint creane imobilizate (pe
durata mprumutului) i se contabilizeaz la imobilizri financiare (267 Creane imobilizate).
Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint Datorii ce privesc
imobilizrile financiare contul 166, cont de pasiv.
Se crediteaz cu datoriile nregistrate ca urmare a mprumuturilor nregistrate pe termen lung
primite i se debiteaz cu mprumuturile rambursate. Soldul creditor evideniaz datoriile pe termen lung
rmase neachitate. Contul se dezvolt n dou sintetice de gradul II pe categorii de societi de la care s-au
primit mprumuturile.
1661 Datorii fa de entitile afiliate
1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare
Dobnda aferent acestor mprumuturi se evideniaz la conturile de datorii, conturi de pasiv i
anume:
1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate
1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de
participare
n funcie de clauzele contractuale dobnda datorat se va nregistra lunar sau anual pe cheltuieli
i n creditul conturilor 1685 sau 1686.
666 Cheltuieli privind
dobnzile

%
1685 Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile afiliate
1686 Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania
este legat prin interese de
participare

La achitarea dobnzilor se debiteaz conturile 1685, respectiv 1686 i crediteaz contul 512
Conturi curente la bnci.

47
Filiera de nregistrare n contabilitate presupune:
evidenierea datoriilor pentru mprumuturile pe termen lung
primite de la entitile afiliate, respectiv de la entiti la care se dein interese de participare
512 Conturi curente
la bnci
-

166 Datorii ce privesc

imobilizrile financiare

nregistrarea dobnzilor datorate

666 Cheltuieli privind

dobnzile

%
1685Dobnzi aferente datoriilor fa
de entitile afiliate
1686 Dobnzi aferente datoriilor fa
de entitile de care compania este
legat prin interese de participare

diferene de curs nefavorabile aferente mprumuturilor n

valut (la finele lunii sau anului)
665 Cheltuieli din
diferene de curs
valutar

166 Datorii ce privesc

imobilizrile financiare

rambursarea mprumuturilor i achitarea dobnzilor aferente

%
=
512 Conturi curente la bnci
166 Datorii ce privesc
imobilizrile financiare
1685 Dobnzi aferente
datoriilor fa de entitile
afiliate
1686 Dobnzi aferente
datoriilor fa de entitile de
care compania este legat prin
interese de participare
nregistrarea diferenelor de curs favorabile aferente
mprumuturilor n valut (la finele lunii sau anului) rmase neachitate
166 Datorii ce
privesc imobilizrile
financiare

765 Venituri din diferenele

de curs valutar

La contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, se evideniaz datoriile pe termen lung
ce provin din:
preluarea bunurilor n concesiune, locaie de gestiune sau n chirie;
garanii de bun execuie reinute furnizorilor;
bunurile preluate n leasing financiar;
sumele mprumutate pe termen lung de la alte societi dect cele afiliate sau la care se dein
interese de participare.
Contul are funcie contabil de pasiv.

48
De fapt, n toate aceste ocazii contul se crediteaz cu evidenierea acestor datorii i se debiteaz
cu sumele rambursate, cu garanii restituite, respectiv cu ratele de leasing scadente facturate de finanator,
respectiv cu redevenele facturate de concedent. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi i
datorii asimilate acestora nerestituite.
Probleme referitoare la leasingul financiar sunt complexe. Pentru entitatea beneficiar a
contractului de leasing care este locatorul respectiv utilizatorul bunului pe durata leasingului financiar,
operaiunea se evideniaz ca o intrare de bunuri (active imobilizate) i ca o datorie pe termen lung (167),
formula contabil fiind:
213 Instalaii tehnice,
=
167 Alte mprumuturi i
mijloace datorii
datorii asimilate
asimilate
lunar, pe baza facturii primite pentru ratele scadente i a dobnzii
aferente se face nregistrarea:
%
= 404 Furnizori de
167 Alte mprumuturi i
imobilizri
datorii asimilate
666 Cheltuieli privind
dobnzile
4426 TVA deductibil
Problematica concesiunilor este detaliat la contabilitatea imobilizrilor necorporale.

ntrebri recapitulative
1. Definii capitalul i enumerai formele acestuia.
2. Ce este capitalul propriu i cum se determin?
3. Explicai conceptele de baz cu privire la prezentarea n situaiile financiare anuale a
capitalului propriu.
4. Definii datoriile pe termen lung i enumerai componentele acestora.
5. Ce sunt provizioanele?
6. Care este diferena ntre provizioane i rezerve?
7. Care sunt principalele documente justificative i de eviden operativ a capitalurilor?
8. La ce valori se evalueaz capitalul social? Explicai-le.
9. Explicai conceptele: capital subscris nevrsat; capital subscris vrsat; patrimoniu public.
10. Care sunt principalele situaii n care se poate reduce respectiv majora capitalul social?
11. Definii prima de capital.
12. Care sunt formele primelor de capital? Cum se determin?
13. Definii reevaluarea i rezerva din reevaluare.
14. Care sunt metodele de determinare a rezervei din reevaluare?
15. Ce sunt rezervele, care sunt principalele categorii i cum se constituie?
16. Ce sunt aciunile; dar aciunile proprii?
17. Ce exprim rezultatul reportat i rezultatul exerciiului?
18. Caracterizai principalele categorii de provizioane.
19. Definii mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i creditele bancare pe termen lung.
Probleme propuse pentru rezolvare
1. n data de 10.10.N, se nfiineaz o societate comercial pe aciuni

49
cu un capital social de 60.000 lei, divizat n 4.000 de aciuni cu valoare nominal de 15 lei/buc. Prin
contractul de societate i statut s-a prevzut ca 50% din valoarea aciunilor subscrise s se depun n
aceeai zi, iar diferena n termen de 60 de zile. Aporturile subscrise au urmtoarea structur:
numerar n moned naional 30.000 lei;
1.000 la cursul oficial de 3 lei/ = 30.000 lei
Diferena de aport n moned naional (dup depunerea iniial a 50% din valoarea capitalului
subscris) de 15.000 lei se depune anticipat, nainte cu 45 de zile de la scadena prevzut prin
documentele societii.
Cerine: S se nregistreze n contabilitatea cronologic i sistematic operaiunile care au loc.
2. La o societate comercial se subscriu de ctre asociai aporturi n
numerar i n natur astfel:
terenuri
3.000 lei;
mijloace fixe (cldire)
6.000 lei;
materii prime
1.000 lei.
Aporturile urmeaz a fi depuse n termen de 50 de zile de la data subscris, potrivit contractului
de societate i statutului.
La scadena prevzut n documentele societii, nu s-au depus nc aporturile reprezentnd
materiile prime. Acestea se depun dup 10 zile de la termenul prevzut, iar societatea percepe o
despgubire de 250 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaii n ntrziere cu depunerea
materiilor prime i o dobnd de 10 lei pentru nedepunerea la termen a aportului.
Cerine: S se nregistreze n contabilitatea cronologic i sistematic operaiunile care au loc.
3. O societate comercial pe aciuni prezint urmtoarele capitaluri
proprii:
- capital social
60.000 lei
- rezerve create n cursul activitii
4.000 lei
- capital propriu
64.000 lei
- numr aciuni
4.000 buc.
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale financiare, societatea hotrte s majoreze capitalul cu 10.000 lei,
emind 1.000 de aciuni de aciuni a 10 lei/ac, conform Hotrrii AGA i a actului adiional la Actul
constitutiv.
. n aceste condiii, o nou aciune este emis pentru un numr de patru aciuni vechi (4.000/1.000
= 4).
Aciunile noi sunt subscrise de oricare investitor. n acest caz se asigur o protecie a vechilor
acionari.
Cerine: S se nregistreze n contabilitatea cronologic i sistematic operaiunile care au loc.
4. La o societate pe aciuni se constituie din profitul brut anual
rezerva legal n sum de 4.000 lei. Din profitul net obinut la sfritul anului se creeaz rezerv n sum
de 500 lei potrivit statutului i alte rezerve n valoare de 1.200 lei pe baza hotrrii adunrii generale a
acionarilor. La rezerve se ncorporeaz primele de emisiune ncasate la vnzarea de noi aciuni n cursul
exerciiului anterior n sum de 300 lei i diferenele favorabile rezultate din reevaluarea elementelor
patrimoniale de 2.000 lei.
La sfritul anului urmtor, societatea utilizeaz rezervele pentru acoperirea pierderilor de 2.000
lei, nregistrate n cursul anului i acordarea de dividende acionarilor n sum de 1.000 lei, suportate din
rezervele constituite cu aceeai destinaie.
Cerine: S se nregistreze n contabilitatea cronologic i sistematic operaiunile care au loc.
5. Societatea comercial OMEGA SA, emite la 01.01.N, 1.000 de

50
obligaiuni cu valoare nominal de 5 lei/obligaiune, n vederea contractrii unui mprumut public pe o
perioad de 5 ani. Cheltuielile ocazionate de emisiunea de obligaiuni sunt n valoare de 200 lei, care se
achit n numerar.
Prin prospectul de emisiune, societatea se angajeaz s acorde o dobnd de 20% pe an, iar la
rambursare s plteasc 5,1 lei pentru fiecare obligaiune. Preul de vnzare al obligaiunilor este de 4,95
lei/buc. Primele de rambursare se amortizeaz liniar, pe parcursul celor 5 ani de utilizare a mprumutului.
Contravaloarea a 80% din obligaiunile subscrise se ncaseaz prin virament, iar diferena n
numerar.
La sfritul primului an, societatea nregistreaz i achit dobnda cuvenit obligaiunilor pentru
mprumutul acordat, n sum de 1.000 lei.
Cerine: S se nregistreze n contabilitatea cronologic i sistematic operaiunile care au loc.

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
3.1. Definirea i structura imobilizrilor
Imobilizrile (activele imobilizate) sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei entiti
deinute durabil (pe o perioad >1 an), care nu se consum la prima utilizare, iar valoarea lor se
recupereaz ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor perioade contabile n funcie de durata de
via util (durata de utilizare economic).
Activele reprezint o resurs controlat de entiti ca rezultat al unor evenimente trecute i de la
care se ateapt beneficii economice viitoare.
Resursa reprezint sursa de mijloace susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat.
Evenimentele trecute reprezint acele evenimente care n mod normal determin obinerea de
active prin cumprare, producie proprie sau alte surse ce preced o anumit dat.
Beneficiile economice viitoare ncorporate n active, reprezint potenialul de a contribui n mod
direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente ale numerarului ctre entitate.
Activele entitii se clasific n dou mari categorii:

51
a) Active imobilizate (imobilizri).Sunt active generatoare de beneficii economice viitoare
deinute pe o perioad mai mare de 1 an, destinate utilizrii pe o baz continu n producia de bunuri ,
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative.
b) Active curente. Se caracterizeaz prin urmtoarele:
1) se ateapt s fie realizate sau deinute pentru vnzare sau consum, n cursul normal al ciclului de
exploatare al entitii;
2) sunt deinute, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizate n
termen de un an de la data bilanului;
3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Imobilizrile pot intra n entitate prin: achiziii de la teri, producie proprie, aport n natur,
donaii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate
redus.
Clasificarea imobilizrilor se poate face dup urmtoarele criterii:
1.Dup natura economico-financiar :
a)
necorporale,
b)
corporale
c)
financiare.
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene definesc imobilizrile astfel: 5
a)Imobilizrile necorporale sunt reprezentate prin active identificabile, nemonetare, fr suport
material (netangibile), deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii,
pentru a fi nchiriate terilor ori pentru scopuri administrative.
b)Imobilizrile corporale reprezint active care:
sunt deinute de entiti pentru a fi utilizate o perioad ndelungat n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
c)Imobilizrile financiare cuprind investiiile financiare deinute de o entitate n capitalul altor
entiti pe o perioad mai mare de un an i care aduc deintorilor diverse c tiguri.
Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate
entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entit ilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi.
n structura imobilizrilor corporale se includ i imobilizrile n curs de aprovizionare. Acestea
reprezint acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile
aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare.
n structura imobilizrilor corporale i necorporale se includ i imobilizrile n curs. Acestea
mbrac forma lucrrilor de investiii care la sfritul exerciiului nu au fost terminate, urmnd ca
finalizarea lor s se produc n exerciiile viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor
corporale sau a imobilizrilor necorporale, dup caz.
2. Dup coninutul acestora, distingem:
a) imobilizri de natur financiar, cum ar fi: investiiile financiare;

5 OMFP nr. 3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766 bis/2009

52
b) imobilizri nefinanciare, cum ar fi: imobilizrile necorporale, corporale sau n curs,
necorporale i corporale.
3. Dup destinaie deosebim:
a) imobilizri profesionale, cum sunt imobilizrile care particip la realizarea obiectivelor de baz
ale activitii unei entiti;
b) imobilizri neprofesionale care particip la ndeplinirea altor funcii ale unei entiti.
4. Dup modul cum sunt prezentate n situaiile financiare, deosebim:
a) n bilan, imobilizrile sunt prezentate la valori substractive, deci dup scderea amortizrilor
cumulate i a oricrei deprecieri din valoarea de nregistrare n contabilitate a acestora;
b) n notele explicative la situaiile financiare, activele imobilizate (Nota 1) sunt prezentate n
valori brute, cu indicarea modificrilor acestora n cursul perioadei de gestiune, precum i cu prezentarea
ajustrilor care privesc exerciiile anterioare.

3.2. Evaluarea i recunoaterea imobilizrilor

Evaluarea imobilizrilor este procesul prin care se determin valorile la care sunt recunoscute n
bilan i celelalte componente ale situaiilor financiare imobilizrile necorporale, corporale i financiare.
Evaluarea imobilizrilor se face la urmtoarele valori mai reprezentative: 6
a) Valoarea de intrare (costul istoric) se determin n funcie de modalitatea de intrare i poate fi:
costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport, valoarea de utilitate sau alte valori similare.
b) Valoarea contabil (denumit i net) este valoarea la care imobilizrile se prezint n situaiile
financiare obinndu-se prin deducerea din valoarea de intrare a amortizrilor i ajustrilor pentru
depreciere.
c) Valoarea de inventar este valoarea actual stabilit n funcie de utilitatea activului, starea,
amplasarea i preul pieei.
d) Valoarea just este reprezentat prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun
voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. n
practic este valoarea de pia determinat de profesioniti specializai n evaluare (evaluatori).
e) Valoarea de aport este folosit n cazul bunurilor aduse ca aport n natur la societate cu ocazia
asocierii, fuziunii sau comasrii. Ea se stabilete de ctre experi i este acceptat de pri conform
statutului sau contractului de asociere. 7
f) Valoarea de utilitate este utilizat pentru evidenierea bunurilor de natura imobilizrilor primite
prin donaii, cu titlu gratuit. Ea reprezint preul propus a fi acceptat la plat de ctre un eventual
cumprtor, innd seama de starea i locul n care se afl bunul respectiv, precum i de efectul util pe
care l-ar avea pentru entitate.
Valoarea de utilitate mai este cunoscut i sub denumirea de: valoare actual, valoare real,
valoare venal, valoare curent, sau valoare just.
Evaluarea curent are loc n timpul exerciiului financiar cu ocazia intrrii i ieirii
imobilizrilor n i din patrimoniul entitii.
6 D.Mate, D. Mati, D. Cotle- Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura Mirton, Timioara, 2006 pag. 115
7 Maria Moraru, Marian Moraru- Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura Mirton, Timioara, 2006, pag. 78

53
Intrarea imobilizrilor n patrimoniul i gestiunea entitii poate fi: din afar, adic de la alte
entiti sau persoane, sau din producie proprie.
Evaluarea curent presupune luarea n considerare a costului de achiziie i a costului de
producie.
Costul de achiziie cuprinde: preul de cumprare negociat de ambele pri la care se adaug
taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale), cheltuielile de transport, instalare, ntreinere, montaj i punere n funciune, costul de
amenajare a amplasamentului, prime de asigurare, T.V.A. i altele cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziiei bunurilor respective, mai puin reducerile comerciale primite. 8
n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare
este externalizat.
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul
reducerii costul de achiziie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent
de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale
primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri.
Costul de producie este utilizat pentru evidenierea bunurilor obinute din propriul proces de
producie al entitii sau cele construite.
Costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume:
materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de
producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod
raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct
atribuibile sunt urmtoarele:
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile iniiale de livrare i manipulare;
c) costurile de instalare i asamblare;
d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului;
e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul, etc.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu
ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi
incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active
cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad
substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
Valoarea de utilitate mai este cunoscut i sub denumirea de: valoare actual, valoare real,
valoare venal, valoare curent, sau valoare just.
8 OMFP nr. 3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

54
Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale trebuie fcut la costul su n funcie de
modalitatea de intrare n entitate.
La ieirea imobilizrilor din patrimoniul i gestiunea entitii, acestea se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu,
valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru
valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). 9
Cu aceast ocazie trebuie nregistrate ctigurile sau pierderile care apar odat cu ieirea
imobilizrilor.
Ctigurile sau pierderile se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i
valoarea sa neamortizabil inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie prezentate ca
venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere. 10
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora.
La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere
de valoare aferente acestora.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, se face potrivit
reglementrilor i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. 11
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre
valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri,
aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare.
Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii se face la valoarea de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i
imobilizrile n curs de execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de
inventar se efectueaz n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri
suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea
ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.
Evaluarea la data bilanului:
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai pu in amortizarea
i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data
reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare
cumulate, denumit valoare contabil sau net.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri, i/sau
ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie
de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor.

9 OMFP nr. 3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766 bis/2009
10 F. Ineovan- Contabilitate financiar, Editura Mirton, Timioara, 2008, pag. 107
11 Idem 4

55
Ajustrile pentru depreciere sunt operabile imobilizrilor corporale i necorporale. Pentru
imobilizrile financiare se pot constata pierderi de valoare pentru care trebuie fcute ajustri astfel nct
acestea s fie evaluate la valoarea cea mai mic atribuit acestora la data bilanului.
Ajustrile de valoare indiferent dac sunt permanente sau provizorii trebuie nregistrate n contul
de profit sau pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac nu au fost prezentate separate n
contul de profit sau pierdere.
Evaluarea la valorile minime nu se mai continu atunci cnd nu mai sunt evidente motivele pentru
care au fost fcute ajustrile respective.
Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau contul de profit sau pierdere a unui
element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general.
Recunoaterea unui activ se bazeaz pe dou criterii care trebuie ndeplinite cumulativ:
a) se exercit un control asupra activului fiind probabil generarea de beneficii economice
viitoare;
b) are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
Un activ reportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul acelui activ.
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea
reevaluat i nu la costul istoric.
Reevaluarea se face la valoarea just (cu excepiile prevzute de lege) determinat pe baza unor
evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o clas (terenuri, cldiri, maini,
nave) de imobilizri corporale sunt evaluate simultan, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia
activ pentru acel activ.
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- elementele comercializate sunt omogene;
- pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
- preurile sunt cunoscute de ctre cei interesai. 12
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin
referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la
data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se
trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condiia s nu fi existat
o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s
compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaz ca
o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala
diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. 13
12 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

13 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

56
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele
compensatorii ncasate de la teri legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de
active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baz de documente
justificative.
n astfel de situaii deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia iar
dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz conform contabilitii de angajament.
Asemenea compensaii pot fi nregistrate n situaii cum sunt:
- sume pltite de societile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri
corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.;
- indemnizaii acordate de guvern n schimbul unor imobilizri corporale care au fost expropriate.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja
recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c entitatea va
obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele iniiale. Toate celelalte cheltuieli
ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate. 14
Exemple de mbuntiri care pot duce la creterea beneficiilor economice viitoare sunt:
- modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util, incluznd
sporirea capacitii acesteia;
- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obine mbuntiri
substaniale ale calitii produciei;
- adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de
exploatare estimate iniial.
Imobilizrile corporale trebuie scoase din eviden la cedare (vnzare) sau casare atunci cnd
nici un beneficiu economic viitor nu mai este de ateptat din utilizarea lor ulterioar.
n situaia n care o imobilizare corporal este schimbat pentru o alta similar costul activului
achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu se nregistreaz nici un ctig sau
pierdere.
Ctigurile sau pierderile rezultate n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrii
corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a
activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere.
Imobilizrile care sunt retrase din uz i deinute n scopul cedrii sunt nregistrate la valoarea lor
contabil de la data la care activul este retras din uz, iar cel puin la sfritul fiecrui an se revizuiete
deprecierea recunoscndu-se n consecin orice pierdere din depreciere.

3.3. Organizarea contabilitii imobilizrilor

Pentru organizarea corespunztoare a contabilitii imobilizrilor trebuie avute n vedere:
- obiectivele ce trebuie urmrite;
- factorii specifici de influen;
- sistemul documentelor justificative i de eviden operativ;
- sistemul conturilor utilizate.
a) Obiectivele urmrite
14 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766 bis/2009

57
La organizarea contabilitii imobilizrilor trebuie avute n vedere urmtoarele:
- delimitarea tuturor categoriilor de imobilizri pe structuri i clase;
- determinarea valorii de intrare a imobilizrilor, inclusiv modificrile survenite n structura
acestora;
- asigurarea controlului gestionar al imobilizrilor, urmrindu-se pstrarea integritii prin
reflectarea corect i la timp a existenei i micrii acestora;
- asigurarea informaiilor i a metodologiei de evaluare a deprecierii n timp i a recuperrii
acesteia prin amortizare i provizioane;
- stabilirea aportului imobilizrilor la venituri i la rezultate ca urmare a gestionrii
corespunztoare i a valorificrii lor prin cesiune, concesionare, nchiriere, locaie, etc.
b) Factori specifici de influen
Pentru realizarea obiectivelor trebuie avui n vedere urmtorii factori specifici:
- particularitile organizatorice ale entitilor, care influeneaz structura analitic a
imobilizrilor determinnd delimitarea acestora pe verigi organizatorice (filiale, secii) iar in cadrul
acestora pe categorii i activiti distincte;
- structura i caracteristicile diferitelor categorii de imobilizri care influeneaz tipul de
documente primare n care se consemneaz operaiile ce evideniaz existena, micarea i deprecierea
imobilizrilor;
- deprecierea valorii imobilizrilor care influeneaz regimul de amortizare i ajustare a valorii de
intrare;
- poziia imobilizrilor existente n entitate fa de patrimoniul juridic al acesteia, determinnd
evidenierea distinct a imobilizrilor proprii fa de activele imobilizate provenite din afar (concesiuni,
locaii de gestiune, nchirieri, etc.).
c) Documente justificative i evidena operativ
Complexitatea operaiunilor care intervin n consemnarea existenei, micrii i deprecierii
imobilizrilor precum i cile de intrare, respectiv de ieire din entitate, presupun gruparea documentelor
de eviden n patru categorii:
- documente care privesc intrarea n gestiune a imobilizrilor;
- documente care privesc deprecierea imobilizrilor;
- documente privind ieirea din gestiune a imobilizrilor;
- documente de eviden operativ.
Documentele de eviden utilizate depind de natura acestor operaiuni i de categoria de
imobilizri la care se refer.
Documentele privind intrarea n gestiune a imobilizrilor sunt urmtoarele:
- factura;
- contractul de vnzare - cumprare;
- proces verbal de recepie ;
- declaraia vamal de import;
- raportul de producie;
- contract de concesionare, locaie de gestiune, nchiriere, donaie, leasing;
- procesul verbal de punere n funciune.
Documentele privind deprecierea imobilizrilor sunt:

58
- procesul verbal de inventariere;
- acte de constatare nsoite de decizii i hotrri ale organelor de conducere;
- planul de amortizare a imobilizrilor;
- situaia de calcul a amortizrii imobilizrilor;
Documentele privind ieirea din gestiune a imobilizrilor sunt:
- factura;
- contractul de vnzare - cumprare;
- procesul verbal de scoatere din funciune;
- procesul verbal de constatare;
- contractul de concesionare, locaie de gestiune, mprumut, donaie;
- declaraia vamal de export;
- procesul verbal de casare;
- procesul-verbal de scoatere din gestiune;
- ordinul de ncasare a titlurilor i a altor valori;
Documentele de eviden operativ sunt:
- fia imobilizrii corporale (mijlocului fix);
- registrul numerelor de inventar;
- registrul pentru evidena analitic a imobilizrilor.
Factura reprezint un document care certific o vnzare/cumprare de imobilizri corporale. Este
un act justificativ ntocmit de ctre compartimentul comercial al entitii n care se consemneaz cu
exactitate cantitatea, calitatea i felul imobilizrilor corporale, preul unitar, valoarea total etc., i care st
la baza operaiunilor de vnzare-cumprare sau servete ca document de informare fiscal, vamal etc.
Factura este emis ctre cumprtor, prin care se face dovada proprietii bunului cumprat i a
preului pltit. Factura se emite pe formulare tip, nregistrate la organele financiare.
Factura se arhiveaz:
- la furnizor (antreprenor) la compartimentul financiar-contabil (exemplarele 2 i 3)
- la beneficiar la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1)
Procesul verbal de punere n funciune servete ca document de punere n funciune a imobilizrii
i se ntocmete pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj i probe tehnologice i pentru cldirile
i construciile care deservesc procese tehnologice acestea considerndu-se puse n funciune la
terminarea probelor tehnologice.
Procesul verbal de punere n funciune se arhiveaz:
-la furnizor (antreprenor) la compartimentul financiar-contabil (exemplarele 2 i 3)
- la beneficiar la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1)
Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe servete ca:
- document de constatare a ndeplinirii condiiilor scoaterii din funciune a imobilizrii corporale,
potrivit dispoziiilor legale;
- document de consemnare a scoaterii efective din funciune a imobilizrii corporale;
Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe se ntocmete n dou exemplare i
circul:
- la persoana autorizat s aprobe scoaterea din func iune a imobilizrii corporale;

59
- la secie (serviciu, sub entitate) pentru nregistrarea n eviden la locul de folosin a
imobilizrii corporale scoase din funciune;
- la compartimentul financiar-contabil, pentru verificarea i nregistrarea operaiunilor privind
scoaterea din funciune a imobilizrii corporale, scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de
inventar sau declasarea bunurilor materiale (exemplarul 1);
- la compartimentul care a fcut propunerile de scoatere din funciune, pentru nregistrare
(exemplarul 2).
Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe se arhiveaz:
- la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);
- la compartimentul care ine evidena mijloacelor fixe (exemplarul 2).
Fia imobilizrii corporale (mijlocului fix) se ntocmete ntr-un exemplar de compartimentul
financiar-contabil pentru fiecare imobilizare corporal sau pentru mai multe imobilizri corporale de
acelai fel i de aceeai valoare care, n cazul entitilor, au aceleai cote de amortizare i sunt puse n
funciune n aceeai lun.
Fia imobilizrii corporale se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea
imobilizrilor corporale sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a completrii,
mbuntirii, modernizrii sau reevalurii lor (proces verbal de recepie, de punere n funciune, bon de
micare a mijloacelor fixe, proces verbal de scoatere din funciune, etc.)
Fia imobilizrii corporale nu circul, fiind document de nregistrare contabil i se arhiveaz la
compartimentul financiar-contabil.
Registrul numerelor de inventar se ntocmete ntr-un singur exemplar de compartimentul
financiar-contabil pe grupe, prin nregistrarea cronologic a imobilizrilor corporale (mijloacelor fixe)
intrate n entitate. Servete ca document de atribuire a numerelor de inventar a imobilizrilor corporale
existente n entitate n vederea identificrii lor.
Registrul numerelor de inventar nu circul, fiind document de nregistrare contabil i se
arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
Organizarea raional a evidenei operative i a contabilitii analitice a imobilizrilor trebuie
s fie conceput astfel nct sa permit consemnarea complet i la timp a operaiunilor de intrare, ieire
i depreciere a acestora.
d) Sistemul conturilor privind imobilizrile
Planul de Conturi General a rezervat imobilizrilor Clasa a 2-a Conturi de imobilizri cu
urmtoarele grupe:
grupa 20 - Imobilizri necorporale
grupa 21 Imobilizri corporale
grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare
grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri
grupa 26 Imobilizri financiare
grupa 28 Amortizri privind imobilizrile
grupa 29Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
Fiecare grup cuprinde conturi sintetice de gradul I, iar unele conturi sintetice de gradul II.

60

3.4. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Active necorporale ca active identificabile
nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de
bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative.
O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil
atunci cnd:15
a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat,
nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil
sau o datorie identificabil; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru entitate i costul acestuia poate fi evaluat n mod credibil.
Imobilizrile necorporale cuprind :
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare;
- fondul comercial;
- alte imobilizri necorporale;
- imobilizri necorporale n curs de execuie, inclusiv avansurile pentru imobilizri necorporale.

3.4.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei entiti ca
persoan juridic distinct sau ca urmare a modificrii actelor constitutive cum sunt: cheltuielile de
nscriere i nmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieei, de extindere a activitii, cheltuielile de
publicitate legate de constituirea societii, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni.
Cheltuielile de constituire pot fi tratate n urmtoarele variante:
- fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate (fiind afectate conturile
din clasa a 6-a Cheltuieli);
- fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal(ct. 201);
- fie reflectate n capitalurile proprii(ct.149).
n cea de-a doua variant cheltuielile de constituire se amortizeaz sistematic ntr-o perioad de
pn la 5 ani. Sumele nregistrate la cheltuieli de constituire trebuie prezentate n notele explicative la
situaiile financiare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire.
Coninutul economic: cont de imobilizri necorporale (nemateriale).
Funcia contabil: cont de activ.
Se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii.
- cnd plata se face imediat din cas sau contul curent (dup nfiinare):
15 OMFP nr. 3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

61
201Cheltuieli de constituire

%
5121 Conturi la bnci n lei
5311 Casa n lei

- cnd se nregistreaz angajamentul de plat:

201Cheltuieli de constituire
=
404 Furnizori de imobilizri
- cnd plata se face de ctre investitori nainte ca entitatea s fie autorizat ca persoan juridic :
201Cheltuieli de constituire
=
404 Creditori diveri
Se crediteaz cu valoarea amortizat a cheltuielilor de constituire scoase din eviden dup
amortizarea complet:
2801 Amortizarea cheltuielilor de =
201 Cheltuieli de constituire
constituire
Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire nregistrate la un moment dat.
Exemplu:
Cu ocazia nfiinrii S.C.ALTEO S.R.L. sunt efectuate cheltuieli de constituire. Unul dintre
asociaii entitii care se ocup cu ndeplinirea formalitilor pentru autorizarea i nmatricularea acesteia
avanseaz suma de 5.200 lei respectiv :
- taxe de publicare n Monitorul Oficial al Romniei n sum de 1.500 lei;
- taxe de nmatriculare la Oficiul Registrul Comerului n sum de 2.000 lei;
- taxe de notariat n sum de 1.000 lei;
- autorizaii n sum de 500 lei;
- cheltuieli de reclam n sum de 200 lei.
Dup autorizarea entitii se restituie asociatului suma avansat.
Se calculeaz i se nregistreaz amortizarea lunar a
cheltuielilor de constituire conform metodei liniare de amortizare tiind
c perioada de amortizare a acestora este de 3 ani.
Dup 3 ani se scot din eviden cheltuielile de constituire complet amortizate.
- achitarea taxelor aferente autorizrii de ctre asociat:
201
=
462
5.200
- restituirea ctre asociat a sumei pltite n contul entit ii:
462
=
5121
5.200
- nregistrarea amortizrii lunare a cheltuielilor de constituire:
6811
=
2801
144,44
- dup 3 ani scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire complet amortizate:
2801
=
201
5.200

3.4.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau
utilizrii comerciale.16
16 OMFP nr.3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766 bis/2009

62
Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile concretizate n elaborarea sau cumprarea de
proiecte, analize tehnico-economice, studii i altele, n scopul realizrii unor obiective, cum sunt:
tehnologii noi de fabricaie, metode perfecionate de lucru la anumite maini i utilaje. Fiecare proiect va
trebui s fie clar individualizat i costul stabilit cu precizie, pentru a putea fi evideniat corespunztor n
activul patrimonial i pentru a fi amortizat n timp corespunztor, fr a depi cinci ani. Totodat
proiectele respective trebuie s aib anse de reuit tehnic i de rentabilitate economic.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetrii
n vederea realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate, ce asigur garania eficienei scontate
naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produc iei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic o tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Se exclud din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de dezvoltare efectuate pe baza
unor comenzi ferme primite de la teri i incluse n costuri. Conform principiului prudenei cheltuielile de
dezvoltare ar trebui nregistrate asupra conturilor de rezultate financiare, dar ele pot fi nregistrate n
activul bilanului ca imobilizri necorporale, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
- s existe intenia de a produce i comercializa rezultatul cercetrii;
- s existe o delimitare strict a proiectelor de dezvoltare;
- s se stabileasc costul pe fiecare proiect n parte evideniindu-se distinct, cele terminate de cele
n curs de execuie;
- s prezinte anse reale de reuit tehnic i rentabilitate comercial.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup
caz.
n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare dep e te cinci ani, aceasta trebuie
prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.
Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie justificate n notele
explicative. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare imobilizate se conduce cu ajutorul contului 203
Cheltuieli de dezvoltare.
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- lucrrile i proiectele de dezvoltare achiziionate de la teri:
%
=
404 Furnizori de imobilizri
203 Cheltuieli de dezvoltare
4426 TVA deductibil
- lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu, evaluate la cost de producie:
203 Cheltuieli de dezvoltare
=
721 Venituri din producia de
imobilizri necorporale

63
- lucrrile i proiectele de dezvoltare finalizate n anul n curs, (la sfritul anului precedent fiind
neterminate):
203 Cheltuieli de dezvoltare

%
233 Imobilizri necorporale n curs
721 Venituri din producia de
imobilizri necorporale

- valoarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit:

203 Cheltuieli de dezvoltare
=
4753 Donaii pentru investiii
- plusuri de inventar constatate la imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare:
203 Cheltuieli de dezvoltare
=
4754 Plusuri de inventar de natura
imobilizrilor
Se crediteaz cu valoarea lucrrilor de dezvoltare amortizate integral, scoase din gestiune:
amortizarea sistematic:
6811 Cheltuieli de exploatare =
2803 Amortizarea cheltuielilor de
privind amortizarea imobilizrilor
dezvoltare
scoaterea din gestiune dup amortizarea integral:
2803 Amortizarea cheltuielilor de =
203 Cheltuieli de dezvoltare
dezvoltare
- valoarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare vndute pentru partea neamortizat
a acestora prin debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, iar
pentru partea amortizat prin debitul contului 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
amortizate integral:
6583 Cheltuieli privind activele =
203 Cheltuieli de dezvoltare
cedate i alte operaii de capital
parial amortizate:
%
6583 Cheltuieli privind activele
203 Cheltuieli de dezvoltare
cedate i alte operaii de capital
2803 Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare
- cheltuielile de dezvoltare intrate aferente brevetelor sau licenelor:
205
Concesiuni,
brevete, =
203 Cheltuieli de dezvoltare
licene,mrci comerciale i alte
drepturi i valori similare
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de
dezvoltare nregistrate la un moment dat.
Exemplu:
Se achiziioneaz o lucrare de dezvoltare la preul de 4.000 lei + TVA 24%. Dup 1 an de
utilizare n care au fost realizate mbuntiri calitative n ceea ce privete utilitatea prototipului, se trece

64
n categoria brevete de investiie. Cheltuielile efectuate n acest sens au fost de 6.000 lei. Se vinde ulterior
brevetul la preul de 16.000 lei (inclusiv TVA).
- achiziionarea lucrrii:
%
=
404
4.960
203
4.000
4426
960
- nregistrarea amortizrii (anul I):
6811
=
2803
800
- trecerea n categoria brevete cu evidenierea mbuntirilor:
205
=
%
10.000
203
4.000
721
6.000
- vnzarea lucrrii de cercetare dezvoltare:
461
=
%
16.000
7583
12.903
4427
3.096
- scoaterea din gestiune:
%
=
205
10.000
2805
800
6583
9.200

3.4.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor

drepturi i valori similare
Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numit concedent cedeaz unei alte pri
denumite concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a
unor activiti. Suma datorat periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de
concesiune se numete redeven.
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune
stabilete o durat i o valoare determinat.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i activele similare reprezentnd aport,
achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea
de aport sau costul de achiziie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste.
Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit
contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n
contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr
recunoaterea unei imobilizri necorporale.
Locaia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept altui subiect de drept a
posesiei, folosinei, exploatrii unor bunuri. n cazul locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care
ofer) i locatar (cel care primete) sunt mai complexe, existnd de regul, prestaii i angajri reciproce
astfel nct fiecare s obin eficiena scontat.
nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun unei persoane fizice sau juridice n
schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile,
terenurile, etc.

65
Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu eliberat de o instituie
de stat competent prin care se confirm caracterul de invenie a unei cercetri i ofer inventatorului o
serie de drepturi, principalul drept fiind dreptul exclusiv i temporar de a utiliza invenia.
Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie reprezint un contract prin
care posesorul unui brevet de invenie cedeaz dreptul de utilizare a acestuia unei alte persoane fizice sau
juridice n schimbul unei sume de bani.
Know-how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui
brevet de invenie dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate.
Mrcile de fabricaie, de servicii sau de comer reprezint semne distinctive folosite de ctre o
entitate pentru a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii exclusive a unei formule,
tehnici, design, etc.
n categoria altor drepturi i valori similare se ncadreaz: dreptul de proprietate intelectual, de
autor, traductor, etc.
Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric aduse
ca aport n cazul achiziionrii, sau realizate pe cont propriu se evideniaz n contabilitate cu ajutorul
contului 205 Concesiuni, brevete , licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare.
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale. Dup funcia contabil: este
un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale sau altor valori similare,
intrate n entitate astfel:
- prin achiziionare:
2051 Concesiuni, brevete, licene, =
404 Furnizori de imobilizri
mrci comerciale i alte drepturi i
valori similare achiziionate
- aport n natur:
205 Concesiuni, brevete, licene, =
456 Decontri cu asociaii privind
mrci comerciale i alte drepturi i
capitalul
valori similare
- din producie proprie:
205 Concesiuni, brevete, licene, =
721 Venituri din producia de
mrci comerciale i alte drepturi i
imobilizri necorporale
valori similare obinute din resurse
proprii
- primite ca subvenii guvernamentale sau cu titlu gratuit:
205 Concesiuni, brevete, =
%
licene, mrci comerciale i alte
4751 Subvenii guvernamentale
drepturi i valori similare
pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
- constatate plus la inventar:
205 Concesiuni, brevete, licene, =
4754 Plusuri de inventar de natura
mrci comerciale i alte drepturi i
imobilizrilor
valori similare
- primite n concesiune conform contractelor ncheiate :
205 Concesiuni, brevete, licene, =
167 Alte mprumuturi i datorii

66
mrci comerciale i alte drepturi i
valori similare

asimilate

Se crediteaz cu: valoarea concesiunilor, brevetelor, etc., scoase din gestiune dup amortizarea
complet, vnzare (cesiune) sau retrase de acionari:
- nregistrarea amortizrii:
6811 Cheltuieli de exploatare =
privind amortizarea imobilizrilor

2805
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, comerciale i altor drepturi i
valori similare
- scoaterea din gestiune dup amortizarea integral:
2805 Amortizarea concesiunilor, =
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
brevetelor, comerciale i altor
comerciale i alte drepturi i valori
drepturi i valori similare
similare
- cedate fr amortizare nregistrat (neamortizate):
6583 Cheltuieli privind activele =
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
cedate i alte operaii de capital
comerciale i alte drepturi i valori
similare
- cedate, amortizate parial:
%
=
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
6583 Cheltuieli privind activele
comerciale i alte drepturi i valori
cedate i alte operaii de capital
similare
2805 Amortizarea concesiunilor,
brevetelor licenelor, mrcilor
comerciale i altor drepturi i valori
similare
- retrase de acionari:
456 Decontri cu asociaii privind =
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
capitalul
comerciale i alte drepturi i valori
similare
- valoarea brevetelor, licenelor etc., depuse ca aport la capitalul altor entiti:
261 Aciuni deinute la entiti =
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
afiliate
comerciale i alte drepturi i valori
similare
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea concesiunilor recunoscute ca imobilizri
necorporale, brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare existente la un moment dat.
Exemple:
1).Societatea Comercial AstraSRL achiziioneaz o lucrare de dezvoltare n valoare de 5.000
lei. Se realizeaz o mbuntire a performanelor acesteia n valoare de 2500 lei dup care obine
confirmarea de brevet de invenie pe care l vinde dup 5 ani de utilizare, la preul de 10.000 lei inclusiv
TVA.
- achiziionarea lucrrii de cercetare dezvoltare:
%
=
404
6.200
203
5.000
4426
1.200

67
- trecerea lucrrii de cercetare dezvoltare, dup mbuntire, n categoria brevetelor de invenie:
=
%
7.500
203
5.000
721
2.500
- nregistrarea amortizrii:
An I
6811
=
2805
1500
An II
6811
=
2805
1500
An III
6811
=
2805
1500
An IV 6811
=
2805
1500
An V
6811
=
2805
1500
- vnzarea:
461
=
%
10.000,00
7583
8.064,52
4427
1.935,48
- descrcarea gestiunii:
2052

%
6583
2805

2052

7.500
1.500
6.000

461

10.000

- ncasarea:
5121

2). O entitate primete n concesiune un imobil mpreun cu terenul aferent aparinnd domeniului
public al statului. Durata concesiunii este de 40 ani ncepnd de la data de 1.01.2011.
n contractul ncheiat ntre cele 2 pri se stabilete c valoarea total a concesiunii primite este
de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune mpreun cu
terenul aferent.
Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia prevzut n contractul de
concesiune prin utilizarea metodei liniare.
Not: Potrivit reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE concesiunile primite se
reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare
determinate pentru concesiune.
- nregistrarea valorii totale a concesiunii primite:
205
=
167
concomitent
8038
=
- nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:
6811
=
2805
- scoaterea din eviden a concesiunii la expirarea contractului:
2805
=
205
concomitent
=
8038

100.000
100.000
208,33
100.000
100.000

3). O entitate primete n concesiune un imobil mpreun cu terenul aferent aparinnd domeniului
public al statului.
Durata concesiunii este de 40 ani ncepnd cu 1.01.2011.

68
n contractul de concesiune ncheiat ntre cele 2 pri nu se stabilete valoarea total a
concesiunii primite, ci doar valoarea redevenei trimestriale datorate care este n sum de 625 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune mpreun cu
terenul aferent.
Plata redevenei se va face trimestrial la data de 15 a primei luni a fiecrui trimestru.
Not: n cazul n care n contract se prevede plata unei redevene i nu o valoare amortizabil a
concesiunii, entitatea care primete concesiunea nu o va recunoate ca pe o imobilizare necorporal i
va nregistra doar cheltuiala cu redevena.
- nregistrarea redevenelor datorate pe toat perioada concesionrii:
8036
=
100.000
- nregistrarea redevenei aferente trimestrului I:
612
=
401
625
concomitent
=
8036
625
- plata datoriei fa de furnizor:
401
=
5121
625

3.4.4. Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezint acea parte din fondul de comer ce nu este cuprins n celelalte
active, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului entitii prin: clientel, vad comercial,
reputaie, debuee, poziie geografic.
Se determin ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei a prii din
activele nete achiziionate de ctre o entitate.
Fc = Ca - Vj
n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat distinct n bilan ca activ se vor
prezenta n notele explicative:
- perioada aleas pentru amortizare;
- motivul care a determinat alegerea perioadei.
Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din:
- elemente legate de clientel cum ar fi: fidelitatea, numrul clienilor, calitatea acestora;
- elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea serviciilor efectuate,
regularitatea livrrilor;
- elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctuaia;
- elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construciei;
- elemente privind producia i concurena: calitatea, preul practicat, numrul i poziia
concurenilor pe pia;
Fondul comercial apare de regul la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i
valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de o entitate.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a
aciunilor altei entiti se vor avea n vedere urmtoarele: 17
- fondul comercial se amortizeaz de regul n cadrul unei perioade de maxim 5 ani;
17 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

69
- totui entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5
ani cu condiia ca aceasta s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i
justificat n notele explicative.
Fondul comercial propriu-zis (pozitiv) reprezint orice exces al costului de achiziie peste
interesul celui care achiziioneaz, n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate, la
data tranzaciei de schimb (Ca > Vj).
Fondul comercial negativ reprezint orice exces la data tranzaciei de schimb, al interesului
achizitorului n valorile juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate peste costul achizi iei
(Vj > Ca), unde Vj = valoarea just i Ca = cost de achiziie.
Reflectarea n contabilitate a fondului comercial se face cu ajutorul contului 207 Fond
comercial care cuprinde 2 conturi sintetice de gradul II.
Contul 2071 Fond comercial pozitiv
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea fondului comercial intrat n entitate prin achiziie diferen a pozitiv
ntre costul de achiziie i valoarea, la data tranzac iei, a pr ii din activele nete achizi ionate:
%
=
404 Furnizori de imobilizri
2071Fond comercial pozitiv
4426 TVA deductibil
Se crediteaz cu: valoarea fondului comercial ieit din gestiune
- amortizat complet:
nregistrarea amortizrii:
6811 Cheltuieli de exploatare =
2807 Amortizarea fondului comercial
privind amortizarea imobilizrilor
scderea gestiunii:
2807
Amortizarea
fondului =
2071 Fond comercial pozitiv
comercial
- amortizat parial:
%
=
2071 Fond comercial pozitiv
2807
Amortizarea
fondului
comercial
6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital
- neamortizat:
6583Cheltuieli privind activele =
2071 Fond comercial pozitiv
cedate i alte operaii de capital
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea fondului comercial pozitiv existent la un
moment dat.
Contul 2075 Fond comercial negativ
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu: diferena negativ ntre costul de achizi ie i valoarea, la data tranzac iei, a
prii din activele nete achiziionate:
6813Cheltuieli de exploatare =
2075 Fond comercial negativ
privind
ajustrile
pentru

70
deprecierea imobilizrilor
Se debiteaz cu: cota parte din fondul comercial negativ reluat la venituri.
2075 Fond comercial negativ

7813 Venituri din ajustri pentru

deprecierea imobilizrilor
Soldul contului este creditor i reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat la
venituri.

Exemple:
1). Societatea Comercial ALFA achiziioneaz o reea comercial compus din: terenuri
20.000 lei; construcii 50.000 lei; mrfuri 30.000 lei, TVA 24%.
Datorit vadului comercial, valoarea de achiziie a reelei este de 140.000 lei, TVA 24%.
achiziionarea terenului i a construciei:
%
=
404
86.800
211
20.000
212
50.000
4426
16.800
achiziionarea mrfurilor:
%
=
401
37.200
371
30.000
4426
7.200
evidenierea fondului comercial:
%
=
404
49.600
207
40.000
4426
9.600
achitarea furnizorului:

%
404
401

5121

173.600
136.400
37.200

2). Se vinde o reea comercial compus din: cldiri 40.000 lei, mrfuri de 20.000 lei. Datorit
poziiei, reeaua comercial se vinde la 100.000 lei, TVA 24%.
vnzarea:
461
=
%
124.000
7583
100.000
4427
24.000
descrcarea gestiunii:
6583
=
212
40.000
607
=
371
20.000
6583
=
207
40.000

3.4.5. Contabilitatea altor imobilizri necorporale

71
n categoria alte imobilizri necorporale se regsesc acele active de natura imobilizrilor
necorporale ce nu au fost cuprinse n cadrul structurilor prezentate anterior.
Alte imobilizri necorporale cuprind programele informatice create n cadrul entitii sau
achiziionate de la teri pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale evaluate la costul
de producie, respectiv la costul de achiziie.
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul
Alte imobilizri necorporale se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea
care le deine. (ex. programele informatice 3 ani).
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licen ele de utilizare, dac se poate
efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.
Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri
necorporale
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale intrate n
entitate astfel:
- achiziionate:
%
208 Alte imobilizri necorporale
4426 TVA deductibil
- aport la capitalul social:
208 Alte imobilizri necorporale

404 Furnizori de imobilizri

456Decontri
capitalul

cu

asociaii

privind

- realizate din producie proprie:

208 Alte imobilizri necorporale =

721Venituri din producia de imobilizri

necorporale
- finalizate din cele neterminate anterior:
208 Alte imobilizri necorporale =
233 Imobilizri necorporale n curs
Se crediteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale ieite din entitate astfel:
- amortizate integral:
nregistrarea amortizrii:
6811 Cheltuieli de exploatare =
2808 Amortizarea altor imobilizri
privind amortizarea imobilizrilor
necorporale
scoaterea din gestiune:
2808
Amortizarea
altor =
208 Alte imobilizri necorporale
imobilizri necorporale
- cedate n stare nou (neamortizate):
6583 Cheltuieli privind activele =
208 Alte imobilizri necorporale
cedate i alte operaii de capital
- amortizate parial:
%
=
208 Alte imobilizri necorporale
2808
Amortizarea
altor
imobilizri necorporale
6583 Cheltuieli privind activele

72
cedate i alte operaii de capital
- aportate i retrase de asociai:
456 Decontri cu asociaii privind =
208 Alte imobilizri necorporale
capitalul
- depuse ca aport la capitalul altor entiti n schimbul dobndirii de participaii la capitalul
acestora:
261 Aciuni deinute la entiti =
208 Alte imobilizri necorporale
afiliate
Soldul contului este debitor i exprim valoarea altor imobilizri necorporale existent la un
moment dat.
Exemple:
1). Se obine un program informatic din producie proprie evaluat la 700 lei. Dup 1 an de
utilizare se realizeaz mbuntiri la programul informatic n valoare de 500 lei. Se vinde imediat la
preul de 1.500 lei, inclusiv TVA. Se ncaseaz contravaloarea programului informatic vndut prin contul
de la banc.
- obinerea programului informatic din resurse proprii:
208
=
721
700
An I
- nregistrare amortizare (700 : 3 ):
6811
=
2808
233,33
An II
- se realizeaz mbuntiri:
208
=
721
500
- vnzarea programului informatic:
461
=
%
1.500
7583
1.209,68
4427
290,32
- descrcarea gestiunii:
%
=
208
1.200
2803
233,33
6583
966,67
- ncasarea contravalorii programului informatic vndut:
5121
=
461
1.500
2). SC DUO achiziioneaz un program informatic la preul de 800 lei, TVA 24%. Dup 1 an
de utilizare vinde programul informatic la preul de 600 lei, inclusiv TVA, ncasnd contravaloarea
acestuia n numerar prin casieria entitii.
- achiziionarea programului informatic:
%
=
404
992
208
800
4426
192
- plata furnizorului:
404
=
5121
992
- amortizarea aferent primului an:

73
An I
6811

461

%
2808
6583
5311

=
2808
- vnzarea programului informatic:
=
- descrcarea gestiunii:
=

266,66

%
7583
4427

600
438,88
116,12

208

800
266,66
533,34

- ncasarea contravalorii programului informatic vndut :

=
461

600

3.5. Contabilitatea imobilizrilor corporale

3.5.1. Concepte specifice privind imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active tangibile (materiale) generatoare de beneficii
economice viitoare care:
- sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri i prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an. 18
Aspecte privind imobilizrile corporale sunt prezentate de IAS 16 Imobilizri corporale.
Sunt considerate structuri ale imobilizrilor corporale:
- terenurile;
- construciile;
- instalaiile tehnice, mainile, utilajele, animalele i plantaiile;
- mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale;
- avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie,
- imobilizrile corporale n curs de aprovizionare.
Sunt de asemenea imobilizri corporale:
- investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor contracte de nchiriere,
concesiune, locaie, etc;
- imobilizrile puse n funciune pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca
imobilizri;
- investiiile efectuate la imobilizrile existente sub forma cheltuielilor cu modernizarea realizate
n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice
superioare. 19
18 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

19 Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

74
Nu sunt considerate imobilizri corporale:
- componentele imobilizrilor corporale procurate cu ocazia reparaiilor care au ca scop
restabilirea parametrilor tehnici iniiali ale acestora;
- construciile i instalaiile provizorii;
- animalele tinere, animalele la ngrat, psrile i coloniile de albine;
- pdurile;
- echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile de pat indiferent de
valoarea i durata de utilizare;
- sculele, instrumentele i dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe
baza unor comenzi.
Conceptele specifice20 imobilizrilor corporale sunt:
Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c entitatea va utiliza
activul sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de
entitate prin folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just
a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia
la data recepiei.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de
via util.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile
financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz c o va obine pentru un
activ la sfritul duratei de via utile a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou
pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea
amortizrii cumulate pn la acea dat precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Pierderile din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil.

3.5.2. Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil unor activiti agricole,
silvice, unor construcii, etc.
Terenurile de regul nu se amortizeaz, excepie fcnd amenajrile de terenuri care se
amortizeaz ca orice imobilizare.
Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru:
- mprejmuiri;
- racordri la sistemul de alimentare cu energie electric,ap, gaz;
- drumuri de acces;
- desecri, etc.
20 Standardele Internaionale de Contabilitate 2006 IAS 16

75
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 Terenuri i amenajri de terenuri.
Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul doi i anume:
2111 Terenuri
2112 Amenajri la terenuri
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu terenurile intrate n entitate astfel:
- achiziionate:
%
=
404Furnizori de imobilizri
211 Terenuri i amenajri de
terenuri
4426 TVA deductibil
- aduse ca aport la capital:
211 Terenuri i amenajri de =
456 Decontri cu asociaii privind
terenuri
capitalul
- primite prin donaie sau cu titlu gratuit:
211 Terenuri i amenajri de =
4753 Donaii pentru investiii
terenuri
- valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu:
2112 Amenajri de terenuri
=
722 Venituri din producia de
imobilizri corporale
- urmare a finalizrii lucrrilor de amenajare ncepute n anul precedent:
2112 Amenajri de terenuri
=
%
231 Imobilizri corporale n curs
722 Venituri din producia de
imobilizri corporale
- creterea fa de valoarea contabil net rezultat din reevaluarea terenurilor dac nu a existat o
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent terenului reevaluat:
211 Terenuri i amenajri de =
105 Rezerve din reevaluare
terenuri
Se crediteaz cu scoaterea din gestiune a terenurilor sau la reevaluare (descreteri) astfel:
- aportate i retrase de asociai:
456 Decontri cu asociaii privind =
211 Terenuri i amenajri de terenuri
capitalul
- cedate terilor:
- vnzarea:
461 Debitori diveri
=
%
7583 Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii de capital
4427 TVA colectat
- scoaterea din gestiune:
- neamortizate:
6583 Cheltuieli privind activele =
211 Terenuri i amenajri de terenuri
cedate i alte operaii de capital
- amortizate integral (amenajrile):
- nregistrarea amortizrii:
6811 Cheltuieli de exploatare =
2811 Amortizarea amenajrilor de

76
privind amortizarea imobilizrilor
terenuri
- scoaterea din gestiune:
2811Amortizarea amenajrilor de =
2112 Amenajri de terenuri
terenuri
- amortizate parial:
%
=
2112 Amenajri de terenuri
2811Amortizarea amenajrilor de
terenuri
6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital
- valoarea descreterii rezultate din reevaluarea terenurilor n limita soldului creditor al
rezervei din reevaluare:
105 Rezerve din reevaluare
=
211 Terenuri i amenajri de terenuri
- valoarea terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altor entiti n
schimbul dobndirii de participaii la capitalul acestora:
%
=
211 Terenuri i amenajri de
261 Aciuni
deinute la
entiti afiliate
263 Interese de participare
Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv costul amenajrilor de
terenuri la un moment dat.
Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole,
terenuri silvice, terenuri fr construcii.

Exemple:
1). SC Impex SRL achiziioneaz un teren pe baza contractului de vnzare-cumprare la preul
de 40.000 lei, TVA 24%. Dup 2 ani se vinde terenul la preul 45.000 lei, TVA 24% pe baza contractului
de vnzare-cumprare.
achiziionare teren:
%
=
404
49.600
2111
40.000
4426
9.600
vnzare teren:
461
=
%
55.800
7583
45.000
4427
10.800
scoatere din gestiune teren:
6583
=
2111
40.000
2). SC Todo SRL achiziioneaz un teren la preul de 35.000 lei, TVA 24%. Se realizeaz
mprejmuirea terenului cu un gard folosind for de munc proprie. Costurile ocazionate de aceste lucrri
nsumeaz 3.000 lei. Se decide amortizarea n doi ani.
achiziie teren:
%
=
404
43.400
2111
35.000
4426
8.400
recepie amenajare de teren:

77

2112
=
nregistrare amortizare amenajare de teren:
Anul I 6811
=
Anul II 6811
=
scderea din gestiune a amenajrii de terenuri:
2811
=

722

3.000

2811
2811

1.500
1.500

2112

3.000

3.5.3. Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport,

animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale
La majoritatea entitilor economice ponderea imobilizrilor corporale este deinut de
construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier i alte active similare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 Construcii;
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
2133 Mijloace de transport
2134 Animale i plantaii.
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale
Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale (tangibile).
Dup funcia contabil sunt conturi de activ, evideniind existena i micarea construciilor,
instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i munc, plantaiilor,
mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor
active corporale.
Se debiteaz cu: valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i
altor active corporale intrate astfel:
- achiziie de la furnizori:
%
=
404 Furnizori de imobilizri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice....
214 Mobilier, aparatur
birotic...
4426 TVA deductibil
- aport la capitalul social:
%
=
456 Decontri cu asociaii privind
212 Construcii
capitalul
213 Instalaii tehnice....
214 Mobilier, aparatur
birotic...
- realizate din producie proprie:
%
=
722 Venituri din producia de
212 Construcii
imobilizri corporale

78
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur
birotic...
- primite prin subvenii pentru investiii:
%
=
4751 Subvenii guvernamentale pentru
212 Construcii
investiii
213 Instalaii tehnice...
214

Mobilier,
aparatur
birotic...
- primite cu titlu gratuit:
%
=
4753 Donaii pentru investiii
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur
birotic...
- investiii care la sfritul anului precedent au fost nregistrate ca imobilizri corporale n curs:
%
=
231 Imobilizri corporale n curs
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur
birotic...
- valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la construciilor, instalaiile tehnice,
mijloacele de transport, mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale primite cu chirie i restituite proprietarului:
%
=
281 Amortizri privind imobilizrile
corporale
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur
birotic...
- primite n regim de leasing financiar:
%
=
167 Alte mprumuturi i datorii
212 Construcii
asimilate
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur
birotic...
- creterea fa de valoarea contabil net rezultat din reevaluarea construciilor, instalaiilor
tehnice,mijloacelor de transport, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale dac nu a existat
o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent construciei, instalaiei tehnice, mijlocului de
transport, aparaturii birotice i altor active corporale reevaluate :
%
=
105 Rezerve din reevaluare
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur
birotic...

79
Not: Mijloacele fixe aflate n folosin temporar (nchiriate) se nregistreaz la valoarea de
inventar n debitul contului 8031 Imobilizri corporale luate n chirie (cont n afara bilanului). La
intrare acest cont se va debita cu valoarea de inventar, la expirarea contractului se va credita.
Se crediteaz cu: valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mobilierului, aparaturii birotice i
altor active corporale ieite din entitate astfel:
- amortizate integral:
- nregistrarea amortizrii:
6811 Cheltuieli de exploatare
=
281 Amortizri privind imobilizrile
privind amortizarea imobilizrilor
corporale
- scoaterea din gestiune:
281
Amortizri
privind
%
imobilizrile corporale
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur birotic...
- vndute (cedate), amortizate parial:
- vnzarea:
461 Debitori diveri
=
%
7583 Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii de capital
4427 TVA colectat
- scderea din gestiune:
%
=
212 Construcii
281 Amortizri privind
(213 Instalaii tehnice...)
imobilizrile corporale
(214 Mobilier, aparatur birotic...)
6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital
- vndute n stare nou (neamortizate):
6583 Cheltuieli privind activele
=
%
cedate i alte operaii de capital
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur birotic...
- aportate i retrase de asociai:
456 Decontri cu asociaii privind =
%
capitalul
212 Construcii
213 Instalaii tehnice...
214 Mobilier, aparatur birotic...
- distruse ca urmare a unor evenimente extraordinare (calamiti):
%
=
212 Construcii
281 Amortizri privind
(213 Instalaii tehnice...)
imobilizrile corporale
(214 Mobilier, aparatur birotic...)
671 Cheltuieli privind calamitile
i alte evenimente extraordinare
- constatate lips cu ocazia inventarierii:
%
=
212 Construcii
281 Amortizri privind
(213 Instalaii tehnice...)
imobilizrile corporale
(214 Mobilier, aparatur birotic...)
6588 Alte cheltuieli de
exploatare

80
- descreterile fa de valoarea contabil net rezultate din reevaluarea construciilor,instalaiilor
tehnice, mijloacelor de transport, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale n limita
soldului creditor al rezervei din reevaluare :
105 Rezerve din reevaluare
=
%
212 Construcii
(213 Instalaii tehnice...)
(214 Mobilier, aparatur birotic...)
Soldul conturilor este debitor i exprim valoarea construciilor (ct.212), instalaiilor tehnice
(ct.213), mobilierului, aparaturii birotice i alte active corporale (ct.214) existente n stoc la un moment
dat (valoarea de intrare).
Exemple:
1). SCFavitSA achiziioneaz de la un furnizor din afara Uniunii Europene un mijloc de transport la
preul de 20.000 Euro conform facturii externe, cursul de schimb fiind de 4,27 lei/Euro.
TVA-ul se achit n vam conform ordinului de plat.
Taxa vamal este de 900 Euro, iar comisionul vamal este de 1% din valoarea n vam.
SC FavitSA achit furnizorului extern contravaloarea mijlocului de transport achiziionat n dou
trane astfel:
- 60% din contravaloare peste 30 zile, cursul de schimb fiind de 4,26 lei/Euro;
- 40% din contravaloare peste 45 zile, cursul de schimb fiind de 4,29 lei/Euro.
- achiziie mijloc de transport extracomunitar:
2133
=
%
90.097
404
85.400
446.02
3.843
447.01
854
- nregistrare TVA:
4426
=

446.01

21.623,28

- limitarea dreptului de deducere a TVA conform Circularei MFP

nr.341061/15.05.2009:
2133
=
4426
21.623,28
- plata TVA, taxei vamale i a comisionului vamal:
%
=
5121
26.320,28
446.01
21.623,28
446.02
3.843,00
447.01
854,00
- plata I trane de 60% din contravaloarea mijlocului de transport ctre furnizorul extern:
404
=
%
51.240
5121
51.120
765
120
plata

- plata tranei a II-a de 40% din contravaloarea

mijlocului de transport ctre furnizorul extern:
%

5121

34.320

81
404
665

34.160
160

2). SC Gama SA achiziioneaz de la un furnizor din Germania un autoturism n valoare de

15.000 Euro conform Facturii externe, cursul de schimb fiind de 4,3 lei/Euro.
Dup 30 de zile SC Gama SA achit furnizorul extern contravaloarea autoturismului achiziionat
la cursul de schimb de 4,35 lei/Euro.
- achiziionare autoturism intracomunitar:
2133
=
404
64.500
4426
=
4427
15.480
-

plata contravalorii autoturismului ctre furnizorul extern:

%
=
5121
65.250
404
64.500
665
750
3). SC ALFA SRL decide modernizarea unui echipament tehnologic care are valoarea
contabil 22.000 lei. n acest scop se achiziioneaz componente n valoare de 5.000 lei, TVA 24%, care
ncorporeaz n echipamentul tehnologic supus modernizrii. Durata normal de utilizare a
echipamentului tehnologic este de 10 ani, iar durata rmas este de 4 ani. Amortizarea investiiei se face
pe durata rmas.
- achiziionare accesorii:
%
=
401
6.200
302
5.000
4426
1.200
401
602
2131
6811

- plata furnizorului:
=
5121
6.200
- consum accesorii:
=
302
5.000
- modernizarea echipamentului tehnologic:
=
722
5.000
- nregistrarea amortizrii anuale (27.000 / 4 = 6.750 lei/an):
=
2813
6.750

3.6. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de aprovizionare

Imobilizri corporale n curs de aprovizionare reprezint acele imobilizri corporale cumprate,
pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. 21
Imobilizrile corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar
care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare se evideniaz cu ajutorul urmtoarelor
conturi:
223 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare;
224 "Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale n curs de aprovizionare.
21 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

82
Dup coninutul economic:sunt conturi de active imobilizate corporale n curs de aprovizionare.
Dup funcia contabil: sunt conturi de activ.
Se debiteaz cu: valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor
cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de
aprovizionare:
223 "Instalaii tehnice ... n curs de =
404 Furnizori de imobilizri
aprovizionare
(224 Mobilier, aparatur birotic...
n curs de aprovizionare)
Se crediteaz cu: valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor
cumprate, pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare.
213 Instalaii tehnice...
=
223 Instalaii tehnice... n curs de
(214 Mobilier, aparatur
aprovizionare
birotic...)
(224 Mobilier, aparatur birotic... n
curs de aprovizionare)
Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea instala iilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor cumprate,respectiv mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare.
Exemplu:
1). SC Gama achiziioneaz aparatur birotic de la furnizor la preul de 2.000 lei, TVA 24%,
pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente dar care este n curs de aprovizionare.
Dup 15 zile se ncheie procesul de aprovizionare i se nregistreaz recepia aparaturii birotice.
- achiziionare aparatur birotic
%
=
404
2.480
224
2.000
4426
480
- recepia aparaturii birotice
214
=
224
2.000

3.7. Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor pentru imobilizri

n activitatea entitilor se pot ntlni situaii cnd la sfritul perioadei contabile, unele active
imobilizate s fie nefinalizate.
Acestea sunt considerate investiii n curs sau neterminate. Se ncadreaz n aceast categorie:
investiiile neterminate executate n regie proprie; sau efectuate de teri, aduse sub form de aport n
natur de ctre asociai; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice
inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizri pn la decontarea acestora.
Imobilizrile n curs mbrac n cea mai mare parte forma imobilizrilor corporale i mai rar cea a
imobilizrilor necorporale.

83

3.7.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs de execuie i a avansurilor

pentru imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate
pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz, la care se mai
adaug imobilizrile necorporale facturate de furnizori, dar nesosite i cele subscrise ca aport la capitalul
social, dar neaduse nc 22
Costul de producie al investiiilor de natura imobilizrilor necorporale executate cu fore proprii
i costul de achiziie al celor achiziionate sau executate de teri care la sfritul exerciiului nu sunt
terminate se reflect cu ajutorul contului 233 Imobilizri necorporale n curs.
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale n curs.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie achiziionate (facturate de furnizori):
%
=
404 Furnizori de imobilizri
233 Imobilizri necorporale n
curs
4426 TVA deductibil
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie efectuate n regie proprie, neterminate:
233 Imobilizri necorporale n =
721 Venituri din producia de
curs
imobilizri necorporale
- imobilizrile necorporale n curs de execuie aduse ca aport la capitalul social:
233 Imobilizri necorporale n =
456 Decontri cu asociaii privind
curs
capitalul
Se crediteaz cu:
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie terminate i recepionate:
%
=
233 Imobilizri necorporale n curs
203 Cheltuieli de dezvoltare
208 Alte imobilizri necorporale
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie retrase de asociai:
456 Decontri cu asociaii =
233 Imobilizri necorporale n
privind capitalul
curs
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie scoase din eviden:
658
Alte
cheltuieli
de =
233 Imobilizri necorporale n
exploatare
curs
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente la sfritul
perioadei.
Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale reprezint avansurile acordate viitorilor
furnizori de imobilizri necorporale.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect cu ajutorul contului 234
Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
22 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

84
Se debiteaz cu:
- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale n baza facturilor primite
de la furnizori:
234 Avansuri acordate pentru =
404 Furnizori de imobilizri
imobilizri necorporale
Z
Z - plata avansului:
404 Furnizori de imobilizri
=
5121 Conturi la bnci n lei
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea, la sfritul lunii, respectiv la
nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut:
234 Avansuri acordate pentru =
765 Venituri din diferene de curs
imobilizri necorporale
valutar
Se crediteaz cu:
- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale,decontate (regularizate):
404 Furnizori de imobilizri
=
234 Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea, la sfritul lunii, respectiv la
ncheierea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut sau cu ocazia decontrii acestora:
665 Cheltuieli din diferene de =
234
Avansuri
acordate
pentru
imobilizri
necorporale
curs valutar
Soldul este debitor i reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri
necorporale nedecontate.

3.7.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de execuie i a avansurilor

pentru imobilizri necorporale
Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n
antrepriz la imobilizrile tangibile. Se evalueaz la costul de achiziie sau de producie dup caz. Se trec
n categoria imobilizrilor finalizate dup: recepie, punere n funciune sau darea n folosin. Costul de
producie sau achiziie al investiiilor de natura imobilizrilor corporale aflate n curs de execuie se
evideniaz la sfritul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 Imobilizri corporale n curs de
execuie.
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate corporale n curs de execuie.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie facturate de furnizori
(achiziionate):
%
=
404Furnizori de imobilizri
231 Imobilizri corporale n
curs
4426 TVA deductibil
- valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie efectuate n regie proprie, neterminate:

85
231 Imobilizri corporale n curs

722 Venituri din producia de

imobilizri corporale
- valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie aduse ca aport la capitalul social:
231 Imobilizri corporale n curs =
456 Decontri cu asociaii privind
capitalul
Se crediteaz cu: valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie terminate i recepionate
trecute la imobilizri corporale, date n folosin sau puse n funciune:
%
=
231 Imobilizri corporale n curs
2112 Amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice ...
214
Mobilier,
aparatur
birotic ...
- valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie cedate (vndute):
vnzarea imobilizrilor n curs de execuie:
461 Debitori diveri

%
7583 Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4427 TVA colectat

scderea gestiunii:
6583 Cheltuieli privind activele =
231 Imobilizri corporale n curs
cedate i alte operaii de capital
- valoarea imobilizrilor n curs de execuie distruse de calamiti:
671 Cheltuieli privind calamitile =
231 Imobilizri corporale n curs
i alte evenimente extraordinare
- valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie retrase de asociai:
456 Decontri cu asociaii privind =
231 Imobilizri corporale n curs
capitalul
Soldul este debitor i reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie neterminate
(nerecepionate).
Avansurile acordate pentru imobilizri corporale reprezint avansurile acordate viitorilor
furnizori de imobilizri corporale.
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect n contabilitate cu
ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale.
Dup funcia contabil este cont de activ.
Se debiteaz: cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale n baza
facturilor primite de la furnizor:
232 Avansuri acordate pentru =40
Furnizori de imobilizri
imobilizri corporale
4
Z - plata avansului:
404 Furnizori de imobilizri
=
5121 Conturi la bnci n lei
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la sfritul lunii, respectiv la
nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut:
232 Avansuri acordate pentru =
765 Venituri din diferene de curs
imobilizri corporale
valutar

86
Se crediteaz: cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale decontate:
404 Furnizori de imobilizri
=
232
Avansuri
acordate
pentru
imobilizri corporale
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la sfritul lunii, respectiv la
nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut sau cu ocazia decontrii acestora:
665 Venituri din diferene de curs =
232
Avansuri
acordate
pentru
imobilizri
corporale
valutar
Soldul este debitor i exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale
nedecontate.
Exemple:
1). S.C.AXA SRL realizeaz pe cont propriu un proiect pentru dezvoltarea unei tehnologii noi
care urmeaz a fi aplicat n producia de serie.
Proiectul se realizeaz pe parcursul a 6 luni.
n prima lun s-au efectuat pentru realizarea proiectului urmtoarele consumuri:
- materii prime
12.000 lei;
- materiale consumabile
7.000lei ;
- salarii
50.000 lei ;
- contribuia entitii la asigurri sociale (20,8 %) ;
- contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate( 5,2 %);
- contribuia entitii la fondul de omaj ( 0,5 %);
- amortizarea imobilizrilor corporale 500 lei.
S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaiuni :
- consumurile efectuate n cursul primei luni pentru realizarea proiectului;
- proiectul nefinalizat la nivelul consumurilor efectuate la sfritul primei luni;
- recepia final a proiectului dup 6 luni.
- consum materii prime:
601
=
301
12.000
- consum materiale:
602
=
303
7.000
- nregistrare salarii:
641
=
421
50.000
- nregistrare contribuie entitate la asigurrile sociale:
6451
=
4311
10.400
- nregistrare contribuie entitate la asigurrile sociale de sntate:
6453
=
4313
2.600
- nregistrare contribuie entitate la fondul de omaj:
6452
=
4371
250
- nregistrare amortizare imobilizri corporale:
6811
=
281
500
- nregistrarea proiectului nefinalizat la nivelul consumurilor efectuate la sfritul primei luni:
233
=
721
82.250
- recepia final a proiectului dup 6 luni:
203
=
%
493.500
233
82.250
721
411.250

87

2). n vederea achiziionrii unui prototip finalizat n proporie de 80% se acord un avans n
valoare de 7.000 lei, TVA 24% facturat de furnizor. Se recepioneaz ulterior prototipul la valoarea de
22.000 lei, TVA 24% iar ulterior se finalizeaz. Lucrrile necesare finalizrii au nsumat 8.000 lei.

%
234
4426

- nregistrarea avansului:
=

404

8.680
7.000
1.680

- plata avansului:
404
%
233
4426

=
5121
- achiziie prototip nefinalizat:
=
404

8.680
27.280
22.000
5.280

- stornare TVA
4426
404

233
203

=
- achitare rest plat:

404
=

%
234
5121
- finalizare prototip cu fore proprii:
=
721
- recepie lucrare de dezvoltare:
=
233

1.680
25.600
7.000
18.600
8.000
30.000

3.8. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

3.8.1. Concepte specifice i regimuri de amortizare
Utilizarea n procesul de exploatare, aciunea factorilor de mediu i progresul tehnic conduc
inevitabil la pierderea treptat a valorii imobilizrilor. Avem de-a face cu o depreciere fizic i moral
numit uzur. Expresia valoric a uzurii care se include ealonat n cheltuielile de exploatare este numit
amortizare.
Deprecierea este definit n Standardele Internaionale de Contabilitate ca procesul prin care
valoarea contabil a unui activ scade sub valoarea sa recuperabil.
n sens larg, termenul de depreciere cuprinde att deprecierea de valoare, ca urmare a factorilor
interni i externi care afecteaz activitatea entitii, ct i reducerea valorii activului n timp, ca urmare a
utilizrii lui. Putem considera astfel c amortizarea reprezint o form a deprecierii.
IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util, respectiv repartizarea costului istoric sau a
valorii substituit costului, din care se deduce valoarea rezidual estimat, asupra perioadei n cursul

88
creia se estimeaz c entitatea va utiliza activul supus amortizrii sau asupra numrului unitilor
produse sau al unor uniti similare estimate a fi obinute prin folosirea activului respectiv.
Atunci cnd se achiziioneaz un activ imobilizat corporal se investete, de regula, o suma
semnificativ care reprezint costul activului si care trebuie repartizat ct mai echitabil pe cheltuielile
exerciiului n care se beneficiaz de serviciile oferite de utilizarea activului respectiv.Acest procedeu
este cunoscut sub denumirea de amortizare, fiind un sistem prin care se urmrete distribuirea costului
activului corporal imobilizat pe durata de via estimat, n mod sistematic i raional. Acesta este un
proces de repartizare, nu de evaluare. 23
n accepiunea american amortizarea reprezint repartizarea costului activului pe durata sa de
utilizare estimat.
Includerea n cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie s reflecte modul n care
beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de ctre entitate. Astfel entitile care aplic
IFRS24-urile vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat pe baz de raionamente
economice i nu amortizarea fiscal conform reglementrilor fiscale urmnd ca diferenele dintre
rezultatul contabil i cel fiscal s fie nregistrat la impozite amnate.
Amortizarea este n fapt o constatare contabil a deprecierii definitive a valorii imobilizrilor
datorit utilizrii lor n procesul de producie, a influenei factorilor naturali i ca o consecin a
progresului tehnic. Deprecierea se recupereaz prin trecerea pe cheltuielile fiecrui exerciiu financiar a
sumelor corespunztoare deprecierilor suferite de imobilizri n funcie de durata de via util i
valoarea amortizabil.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a
imobilizrilor. (A = Ca x Va).
Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale.
Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s corespund celei mai bune
estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru
utilizare.
n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire i dezvoltare este interzis
orice distribuire a profiturilor dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate
nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate cu excepia situaiei n care legislaia nu
prevede altfel.
Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul
unui activ necorporal. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puin amortizarea i
ajustrile din depreciere.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se
nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul

23 Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James c. Caldwell -Principii de baz ale contabilitii, Ediia a5-a,Editura
Arc,2000

24 OMFP 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

89
activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze
beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i s poat fi evaluate credibil.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu
economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa.
Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal
se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv
cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie recunoscut ca venit respectiv cheltuiala n contul de
profit i pierderi25.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare ncepnd cu
luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii amortizabile.
Pentru imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune amortizarea se
calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre persoana juridic care le are n proprietate 26.
Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate luate cu chirie, locaie, etc. se amortizeaz de cel care a
efectuat investiia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Nu se amortizeaz imobilizrile financiare i cele n curs.
De asemenea nu se supun amortizrii 27 terenurile, lacurile, blile i iazurile care nu sunt
rezultatul unei investiii ; tablourile i operele de art, bunurile din domeniul public, finanate din surse
bugetare, casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n
scopul realizrii de venituri; orice alt imobilizare care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii.
Pentru calcularea amortizrii imobilizrilor trebuie avui n vedere urmtorii parametrii:
- valoarea amortizabil;
- durata de via util (durata normal de utilizare);
- regimul de amortizare (metoda de amortizare).
Valoarea amortizabil (conform IAS16) reprezint costul activului (costul de achiziie, preul de
producie) sau o alt valoare substituit n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual este deseori nesemnificativ caz n care poate fi ignorat la determinarea
valorii amortizabile.
Durata de via util (durata normal de utilizare) corespunde,n principiu,cu durata economic
de utilizare i exprim perioada n care valoarea amortizabil trebuie recuperat prin includerea n
cheltuielile de exploatare ale entitii. Duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt
stabilite centralizat prin Hotrre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevzute n
Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe pe grupe, subgrupe,
clase, subclase, familii, mpreun cu codul de clasificare, n funcie de care se calculeaz amortizarea
fiscal a imobilizrilor.

25 IAS 38 Active necorporale

26 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766 bis/2009
27 Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare

90
Pentru unele categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate
programat a se realiza prin utilizarea lor (numrul unitilor produse sau a unor uniti similare).
La determinarea duratei de via utile a unui activ trebuie inut cont de: uzura fizic i moral
estimat, producia fizic estimat sau capacitatea de producie, limitele juridice privind posibilitatea
folosirii activului (ex. exprimarea contractelor).
n cazul imobilizrilor achiziionate cu durat normal de utilizare neconsumat pentru care se
cunosc datele de identificare (data punerii n fucniune, durata rmas) recuperarea valorii rmase se face
pe durata rmas.
Dac durata de funcionare este expirat sau nu se cunosc datele de identificare, duratele normale
de utilizare se stabilesc de ctre o comisie tehnic sau de ctre un expert tehnic independent.
Regimul de amortizare prezint interes pentru calculul i nregistrarea n contabilitate a
amortizrii, determinnd semnificative implicaii fiscale.
Cele mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate n Romnia) sunt:
- liniar;
- degresiv;
- accelerat;
- amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu28 atunci cnd natura imobilizrii
justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Utilizarea regimului de amortizare se aprob de Consiliul de Administraie.
a) Regimul liniar presupune repartizarea uniform a valorii amortizabile imobilizrilor asupra
cheltuielilor de exploatare (deductibile fiscal) proporional cu durata de via util. n acest sens se
calculeaz norma (cota) de amortizare liniar (procentual):

na.l

1
x100
Dv.u

Valoarea amortizrii se va obine nmulind valoarea amortizabil (valoarea de intrare) cu norma de

amortizare liniar:
Va = Vi x nal
n care: nal norma de amotizare liniar;
Dvu durata de via util;
Va valoarea amotizrii;
Vi valoarea de intrare sau valoarea amortizabil.
b) Regimul degresiv const n suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniar cu anumii
coeficieni (K) prevzui de legislaia n vigoare, ceea ce determin o amortizare mai accentuat n primii
ani de la punerea n funciune. Norma degresiv (nd) de amortizare se calculeaz:
n d = n al x K
n care: ndl - norma de amortizare liniar;
K coeficient de multiplicare, cu urmtoarele valori:
- 1,5 pentru o durat normal de utilizare cuprins ntre 2 -5 ani;
- 2 pentru o durat normal de utilizare cuprins ntre 5 -10 ani;
28 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

91
- 2,5 pentru o durat normal de utilizare mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante:
- varianta fr influena uzurii morale (AD1);
- varianta cu influena uzurii morale (AD2).
b1) Amortizarea degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1)
Amortizarea se calculeaz astfel:
- pentru primul an de utilizare a imobilizrii aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea
amortizabil a imobilizrii.
- pentru urmtorii ani se aplic aceeai cot de amortizare degresiv la valoarea rmas de
amortizat pn n anul n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic dect amortizarea
anual determinat prin mprirea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai. Din acel moment
i pn la expirarea duratei de via utile se trece la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anual se
obine prin mprirea valorii rmase de amortizat la numrul de ani rmai.
b2) Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2) permite amortizarea
imobilizrilor corporale ntr-o perioad de timp mai mic dect durata de via util, diferena de ani
reprezentnd influena uzurii morale. n acest caz este necesar calcularea normei de amortizare
influenat de uzura moral. Se aplic n cazul imobilizrilor cu o durat normal de utilizare mai mare de
5 ani.
Aceasta presupune:
- determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de norma (cota)
medie anual de amortizare degresiv (DUR):

DUR

100
nad

- nad norma (cota) de amortizare degresiv.

- determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = DVU - DUR
- determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv
(DUD):
DUD = DUI DUR
- determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (DUL):
DUL = DUI DUD
- determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se calculeaz amortizare
(DUM) ca diferen ntre durata de via util i durata de utilizare integral:
DUM = DVU - DUI
c) Regimul accelerat presupune calcularea n exerciiul financiar (12 luni) n care imobilizrile
intr entitii a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare. n exerciiile urmtoare calcularea

92
amortizrii anuale se face dup regimul liniar prin raportarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare
rmai.
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv: maini, utilaje, instalaiile de lucru, computere i
echipamente periferice ale acestora puse n funciune dup data de 01.07.2002 se poate utiliza regimul de
amortizare accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial. Acelai regim se poate utiliza i pentru
brevetele de invenie de la data aplicrii acestora de ctre contribuabili.
Entitile pltitoare de impozit pe profit care utilizeaz regimul degresiv sau accelerat beneficiaz
de avantaje fiscale prin amnarea la plat a impozitului pe profit corespunztor creterii cheltuielilor
privind amortizarea n primii ani de utilizare a imobilizrilor.
Valoarea rmas neamortizat aferent imobilizrilor vndute este deductibil fiscal numai n
situaia n care acestea sunt valorificate prin entiti specializate sau prin licitaii organizate potrivit legii.
La alegerea regimului de amortizare a imobilizrilor corporale trebuie respectate urmtoarele
29
reguli :
- n cazul construciilor se aplic metoda liniar;
- n cazul echipamentelor tehnologice i computerelor inclusiv a echipamentelor periferice ale
acestora, entitile pot opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat fr aprobarea
organului fiscal teritorial;
- pentru celelalte categorii de imobilizri entitile pot opta pentru metoda de amortizare liniar
sau degresiv;
- amortizarea cheltuielilor cu investiiile pentru amenajarea de terenuri se face dup metoda
liniar pe o perioad de 10 ani30;
- mijloacele de transport achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate prin
raportarea valorii contabile la numrul de kilometri parcuri sau numrul de ore de funcionare prevzut
n crile tehnice rezultnd astfel amortizare pe km sau or de funcionare 31.

3.8.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor

Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin Planul de Conturi General s-a
creat grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, care cuprinde conturile:
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor de imobilizri
necorporale respectiv corporale.
Dup coninutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizrilor.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu: valoarea amortizrii aferente imobilizrilor deinute de entitate la sfritul
fiecrei perioade de gestiune (sfritul lunii):
29 Pntea I.P, Bodea Gh. Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 57
30 Legea 571/2003 privind Codul fiscal art. 24 alin. (4), (11)
31 H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele de funcionare ale mijloacelor fixe M.OF. nr.
46/03.01.2005

93
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor

%
280x Amortizri privind imobilizrile
necorporale
281x Amortizri privind imobilizrile
corporale
- valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie
i restituite proprietarului:
%
=
281x Amortizri privind imobilizrile
212 Construcii
corporale
213 Instalaii tehnice ...
214
Mobilier,
aparatur
birotic ...
Se debiteaz cu: valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale scoase din evidena
entitii:

94
280x
Amortizri
privind =
imobilizrile necorporale

281x
Amortizri
imobilizrile corporale

privind =

%
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale i alte drepturi i valori
similare
207 Fond comercial
208 Alte imobilizri necorporale
%
2112 Amenajri la terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice ...
214
Mobilier,
aparatur
birotic ...

Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor

necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.
Not : Amortizarea imobilizrilor trebuie privit ca:
- amortizare contabil, reglementat prin Legea contabilitii i Legea nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat, republicat cu modificrile ulterioare;
- amortizarea fiscal, reglementat prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile
ulterioare.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element rectificativ al valorii de
intrare a imobilizrilor n funcie de care se determin valoarea contabil din bilan, ct i o cheltuial de
exploatare care afecteaz rezultatul exerciiului.
Se nregistreaz n contabilitate prin formula 6811 = 28X.
Amortizarea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate prin intermediul conturilor contabile ci
numai n Registrul de eviden fiscal al entitii.

95
Exemple:
1) Societatea C DUO SRL achiziioneaz un utilaj industrial evaluat la preul de 10.000 lei,
TVA 24%. Durata de via util a utilajului 5 ani.
Se cere:
- evidenierea achiziiei utilajului;
-amortizarea utilajului dup metoda liniar;
- scoaterea din funciune dup amortizarea complect.
- achiziia utilajului:
%
=
404
12.400
2131
10.000
4426
2.400
- amortizarea liniar:
Dn = 5 ani
- calculul normei de amortizare liniare (nal):
nal (%) 100/Dn = 100/5 = 20%
Aal = nal x Vi = 10.000 x 20% = 2.000 lei
An I 6811
=
2813
2.000
An II 6811
=
2813
2.000
An III 6811
=
2813
2.000
An IV 6811
=
2813
2.000
An V 6811
=
2813
2.000
- scoaterea din gestiune:
2813
=
2131
10.000
2). Se va amortiza n regim degresiv utiliznd varianta amortizrii degresive fr influena
uzurii morale un utilaj a crui valoare de intrare este 10.000 lei, iar durata de utilizare 5 ani.
- calculul normei de amortizare degresive (nad):
nad = nal x k = 0,2 x 1,5 = 0,3
Aad = Vi x nad = 10.000 x 0,3 = 3.000 lei
Anul
Mod
de Amortizare Amortizare Valoare
calcul
anual (Aa) cumulat
rmas (Vr)
(Ac)
N
10.000 x 0,3 3.000
3.000
7.000
N+1
7.000 x 0,3 2.100
5.100
4.900
N+2
4.900 / 3
1.633,33
6.733,33
3.266,67
N+3
1.633,33
8.366,66
1.633,33
N+4
1.633,33
10.000
0
3). Se va amortiza n regim accelerat un utilaj a crui valoare de intrare este 10.000 lei, iar
durata de utilizare 5 ani.
n primul an de funcionare se amortizeaz 50% din valoarea de intrare a utilajului. Pentru
exerciiile urmtoare amortizrile anuale sunt calculate dup sistemul liniar prin raportarea valorii rmase
la numrul de ani de funcionare rmai.
Anul
Mod
de Amortizare
Amortizare
Valoare
calcul
anual (Aa) cumulat
rmas (Vr)

96

N
N+1
N+2
N+3
N+4

10.000
50%
5.000 / 4

x 5.000

(Ac)
5.000

5.000

1.250
1.250
1.250
1.250

6.250
7.500
8.750
5.000

3.750
2.500
1.250
0

3.9.Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare sunt investiii financiare sau de portofoliu sub form de aciuni i alte
titluri cumprate i deinute pe termen lung, precum i creane imobilizate cum ar fi garaniile i
mprumuturile pe termen lung.
Imobilizrile financiare reprezint valori investite de o entitate n capitalul altor entiti i pot s
apar sub mai multe forme:
a) Aciunile reprezint titluri deinute durabil la entiti afiliate i alte titluri cu venit variabil care
permit exercitarea unui control i a unei influene majore n gestiunea acestora, precum i obinerea unor
avantaje de natur financiar.
b) Interesele de participare reprezint drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin
titluri, care,prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile
entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei entiti se presupune c reprezint un interes de
participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. 32
Interesele de participare mai pot fi definite ca drepturi deinute n capitalul altor entiti n scopul
obinerii de venituri financiare fr intervenia n gestiunea acesteia. Un interes n aciuni include un
interes ce poate fi convertit ntr-o participare n aciuni i o opiune de a achiziiona aciuni sau alte astfel
de participaii. Ele au ca principale forme de manifestare: investiiile n entiti asociate i investiiile
strategice.
Investiiile n entiti asociate sunt acele interese de participare a cror deinere ntre 20% i 50%
asigur o influen semnificativ n activitatea emitentului.
Investiiile strategice sunt titluri de participare deinute ntr-un procent de pn la 20% care nu
asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac procentul este mai mic de 10 % sunt
considerate interese minoritare.
c) Alte titluri imobilizate se refer la depozitele pe termen lung sub form de disponibiliti n
conturi bancare sau la alte investiii financiare.
d) Creane imobilizate sunt reprezentate de urmtoarele structuri: creane legate de participaii,
mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate.
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate
terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii.

32 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766 bis/2009

97
Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din
acordarea de mprumuturi societilor la care deine aciuni sau interese de participare.
mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru
care entitatea percepe dobnzi.
n categoria alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de
entitate la teri.
Evaluarea iniial a unei imobilizri financiare se face la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contractul de dobndire al acesteia.
Evaluarea bilanier a unei imobilizri financiare se face la valoarea contabil mai puin
ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare 33.
Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai
mare de 1 an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12
luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane.
Deprecierea imobilizrilor financiare determin nregistrarea ajustrilor pentru depreciere ca
diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
Conform IAS 39 Instrumente financiare, evaluare i recunoatere, o entitate trebuie s
recunoasc un activ financiar cnd acesta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului
financiar.
Societile comerciale care dein participaii n capitalul altor firme acestea sunt obligate s
ntocmeasc i s prezinte situaii financiare anuale consolidate.
Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul grupei 26 Imobilizri financiare
respectiv conturile:
261 Aciuni deinute la entiti afiliate
263 Interese de participare
264 Titluri puse n echivalen
265 Alte titluri imobilizate
267 Creane imobilizate
269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare
Dup coninutul economic: sunt conturi de active imobilizate financiare.
Dup funcia contabil: sunt conturi de activ, excepie fiind contul 269 Vrsminte de
efectuat pentru imobilizri financiare care este un cont de pasiv.
Contul 261Aciuni deinute la entiti afiliate este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea titlurilor de participare dobndite prin achiziie sau aport la capitalul
social al entitilor afiliate:
261Aciuni deinute la entiti =
%
afiliate
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
269 Vrsminte de efectuat pentru
33 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, publicat n MO nr. 766
bis/2009

98
imobilizri financiare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale i alte drepturi i valori
similare
208 Alte imobilizri necorporale
211 Terenuri i amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice ...
214 Mobilier, aparatur, birotic ...
371 Mrfuri
- valoarea aciunilor primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor afiliate la care se dein
participaii, prin ncorporarea rezervelor:
261 Aciuni deinute la entiti =
106 Rezerve
afiliate
- valoarea aciunilor primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor afiliate la care se dein
participaii , prin ncorporarea beneficiilor:
261 Aciuni deinute la entiti =
761Venituri din imobilizri financiare
afiliate
Se crediteaz cu: cheltuielile privind valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate, cedate:
664 Cheltuieli privind investiiile =
261 Aciuni deinute la entiti afiliate
financiare cedate
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate.
Contul 263 Interese de participare este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea participaiilor dobndite prin achiziie sau aport la capitalul social al
entitilor asociate:
263 Interese de participare
=
%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
269 Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare
205 Concesiuni, brevete, licene,
mrci comerciale i alte drepturi i
valori similare
208 Alte imobilizri necorporale
211 Terenuri i amenajri de
terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice ...
214 Mobilier, aparatur birotic ...
371 Mrfuri
- valoarea participaiilor primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor asociate la
care se dein participaii , prin ncorporarea rezervelor:
263 Interese de participare
=
106Rezerve

99
Se crediteaz cu: cheltuielilor privind valoarea participaiilor deinute la entitile asociate,
cedate:
664 Cheltuieli privind investiiile =
263 Interese de participare
financiare cedate
Soldul contului este debitor i reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de
participare deinute la un moment dat.
Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea altor titluri imobilizate dobndite prin achiziie sau aport la capitalul
social al altor entiti:
265 Alte titluri imobilizate
=
%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
269 Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare
205 Concesiuni, brevete, licene,
mrci comerciale i alte drepturi i
valori similare
208 Alte imobilizri necorporale
211 Terenuri i amenajri de
terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice ...
214 Mobilier, aparatur birotic ...
371 Mrfuri
- valoarea altor titluri imobilizate primite ca urmare a majorrii capitalului social al altor entiti
la care se dein participaii, prin ncorporarea rezervelor:
265 Alte titluri imobilizate
=
106 Rezerve
Se crediteaz cu:cheltuielile privind valoarea altor titluri imobilizate deinute n capitalul social
al altor entiti la care dein participaii, cedate:
664 Cheltuieli privind investiiile =
265 Alte titluri imobilizate
financiare cedate
Soldul contului este debitor i reprezint alte titluri imobilizate existente la un moment dat.
Contul 267 Creane imobilizate este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea mprumuturilor acordate altor entiti, a dobnzilor aferente creanelor
imobilizate, precum i a garaniilor depuse la teri:
267 Creane imobilizate
=
%
512 Conturi curente la bnci
763
Venituri
din
creane
imobilizate
766 Venituri din dobnzi
411 Clieni

100
- diferenele favorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate n valut, rezultate din
evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar:
267 Creane imobilizate
=
765 Venituri din diferene de curs
valutar
Se crediteaz cu: valoarea mprumuturilor restituite de teri, a dobnzilor ncasate aferente
creanelor imobilizate, precum i valoarea garaniilor restituite de teri:
512 Conturi curente la bnci
=
267 Creane imobilizate
- diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate rezultate n urma
ncasrii creanelor sau evalurii acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar:
665 Cheltuieli din diferene de =
267 Creane imobilizate
curs valutar
- creana reprezentnd ratele aferente leasingului financiar:
411 Clieni
=
267 Creane imobilizate
- valoarea pierderilor din creane imobilizate:
663 Pierderi din creane legate de =
267 Creane imobilizate
participaii
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor creane
imobilizate.
Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu: sumele datorate pentru achiziionarea de imobilizri financiare:
%
=
269 Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare
261 Aciuni deinute la entiti
afiliate
263 Interese de participare
265 Alte titluri imobilizate
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma evalurii la finele lunii, respectiv la
nchiderea exerciiului financiar, a datoriilor n valut reprezentnd vrsminte de efectuat pentru
imobilizrile financiare:
665 Cheltuieli din diferene de =
269 Vrsminte de efectuat pentru
curs valutar
imobilizri financiare
Se debiteaz cu: sumele pltite pentru imobilizri financiare:
269 Vrsminte de efectuat pentru =
%
imobilizri financiare
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
- diferenele favorabile de curs rezultate n urma evalurii datoriilor n valut, reprezentnd
vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerci iului
financiar, sau n urma achitrii acestora :

269 Vrsminte de efectuat pentru =

765 Venituri din diferene de curs
imobilizri financiare
valutar
Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate pentru imobilizrile financiare.
Exemple:
1). SC AlfaSRL achiziioneaz aciuni n valoare de 10.000 lei, din care 7.000 lei sunt pltite
imediat din contul de la banc, iar diferena n termen de 30 zile.

101

261
261
269

- nregistrarea aciunilor pltite imediat:

=
5121
- nregistrarea aciunilor ce se vor plti ulterior:
=
269
- plata aciunilor la scaden (dup 30 zile):
=
5121

10.000
7.000
3.000

2). SC Beta SRL vinde aciuni n valoare de 3000 lei. ncasarea se face prin contul curent de la
banc.
- vnzarea:
461

7641

12.000

261

12.000

461

12.000

- descrcarea gestiunii:
6641
- ncasarea:
5121

3). SC Alfa SA acord prin banc unui ter un mprumut pe termen de 5 ani de 50.000 lei cu o
dobnd anual de 10% / an care trebuie s se achite la sfritul fiecrui an.

2675
2676
5121

- acordarea mprumutului:
=
5121
50.000
- nregistrarea dobnzii aferente mprumutului n primul an:
=
766
5.000
- ncasarea ratei i a dobnzii aferente primului an:
=
%
15.000
2675
10.000
2676
5.000

4). n cadrul SC GamaSRL corespunztor strategiei de dezvoltare se nregistreaz urmtoarele

operaiuni:
- se achiziioneaz 3.000 aciuni emise de o societate din afara grupului la preul de 25 lei/aciune
cu decontare ulterioar;
- se pltete contravaloarea aciunilor achiziionate anterior din contul de la banc;
- societatea particip la capitalul social al unei firme asociate cu o cldire care corespunde unui
numr de 6.500 aciuni cu o valoare de 20 lei/aciune.

265
269
264

- achiziionare aciuni de la o societate din afara grupului:

=
269
75.000
- plata contravalorii aciunilor achiziionate ulterior:
=
521
75.000
- participare cu o construcie la capitalul social al unei firme:
=
212
130.000

102

3.10.Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea i pierderea de

valoare a imobilizrilor
Ajustrile pentru deprecierea i pierderea de valoare (provizioanele) sunt destinate s acopere datoriile a
cror natur este clar definit i care la data bilan ului este probabil s existe, sau este cert c vor exista,
dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea.
Ajustrile pentru deprecierea i pierderea de valoare (provizioanele) nu pot depi din punct de
vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obliga iei curente la data bilan ului. O ajustare este o
datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
O ajustare va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obliga ia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obliga iei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut ca ajustare.
Imobilizrile, la nchiderea exerciiului financiar, conform tratamentului de baz sunt evaluate i
reflectate n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. n
bilan imobilizrile sunt prezentate la valoarea de intrare minus ajustrile cumulate de valoare.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale stabilite la data bilanului indiferent dac reducerea este:
1. permanent (definitiv) nregistrat ca o amortizare,
2. provizorie (reversibil) nregistrat ca:
- ajustare pentru depreciere n cazul imobilizrilor necorporale, corporale sau n curs de
execuie,
- ajustare pentru pierdere de valoare n cazul imobilizrilor financiare.34
Pentru a determina eventualele deprecieri sau pierderi de valoare, la data bilanului, se procedeaz la
compararea valorii de inventar cu valoarea net contabil (valoarea de intrare mai puin amortizarea i
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate pn la data respectiv).
Ajustrile reversibile ale imobilizrilor sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor
conturi:
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
Conturile 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, 291 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor corporale, 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de
execuie
Dup coninutul economic sunt conturi care rectifica prin scdere valoarea imobilizrilor.
Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu:
- sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea
ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale i n curs de execuie:
6813 Cheltuieli de exploatare =
%
privind
ajustrile
pentru
290x Ajustri pentru deprecierea
deprecierea imobilizrilor
imobilizrilor necorporale
291x Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale
34 Felicia Ineovan- Contabilitate financiar, Editura Mirton, Timioara 2008 pag. 162

103
293x Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor n curs de execuie
Se debiteaz cu: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor
pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale i n curs de execuie:
%
= 7813 Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor
290x Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale
291x Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale
293x Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor n curs de execuie
Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor
necorporale, corporale i n curs de execuie.
Contul 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
Dup coninutul economic este un cont care rectifica prin scdere valoarea imobilizrilor.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu: sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea
ajustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare:
6863 Cheltuieli financiare privind =
296 Ajustri pentru pierderea de
ajustrile pentru pierderea de
valoare a imobilizrilor financiare
valoare a imobilizrilor financiare
Se debiteaz cu: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor
pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare:
296 Ajustri pentru pierderea de =
7863 Venituri financiare din ajustri
valoare a imobilizrilor financiare
pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare
Soldul contului este creditor i reprezint valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor financiare.

Exemplu:
1). La data de 1 octombrie 20N SC Delta SRL vinde un teren n urmtoarele condiii:
- pre de vnzare 15.000 lei,
- TVA 24%
- cost de achiziie a terenului cedat(vndut) 12.000 lei.
La data vnzrii terenul prezenta o ajustare pentru depreciere de 2.000 lei.
6813
=
2911
2.000
- nregistrarea vnzrii terenului:
461
=
%
18.600
7583
15.000
4427
3.600
- nregistrarea scoaterii din gestiune:
6583
=
2111
12.000
- anularea ajustrii pentru depreciere:
2911
=
7813
2.000

104
2). SC Alfa SRL deine o instalaie tehnologic este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulat la
31.12.20N este de 7.000 lei. Preul posibil de vnzare este de 40.000 lei, iar cheltuielile de vnzare 1.500
lei. Valoarea de utilizare a activului este 38.000 lei.
- valoarea contabil net= 50.000 7.000 = 43.000 lei
- preul de vnzare net = 40.000 1.500 = 38.500 lei
- valoarea recuperabil = maximul dintre 38.500 lei i 38.000 lei= 38.000 lei
- pierderea din depreciere= 43.000 38.500 = 4.500 lei
- nregistrarea deprecierii instalaiei tehnologice la 31.12.20N:
6813
=
2913
4.500
ntrebri recapitulative
1. Definii: activele, imobilizrile, resursele, evenimentele trecute i beneficiile economice
viitoare.
2. Clasificai imobilizrile n funcie de criteriile cunoscute.
3. Care sunt cele mai reprezentative valori la care sunt evaluate activele imobilizate?
4. Artai care sunt criteriile pentru recunoaterea activelor.
5. Definii imobilizrile necorporale i artai care este structura acestora.
6. Ce sunt cheltuielile ulterioare i cnd se recunosc n costul activelor?
7. Ce sunt cheltuielile de constituire i cum pot fi tratate?
8. Definii cheltuielile de dezvoltare i concesiunile.
9. Ce reprezint fondul comercial i cum se determin?
10. Cum se amortizeaz cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, fondul
comercial i programele informatice?
11. Definii imobilizrile corporale i conceptele specifice acestora.
12. Care sunt valorile la care se evalueaz imobilizrile corporale la intrarea n entitate?
13. Care sunt valorile la care se evalueaz imobilizrile corporale la ieirea din patrimoniul
entitii, cu ocazia inventarierii i la data bilanului?
14. Definii amortizarea i parametrii acesteia.
15. Prezentai pe scurt regimurile de amortizare a imobilizrilor.
16. Prezentai o paralel ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal.
17. Definii imobilizrile necorporale i corporale n curs de execuie.
18. Ce reprezint avansurile acordate pentru imobilizri necorporale, respectiv avansurile
acordate pentru imobilizri corporale.
19. Definii imobilizrile corporale n curs de aprovizionare.
20. Definii imobilizrile financiare. Exemplificai.
21. Ce reprezint ajustrile de valoare?
Probleme propuse pentru rezolvare
nregistrai n contabilitate urmtoarele evenimente i tranzacii (operaiuni):
1. Se constituie SC Astra SRL cu un capital promis de asociai de 40.000 lei. Se depune prin
virament bancar aportul promis. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.200 lei i sunt achitate de
asociai. Dup constituire se restituie acestora. Se decide amortizarea n cadrul limitei maxime admise (5
ani).
2. Se achiziioneaz un program informatic la preul de 5.000 lei, TVA 24%. Se achit furnizorii
prin virament bancar. Se decide amortizarea n 2 ani. Dup amortizarea complet se vinde unui ter la
preul de 2.000 lei. Se ncaseaz n numerar.
3. Se realizeaz o amenajare a unui teren pe cont propriu la costul de 5.000 lei. Se amortizeaz
liniar n cadrul unei perioade de 5 ani.

105
4. Societatea Comercial Astra SRL achiziioneaz o instalaie tehnic la preul de 10.000 lei,
TVA 24%. Durata de via util de 6 ani.
Amortizai instalaia tehnic folosind regimul de amortizare liniar i accelerat.
5. Se acord un avans pentru achiziia unui utilaj n valoare de 8.000 lei. Se recepioneaz ulterior
la valoarea de 25.000 lei. Se regularizeaz decontrile cu furnizorul.
6. Se achiziioneaz aciuni de la entiti afiliate n valoare de 15.000 lei. Se achit 70% imediat
din contul curent iar 30% ulterior din casierie.
7. Se nregistreaz la sfritul anului 20N un proiect aflat n curs de execuie (neterminat) n
valoare de 20.000 lei.
n anul 20N+1 se finalizeaz i se recepioneaz la valoarea de 25.000 lei, dup care se ncadreaz
n categoria imobilizrilor necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltare.
Se amortizeaz n 5 ani.
8. Se acord un avans pentru nceperea unei cldiri contractate n sum de 60.000 lei. Se
recepioneaz ulterior cldirea n valoare de 180.000 lei. Se regularizeaz decontrile cu executantul
(furnizorul).
9. Casarea unui echipament tehnologic amortizat parial determin efectuarea i nregistrarea
urmtoarelor operaii:
- recuperarea a 20 de piese de schimb evaluate la 30 de lei/buc i a 5 obiecte de inventar evaluate
la 70 lei/buc,
- valoarea lucrrilor de casare este facturat de un ter la tariful de 20 lei/or fiind luate n calcul
30 ore, TVA 24%,
- scoaterea din eviden a activului casat a crui valoare este de 50.000 lei recuperat 65% prin
intermediul amortizrii,
- decontarea obligaiei fa de executantul lucrrii tiind c a solicitat un avans de 300 lei, TVA
24% diferena pltindu-se n numerar.
10. Se vinde un utilaj la preul de 40.000 lei, TVA 24%. Se scoate din gestiune utilajul vndut
parial amortizat, valoarea de nregistrare fiind de 47.000 lei iar valoarea amortizat fiind de 20.000 lei.