Finanarea instituiilor publice

Angajamentele
I.

1.1.

Conform OMFP 1792/2002 privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i

plata cheltuielilor precum i evidena angajamentelor legale i a angajamentelor
bugetare, instituiile publice, n procesul execuiei bugetare, trebuie s respecte
urmtoarele etape: angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor.
Instituiile publice reprezint, conform Legii finanelor publice nr.
500/2002, denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial,
ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti
publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea
acestora, indiferent de modul de finanare a acestora.
n sensul prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului privind finanele
publice locale nr. 45/2003, aprobat cu modificri i completri, instituiile publice
reprezint denumirea generic ce include comunele, oraele, municipiile,
sectoarele municipiului Bucureti, judeele, municipiul Bucureti, instituiile i
serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de
modul de finanare a activitii acestora.
Angajarea oricrei cheltuieli din fonduri publice mbraca dou forme de
angajamente: angajament legal i angajament bugetar:
a ) Angajamentul legal presupune orice act juridic ncheiat din care
rezult sau ar putea rezulta o obligaie de plat.
Angajamentul legal poate fi:
contract de achiziie public (contract de achiziie de materiale
consumabile, mijloace fixe, contract de execuie de lucrri, contract de
prestri servicii, contract de nchiriere, etc.) ;
comand ;
convenie ;
contract individual de munc ;
acte de control ;
acord de mprumut, etc

Operaiunile specifice angajrii cheltuielilor sunt n competena

ordonatorului de credite 1 i se efectueaz pe baza propunerilor (nota de
fundamentare) compartimentelor de specialitate.
Valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor
bugetare i respectiv, a creditelor aprobate, cu excepia angajamentelor legale
aferente angajamentelor multianuale (ex: cheltuieli de investiii care se deruleaz
pe durata mai multor ani).
b) Angajamentul bugetar - este orice act prin care au fost rezervate
fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate 2.
Angajamentul bugetar poate fi: angajament bugetar individual i angajament
bugetar global.
Angajamentul bugetar individual este specific unei operaiuni noi care
urmeaz s se efectueze. De exemplu, chiria pentru un spaiu nchiriat n anul
curent este angajament bugetar individual, urmnd ca n anul urmtor acesta sa fie
cuprins n categoria angajamentelor bugetare globale. De asemenea, orice achiziie
finalizat n cursul anului curent se consider angajament bugetar individual.
Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent
angajamentului legal provizoriu care privete cheltuielile curente de funcionare de
natura administrativ cum ar fi:
cheltuieli de deplasare;
cheltuieli de protocol;
cheltuieli de ntretinere i gospodrire (ncalzit, iluminat, apa,
canal, salubritate, pota, telefon, radio, furnituri de birou, etc.);
cheltuieli cu asigurrile;
cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare.
Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul de execuie bugetar n care
se verific:
existena angajamentelor;
realitatea sumei datorate;
condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal.
1
2

Ordonatorii de credite conductorii instituiilor publice.

Creditul bugetar - sum aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar
pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja,
ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni

Verificarea existenei obligaiei de plat se face pe baza documentelor

justificative care atest c bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate (factura fiscala, alte formulare sau documente cu regim special) sau, dup
caz, existena unui titlu care s justifice plata: titlul executoriu, acord de mprumut,
acord de grant. etc.
Salariile i indemnizatiile vor fi lichidate n baza statelor de plata colective,
intocmite de compartimentul de specialitate, cu excepia cazurilor n care este
necesar lichidarea individual.
Verificarea sumei datorate se face pe baza datelor nscrise n factur i n
documentele ntocmite de comisia de recepie constituit potrivit legii (Procesverbal de recepie, n cazul mijloacelor fixe, Nota de recepie i constatare de
diferene, n cazul bunurilor materiale, altele dect mijloacele fixe).
Condiiile de exigibilitate a obligaiei se verific pe baza datelor cuprinse n
angajamentele legale, care trebuie s cuprind i date cu privire la termenele de
plat a obligaiei.
Documentele care atest parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza
nregistrrii n contabilitate.
Ordonanarea cheltuielilor este faza n care se confirm c livrrile de
bunuri au fost efectuate, sau alte creane au fost verificate i sunt exigibile precum
i c plata poate fi realizat.
Rspunderea pentru angajarea, lichidarea sau ordonanarea cheltuielilor
revine ordonatorului de credite sau persoanelor imputernicite s exercite aceast
calitate prin delegare, potrivit legii.
Plata cheltuielilor este faza final a execuiei bugetare prin care instituia
public este eliberat de obligaiile fa de terii-creditori.
Plata cheltuielilor se efectueaza n limita creditelor bugetare i destinaiilor
aprobate n condiiile dispoziiilor legale, prin unitile de trezorerie la care i au
conturile deschise, cu excepia plilor n valut, care se efectueaz prin instituiile
de credit sau a altor pli prevzute de lege s se efectueze prin bnci.
Instrumentele de plat utilizate de instituiile publice sunt cecul de numerar
i ordinul de plat pentru trezoreria statului.
1.2.

Deschiderea finanrii
3

Deschiderea de finanare reprezint un angajament din partea statului

fr a afecta patrimonial instituia.
n etapa deschiderii de finanare ordonatorul principal ntocmete o cerere
de deschidere a creditelor bugetare n dou exemplare, ambele sunt trimise
Ministerului Finanelor Publice. Un exemplar rmne la trezorerie, iar celalat se
ntoarce la ordonatorul principal de credite, aprobat.
1.3.

Finanarea proriu-zis

Finanarea propriu zis consumul creditelor bugetare care se

concretizeaz n pli nete de cas (achitarea furnizorilor, plata salariilor, pli
efectuate ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale etc. reprezentnd
contribuii sociale i fiscale) i cheltuieli efective.
Plile nete de cas reprezint fluxuri bnei efectuate pentru i n limita
creditelor bugetare primite ca urmare a solicitrii ordonatorilor de credite.
Cheltuielile efective reflect gradul de utilizare a mijloacelor bneti puse la
dispoziia instituiilor publice.
II.

Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice

2.1. Organizarea contabilitii instituiilor publice

Instituiile publice au obligaia, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, s
organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar
i, dup caz, contabilitatea de gestiune.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instuiile
publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia
gestionrii unitii respective.
Instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n
compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau
4

orice alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie 3. Aceste persoane

trebuie s aib studii economice superioare.
Conducerea contabilitii instituiilor publice i ntocmirea situaiilor
financiare trimestriale i anuale ale acestora, se pot realiza i de ctre entiti
economice de expertiz contabil sau de ctre persoane fizice autorizate n baza
unor contracte de prestri servicii ncheiate cu instituiile n cauz. ncheierea
contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de
bunuri i servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu
aceast destinaie.
Contabilitatea instituiilor publice:
este o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice;
trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea,
publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar,
performaa financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele
interne ale acestora ct i pentru utilizatorii externi (Guvernul,
Parlamentul, creditorii, clienii, organisme financiare internaionale).
Contabilitatea operaiunilor economico-financiare se ine n limba romn i
n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n
moneda naional, ct i n valut.
2.2.

Documentele

Instituiile publice au obligaia de a reflecta n contabilitate toate activele

deinute, datoriile i elementele de capitaluri proprii, precum i toate operaiunile
economico-financiare la care acestea particip, iar pentru realizarea reflectrii n
contabilitate sunt necesare documente.
Documentele utilizate n contabilitatea instituiilor publice pot fi grupate n
trei mari categorii:
3

Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Best Publishing, Bucureti, 2009, pag. 15

 documente justificative;
documente contabile;
documente de sintez i raportare.
Documentele justificative sunt acte scrise, ntocmite n momentul efecturii
unei operaii economice sau financiare, au ca rol atestarea operaiei respective i
stau la baza reflectrii acesteia n contabilitate (facturi, ordine de plat, chitane,
bonuri de consum etc.).
Principalele documente contabile utilizate de instituiile publice pentru
nregistarea n contabilitate sunt:
a) Registrul-jurnal este un document obligatoriu de inregistrare
cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ, datorii i
capitaluri proprii ale instituiei. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup
caz, prin nregistrarea cronologic fr tersturi i spaii libere, a
documentelor n care se reflect micarea elementelor mai sus
menionate ale unitii.
b) Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz toate elementele de activ, datorii i capitaluri proprii
grupate n funcie de natura lor, inventariate portivit legii. Se
ntocmete la nfiinrea instituiei, cel puin o data pe an pe parcursul
funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii
activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baza de
inventar faptic.
c) Registrul Cartea Mare registru contabil obligatoriu n care se
nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena
i micarea elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii, la un
moment dat.
d) Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru
verificarea exactitii nregistrrilor contabile i cotrolul concordanei
ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul
instrument pe baza cruia se ntocmesc situaiile financiare. Balana de
verificare se ntocmete pe baza datelor preluate din Cartea Mare.
Balanele de verificare sintetice se ntocmesc lunar.
6

Documentele de sintez i raportare sunt reprezentate de situaiile

financiare trimestriale i anuale, care cuprind:
a) bilanul reflect poziia financiar a instituiei publice; este
documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de
activ, datorii i capital propriu ale instituiei publice la sfritul
perioadei de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege;
b) contul de rezultat patrimonial reflect performanele financiare;
prezint situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul
exerciiului curent;
c) situaia fluxurilor de trezorerie - prezint existena i micrile de
numerar (ncasri i pli ) divizate n:
fluxuri de trezorerie din activitatea operaional, care prezint
micrile de numerar rezultate din activitatea curent;
fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii, care prezint
micrile de numerar rezultate din achiziiile ori vnzrile de active
fixe;
fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare, care prezint
micrile de numerar rezultate din mprumuturi primite i
rambursate, ori alte surse financiare;
d) situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor - ofer
informaii referitoare la structura capitalurilor proprii;
e) anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note
explicative;
f) contul de execuie bugetar - cuprinde toate operaiunile financiare
din timpul exerciiului financiar cu privire la veniturile ncasate i
plile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul, i trebuie
s conin:
informaii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive,
- drepturi constatate,
- ncasri realizate,
- drepturi constatate de ncasat,
informaii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive,
7

angajamente bugetare,
angajamente legale,
plai efectuate,
angajamente legale de pltit,
cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).

2.3. Planul de conturi aspecte specifice instituiilor publice

Instituiile publice, au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu
ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general.
Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi:
Clasa 1 Conturi de capitaluri evideniaz capitalurile unei instituii publice
care cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din
reevaluare i alte elemente (provizioane, mrumuturi i datorii asimilate);
Clasa 2 Conturi de active fixe reflect bunurile i valorile destinate s
serveasc o perioad ndelungat activitatea instituiei publice, ct i amortizarea
activelor fixe necorporale i corporale, precum i ajustrile pentru deprecierea
activelor fixe sau pentru pierderea de valoare a celor financiare.
Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie evideniaz
bunurile de natura stocurilor i a produciei n curs de execuie i ajustrile pentru
deprecierea acestora.
Clasa 4 Conturi de teri cuprinde conturi destinate a reflecta relaiile instituiei
publice cu furnizorii, clienii, personalul, bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul fondului naional unic
pentru asigurri sociale de sntate, bugetele locale, Comunitatea European,
instituiile subordonate, debitori i creditori diveri, precum i alte persoane fizice
sau juridice.
Clasa 5 Conturi la trezorerii i instituii de credit cuprinde conturi de
investiii financiare pe termen scurt, disponibiliti, valori de ncasat, credite pe
termen scurt, numerar i alte valori, disponibiliti ale bugetelor etc.
8

Clasa 6 Conturi de cheltuieli asigur nregistrarea tuturor consumurilor de

resurse corespunztoare naturii lor.
Clasa 7 Conturi de venituri i finanri ajut la recunoaterea surselor de
finanare a activitii instituiei dup provenien.
Pentru evidena angajamentelor bugetare i a altor evenimenete ce nu
afecteaz direct patrimoniul instituiei, aceasta utilizeaz conturile din clasa 8
Conturi speciale - cuprinde conturi n afara bilanului care funcioneaz n
partid simpl.
2.4.

Reguli generale de evaluare

Elementele de activ, datorii i capitaluri proprii ale unei instituii publice

sunt evaluate n patru momente, respectnd urmtoarele reguli:
a) Evaluarea la data intrrii n instituia public
La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric).
Valoarea de intrare n funcie de modalitatea de intrare a bunurilor n patrimoniul
instituiei este:
costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
costul de producie - pentru bunurile produse n instituie;
valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de cumprare, taxele de
import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera
de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care
pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective.
ntre taxele pe care instituia le poate recupera de la autoritile fiscale se
numr TVA-ul, atunci cnd instituia nu desfoar activiti economice.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de
achiziie.
9

Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i

materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de
producie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume:
materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i
alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Urmtoarele elemente reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse
n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au
survenit:
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limite normal admise;
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de
fabricaie;
regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la
aducerea stocurilor n forma i locul final;
costurile de desfacere.
Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Pentru bunurile care au valoare de pia, valoarea just este identic cu
valoarea de pia.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la
valoarea actual a fiecarui element, denumit valoare de inventar, stabilit n
funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor
emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice.
10

c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar

La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura
datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea de inventar, iar
eventualele diferene aprute se trateaz astfel:
pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil net se nregistreaz n contabilitate pe seama
unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd
deprecierea este temporar, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de
intrare.
Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin
amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n
plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n
contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii
d) Evaluarea la data ieirii din instituie
La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i
se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
III.

3.1.

Contabilitatea activelor fixe

Definiii, noiuni teoretice privind activele fixe

Activele reprezint resurse controlate de ctre o instituie public ca

rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii
economice viitoare pentru instituie i al cror cost poate fi evaluat n mod credibil.

11

Activele fixe sunt active deinute de ctre instituiile publice n scopul

utilizrii lor pe termen lung 4.
Activele fixe includ:
1. activele fixe necorporale;
2. activele fixe corporale;
3. activele financiare.
Activele fixe necorporale sunt active fr substan fizic care se
utilizeaz pe o perioad mai mare de un an.
Activele fixe necorporale cuprind:
Cheltuieli de dezvoltare sunt active generate de aplicarea
rezultatelor cercetrii sau a altor cunotiine, n scopul realizrii de
produse sau servicii noi sau mbuntite substanial (contul 203);
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active
similare achiziionate sau dobndite (contul 205);
nregistrri
ale
evenimentelor
cultural-sportive,
respectiv
reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri
muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative
efectuate pe pelicule benzi magnetice sau alte suporturi (contul 206);
Alte active fixe necorporale includ programele informatice create de
instituie sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de
utilizare, precum i alte active fixe necorporale (contul 208);
Avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie cuprind
avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale i activele
fixe necorporale neterminate pn la sfritul perioadei (contul 233).
Conturile de eviden a activelor fixe necorporale au funcie contabil de
activ. n debitul lor se nregistreaz valoarea activelor fixe necorporale
achiziionate de la teri, obinute din producie proprie sau primite cu titlu gratuit,
iar n credit valoarea activelor fixe necorporale cedate sau scoase din eviden.
Soldul debitor al conturilor reprezint valoarea activelor fixe necorporale existente.
O.M.F.P. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de
conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia

12

Conturile de eviden a avansurilor acordate pentru active fixe necorporale

au funcie contabil de activ. n debitul lor se nregistreaz valoarea avansurilor
acordate furnizorilor, iar n credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul
debitor al conturilor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor,
nedecontate
Active fixe corporale sunt considerate active fixe corporale obiectul sau
complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii :
au o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a
Guvernului; (n prezent 2.500 ron)
au durata normal de utilizare mai mare de un an.
Activele fixe corporale cuprind:
Terenuri (contul 211 01) i amenajri de terenuri (contul 211 02);
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe:
terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, ternuri cu
construcii .a.
Amenajrile de ternui cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de
alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele.
Construcii (contul 212);
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (contul
213);
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corpoale (contul 214);
Avansuri i active fixe corporale n curs de execuie ;
n cadrul acestora se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de active
fixe corporale (contul 232) precum i activele fixe corporale n curs de execuie,
care reprezint lucrrile de investiii neterminate pn la sfritul perioadei,
efectuate n regie proprie sau n antrepriz.

13

Activele fixe corporale n curs se trec n categoria activelor fixe la finalizare

dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.
Alte active ale statului (zcminte, resurse bilogice necultivate,
rezerve de ap) (contul 215).
Zcmintele reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafa ct
i subterane, care sunt exploatabile economic, innd seama de nivelul relativ al
preurilor. Zcmintele cuprind: rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale,
rezervele de minereuri metalifere i minereuri nemetalifere.
Conturile de eviden a activelor fixe corporale au funcie contabil de activ.
n debitul lor se nregistreaz valoarea activelor fixe corporale achiziionate de la
teri, obinute din producie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar n credit
valoarea activelor fixe corporale cedate sau scoase din eviden. Soldul debitor al
conturilor reprezint valoarea activelor fixe corporale existente.
Conturile de eviden a avansurilor acordate pentru active fixe corporale au
funcie contabil de activ. n debitul lor se nregistreaz valoarea avansurilor
acordate furnizorilor, iar n credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul
debitor al conturilor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor,
nedecontate.
Un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un instrument
de capitaluri proprii al unei alte entiti, un drept contractual.
Activele financiare cuprind:
Titluri de participare drepturile sub form de aciuni deinute de stat
sau unitile administrativ - teritoriale n capitalul unor societi
comerciale sau organisme internaionale, a cror deinere pe o
perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividende (contul
260);
Alte titluri imobilizate obligaiunile deinute de stat, ce aduc venituri
sub form de dobnzi (contul 265);

14

 Creane imobilizate drepturile instituiilor publice pentru

mprumuturile acordate pe termen lung i alte creane pe termen lung
(contul 267).
mprumuturile pe termen lung se refer la sumele acordate terilor n baza
unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi.
n categoria altor creane imobilizate intr: garaniile, depozitele depuse de
instituia public la teri.
Conturile de eviden a activelor financiare au funcie contabil de activ.
n debitul conturilor 260 Titluri de participare, 265 Alte titluri
imobilizate se nregistreaz titlurile de participare, eventual alte titluri imobilizate
preluate n eviden, iar n credit valoarea celor sczute din eviden. Soldul
debitor reprezint valoarea titlurilor imobilizate deinute.
n debitul contului 267 Creane imobilizate se nregistreaz valoarea
mprumuturilor acordate i a dobnzilor aferente creanelor imobilizate, precum i
a garaniilor depuse la furnizorii de utiliti, iar n credit se nregistreaz valoarea
creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate, precum i a garaniilor
restituite de furnizori. Soldul debitor al contului reprezint valoarea
mprumuturilor acordate i a altor creane imobilizate.
3.2.

Evaluarea iniial i recunoaterea n contabilitate

Activele fixe necorporale/corporale trebuie s fie evaluate iniial la:

cost de achiziie, pentru cele procurate cu tilu oneros;
cost de producie, pentru cele construite sau produse de instituie;
valoare just, pentru cele primite gratuit (donaii, sponsorizri).
Activele fixe necorporale/corporale se nregistreaz n contabilitatea
instituiilor publice:
n momentul transferului dreptului de proprietate dac sunt procurate
cu titlu oneros sau

15

 n momentul ntocmirii documentelor dac sunt construite sau produse

de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit.
Activele financiare se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contracul de dobndire a acestora.
Activele financiare de natura titlurilor de participare i a altor titluri
imobilizate se nregistreaz la momentul dobndirii acestora, n condiiile
prevzute de lege, iar mprumuturile pe termen lung se nregistreaz n momentul
constatrii dreptului de crean.
Evaluarea la ieirea din instituie

3.3.

La data ieirii din instituie, activele fixe corporale se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de achiziie, cost de producie
sau valoare just, dup caz.
3.4.

Deprecierea activelor fixe

Activele fixe necorporale/corporale deinute de o instituie public pot fi

active fixe supuse amortizrii i active fixe ce nu se supun amortizrii.
Cele supuse amortizrii se amortizeaz utiliznd metoda amortizrii liniare,
ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune pn la recuperarea integral a
valorii de intrare.
Potrivit Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor
fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice data punerii n funciune n
vederea calculrii amortizrii se determin astfel:
a) activele fixe corporale independente, care nu necesit montaj i nici
probe tehnologice, se consider puse n funciune la data achiziionrii
lor, pe baza procesului-verbal de recepie;
b) utilajele care necesit montaj, dar nu necesit probe tehnologice,
precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese
tehnologice se consider puse n funciune la data terminrii montajului,

16

respectiv la data terminrii construciei, pe baza procesului-verbal de

recepie;
a) utilajele i instalaiile care necesit montaj i probe tehnologice,
precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese
tehnologice se consider puse n funciune la terminarea probelor
tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere n funciune.
Amortizarea anual se calculeaz astfel:
Amortizare anual = Cota de amortizare Valoarea de intrare a
activului fix necorporal
Cota de amortizare =
Activele fixe necorporale se amortizeaz dup cum urmeaz:
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe o perioad de cel mult 5
ani cu aprobarea ordonatorului principal de credite;
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i
activele similare, achiziionate sau dobndite pe alte ci se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre
instituiile publice care le dein;
nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare,
artistice ori recreative, efectuate pe pelicule, benzi magnetice, sau alte
suporturi nu se amortizeaz;
Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau
dobndite pe alte ci se amortizeaz n funcie de durata probabil de
utilizare, care nu poate depi o perioad de cinci ani cu aprobarea
ordonatorului principal de credite.
Durata normal de utilizare pentru activele fixe corporale este prevzut n
Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aprob prin hotrre a
Guvernului i se poate corecta, n sensul majorrii sau reducerii acestora cu pn la
20%, cu aprobarea ordonatorului de credite.
17

Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice, care nu se

supun amortizrii, sunt urmtoarele 5:
bunurile care aparin domeniului public al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investiiile efectuate la
acestea;
activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes
local care desfoar activiti de natur economic, a cror uzur
fizic i moral se recupereaz prin tarif sau pre, potrivit legii;
activele fixe corporale aflate n conservare, precum i rezervele de
mobilizare care sunt evideniate n contabilitate ca active fixe
corporale;
lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii;
terenurile;
bunurile din patrimoniul cultural naional;
bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere;
bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt.
3.5.

Evaluarea la bilan

Un activ fix necorporal/corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de

intrare, respective cost de achiziie, cost de producie, valoare just, dup caz, mai
puin ajustrile cumulate de valoare.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de
reducerile valorilor activelor stabilite la data bilanului indiferent dac acea
reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi:
permanente - amortizri
i/sau
provizorii ajustri pentru depreciere.

O.G. 81/ 2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice cu modificrile i completrile
ulterioare

18

Activele financiare trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare mai

puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
IV.

4.1.

Contabilitatea activelor curente

Definiii, noiuni teoretice privind activele curente

Un activ este considerat circulant sau curent atunci cnd 6:

este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul
comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data
bilanului;
este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror
utilizare nu este restricionat.
Trezoreria este reprezentat de disponibilul aflat n casieriile instituiei
publice precum i n conturile bancare sau de la Trezorerie.
Echivalentele de trezorerie reprezint investiiile pe termen scurt.
innd cont de definiia activelor circulante menionat mai sus, putem
spune c acestea cuprind:

stocuri;
creane;
investiii pe termen scurt;
casa, conturi la trezorerii i bnci.
4.2.

Contabilitatea stocurilor

Stocurile sunt active circulante:

deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii
normale a activitii sau
Conform O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice,
Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, cu modificrile i completrile ulterioare

19

 sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz

s fie folosite n desfurarea activitii curente a instituiei, n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n cadrul stocurilor se cuprind:
Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc
n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie
transformat (contul 301);
Materiale consumabile (combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, semine i materiale de plantat, medicamente i materiale
sanitare, furaje, materiale auxiliare i alte materiale consumabile) care
particip sau ajut la procesul de fabricaie fr a se regsi, de regul, n
produsul finit sau asigur desfurarea activitii curente a instituiei
(contul 302);
Materiale de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o
valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate
active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosin, sau cu o durat
mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile
asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru,
mbrcmintea special .a.) (contul 303).
De asemenea, documentele aflate n fondurile bibliotecilor care au statut
de bunuri culturale comune sau care au fost clasate n categoria bunurilor
culturale ce fac parte din patrimoniul cultural naional mobil sunt
gestionate ca materiale de natura obiectelor de inventar.
Materiale rezerv de stat i de mobilizare
o Rezerva de stat cuprinde bunuri din proprietatea public a
statului i se constituie n scopul de a interveni operativ pentru
protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii
excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii,
epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau
economice, conjuncturi externe sau n caz de rzboi (contul 304
01);
o Rezerva de mobilizare cuprinde bunuri din proprietatea public a
statului i anume:
20

n industrie materii prime, materiale, semifabricate,

subansambluri i elemente de completare, utilaje strict
specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
n comunicaii i transporturi materiale destinate restabilirii, i
meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i
telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului
naional de aprare;
n sntate materiale sanitar-farmaceutice consumabile,
materii prime i materiale necesare fabricrii produselor
farmaceutice, aparatur, instrumentar medical;
n comer produse alimentare i industriale necesare asigurrii
cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local la mobilizare
(contul 304 02);
Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare cuprind ambalajele aferente
bunurilor ce se constituie n rezerva de stat i de mobilizare (contul 305);
Alte stocuri muniiile i furniturile pentru aprare naional, ordine
public i siguran naional, precum i alte stocuri specifice altor
instituii publice (contul 309);
Semifabricate reprezint produsele care nu au parcurs n ntregime
fazele procesului tehnologic i care au nevoie de prelucrri ulterioare sau
se livreaz terilor (contul 341);
Produse finite sunt produsele care au parcurs n ntregime fazele
procesului tehnologic i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n
cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct
clienilor (contul 345);
Rebuturi, materiale recuperabile i deeuri (contul 346);
Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin
toate fazele prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime
(contul 331).
n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile
i serviciile, precum i studiile n curs de execuie (contul 332).

21

 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, n proprietatea privat a

statului (contul 347) sau a unitilor administrativ teritoriale (contul
349).
Stocuri aflate la teri sunt bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare
sau n consignaie la teri (conturile 351, 354, 356,357, 358, 359).
Animale i psri n aceast categorie se includ animalele nscute vii i
cele tinere de orice fel crescute pentru producie, reproducie, munc,
reprezentaie, expunere, precum i animalele i psrile la ngrat pentru
a fi valorificate (contul 361).
Mrfuri reprezint bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea
revnzrii sau produsele realizate n instituii predate spre vnzare
magazinelor proprii (contul 371).
Ambalaje includ materialele refolosibile, achiziionate sau realizate n
instituie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vnzrii i care
n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contract (contul 381).
Conturile contabile cu ajutorul crora se ine evidena stocurilor i a
produciei n curs de execuie au funcie de activ. Acestea se debiteaz cu valoarea
stocurilor intrate n patrimoniul instituiei, respectiv cu valoarea produciei aflat n
curs de execuie i se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite, respectiv cu valoarea
produciei terminate. Soldul debitor al conturilor arat valoarea stocurilor i a
produciei n curs de execuie deinute la un moment dat de instituie.
n funcie de modalitatea de intrare n patrimoniul instituiei publice,
stocurile se nregistreaz n contabilitate :
la cost de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
la cost de producie, pentru cele construite sau produse de instituie;
la valoarea just, pentru cele primite gratuit (donaii, sponsorizri).
La ieirea din gestiune, stocurile fungibile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:
Metoda primului intrat-primului ieit (FIFO) - presupune ca bunurile
ieite din gestiune s se evalueze la costul de achiziie sau de producie al
22

primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n
ordine cronologic.
Metoda ultimului intrat-primul ieit (LIFO) 7 conform acestei metode
bunurile ieite din gestiune s se evalueze la costul de achiziie sau de
producie al ultimului lot. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului
anterior, n ordine cronologic.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare
aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare
produse sau cumprate n timpul perioadei. Metoda costului mediu ponderat
se aplic n dou variante: dup fiecare intrare sau global, la sfritul
perioadei.
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii trebuie s in seama i de
reglementrile contabile aplicabile, precum i de principiul permanenei metodelor
care prevede ca modelele i regulile de evaluare s fie meninute pentru a asigura
comparabilitatea temporal a informaiilor contabile.
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a
fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea
bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor
se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile
de valoare datorate deprecierilor. Astfel, n cazul n care valoarea contabil a
stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru
depreciere.
Rezultatele inventarierii pot fi de trei tipuri:
minusuri (lipsuri);
plusuri;
nu exist diferene fa de stocurile scriptice.

IPSAS 12 Stocurile nu prevede utilizarea acestei metode pentru evaluarea la ieire a stocurilor

23

n urma constatrii unor plusuri n gestiune pentru bunurile de natura

stocurilor, evaluarea acestora se realizeaz la valoarea just.
Minusurile constatate n gestiune sunt:
imputabile;
neimputabile.
Minusurile imputabile sunt imputate persoanelor gsite vinovate la valoarea
de nlocuire. Valoarea de nlocuire reprezint costul de achiziie al unui bun cu
caracteristici i grad de uzur similare celui lips din gestiune la data constatrii
pagubei, cost ce va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, taxele
nerecuperabile, inclusiv taxa pe valoarea adugat, cheltuielile de transport,
precum i orice alte cheltuieli necesare pentru intrarea n gestiune a bunului
respectiv.
Pentru minusurile neimputabile se are n vedere posibilitatea compensrii
acestora cu eventualele plusuri constatate. Compensarea are loc dac sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:
exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai stoc din cauza
similitudinilor n ceea ce privete aspectul exterior: culoare,
dimensiune, ambalaj etc.;
diferenele constatate n plus sau n minus privesc aceai perioad i
aceai gestiune.
Listele cu stocurile supuse compensrii se aprob anual de ctre ordonatorii
de credite i reprezint documente de uz intern. Compensarea se face pentru
cantiti egale ntre plusurile i minusurile constatate.
Lipsurile imputabile nu se pot compensa.
Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ
i pasiv conin i o serie de precizri suplimentare aplicabile instituiilor publice,
dintre care:
bunurile aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor
consulare se inventariaz odat la trei ani;
24

 inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a

fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei din instituiile
artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite de
Ministerul Culturii i Cultelor cu aprobarea Ministerului Finanelor
Publice;
n funcie de specificul activitii unor instituii, ordonatorii principali
de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri
specifice aflate n administrare, cu aprobarea Ministerului Finanelor
Publice (exemplu: bibliotecile inventariaz documentele i crile
aflate n administare la intervale cuprinse ntre 2 i 15 ani, n funcie
de numrul acestora);
scderea din contabilitate a unor lipsuri neimputabile se face n baza
aprobrii ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului ierarhic
superior.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai
mare dect cea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop,
valoarea stocurilor se diminueaz pna la valoarea realizabil net, prin reflectarea
unei ajustri pentru depreciere.
Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi
obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii minus costurile estimate
pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare
vnzrii.
4.3.

Contabilitatea investiiilor pe termen scurt

Unitile administrativ-teritoriale pentru a asigura sursele de finanare

necesare, pot emite, n condiiile legii, obligaiuni cu dobnd sau cu discount pe
care le rscumpr la termen.
Investiiile pe termen scurt la instituiile publice se prezint sub forma
obligaiunilor emise i rscumprate.
Evidena investiiilor pe termen scurt n cadrul unitilor administrativ
teritoriale se realizeaz cu ajutorul contului 505 Obligaiuni emise i
rscumprate, cont de activ, n debitul cruia se nregistreaz valoarea
25

obligaiunilor emise i rscumprate, iar n credit, valoarea obligaiunilor emise i

rscumprate, anulate.
Vrsmintele de efectuat pentru obligaiunile emise i rscumprate sunt
evideniate n contul 509 Vrsminte de efectuat pentru invesiiile pe termen
scurt, cont de pasiv. n creditul lui se nregistreaz sumele datorate pentru
obligaiunile emise, iar n debit sumele achitate pentru obligaiunile emise i
rscumprate.
La intrarea n patrimoniu, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul
de achiziie, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor.
La bilan, investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare
mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
4.4.

Casa, conturi la trezoreria statului i instituii de credit

Casa, conturi la trezoreria statului i instituii de credit asigur evidena

numerarului din casieriile instituiilor publice, a disponibilitilor aflate n conturile
de la trezorerie i bnci, a altor valori, a mprumuturilor pe termen scurt i a
viramentelor ntre conturile de disponibiliti, precum i ntre conturile de
disponibiliti i cas.
Instituiile publice utilizeaz pentru a reflecta n contabilitate operaiile de
decontri prin casierie sau viramente urmtoarele grupe de conturi:
51 Conturi la trezorerii i instituii de credit;
52 Disponibil al bugetelor;
53 Casa i alte valori;
54 Acreditive;
55 Disponibil din fonduri cu destinaie special;
56Disponibil al instituiilor publice i activitilor
finanate integral sau parial din venituri
proprii;
57 Disponibil din veniturile fondurilor speciale;
58 Viramente interne.

26

La momentul intrrii n patrimoniul instituiei publice, disponibilitilor

bneti indiferent de tipul lor, sunt evaluate la valoarea nominal. Operaiile
privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei
comunicat de Banca Naional a Romniei. Operaiunile de vnzare cumprare
de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la
care se efectueaz schimbul valutar, fr ca acestea s genereze diferene de curs
valutar.
Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii prevd urmtoarele:
disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile
de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n
casieria entitilor se inventariaz n conformitate cu prevederile
legale;
disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile trezoreriei
statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de
cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitii. n acest scop,
extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancar,
puse la dispoziie de instituiile de credit i unitile trezoreriei
statului, vor purta tampila oficial a acestora;
disponibilitile n lei i n valut din casieria entitii se inventariaz
n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea
tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv,
confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele
din contabilitate;
evaluarea la inventar a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, a
tichetelor de cltorie, a tichetelor de mas, a tichetelor cadou, a
tichetelor de cre, a tichetelor de vacan, a bonurilor cantiti fixe, a
biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele
asemenea se face la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu
valoare filatelic;
27

 plusul de cas constatat cu ocazia inventarierii numerarului din

casieriile instituiilor publice se vars la bugetul din care este finanat
instituia public, paragraful bugetar "alte venituri".
Disponibilitile n lei aflate n conturi la trezorerie, la bnci sau n casierie
sunt nscrise n bilanul instituiilor publice la valoarea nominal. Tot la valoarea
nominal sunt nscrise i elementele de tipul altor valori, cu excepia timbrelor
cu valoare filatelic.
Disponibilitile n valut aflate n conturi la bnci sau n casieria unitii
sunt reevaluate, fiind nscrise n bilan la cursul din ultima zi a exerciiului bugetar
comunicat de Banca Naional a Romniei. Reevaluarea disponibilului n valut
genereaz diferene favorabile sau nefavorabile care vor fi nscrise n categoria
veniturilor, respectiv a cheltuielilor financiare, dup caz.
V.

5.1.

Contabilitatea decontrilor cu terii

Definiii, noiuni teroretice privind decontrile cu terii

Pe parcursul desfurrii activitii lor, instituiile publice intr n relaii cu

tere persoane fizice sau juridice, relaii care genereaz creane sau obligaii ce au
termene de decontare scurte.
Relaiile cu terii pot fi grupate n relaii care genereaz apariia i stingerea:
drepturilor de crean;
angajamentelor de plat.
Creanele reprezint drepturi ale instituiilor publice asupra terilor,
rezultate n urma relaiilor pe care aceasta le are cu mediul economico-social i n
urma crora instituia a cedat un bun, a executat o lucrare sau prestat un serviciu i
pentru care trebuie s primeasc fie un echivalent bnesc, fie o contraprestaie.

28

Datoriile reprezint obligaiile actuale ale unei instituii publice ce provin

din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte ieiri de
resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Potrivit principiilor contabilitii de angajamente, efectele tranzaciilor i ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit.
nregistrarea n contabilitate a creanelor i datoriilor se efectueaz n
momentul constatrii drepturilor i obligaiilor.
5.2.

Evaluarea creanelor i datoriilor

A) Evaluarea iniial
Creanele i datoriile instituiilor publice se nregistreaz n contabilitate la
valoarea nominal.
Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale
n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre
moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la
cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor comunicat de Banca Naional
a Romniei, ct i n valut.
B) Evaluarea la momentul decontrii
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i
datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial
pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile
financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n
care apar.
Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceluiai
exerciiu financiar n care au survenit, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n acel exerciiu.

29

Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-un exerciiu
financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu
financiar, ce intervine pn n exerciiul decontrii, se determin innd seama de
modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrui asemenea exerciiu.
C) Evaluarea la data bilanului
La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n valut se
evalueaz la cursul publicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data
ntocmirii situaiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciiului financiar.
Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la
Comunitatea European se evalueaz la cursul publicat de Banca Central
European, valabil pentru ultima zi a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare.
La data bilanului, evaluarea creanelor i datoriilor se face la valoarea lor
probabil de ncasare sau de plat.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la
inventariere i valoarea contablil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate
pe seama ajustrilor pentru depreciere.
5.3.

Contabilitatea decontrilor cu furnizorii

Furnizorii livreaz instituiei publice bunuri, i execut anumite lucrri sau

presteaz servicii contra plat, n baza unei nelegeri prealabile.
Dac plata aprovizionrilor se face pe loc, instituia nu nregistreaz obligaii
fa de furnizori.
n majoritatea situaiilor, plata valorii bunurilor sau serviciilor se face
ulterior. Prin urmare, din momentul aprovizionrii i pn la plata efectiv,
instituia public cumprtoare nregistreaz obligaii fa de furnizori.
Operaiile privind achiziiile de bunuri, lucrrile executate i serviciile
prestate pentru care s-au ntocmit facturi se vor reflecta n contabilitate n
umtoarele conturi: 401 Furnizori, 404 Furnizori de active fixe. Acestea
funcioneaz dup regula conturilor de pasiv. n creditul conturilor se

30

nregistreaz sumele datorate furnizorilor, iar n debit, sumele pltite furnizorilor.

Soldul creditor al conturilor reflect sumele datorate furnizorilor.
Bunurile cumprate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu
s-au ntocmit facturi, se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 408
Furnizori - facturi nesosite, care este cont de pasiv. n creditul contului se
nregistreaz sumele datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi, iar n
debit valoarea facturilor sosite. Soldul creditor al conturilor reflect sumele
datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi.
Avansurile acordate furnizorilor n vederea achiziionrii de active fixe se
nregistreaz n conturile 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale,
234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale. Dac instituia
avanseaz anumite sume ctre furnizori n vederea livrrii de bunuri de natura
stocurilor, executrii de lucrri sau prestrii de servicii de ctre acetia, ele se
contabilizeaz utiliznd contul 409 Furnizori-debitori. n aceast situaie
instituia devine creditor pentru furnizorii si pe perioada cuprins ntre momentul
acordrii avansului i momentul livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii
serviciului pentru care s-a pltit avansul. Conturile n care se evideniaz
avansurile se comport dup regula conturilor de activ. n debitul lor se
nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe
corporale/necorporale, respectiv celor de stocuri i celor ce urmeaz a executa
lucrri/presta servicii, iar n credit avansurile acordate furnizorilor, decontate.
Soldul debitor al conturilor reprezint avansurile acordate furnizorilor,
nedecontate.
Operaiunile privind achiziiile de bunuri, lucrri executate i servicii
prestate, precum i achiziiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se
nregistreaz n conturile corespunztoare de efecte de pltit: 403 Efecte de
pltit i 405 Efecte de pltit pentru active fixe. Sunt conturi de pasiv. n
creditul contului se nregistreaz efectele de pltit, iar n debit plata efectelor.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea efectelor de pltit.

31

Contabilitatea furnizorilor se ine pe fiecare persoan fizic sau juridic. n

contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul
acestora pe termene de plat
5.4.

Contabilitatea decontrilor cu clienii

Vnzrile de bunuri, lucrri i servicii conduc la stabilirea unor relaii

economico-juridice cu clienii. Dac ncasarea contravalorii livrrii intervine pe
loc, atunci instituia care vinde nregistreaz un flux de lichiditi i nu un drept de
crean asupra cumprtorului.
Livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate pe
baz de factur (cu ncasare ulterioar) se nregistreaz n contul 411 Clieni,
care este cont de activ. n debitul contului se nregistreaz sumele datorate de
clieni, pentru care s-au ntocmit facturi, iar n credit, sumele ncasate de la acetia.
Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni.
Creanele incerte se nregisreaz n contul 4118 Clieni inceri sau n
litigiu (cont de activ), iar suma reflectat va face obiectul ajustrii pentru
deprecierea creanelor fa de clieni.
Operaiunile privind vnzrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile
de servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contul 413
Efecte de primit, care este, de asemenea, cont de activ. n debitul contului se
nregistreaz sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale
acceptate, iar n credit, sumele ncasate de la clieni. Soldul debitor al contului
reprezint valoarea efectelor comerciale de primit.
Livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate
pentru care nu s-au ntocmit facturi se nregistreaz n contul 418 Clieni facturi
de ntocmit (cont de activ). n debitul contului se nregistreaz valoarea
prestaiilor pentru care nu s-au ntocmit facturi, iar n credit, valoarea facturilor
ntocmite ctre clieni. Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor
livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate pentru care nu s-au ntocmit
facturi.

32

Avansurile primite de la clieni se nregistreaz n contul 419 Clieni

creditori, care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv, deoarece instituia
public este debitoare de la momentul primirii sumei pn la momentul livrrii
bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. n creditul contului se
nregistreaz avansurile ncasate de la clieni, iar n debit, decontarea avansurilor
primite de la clieni. Soldul creditor al contului reprezint avansurile primite de la
clieni i nedecontate.
5.5.

Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile i protecia

social

Utilizarea forei de munc de ctre instituiile publice genereaz relaii de

decontare cu angajaii precum i cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale i
cu unele fonduri speciale.
Datoriile instituiei fa de salariai privind munca prestat se reflect n
contabilitate prin intermediul contului 421 Personal salarii datorate, care este
cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz salariile i alte drepturi de
personal stabilite prin statele de salarii, iar n debit sumele pltite efectiv, reinerile
din salarii i salariile neridicate. Soldul creditor al contului reprezint sumele
datorate salariailor rmase neachitate la sfritul lunii.
Evidena decontrilor cu pensionarii privind pensiile i alte drepturi se ine
cu ajutorul contului 422 Pensionari pensii datorate, este cont de pasiv. n
creditul contului se nregistreaz drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de
lege cuvenite pensionarilor, iar n debit, sumele pltite efectiv, reinerile din pensii
i drepturile de pensie neridicate.
Ajutoarele materiale (ajutoare pentru incapacitate temporar de munc,
pentru creterea copilului, ajutoare de deces etc.) acordate de instituie salarialilor
se reflect prin intermediul contului 423 Personal ajutoare i ndemnizaii
datorate, cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele datorate
personalului sub form de ajutoare, iar n debit, plata ajutoarelor, reinerile din
ajutoare i ajutoarele rmase neridicate. Soldul creditor al contului reprezint
ajutoarele datorate salariailor.
33

ndemnizaiile de omaj datorate omerilor, potrivit legii, se evideniaz cu

ajutorul contului 424 omeri ndemnizaii datorate cont de pasiv. n creditul
contului se nregistreaz ndemnizaiile datorate omerilor, iar n debit, sumele
pltite efectiv, reinerile i drepturile neridicate.
ndemnizaiile pentru concediile de odihn acordate ca avans se refelect n
contul 425 Avansuri acordate personalului cont de activ. n debit se
nregistreaz avansurile pltite personalului, iar n credit reinerea avansurilor din
salarii. Soldul debitor al contului reprezint avansurile acordate i nedecontate.
Drepturile de personal neridicate n termenul legal ntr-un cont distinct,
deschis pe fiecare persoan, respectiv 426 Drepturi de personal neridicate
cont de
pasiv. n creditul contului se nregistreaz salariile, ajutoarele,
ndemnizaiile i pensiile neridicate n termenul legal, iar n debit plata acestora sau
prescrierea. Soldul creditor al contului reprezint drepturi de personal neridicate.
Reinerile din salariile pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte
obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se
efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii
contractuale i se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 427 Reineri din
salarii i din alte drepturi datorate terilor cont de pasiv. n creditul contului se
nregistreaz sumele reinute de la salariai datorate terilor, iar in debit, sumele
achitate terilor. Soldul creditor al contului reprezint sumele reinute de la salariai
datorate terilor.
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte
drepturi de personal) aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii n
legtur cu personalul n contul 428 01 01 Alte datorii n legtur cu personalul
sub 1 an sau 428 02 01 Alte datorii n legtur cu personalul peste 1 an
conturi de pasiv. n credit se nregistreaz sumele datorate salariailor sub forma de
ajutoare (tichete de mas), stimulente sau alte drepturi pentru care nu s-au ntocmit
state de plat, determinate de activitatea exerciiului financiar care urmeaz s se
ncheie, inclusiv indemnizaiile pentru concediile de odihn neefectuate pna la
ncheierea exerciiului financiar. n debit se nregistreaz sumele achitate
34

personalului, evideniate anterior n acest cont, restituirea garaniilor i dobnzilor

datorate gestionarilor. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de
instituie personalului.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de
uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube
materiale, amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor
judectoreti i alte creane n legtur cu personalul se nregistreaz ca alte creane
n legtur cu personalul n contul 428 01 02 Alte creane n legtur cu
personalul sub 1 an sau 428 02 02 Alte creane n legtur cu personalul peste
1 an conturi de activ. n debit se nregistreaz sumele datorate de personal, iar
n credit cele achitate. Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de
personal instituiei.
Decontrile cu asigurrile sociale i protecia social, reprezentate de
contribuii ale instituiei i salariailor la asigurrile sociale de stat, asigurrile
sociale de sntate, asigurrile de omaj, sunt reflectate n conturile:
431 01 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale
(contribuia instituiilor la asigurrile sociale, n limita unor cote
procentuale aplicate asupra fondului de salarii, difereniate n funcie
de condiiile de munc : normale 15,8%; deosebite 20,8%, speciale
25,8%);
431 02 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale (
contribuia salariailor la asigurrile sociale 10,5% venitul brut);
431 03 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de
sntate (contribuia instituiilor pentru asigurrile sociale de
sntate 5,2% fondul de salarii);
431 04 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de
sntate (contribuia salariaior la asigurrile sociale de sntate
5,5% venituri din salarii sau asimilate salariilor care se supun
impozitului pe venit);
431 05 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i
boli profesionale (se stabilesc ntre 0,15% i 0,85% n funcie de

35

activitatea principal codul CAEN, aplicate asupra sumei veniturilor

brute realizate lunar);
437 01 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj (se
determin prin aplicarea cotei de 0,5% asupra fondului de salarii);
437 02 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj (se
determin prin aplicarea cotei de 0,5% asupra salariului de baz lunar
brut);
437 03 Contribuiile angajatorilor la fondul de garantare pentru
plata creanelor salariale (se constituie ntr-o cot de 0,25% din
fondul de salarii);
438 Alte datorii sociale (reflect sumele datorate altor categorii de
persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte
ajutoare pentru copii, ajutoare sociale, ndemnizaii pentru persoanele
cu handicap etc.).

Toate conturile prin care sunt reflectate contribuiile instituiei i salariailor

la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate, asigurrile de omaj,
contribuile instituiei la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale,
precum i alte datorii sociale - funcioneaz dup regula conturilor de pasiv. n
creditul conturilor se nregistreaz contribuiile angajatorilor i angajailor, iar n
debit sumele pltite n contul acestor contribuii. Soldul creditor reprezint
contribuiile neachitate
VI.

Contabilitatea datoriilor pe termen lung. Provizioane

Datoriile pe termen lung contractate de instituiile publice reprezint sume ce

trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut.
6.1. Definiii, noiuni teoretice privind datoriile pe termen lung
O instituie public trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung
purttoare de dobnd n aceast categorie, chiar i atunci cnd acestea sunt
exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:

termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i

exista un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat

nainte de data bilanului.
36

Datoria public reprezint datoria public guvernamental la care se adaug

datoria public local.
Datoria public guvernamental cuprinde totalitatea obligaiilor financiare
interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n
numele Romniei, de pe pieele financiare.
Datoria public guvernamental poate fi:

intern - partea din datoria public guvernamental care reprezint

totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi
contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente
n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare ;

extern - partea din datoria public guvernamental reprezentnd totalitatea

obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct
sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
Guvernul este autorizat s contracteze n mod direct mprumuturi de la
instituiile financiare internaionale sau de la ali creditori, numai prin Ministerul
Finanelor Publice i s le submprumute unor beneficiari finali n scopul prevzut
de lege.
Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fr a se limita la
acestea: titluri de stat emise pe piaa intern sau extern, mprumuturi de stat de la
bnci, de la alte instituii de credit, persoane juridice romne sau strine,
mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii
financiare internaionale, sau de la alte organizaii internaionale, mprumuturi
temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului,
garanii de stat.
mprumuturile de stat interne i externe sunt contractate pentru:

finanarea deficitului bugetului de stat, finanarea temporar a

deficitelor din anii precedeni ale bugetului asigurrilor sociale de stat, pn la
alocarea de sume cu aceast destinaie, finanarea deficitelor temporare ale
bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetului Trezoreriei
Statului din exerciiul curent i refinanarea datoriei publice guvernamentale;

meninerea n permanen a unui sold corespunztor n contul curent

general al Trezoreriei Statului;
37


finanarea unor proiecte sau a altor necesiti aprobate prin hotrre a
Guvernului;

susinerea balanei de pli i a rezervei valutare;

alte situaii prevazute de lege.

Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i
externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un moment dat, provenind
din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieele
financiare.
Datoria public local poate fi:

intern - partea din datoria public local care reprezint totalitatea

obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenite din
mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau
juridice rezidente n Romnia ;

extern - partea din datoria public local reprezentnd totalitatea

obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenind din
mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau
juridice nerezidente n Romnia
mprumuturile contractate sau garantate de autoritile administraiei publice
locale fac parte din datoria public a Romniei, dar nu reprezint obligaii ale
Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferent acestor mprumuturi se
va efectua exclusiv din bugetele locale i prin mprumuturi pentru refinanarea
datoriei publice locale.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, mprumuturi
de la societile bancare sau de la alte instituii de credit.
Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de ctre
autoritile administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al
altor instituii specializate.
mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de autoritile
administraiei publice locale sunt utilizate pentru realizarea de investiii publice de
interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale.

38

6.2.

Coninut i conturi de eviden contabil

Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung i a datoriilor asimilate

acestora se ine pe urmtoarele categorii:

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (contul 161);

n creditul contului se nregistreaz mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni, iar n debit, mprumuturile rambursate. Soldul creditor al contului
reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, nerambursate.

mprumuturi interne i externe contractate de autoritile

administraiei publice locale (contul 162);
n creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i
externe contractate de autoritile administraiei publice locale, iar n debit,
mprumuturile interne i externe contractate de autoritile administraiei publice
locale rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor
al contului reprezint mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice locale, nerambursate.

mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei

publice locale (contul 163);
n creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i
externe garantate de autoritile administraiei publice locale, iar n debit,
mprumuturile interne i externe garantate de autoritile administraiei publice
locale rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor
al contului reprezint mprumuturi interne i externe garantate de autoritile
administraiei publice locale, nerambursate.

mprumuturi interne i externe contractate de stat (contul 164);

n creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i
externe contractate de stat, iar n debit, mprumuturile interne i externe contractate
de stat rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor
al contului reprezint mprumuturi interne i externe contractate de stat,
nerambursate.

mprumuturi interne i externe garantate de stat (contul 165);

n creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i
externe garantate de stat, iar n debit, mprumuturile interne i externe garantate de
stat rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor al
contului reprezint mprumuturi interne i externe garantate de stat, nerambursate.
39


alte mprumuturi i datorii asimilate (contul 167);
n creditul contului se nregistreaz sumele ncasate ca alte mprumuturi i
datorii asimilate, iar n debit, sumele rambursate. Soldul creditor al contului
reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate nerestituite.

dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (contul

168);

Cu ajutorul acestui cont se tine evidena dobnzilor datorate, aferente

mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, mprumuturilor interne i externe
contractate de autoritile administratiei publice locale, mprumuturilor interne i
externe garantate de autoritile administratiei publice locale, mprumuturilor
interne i externe contractate de de stat, mprumuturilor interne i externe garantate
de stat, altor mprumuturi i datorii asimilate.
n creditul contului se nregistreaz valoarea dobnzilor datorate, iar n debit,
suma dobnzilor pltite. Soldul creditor reprezinta dobnzile datorate si neplatite.

prime privind rambursarea obligaiunilor (contul 169).

n debitul contului se nregistreaz primele privind rambursarea
obligaiunilor, iar n credit, primele de rambursare, amortizate. Soldul debitor al
contului reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate.

Toate conturile menionate mai sus sunt de pasiv cu excepia contului 169
Prime privind rambursarea obligaiunilor, care se comport dup regula
conturilor de activ.
6.3.

Contabilitatea provizioanelor

6.3.1. Definiii. Categorii de provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele
nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii
obligaiei curente la data bilanului.
Instituiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:

litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii

incerte;

cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i

alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;

alte provizioane.
40

6.3.2. Recunoaterea n contabilitate a provizioanelor

Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:

instituia are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora

obligaia respectiv; i

poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.

Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul
sau obiectul pentru care au fost constituite utiliznd contul 151 Provizioane (de
pasiv). n creditul contului se nregistreaz provizioanele constituite, iar n debit
provizioanele diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezint
provizioanele constituite.
Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun
estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan anual i ajustate pentru
a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei
obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse sau ieirea de resurse a avut loc,
provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
VII.

Contabilitatea capitalurilor proprii

7.1. Contabilitatea fondurilor

Capitalul propriu al instituiilor publice reprezit interesul rezidual al
statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor
dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile unei instituii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial,
rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.
Fondurile unei instituii publice includ:

fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului,

fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului,

41


fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale,

fondul activelor fixe necorporale,

fonduri cu destinaie special

Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i
dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i n
condiiile legii.
Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute n Constituie
(bogiile de interes public ale subsolului, spaiul aerian, apele cu potenial
energetic valorificabil, plajele, marea teritorial, resursele naturale ale zonei
economice i ale platoului continental, precum i alte bunuri stabilite de legea
organic), bunurile prezentate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea
public i regimul juridic al acesteia modificat prin Legea nr. 241/2003 i din
orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes
public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale prin
modalitile prevzute de lege.
Domeniul public al judeelor este alctuit din bunurile exemplificate n
anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al
acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public judeean, declarate ca atare
prin hotrre a consiliului judeean, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz
sau de interes public naional.
Domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este alctuit
din bunurile prevzute exemplificate n anexa la Legea nr.213/1998 privind
proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de
interes public local, declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu
sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naional ori judeean.
Bunurile din domeniul public sunt inalienabile, insesizabile i
imprescriptibile, dup cum urmeaz:

ele pot fi date numai n administrare, concesionare sau nchiriere, n

condiiile legii, deci nu pot fi nstrinate;

nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui

garanii reale;

nu pot fi dobndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin

efectul posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile.
42

Bunurile din domeniul public pot fi date, dup caz n administrarea regiilor
autonome i instituiilor publice.
Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ - teritoriale
este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul
public. Bunurile din domeniul privat al statului i unitilor administrativteritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac legea nu dispune
altfel.
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale n domeniul public al acestora, se face dup caz prin
hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureti ori a consiliului local.
Trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul entitilor
economice, la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar, se
poate face numai cu plat i cu acordul Adunrii Generale a Acionarilor entitii
respective. n lipsa acordului menionat, bunurile entitii economice respective
pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauza
de utilitate public i dup o just i prealabil despgubire.
Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei
unitii administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz,
prin hotrre a Guvernului.
Trecerea unui bun din domeniul public al unei uniti administrativteritoriale n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin
hotrre a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureti sau a consiliului local.
Dreptul de proprietate public nceteaz, dac bunul a pierit ori a fost trecut
n domeniul privat. Trecerea din domeniul public n domeniul privat se face, dup
caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului
General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dac prin Constituie sau
prin lege nu se dispune altfel.
Pentru evidena bunurilor ce formeaz domeniul public al statului sau
unitilor administrativ-teritoriale se utilizeaz conturile 101 Fondul bunurilor
care alctuiesc domeniul public al statului (cont de pasiv) i 103 Fondul
bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrative
43

teritoriale (cont de pasiv). n creditul conturilor se nregistreaz bunurile intrate

n domeniul public al statului respectiv al unitilor administrative-teritoriale,
potrivit legii, iar n debit, bunurile ieite din domeniul public al statului/ unitilor
administrativ-teritoriale, potrivit legii. Soldul creditor al conturilor reprezint
bunurile care alctuiesc domeniul public al statului/unitilor administrativteritoriale, la un moment dat.
Pentru evidena bunurilor ce formeaz domeniul privat al statului sau
unitilor administrativ-teritoriale se utilizeaz conturile 102 Fondul bunurilor
care alctuiesc domeniul privat al statului (cont de pasiv) i 104 Fondul
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ
teritoriale (cont de pasiv). n creditul conturilor se nregistreaz bunurile intrate
n domeniul privat al statului respectiv al unitilor administrative-teritoriale,
potrivit legii, iar n debit, bunurile ieite din domeniul privat al statului/ unitilor
administrativ-teritoriale, potrivit legii. Soldul creditor al conturilor reprezint
bunurile care alctuiesc domeniul privat al statului/unitilor administrativteritoriale, la un moment dat.
Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale (cont de pasiv) este folosit
pentru reflectarea activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii. Se
crediteaz cu activele fixe necorporale intrate n patrimoniul instituiei publice i se
debiteaz cu activele fixe necorporale iete. Soldul creditor reprezint fondul
activelor fixe necorporale la un moment dat.
Fondurile cu destinaie special cuprind: fondul de rezerv al bugetului
asigurrilor sociale de stat, fondul de rezerv pentru sntate, alte fonduri ntre care
i fondul de dezvoltare a spitalului.
Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat - se constituie
anual dintr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de
stat i se evideniaz utiliznd contul 132 Fondul de rezerv al bugetului
asigurrilor sociale de stat.
Fondul de rezerv se utilizeaz pentru acoperirea prestaiilor de asigurri
sociale n situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public,
aprobate prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Fondul de rezerv se
reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii.

44

Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper

din disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni i, n
continuare, din fondul de rezerv.
Fondul de rezerv pentru sntate - se constituie n baza prevederilor
legale n cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naionale de Asigurri
de Sntate i se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 133 Fondul de
rezerv constituit conform Legii nr. 95/2006 . Bugetul fondului se aprob ca
anex la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabilete prin legi bugetare
anuale. Fondul de rezerv rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul
urmtor cu aceeai destinaie
Spitalele sunt autorizate s constituie fondul de dezvoltare care s fie utilizat
pentru procurarea de echipamente i aparatur medical i de laborator, necesar
desfurrii activitii spitalului.
Acest fond se constituie din: cota parte din amortizarea calculat lunar i
cuprins n bugetul de venituri i cheltuieli, sume rezultate din valorificarea
bunurilor disponibile, precum i din cele casate cu respectarea dispoziiilor legale
n vigoare, sponsorizri cu destinaia 'dezvoltare', o cota de 20% din excedentul
bugetului de venituri i cheltuieli nregistrat la finele exerciiului bugetar, precum
i din nchirieri, n condiiile legii.
Evidena contabil a fondului de dezvoltare al spitalelor este asigurat de
contul 1391 Fondul de dezvoltare al spitalului cont de pasiv
7.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Activele fixe pot fi supuse reevalurii, care se efectueaz potrivit
reglementarilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i
nu la costul lor istoric.
n funcie de rezultatul reevalurii se pot nregistra n contabilitate rezerve
din reevaluare cu ajutorul contului 105Rezerve din reevaluare. Acesta este un
cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz creterea de valoarea rezultat
din reevaluarea activelor fixe corporale, iar n debit, descreterea de valoare
rezultat din reevaluarea activelor fixe corporale. Soldul creditor al contului
reprezint valoarea rezervelor din reevaluarea activelor fixe existente n instituie
45

Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea

contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea
just la data bilanului.
Dac rezultatul reevalurii activelor fixe corporale amortizabile este o
cretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel:

ca o cretere a rezervei din reevaluare (contul 105 Rezerve din

reevaluare), din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere
anterioar, recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ;
21
Active fixe corporale

105
Rezerve din reevaluare

ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut

anterior la acel activ (contul 781 03 Venituri din ajustri privind deprecierea
activelor fixe).
21
Active fixe corporale

781 03
Venituri din ajustri privind deprecierea
activelor fixe

Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta

se trateaz astfel:

ca o scdere a rezervei din reevaluare (contul 105 Rezerve din

reevaluare), din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minim dintre valoarea
acelei rezerve i valoarea descreterii; eventuala diferen rmas neacoperit din
rezervele din reevaluare existente se nregistreaz ca o cheltuial;
105
Rezerve din reevaluare

21
Active fixe corporale

ca o cheltuial cu ntreaga valoare a descreterii, dac n rezerva din

reevaluare nu este nregistrat o suma aferent acelui activ (contul 681 03
Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe).
681 03
=
Cheltuieli operaionale privind ajustrile
pentru deprecierea activelor fixe

21
Active fixe corporale

46

Dac rezultatul reevaluarii activelor fixe corporale

neamortizabile este:

cretere a valorii contabile, aceasta se trateaz ca o

cretere a rezervei din reevaluare care se transfer concomitent n
creditul conturilor de fonduri;
21
Active fixe corporale
105
Rezerve din reevaluare

105
Rezerve din reevaluare
101
Fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul public al statului /
102
Fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al statului/
103
Fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale/
104
Fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale

descretere a valorii contabile, aceasta se trateaz ca o

diminuare a rezervei din reevaluare care se transfer concomitent n
debitul conturilor de fonduri.
105
Rezerve din reevaluare

21
Active fixe corporale

101
=
105
Fondul bunurilor care alctuiesc
Rezerve din reevaluare
domeniul public al statului /
102
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul
privat al statului/
103
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul
public al unitilor
administrativ-teritoriale/
104
47

Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul

privat al unitilor administrativteritoriale

7.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial i a rezultatului

reportat
Rezultatul patrimonial este unul economic ce exprim performana
financiar a instituiei publice pe parcursul perioadei, respectiv excedent sau deficit
patrimonial.
Rezultatul patrimonial se determin pe fiecare surs de finanare n parte,
precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n
exerciiul financiar curent.
n cazul n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile perioadei vorbim
de execedent patrimonial, iar n situaia invers de deficit patrimonial.
Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la
ntocmirea situaiilor financiare prin nchiderea conturilor de cheltuieli i a
conturilor de venituri i finanri, urmnd ca soldul rezultatului patrimonial s fie
preluat la nceputul exerciiului urmtor ca rezultat reportat.
Contabilitatea rezultatului patrimonial se ine cu ajutorul contului 121
"Rezultatul patrimonial", care este bifuncional.
Evidena rezultatului reportat se ine utiliznd contul 117 "Rezultatul
reportat", care este, de asemenea, bifuncional
VIII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I

FINANRILOR

8.1. Definiii, noiuni teroretice privind cheltuielile i veniturile

instituiilor publice
Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i
serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup
caz, precum i subvenii, transferuri, asistena social acordate, aferente unei
perioade de timp.

48

Veniturile reprezint impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat

potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz,
aferente unei perioade de timp.
Conform reglementrilor contabile n vigoare, activitile instituiei publice se
mpart n:
activiti curente;
activiti extraordinare.
Activitile curente sunt activitile desfurate de o instituie public,
pentru realizarea obiectului su de activitate, stabilit conform regulamentelor de
organizare i funcionare.
Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale
instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare i cheltuieli
extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce
sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se
ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.
Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de
activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului
sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect
frecven cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc.
8.2. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice
n cadrul instituiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ine n conturi
distincte, dup natur i destinaie.
Principalele grupe de cheltuieli sunt:
a) cheltuieli privind stocurile - materii prime, materiale consumabile,
materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale i pasri,
mrfuri, ambalaje, alte stocuri (conturile 601, 602, 603, 604, 606, 607, 608, 609);
b) cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri:
energie i ap (contul 610);
ntreinere i reparaii (contul 611);
chirii (contul 612);
prime de asigurare (contul 613).
deplasri, detari, transferri (contul 614).
49

c) cheltuieli cu alte servicii executate de teri:

comisioane i onorarii (contul 622);
protocol, reclam i publicitate (contul 623);
transportul de bunuri i personal (contul 624);
servicii potale i taxe de telecomunicaii (contul 626);
servicii bancare i asimilate (contul 627);
alte servicii executate de teri (contul 628);
alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale (contul 629).
d) cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ce trebuie pltite de
ctre instituiile publice, conform legii (contul 635).
e) cheltuieli cu personalul:
salariile personalului (contul 641);
drepturi salariale n natura (contul 642);
asigurri sociale: contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale,
asigurri de omaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli
profesionale, alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social (contul 645);
indemnizaii de delegare, detaare (contul 646);
alte cheltuieli din fondul destinat stimulrii personalului (contul 647).
f) alte cheltuieli operaionale
pierderi din creane i debitori diveri (contul 654);
alte cheltuieli operaionale (contul 658).
g) cheltuieli financiare:
pierderi din creane imobilizate (contul 663);
cheltuieli privind investiiile financiare cedate (contul 664);
diferene de curs valutar (contul 665);
dobnzi (contul 666);
sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb
valutar n cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA (contul 667);
dobnzi de transferat Comunitii Europene/altor donatori sau de alocat n
cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA, FONDURI EXTERNE
NERAMBURSABILE POSTADERARE (contul 668);
alte pierderi-cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 669).
h) alte cheltuieli finanate din buget:
subvenii (contul 670);
transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice (contul 671);
transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice (contul 672);
transferuri interne (contul 673);
transferuri n strintate (contul 674);
50

 contribuia Romniei la bugetul Uniunii Europene (contul 675);

asigurri sociale (contul 676);
ajutoare sociale (contul 677);
transferuri pentru proiecte finanate din fonduri externe nerambursabile
postaderare i fonduri de la bugetul de stat (contul 678);
alte cheltuieli (contul 679).
i)
cheltuieli de capital, amortizri, provizioane i ajustri:
cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere (contul 681);
cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul 682);
cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
pierderea de valoare (contul 686);
cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare (contul 689).
j) cheltuieli extraordinare:
pierderi din calamiti (contul 690);
cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe (contul 691).
Reglementrile contabile n vigoare prevd momentul recunoaterii pentru
fiecare din categoriile de cheltuieli menionate, astel:
cheltuielile de personal: salarii n bani i n natur, prime, al 13-lea salariu,
contribuiile aferente acestora, se recunosc n perioada n care munca a fost
prestat. Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt
incluse de asemenea n costurile de personal ale exerciiului;
cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate,
cu excepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la
scoaterea din folosin a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul
stocurilor achiziionate i pltite n exerciiile bugetare anterioare i consumate n
exerciiul bugetar curent;
consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc
producia destinat pentru acest scop;
cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost
prestate i lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata
acestora;
cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt
datorate conform contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite;
cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se
nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de via utile a activului fix;

51

 valoarea rmasa neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte

de expirarea duratei normale de funcionare a acestora, se recunoate drept cost
al perioadei cnd acest eveniment a avut loc;
cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs nu reprezint un cost al
perioadei; costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea i punerea n
funciune a activelor fixe i calculul amortizrii;
transferurile ntre uniti ale administraiei publice, curente i de capital, se
recunosc ca i costuri la beneficiarii finali ai fondurilor;
alte transferuri, interne i n strintate, se recunosc ca i costuri la
instituia care transfer fondurile.
Conturile de cheltuieli se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei
bugetare. Structura contului contabil va fi urmtoarea:
1) simbolul contului din planul de conturi;
2) cod de sector:
01. Bugetul de stat
02. Bugetul local
03. Bugetul asigurrilor sociale de stat
04. Bugetul fondului de omaj
05. Bugetul fondului de sntate (FNUASS)
3) sursa de finanare a cheltuielii, respectiv:
A. Integral de la buget
B. Credite externe
C. Credite interne
D. Fonduri externe nerambursabile
E. Activitti finanate integral din venituri proprii
F. Integral din venituri proprii
G. Venituri proprii i subvenii
H. Buget afferent activitii din privatizare
I. Bugetul fondului pentru media
J. Bugetul trezoreriei statului
K. Reclasificate
L. Fondul de risc
4) clasificaia funcional (capitol, subcapitol, paragraf);
5) clasificaia economic (titlu, articol, alineat).
Conturile de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu
la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

52

n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n creditul conturilor

de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate i n debitul conturilor, n rou.
Reflectarea unitar a cheltuielilor efectuate de instituiile publice pe articolele
i alineatele prevzute n Clasificaia economic, se asigur cu ajutorul
"ndrumarului" elaborat de ctre ordonatorii principali de credite.
Conturile de cheltuieli sunt de activ. n debitul lor se nregistreaz
cheltuielile efectuate de instituia public, iar n credit, la sfritul perioadei
repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultat patrimonial. Soldul conturilor,
naintea operaiunilor de nchidere, reprezint totalul cheltuielilor efectuate de
instituie n cursul perioadei. La sfritul perioadei, dup efectuarea operaiunilor
de nchidere, contul nu prezint sold.
8.2. Contabilitatea veniturilor i finanrii instituiilor publice
Contabilitatea veniturilor se ine pe grupe de venituri, dup natura i sursa lor.
Principalele grupe de venituri sunt:
a) venituri din activiti economice:
variaia stocurilor (contul 709).
b) venituri din alte activiti operaionale:
venituri din creane reactivate i debitori diveri (contul 714);
c) venituri din producia de active fixe:
venituri din producia de active fixe necorporale (contul 721);
venituri din producia de active fixe corporale (contul 722).
d) venituri fiscale
Aceasta grup include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,
recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a
deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei
bugetare. Grupa "Venituri fiscale" include:
impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice (contul
730);
impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice (contul
731);
alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital (contul 732);
impozit pe salarii (contul 733);
impozite i taxe pe proprietate (contul 734);
impozite i taxe pe bunuri i servicii (contul 735);
impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale (contul 736);
53

 alte impozite i taxe fiscale (contul 739).

e) venituri din contribuii de asigurri
Aceasta grup conine veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat,
veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj, veniturile Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe
baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n
analitic pe structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri din contribuii de
asigurri" include:
venituri din contribuiile angajatorilor: contribuiile pentru asigurri sociale,
contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de
sntate, contribuiile pentru accidente de munc i boli profesionale i alte
contribuii pentru asigurri sociale (contul 745);
venituri din contribuiile asigurailor: contribuiile pentru asigurri sociale,
contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de
sntate i alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale (contul 746).
f) venituri nefiscale
Aceasta grupa include venituri ale bugetului general consolidat, altele dect
cele menionate la grupele: "Venituri fiscale" i "Venituri din contribuii de
asigurri". De regul, aceste venituri sunt recunoscute la momentul ncasrii,
neexistnd obligaia de a ntocmi declaraii conform legii. Se dezvolt n analitic pe
structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include:
venituri din proprietate (contul 750);
venituri din vnzri de bunuri i servicii (contul 751);
g) venituri financiare:
venituri din creane imobilizate (contul 763);
venituri din investiii financiare cedate (contul 764);
venituri din diferene de curs valutar (contul 765);
venituri din dobnzi (contul 766);
sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb
valutar - PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767);
alte venituri financiare (contul 768);
sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi
(cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA (contul 769).
a)
finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu
destinaie special, fonduri cu destinaie special
Potrivit prevederilor legislaiei n vigoare privind finanele publice, finanarea
instituiilor publice i serviciilor publice se asigur astfel:
integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de
stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
54

 din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetele

locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
integral din venituri proprii.
Potrivit prevederilor Legii contabilitii, contabilitatea instituiilor publice
asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile
clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Plile efectuate din contul de finanare bugetar de ctre instituiile finanate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate,
lucrri executate i servicii prestate, reprezint pli de cas. n aceast categorie se
includ i plile efectuate prin casierie, n conformitate cu reglementrile legale n
vigoare.
Instituiile publice pot avea i alte surse de finanare, respectiv: fonduri
externe nerambursabile, subvenii, alocaii bugetare cu destinaie special, etc.,
dup caz.
Aceasta grup include:
finanarea de la buget (contul 770);
finanarea n baza unor acte normative speciale (contul 771);
venituri din subvenii (contul 772);
venituri din alocaii bugetare cu destinaie special (contul 773);
finanarea din fonduri externe nerambursabile preaderare (contul 774);
finanarea din fonduri externe nerambursabile postaderare (contul 775);
fonduri cu destinaie special (contul 776);
veniturile fondului de risc (contul 777);
venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor
finanate din fonduri externe nerambursabile (contul 778).
venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit (contul 779).
i)
venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de
valoare
Veniturile din reluarea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere sau
pierdere de valoare se evideniaz distinct n funcie de natura acestora.
Diminuarea sau anularea provizioanelor i ajustrilor constituite se efectueaz prin
nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora.
Grupa "Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de
valoare" include:
venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea
operaional (contul 781);
venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare (contul 786).
j) veniturile extraordinare:
venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791).
55

Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice, pe baza

documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau
decizia emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal
ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu
exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei.
n contabilitate, veniturile din activiti economice se nregistreaz n
momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau
n alte condiii prevzute n contract, al facturrii lucrrilor executate i
serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clieni.
Veniturile proprii ale instituiilor publice provin din chirii, organizarea de
manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii
editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe,
prestri de servicii i altele asemenea.
Veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n
care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n situaiile financiare a
elementelor monetare, creanelor i datoriilor, la cursuri diferite fa de cele la
care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost
raportate n situaiile financiare anterioare.
Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii veniturilor
respective.
n cadrul instituiilor publice, contabilitatea veniturilor se ine n conturi
distincte, dup natura i sursa. Conturile de venituri se dezvolt n analitic pe
structura clasificaiei bugetare.
Structura contului contabil va fi urmtoarea:
1) simbolul contului din planul de conturi;
2) cod de sector:
01. Bugetul de stat
02. Bugetul local
03. Bugetul asigurrilor sociale de stat
04. Bugetul fondului de omaj
05. Bugetul fondului de sntate (FNUASS)
3) sursa de finanare :
A. Integral de la buget
B. Credite externe
C. Credite interne
D. Fonduri externe nerambursabile
56

E. Activitti finanate integral din venituri proprii

F. Integral din venituri proprii
G. Venituri proprii i subvenii
H. Buget afferent activitii din privatizare
I. Bugetul fondului pentru media
J. Bugetul trezoreriei statului
K. Reclasificate
L. Fondul de risc
3) clasificaie venituri (capitolul, subcapitolul, paragraful).

Conturile de venituri se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu
la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial.
n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n debitul conturilor
de venituri, acestea pot fi nregistrate i n creditul conturilor de venituri, n rou.
Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea activitii lor, bunuri
materiale i fonduri bneti primite de la persoane juridice i fizice sub forma de
donaii i sponsorizri.
Fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice, primite ca donaii
i sponsorizri de instituiile publice finanate integral de la buget, se vars direct la
bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele
bugetare ale bugetului instituiei publice beneficiare i care urmeazs se utilizeze
potrivit legii.
Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din venituri
proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget, se majoreaz
bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora.
Conturile de venituri se comport dup regula conturilor de pasiv, cu
execepia contului 709 Variaia stocurilor. n creditul acestora se nregistreaz
veniturile realizate, iar n debit, la sfritul perioadei; veniturile ncorporate n
contul de rezultat patrimonial. La sfritul perioadei, conturile de venituri nu
prezint sold.

57

Contul 709 "Variaia stocurilor" este un cont bifuncional. n creditul contului

se nregistreaz costul de producie al produciei stocate i plusurile la inventar
realizate n cursul lunii, iar n debit, costul de producie al productiei vndute,
precum i lipsurile constatate la inventar. Soldul creditor sau debitor al contului, la
sfrsitul perioadei, se transfer asupra contului de rezultat patrimonial. La sfritul
perioadei, contul nu prezint sold.

58