(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

A. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile
corespunztoare i elementele ce trebuie evideniate cu privire la leasingul financiar i operaional.
B. Aria de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat n contabilizarea tuturor tranzaciilor de leasing, cu excepia
celor de mai jos:
(a) leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor i altor
resurse non- regenerabile; i
(b) contracte de acordare a licenei pentru bunuri ca: filme cinematografice, nregistrri
video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.
Standardul nu se aplic ca pentru evaluarea:
a) de ctre locatari a investiiei imobiliare deinute n baza unui contract de leasing
financiar (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare)
b) de ctre locatori a investiiei imobiliare nchiriat n baza unui contract de leasing
operaional (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare)
c) de ctre locatari a activelor biologice deinute n baza unui contract de leasing financiar
(a se vedea IAS 41 Agricultura)
d) de ctre locatori a activelor biologice nchiriate n baza unui contract de leasing
operaional (a se vedea IAS 41 Agricultura)

C. Definiii
Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau
serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp.
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate
riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate
poate fi transferat, n cele din urm, sau nu.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.
Leasingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:
(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai
bun sau unul echivalent; sau
(d) n momentul pltirii, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, astfel nct, la
nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr-o msur rezonabil.
nceputul contractului de leasing reprezint cea dinti dat dintre data contractului de leasing
sau data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La aceast
dat:
a) leasingul este clasificat ca operaional sau financiar;
b) n cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data
nceperii duratei contractului de leasing.
Data nceperii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul i poate exercita
dreptul de folosin al bunului. Este data recunoaterii iniiale a contractului de leasing.
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a
contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a
continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei
exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing.
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pe care
locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluznd chiria contingent, costurile
serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:
(a) n cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului;
sau
(b) n cazul locatorului - orice valoare rezidual garantat locatorului
fie de ctre:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliata locatarului,. sau
(iii) o tera parte independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceasta
garanie.
Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de
sczut fa de valoarea just la data la care operaiunea devine exercitabil, nct, la nceputul
contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil ca opiunea va fi exercitat, atunci plile
minime de leasing includ plile minime pltibile pe durata contractului de leasing i plata necesar
pentru exercitarea acestei opiuni de cumprare.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de
bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauza, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Durata de via economic este fie:

(a) perioada de-a lungul creia se estimeaz ca un bun este utilizabil economic de ctre
unul sau mai muli utilizatori; fie
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se obine
prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului
de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice
ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere.
Valoarea rezidual garantat este:
(a) n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o
parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n
orice situaie); i
(b) n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o
ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze
obligaiile asumate prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim
de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte
afiliat locatorului.
Costurile directe iniiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului
de leasing, cu excepia costurilor aprute n cazul productorilor i dealerilor de leasing.
Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar,
din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul
locatorului.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, actualizat cu rata de dobnd
implicit a contractului de leasing.
Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre:
(a) investiia brut n leasing
(b) investiia net n leasing.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul
contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing
i (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului n regim de leasing i
costurile iniiale directe ale locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o
plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul
contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad,
i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din
vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia).
D. Aspecte principale
1. Clasificarea leasingului
O operaiune de leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac transfer, n mare
msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. O operaiune de leasing este
considerat leasing operaional, dac nu transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele
aferente titlului de proprietate.
2. Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor
2.1 Leasing financiar
Recunoaterea iniial
La Data nceperii duratei contractului de leasing locatarii trebuie s recunoasc operaiunile
de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a
bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac
aceasta din urm este mai mic. Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing,
se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta
se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice
costuri iniiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.
Evaluarea ulterioara
Plile de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea
datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing, astfel nct s se obin o rata periodic constant a dobnzii la soldul
datoriei rmase n fiecare perioad.
Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului precum i unor
cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile n
regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n
proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor IAS 16 Imobilizri
corporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obine dreptul de proprietate
pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea
mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Exemplu
Societatea Z SRL achiziioneaz n luna februarie 2004 de la o societate de leasing o main
n regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un pre de 30,000 EURO. Dobnda conform
scadenarului este de 6,000 EURO. Cursul de la data achiziiei a fost de 37,000 Lei/EURO.
Ratele se pltesc conform urmtorului scadenar:
Scadena

Rata

Dobnda

7-Jan-05

10.000

3.000

7-Jan-06

10.000

2.000

7-Jan-07

10.000

1.000

30.000

6.000

La 31.12.2004 i 07.01.2005, cursul valutar este de 40,000 Lei/EURO respectiv 40,500 EUR.

a)

Efectuarea nregistrrilor aferente achiziiei mainii

2133

167

1,110,000

30,000 EUR *37,000

b)
nregistrrile de nchidere a exerciiului financiar 2004. Menionai poziiile
bilaniere n care se nregistreaz datoriile aferente leasingului la 31.12.2004;
Rspuns:
665/658

167

90,000

30,000 EUR *3,000

666

1687

120,000

3,000 EUR * 40,000

6811

2813

185,000

10/12*1/5*1,110,000

Distincie ntre Datorii termen lung i Datorii termen scurt.

c)

Prezentarea notelor financiare aferente leasing-ului:

1) Valoarea net a mrfurilor achiziionate n leasing financiar este 925 milioane lei.

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

2) Reconcilierea plilor minime de leasing i valoarea lor actual:

Maturitate

31 Decembrie 2004

Pe termen scurt (mai puin de 1 an)

Pe termen lung (intre 1 i 5 ani)

520,000
800,000

Pli nete minime de leasing

1,320,000

Valoarea obligaiei de leasing

31 Decembrie 2004

Mai puin de 1 an
Intre 1 i 5 ani

520,000
920,000

Mai puin: dobnzi aferente perioadelor viitoare

Pli nete minime de leasing

(120,000)
1,320,000

2.2 Leasing operaional

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial n
contul de profit i pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt
baz sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
3.Operatiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatorilor
3.1 Leasing financiar
Recunoaterea iniial
Locatorii trebuie s recunoasc n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept
creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing.
Costurile iniiale directe majoreaz valoarea creanei.
Evaluarea ulterioar
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat
periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare
leasingului financiar.
Ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit
financiar aferent, acesta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile
sale.
3.2 Leasing operaional
Locatorul trebuie s prezinte bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n
conformitate cu natura acestora.

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe
durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat
mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt
recunoscute drept cheltuieli.
Costurile directe iniiale suportate special pentru obinerea venitului dintr-un leasing
operaional fie se amn i se aloc la venituri pe durata contractului de leasing proporional cu
venitul nregistrat din chirie, fie se recunosc n contul de profit i pierdere ca o cheltuial n
perioada n care se efectueaz.
Amortizarea bunurilor n regim de leasing trebuie s se fac pe o baz consecvent cu politica
normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie
calculate n baza IAS 16 i IAS 38.

4. Tranzacii de vnzare i de leaseback

O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui bun de ctre vnztor i

nchirierea ctre vnztor a aceluiai bun n regim de leasing. plile de leasing i preul de vnzare
sunt, de obicei, interdependente, ntruct sunt negociate mpreuna. Tratamentul contabil al
tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus
reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut
imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-vnztor, ci trebuie amnat i amortizat pe
parcursul duratei contractului de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este
evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat.
Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie
recunoscut imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing
viitoare cu o valoare sub preul pieei i profitul sau pierderea trebuie amnat i amortizat
proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului. Dac preul de vnzare
este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i
valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului.
n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n momentul tranzaciei de vnzare i
de leaseback, este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre
valoarea contabil i valoarea just trebuie nregistrat imediat.

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Prezentarea informaiilor
Locatar leasing financiar
n cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie s evidenieze urmtoarele:
(a) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului;
(b) o reconciliere ntre totalul plilor minime de leasing - la data bilanului - i valoarea lor
actualizat. n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte totalul plilor minime de leasing - la data
bilanului; - i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos:
(i). pn la 1 an;
(ii). ntre 1 an i 5 ani;
(iii). peste 5 ani.
(c) chiriile contingente nregistrate n veniturile aferente perioadei;
(d) totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile
unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanului; i
(e) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar
fr a se limita, la urmtoarele:
(i). baza determinrii chiriilor contingente;
(ii). existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare
a preturilor; i
(iii). restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende,
datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
Locatar leasing operaional
n cazul unui leasing operaional, locatarul trebuie s evidenieze urmtoarele:
(a) totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un leasing operaional
irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i). pn la 1 an;
(ii). ntre 1 an i 5 ani;
(iii). peste 5 ani.
(b) totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se
condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanului;

obine

(c) plile aferente contactului i subcontractului de leasing nregistrate n venituri pentru

perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, chiriilor contingente
i a plilor aferente subcontractelor de leasing;

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

(d) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd,

dar fr a se limita, la urmtoarele:
(i). baza determinrii chiriilor contingente;
(ii). existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de
escaladare a preturilor; i
(iii). restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing
Locator leasing financiar
n cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie s evidenieze urmtoarele:
(a) o reconciliere ntre totalul investiiei brute n leasing - la data bilanului - i valoarea
actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, ntreprinderea
trebuie s prezinte totalul investiiei brute n leasing i valoarea actualizat a plilor minime
de leasing la data bilanului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i). pn la 1 an;
(ii). ntre 1 an i 5 ani;
(iii). peste 5 ani.
(b) venit financiar nerealizat;
(c) valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului;
(d) reducerile de valoare cumulate pentru plile minime de leasing de primit, ce nu pot fi
ncasate;
(e) chirii contingente nregistrate n venituri; i
(f) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Locator leasing operaional

n cazul unui leasing operaional, locatorii trebuie s evidenieze urmtoarele:
(a) plile minime viitoare rezultate din leasing operaional irevocabil, pe total i pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i). pn la 1 an;
(ii). ntre 1 an i 5 ani;
(iii). peste 5 ani.
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; i
(c) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului.

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

E. Data aplicrii
Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 ianuarie
2005. (nlocuiete IAS 17 (revizuit 1997)).
F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima dat a standardului
1. Cu excepia paragrafului urmtor, aplicarea retroactiv a acestui Standard este ncurajat,
dar nu obligatorie. n cazul n care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricrei operaiuni de
leasing financiar deja existente se consider a fi fost bine determinat de locator i trebuie
contabilizat din momentul aplicrii standardului; n conformitate cu prevederile acestuia.
2. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) va aplica amendamentele aduse de
Standard retrospective pentru toate leasing-urile, sau dac IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat
retrospectiv, pentru toate contractele de leasing ncepute de la prima aplicare a acestui standard.

10