Curs Contabilitate Publica 2013-2014

CUPRINS
CAP. I . REPERE TEORETICE GENERALE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA

INSTITUIILOR PUBLICE.............................................................................................................3
1.1.Locul institituiilor publice n economia naional....................................................................3
1.2 . Organizarea contabilitii n instituiile publice......................................................................5
1.3. Realizarea funciei financiar - contabile la nivelul instituiei publice......................................8
1.4. Documentele justificative utilizate n contabilitatea instituiilor publice.................................9
1.5. Formele de contabilitate.........................................................................................................11
CAP. II. BUGETUL PUBLIC. PROCESUL DE BUGETARE....................................................14
2.1 Bugetul public..........................................................................................................................14
2.2. Procesul bugetar.....................................................................................................................16
CAP III. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUIILOR PUBLICE....................23
3.1. Capitalul propriu....................................................................................................................23
3.2 Contabilitatea rezervelor din reevaluare.................................................................................27
3.3.Contabilitatea rezultatelor instituiilor publice.......................................................................28
3.4 .Contabilitatea fondurilor cu destinaie special....................................................................32
3.5 .Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli......................................................34
3.6 . Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor assimilate pe termen mediu i lung...............35
CAP. IV. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE......................................................................44
4.1.Contabilitatea activelor fixe necorporale...............................................................................44
4.1.1.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................................................44
4.1.2. Contabilitatea concesiunilor brevetelor, licenelor, mrci comerciale, drepturi i active
similare.......................................................................................................................................46
4.1.4.Alte active fixe necorporale(contul 208).......................................................................47
4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale...................................................................................48
4.2.1. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor de terenuri( contul 211)................................48
4.2.2 Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijlocelor fixe.....................................50
4.2.3 Contabilitatea construciilor,instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii;mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale...................................................................................................................50
4.3. Active fixe in curs si avansuri pentru active fixe.................................................................54
4.4.Contabilitatea activelor financiare..........................................................................................55
4.5 . Contabilitatea deprecierii reversibile i irevesibile a imobilizrilor necorporale/corporale. .57
4.5.1. Contabilitatea deprecierii irevesibile a imobilizrilor necorporale/corporale..............57
4.5.2. Exemple privind deprecierea reversibil( temporar) a imbilizrilor necorporale
/corporale...................................................................................................................................61
CAP. V. CONTABILITATEA STOCURILOR INSTITUIILOR PUBLICE............................62
5.1. Contabilitatea stocurilor utilizate n activitatea de producie................................................62
5.2.Contabilitatea stocurilor obinute din activitatea de producie...............................................70
5.3.Contabilitatea stocurilor destinate vnzrii............................................................................74
5.4. Ajustri pentru deprecierea stocurilor....................................................................................80
CAPITOLUL V. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII....................................82
5.1 . Delimitri teroretice privind definirea, evaluarea, clasificarea creanelor i datoriilor
instituiilor publice.........................................................................................................................82
5.2. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii..........................................................................83
5.2.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii i clienii...............................................................84
1
5.2.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul.......................................................................89
5.2.3 Contabilitatea contribuiilor la asigurri sociale, protecia social i asimilate.............94
5.2.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor
sociale de stat i conturi assimilate............................................................................................97
CAPITOLUL VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI IA NIVELUL INSTITUIILOR

PUBLICE.........................................................................................................................................102
6.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt........................................................103
6.2.Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i bnci. 103
6.1.2. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de ncasat, respectiv remise spre scontare...........104
6.1.3. Contabilitatea ncasrilor i plilor prin conturile la bnci........................................104
6.1.4. Contabilitatea disponibilitilor din mprumuturi.........................................................106
6.2.Contabilitatea disponibilitilor bugetelor............................................................................109
6.3.Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar......................................................................114
6.4. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie.....................................................116
6.5. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special.....................................117
6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri proprii...................................119
6.7. Disponibil din veniturile fondurilor speciale........................................................................120
6.8. Viramente interne..................................................................................................................121
6.9. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt........121
CAPITOLUL VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR INSTITUIILOR PUBLICE. 122
CAPITOLUL VIII. CONTABILITATEA VENITURILOR I A FINANRII
INSTITUIILOR PUBLICE.........................................................................................................124
CAPITOLUL IX SITUAIILE FINANCIARE: NOIUNE, OBIECTIVE, STRUCTUR. 127
CONTABILITATE PUBLIC
INTRODUCERE
Activitatea domeniului public se desfoar cu aport substanial de bani publici, gestionai
prin sistemul unitar de bugete, n interesul statului, pentru ndeplinirea sarcinilor i obiectivelor
acestuia. Procesul prin care resursele publice sunt solicitate de ctre ordonatori, angajate n baza
cererilor acestora i acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuia bugetar reprezint
finanarea bugetar.
Rolul bugetului se manifest mai ales pe plan financiar i economic. Pe plan financiar,
bugetul este cel care asigur atragerea i dirijarea resurselor financiare necesare ndeplinirii
funciilor i sarcinilor statului, iar n domeniul economic rolul su se traduce prin utilizarea
prghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenare a conjuncturii economice. Pentru
ndeplinirea menirii bugetului general consolidat, n procesele de elaborare, execuie i control, el
realizeaz conexiunea tuturor celor implicai n economia naional: ntreprinderi publice, private,
instituii n sfera nematerial (nvmnt, sntate, cultur), populaie i diveri parteneri externi.
CAP. I . REPERE TEORETICE GENERALE CU PRIVIRE LA

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE
1.1.Locul institituiilor publice n economia naional
Instituiile publice sunt ncadrate n sectorul instituional Administraie Public. Sectoarele
instituionale sunt gruprri de uniti instituionale n funcie de anumite trsturi comune acestora.
Sectorul Administraie Public grupeaz toate unitile ce au ca funcie principal realizarea de
servicii necomerciale destinate celorlalte sectoare instituionale, n vedrea redistribuirii veniturilor
n economie. Resursele principale ale acestui sector sunt constituite din impozitele i taxele
constituite obligatorii preluate de la celelalte sectoare instituionale. Acest sector este compus din :
- administraia public central;
- administraia public local;
- adminstraia asigurrilor sociale;
Instituiile publice pot fi definite ca entiti patrimoniale ce desfoar activiti, de regul.
Sociale, n folosul comunitii, activiti care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la
preul factorilor.1 Veniturile ncasate de instituii publice nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor
proprii, fiind necesar alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.
O prim modalitate de definire a instituiilor publice o prezint Legea privind finanele
publice nr. 500/20022 potrivit creia "instituii publice" reprezint denumirea generic ce include
Parlamentul, Administraia Prezidenial, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finanare al acestora.
O alt modalitate de a defini instituiile publice este aceea legat de caracteristicile bunurilor
produse de ctre acestea i modul de valorificare sau, altfel spus, de modul de distribuire a acestora
ctre beneficiari. Din acest punct de vedere, se poate spune c instituiile publice produc bunuri
publice care se distribuie, de regul, n mod gratuit, urmrind satisfacerea la un nivel maxim posibil
a cerinelor consumatorilor, sau la preuri accesibile consumatorilor.
Instituiile publice pot fi clasificate dup mai multe criterii, astfel3:
/. In raport de modul de subordonare, instituiile publice pot fi:
a) Instituiile administraiei publice centrale
b) Instituii ale administraiei publice locale
1
Preul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de instituie pentru obinerea serviciului n folosul comunitii cheltuielile cu fora de munc, cu consumul de materiale, i de alte servicii necesare desfurrii activitii.
2
Legea nr.500 privind Finanele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 2002
3
enovici C., Petre M.C, Contabilitate public curs aplicativ, Editura Independena Economic, Piteti, 2010, p. 1011.
2. Dup statutul juridic, instituiile publice se clasific n:

a) Instituii publice cu personalitate juridic
b) Instituii publice fr personalitate juridic
3. Dup nivelul ierarhic, instituiile publice se grupeaz n:
a)Instituii publice superioare

b)Instituii publice subordonate
4. Dup modul de finanare, instituiile publice pot fi :
a) Instituii publice finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de
stat, bugetul fondurilor speciale, bugetele locale, dup caz.
b)Instituii publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat din
bugetele fondurilor speciale, sau din bugetele locale.
c) Instituii publice autojinanate (finanate integral din venituri proprii).
d) Instituii publice finanate din credite externe sau fonduri nerambursabile.
Instituiile publice de subordonare central sau local ntocmesc bugetele de venituri i cheltuieli
pentru anul urmtor. Bugetele se aprob de ordonatorii superiori i urmresc:
- modul n care se respect limitele de cheltuieli prevzute n acestea;
- modul n care se achit diversele obligaii fa de stat;
- modul n care se respect destinaiile resurselor financiare prevzute;
Principala surs de finanare a instituiilor publice o reprezint sursele provenite de la diversele
bugete. Rspunderea pentru modul n care au fost utilizate aceste fonduri revine conductorilor
instituiilor care poart numele de ordonatori de credite.
5. Dup drepturile i atribuiile pe care le au n procesul execuiei bugetare, ordonatorii de
credite bugetare se mpart n trei categorii:
a) ordonatori principali de credite;
b) ordonatori secundari de credite;
c) ordonatori teriari de credite.
Prin ordonator de credite se nelege persoana fizic mputernicit s ndeplineasc o
funcie de conducere ntr-un organ de stat, ntr-o instituie investit de legiuitor cu dreptul de a
dispune de creditele bugetare aprobate prin bugetul propriu de venituri i cheltuieli al instituiei
respective.
Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, ai bugetului asigurrilor de stat i ai
bugetelor fondurilor speciale sunt: conductorii autoritilor publice, minitrii i conductorii
celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale. La Camera Deputailor i la
Senat, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali ai acestora. In cazul bugetelor
locale ordonatorii principali de credite sunt: preedinii consiliilor judeene, primarul general al
Municipiului Bucureti, primarii celorlalte uniti administrativ-teritoriale. Acetia au rolul de a
repartiza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor
publice ierarhic subordonate.
Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare dup reinerea a 10 % din
prevederile aproabte acestora, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente. Excepie de la
aceast regul fac cheltuielile de personal i cele care implic obligaii internaionale care vor fi
repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute n proporie de 10 % se va face n semestrul
urmtor, dupa examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semstru.
Ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate
juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite care primesc credite att pentru
acoperirea cheltuielilor proprii, ct i pentru repartizarea creditelor ordonatorilor teriari aflai n
subordine. Ordonatorii secundari de credite aprob efectuarea de cheltuieli din creditele bugetare
aprobate pentru unitile pe care le conduc i repartizeaz creditele bugetare aprobate unitilor
subordonate, ai cror conductori au calitatea de ordonatori teriari.
Ordonatorii teriari de credite sunt conductori ai instituiilor publice mputernicii de ctre
ordonatorii principali sau secundari (n funcie de poziia instituiei n ierarhie) s foloseasc
creditele bugetare numai pentru nevoile proprii ale unitilor pe care le conduc. Ordonatorii teriari
de credite nu au n subordine alte instituii publice cu personalitate juridic.
Ordonatorii de credite bugetare au urmtoarele atribuii:
- elaborarea i aprobarea proiectului de buget propriu;
- angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare
repartizate i aprobate prin bugetul propriu;
- urmrirea modului n care se realizeaz ncasarea veniturilor;
- angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
- asigurarea integritii bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
- organizarea i inerea la zi a contabiliti;

- organizarea activitii de inventariere anual a patrimoniului instituiei;
- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a
programului de investiii publice
- ntocmirea i prezentarea n termene legale a situaiilor financiare, asupra situaiei
patrimoniului aflat n administrare i asupra execuiei bugetare;
- organizarea auditului intern i controlului financiar preventiv.
- organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora.
1.2 . Organizarea contabilitii n instituiile publice
Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv
contabilitate financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitate de gestiune adaptat la specificul
activitii4.
Obiectul contabilitii instituiilor publice conform O.M.F.P. nr.1917/2005 este de a asigura
informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli,
patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a
bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor
speciale, precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale.5 Sfera de cuprindere a
contabilitii instituiilor publice, conform reglementrilor existente n domeniul finanelor publice
i a contabilitii vizeaz:
- contabilitatea veniturilor bugetare;
- contabilitatea cheltuielilor bugetare;
- contabilitatea trezoreriei statului;
- contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, cu
ajutorul creia se vor reflecta evoluia situaiei financiare i patrimoniale, respectiv
excedentul sau deficitul patrimonial;
- contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate, ce va fi dezvoltat din
punct de vedere metodologic dup implementarea contabilitii generale.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii n instituiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care au obligaia s gestioneze instituia respectiv.
ncepnd din 2006, toate instituiile publice au obligaia s in contabilitate n partid dubl,
bazndu-se pe principiile contabilitii de angajamente, i nu n partid simpl i conform
contabilitii de cas cum s-a inut pn n 2006. Normele de organizare a contabilitii romneti
aplicabile instituiilor publice sunt elaborate n concordan Standardele Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS ) care au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabiliate pentru Sectorul Public (IPSASB ).
Numete
membrii
observ
Comitetul de
numire
Observatorii IPSASB
Boardul IFAC
Suport
permanent
Grupul consultativ
IPSASB
Comitete de coordonare
Pregtesc i
elaboreaz
Pregtesc i
elaboreaz
Pregtesc
Suport pentru standarde

speciale
Panelul de avizare proiectelor
Alege membrii
Legea 82 / 1991 cu modificrile i completrile ulterioare

O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi IPSAS
pentru instituiile publice i instruciunile
de aplicare a acestuia,
Schi sintetizatoare
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificrile i completrile ulterioare
5
Fig. Nr. 1 Structura organizatoric a Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate

pentru Sectorul Public (IPSASB ).
Consiliul a elaborat pentru sectorul public urmtoarele standarde6:
-
IPSAS 1 - Prezentarea situaiilor financiare;

IPSAS 2 - Situaia fluxurilor de trezorerie;
IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i
modificri ale politicilor contabile;
IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor deschimb valutar;
IPSAS 5 Costurile ndatorrii;
IPSAS 6 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea entitilor controlate;
IPSAS 7 - Contabilitatea investiiilor n entiti asociate;
IPSAS 8 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie;
IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb;
IPSAS 10 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste;
IPSAS 11 contracte de construcii;
IPSAS 12 Stocuri;
IPSAS 13 Contracte de leasing;
IPSAS 14 - Evenimente ulterioare datei de raportare;
IPSAS 15 - Instrumente financiare: informaii de furnizat i prezentare
IPSAS 16 - Investiii imobiliare;
IPSAS 17 Imobilizri corporale;
IPSAS 18 Raportarea pe segmente;
IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active contingente;
IPSAS 20 Informaii de furnizat privind prile legale;
IPSAS 21 Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri decat cele de
trezorerie;
IPSAS 22- Publicarea situaiilor financiare ale sectorului Administraie Public
IPSAS 23 Venituri din alte tranzacii dect cele de schimb
IPSAS 24 Prezentarea informaiilor din buget n situaiile financiare
IPSAS 25 beneficiille angajailor;
IPSAS 26 Deprecierea activelor generatoare de numerar;
IPSAS 27 agricultura;
IPSAS 28 Prezentarea instrumentelor financiare
IPSAS 29 Instrumente financiare- recunoatere i evaluare;
IPSAS 30 - Instrumente financiare raportare;
IPSAS 31 Active necorporale
IPSAS 32 Acorduri de concesiune a serviciilor - Concedent
Contabilitatea instituiilor publice asigur:
informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i
cheltuieli;
informaii despre patrimoniul aflat n administrare;
precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a
contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor
speciale, precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale.
http://www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm
n cadrul instituiilor publice, contabilitatea se organizeaz n compartimente distincte.

Acestea sunt conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie.
Compartimentul financiar contabil este o structur organizatoric distinct n cadrul
instituiei publice, n cadrul creia se organizeaz execuia bugetar.
Contabilitatea instituiilor publice va cuprinde7:
contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea

veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar;
contabilitatea trezoreriei statului;
contabilitatea general care s reflecte drepturile i obligaiile, evoluia situaiei

financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul bugetar;
contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate;

Organizarea contabilitii n Romnia este decupat n exerciii financiare. Exerciiul
financiar este perioada n care se nregistreaz operaiile economice i financiare i pentru care se
ntocmesc situaiile de raportare contabil. Exerciiul financiar este de 12 luni i, de regul, ncepe
la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n instituiile publice, exerciiul financiar coincide cu
exerciiul bugetar.
n vederea organizrii contabilitii, n instituiile publice se folosesc dou tipuri de conturi,
i anume8:
conturi bugetare care au ca rol:
de a reglementa ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor;
determinarea rezultatului execuiei bugetare - respectiv determinarea
excedentului sau deficitului bugetar;
conturi generale sau contabile care au rolul:
care au rolul de a ine evidena activelor, capitalurilor i datoriilor
instituiei;
a veniturilor i cheltuielilor efectuate de aceasta n timpul exerciiului
financiar, indiferent dac cheltuielile au fost pltite sau veniturile
ncasate;
determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit
patrimonial).
Conturile bugetare - sunt conturi care sunt descrise pe structura clasificaiei bugetare,
asigurnd evidena cheltuielilor pltite i a veniturilor ncasate, pe subdiviziunea clasificaiei
bugetare, potrivit bugetului aprobat. Acestea au rolul de a furniza informaii pentru ntocmirea
contului de execuie (situaia fluxurilor de numerar cash-flow).
Conturi generale sau contabile sunt folosite pentru inerea contabilitii patrimoniale
bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, pentru stabilirea rezultatului patrimonial
i sunt acele conturi care fac obiectul Planului de conturi general pentru instituii publice care
cuprinde urmtoarele clase de conturi9:
clasa 1 Conturi de capitaluri
clasa 2 Conturi de active fixe
clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
clasa 4 Conturi de teri
7

contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia,
8
9
Alecu G. , Zblu V., , Crian P., Planul de conturi general pentru instituiile publice, Revista Finane publice i
contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.
clasa 5 Conturi la trezorerii i instituii de credit

clasa 6 Conturi de cheltuieli
clasa 7 Conturi de venituri i finanri
Clasa 8 din Planul de conturi este destinat conturilor speciale, adic a acelor conturi dion afara
bilanului contabil. Fiecare clas cuprinde grupe de conturi deyvoltate la rndul su in conturi
sintetice de gradul I i II. Conform dispoziiilor legale n vigoare planul de conturi nu este unul
restrictiv, conductorii instituiilor publice putnd elabora monografii proprii n funcie de specificul
i nevoia de organizare a fiecrei instituii publice. Cu ajutorul acestor conturi, institutiile publice
inregistreaza operatiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i
obligaii (de angajamente), respectiv n momentul crearii, transformarii sau disparitiei / anularii unei
valori economice, a unei creane sau unei obligaii.
Contabilitatea de angajamente presupune ca efectele evenimentelor i tranzaciilor trebuie
recunoscute atunci cn acestea se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul de numerar
este ncasat sau pltit. Astfel, tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n rapoartele contabile
i n declaraiile financiare ale perioadei pe care o reprezint. Elementele recunoscute ca fcnd
parte din contabilitatea de angajament sunt activele, activele nete / capitalul propriu, veniturile i
cheltuielile.10
1.3. Realizarea funciei financiar - contabile la nivelul instituiei publice
Raspunderea11 pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.
Instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea de regul, n compartimente
distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoana mputernicit s
ndeplineasca aceast funcie. Compartimentul financiar contabil este o structur organizatoric n
cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou,
compartiment)12. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare i rspund mpreun
cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. Dac
instituia public nu are angajat o persoan cu contract de munc pentru inerea contabilitii, poate
s ncheie un contract de prestri servicii cu o firm de expertiz contabil care s se ocupe de
inerea contabilitii la zi i de depunerea situaiilor financiare.
Contabilitatea operaiunilor economico-financiare se ine n limba roman i n moned
naional.13 Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n
valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Operaiunile privind ncasrile i plile n
valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romaniei. La
data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte
elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naionala a
Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind contribuia
financiar nerambursabil a Comunitii Europene se efectueaz n EURO i n lei, la cursul INFOeuro. Cursul INFO - euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este
comunicat de Banc Central European. Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate
a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1).
Acest curs va fi utilizat de catre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni finanate din
fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenii i/sau Autoriti de Implementare,
instituiile publice beneficiari finali ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibiliti,
10
11
O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
12
Legea finanelor publice nr. 500/2002)
13
Idem 9
bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite bancare, creane
i datorii, se reevalueaz cel puin, la intocmirea situaiilor financiare, la cursul INFO-euro
comunicat n penultima zi lucratoare a lunii n care se intocmesc situaiile financiare.
1.4. Documentele justificative utilizate n contabilitatea instituiilor publice
Instituiile publice consemneaz operatiunile economico-financiare n momentul efecturii
lor n documente justificative pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente
contabile dup caz. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi
calitatea de document justificativ numai n condiiile n care furnizeaz toate informaiile prevzute
de normele legale n vigoare.
Documentele justificative trebuie sa cuprind, urmatoarele elemente principale14:
- denumirea documentului;
- denumirea i, dup caz, sediul unitii care intocmete documentul;
- numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
- menionarea prtilor care particip la efectuarea operaiunii economico-financiare (cand
este cazul);
- coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al
efecturii acesteia;
- datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate;
- numele si prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea
operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale
persoanelor n drept sp aprobe oeraiunile respective, dup caz;
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.
Inregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor
dupa data de intocmire sau de intrare a acestora n unitate i sistematic, n conturi sintetice i
analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru forma de inregistrare n contabilitate maestrusah.
Conform legii contabilitii, registrele obligatorii sunt15:
a) Registrul jurnal;
b) Registrul inventar;
c) Cartea mare.
a)
Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i

sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale instituiei. Registrul-jurnal se
ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar,dup ce a fost numerotat,
nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. Numerotarea filelor registrelor se va face n
ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete
zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, far tersturi i spaii libere, a
documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii.
Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un
document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza inregistrarii n Registrul-jurnal.
Formularul de registru Jurnal utilizat se prezint ca n figura de mai jos:
14
15
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, cu
modificrile i completrile ulterioare
Unitatea
REGISTRU - JURNAL
Nr. pagin.
Nr.
Data
crt. nregistrrii
Documentul
Simbol conturi
(fel, nr., Explicaii debitoare creditoare debitoare
dat)
ntocmit,
Sume
creditoare
Verificat,
Fig. nr. 2. Formularul de Registru - jurnal

b)
Registrul inventar - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate

elementele de activ i de pasiv grupate n functie de natura lor, inventariate potrivit legii.
Registrul-inventar se intocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar, dup ce a
fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. Registrul-inventar se
intocmete la nfiinarea instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu
ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevazute de lege pe
baza de inventar faptic. In acest registru se inscriu, intr-o forma recapitulativ, elementele
inventariate dupa natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui
post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecarui cont
de activ i de pasiv. Elementele de activ si de pasiv nscrise n Registrul- inventar au la baza
listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. In cazul n care
inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul - inventar se inregistreaza soldurile
existente la data inventarierii, la care se adauga rulajele intrarilor si se scad rulajele iesirilor de
la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului . Formularul utilizat se prezint n figura
de mai jos:
Unitatea ......
Nr.
crt.
Recapitulaia
elementelor
inventariate
REGISTRUL INVENTAR
Diferene din reevaluare
Valoarea Valoarea de
contabil
inventar
Valoare
Cauze diferene
Fig. nr.3 Formularul de registru inventar
10
c)
Registrul Cartea mare- este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz

lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i micarea elementelor de activ i de
pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea mare (ah) se ntocmete ntr-un exemplar, lunar,
separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe masura nregistrarii
operaiunilor. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul Cartea mare
poate fi inlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Editarea Cartii mari se va efectua
numai la cererea organelor de control sau in funcie de necesitile proprii.
Unitatea ...
SIMBOL
CONT
CARTEA MARE (AH)
DEBIT
PAG.
CREDIT
Denumire cont
.
Nr. din
Data
reg.
Operaiei Suma
jurnal
(anul)
Conturi corespondente
Fig. nr.4. Formularul Cartea mare ah

Toate documentele, att documentele justificative, ct i documentele contabile (jurnalele i
fiele sintetice) trebuie pstrate n arhiva instituiei o perioad de 10 ani. Perioada de la care se iau
n calcul cei 10 ani este finele exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite.
De la regula general fac excepie statele de salarii i situaiile financiare, care se pstreaz
n unitate o perioad de 50 ani. n cazul n care instituia i nceteaz activitatea, situaiile
financiare, registrele i celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare,
dup caz.
1.5. Formele de contabilitate
Formele de nregistrare16 n contabilitate reprezint sistemul de registre, formulare i
documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic n
contabilitate a operaiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciiului bugetar.
n ara noastr se utilizeaz preponderent urmtoarele forme de contabilitate:
forma de contabilitate pe jurnale;
forma de contabilitate Maestru-ah
Forma de contabilitate pe jurnale utilizeaz ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru
creditul fiecrui cont, dezvoltate pe conturi corespondente debitoare. La finele lunii n Jurnalul
Cartea mare rulajele se vor prelua astfel:
rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale fiecrui cont, prin nsumarea
datelor de pe coloanele conturi corespondente
iar rulajele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont.
16
11
Pentru anumite conturi, precum cele de active curente bneti, se ntocmesc situaii pentru
debitul conturilor. Scopul este acela de a uura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare n cartea
mare, dar i pentru a face o verificare naintea ntocmirii balanei conturilor.
n instituiile publice reglementrile naionale recomand utilizarea formei de contabilitate
Maestru-ah. In cadrul formei de inregistrare maestru-sah, principalele registre i formulare care
se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare si Balana de verificare.
Forma de contabilitate Maestru-ah are ca trstur principal dezvoltarea pe conturi
corespondente debitoare i creditoare pentru fiecare cont.
Cu alte cuvinte, se vor deschide dou fie de cont, att pentru debitul, ct i pentru creditul
conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente. n registrul Cartea mare ah se vor prelua
rulajele direct din fiele de cont deschise pentru cele dou pri ale contului.
Circuitul de prelucrare a datelor contabile n cadrul acestei forme const n parcurgerea mai
multor etape, astfel:
a) Prima etap - documentele justificative, dup ce sunt verificate i prelucrate, se conteaz
i se nregistreaz n notele de contabilitate (registrul jurnal),
b) A doua etap - se nregistreaz sumele astfel:
o n fiele de cont pentru operaiuni diverse sau pentru valori materiale (n funcie de
specificul elementului nregistrat) pentru evidena analitic
o i n fiele sintetice ah, pentru evidena sintetic.
c) A treia etap ntocmirea balanelor de verificare astfel:
o balane de verificare analitice pentru conturile dezvoltate n analitic n funcie de
particularitile i necesitile de informare ale instituiei;
o i balana de verificare sintetic, pe baza datelor din conturi aflate n fiele sintetice
ah.
Formularele specifice acestei forme de nregistrare sunt:
o jurnalul de nregistrare care asigur nregistrarea cronologic;
o i fiele sintetice ah, care asigur nregistrarea sistematic a operaiilor economice i
financiare.
La institutiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate maestru-sah
simplificat. Aceasta presupune ca pentru nregistrarea n conturi a operaiilor economice i
financiare s se utilizeze doar fiele de cont pentru operaii diverse, n loc de fie sintetice ah.In
acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse, deschise pentru
fiecare cont sintetic n Cartea- mare (ah), iar contabilitatea analitic se tine pe fiele menionate la
forma de nregistrare maestru-ah. Evidena analitic a creditelor bugetare, plailor de casa i a
cheltuielilor efective se tine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare.
Finalitatea inerii contabilitii o reprezint ntocmirea raportrilor financiare trimestriale ,
semestriale i a celor anuale. ituaiile financiare trimestriale i anuale prezentate de instituiile
publice din Romnia au n componen urmtoarele documente17:
a) Bilanul care reflect poziia financiar a instituiei publice;
b) Contul de rezultate patrimonial care reflect performanele financiare;
c) Situaia fluxurilor de numerar cu ajutorul creia este prezentat situaia ncasrilor i
plilor n numerar i echivalente de numerar, efectuate de instituie pe parcursul exerciiului
financiar;
d) Situaia modificrilor n structura activelor nete(capitalurilor);
17
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 24 din 9 ianuarie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
ntocmirea i depunerea situaiilor financiare ale instituiilor publice la 31 decembrie
2011 (M.O. nr. 37 din 17 ianuarie 2012), cu modificrile ulterioare;Ordinul ministrului finanelor publice nr. 479 din
5 aprilie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare
trimestriale ale instituiilor publice, precum i a unor raportri financiare lunare n anul 2012 (M.O. nr. 254 din 17
aprilie 2012).
12
e) Anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note explicative;

Situaiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un exemplar) i
acestea se pstreaz timp de 50 ani.
13
CAP. II. BUGETUL PUBLIC. PROCESUL DE BUGETARE

2.1 Bugetul public
Bugetul public - este un instrument complex folosit de ctre stat prin care se proiecteaz i
se desfoar activitatea privind finanele publice, fiind instrumentul de programare, de executare
i de control asupra rezultatelor execuiei resurselor bneti ale societii i a modului de
repartizare i utilizare a acestora prin cheltuieli publice.
Legea care stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea,
administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice i care stabilete responsabilitile
instituiilor publice implicate n procesul bugetar este Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanele
publice.
Bugetul public reprezint ansamblul documentelor din sectorul public, care mpreun
formeaz sistemul de bugete, format din18:
1. Bugetul de stat
2. Bugetul asigurrilor sociale de stat,
3. Bugetele locale;
4. Bugetele fondurilor speciale;
5. Bugetul trezoreriei generale a statului;
6. Bugetul instituiilor publice autonome',
7. Bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial clin bugetul de stat. bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale-,
8. Bugetele instituiilor publice finanate integraI din venituri proprii;
9. Bugetele creditelor externe rambursabile, contractate sau garantate de star,
10. Bugetele fondurilor externe nerambursabile;
Acest sistem unitar i corelat de bugete formeaz bugetul general consolidat, prin care se
dimensioneaz i se compar, la nivelul unui an veniturile i cheltuielile statului i ale celorlalte
instituii publice. Bugetul general consolidat reflect fluxurile financiare publice de formare a
veniturilor fiscale i nefiscale i de repartizare a acestora pe destinaii n conformitate cu nevoia
social i cu obiectivele de politic financiar specifice anului la care se refer. Prin consolidare
bugetar se nelege operaiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre bugetele componente
ale bugetului general consolidat, n vederea evitrii dublei evidenieri a acestora.
Prin bugetul public se analizeaz finanele publice care exprim fluxuri financiare privind
formarea resurselor bneti publice i fluxuri financiare ce se degaj n procesul de gestionare a
acestor resurse. n cea mai mare parte, aceste fluxuri financiare sunt sub forma prelevrilor
obligatorii i transferurilor prin care statul i colectivitile locale i constituie resursele bneti
necesare desfurrii activitii specifice, prin cheltuieli. Prin bugetul public se stabilesc, pe baza
unor considerente de ordin economic, politic, social i financiar, veniturile care reflect politica
fiscal a statului.
Veniturile publice provin din impozite i taxe. Impozitele reprezint o form -de prelevare a
unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea
acoperirii cheltuielilor sale. Structura veniturilor publice poate fi repreyentat ca n figura de mai
jos:
18
Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanele publice.
14
Fig nr. 5. Structura veniturilor publice

VENITURILE
Bugetul public este documentul care cuprinde nu numai execuia resurselor bneti, ci i
PUBLICE
modul de repartizare i utilizare a acestora,
prin cheltuieli publice. Coninutul economic al
cheltuielilor publice se afl n strns legtur cu destinaia lor. Astfel, unele cheltuieli exprim un
consum definitiv de produs intern brut, reprezentnd valoarea plilor pe care le efectueaz
instituiile publice n formele specifice ale cheltuielilor curente, iar alte cheltuieli publice exprim o
avansare de produs intern brut, reprezentnd participarea statului la finanarea formrii brute de
capital att n sfera produciei materiale, ct i n sfera nematerial. Structura cheltuielilor publice
poate fi reprezentat ca in fig. nr. 6.:
Veniturile
bugetului de stat
Veniturile
bugetului
asigurrilor
sociale de stat,
fondurilor
speciale
Veniturile
extrabugetare ale
instituiilor
publice
Veniturile
bugetelor locale
CHELTUIELILE
PUBLICE
Fig.nr. 6. Structura cheltuielilor publice

Cheltuielile publice se refer la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituiilor
publice care se acoper fie de la buget, pe plan central sau local, fie din fondurile extrabugetare sau
de la bugetele proprii ale instituiilor, pe seama veniturilor obinute de acestea.
Cheltuielile bugetare se refer numai la acele cheltuieli care se acoper de la bugetul de stat,
din bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale sau din bugetele instituiilor publice autonome.
Cheltuieli
15
Cheltuieli
bugetare
fonduri cu
destinaie
special
extrabugetare
trezoreriei
publice.
Veniturile i cheltuielile publice nu sunt simpli indicatori ai bugetului, ci ndeplinesc rolul

unor prghii folosite de stat pentru stimularea dezvoltrii sau restrngerii unor activiti, a
produciei i consumului anumitor produse, pentru influenarea anumitor categorii sociale n
realizarea aciunilor n care statul este direct interesat.
2.2. Procesul bugetar
Procesul bugetar, sub aspectul coninutului, reprezint ansamblul aciunilor i msurilor
ntreprinse de instituiile competente ale statului n scopul concretizrii politicii financiare aplicate
de autoritatea guvernamental19.
Procesul bugetar presupune pe de o parte constituirea resurselor financiare, iar pe de alt
parte alocarea lor n scopul furnizrii ctre ceteni a bunurilor i serviciilor publice. Totalitatea
resurselor financiare publice i a cheltuielilor publice se reflect n bugetul general consolidat care
cuprinde ansamblul bugetelor care reflect fluxurile de venituri i cheltuieli ale sectorului public.
n derularea procesului bugetar, responsabilitile revin Parlamentului, Guvernului,
Ministerului Finanelor Publice, Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale, autoritilor
administraiei publice locale, precum i ordonatorilor de credite.
Procesul bugetar presupune parcurgerea consecutiv a ase etape20:
1. Elaborarea proiectului de buget, ca prim faz a procesului bugetar, aceasta const n
formularea propunerilor privind veniturile i cheltuielile bugetare de ctre ordonatorii de credite
bugetare, comunicarea acestora Ministerului Finanelor Publice la nivelul cruia are loc
centralizarea ntr-un document numit proiect al legii bugetului de stat. Lucrrile de elaborare a
proiectului bugetului de stat sunt coordonate de ctre Guvern, care are ntre atribuiile sale
ntocmirea, avizarea i prezentarea spre dezbatere Parlamentului a proiectului de buget.
2. Aprobarea bugetului - Parlamentul este instituia public mputernicit prin Constituie s
aprobe proiectul de buget. n vederea dezbaterii i aprobrii de ctre Parlament, proiectul de buget
este transmis acestuia de ctre Guvern, sub forma unei documentaii compuse din:
- proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, cuprinznd veniturile i cheltuielile bugetare;
- expunerea de motive care explic opiunile concretizate n proiectul de buget, inclusiv
propunerile de modificare a legislaiei fiscale;
- anexele la proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, n care se detaliaz structura
veniturilor i a cheltuielilor bugetare;
- alte materiale documentare necesare analizei detaliate a prevederilor bugetare, de ctre
Parlament.
Schematic proiectul de buget poate fi reprezentat astfel:
Fig . nr. 7 Structura proiectului de buget

3. Execuia bugetului const n ncasarea veniturilor bugetare i efectuarea cheltuielilor aprobate
Proiectul
de (venituri) i pli (cheltuieli) ntr-un cadru
prin buget. Derularea fluxurilor bugetare
de ncasri
buget
Vcrel 1. i colectiv - Finane publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004, pag.541
20
19
16
Alte materiale
pentru
aprobarea
bugetului
Expunerea de
motive
Anexele la
proiectul de lege
necesare analizei
detaliate a
prevederilor
bugetare
organizatoric adecvat i efectuarea operaiunilor respective, fie prin viramente, fie n numerar,
constituie o component a activitii bugetare denumit generic execuia de cas a bugetului.
Aceasta se realizeaz prin sistemul trezoreriei statului i prin sistemul bancar.
Execuia efectiv a bugetului este precedat de repartizarea veniturilor i cheltuielilor
bugetare pe trimestre i pe instituii. Aceast operaiune este aprobat de Ministerul Finanelor
Publice i de ordonatorii de credite bugetare. Astfel veniturile i cheltuielile aprobate prin buget
sunt repartizate pe trimestre n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor i de perioada n
care este necesar efectuarea cheltuielilor, precum i de posibilitile de asigurare a surselor de
finanare a deficitului bugetar.
I . Execuia prii de venituri bugetare (ncasarea impozitelor) implic mai multe subetape
ealonate n timp, care se pot vizualiza n figura de mai jos:
EXECUIA PRII DEFig.

VENITURI
BUGETARE
nr. 8. Etapele
execuiei veniturilor bugetare
II. Execuia prii de cheltuieli bugetare reprezint activitatea de efectuare a cheltuielilor
prevzute n buget, n limita sumelor aprobate ce se pun la dispoziia beneficiarilor de alocaii
Aezareaspecific,
veniturilor
bugetarecorespunztoare
(credite) bugetare i presupune, la rndul su, o procedur
cu operaiuni
urmtoarelor subetape distinctive:
Lichidarea veniturilor bugetare

Emiterea titlurilor de ncasare
Perceperea veniturilor bugetare
EXECUIA PRII DE CHELTUIELI

Fig. nr. 9. Etapele execuiei cheltuielilor bugetare
BUGETARE
Angajarea unei cheltuieli publice bugetare

17cheltuielilor bugetare
Lichidarea
Ordonanarea cheltuielilor bugetare

bugetare
a) Angajarea cheltuielilor sePlata
refercheltuielilor
la sumele aprobate
la partea de cheltuieli, a cror limit
nu poate fi depit. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciiului bugetar, astfel nct
s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate,
respectiv prestate, i se vor plti n exerciiul bugetar respectiv. Angajarea oricrei cheltuieli din
fonduri publice mbrac dou forme de angajamente:
a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finanelor publice ca fiind faz a
procesului execuiei bugetare prezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o
obligaie pe seama fondurilor publice.21 Acesta trebuie s se prezinte sub form scris i s fie
semnat de ordonatorul principal de credite.
b) Angajamentul bugetar, care reprezint orice act prin care o autoritate competent,
potrivit legii, afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetare
aprobate. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal i valoarea angajamentelor legale nu
poate depi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi:
angajamente bugetare individuale, care reprezint un angajament specific unei anumite
operaiuni noi care urmeaz a se efectua;
angajamente bugetare globale, care reprezint angajamente bugetare aferente
angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcionare, de
natur administrativ, cum ar fi:cheltuieli de deplasare;cheltuieli de protocol;cheltuieli de
ntreinere i gospodrire;cheltuieli cu asigurrile;
cheltuieli cu chiriile;cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.
Creditele bugetare neangajate i cele angajate, dar neutilizate pn la sfritul exerciiului bugetar se
anuleaz. Cheltuielile angajate, dar nepltite se vor raporta n contul bugetului pe anul urmtor i se
vor plti din credite bugetare stabilite n acest scop.
b) Lichidarea cheltuielilor - este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific
existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific
condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atest operaiile
respective.
Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt verificarea tuturor documentelor
justificative prin care s-a angajat o cheltuial i care trebuie s poarte viza Bun de plat.
c) Ordonanarea cheltuielilor - este faza n care se confirm existena creanelor i
datoriilor i verificarea acestora, moment n care se poate realiza plata. n aceast faz ordonatorul
de credite emite Ordonanarea de plat pentru efectuarea plii.
d) Plata cheltuielilor este faza final a execuiei bugetare, prin care instituia public face
plata efectiv a obligaiilor fa de teri-creditori. Instrumentele de plat utilizate sunt cecul de
numerar i ordinul de plat pentru trezoreria statului
Primele trei subetape (angajarea, lichidarea i ordonanarea) sunt efectuate de ctre
conductorii instituiilor publice (ordonatorii de credite bugetare) sau de ctre mputerniciii
acestora, iar a patra subetap (plata) se efectueaz de ctre gestionarii de bani publici (casieri sau
contabili publici).
3. ncheierea exerciiului bugetar presupune lucrri caracteristice care urmresc s
stabileasc rezultatul activitii de execuie bugetar, respectiv, cheltuielile efectuate, veniturile
ncasate i soldul nregistrat la finele fiecrui an bugetar. In acest scop, se ntocmete contul de
execuie bugetar, care trebuie s reflecte, htr-o form sintetic, totalitatea veniturilor i a
cheltuielilor bugetare realizate i rezultatul execuiei, care poate fi deficit sau excedent, pe anul
bugetar respectiv.
4. Controlul execuiei bugetului - ntregul proces bugetar i cu deosebire execuia bugetului
implic exercitarea controlului, ncepnd cu verificarea realitii informaiilor folosite n
fundamentarea prevederilor nscrise n proiectul de buget i ncheind cu asigurarea veridicitii
contului de execuie bugetar. Curtea de Conturi efectueaz controlul jurisdicional i elaboreaz
Raportul Public Anual cuprinznd observaiile asupra conturilor de execuie a bugetelor supuse
controlului su, abaterile financiare i neregulile constatate, msurile de tragere la rspundere luate
21
Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanele publice.
18
i alte aspecte pe care le consider necesare.

5. Aprobarea execuiei bugetului - Guvernul analizeaz i definitiveaz contul general anual
de execuie a bugetului de stat i l prezint spre aprobare Parlamentului, pn la data de 1 iulie a
anului urmtor celui de execuie. Contul general anual de execuie a bugetului de stat se aprob prin
lege odat cu conturile anuale de execuie ale bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale, ale ordonatorilor principali de credite, dup verificarea acestora de ctre Curtea
de Conturi.
Realizarea unei gestionri corecte a resurselor financiare publice nu se poate realiza dect cu
respectarea strict a urmtoarelor principii bugetare: principiul unitii bugetare , principiul
universalitii , principiul echilibrului bugetar, principiul anualitii bugetului public, principiul
neafectrii veniturilor bugetare, principiul specializrii bugetare , principiul unitii monetare ,
principiul realitii bugetului, principiul publicitii bugetului.
ntrebri de autoevaluare
1. Definii instituiile publice i prezentai un criteriu de clasificare al instituiilor publice.
2. Definii ordonatorii de credite i precizai pe scurt atribuiile acestora n procesul execuiei
bugetare.
3. Definii bugetul public i prezentai componena acestuia.
4. Enunai principiile de delimitare a cheltuielilor bugetare n cadrul celor publice.
5. Definii clasificaia bugetar i precizai importana acesteia.
6. Definii procesul bugetar i enumerai etapele procesului bugetar.
7. Enunai etapele procesului bugetar i prezentai pe scurt o etap la alegere.
8. Definii obiectul contabiiittii instituiilor publice.
9. Definii contabilitatea de angajamente.
10. Enunai atribuiile persoanelor care rspund de organizarea i conducerea contabilitii la
nivelul instituiilor publice.
11. Precizai care sunt registrele contabile obligatorii pentru instituiile publice urmtoarele i
realizai o scurt prezentare a acestora.
12. Cum se pot finana cheltuielile curente i de capital ale instituiilor publice?
13. Definii creditele bugetare i prezentai modul n care pot fi utilizate de ctre ordonatorii
de credite.
.
Teste de autoevaluare
1.n raport de modul de subordonare, instituiile publice pot fi:
a) instituiipublice cu personalitate i fr personalitate juridic;
b) instituii ale Administraiei Publice Centrale i instituii ale Administraiei Publice Locale;
c) instituii publice finanate parial sau integral de la buget.
2.Dup statutul juridic instituiile publice pot fi:
a.)instituii publice superioare;
b.)instituii publice autofinanate;
c. )instituii publice cu personalitate i fr personalitate juridic.
3.Dup nivelul ierarhic instituiile publice se grupeaz n:
a.instituii publice superioare si subordonate;
b.instituii publice cu sau far personalitate juridic;
c.instituii publice ale Administraiei Centrale i Locale.
4.ntre atribuiile ordonatorilor de credite bugetare nu se cuprind :
a)
organizarea i tinerea la zi a contabilitii;
b) asigurarea integritii bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
c) asigurarea permanent cu stocuri aferente procesului productiv.
5. Dup drepturile i atribuiile pe care le au n procesul execuiei bugetare, ordonatorii

de credite bugetare se mpart n:
a.) ordonatori principali, secundari i teriari de credite;
b.) ordonatori superiori i inferiori de credite;
c. ) ordonatori principali i secundari de credite.
19
6. Bugetul de Stat are o tripl semnificaie:

a. ) este un sistem de finanare a activitilor statului, sistem de redistribuire a veniturilor i
sistem de stabilizare conjunctural i de restructurare economic;
b. ) este un sistem de finanare, de autorizare i de stabilizare conjunctural;
c.) este un sistem previzional, de redistribuire i de finanare a activitilor statului.
7. Bugetul Public se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi:
a) este un act de previziuni, autorizare i anual;
b) este un act de previziuni i se realizeaz trimestrial;
c) este un act de autorizare i de alocare a resurselor publice.
8. Conform clasificaiei economice, cheltuielile publice se mpart n:
a) cheltuieli curente si cheltuieli de capital;
b) cheltuieli definitive si cheltuieli temporare;
c) cheltuieli reale si cheltuieli economice.
9.Conform clasificaiei financiare, cheltuielile publice se grupeaz n:
a )cheltuieli curente i cheltuieli de capital;
b) cheltuieli curente i cheltuieli definitive;
c ) cheltuieli definitive, cheltuieli temporare i cheltuieli posibile(virtuale).
10. In raport de rolul cheltuielile publice, n procesul reproduciei sociale, acestea se
mpart n:
a) cheltuieli curente i cheltuieli de capital;
b) cheltuieli reale i cheltuieli economice;
c) cheltuieli care reprezint consumul final i formarea brut de capital.
11. Procesul bugetar prezint o serie de caracteristici. Care din caracteristicile enunate
mai jos nu este proprie acestuia ?
a) este un proces decizional;
b) este un proces previzional;
c) este un proces democratic.
12. n Romnia, cuprinderea n buget a cheltuielilor publice se realizeaz folosind
urmtoarele grupri:
a) clasificaia economic, funcional i administrativ;
b) clasificaia economic, funcional i financiar;
c) clasificaia funcional, financiar i administrativ.
13. Execuia prii de venituri bugetare implic urmtoarele subetape:
a) aezarea i angajarea veniturilor bugetare;
b ) aezarea, angajarea i lichidarea veniturilor bugetare;
c) aezarea i lichidarea veniturilor bugetare, emiterea titlurilor de ncasare i perceperea
veniturilor bugetare
.
14. Execuia prii de cheltuieli bugetare, presupune parcurgerea urmtoarelor subetape
distinctive:
a) aezarea,angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor bugetare;
b) angajarea,
lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor bugetare;
c) angajarea, lichidarea, ordonanarea i perceperea cheltuielilor bugetare.
15. Toate instituiile publice au obligaia s organizeze contabilitatea:
a. n partid simpl;
b. n partid dubl;
c. n parid dubl sau simpl la alegere n raport de specificul activitii.
16. Sistem contabil al instituiilor publice ce are la baz:
a. contabilitatea de angajamente;
b. contabilitatea de cas;
20
c. contabilitatea mixt.
17. Sfera de cuprindere a contabilitii instituiilor publice nu vizeaz:
a. contabilitatea generala bazata pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor cu
ajutorul creia se va reflecta evoluia situaiei financiare si patrimoniale, respectiv excedentul sau
deficitul patrimonial;
b. contabilitatea destinata analizrii costurilor programelor aprobate;
c. contabilitatea veniturilor i cheltuielilor de exploatare.
18. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii la nivelul
instituiei publice au o serie de atribuii. Care din atribuiile enunate mai jos nu-i
sunt proprii:
a) organizarea i conducerea corecta i la zi a contabilitii;
b) organizarea activitii de ncasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor;
c) asigurarea continua cu stocuri necesare procesului productiv.
19. n vederea organizrii contabilitii la nivelul instituiilor publice se folosesc urmtoarele
categorii de conturi:
a. conturi curente;
b. conturi bugetare i generale;
c. conturi curente, bugetare i generale.
20. Instituiile publice au obligaia completrii i tinerii la zi a registrelor de
contabilitate. Care din registrele de mai jos sunt obligatorii:
a. Registrul de Inventar i Registrul Jurnal;
b. Registrul Cartea Mare i Registrul Stocurilor;
c. Registrul Jurnal, Registrul Inventar i Registrul Cartea Mare.
Rspunsuri:
b) 2. c) 3. a) 4. c) 5. a) 6. a) 7. a) 8. a) 9. c) 10. b) 11. b) 12. a) 13. c) 14. b) 15. b) 16. a) 17. c)
18. c) 19. b) 20. c)
l.
Aplicaii de rezolvat
Aplicaia 1:
Una dintre definiiile instituiilor publice este urmtoarea:
Instituiile publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia
Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti
publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de
modul de finanare al acestora.
Alte definiii ale instituiilor publice sunt:
................................................................................................................................................................................
Aplicaia 2: Stabilii adevrata coresponden ntre urmtoarele expresii:

A) Ordonatori
principali de credite sunt: 1) conductori ai instituiilor publice
mputernicii de ctre ordonatorii principali sau secundari (n funcie de poziia instituiei n
ierarhie) s foloseasc creditele bugetare numai pentru nevoile proprii ale unitilor pe care le
conduc
B)Ordonatori secundari de credite sunt:
2) conductorii instituiilor publice cu:
personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite care primesc credite
att pentru acoperirea cheltuielilor proprii, ct i pentru repartizarea creditelor ordonatorilor
teriari aflai n subordine.
C) Ordonatori teriari de credite sunt : 3)
conductorii autoritilor publice, minitrii i:
conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale.
Aplicaia 3: Una dintre definiiile bugetului public este urmtoarea:
Bugetul public este un instrument complex folosit de ctre stat prin care se proiecteaz
i se desfoar activitatea privind finanele publice, fiind instrumentul de programare, de
executare i de control asupra rezultatelor execuiei resurselor bneti ale societii i a modului
de repartizare i utilizare a acestora prin cheltuieli publice.
21
Alt definiie a bugetului public este urmtoarea:

.....................................................................................................................................................
Rspunsuri:
2.
A 3) B 2) C 1)
22
CAP III. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUIILOR PUBLICE

Capitalurile unei instituii publice reprezint resursele stabile aflate la dispoziia sa.
Capitalurile cuprind pe de o parte sursele proprii numite capitaluri proprii (care sunt reprezentate
de fonduri ), rezultatul patrimonial (economic) care se defalc n rezultat reportat, rezultatul
exerciiului, iar pe de alt parte sursele mprumutate pe termen mediu i lung numite capitaluri
mprumutate.
3.1. Capitalul propriu
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale,
n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea datoriilor22.
Acesta reprezint aportul adus de proprietar la nfiinarea instituiei i pe parcursul perioadei de
funcionare a acesteia. Spre deosebire de societile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate
fi o persoan fizic sau juridic particular, la instituiile publice, titularul de patrimoniu este
statul, ca persoan juridic.
Structura capitalurilor proprii poate fi redat ca n figura de mai jos23:
STRUCTURA
CAPITALUL
Fig.nr. 10. Structura capitalului
propriu al unei instituii publice
UI PROPRIU
Capitalurile proprii se determin conform relaiei de mai jos:
Capitalurile proprii ( active nete sau patrimoniu net) = Active - datorii.
Fondurile
Rezultatul
Rezultatul
Rezervele din
Capitalurile mprumutate pe termen mediu i lung sunt considerate elemente de capital,
instituiei publice
patrimonial
reportat
reevaluare
deoarece acestea:
- se afl n instituie pe o perioad mai mare de timp (peste 3 ani),
- i datorit faptului c scopul efecturii acestor datorii este acela de a asigura bunuri
permanente n vederea dezvoltrii instituiei.
Aceste motive le confer calitatea de capitaluri permanente ale instituiei publice.
Fondurile instituiei publice reprezint acele elemente de capital propriu ce indic dreptul de
posesie, folosin i dispoziie a statului, respectiv al unitilor administrativ - teritoriale n limitele
i condiiile legii, asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public sau privat al acestora.
O.M.F.P. nr.1917/2005 - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Best Publishing, Bucureti, 2006, pag.23
Idem 22
22
23
23
Fondurile se utilizeaz pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura

activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile (intrarea n patrimoniul instituiei a acestor
active fixe corporale i necorporale neamortizabile).
I. Conturile utilizate pentru evidenierea fondurilor se gsesc n clasa 1 Conturi de capitaluri,

grupa 10 Capital, rezerve, fonduri:
Fondurile
100 Fondul activelor fixe necorporale
unei instituii
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul
publice public al statului
102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale
104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale
-
Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii i nregistreaz:

n credit - sursele de provenien ale activelor fixe realizate:
Fondul
Fondul
Fondul
n regie proprie,
bunurilor care
Fondul
bunurilor care
bunurilor
intrate n instituie
prin
achiziie
de
la
teri,
alctuiesc
bunurilor care
alctuiesc
Fondul
care
domeniul
intrate prin leasing
financiar,
alctuiesc
domeniul
activelor
fixe
alctuiesc
privat
al
domeniul
public
al
intrate prin transfer
de la alte instituii publice,
necorporale
domeniul
unitilor
public
al
unitilor
intrate prin plusuri la inventar.
privat
al
administrativ
statului;
administrativ
n debit - diminuarea surselor proprii ca statului;
urmare a ieirii din patrimoniu a acestora,
prin:
teritoriale;
teritoriale;
transfer,
scoatere din funciune
lipsuri la inventar.
Soldul conturilor este creditor i reflect sursele proprii aferente activelor imobilizate
intrate n patrimoniu.
24
Trebuie specificat c aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de
formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile.
A) Funcionarea contului 100 - Fondul activelor fixe necorporale
Elementele de active imobilizate necorporale care intr n categoria celor neamortizabile sunt
cele reflectate n contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural sportive
Exemplu : O instituie public a fcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal
neamortizabil n valoare de 4000 lei, pe care l-a dat n folosin n anul n curs.
a)
nregistrarea cheltuielilor curente pentru obinerea programului:

%
Clasa 6
%
Clasa 3
Clasa 4
4.000
4000
4.000
4000
b) Obinerea activului fix necorporal neamortizabil:

206
nregistrri ale
evenimentelor culturalsportive
100
Fondul activelor fixe
necorporale
c) Datorit faptului c activul face parte din categoria activelor neamortizabile, efortul se va recunoate n
cheltuielile instituiei, urmat de recunoaterea n contabilitate a venitului aferent.
682
=
233
4.000
4000
Cheltuieli cu activele fixe
Active fixe
neamortizabile
necorporale n
curs
233
=
721
4.000
4000
Active fixe necorporale n curs
Venituri din
producia de active
fixe necorporale
Pentru a reflecta o eventual ieire prin transfer, scoatere din funciune sau descoperite lips la inventar , n contabilitate
se va nregistra urmtoarea operaiune:
100
necorporale
206
nregistrri ale
evenimentelor cultural sportive
Valoarea de
de ieire
Valoarea de
ieire
B ) Conturile 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public la statului i 102

Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului in evidena fondurilor proprii legate de
activele fixe corporale, de natura terenurilor i a mijloacelor fixe. Cu ajutorul acestor conturi se
realizeaz evidena surselor de formare a bunurilor ce alctuiesc domeniul public sau privat al
statului. Evidena analitic a surselor se ine pe surse de dobndire, potrivit legii.Conturile
corespondente debitoare i creditoare sunt cele care reflect activele fixe corporale, precum:
211 Terenuri i amenajri de terenuri,
212 Construcii,
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale.
Exemplul 1.
Instituia achiziioneaz un teren ce face parte din domeniul public al unitilor administrativ
teritoriale n valoare de 100.000.000 lei, pe care-l trece n domeniul public al statului.
25
a) nregistrarea terenului n contabilitatea instituiei beneficiare

211
Terenuri i amenajri de
terenuri
c)
101
Fondul bunurilor ce
alctuiesc domeniul
public al statului
100.000
100.000
nregistrarea cheltuielii cu activul neamortizabil
682
Cheltuieli privind activele fixe
neamortizabile
404
Furnizori de
imobilizri
100.000
100.000
Exemplul 2
Instituia realizeaz n regie proprie o cldire pentru un muzeu naional, pentru care face
cheltuieli n valoare de 200.000 lei.
a) recepia cldirii terminate:
212
Construcii
101
Fondul bunurilor ce
alctuiesc domeniul
public al statului
200.000
200.000
b) nregistrarea veniturilor la nivelul cheltuielilor efectuate:

231
Active fixe corporale n curs
722
Venituri din producia
de active fixe corporale
200000
200000
682
Cheltuieli privind activele fixe
neamortizabile
231
Active fixe corporale n
curs
200000
200000
C) Contul 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului mai este
utilizat i pentru evidenierea surselor proprii ale instituiilor publice determinate de intrarea
bunurilor legal confiscate i a bunurilor n custodie sau n consignaie la teri.
Evidena bunurilor confiscate se realizeaz cu ajutorul conturilor 347 Bunuri legal confiscate sau
intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului, iar pentru evidena bunurilor intrate
n custodie sau consignaie la teri se utilizeaz contul 359.Bunuri n custodie sau n
consignaie la teri .
Exemplul 1. Direcia General a Finanelor Publice Bucureti a confiscat, n urma
controalelor efectuate la agenii economici, bunuri n valoare de 50.000 lei. Din acestea, bunuri n
valoare de 40.000 lei au fost preluate n proprietatea statului n vederea valorificrii ulterioare a lor,
iar restul n valoare de 10.000 lei au fost lsate spre valorificare n regim de consignaie. Ulterior,
bunurile aflate n regim de consignaie sunt vndute, instituia sczndu-le din gestiune.
a) nregistrarea bunurilor confiscate i lsate n consignaie;
347
Bunuri legal confiscate sau
intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului
359
Bunuri n custodie sau n
consignaie la teri
102
Fondul bunurilor ce
alctuiesc domeniul privat
al statului
347
Bunuri legal confiscate
sau intrate, potrivit legii,
n proprietatea privat a
statului
26
50.000
50.000
10000
10000
b) ncasarea contravalorii bunurilor valorificate n regim de consignaia;

520 Disponibil al bugetului
de stat la trezoreria statului
102
Fondul bunurilor ce
alctuiesc domeniul privat al
statului
751
Venituri din vnzri de
bunuri i servicii
Sintetic II
7513
Amenzi, penaliti i
confiscri
359
Bunuri n custodie sau n
consignaie la teri
10000
10000
10000
10000
D) Conturile 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor

administrativ teritoriale i 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale au coninut economic i funciune similar conturilor 101 Fondul
bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului i 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul
privat al statului.
Acestea se folosesc de ctre unitile administrativ-teritoriale, adic de ctre consiliile locale
judeene, respectiv de consiliul Municipiului Bucureti, de consiliile municipale i de instituiile
finanate integral de la bugetul local.
Contul 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale se desfoar pe urmtoarele analitice:
103.01 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al judeului
103.02 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public de interes local
n cadrul analiticelor de mai sus se vor deschide fie analitice pe surse de dobndire.
Conturile corespondente debitoare i creditoare sunt similare conturilor 101 Fondul
bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului i 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul
privat. Excepie face contul 349 Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a unitii administrativ-teritoriale care se utilizeaz n locul contului 347
Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului.
3.2 Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Reevaluarea activelor fixe- trebuie realizat cu regularitate pentru ca valoarea contabil s fie
permanent apropiat de valoarea just. Odat cu inventarierea anual a patrimoniului, activele fixe
sunt aduse la valoarea actual pe baza valorii juste. Se procedeaz la compararea celor dou valori,
valoarea just i valoarea contabil, iar pentru diferena constat, se vor face n contabilitate
urmtoarele nregistrri:
a) dac valoarea actual (valoarea just) este mai mare dect valoarea contabil, diferena din
reevaluare majoreaz rezerva din reevaluare, concomitent cu o cretere a valorii activului fix, dac
nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial a activului sau ca un venit
recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
b)dac valoarea actual (valoarea just) este mai mic dect valoarea contabil, se nregistreaz
o scdere a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea rezervei i valoarea descreterii, iar
eventuala diferen rmas neacoperit se va nregistra ca o cheltuial, sau va fi nregistrat ca o
cheltuial ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva de reevaluare nu a fost nregistrat un
surplus anterior din reevaluare.
Datorit trecerii la contabilitatea de angajamente i a principiilor acesteia a fost necesar
introducerea n contabilitate a cotului sintetic de gradul I 105 Rezerve din reevaluare care se
dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gardul II..
Soldul contului 105 "Rezerve din reevaluare" trebuie s exprime valoarea diferenelor din
reevaluare aferente activelor fixe existente n instituie".
27
Contabilitatea diferenelor din reevaluarea activelor fixe se realizeaz cu ajutorul contului

105 Rezerve din reevaluare, care este un cont de pasiv i nregistreaz24:
n credit diferenele din reevaluarea activelor, n cazul n care valoarea actual este mai
mare dect valoarea contabil net a acestora (cretere),
n debit nregistreaz diferena din reevaluare, n cazul n care valoarea actual este mai
mic dect valoarea contabil net (descretere), iar n anii anteriori s-a nregistrat o cretere
nregistrat ca rezerv.
Soldul contului poate fi creditor i reflect diferenele din reevaluarea activelor fixe
determinate de creterea de valoare.
Exemplul 1.
n finele exerciiului N s-a constat c valoarea just a activelor fixe corporale de natura terenurilor
este mai mare cu 3.000 lei fa de valoarea contabil. La finele anului N+1 se constat o depreciere
de valoare a acelorai active fixe de 4.000 lei. La nchiderea exerciiului financiar N+3 se constat
din nou o cretere de valoare de 5.500 lei.
a) n anul N se face urmtoarea nregistrare:
211
Terenuri i amenajri de terenuri
1051
Rezerve din
reevaluarea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri
3.000
3.000
b) n anul N+1 se fac nregistrrile:

%
1051
Rezerve din reevaluarea terenurilor i
amenajrilor de terenuri
691*
Cheltuieli extraordinare din
operaiuni cu active fixe
211
Terenuri i
amenajri de
terenuri
4000
3000
1000
c) n anul N+3:
211
%
791
Venituri
extraordinare din
operaiuni cu
active fixe
1051
Rezerve din
reevaluarea
terenurilor i
amenajrilor de
terenuri
5500
1000
4500
3.3.Contabilitatea rezultatelor instituiilor publice
24
28
Dac ar fi s clasificm rezultatele instituiie publice am putea s le privim din dou puncte de
vedere:
a) n funcie de locul unde acesta se nregistreaz:
rezultatul instituiilor publice;
rezultatul bugetului local;
rezultatul bugetului asigurrilor sociale;
b) n funcie de perioada din care provin, astfel:
rezultatul exerciiului sau rezultat curent;
rezultatul reportat;
a)
Rezultatul instituiilor publice - se determin la nivelul instituiei publice.
Rezultatul bugetului local - al unitilor administrativ-teritoriale se determin la finele anului prin
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli ale bugetului local, indiferent de momentul ncasrilor
sau efecturii plilor. Veniturile i cheltuielile bugetare sunt evideniate n conturi n afara
bilanului Venituri bugetare ncasate, respectiv Cheltuieli bugetare achitate, rezultatul bugetului
local fiind evideniat printr-un cont distinct. Excedentul se va regulariza la finele exerciiului cu
bugetul de stat n limita transferurilor de la buget. Excedentul rmas dup transferurile la buget este
n scopul rambursrii mprumuturilor restante, inclusiv plata dobnzilor i comisioanelor aferente,
respectiv pentru constituirea fondului de rulment. n cazul existenei excedentului bugetar al
bugetului local la finele exerciiului, acesta se regularizeaz cu bugetul de stat (n limita
transferurilor din buget), dup care se utilizeaz pentru:
rambursarea mprumuturilor restante i plata dobnzilor i comisioanelor aferente
acestora;
constituirea fondului de rulment;
Spre deosebire de instituiile publice, unitile administrativ-teritoriale, determin la finele anului
excedentul/deficitul execuiei nebugetare al exerciiului curent. Acest rezultat nebugetar se
determin ca diferen ntre excedentul/deficitul patrimonial i excedentul/deficitul bugetar i se
evideniaz n contabilitate ntr-un cont distinct, dup care, n anul urmtor, se transfer n
rezultatul reportat. Aadar, rezultatul reportat al unitilor administrativ teritoriale preia excedentul
sau deficitul execuiei nebugetare, dup depunerea situaiilor financiare anuale. n cazul n care
anul se ncheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul execuiei nebugetare
realizate n exerciiile urmtoare. Instituiile publice finanate din bugetul local sunt obligate s
depun la unitile administrativ-teritoriale din bugetul crora au fost alimentate contul de
execuie care va cuprinde plile efectuate i cheltuielile efective.
Rezultatul bugetului asigurrilor sociale - se determin la finele anului prin nchiderea
conturilor de venituri i cheltuieli, indiferent dac au fost ncasate sau pltite, rezultat ce mbrac
forma de excedent sau deficit patrimonial. Veniturile i cheltuielile sunt evideniate de asemenea
cu ajutorul conturilor n afara bilanului Venituri bugetare ncasate, respectiv Cheltuieli
bugetare achitate, rezultatul fiind evideniat printr-un cont distinct. Conform prevederilor legale
n vigoare exist obligativitatea prelevrii anuale a unei cote din veniturile ncasate pentru
constituirea fondului de rezerv destinat acoperirii prestaiilor de asigurri sociale i a altor
cheltuieli din sistemul public de pensii.
n cazul n care la finele anului rezultatul bugetar este:
-
de forma excedentului, acesta este utilizat n anul urmtor potrivit destinaiilor

prevzute de lege, dup ce n prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul
de stat, din contul general al trezoreriei statului;
de forma deficitului bugetului asigurrilor sociale de sntate la finele anului, acesta
se acoper din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezerv.
29
b) Rezultatul curent al exerciiului, determinat la finele exerciiului curent, prin nchiderea

conturilor de venituri i cheltuieli. mbrac forma excedentului patrimonial dac veniturile sunt mai
mari dect cheltuielile, respectiv deficit patrimonial n caz contrar. Rezultatul curent va fi transferat
n exerciiul ulterior sub forma rezultatului reportat. Rezultatul reportat al unitilor administrativteritoriale provine din rezultatul curent al neexecuiei bugetare (diferena dintre rezultatul
patrimonial i rezultatul bugetar) din exerciiul anterior. Dac anul se ncheie cu deficit bugetar
acesta se va acoperi din excedentul execuiei nebugetare realizat n exerciiile urmtoare. Acest
rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial. Acesta include:
- creane ncasate,
- datorii achitate,
- drepturi constatate,
- obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar.
Rezultatul exerciiului poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial:
excedentul patrimonial apare n cazul n care veniturile nregistrate sunt mai mari dect
cheltuielile nregistrate,
deficitul patrimonial apare n situaia invers, adic atunci cnd cheltuielile sunt mai mari
dect veniturile nregistrate.
Dup efectuarea lucrrilor de nchidere a exerciiului, rezultatul sub forma excedentului sau
deficitului bugetar al exerciiului curent se repartizeaz asupra rezultatului reportat, care exprim
rezultatul patrimonial al exerciiilor anterioare. Contabilitatea rezultatului25 instituiilor publice se
realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 11 Rezultat reportat i 12 Rezultatul patrimonial,
conturile corespunztoare fiind 121 Rezultatul patrimonial i 117 Rezultat reportat.
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta rezultatului reportat, care se preia la nceputul
exercitiului din contul de rezultat patrimonial al exercitiului anterior. Contul 117 Rezultatul
reportat este un cont bifunctional. n debitul contului se nregistreaza deficitul patrimonial
realizat n exercitiile bugetare precedente, iar n credit, excedentul patrimonial realizat n exercitiile
bugetare precedente. Soldul poate fi debitor si exprima deficitul patrimonial al exercitiilor bugetare
precedente sau creditor si exprima excedentul patrimonial al exercitiilor bugetare precedente.
Contabilitatea analitica se tine pe surse de finantare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, bugetul
asigurarilor pentru somaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii si
subventii).
La finele anului, contul 117 Rezultat reportat funcioneaz astfel:
a) Se crediteaz cu:
- excedentul patrimonial realizat n exercitiul curent transferat asupra rezultatului reportat la
inceputul exercitiului urmator,
- sumele transferate in contul de rezultat al bugetului Fondului national unic de asigurari
sociale de sanatate, reprezentand utilizarea fondului de rezerva, conform prevederilor legale.
%
117
Rezultat reportat
121
Rezultatul patrimonial
133
Fondul de rezerv26
25
26
OMFP 40/2007 ( Legea nr. 95/10.04.2006 privind reforma n domeniul sntii , M.Of. nr. 372/28.04.2006 cu
modificrile i completrile ulterioare)
30
Se debiteaz cu :
deficitul patrimonial nregistrat n exerciiul curent, transferat asupra rezultatului
reportat la nceputul exerciiului urmtor,
valoarea titlurilor rscumprate i sczute,
preul de nregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar aflate n
magazie sau folosin la sfritul anului la scoaterea din folosin,
pentru creane insolvabile, cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i alte
modaliti prevzute de lege, reprezentnd creane ale bugetului de stat, dac
veniturile provin din anii precedeni,
valoarea avansurilor acordate n anul precedent i justificate n anul curent.
117
Rezultat reportat
%
121
260
Titluri de participare
303
Obiecte de inventar
461
Debitori diveri
463 ( 464, 465, 4664, 4665)
Creante ale bugetului de stat
428
Alte datorii i creane n legtur cu
personalul
Contul 121 Rezultatul patrimonial

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului patrimonial. Contul 121 Rezultatul
patrimonial este un cont bifuncional. n debitul contului se nregistreaza cheltuielile efectuate de
institutie dupa natura sau destinaia lor, iar in credit, veniturile realizate de instituie, dupa natura i
sursa lor. Soldul debitor exprim deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprim excedentul
patrimonial. Contabilitatea analitic se ine pe surse de finanare (bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sanatate,
bugetul asigurrilor pentru omaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri
proprii i subvenii).
Contul 121 Rezultatului patrimonial se debiteaza prin creditul conturilor:
- cu excedentul patrimonial realizat n exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la
inceputul exercitiului urmator;
- la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat.
- cu totalitatea cheltuielilor angajate de instituie n cursul anului;
121
%
117
Rezultatul reportat
520
Disponibil al bugetului de stat
5211
Disponibil al bugetului local
clasa 6 Cheltuieli
Contul 121 Rezultatul patrimonial se crediteaza prin debitul conturilor:

cu deficitul patrimonial nregistrat n exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat
la inceputul exercitiului urmator;
totalitatea veniturilor realizate de instituia public;
31
%
117
Rezultatul reportat
clasa 7 Venituri
121
3.4 .Contabilitatea fondurilor cu destinaie special

Fondurile cu destinaie special sunt fonduri ce se constituie la nivelul instituiilor publice
n scopul asigurrii de surse de finanare pentru situaii speciale. In categoria fondurilor cu
destinaie special se cuprind27: fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat; fondul de
rezerv pentru sntate;; fondul de risc; ; fondul de dezvoltare a spitalului, etc.
a) Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat se constituie anual dintr-o
cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat. Acesta se utilizeaz pentru
acoperirea prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale
sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Fondul de rezerv se
reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii.
Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din
disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni i, n continuare, din fondul
de rezerv.
Contul specific acestui fond este 132 Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale
de stat.
b) Fondul de rezerv pentru sntate - se constituie n cota de 1% din sumele constituite
la nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate. Bugetul fondului se aprob ca anex la legea
bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabilete prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv
rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie. Contul
corespunztor este 133 Fondul de rezerv (pentru sntate) constituit conform legii nr.
95/2006 i prevzut n OMFP 40/2007.
Contul 133 Fondul de rezerva constituit conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
150/2002 este un cont de pasiv i nregistreaz:
- n credit - sumele ncasate pentru constituirea fondului de rezerv, n limita
prevzut de lege,
- n debit sumele utilizate potrivit legii.
- Soldul creditor al contului reprezint fondul de rezerv aferent bugetului
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate.
Contul se crediteaz la sfritul anului, cu
fondul de rezerv ncasat de Casa Naional de Asigurri de Sntate da la casele de
asigurri de sntate,
sumele reprezentnd fond de rezerv, constituit potrivit legii, cu
sumele reprezentnd fondul de rezerv, constituit din contribuii de asigurri de sntate
primite ca subvenii, potrivit legii.
27
O.M.F.P. nr. 1917/2005 - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Best Publishing, Bucureti, 2006, pag. 72
32
%
527
Disponibil din fondul de rezerv constituit conform
95/2006 i a OMFP 40/2007
7453
Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale
de sntate
7463
Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de
sntate
7469
Alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri
sociale
750
Venituri din proprietate
7514
Venituri din vnzri de bunuri i servicii
766
Venituri din dobnzi
772
Venituri din subvenii
133 Fondul de rezerva (pentru

sntate) constituit conform Legii nr.
95/2006 i a OMFP 40/2007
Contul se debiteaz cu :
sumele transferate n contul de rezultat al bugetului Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd utilizarea fondului de
rezerv, conform prevederilor legale,
fondul de rezerv virat de casele de asigurri de sntate Casei Naionale
de Asigurri de Sntate, potrivit legii, la sfrtul anului.
133 Fondul de rezerva (pentru sntate) constituit
constituit conform Legii nr. 95/2006 i a OMFP
40/2007
%
117.05
Rezultatul reportat - bugetul
Fondului naional unic de asigurri
sociale de
sntate
527
Disponibil din fondul de rezerva
constituit conform 95/2006 i a
OMFP 40/2007
c) Fondul de risc se constituie pentru:

garanii locale la mprumuturi interne;
garanii la mprumuturi externe.
Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din
garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de agenii
economici i serviciile publice de subordonare locala.
Fondul de risc se constituie din:
sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate;
dobnzile acordate de unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului;
dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii
mprumuturilor;
n completare de la bugetul local.
Contul corespunztor este 135 Fondul de risc.
Contul 135 "Fondul de risc" este un cont de pasiv care reflect:
- n credit - sursele de constituire a fondului de risc pentru acoperirea riscurilor
financiare, potrivit legii,
- n debit, la sfritul perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru nchiderea
contului de cheltuieli.
33
- Soldul creditor al contului reprezint fondul de risc constituit.

Contabilitatea analitica se organizeaz distinct pentru garaniile la mprumuturile interne i,
respectiv, pentru garanii la mprumuturile externe.
Exemplu
Primria Municipiului Suceava constituie fondul de risc astfel:
- din comisioane de la beneficiarii mprumuturilor 250.000 lei
- din sumele ncasate de la bugetul local n completarea surselor de constituire a fondului de
risc 200.000 lei.
%
=
135 Fondul de risc
450.000
461
Debitori
250.000
555
Disponibil al fondului de risc
200.000
Contul 139 Alte fonduri 28este utilizat pentru a evidenia alte fonduri constitute de instituiile
publice, altele dect cele prezentate mai sus. Acest cont se desfoar pe analitice astfel:
o 1391 Fondul de dezvoltare a spitalului
o 1392 Fondul de ntreinere, nlocuire i dezvoltare constituit conform OG nr.
34/1996 i prin OMFP 529/2009.
Cu ajutorul acestui cont, spitalele in evidena sumelor reprezentnd fondul de dezvoltare, constituit
potrivit legii. Contul 1391 "Fondul de dezvoltare a spitalului" este un cont de pasiv. n creditul
contului se nregistreaz sumele ncasate reprezentnd fondul de dezvoltare a spitalului, potrivit
legii, iar n debit, la sfaritul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziionate
din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului reprezint fondul de dezvoltare a
spitalului constituit, la un moment dat.
Contul 1391 "Fondul de dezvoltare a spitalului" se crediteaz prin debitul contului: 550
Disponibil din fonduri cu destinatie speciala cu sumele incasate reprezentnd fondul de
dezvoltare a spitalului, potrivit legii.
Contul 1391 " Fondul de dezvoltare a spitalului" se debiteaza prin creditul contului: 6811
Cheltuieli operationale privind amortizarea activelor fixe - la sfaritul perioadei, cu cheltuielile
de amortizare aferente activelor fixe achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului.
d)
Exemplu
Spitalul Suceava constituie fondul de dezvoltare pentru dotarea seciei de chirurgie, n sum
de 400.000 lei. Aceast sum s-a investit n totalitate pn la finele anului, instituia ncepnd
amortizarea aparaturii n valoare lunar de 20.000 lei.
Constituirea fondului:
550
Disponibil din fonduri cu
destinaie special
1391
Fondul de dezvoltare a spitalului
400.000
400.000
20.000
20.000
1. Diminuarea fondului cu amortizarea nregistrat:

1391
Fondul de dezvoltare a
spitalului
6811
Cheltuieli operaionale privind
amortizarea activelor fixe
3.5 .Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli

Aceste structuri apar ca urmare a faptului c pot interveni eventuale pierderi determinate de
riscuri sau cheltuieli aferente unui exerciiu, dar care se pot produce n exerciii urmtoare. Pentru a
28
O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
34
nu afecta exerciiile respective cu pierderi provenite din anii cureni se constituie provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli, care i leag existena de aplicarea principiului prudenei. Acestea sunt
elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incert i de aceea nu pot fi
ncadrate nici n categoria capitalurilor proprii i nici n categoria datoriilor. Provizioanele se
constituie pe seama cheltuielilor n momentul n care este posibil s intervin un risc sau o
cheltuial, iar n cazul n care componenta de risc dispare, provizionul se anuleaz. Pentru ca un
provizion s fie recunoscut n contabilitate, acesta trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele
condiii:
s existe o obligaie curent determinat de un eveniment anterior;
s fie probabil efectuarea unei pli pentru stingerea datoriei respective;
s poat fi estimat suma.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul pentru care a
fost constituit. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul cruia se evideniaz provizioanele n
contabilitatea curent este 151 Provizioane, care se desfoar pe urmtoarele sintetice de gradul
II:
1511 - Provizioane pentru litigii;
1512 - Provizioane pentru garanii acordate clienilor;
1518 - Alte provizioane
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate
clientilor, precum i alte provizioane. Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv. n creditul
contului se nregistreaz provizioanele constituite sau majorate, iar n debit, provizioanele
diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite.
Contul 151 Provizioane se crediteaz prin debitul contului: 681 Cheltuieli operaionale
privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere cu sumele reprezentnd
constituirea sau majorarea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere.
Contul 151 Provizioane se debiteaz prin creditul contului: 781 Venituri din provizioane
i ajustri pentru depreciere privind activitatea operaional cu sumele reprezentnd diminuarea
sau anularea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere.
Exemplu
n anul N instituia are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru
riscuri i cheltuieli n valoare de 3000 lei. n anul N+1, n urma hotrrii definitive a tribunalului, se
constat c din cei 3000 lei, clientul va primi 2000 lei, restul fiind ctigai de instituie.
nregistrri n anul N:
681
Cheltuieli operaionale
privind amortizrile i
provizioanele
1511
Provizioane
pentru litigii
461
Debitori
diveri
781
Venituri din
provizioane
pentru
activitatea
operaional
3000
3000
nregistrri n anul N+1:

654
Pierderi din creane i
debitori diveri
1511
Provizioane pentru litigii
2000
2000
3000
3000
3.6 . Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor assimilate pe termen mediu i lung

mprumuturile pe termen mediu i lung sunt asimilate elementelor de capital deoarece se afl
la dispoziia instituiei pe o perioad mai mare de timp, capitaluri mprumutate ce genereaz datorii
ce rezult din necesitatea asigurrii cu bunuri permanente n vederea dezvoltrii instituiei publice.
35
Legea datoriei publice nr. 313/2004 29definete datoria public ca fiind datoria public
guvernamental la care se adaug datoria public local.
A) Prin datorie public guvernamental se nelege totalitatea obligaiilor financiare ale
statului (interne sau externe) la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau
garantate de Guvern n numele Romniei de pe pieele financiare, prin intermediul Ministerului
Finanelor Publice.
n raport de modul de finanare, datoria public guvernamental poate fi:
1. datorie public guvernamental intern - se nelege totalitatea obligaiilor financiare
ale statului, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de stat, de pe piaa
financiar din Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare.
2.
2. datorie public guvernamental extern - se nelege totalitatea obligaiilor financiare
ale statului, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de stat, de pe piee
financiare externe.
mprumuturile de stat interne i externe pot fi contractate numai de Ministerul Finanelor
Publice i acesta le poate submprumuta beneficiarilor finali. Submprumuturile se pot face pe baza
unor acorduri de mprumut subsidiar ncheiate ntre MFP i beneficiari.
Garantarea acestor mprumuturi se poate face numai de MFP, iar garaniile de stat pot fi
acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din
bugetele locale, n cazul autoritilor publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garaniilor depuse de stat se constituie
fondul de risc
In categoria instrumentelor datoriei publice guvernamentale se cuprind:
titlurile de stat( n lei sau n valut) emise pe piaa intern sau extern;
mprumuturi de stat de la bnci din ar sau strintate;
mprumuturi de stat la alte instituii de credit interne sau externe;
mprumuturi de stat la persoane juridice romne sau strine;
mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine;
mprumuturi de stat de la instituii financiare internaionale sau de la alte organizaii
internaionale;
mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului;
garaniile de stat.
alte mprumuturi
Titlurile de stat reprezint titluri de valoare exprimate n moned naional, care pot fi
emise pe termen scurt, mediu sau lung.
a)
Titlurile de stat pe termen scurt se regsesc sub forma bonurilor de tezaur i a
certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purttoare de dobnd, fie sunt
emise cu discount.
b)
Titlurile de stat pe termen mediu i lung sunt titluri de valoare sub forma
obligaiunilor de stat emise cu scaden de la unul pn la cinci ani i pot fi
purttoare de dobnd sau pot fi emise cu discount.
B) Prin datorie public local se nelege totalitatea obligaiilor financiare (interne i externe)
ale autoritilor administraiei publice locale la un moment dat, obligaii financiare ce provin din
mprumuturile contractate direct sau garantate de autoritile publice locale de pe pieele financiare.
In raport de modul de finanare, datoria public local, poate fi:
1. datorie public local intern - se nelege totalitatea obligaiilor financiare ale
autoritilor administraiei publice locale, provenind din mprumuturile contractate direct sau
garantate de acestea, de pe piaa financiar din Romnia;
2. datorie public local extern - se nelege totalitatea obligaiilor financiare ale
autoritilor administraiei publice locale, provenind din mprumuturile contractate direct sau
garantate de acestea, de pe piee financiare externe;
Instituiile publice locale pot contracta mprumuturi care fac parte din datoria public a
Romniei,nsacestea nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului. Plata dobnzilor i
comisioanelor aferente acestor mprumuturi se efectueaz din veniturile obinute de instituiile
publice locale. n categoria instrumentelor datoriei publice locale se cuprind:
29
titlurile de valoare;
Legea datoriei publice nr. 313/2004
36
- mprumuturi de la societi bancare;

- mprumuturi de la alte instituii de credit.
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine pe urmtoarele categorii30:
- mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;
- mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale;
- mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale;
- mprumuturi interne i externe contractate de stat;
- mprumuturi interne i externe garantate de stat;
- sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare
- alte mprumuturi i datorii asimilate;
- dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
- prime privind rambursarea obligaiunilor;
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa
1 Conturi de capitaluri, grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate.
Conturile de mprumuturi pe termen mediu i lung sunt conturi de pasiv, de capitaluri
mprumutate pe termen lung i mediu, care:
o se crediteaz cu valoarea mprumuturilor primite i dobnzile aferente
acestora,
o se debiteaz cu ratele scadente ale mprumuturilor restituite i dobnda
aferent.
o Soldul acestor conturi este creditor i reflect valoarea mprumuturilor
neajunse la scaden i dobnda aferent acestora.
A)Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
Obligaiunile sunt instrumente financiare utilizate de stat n vederea acoperirii temporare a
datoriei publice, avnd urmtoarele caracteristici:
- se emit pe termen lung i au ca scop atragerea de mijloace bneti necesare finanrii;
- sunt purttoare de dobnd, aceasta calculndu-se la valoarea nominal a obligaiunii;
Obligaiunile, n general, pot fi de dou feluri:
fr opiune
cu opiune
Obligaiunile fr opiune - sunt emise de ctre instituiile publice pentru o perioad
mare de timp, n scopul atragerii de pe piaa financiar a activelor monetare necesare completrii
fondurilor proprii, ce sunt necesare n general pentru efectuarea de investiii importante, iar n cazul
statului, pentru acoperirea nevoilor statului;
Obligaiunile cu opiune - sunt instrumente financiare care n prima faz apar ca
obligaiuni, iar, dup termenul stabilit pe obligaiune, acestea, n loc s fie achitate creditorului, ele
se transform n aciuni. Statul poate emite doar obligaiuni fr opiune, obligaiunile cu opiune
fiind emise doar de agenii economici.
Valoarea nscrisului se numete valoare nominal, dar de cele mai multe ori emisiunea
obligaiunilor se face la o valoare mai mic sau egal cu valoarea nominal, valoare ce poart
numele de valoare de emisiune. La scaden obligaiunile sunt rscumprate la o valoare mai
mare sau egal cu valoarea nominal, valoare ce se numete valoare de rambursare. Diferena
dintre valoarea de rambursare mai mare i valoarea de emisiune mai mic constituie prim de
rambursare a obligaiunilor, prim ce se va repartiza asupra cheltuielilor financiare curente ale
instituiei dealungul duratei mprumutului. Primele de rambursare sunt de fapt pierderi ale
statului, determinate de diferena dintre valoarea de rambursare (mai mare) i valoarea de emisie
(mai mic). Acestea se amortizeaz, adic se introduce pe cheltuielile curente pe toat durata
30
37
existenei mprumutului din emisiunea de obligaiuni.

Exemplu
1. Ministerul Finanelor Publice emite, n anul N, 100.000 obligaiuni la valoarea de emisiune de
975 lei/obligaiune, valoarea nominal 1000 lei/obligaiune, valoarea de rambursare 1030;
dobnda anual este de 15%, iar durata mprumutului este de 3 ani.
n anul N, se fac urmtoarele nregistrri:
a) - emisiunea obligaiunilor:
%
461
Debitori diveri
169
Prime privind rambursarea
mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni
161
mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni
97.500.000
103.000.000
5.500.000
V.R. = 100.000 x 1030 = 103.000.000

V.E. = 100.000.000 x 975 = 97.500.000
V.R. V.E. prim de rambursare = 103.000.000 97.500.000 = 5.500.000
b) - primirea banilor n contul Ministerului Finanelor:

521
Disponibil al bugetului
local
461
Debitori diveri
97.500.000
97.500.000
n anul N+1, instituia trebuie s nregistreze n contabilitate dobnda aferent i s repartizeze

pe cheltuielile curente cota aferent de prime de rambursare care se va amortiza , astfel:
c) 100.000.000 lei x 15% = 15.000.000 lei/an
666
Cheltuieli cu dobnzile
1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni
15.000.000
15.000.000
d) i 5.500.000 : 3 = 1.833.333, 33 lei/an

6868
Cheltuieli financiare
privind primele de
rambursare a
obligaiunilor
169
Prime privind rambursarea mprumuturilor
din emisiunea de
obligaiuni
1.833.333, 33
lei/an
1.833.333, 33
lei/an
e) - plata dobnzilor se va nregistra astfel:

1681
Dobnzi aferente
mprumuturilor din
emisiunea de
obligaiuni
521
local
15.000.000
15.000.000
f) nregistrri similare se vor face i n anii N+2 i N+3. n anul N+3, cnd se va efectua
restituirea mprumutului din emisiunea de obligaiuni (plata principalului), se va face i
nregistrarea:
161
mprumuturi din
emisiunea de
obligaiuni
521
38
103.000.000
103.000.000
B) mprumuturi interne i externe contractate i/ sau garantate de autoritile administraiei

publice locale
Autoritile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activiti de investiii
proprii sau pentru unitile aflate n subordonare sau coordonare. mprumuturile reprezint sume
contractate de la instituiile financiare pe termene diferite de ctre instituiile publice, caracterizate
printr-o valoare nominal care se nregistreaz n contabilitate i care sunt purttoare de dobnd
simpl sau compus, n funcie de clauzele cuprinse n contractul de mprumut.
Contabilitatea acestor mprumuturi se realizeaz cu ajutorul conturilor:
o 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoriti ale
administraiei publice locale i
o 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoriti ale
administraiei publice locale.
Conturile de mprumuturi sunt de pasiv i evideniaz mprumuturile interne i externe pe
termen mediu i lung ncheiate cu organisme sau instituii de credit. Aceste reflect:
n creditul conturilor se nregistreaz mprumuturi contractate sau garantate de autoritile
administraiei publice locale,
n debit mprumuturile contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale
rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi externe contractate sau garantate de
autoritile administraiei publice locale, nerambursate.
Exemplul 1. Contractarea unor mprumuturi interne de autoritile administraiei publice
locale
Consiliul Judeean X a contractat n anul N un credit pe termen de 3 ani de la o instituie
financiar din Romnia. Valoarea nominal a creditului este de 600.000 lei, iar dobnda practicat
de banc este de 12%. n contract se prevede plata dobnzii anual. Dup cei 3 ani, instituia nu
poate plti n integralitate creditul, suma restant fiind de 300.000 lei, iar dobnda este de 16%.
Dup cel de-al 4-lea an, instituia pltete restul de credit i dobnda aferent.
a) nregistrarea primirii creditului n anul N:
516
Disponibil din mprumuturi contractate sau
garantate de autoritile publice locale
162
mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice
locale
600.000
600.000
1682
72.000
Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate sau garantate de
autoritile administraiei
publice locale
770
72.000
Finanare de la buget
72.000
b) Calculul dobnzii anuale i achitarea acesteia:

600.000 x 12% = 72.000
666
1682
=
Dobnzi aferente mprumuturilor interne i
externe contractate sau garantate de
autoritile administraiei publice locale
c)n anul N+3 se restituie o parte din credit i dobnda aferent:
162
mprumuturi interne
i externe contractate
de autoritile
%
516
Disponibil din mprumu-
39
72.000
600.000
300.000
administraiei publice
locale
666
Cheltuieli cu
dobnzile
1682
Dobnzi aferente mprumuturilor interne
i externe contractate
sau garantate de
autoritile
locale
turi contractate sau

garantate de autoritile
publice locale
1621.01
mprumuturi contractate
de autoritile administraiei publice locale nerambursate la scaden
1682
externe contractate sau
locale
516
Disponibil din mprumuturi contractate sau garantate de autoritile publice
locale
300.000
72.000
72.000
72.000
72.000
d) n anul N+4 se calculeaz dobnda aferent i la finele anului se achit partea de credit nerambursat la
scaden i dobnda aferent:
300.000 x 16% = 48.000 lei
666
=
1682
48.000
48.000
Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe
contractate sau garantate de
publice locale
%
=
516
348.000
Disponibil din mprumu1682
turi contractate sau
externe contractate sau garantate de
publice locale
48.000
1621.01
mprumuturi interne i externe contractate
de autoritile administraiei publice locale nerambursate la scaden
300.000
Exemplul 2.Contractarea unor mprumuturi externe de autoritile administraiei publice

locale
Exemplu
n anul 2011, instituia primete un credit extern de 30000 $ la curs valutar de 3,50 lei/$. La
finele anului cursul de schimb lei/$ era de 3,60 lei/$;
a) nregistrarea primirii creditului:
30.000 $ x 3,50 lei = 105.000 lei
516
Disponibil din mprumuturi contractate
sau garantate de autoritile publice locale
162
mprumuturi interne i externe
contractate de autoritile
administraiei publice locale
nregistrarea diferenei de curs valutar la finele anului:
a)
30000 $ x 3,60 lei / dolar = 108.000 lei
40
105.000
105.000
30.000 $ x 3,50 lei / dolar = 105.000 lei

Diferen nefavorabil de curs valutar 31 = 108.000 lei 105.000 lei = 3000 lei
665
Cheltuieli din diferene de curs
valutar
162
3000
3000
contractate de autoritile
administraiei publice locale
Observaie: Dac cursul valutar ar fi sczut sub pragul de 3,5 ( putem considera ipotetic un curs de 3,4 lei / dolar)
atunci articolul contabil din Registrul Jurnal ar fi urmtorul:
30.000 $ x 3,50 lei / dolar = 105.000 lei
30.000 $ x 3,40 lei / dolar = 102.000 lei
Diferen favorabil de curs valutar = 102.000 lei 105.000 = - 3000 lei
162
contractate de autoritile administraiei
publice locale
C)
765
Venituri din diferene de
curs valutar
3.000
3.000
Contabilitatea mprumuturilor interne i externe contractate / garantate de stat
Contabilitatea mprumuturilor interne i externe contractate / garantate de stat se ine cu ajutorul

conturilor 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat, i 165 mprumuturi interne i
externe garantate de stat
Funcionarea contului 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat
Cu ajutorul acestui cont ministerele i alte autoriti publice centrale in evidena
mprumuturilor interne i externe contractate de stat pe termen mediu i lung32, potrivit acordurilor
de mprumut ncheiate cu organisme sau instituii de credit i subimprumutate beneficiarilor finali.
Evidenierea operaiunilor n acest cont se face n lei i valut, dup caz, la cursul de schimb valutar
de la data operaiunii.
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat este un cont de pasiv. n
creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i externe contractate de stat,
iar n debit, mprumuturile interne i externe contractate de stat rambursate potrivit scadenelor din
acordurile de mprumut. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i externe
contractate de stat, nerambursate.
Funcionarea contului 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat
Cu ajutorul acestui cont ministerele, alte autoriti publice centrale i unitile administrativteritoriale in evidena mprumuturilor interne i externe garantate de stat pe termen mediu i lung,
potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme sau instituii de credit. Evidenierea
operaiunilor n acest cont se face n lei i valut, dup caz, la cursul de schimb valutar de la data
operaiunii.
Contul 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat este un cont de pasiv. n
creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturi interne i externe garantate de stat, iar
n debit, mprumuturile interne i externe garantate de stat rambursate potrivit scadenelor din
acordurile de mprumut. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i externe
garantate de stat, nerambursate.
31
Menionm c diferenele nefavorabile de curs valutar se nregistreaz n contabilitate pe cheltuieli cu diferenele de

curs valutar, n negru , cu semnul plus, i ca atare se vor aduna, iar diferenele favorabile de curs valutar se nregistreaz
pe venituri, cu semnul minus.
32
41
Exemplul
n cursul exerciiului N se contracteaz un mprumut extern guvernamental n valoare de
8.000 Euro, cu dobnd de 4%, la curs valutar de 4,50 lei, pentru acordarea avansului unui
antreprenor. mprumutul se restituie pe o perioad de 2 ani, n trane egale din venituri proprii.
Dobnda se calculeaz i se pltete la finele fiecrui an din valoarea rmas de rambursat din
venituri proprii. La finalul primului an cursul valutar este de 4.60 lei / euro, iar la finalul anului doi
cursul valutar este de 4, 40 lei / euro.
a) nregistrarea primirii mprumutului:
8.000 euro x 4,50 = 36.000
232
Avansuri acordate pentru active fixe corporale
164
mprumuturi interne i
externe contractate de stat
36000
36.000
b) n primul an nregistrrile contabile sunt:

- calcularea i nregistrarea dobnzii
8.000 x 4% = 320
320 x 4.60 lei / euro = 1472
666
1684
Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe
contractate de stat
1472
1472
achitarea ratei afrente anului nti i a dobnzii aferente

8.000 euro : 2 ani = 4000 euro/ an
4000 euro/ an x 4.60 = 18.400
%
164
mprumuturi interne i externe contractate de
stat
1684
560
Disponibil al instituiilor
publice finanate din
venituri proprii
19.872
18.400
1472
- deoarece cursul valutarr a crescut , se impune nregistrarea diferenei nefavorabile de curs valutar
calculate la valoarea rmas a mprumutului.
4000 euro x (4.60 4.50) = 40
665
Cheltuieli cu diferenele de curs valutar
164
mprumuturi interne i
externe contractate de
stat
40
1684
Dobnzi aferente
mprumuturilor interne i
704
40
n al doilea an nregistrrile sunt:

-
calcularea i nregistrarea dobnzii
4000 euro x 4% = 160 euro

160 euro x 4.40 lei / euro = 704
666
Achitarea tranei a doua din mprumut i a dobnzii aferente:

4000 euro/ an x 4.40 = 17. 600
42
704
%
164
stat
1684
560
Disponibil al instituiilor
publice finanate din
venituri proprii
18.304
17.600
704
Deoarece cursul valutar a sczut , se impune nregistrarea diferenei favorabile de curs valutar calculate
la valoarea rmas a mprumutului.
4000 euro x (4.40-4.50) = 40
164
=
765
40
40
Venituri din diferene de curs
stat
valutar
Contul 166 Sume pentru acoperirea deficitelor bugetare s- a modificat prin intermediul OMFP 529/2009 33 i ine
evidena sumelor primite de la diferite bugete pentru acoperirea deficitelor bugetrare.
Contul 167 Alte mprumuturi si datorii asimilate34

Cu ajutorul acestui cont ministerele i alte autoriti publice centrale in evidena altor mprumuturi
i datorii asimilate pe termen mediu si lung. Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate este
un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaza sumele ncasate ca alte mprumuturi i datorii
asimilate, iar n debit, sumele rambursate. Soldul creditor al contului reprezint alte mprumuturi i
datorii asimilate nerestituite.
Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea
de obligatiuni, mprumuturilor interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice
locale, imprumuturilor interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale,
mprumuturilor interne si externe contractate de de stat, mprumuturilor interne si externe garantate
de stat, altor mprumuturi si datorii asimilate.
Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate este un cont de pasiv. n
creditul contului se nregistreaza valoarea dobnzilor datorate, iar n debit, suma dobnzilor platite.
Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor este un cont de activ care evideniaz
primele de rambursare care rezult din diferena dintre valoare de rambursare(mai mare) i valoarea
de emisiune(mai mic). n debitul contului se nregistreaz primele privind rambursarea
obligaiunilor aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (161), iar n credit se
nregistreaz amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (6868). Soldul final debitor
reprezint valoarea primelor privind rambursarea obligaiunilor neamortizate.
33
OMFP 529/2009 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea
contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia,
aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1917/2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 221 din
6 aprilie 2009.
34
43
CAP. IV. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS), activele reprezint resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare
i din care entitatea va avea viitoare beneficii economice sau potenial de servicii35.
n conformitate cu normele romneti, activele reprezint resurse controlate de ctre
instituia public ca rezultat a unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii
economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil36.
Putem observa c n normele romneti apare n plus componenta de evaluare, adic
determinarea unui cost credibil, iar n normele internaionale apare n plus componenta de potenial
de servicii, pe care activele le-ar putea genera.
Activele fixe sunt active deinute de instituiile publice n scopul utilizrii lor pe o perioad
lung de timp( mai mare de un an ) i care servesc desfurrii activitii pentru care instituiile
publice au fost nfiiate.
Activele fixe pe care o instituie public le poate deine se grupeaz n: active fixe
necorporale; active fixe corporale; active fixe financiare.
4.1.Contabilitatea activelor fixe necorporale
Activele fixe necorporale sunt bunuri far substan fizic(care nu au componne material, de
aceea ele se mai numesc active fixe nemateriale), deinute pentru o perioad mai mare de un an n
scop productiv( adic pentru producerea de noi valori) sau pentru furnizare de bunuri i de servicii,
pentru a fi nchiriat altora sau sunt deinute din motive administrative.
n categoria activelor fixe necorporale deinute instituia public se cuprind 37:
a)Active fixe necorporale amortizabile - durata de via pentru activele fixe necorporale
amortizabile este de 5 ani, cu excepia brevetelor, certificatelor de nregistrare, mrcilor, alte
titluri de protecie a drepturilor de proprietate intelectual, licenelor i altor valori asimilate
pentru care durata de via este reprezentat de durata de utilizare sau concesionare a lor n
instituia public. n aceast structur se cuprind: cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete,
licene, mrci, drepturi i alte valori asimilate; alte active fixe necorporale; active fixe necorporale
n curs.
b)Active fixe necorporale neamortizabile: sunt active deinute de instituia public i care
nu sunt supuse amortizrii. n aceast categorie se cuprind urmtoarele: reprezentaiile teatrale,
programele radio i de televiziune, lucrrile muzicale, evenimentele sportive, lucrrile literare i
artistice, benzile magnetice i altele asemenea, regsite sub titulatura de nregistrri ale
evenimentelor cultural sportive.
n structura activelor fixe necorporale se includ urmtoarele structuri38:
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i alte active similare;
- nregistrri ale evenimnetleor cultural-sportive;
- alte active fixe necorporale;
4.1.1.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Chletuielile de dezvoltare - cuprind costurile efectuate de instituia public pentru
achiziionarea sau obinerea n regie proprie a proiectelor de dezvoltare necesare desfurrii sau
dezvoltrii activitii.
35
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IFAC , Manualul de standarde
internaionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureti, 2009.
36
37
38
44
Reglementrile contabile romneti39 definesc chletuielile de dezvolatre ca fiiind active

generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunotine, n scopul realizarii de produse sau
servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii Din
categoria cheltuielilor de dezvoltare fac parte: proiectarea, construcia i testarea produciei
intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i
matrielor care implica tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu
este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia
i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi
sau mbunatite.
n funcie de modul de intrare n patrimoniu, acestea se evalueaz la cost de achiziie, de
producie sau la valoare just, dup caz
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare ine evidena cheltuielilor cu lucrrile de dezvoltare
nregistrate n contul activelor active fixe necorporale.Cheltuieli de dezvoltareeste un cont de
activ. n debitul contului se nregistreaza valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate
pe cont propriu sau achiziionate de la teri, iar n credit se nregistreaz cheltuielile de dezvoltare
cedate, sczute din eviden. Soldul debitor al contului reprezint valoarea cheltuielilor de
dezvoltare existente.
Exemplu
Instituia, prin departamentul propriu de cercetare-dezvoltare elaboreaz un proiect necesar
creterii productivitii muncii, efectund n acest scop urmtoarele chetuieli:
chletuieli cu materiile prime - 2000
cheltuieli cu materiale consumabile 1000
cheltuielile cu salariile muncitorilor 3000.
Priectul a prins contur i a fost recunoscut ca i cheltuial de dezvoltare n valoare de 1500, n anul
urmtor(N+1) proiectul este continuat, cheltuielile ridicndu-se la 1800.
nregistrrile n contabilitate sunt:
n anul N
a) nregistrarea cheltuielilor curente:
601
Cheltuieli cu materiile prime
602
Cheltuieli cu materialele consumabile
641
Cheltuieli cu salariile personalului
233
Active fixe necorporale n curs
203
Chletuieli de dezvoltare
301
Materii prime
2000
2000
302
1000
1000
Materiale consumabile
=
421
3000
3000
Personal salarii
datorate
b) Pentru c la sfritul primului an (anul N) proiectul de dezvolatre nu este finalizat se va nregistra n
contabilitate n categoria imobilizrilor corporale n curs:
721
1500
1500
Venituri din producia de
active fixe necorporale
c) n anul urmtor cnd proiectul se finalizeaz, acesta se va nregistra n categoria cheltuielilor de dezvoltare:
39
%
721
233
Active fixe necorporale n
curs
Ibidem 36
45
3.300
1800
1500
4.1.2. Contabilitatea concesiunilor brevetelor, licenelor, mrci comerciale, drepturi i

active similare
Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i active similare reprezint contracte ncheiate de
instituia public cu tere persoane care-i permit celei dinti s utilizeze un bun, o crean, un drept
de autor, o marc nregistrat. Durata de amortizare este de pn la 20 ani sau pe durata contractului
de concesiune.
Contabilitatea concesiunilor brevetelor, licenelor, mrci comerciale, drepturi i active
similare40 se ine cu ajutorul contului 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i active
similare achiziionate sau dobndite pe alte ci.
Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i active similare este un cont de
activ. n debitul contului se nregistreaz concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale,
drepturile si activele similare achiziionate, realizate pe cont propriu, precum i cele primite cu titlu
gratuit, sau constatate plus la inventar, iar n credit valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare cedate, constatate lipsa la inventar, sczute din
eviden. Soldul debitor al contului exprim valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare existente.
Exemplu
Instituia public X achiziioneaz o licen de la un ter n valoare de 2000,achitat din venituri
proprii, care se va amortiza pe o perioad de 5 ani. Dup cei 5 ani de utilizare concesiunea este
scoas din eviden.
a) nregistrarea achiziiei licenei
205
Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i
active similare
404
Furnizori de active
fixe
2000
2000
b) achiatrea contravalorii licenei achiziionate

404
Furnizori de active fixe
560
Disponibil al instituiilor publice finanate
din venituri proprii
2000
2000
c) nregistrarea amortizrii concesiunii

2000: 5 ani = 400 lei /an
6811
Cheltuieli operationale privind amortizarile,
provizioanele si ajustarile pentru depreciere
2805
Amortizarea
concesiunilor, brevetelor,
licentelor, marcilor
comerciale, drepturilor
si activelor similare;
400
400
2000
2000
Not : Operaiunea de la pct c) se repet i n anul 2, 3 , 4, 5, cu aceeai valoare.

d) dupa cei 5 ani n care licena este complet amortizat, aceasta se scoate din eviden
2805
=
205
Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
Concesiuni, brevete,
licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si
licene, mrci, drepturi
activelor similare;
i active similare
4.1.3.Contabilitatea nregistrrilor ale evnimentelor cultural sportive( contul 206)
40
46
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena evenimentelor cultural-sportive, cum sunt:

reprezentaiile teatrale, programele de radio sau televiziune, lucrrile muzicale, evenimentele
sportive, lucrrile literare, artistice sau recreative, nregistrri efectuate pe pelicule, pe benzi
magnetice sau alte suporturi, aflate n patrimoniul instituiei potrivit legii, i care nu se supun
amortizrii. Contul 206 nregistrari ale evenimentelor cultural sportive este un cont de activ. n
debitul contului se evideniaz valoarea nregistrrilor evenimentelor cultural sportive intrate n
patrimoniul instituiei, potrivit legii, iar n credit valoarea nregistrrilor evenimentelor cultural
sportive iesite din patrimoniu. Soldul debitor al contului reprezint valoarea nregistrrilor
evenimentelor cultural sportive existente la un moment dat41.
Exemplu
Instituia public X organizeaz un spectacol de teatru prin intermediul unui ter, pentru care cheltuiete 5000.
a) nregistrarea n patrimoniu a evenimentului
206
nregistrari ale evenimentelor cultural
sportive
100
necorporale
5000
5000
b) datorit faptului c evenimentele cultural sportive nu se supun amortizrii, se impune recunoaterea n

contabilitate a unor cheltuieli cu activele fixe neamortizabile, astefel:
6822
=
404
5000
5000
Cheltuieli cu activele fixe necorporale
Furnizori de active
neamortizabile
fixe
4.1.4.Alte active fixe necorporale(contul 208)

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena programelor informatice create de instituie sau
achiziionate de la teri, precum i a altor active fixe necorporale. Contul 208 Alte active fixe
necorporale este un cont de activ. In debitul contului se nregistreaz valoarea altor active fixe
necorporale achiziionate, realizate pe cont propriu, precum i cele primite cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventar, iar n credit valoarea altor active fixe necorporale cedate, constatate
lips la inventar, sczute din eviden. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active
fixe necorporale existente. Contul se daliaz pe dou conturi analitice de gradul II:
- 2081- Programe informatice;
- 2082 - Alte active fixe necorporale.
Exemplu
O grdini primete prin donaie un program informatic de la un institut de cercetri
informatice, evaluat la valoarea de 3000. Dup 3 ani de utilizare, timp n care se amortizeaz liniar,
programul informatic este scos din eviden complet amortizat.
a) nregistrarea programului informatic donat
2081
Programe informatice
779
Venituri din bunuri si
servicii primite cu titlu
gratuit
3000
3000
2808
Amortizarea altor
1000
1000
b) nregsitrarea amortizrii n primul an

Am = Vi/ Nr ani = 3000/3 ani = 1000/an
6811
Cheltuieli operationale privind amortizarile,
provizioanele si ajustarile pentru depreciere
Not: Operaiunea de la punctul b) se repet i n anul al doilea i al treilea

c) Dup trei ani de funcionare, programul este scos din eviden fiind amortizat integral
41
47
=
2808
Amortizarea altor active fixe necorporale
3000
3000
2081
4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale

Conform rglementrilor contabile internaionale (IPSAS), activele fixe corporale
reprezint bunuri deinute pe o perioad mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita
prevzut de reglementrile legale n vigoare, de o persoan juridic pentru a fi utilizate n
producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, respectiv pentru a fi nchiriate terilor sau
pentru a fi utilizate n scopuri administrative42.
Conform reglementrilor contabile naionale (O.M.F.P. nr.1917/2005) activele fixe
corporale reprezint obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii: au o valoare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a
Guvernului i o durat de utilizare mai mare de un an43.
n categoria activelor fixe corporale se cuprind44:
- terenuri i amenajri la terenuri;
- construcii;
- instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active fixe corporale;
- alte active al statului (zcminte, resurse biologice necultivate, rezerve de ap)
- avansuri i active fixe corporale n curs de execuie.
Activele fixe corporale sunt cele care nu se consum la un singur ciclu economic ci se
utilizeaz pe o perioad mai mare de un an.
Pentru a fi recunoscute n categoria mijloacelor fixe acestea trebuie s ndeplineasc
cumulativ dou condiii: s produc beneficii economice viitoare i s poat fi evaluate n mod
credibil. Evaluarea n mod credibil trebuie s fie asociat unei valori juste pe care s o cunoasc
participanii la tranzacie, adic acetia s fie n cunotin de cauz.
4.2.1. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor de terenuri( contul 211)
Contabilitatea terenurilor45 se ine separat pentru: terenuri (contul 2111) i amenajri la
terenuri (contul 2112). n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe:
terenuri agricole, silvice, terenuri far construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i
altele. Amenajrile la terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu
energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. Potrivit legii terenurile nu
sunt supuse amortizrii, dar amenajarile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani.
Pentru a fi nregistrate n aceast categorie trebuie s fac parte din domeniul public i privat
al statului i unitilor administrativ teritoriale aflate n administrarea instituiei sau date n
concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit.
Contul 211 Terenuri i amenajari la terenuri se dezvolt per dou conturi sintetice de gradul
II, astfel:
o 2111 Terenuri
o 2112 Amenajri la terenuri
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri este un cont de activ. n debitul contului se
nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri achiziionate (evaluate la cost de
42
IFAC Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009.
44
Ibidem 43
45
Ibidem 44
43
48
achiziie), primite cu titlu gratuit (evaluate la valoarea just), valoarea la cost de producie a
amenajrilor la terenuri realizate pe cont propriu, care alcatuiesc domeniul public sau privat al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale, iar n credit valoarea terenurilor i amenajrilor la
terenuri, scoase din eviden din domeniul public sau privat al statului i al unitailor administrativteritoriale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i a amenajarilor la terenuri
existente n domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale.
Pentru evidenierea n contabilitate a acestora trebuie s se in cont de modalitatea de
intrare a acestora n patrimoniul statului, astfel:
a)
pentru cele care se afl n patrimoniul statului, intrarea acestora n gestiunea
instituiei publice se contabilizeaz astfel:
211
Terenuri i amenajri la terenuri
%
101 sau ( 102, 103, 104)
Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul
Public / prival al statului/ unitilor admoinistrativ
teritoriale
Remarc : trebuie s subliniem faptul c aceste terenuri nu se amortizeaz, deoarece nu se

depreciaz, n schimb amenajrile la terenuri se amortizeaz.
b)
pentru terenurile i amenajrile la terenuri care intr n gestiunea entitii cu titlu
oneros:
211
404
c)
pentru terenurile i amenajrile de terenuri primite cu titlu gratuit, acestea se
evalueaz la valoarea just:
211
779
Venituri din bunuri primite
cu titlu gratuit
Pentru terenurile i amenajrile de terenuri ieite din gestiunea entitii, nregistrrile n

contabilitate sunt urmtoarele:
a)
pentru terenurile i amenajrile de terenuri aflate n patrimoniul statului i ieite
prin transfer sau prin vnzare, descrcarea gestiunii se nregistreaz astfel:
%
101 sau ( 102, 103, 104)
Public / prival al statului/ unitilor
admoinistrativ teritoriale
b)
211
pentru amenajrile de terenuri ( nu i pentru terenuri, care nu se amortizeaz),

scoaterea lor din gestiune se nregsitreaz astfel:
%
2811
Amortizarea amanajrilor
2112
Amenajri de terenuri
c)
pentru amenajrile de terenuri descrcate din gestiune, neamortizate integral,
nregistrarea n contabilitate este
%
281
Amortizarea activelor fixe corporale
691
Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu
active fixe
49
2112
Amenajri de terenuri
4.2.2 Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijlocelor fixe

Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea
analitic se ine pe fiecare obiect de eviden (cum ar de exemplu cldirea, etc care asigur
desfurarea normal a instituiei publice )
n categoria activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe sunt incluse urmtoarele:
construcii;
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale;
active fixe corporale n curs.
nafara activelor corporale n curs , celelalte structuri sunt evideniate n contabiliatte pe grupe ,
subgrupe, clase i subclase46.
Spre deosebire de primele trei categorii, activele fixe corporale n curs sunt acele active care
nu au parcurs toate fazele procesului de producie, sunt evaluate la nivelul costului de producie. i
care vor trece n categoria activelor fixe corporale n momentul finalizrii lor sau n momentul
recepiei lor.
Activele fixe corporale se regsesc n planul de conturi n grupa active fixe corporale i sunt
reprezentate de urmtoarele conturi sintetice de gradul I:
construcii ( 212 )
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;( 213)
mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale;( 214)
alte active ale statului(215).
active fixe necorporale / corporale n curs i avansurile aferente( 231, 232, 233, 234)
4.2.3 Contabilitatea construciilor,instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii;mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale
Contabilitatea construciilor din domeniul public i privat al statului sau unitailor administrativteritoriale aflate n administrarea instituiei, date cu chirie sau n folosin gratuit., se realizeaz cu
ajutorul contului 212. Contul 212 Construcii este un cont de activ. n debitul contului se
nregistreaz valoarea construciilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu
gratuit, iar n credit valoarea construciilor cedate sau scoase din eviden. Soldul debitor al
contului reprezint valoarea construciilor existente.47
Contabilitatea instalaiilor tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se realizeaz cu
ajutorul contului ( 213). Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaz valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu
gratuit, sau constatate plus la inventar, iar in credit valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor cedate, constatate minus la inventar, scoase din eviden. Soldul
debitor al contului reprezint valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor, existente.
46
Conform Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotrre a
Guvernului
47
50
Contabilitatea Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane

i materiale i alte active fixe corporale se ine cu ajutorul contului 214. Contul 214 Mobilier,
aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe
corporale este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaz valoarea mobilierului,
aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe
corporale achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventar, iar in credit valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a
valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale cedate, constatate minus la inventar,
scazute din eviden. Soldul debitor al contului reprezint valoarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale existente.
1. Modaliti de intrare n gestiune a construciilor, instalaiilor tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii, Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie
a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale
a) pentru construciile, instalaiile tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii,
Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active fixe corporale care fac parte din domeniul public/privat al statului/ unitilor
administrativ teritoriale intrate n gestiunea entitii:
212, 213, 214
Construcii, Instalaiile tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii,
Mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active fixe
corporale
=
=
101/102/103/104
public/privat al statului/ unitilor administrativ
teritoriale
b) pentru construcii, Instalaiile tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii,

Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active fixe corporale intrate cu titlu gratuit, respectiv constatate plus la inventariere :
212, 213, 214
corporale
=
=
779
Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit
c) intrri de active fixe corporale prin achiziii de la furnizori

212, 213, 214
corporale
=
=
d)intrri de active fixe corporale prin investiii
51
404
Furnizori de imobilizri
La instituiile publice contabilizarea lucrrilor de investiii48 de active fixe corporale se

realizeaz cu ajutorul contului 231 Active fixe corporale n curs. ine evidena cheltuielilor
efectuate de instituie pentru realizarea obiectivelor de investiii. Contul 231 Active fixe corporale
n curs de execuie este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz cheltuielile aferente
investiiilor neterminate la sfritul perioadei, iar n credit investiiile terminate, recepionate puse
n funciune i nregistrate ca active fixe corporale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea
activelor fixe corporale n curs de execuie, nerecepionate (investiii neterminate).
a) n cazul n care investiia este realizat de ctre o entitate specializat:
* primirea facturii de la entitatea specializat privind devizul parial al lucrrilor
231
404
* la finalizarea lucrrilor i punerea n funciune a investiiei

212, 213, 214
Construcii, Instalaiile tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii, Mobilierului,
aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active fixe
corporale
231
b) n cazul n care investiia este realizat n regie proprie

O instituie public realizeaz o construcie n regie proprie, pentru care face urmtoarele
cheltuieli n cursul anului N:
- consumuri de materii prime 100.000 lei
- manoper 300.000 lei
- lucrri i servicii achiziionate de la teri 400.000 lei
La finele anului, investiia nu este terminat, urmnd a se finaliza n cursul anului N+1. n
anul N+1, instituia mai face urmtoarele cheltuieli:
- consum de materii prime 200.000 lei
- consum de materiale auxiliare 100.000 lei
- manoper 500.000 lei
- lucrri i servicii provenite de la teri 200.000 lei
Plata datoriei ctre furnizori se face din venituri proprii.
nregistrririle n anul N
a) nregistrarea consumurilor
601
301
Materii prime
100.000
100.000
641
421
Personal-salarii
datorate
404
Furnizori de active
fixe
300.000
300.000
400.000
400.000
400.000
400.000
628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de
teri
b) achitarea datoriilor fa de furnizori din venituri proprii:

404
560
Disponibil din venituri
proprii
48
52
c) pentru c investiia continu i n anul al II lea , la sfritul primului an se va nregistra

construcia n categoria celor n curs de execuie:
231
722
Venituri din producia
de imobilizri corporale
800.000
800.000
601
301
Materii prime
200.000
200.000
602
Cheltuieli cu materialele consumabile
641
302
421
Personal-salarii
datorate
404
100.000
100.000
500.000
500.000
200.000
200.000
nregistrrile n anul N+2 sunt:

d) nregistrarea consumurilor
628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de
teri
e) finalizarea i recepia cldirii

212
Construcii
%
231
Active fixe corporale n
curs
722
imobilizri corporale
1800.000
800.000
1.000.000
f) achitarea datoriilor fa de furnizori din venituri proprii:

404
e)
560
Disponibil din venituri
proprii
200.000
200.000
intrri de active fixe coprporale prin leasing financiar:

212, 213, 214
aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active fixe
corporale
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate
2. Modaliti de ieire a activelor fixe corporale

a)
ieirea activelor fixe corporale din patrimoniul public/prival statului/ unitilor
adimnistrativ teritoriale, potrivit legii:
101/102/103/104
public/privat al statului/ unitilor
administrativ teritoriale
b)
=
=
212, 213, 214

aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i alte
active fixe corporale
cu valoarea activelor fixe corporale scoase din eviden complet amortizate

281
Amortizri privind activele fixe corporale
=
=
53
212, 213, 214


c) cu valoarea activelor fixe corporale care fac obiectzul unor transferuri ntre unitatea
superioar i unitatea subordonat sau ntre uniti subordinate:
481/482
481 Decontri ntre instituia superioar i
institutile subordonate/ 482 Decontri ntre
instituii subordonate
=
=
212, 213, 214

4.3. Active fixe in curs si avansuri pentru active fixe

Grupa 23 Active fixe n curs si avansuri pentru active fixe cuprinde urmatoarele conturi49: 231
Active fixe corporale n curs de executie, 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale,
233 Active fixe necorporale n curs de executie, 234 Avansuri acordate pentru active fixe
necorporale.
Contul 231 Active fixe corporale n curs de execuie
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena activelor fixe corporale n curs de execuie, reprezentnd
cheltuieli pentru obiective de investiii care nu au fost terminate i recepionate pna la sfaritul
perioadei. Contul 231 Active fixe corporale n curs de execuie este un cont de activ. n debitul
contului se nregistreaz cheltuielile aferente investiiilor neterminate la sfritul perioadei, iar n
credit investiiile terminate, recepionate puse n funciune i nregistrate ca active fixe corporale.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe corporale n curs de execuie,
nerecepionate (investiii neterminate).
Contul 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale.
Contul 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale este un cont de activ. In debitul
contului se inregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale, iar n
credit avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale, decontate. Soldul debitor al contului
reprezint avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale, nedecontate.
Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena activelor fixe necorporale n curs de execuie. Contul 233
Active fixe necorporale n curs de execuie este un cont de activ. n debitul contului se
nregistreaz cheltuielile aferente investiiilor neterminate la sfritul perioadei, iar n credit
valoarea investiiilor terminate i nregistrate ca active fixe necorporale. Soldul debitor al contului
reprezint valoarea activelor fixe necorporale n curs de execuie .
Contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale.
Contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale este un cont de activ. In debitul
contului se inregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, iar n
credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, decontate. Soldul
debitor al contului reprezint avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale,
nedecontate.
49
54
4.4.Contabilitatea activelor financiare

Activele active fixe financiare reprezint valori ale instituiei publice deinute de aceasta n
patrimoniul altor societi comerciale, pe o perioad mai mare de un an, respectiv valori preluate
de stat n contul unor creane bugetare pentru o perioad mai mare de un an i creanele generate de
aceste investiii.
Conform reglementrilor naionale, un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un
instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati, un drept contractual.
Activele financiare cuprind:
a)- titluri de participare;
b) - alte titluri imobilizate;
c) - creane imobilizate.
a) Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de stat sau unitile
administrativ-teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societi comerciale sau organisme
internaionale, a caror deinere pe o perioada indelungat aduce venituri sub form de dividende
(contul 260).
b) Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror deinere pe o
perioad indelungat aduce venituri sub forma de dobanzi (contul 265).
c) Creanele imobilizate reprezint drepturile instituiilor publice pentru
mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea
creanelor imobilizate se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi acordate pe termen lung i alte
creane imobilizate. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate
terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi, potrivit legii (cont 267).
In categoria altor creane imobilizate intr: garaniile, depozitele, depuse de instituia public la teri
(cont 267).
Activele financiare de natura titlurilor de participare i a altor titluri imobilizate se
inregistreaz la momentul dobndirii acestora, n condiiile prevzute de lege. Imprumuturile
acordate pe termen lung se inregistreaz n momentul constatrii dreptului de crean respectiv.
Activele financiare se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de
dobndire a acestora. Activele financiare trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
Grupa 26 Active financiare cuprinde urmatoarele conturi 50: 260 Titluri de participare,
265 Alte titluri imobilizate, 267 Creane imobilizate i 269 Varsaminte de efectuat pentru
active financiare.
Contul 260 Titluri de participare
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor de participare reprezentnd aciuni preluate
de stat n contul creanelor bugetare, precum i titlurile de participare deinute de instituiile publice
n capitalul social al unor societi comerciale sau n capitalul unor organisme financiare
internaionale. Contul 260 Titluri de participare este un cont de activ. In debitul contului se
inregistreaz titlurile preluate n eviden, iar n credit valoarea titlurilor de participare sczute din
eviden. Soldul debitor al contului reprezint valoarea titlurilor de participare deinute.
Exemplu
Consiliul Judeean Suceava primete, conform legii, 5000 de titluri de valoare la S.C.
Termica S.A. n valoare de 100 lei/aciune. La sfritul anului, CJS primete dividende n valoare de
5.000 lei.
a)nregistrarea intrrii n patrimoniu de titluri de valoare:
260
Participaii la capitalul social
464
Creane ale bugetului
50
500.000
500.000
55
local
b)nregistrarea dividendelor primite:

520
Disponibil al bugetului local la
trezoreria statului
761
Venituri din active fixe
financiare
5.000
5.000
Contul 265 Alte titluri imobilizate

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena altor titluri imobilizate reprezentnd obligaiuni preluate de
stat n contul creanelor bugetare . Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ. In
debitul contului se inregistreaz alte titluri imobilizate preluate n eviden, iar n credit valoarea
altor titluri imobilizate sczute din eviden. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor
titluri imobilizate deinute.
1.Se nregsitreaz n baza creanelor de la bugetul de stat , titluri imobilizate n valoare de
10.000. Ulterior aceste titluri imobilizate sunt vandute la o valoare de 12.000 i scose din evidena
contabil.
a) nregistrarea intrrii n patrimoniu a altor titluri de valoare:
265
Alte titluri imobilizate
463
Creane ale bugetului de stat
764
Venituri din investiii financiare
cedate
10.000
10.000
b)Vnzarea titlurilor
520
trezoreria statului
c)
12.000
12.000
10.000
10.000
Scoaterea din eviden a titlurilor cedate
664
Cheltuieli din investiiile
financiare cedate
265
Alte titluri imobilizate
Contul 267 Creane imobilizate

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena mprumuturilor acordate pe termen mediu i lung i a altor
creane imobilizate cum ar fi depozitele i garaniile pltite. Contul 267 Creane imobilizate este
un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea mprumuturilor acordate i a
dobnzilor aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la furnizorii de utiliti,
iar n credit se nregistreaz valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate,
precum i a garaniilor restituite de furnizori . Soldul debitor al contului reprezint valoarea
mprumuturilor acordate i altor creane imobilizate.
Exemplu.nregistreaz n contabilitate acordarea unui mprumut pe termen lung( 2 ani) n
valoarea de 100.000, pentru care este calculat o dobnd de 1000 lei /an. mprumutul este
rambursat n dou rate anuale.
nregsitrri n primul an
a) nregistrarea acordrii mrpumului
2675
mprumuturi acordate pe
termen lung
5121
Conturi la trezorerii i instituii
de credit n lei
100.000
100.000
1000
10000
50.000
50.000
b) nregistrarea dobnzii aferente mprumutului pe termen lung

2676
Dobnzi aferente mprumuturi
acordate pe termen lung
763
Venituri din creane
imobilizate
c) nregistrarea primirii primei trane a mprumutului

5121
de credit n lei
2675
termen lung
56
n anul al doilea nregsitrrile sunt:

d)nregistrarea dobnzii aferente anului al doilea
2676
Dobnzi aferente mprumuturi
acordate pe termen lung
763
Venituri din creane
imobilizate
1000
10000
50.000
50.000
e)nregistrarea primirii tranei a doua a mprumutului:

5121
de credit n lei
2675
termen lung
Contul 269 Varsaminte de efectuat pentru active financiare

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena vrsamintelor de efectuat pentru activele financiare
dobandite. Contul 269 Vrsaminte de efectuat pentru active financiare este un cont de pasiv. In
creditul contului se inregistreaz vrsamintele de efectuat pentru activele financiare iar in debit
vrsamintele efectuate. Soldul creditor al contului reprezint vrsamintele de efectuat.
4.5 . Contabilitatea deprecierii reversibile i irevesibile a imobilizrilor necorporale/corporale
4.5.1. Contabilitatea deprecierii irevesibile a imobilizrilor necorporale/corporale
Pentru contabilizarea deprecierilor activelor fixe se va nregistra n contabilitate o
amortizare a acestora ( dac deprecierea acestora este ireversibil ) sau dac depreciertea este
reversibil se vor constitui ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe.
Contabilitatea deprecierii ireversibile a a ctivelor fixe se realizeaz cu ajutorul conturilor din
grupa 28 Amortizri privind activele fixe
Conform Ordonanei 81/2003 se supun amortizrii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, activele
fixe corporale i necorporale aflate n patrimoniul instituiilor publice51. n instituiile publice se
utilizeaz numai metoda de amortizare liniar. Amortizarea liniar se poate calcula prin dou
modaliti:
- prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare (iniial) sau
- prin raportarea valorii de intrare a activelor fixe necorporale la numrul de ani de via ai
activului.
Metoda utilizat pentru calculul amortizrii este metoda liniar. Amortizarea anual se
calculeaz astfel:
Aa = V.i. x C.A.
C.A. =
100
DNU
n care:
Aa amortizarea anual
V.i. - valoarea de intrare
C.A. cota de amortizare calculat;
DNU durata normal de utilizare din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de
utilizare a mijloacelor fixe.52
Amortizarea reprezint o cheltuial a instituiei i se nregistreaz la titlul 70 Cheltuieli de
capital, corespunztor sursei de finanare a activelor fixe. Aceasta se nregistreaz ncepnd cu luna
urmtoare datei de intrare n patrimoniu a activului fix.
Imobilizrilor necorporale se amortizeaz dup cum urmeaz: cheltuielile de dezvoltare se
amortizeaz intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280);
51
Ordonana 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice,
publicat n M.Of. 624/2003.
52
Anexa la H.G. 964/1998, Catalogul privind clasificarea i duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe
57
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, achiztionate

sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevazut pentru utilizarea lor de ctre instituiile
publice care le dein (contul 280); nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate
pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de
instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz n funcie de durata
probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de
credite (contul 280). In cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a
activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea ramas neamortizat se include n
cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Institutiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale la
sfritul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 290). In situaia n care ajustarea
devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s
mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare
corespunzatoare la venituri. In situaia n care se constata o depreciere suplimentar fa de cea care
a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.
Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare in situaiile:
- ncetrii sau apropierii ncetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
- exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere in
funciune;
- performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate;
- modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu.53
n cazul activelor fixe corporale, valoarea amortizabil reprezint valoarea contabil a
activului fix corporal ce trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile.
Instituiile publice amortizeaz activele fixe corporale utilizand metoda amortizrii liniare (contul
281). Amortizarea se inregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare recepiei sau punerii n
funciune, dup caz, a activului. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune
sau n folosin gratuit, se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu.
Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de instituiile publice se
inregistreaz de instituiile publice care au efectuat investiiile, pe perioada contractului sau pe
durata normal de utilizare ramas, dup caz. La ncetarea contractului, valoarea investiiilor
nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau
agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe
corporale.
Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice se amortizeaz pe o durat
normal de funcionare cuprins n cadrul unei plaje de ani (durat minim i maxim), existnd
posibilitatea alegerii numrului de ani de amortizare n cadrul acestor durate. Astfel stabilit, durata
normal de funcionare a activului fix ramne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de
intrare a acestuia. In cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a
activelor fixe corporale scoase din funciune, valoarea ramas neamortizat se include n cheltuielile
instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale la
sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 291).Ajustrile de depreciere apar
atunci cnd deprecierea constatat la finele exerciiului este mai mare dect deprecierea calculat i
nregistrat cu ajutorul amortizrilor. nregistrarea ajustrilor de depreciere are rolul de a permite
respectarea principiului independenei exerciiului
n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus
la reflectarea acesteia au incetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie
diminuat sau anulat printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situaia n care se constat o
depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorata.
53
58
Deprecierea unui activ fix corporal poate apare in situaiile:

- deteriorrii fizice a activului;
- ncetrii sau apropierii ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
- exist o decizie de oprire a construciei unui activ inainte de terminare sau punere in
funciune;
- performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate;
- modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu.
Exemple privind amortizarea imobilizrilor necorporale
1. O instituie public achiioneaz un programul de dezvoltare n valoare de 20.0000 lei se
amortizeaz pe o perioad de 5 ani.
Calculul amortizrii:
Aa = V.i. x C.A.
C.A. =
100
DNU
C.A. = 100 / 5 = 20 %
Aa = 20. 000 x 20% = 4000 lei / an
Al = 4000lei /12 = 333, 33 lei / lun
Al reprezint amortizarea lunar
nregistrarea n contabilitate a amortizrii lunare se face astfel :
681
amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere
280 Amortizarea activelor

fixe necorporale
333, 33
333, 33
2. Un activ fix necorporal n valoare de 5000 lei este achiziionat de la teri i are o durat de via
util de doi ani. Dup primul an, proiectul nu mai este utilizat i este vndut altei ntreprinderi la
valoarea de 3500 lei.
a) se nregistreaz achiziia activului de la firma furnizoare
203
Proiecte de dezvoltare
404
5000
5000
b) calculul i nregistrarea amortizrii aferent primului an

Aa = 5000/2
681
amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere
2500/an
280 Amortizarea activelor

fixe necorporale
2500
791
Venituri extraordinare din
valorificarea unor bunuri ale
statului
3500
2500
c) nregistrarea vnzrii activului

461
Debitori diveri
d)
descrcarea gestiunii cu activul fix vndut, parial amortizat
59
3500
203
Proiecte de dezvoltare
280
Amortizarea activelor fixe necorporale
691
Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu
active fixe
5000
2500
2500
Exemplul 3.
Instituia calculeaz i nregistreaz amortizarea unei instalaii a crei valoare este de 40.000
lei, iar durata de via util este de 10 ani. n anul 8 instalaia este modernizat, iar cheltuielile cu
modernizarea sunt de 20.000 lei. Pentru recuperarea valorii, instituia, cu acordul ordonatorului de
credite majoreaz durata de amortizare cu 20%.
Calculul amortizrii
C.A. =
100
DNU
= 100 / 10 = 10 %
Aa = 40. 000 x 10% = 4000 lei / an

a) nregistrarea n contabilitate a amortizrii lunare
Al = Aa / 12 = 4000 / 12 = 333, 33
681
amortizrile i ajustrile
281
Amortizarea activelor fixe
corporale
333,33
333,33
Aceast nregistrare se repet timp de 8 ani, iar valoarea amortizri calculate este de 32.000
b) nregistrarea modernizrii activului fix
213
Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii
404
20000
20000
Noua valoare a activului fix este de : 8000 (valoarea rmas) + 20.000 (valoarea modernizrii) =
28.000 lei
Prelungirea duratei de amortizare:
10 ani x 20% = 2 ani
Recalcularea amortizrii = 28.000 / 4 = 7000/ an
Amortizarea lunar = 7000/12 = 583,33
c) nregistrarea n contabilitate a amortizrii lunare
681
amortizrile i ajustrile
281
Amortizarea activelor fixe
corporale
583,33
583,33
4.5.2. Exemple privind deprecierea reversibil( temporar) a imbilizrilor necorporale

/corporale
Exemplu
n anul N la inventarierea general se constat o depreciere suplimentar fa de cea
normal, calculat i nregistrat pe baza amortizrii de 2000 lei.
60
nregistrarea deprecierii temporare

681
ajustrile de depreciere
291
Ajustri pentru deprecierea
activelor fixe corporale
2000
2000
a) n cazul n care se constat c deprecierea este definitiv:

681
ajustrile de depreciere
291
281
Amortizarea privind activele fixe
corporale
2000
2000
781
Venituri din provizioane i ajustri
de depreciere pentru activitatea
operaional
2000
2000
b) n cazul n care deprecierea se remediaz:

611
Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
291
401
Furnizori
2000
2000
781
Venituri din provizioane i ajustri
de depreciere pentru activitatea
operaional
2000
2000
61
CAP. V. CONTABILITATEA STOCURILOR INSTITUIILOR PUBLICE

Conform reglementrilor contabile romneti pentru sectorul public, stocurile sunt active
circulante54:
a) deinute pentru a fi vandute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii: sau
c) sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz s fie folosite n
desfurarea activitii curente a instituiei, n procesul de producie sau pentru prestarea de
servicii.
Contabilitatea stocurilor din instituiile publice face obiectul IPSAS 12 Stocuri.
Obiectivele acestui standard constau n stabilirea tratamentelor contabile ale stocurilor la nivelul
sistemului costului istoric. IPSAS 12 definete stocurile ca fiind:
a)
active n form material, destinate consumului n cadrul procesului de
producie;
b)
active n form material, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;
c)
destinate vnzrii sau distribuite n cursul normal al operaiilor.
Stocurile particip la un singur ciclu de exploatare, consumndu-se n totalitate, n cadrul
unui proces de transformare i pn n momermtul n care acestea se transform n numerar sau
echivalente de numerar.
n funcie de momentul i de locul unde apar, stocurile pot fi structurate n 3 categorii:
1. stocuri utilizate n activitatea de producie adic: materiile prime, materialele
consumabile, obiectele de inventar, materialele rezerv de stat etc.;
2. stocuri obinute din activitatea de producie adic: produsele finite, semifabricatele,
produsele reziduale;producia n curs de execuie.
3. stocuri destinate vnzrii (mrfurile) sau pstrrii lor n unitate (ambalajele).
5.1. Contabilitatea stocurilor utilizate n activitatea de producie
Din cadrul acestei clase, n instituiile publice putem regsi, urmtoarele tipuri de stocuri55:
- materii prime;
- materiale consumabile;
- materiale de natura obiectelor de inventar;
- materiale rezerv de stat i de mobilizare;
- ambalaje rezerv de stat i de mobilizare;
- materiale date n prelucrare n instituie;
- alte stocuri;
a) Materiile prime56 particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral
sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
Contabilitatea materiilor prime se realizeaz cu ajutorul contului 301 Materii prime Cu
ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime potrivit
metodelor inventarului permanent sau intermitent utilizate pentru evidena micrii stocurilor.
Contul 301 Materii prime este un cont de activ. In debitul contului se nregistreaz materiile
prime intrate in gestiune prin achiziionare de la furnizori i din alte surse, plusurile de inventar, iar
54
55
56
62
n credit, materiile prime ieite din gestiune precum i cele constatate lips. Soldul debitor al
contului reprezint valoarea materiilor prime existente in stoc.
b ) Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, semine i materiale de plantat, furaje,hran, alte materiale consumabile, medicamente i
materiale sanitare) care particip sau ajut la procesul de fabricaie fr a se regasi, de regul, n
produsul finit sau asigur desfurarea activitii curente a instituiei. Contabilitatea materialelelor
consumabile se realizeaz cu ajutorul contului 302.
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de materiale
consumabile.Rechizitele de birou, imprimatele, precum i alte materiale consumabile pe care
instituia consider c nu este cazul s le stocheze, pot fi incluse direct n cheltuieli pe baza de
documente justificative, cu excepia documentelor cu regim special, care se gestioneaz potrivit
normelor elaborate n acest scop. Contul 302 Materiale consumabile este un cont de activ. In
debitul contului se inregistreaz materialele consumabile intrate n magazie, pe locuri de
depozitare, provenite din aprovizionri, plusuri de inventar i din alte surse, iar n credit,
materialele consumabile eliberate pentru consum sau alte destinaii, precum i cele constatate lips
sau declasate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea materialelor consumabile existente n
stoc.
c) Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic
dect limita prevazut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor
de folosin, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile
asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special,
mecanismele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de masur i control, etc). Urmrirea
acestora se face cu ajutorul Fiei de eviden a obiectelor de inventar n folosin i se evideniaz
n contul n afara bilanului 8053 "Obiecte de inventar n folosin".
Evidena materialelor de natura obiectelor de inventar se ine pe dou categorii: materiale de
natura obiectelor de inventar n magazie (contul 3031) i materiale de natura obiectelor de inventar
n folosin (contul 3032).
nregistrarea materialelor de natura obiectelor de inventar la instituiile publice, spre
deosebire de agenii economici, presupune urmtoarea particularitate de reflectare n contabilitate:
eliberarea n folosin nu se nregistreaz ca i cheltuial, i se va nregistra prin intermediul
contului de materiale de natura obiectelor de inventar date n folosin, cheltuiala urmnd a se
nregistra la scoaterea acestora din folosin.
Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de natura obiectelor de inventar se ine cu
ajutorul contului 303 Materialele de natura obiectelor de inventar. Contul 303 Materiale de
natura obiectelor de inventar este un cont de activ. n debitul contului se inregistreaz materialele
de natura obiectelor de inventar intrate n magazie prin achiziionare de la furnizori, plusuri de
inventar sau din alte surse, iar n credit, materialele de natura obiectelor de inventar scoase din
folosin . Soldul debitor al contului reprezint valoarea materialelor de natura obiectelor de
inventar aflate n stoc, n magazie sau n folosin, dup caz.
d) Materiale rezerv de stat i de mobilizare
Rezerva de stat cuprinde bunuri din proprietatea public a statului care se constituie n
scopul de a interveni operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n
situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale
sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau n caz de razboi (cont 3041).
Rezerva de mobilizare - cuprinde bunuri din proprietatea public a statului i anume:
- n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de
completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
- n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de
funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor
sistemului naional de aparare;
- n sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale
necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical;
63
- n comer: produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare,

solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).
Contul 304 Materiale rezerv de stat i de mobilizare este un cont de activ. In debitul
contului se inregistreaz intrarile de materiale pentru constituirea i reintregirea stocurilor, din
restituirea imprumuturilor scoase la improspatare, din transferari far plat, precum i cele aferente
plusurilor constatate la inventar, etc., iar n credit, ieirile de materiale date cu imprumut, scoateri
cu caracter definitiv, pentru mprospatarea stocurilor, perisabilitile legale, cantitile transferate
far plat, precum i cele disponibilizate n condiiile legii. Soldul debitor al contului reprezint
valoarea materialelor rezerv de stat i mobilizare existente n stoc.
e) Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare - cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie
n rezerva de stat i de mobilizare. Contabilitatea acestora se realizeaz cu ajutorul contului 305
Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare . Contul 305 Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare
este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaz intrrile de ambalaje rezerva de stat i de
mobilizare pentru constituirea i reintregirea stocurilor, din restituirea mprumuturilor, scoase la
mprospatare, din transferuri far plat, precum i aferente plusurilor constatate la inventar, iar n
credit, ieirile de ambalaje date cu imprumut, scoateri cu caracter definitiv, pentru improspatarea
stocurilor, constatate drept consumuri nelegale din custodii, perisabilitile legale, cantitile
transferate far plat, precum i cele disponibilizate n condiiile legii. Soldul debitor al contului
reprezint valoarea ambalajelor rezerva de stat i de mobilizare existente n stoc.
f) Materiale date n prelucrare n instituie reflect materialele i produsele date n prelucrare, a
animalelor tinere sau la ingraat date pentru sacrificare i prelucrare n instituie. n acest cont se
nregistreaz numai valoarea materialelor date n prelucrare, iar cheltuielile de transport, manipulare
i celelalte cheltuieli de prelucrare se nregistreaz n conturile de cheltuieli aferente.
Contabilitatea acestora se realizeaz cu ajutorul contului 307 Materiale date n prelucrare n
instituie. Contul 307 Materialele date n prelucrare n instituie este un cont de activ. In debitul
contului se inregistreaz materialele date n prelucrare, iar n credit, valoarea materialelor rezultate
din prelucrare. Soldul debitor al contului reprezint valoarea materialelor n prelucrare n instituie.
g) In categoria altor stocuri intr: muniiile i furniturile pentru aprare naional, ordine public i
siguran naional, precum i alte stocuri specifice altor instituii publice.
Evaluarea stocurilor se realizeaz n patru momente importante57:
1. La intrarea n patrimoniu - evaluarea stocurilor se face la valoarea contabil de intrare,
reprezentat de:
- costul de achiziie pentru stocurile intrate n entiatte cu titlu oneros;
- costul de producie pentru stocurile obinute din producia proprie
- valoarea de utilitate pentru bunurile donate
2. La inventar - evaluarea stocurilor se face la valoarea de inventar a fiecrui sortiment,
numit valoare realizabil net (preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd
este cazul i costurile estimate necesare vnzrii58).
3. La sfritul exerciiului financiar ( bilan) - pentru a fi reflectate n situaiile financiare
ale instituiei, stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea
realizabil net, astfel:
- dac valoarea contabil este mai mare dect valoarea realizabil net, costul stocurilor se
va diminua pn la nivelul valorii realizabile nete. Aceast valoare cu care se diminueaz costul
stocurilor este recunoscut ca o cheltuial pentru depreciere pentru care se nregistreaz o ajustare
de valoare;
- pentru fiecare din exerciiul urmtor se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile
nete. Dac pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile n exerciiul anterior prin depreciere,
la evaluarea din exerciiul urmtor se constat o valoare realizabil net mai mic dect cea
57
58
O.M.F.P. nr.1917/2005 - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Best Publishing, Bucureti, 2006, pag.51
64
precedent, cu diferena n minus rezultat se va reduce de asemenea costul stocurilor pn la noul

nivel al valorii realizabile nete, majorndu-se ajustarea anterior nregistrat;
- dac condiiile care au determinat reducerea costului stocului s-au modificat sau nu mai
exist, atunci se va proceda la o reducere sau o anulare a ajustrilor de valoare pentru deprecierea
stocurilor n perioada n care are loc revizuirea.
4. La ieirea din patrimoniu - se realizeaz folosind una din urmtoarele metode de
evaluare la ieire: F1FO (primul intrat, primul ieit), LIFO (ultimul intrat, primul ieit), CMP (cost
mediu ponderat). Normele naionale de contabilitate recomand utilizarea metodei FIFO, ca metod
de evaluare a stocurilor la ieire.
Evidena n contabilitate a stocurilor se poate realiza folosind una din metodele: metoda
inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent59.
1. Metoda inventarului permanent - conform acestei metode intrrile i ieirile de bunuri
materiale de natura stocurilor sunt nregistrate n debitul, respectiv creditul contului de stoc
conform naturii acestora i determinarea imediat a stocului i soldului, existnd astfel posibilitatea
cunoaterii n orice moment a cantitilor i valorilor existente n instituia public. Aceste evidene
contabile se vor verifica periodic prin inventariere faptic, pentru ca aceste informaii n legtur cu
stocurile s fie sigure, eventualele diferene vor fi nregistrate n contabilitate ca plusuri sau
minusuri la inventar.
2. Metoda inventarului intermitent - conform acestei metode conturile care reflect stocurile
intrate se crediteaz la nceputul perioadei cu valoarea stocului existent la sfritul lunii anterioare,
stoc determinat prin inventariere faptic, n coresponden cu conturile de cheltuieli
corespunztoare destinaiei. Pe parcursul lunii intrrile de stoc nu se mai reflect folosind conturile
de stocuri, ci vor fi reflectate direct n conturile de cheltuieli. Ieirile de stocuri sunt determinate
extracontabil. Aceast metod se poate utiliza la instituiile la care stocurile sunt de valoare mic i se
consum imediat ce se aprovizioneaz. Recunoaterea stocurilor la finele lunii este determinat de
respectarea principiului independenei exerciiului, conform cruia cheltuielile i veniturile trebuie
nregistrate n perioada n care se fac.
n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii la nivelul instituiei publice
pentru evidena analitic a stocurilor se pot folosi metodele: metoda operativ - contabil, numit i
metoda pe solduri.Conform acestei metode, evidena analitic a stocurilor se realizeaz numai
valoric, folosind conturile analitice deschise pe grupe i subgrupe de stocuri i pe locuri de
depozitare. Pentru evidena valoric se folosete documentul Fia centralizatoare a micrilor
valorice pe grupe de bunuri, iar la nivelul locurilor de depozitare, pentru fiecare sortiment se
ntocmete documentul Fi de magazie, folosit pentru evidena cantitativ.
a)Metoda cantitativ - valoric, numit i metoda pe fie de cont analitic. Conform acestei
metode se va realiza att o eviden cantitativ pe categorii de stocuri la nivelul fiecrei magazii,
ct i o eviden cantitativ - valoric la contabilitate pe grupe i subgrupe de stocuri, corespunztor
conturilor analitice ale conturilor sintetice de stocuri. La nivelul fiecrei magazii, pentru fiecare
element de stoc gestionarul ntocmete Fia de magazie n care calculeaz stocul cantitativ scriptic
dup fiecare intrate / ieire din stoc. La nivelul compartimentului financiar contabil se ntocmete
pentru fiecare stoc n parte "Fia de cont analitic pentru valori materiale, unde nregistrrile se fac
cantitativ i valoric pentru fiecare intrare, ieire i stoc rezultat, pentru fiecare element de stoc n
parte.
Lunar se realizeaz controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de la
locurile de depozitare cu cele din contabilitate. Se verific pe de o parte ca datele cantitative
(intrri, ieiri, stoc) nscrise n Fiele de magazie s coincid cu cele nscrise n Fiele de cont
analitic pentru valori materiale, iar pe de alt parte se verific datele valorice din Fiele de cont
analitic pentru valori materiale s coincid cu cele din balanele de verificare ale conturilor analitice
ale conturilor de stocuri. Daca apar diferene se va proceda la verificarea prin punctaj a tuturor
59
65
intrrilor i ieirilor din luna respectiv pentru stocurile aflate n aceast situaie.
b)metoda global - valoric se aplic la nivelul instituiilor publice care practic comerul cu
amnuntul. Contabilitatea analitic va fi organizat global valoric cu ajutorul conturilor deschise pe
gestiuni. La locurile de depozitare se va ntocmi Raportul de gestiune, zilnic de ctre gestionar,
registru cu date valorice n care se va nscrie stocul la nceputul zilei, intrrile n gestiune n cursul
zilei, ieirile din gestiune n cursul zilei i stocul la finele zilei. La finele lunii se verific ca soldul
valoric nscris n registrul de cas s coincid cu soldul valoric a) contului analitic al gestiunii
respective.
Reflectarea n contabilitate a principalelor stocuri utilizate n activitatea de producie
Exemplul 1.
Se achiziioneaz materii prime n valoare de 5.000 lei, iar cheltuielile de transport sunt de 500
lei. Ulterior se dau n consum materii prime n valoare de 4.000 lei. Evidena materiilor prime se
ine conform metodei inventarului permanent.
a) se nregistreaz achiziia de materii prime
301
Materii prime
401
Furnizori
5500
5500
301
4000
4000
b)
601
Cheltuieli cu materii prime
Materii prime
Exemplul 2 .
Se achiziioneaz materii prime n valoare de 3.000 lei, materiale consumabile de 2000 lei.La
sfritul lunii se face inventarul i se constat c au rmas neconsumate: materii prime n valoare de
700 lei, materiale consumabile de 250 lei. Evidena materiilor prime i a materialelor se realizeaz
conform metodei inventarului intermitent.
a) achiziia de materii prime i materiale consumabile
%
401
Furnizori
601
602
Cheltuieli cu materialele
consumabile
5000
3000
2000
b) se nregistreaz la sfritul lunii materiile prime i materialele consumabile care au ramas n

stoc
301
601
Materii prime
302
750
750
250
250
Cheltuieli cu
materii prime
=
602
Cheltuieli cu
materialele
consumabile
c) la nceputul lunii urmtoare instituia public va nregistra n contabilitate urmtoarele

articole contabile:
601
301

602
750
750
250
250
Materii prime
=
302
Cheltuieli cu materialele
consumabile
Materiale
consumabile
66
Exemplul 3.
O insituie public achiziioneaz bonuri valorice pentru angajaii si, valoarea imprimatelor fiind
de 100 lei, iar valoarea nominal a tichetelor fiind de 9000 lei.
a) nregistrarea facturii primite de la unitatea emitent privind bonurile valorice
302
401
Furnizori
100
100
b)recunoaterea n contabilitate a bonurilor valorice

5326
Tichete de mas
401
Furnizori
9000
9000
c) distribuirea tichetelor de mas ctre salariai

602
Cheltuieli cu materiale consumabile
302
Materiale
consumabile
i
642
Cheltuieli salariale n natur
100
5326
Tichete de
mas
100
9000
9000
Exemplul 4. La o instituie public s-au achiziionat de la furnizori obiecte de inventar n

valoare de 4.000 lei, iar cheltuielile de transport-aprovizionare aferente au fost de 250 lei., din
acestea se dau n folosin obiecte de inventar n valoare de 2500 lei.
a) se nregistreaz achiziia obiectelor de inventar
3031
Materiale de natura obiectelor de inventar n
magazie
401
Furnizori
4250
4250
3032
Materiale de natura obiectelor de inventar date n
folosin
3031
Materiale de
natura obiectelor
de inventar n
magazie
2500
2500
b) se dau n folosin obiecte de inventar
Exemplul 5.
Se trimit obiecte de inventar spre recondiionare terilor n valoare de 2.000 lei. Ulterior,
furnizorul trimite obiectele de inventar recondiionate i factureaz lucrarea de recondiionare la 200
lei. Ulterior se dau n folosin obiectele de inventar.
a) se nregistreaz trimiterea spre recondiionare a materialelor de natura obiectelor de inventar:
3511
Materiale de natura obiectelor de inventar
aflate la teri
3032
Materiale de natura obiectelor de
inventar date n folosin
2000
2000
b) primirea materialelor de natura obietelor de inventar i a facturii aferente recondiionrii
3032
date n folosin
3511
Materiale de natura
obiectelor de inventar
aflate la teri
2000
2000
401
Furnizori
200
200
3032
Materiale de natura
date n folosin
2.000
2.000
i
3032
Materiale de natura obiectelor de inventar date
n folosin
603
Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor
de inventar
c) se dau n folosin obiectele de inventar:
67
Exemplul 6.
Instituia superioar A trimite instituiei subordonate B materiale n vederea executrii unor
lucrri n valoare de 15.000 lei, pe care le consum pn la finele exerciiului.
nregistrri n contabilitatea instituiei publice A
a) trimiterea materialelor ctre instutuia B :
481
Decontri ntre instituia superioar i
instituiile subordonate
302
15.000
15.000
15.000
15.000
b) nregistrarea cheltuielilor preluate la finele exerciiului

602
Cheltuieli cu materiale
consumabile
481
Decontri ntre instituia
superioar i instituiile
subordonate
Instituia B (subordonat)
a) primirea materialelor de la instituia superioar:
302
481
Decontri ntre instituia
superioar i instituiile
subordonate
15.000
15.000
302
15.000
15.000
b)consumul materialelor:
602
consumabile
c) transmiterea cheltuielilor la finele exerciiului ctre instituia superioar:

481
Decontri ntre instituia superioar i
instituiile subordonate
602
consumabile
15.000
15.000
Evaluarea stocurilor destinate procesului productiv la ieirea din patrimoniu se poate realiza
folosind una dintre urmtoarele metode de evaluare:
- FIFO - normele contabile romneti pentru instituiile publice recomand folosirea
metodei FIFO. Metoda presupune ca primul lot ieit s se realizeze la valoarea primului lot intrat i
pe msur ce acesta se epuizeaz se va trece la valoarea lotului imediat urmtor.
- LIFO - presupune ca primul lot ieit s se realizeze la valoarea ultimului lot intrat i pe
msur ce acesta se epuizeaz se va trece la valoarea lotului imediat anterior.
- CMP - determinat n una din variantele: dup fiecare intrare sau la finele perioadei de
gestiune.
a)Mod calcul CMP, varianta dup fiecare intrare:
b. Mod calcul CMP, varianta la finele exerciiului financiar (cost mediu lunar):
unde:
q si = cantitatea existent n stocul final;
q i = cantitatea intrat;
p si = preul unitar al stocului iniial;
p i = preul unitar al stucului intrat i
68
Exemplu60
Intituia public X prezint urmtoare situaie privind stocul de materie prim A :
1. 10. N Sold iniial 100 kg * 10 lei / Kg
05.10. N Cumprare 200 Kg * 15 lei /Kg
09.10.N Consum 150 Kg
12.10. N cumprare 100 Kg * 18 lei /Kg
18. 10. N Consum 210 kg
20.10. N cumprare 250 Kg * 12 lei /Kg
25. 10. N consum 280 Kg
28.10. N cumprare 50 Kg* 17 lei/kg
a) Evaluarea materiei prime A folosind metoda FIFO
01.10.N: Sold iniial:
100 kg x 10 lei/kg
05.10.N: Intrare: 200 kg x 15 lei/kg
09.10.N: Consum 150kg
100 kg x 10 lei/kg
50 kg x 15 lei/kg
Stoc: 150 kg x 15 lei/kg

18.10.N; Consum 210 kg
150 kg x 15 lei/kg
60 kg x 18 lei/kg
25.10.N: Consum 280kg
40 kg x 18 lei/kg
240 kg x 12 lei/kg
30.N: Stoc final:
10 kg x 12 lei/kg
50 kg x 17 lei/kg
b) Evaluarea materiei prime A folosind metoda LIFO
01.10.N: Sold iniial:
100 kg x 10 lei/kg
50 kg x 15 lei/kg
12.10. N: Intrare: 100 kg x 18 lei/kg
20.10. N:
Intrare: 250 kg x 12 lei/kg
28.N:
09.10. N: Consum 150kg
150 kg x 15 lei/kg
18.10. N: Consum 210 kg
100 kg x 18 lei/kg
50 kg x 15 lei/kg
60 kg x 10 lei/kg
25.N: Consum 280kg
250 kg x 12 lei/kg
30 kg x 10 lei/kg
60
69
28.10. N Stoc 10 kg x 10 lei /kg

Intrare 50 kg x 17 lei /kg
30. 10. N Stoc final :
10 kg x 10 lei /kg
50 kg x 17 lei / kg
a) Exemplu CMP / varianta de calcvul dup fiecare intrare
05.10.N.
= 100x10+200x 15
= 13,34 lei / kg
100+200
09.10.N. consum 150 kg x 13,34
Stoc : 150 kg x13,34 lei /kg
12.10. N CMP = 150 x13,34 + 100 x 18
150+100
= 15,21 lei / kg
18 10. N Consum 210 kg x 15,21 lei / kg

Stoc : 40 kg x 15,21 lei / kg
20 .10. N CMP = 40 x 15,21 + 250x 12
40 + 250
25.10. N. Consum 280 kg x 12,45 lei /kg
Stoc
10 kg x 12,45 lei / kg
= 12,45 lei / kg
28.10. N CMP = 10 x 12,45 + 50x 17

10 + 50
= 16,25 lei / kg
Stoc final 60 kg x 16,25 lei / kg

b)CMP calculat la finele exerciiului financiar
CMP = q si x p si + q i x p i
q si + q i
= 100x10+( 200x15+100x18+250x12+50x17)=13,79 lei /kg

100 + ( 200+100+250+50)
5.2.Contabilitatea stocurilor obinute din activitatea de producie

In categoria stocurilor fabricate se cuprind: produsele finite; semifabricatele; produsele reziduale;
producia n curs de execuie.
a) Produsele finite61 sunt produsele are au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic
i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii
sau expediate direct clienilor.
b)
Semifabricatele reprezint produsele care nu au parcurs n ntregime fazele
procesului tehnologic i care au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii sau se livreaz
terilor
c)Produsele reziduale sunt stocuri care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate ctre
ntreprinderi specializate. Acestea se regsesc sub forma:
61
70
- rebuturilor,
- materialelor recuperabile sau
- deeurilor.
d)
Productia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate
fazele prevazute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i
recepiei tehnice sau necompletate n ntregime (contul 331). n cadrul produciei
n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i
studiile n curs de execuie .
Evaluarea stocurilor fabricate se poate realiza la cost de producie efectiv sau la cost standard.
a)Stocuri fabricate evaluate la cost efectiv de producie - costul efectiv de producie
cuprinde totalitatea cheltuielilor directe (materii prime, materiale, salarii inclusiv contribuiile la
asigurrile i protecia social aferente etc.) i cheltuielile indirecte repartizate conform unor
criterii de repartizare.
Cp = Chd + Chind
unde:
Cp = cost de producie;
Chd = cheltuieli directe;
Chind = cheltuieli indirecte
n cazul n care nu se poate determina costul efectiv pn n momentul terminrii i
predrii la magazie a produselor finite, se utilizeaz costul standard.
b)Stocuri fabricate evaluate la cost standard de producie - costurile standard sunt costuri
prestabilite, antecalculate, pe baze tiinifice, riguroase i sunt considerate costuri reale.
Costul standard ia n considerare nivelul consumurilor materialelor i consumabilelor,
manoperei i al capacitii de producie, bazate pe informaiile referitoare la aceleai stocuri din
perioadele precedente, costul standard (prestabilit) reprezennd o medie a acestor costuri.Aceste
niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la
un moment dat. La finele lunii se determin i se nregistrez n contabilitate diferenele de pre la
produse finite.Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate
distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Pentru determinarea i nregistrarea
corect a acestor diferene de pre trebuie s avem n vedere urmtoarele situaii:
a)
atunci cnd costul de producie efectiv costul standard (prestabilit) diferen
nefavorabil de pre ( se nregistreaz n negru , cu semnul + )
b)
atunci cnd costul de producie efectiv costul standard (prestabilit) diferen
favorabil de pre ( se nregistreaz n rou , cu semnul - )
Constituie un mijloc eficient pentru exercitarea controlului preventiv asupra cheltuielilor
de producie, prin stabilirea anticipat a unor standarde pentru utilizarea raional a materialelor,
salariilor i a altor mijloace pentru fiecare loc de munc. Orice abatere n raport de aceste costuri
standard este considerat abatere de la normal i va afecta rezultatele financiare ale unitii.
n contabilitate intrarea / ieirea produselor finite va reflecta la cost standard de producie,
diferenele ntre costul standard i cel efectiv fiind reflectate folosind contul de diferene de pre
348 diferene de pre la produse, diferene ce se vor repartiza proporional att asupra stocurilor
obinute din procesul productiv, ct i aspra celor ieite din patrimoniu (vnzare sau alte ci).
Repartizarea se va realiza folosind un coeficient de repartizare determinat astfel:
Coeficient de
repartizare
( K 348)
Soldul iniial al
diferenelor de
pre( Sid 348)
=
Soldul iniial al
stocurilor la pre de
nregistrare( Sid 345)
Diferenele de pre aferente

intrrilor n cursul perioadei
+
cumulate de la nceputul anului (Rd
348)
Valoarea intrrilor n cursul
+ perioadei de nregistrare, cumulate
de la nceputul anului(Rd 345)
Pentru a determina valoarea diferenelor ce se vor repartiza asupra produselor finite ieite
din patrimoniu, coeficientul determinat anterior se va nmuli cu preul de vnzare produselor
finite.
71
diferene_ repartizate = K 348 x Rc 345

La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziie, respectiv de producie, dup caz.
+
Diferenele de pre
Cost de producie efectiv
Cost standard
=
Exemplul 1. Obinerea de produse finite nregistrate la cost de producie
O instituie public obine produse finite n cursul perioadei n valoare de 12.000 lei cost
efectiv, din care vinde produse finite a cror cost efectiv este de 10.000 lei, pre de vnzare 14.000
lei.
a) Obinerea produselor finite
345
Produse finite
709
Variaia stocurilor
701
Venituri din vnzarea
produselor finite
12.000
12.000
b)Vnzarea produselor finite:

411
Clieni
14.000
14.000
c) Descrcarea gestiunii de produsele finite vndute:

709
Variaia stocurilor
345
Produse finite
10.000
10.000
Exemplul 2 nregistratrarea produselor finite la cost standard

Pentru reflectarea costului efectiv n contabilitate se utilizeaz contul 348 Diferene de pre
la produse finite, care este un cont rectificativ al valorii de nregistrare, bifuncional. Contul
reflect:
n debit
diferena nefavorabil ntre costul efectiv calculat n contabilitatea de gestiune i costul
standard al produselor finite obinute n cursul lunii;
diferena favorabil aferent produselor finite vndute.
n credit nregistreaz
diferenele de pre nefavorabile aferente produselor finite vndute;
diferenele favorabile aferente produselor finite obinute.
a) n situaia cand contul 348 funcioneaz ca un cont de activ
n acest caz:
reflect n debit diferena favorabil (n rou) sau nefavorabil (n negru) ntre costul efectiv
calculat n contabilitatea de gestiune i costul standard al produselor finite obinute nregistrate
n contabilitate;
n credit nregistreaz diferenele de pre favorabile (n rou) sau nefavorabile (n negru)
aferente produselor finite vndute.
n timpul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 13.000 lei i s-au vndut produse
finite la cost standard de 15.000 lei, pre de vnzare Dde 348
19.000
lei. La
lunii se determin
Diferene
de finele
C
D 345finite
Produse
finite n Ccursul lunii de pre
costul efectiv la produselor
produse
12.000
lei.
la produse
S.i. 4.000
R.d 13.000
R.c. 18.000 72
S.i. 600
R.c. 1.600
S.f.d. 1.000
S.f.d. 100
a) nregistrarea obinerii de produse finite la cost standard:

345
Produse finite
709
Variaia stocurilor
13.000
701
Venituri din vnzarea
produselor finite
19.000
13.000
b) Vnzarea produselor finite:

411
Clieni
19.000
c) Descrcarea din gestiune a produselor finite la cost standard:

709
Variaia stocurilor
345
Produse finite
15.000
15.000
d) nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute:

13. 000 lei 12.000 lei = 1.000 lei diferen favorabil, deoarece costul standard de 13.000
este mai mare dect costul efectiv de 12.000, se va nregistra n rou i se va scdea.
348
Diferene de pre la produse
709
Variaia stocurilor
1000
1000
e) Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite vndute:

Diferenele de pre aferente
Soldul iniial al
intrrilor n cursul perioadei
diferenelor de
+
cumulate de la nceputul anului (Rd
Coeficient de
pre( Sid 348)
348)
repartizare
=
( K 348)
Soldul iniial al
Valoarea intrrilor n cursul
stocurilor la pre de + perioadei de nregistrare, cumulate
nregistrare( Sid 345)
de la nceputul anului(Rd 345)
Kr 348
600 +1100
4000+13000
Rc 348 = K348 x Rc 345 = 0,1 x 15.000 =

709
Variaia stocurilor
= 0,1 sau 10%

1500
348
Diferene de pre la
produse
1500
1500
5. Repartizarea variaiei stocurilor i determinarea soldurilor finale ale conturilor de

produse:
D. 709 Variaia stocurilor C

Rd. 15.000
R.c 13.000
1.500
1.000
T.S.D. 13.500
T.S.C. 12.000
1.500
73
709
Variaia stocurilor
121
Rezultatul
patrimonial
1.500
1.500
5.3.Contabilitatea stocurilor destinate vnzrii

n categoria stocurilor destinate vnzrii se cuprind: mrfurile; ambalajele achiziionate de instituii
n vederea revnzrii sau obinute din producie proprie i destinate desfacerii n reeaua magazinelor
proprii.
A. Mrfurile reprezint bunurile pe care entitatea le cumpar n vederea revnzrii sau
produsele realizate n instituii predate spre vnzare magazinelor proprii.Contul n care se
evideniaz mrfurile este contul 371. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micarii
stocurilor de marfuri.Contul 371 Marfuri este un cont de activ. In debitul contului se
nregistreaz intrrile de mrfuri n gestiune, mrfurile constatate plus la inventar, iar n credit,
mrfurile ieite din gestiune prin vanzare, trimise n custodie sau consignaie la teri, lipsurile la
inventar, pierderile din calamiti. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de
nregistrare a mrfurilor existente.
Evidena mrfurilor se poate realiza la :
- la cost de achiziie;
- la cost standard
- la pre de vnzare cu amnuntul;
Evidena mrfurilor la cost de achiziie
Exemplu O instituie public achiziioneaz mrfuri n valoare de 12.000. Ulterior se vnd mrfuri
n valoare de 10.000 cu un adaos comercial de 25 %.
a)
b)
se nregistreaz achiziia de mrfuri cu TVA aferent:

%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
12.000
14880
2880
Pentru stabilirea preului de vnzare se calculeaz adaosul comercial aferent mrfurilor

vndute, astfel:
AC = 10000 x 25%=2.500
Venit din vnzare = 10.000 + 2.500 = 12.500 lei
411
Clieni
%
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
15.500
12500
3000
c) Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute:

607
Cheltuieli cu mrfurile
371
Mrfuri
12.000
12.000
Cea mai utilizat metod de eviden a mrfurilor este reprezentat de cea a preului cu amnuntul
Preul de vnzare cu amnuntul cuprinde:
costul de achiziie al mrfurilor,
adaosul practicat de unitate i
cota de TVA aferent preului de vnzare.
Pa = Ca + adaos comercial + TVA aferent preului de vnzare
74
Preul de vnzare cu amnuntul se nregistreaz n contul 371 Mrfuri, n momentul

achiziionrii acestora de la teri (furnizori). Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizeaz
contul 378 Diferene de pre la mrfuri, care, n aceast situaie, funcioneaz ca un cont de pasiv.
Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la
mrfuri, care, n aceast situaie, funcioneaz ca un cont de pasiv. nregistreaz:
n credit diferenele de pre (adaosul comercial) aferente mrfurilor intrate,
n debit, adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (ieite).
Pentru reflectarea n contabilitate a mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul se utilizeaz
contul 4428 TVA neexigibil. n acest caz, acioneaz ca un cont de pasiv i nregistreaz:
n credit TVA aferent preului de vnzare al mrfurilor achiziionate,
n debit, TVA aferent preului de vnzare al mrfurilor vndute.
Diferena ntre preul de vnzare cu amnuntul i preul de vnzare este tocmai valoarea
TVA-ului.
Adaosul comercial este marja adugat la costul de achiziie al mrfurilor pentru
determinarea preului de vnzare. Pentru determinarea preului de vnzare se utilizeat urmtoarele
formule de calcul:
PV = (Ca x ad.com %) + Ca
n care:
PV pre de vnzare
Ca cost de achiziie
Exemplu
Instituia X achiziioneaz mrfuri la cost de achiziie de 10.000 lei, adaosul comercial
practicat fiind de 25%, TVA 24%. n cursul lunii se vnd mrfuri la pre de vnzare de 15.000 lei.
a) achiziia mrfurilor de la furnizor
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
10.000
2400
12.400
b) formarea preului de vnzare cu amnuntul :

Pa = Ca + adaos comercial + TVA aferent preului de vnzare
AC = % x Ca
AC = 25% x 10.000 = 2500
TVA = 24 % x (Ca + AC)
TVA = 24 % x 12.500
TVA = 3000
371
Mrfuri
378
Diferene de pre la mrfuri
4428
TVA neexigibil
5500
2500
3000
b) nregistrarea vnzrii mrfurilorla un pre de vnzare de 15.000 TVA inclus:

411
Clieni
%
707
Venituri din vnzarea mrfurilor
4427
TVA colectat
75
15.000
12605,10
2394,90
Extragerea TVA-ului se face folosind procedeul sutei majorate:

24 x 100
= 15,966%
24 + 100
15.000 x 15,966% = 2394.9 lei
c) Descrcarea gestiunii de marfa vndut
15.000
%
= 371 Mrfuri(1)
607 ( 4)
10.084,08
2521,02
378 (3)
4428
2394,90
TVA neexigibil( 2)
Pentru determinarea costului de achiziie aferent mrfurilor vndute, calculam cota de adaos
comercial inclus n preul de vnzare, astefl
25 x 100
25 + 100
20%
Preul de vnzare este de 12605, 10

12605, 10 x 20% = 2521,02 lei
12605, 10 2521,02 = 10.084,08
B. Contabilitatea ambalajelor - ambalajele sunt bunuri utilizate pentru protecia
materialelor, produselor, mrfurilor etc. n timpul transportului, manipulrii i depozitrii.
Ambalajele 62 includ materialele refolosibile, achiziionate sau realizate n instituie, folosite pentru
ambalarea produselor destinate vnzrii i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia
restituirii n condiiile prevzute n contracte (contul 381).
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de ambalaje,
achiziionate sau confecionate n instituie, care sunt destinate ambalrii i transportului produselor
finite, sau mrfurilor. Contul 381 Ambalaje este un cont de activ. In debitul contului se
nregistreaz ambalajele intrate n gestiunea instituiei, iar n credit, ambalajele ieite din gestiune
pe diverse ci. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor
existente .
Ambalajele pot fi63:
1. ambalaje destinate procesului productiv - sunt acele ambalaje pe care le vom regsi n
componena produsului finit, cum sunt de exemplu: cutiile pentru conserve, cutiile de carton pentru
ambalarea laptelui pasteurizat etc.;
2. ambalaje pentru micarea bunurilor - sunt acele ambalaje care servesc n timpul
transportului, manipulrii i depozitrii. Aceste ambalaje pot fi sau nu recuperabile.
Ambalajele recuperabile nu sunt vndute odat cu marfa, ci se vor restitui furnizorului dup
o perioad prevzut. Aceste ambalaje se vor factura distinct (contravaloarea lor se va restitui
clientului dac acestea sunt restituite n stare bun i la termenele prevzute n contract), nsoind
factura mrfurilor vndute de ctre furnizor. Cum aceste ambalaje nu se vnd propriu-zis, ci vor fi
pstrate temporar de ctre clieni nu se impune calculul i reflectarea de TVA. Se va determina TVA
numai pentru ambalajele distruse sau deteriorate sau dac clientul dorete s achiziioneze
respectivele ambalaje.
62
63
enovici C., Petre M.C, Contabilitate public curs aplicativ, Editura Independena Economic, Piteti, 2010, p.47.
76
Ambalajele nerecuperabile sunt vndute inerent clientului odat cu marfa sau produsul finit
livrat, nefiind evideniate distinct n factur, preul acestora fiind inclus n preul bunurilor vndute.
Dac se vnd separat ambalajele, vor fi evideniate distinct n factur i va calcula de asemenea i
TVA.
Exemplu Instituia trimite pungi de plastic la teri spre mbuntire pentru a putea fi
utilizate ca ambalaje, ulterior acestea sunt returnate instituiei, factura aferent trimis de ter, este
n valoare de 600 lei
Trimiterea materialelor la teri spre recondiionare
351
Materii i materiale aflate la teri
381
Ambalaje
301
Materii prime
2000
351
Materii i materiale
aflate la teri
401
Furnizori
2500
2000
a) primirea ambalajelor de la ter mpreun cu factura acestuia:

2000
500
C. Contabilitatea animalelor i psrilor - urmtoarele categorii de animalele i psrile nu

sunt considerate active fixe: animalele i psri tinere deinute n scopul creterii i folosirii lor
pentru came, lapte, ln, ou, pene; animale pentru reproducie; animale pentru reprezentaii i
expoziii (grdini zoologice); animale i psri puse la ngrat pentru valorificare; coloniile de
albine; animalele i psrile nscute vii.
Animalele sunt considerate stocuri din punct de vedere contabil. n general, instituiile
publice utilizeaz astfel de stocuri n cazul n care acestea au ca obiect de activitate:
- cercetri n ramura zootehniei,
- cercetri legate de obinerea de medicamente,
- instituii de spectacole (circul),
- grdinile zoologice etc.
n acest caz, instituiile pot folosi animalele i pentru microproducie.
Evidena contabil a acestor animale se ine cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale,
care cuprinde contul sintetic de gradul I 361 Animale i psri.
Contul 361 Animale i psri ine evidena efectivelor de animale i psri care, potrivit
legii, nu sunt considerate mijloace fixe. Intr n aceast categorie64:
- animale nscute vii;
- animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) n vederea creterii
i folosirii lor pentru ln, lapte, blan, pentru reproducie, pentru munc, pentru
reprezentaie (spectacole), pentru expunere (n parcuri i grdini zoologice);
- psri de orice fel n vederea creterii i folosirii lor pentru producie, reproducie,
reprezentaie (spectacole), expunere (n parcuri i grdini zoologice);
- animale puse la ngrat pentru a fi valorificate;
- psri puse la ngrat pentru a fi valorificate;
- colonii de albine.
Contul 361 Animale i psri este un cont de activ. n debitul contului se inregistreaz
animalele i psrile achiziionate de la furnizori, aduse de la teri, cele obinute din producia
proprie, plusurile de inventar sau cele primite de la instituii sau subuniti, iar n credit, animalele
i psrile ieite din gestiune prin vnzare, cele constatate minus de inventar, animalele i psrile
livrate de la instituie sau subuniti. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de
nregistrare a animalelor i psrilor existente n stoc la sfritul perioadei.
Exemple :
64
77
1. Instituia public achiziioneaz animale tinere de la furnizori n valoare de 4.000 lei i

obine din prsil (producie proprie) animale evaluate la 1000 lei.
nregistrarea n contabilitate a animalelor tinere intrate n gestiunea instituiei publice se va
face pe baza facturii primite de la furnizori i a bonului de predare (pentru cele obinute din prsil),
astfel:
361
Animale i psri
%
401
Furnizori
709
Variaia stocurilor
5000
4000
1000
2. n cursul perioadei, s-au trimis la teri pentru sacrificare i prelucrare animale n valoare de 3.500
lei.
Ulterior, s-au primit produsele prelucrate de furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrrii
la 1.500 lei.
Aceste produse se vnd prin magazinul propriu la un pre de vnzare lei.(adaosul comercial
practicat este de 25%)
a) Trimiterea spre prelucrare sau sacrificare se reflect:
356
Animale aflate la teri
361
Animale i psri
3500
3500
b) Primirea produselor dup sacrificare se nregistreaz:

345
Produse finite
%
356
Animale aflate la teri
401
Furnizori
5000
3500
1500
c) transformarea produselor finite n mrfuri, pentru ca ulterior s fie vndute clienilor:

371
Mrfuri
%
345
Produse finite
378
4428
TVA neexigibil
7750
5000
1250
1500
d)Vnzarea produselor prin magazinul propriu:

5311
Casa n lei
%
707
Venituri din vnzarea de mrfuri
4427
TVA colectat
7750
6250
1500
e) descrcarea gestiunii de mrfuri vndute

%
607
378
4428
371
Mrfuri
7750
5000
1250
1500
78
TVA neexigibil
D.
Stocurile aflate la teri, sunt stocuri aparinnd instituiei publice i care au fost
trimise ctre teri specializai pentru prelucrare, prezentare n standuri i expoziii, valorificare n
sistem de consignaie.
La nivelul instituiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la teri se refer, n principal,
la:
materii i materiale date spre prelucrare sau pstrare ctre teri;
materialele aflate pentru prezentare n standuri i expoziii;
animalele i psrile trimise la teri.
Materiile i materialele aflate la teri se nregistreaz la nivelul preului de nregistrare n
contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la teri sau pentru prezentare la standuri i expoziii,
adic la nivelul costului de achiziie la care acestea s-au nregistrat iniial. Contabilitatea acestora se
realizeaz cu ajutorul contului 351 Materii i materiale aflate la teri care este un cont de activ 65.
n debitul contului se nregistreaz materiile prime i materialele aflate la teri pentru prelucrare,
standuri i expoziii, etc., iar n credit, materiile prime i materialele aduse de la teri. Soldul
debitor al contului reprezint valoarea materiilor i materialelor trimise la teri .
Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizor se vor reflecta n contabilitate ca datorie a
instituiei fa de acesta, n contul 401 Furnizori.
Exemple:
1. O instituie public trimite spre prelucrare la teri estur n valoare de 500 lei pentru
confecionarea unor halate. Factura trimis de furnizor pentru serviciul prestat se ridic la suma de
300 lei.
1. Trimiterea spre prelucrare a materiilor prime:
351
Materii i materiale aflate la
teri
301
Materii prime
500
500
1. Primirea halatelor (obiecte de inventar) i a facturii furnizorului:

302
Materiale de natura obiectelor
de inventar
%
351
teri
401
Furnizori
800
500
300
2. n urma dezmembrrii activelor fixe corporale de natura aparaturii birotice s-au obinut
piese de schimb n valoare de 5000 lei. Ulterior, instituia le trimite spre asamblare unei firme
specializate, obinnd computere n valoare de 10.000 lei.
a) obinerea de piese de schimb din dezmembrare:
302
Materiale de natura obiectelor
de inventar
791
Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
5000
5000
5000
5000
b) Trimiterea spre prelucrare a pieselor de schimb:

351
teri
302
65
79
c) Recepionarea computerelor:
214
Mobilier, aparatur birotic, echipamente
de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale
%
351
Materii i materiale
aflate la teri
401
Furnizori
10.000
5000
5000
n relaiile cu furnizorii, instituiei publice pot obine de la acetia o serie de reduceri

comerciale sau financiare n anumite situaii. Reducerile de care instituia public poate beneficia
sunt:66
a. reduceri comerciale - pot mbrca urmtoarele forme:
- rabat - este reducerea pe care furnizorul o poate acorda unui client pentru calitatea
nesatisfactoare a produselor vndute, lichidri de stocuri sau reducerea unor stocuri de produse
vechi, vnzri aniversare sau promoionale;
- remiz - este reducerea pe care furnizorul o poate acorda unui client pentru vnzri
superioare unui volum convenit sau pentru poziia preferenial a clientului;
- risturn - este reducerea pe care furnizorul o poate acorda unui client la sfritul unei
perioade pentru un ansamblu de operaii efectuate cu acelai client.
b. reduceri financiare - mbrac forma sconturilor de decontare i sunt acordate de
furnizor ca urmare a achitrii anticipate a datoriei.
Calculul i contabilizarea reducerilor comerciale i financiare se face respectnd urmtoarele
reguli:
- se calculeaz mai nti reducerile comerciale, apoi cele financiare;
- reducerile comerciale se vor determina n cascad, n ordinea: rabat, remiz, ristum, baza
de calcul fiind reprezentat de ultimul net comercial (netul comercial reprezint diferena dintre
preul de vnzare i reducerile comerciale calculate). Conform prevederilor Codului Fiscal, n baza
de calcul a TVA nu se cuprind rabatul, remiza, risturnul, sconturile i alte reduceri de pre acordate
de furnizori direct clienilor;rabatul i remiza dac sunt acordate prin factura iniial nu se
contabilizeaz. Se vor contabiliza numai dac sunt acordate printr-o factur ulterioar;
- ristumurile, ca urmare a faptului c se acord pentru un ansamblu de operaiuni efectuate
pentru o perioad determinat, se acord de regul prin facturi ulterioare i prin urmare se vor
contabiliza;
- reducerile financiare se calculeaz asupra ultimului net comercial, sau dac nu au fost
acordate reduceri comerciale asupra preului de vnzare. Diferena dintre ultimul net comercial
dac acesta exist sau preul de vnzare n situaia n care nu s-au acordat reduceri comerciale i
scontul calculat se numete net financiar. Reducerile financiare se contabilizeaz ui momentul
decontrii facturii, respectiv atunci cnd acesta este acordat propriu-zis.
5.4. Ajustri pentru deprecierea stocurilor
La finele anului, nainte de ntocmirea situaiilor financiare, se face inventarierea general a
patrimoniului instituiei. n urma acestei operaii, se pot constata deprecieri de valoare, care se
nregistreaz n contabilitate drept Ajustri pentru depreciere.
Conturile care reflect ajustrile pentru depreciere ale stocurile se gsesc n grupa 39 Ajustri
pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, care sunt conturi rectificative de pasiv.
nregistreaz n:
- credit valoarea deprecierii pentru fiecare categorie de stoc n parte,
- debit, reluarea ajustrilor la venituri, n anul urmtor, n cazul n care deprecierea
devine definitiv sau nu-i mai are obiectul.
Exemplu1.
La finele anului, n urma inventarierii anuale se constat o depreciere a valorii stocurilor de
materii prime n valoare de 800 lei. n anul urmtor se constat c deprecierea de valoare este
definitiv i ajustarea constituit n acest sens se reia la venituri.
a) nregistrarea deprecierii la finele anului:
66
80
681
amortizrile i Ajustrile
391
materiilor prime
800
800
800
800
b)nregistrarea deprecierii de valoare ca definitiv n anul urmtor:

601
301
Materii prime
c)Reluarea ajustrii pentru depreciere la venituri:

391
materiilor prime
781
Venituri din Ajustri privind
activitatea operaional
81
800
800
CAPITOLUL V. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

5.1 . Delimitri teroretice privind definirea, evaluarea, clasificarea creanelor i datoriilor
instituiilor publice
Din punct de vedere contabil relaiile instituiei publice cu terii cu care interacioneaz n
mediul socio-economic, mbrac forma datoriilor i creanelor. Aceste relaii cu terii sunt
reprezentate de: relaii cu furnizorii i clienii; personalul, asigurrile i protecia social, bugetul
statului i bugetele locale, Comunitatea European, cu debitorii i creditorii diveri ai bugetelor,
decontrile ntre instituiile publice, precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare
i alte decontri.
O crean67 reprezint dreptul instituiei publice asupra unui ter (numit debitor), rezultat n
urma relaiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaii n urma crora instituia a avansat un
bun, o lucrare sau a prestat un serviciu i n schimbul crora este ndreptit s primeasc numerar
sau echivalente de numerar sau o contraprestaie.
O datorie reprezint dreptul terilor (numii creditori) asupra instituiei publice, rezultat n
urma relaiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaii n urma crora instituia public a
beneficiat de resurse externe de finanare puse la dispoziie de ctre teri i pentru care instituia
public trebuie s asigure o prestaie, numerar sau echivalente de numerar.
Raportarea creanelor i datoriilor n bilanul intituiei publice se realizeaz n raport de:
natura i lichiditatea creanelor,
respectiv de natura i exigibilitatea datoriilor.
Este important de delimitat n mod clar creanele curente de cele imobilizate i datoriile curente de
cele pe termen lung.
O datorie68 trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cand:
a) se asteapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o crean, n calitatea ei de activ,
trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii69:
se ateapt ca aceast crean s fie realizat n cursul ciclul operaional al unei

entiti;
se ateapt ca acesta s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului.

Tot potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie
curent n urmtoarele situaii:
se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul ciclul operaional al unei entiti;
datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Se poate concluziona astfel c n categoria generic de teri se cuprind creanele curente i
datoriile curente, chiar dac n unele cazuri ele depesc ca termen de lichidare, respectiv
exigibilitate, 12 luni de la data bilanului.
Recunoaterea elementelor n situaiile financiare se realizeaz pe baza a dou criterii care trebuie
ndeplinite n mod cumulativ:
67
69
IFAC Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009,
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
68
82
probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei
ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii);
evaluarea s se poat realiza n mod credibil.
n aceste condiii, o crean curent este recunoscut n bilan n momentul n care:
este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitatea public i
creana curent are o valoare care poate fi determinat n mod credibil,
O datorie curent este recunoscut n bilan atunci cnd:
este probabil c va rezulta o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, din
lichidarea unei obligaii prezente i
cnd valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi determinat n mod credibil.
n ceea ce privete evaluarea creanelor i datoriilor acestea se realizeaz , conform Legii
contabilitii 82 /1991 la valoarea nominal70.
Diversitatea datoriilor i creanelor instituiilor publice a condus la necesitatea gruprii
acestora n raport de mai multe criterii71:
a. n funcie de coninutul datoriilor i creanelor acestea se grupeaz n:
- datorii i creane comerciale;
- datorii i creane financiare;
- datorii i creane fiscale;
- datorii i creane n legtur cu personalul;
- datorii i creane sociale;
- decontrile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la C.E.;
- creanele bugetare i creditorii bugetari; decontrile ntre instituiile publice.
b.n funcie de moneda n care se realizeaz decontarea, avem:
- datorii i creane n lei;
- datorii i creane n valut.
c.n raport natura i lichiditatea creanelor / exigibilitatea datoriilor, acestea se grupeaz n:
- datorii i creane curente;
- datorii pe termen lung i creane imobilizate.
In categoria decontrilor cu partenerii comerciali ai instituiei publice se includ:
a.
decontrile cu furnizorii sunt rezultatul n principal al cumprrilor pe care instituia
public le-a efectuat, inclusiv avansurile primite de la clieni (clieni creditori) i efectele
comerciale utilizate n schimbul stingerii datoriilor (efecte de plat). Generic sunt numite datorii
comerciale.
b.
decontrile cu clienii sunt rezultatul n principal al vnzrilor pe care instituia
public le-a efectuat, inclusiv avansurile acordate furnizorilor (furnizori - debitori) i efectele
comerciale obinute n schimbul stingerii creanelor (efecte de ncasat). Generic sunt numite
creane comerciale.
5.2. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei publice privind:
furnizorii,
clienii,
personalul,
bugetul asigurrilor sociale de stat,
bugetul statului,
bugetele locale,
decontrile cu Comisia European privind fondurile nerambursabile Comunitatea
European (PHARE, SAPARD ,ISPA, instrumente structurale, fonduri pentru
agricultur, fonduri de la buget i alte fonduri),
debitorii i creditorii diveri,
70
71
Idem 67
83
creane bugetare i creditori bugetari,

decontrile ntre instituii publice,
evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare,
i alte decontri.
Datoriile i creanele n devize se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb
n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize.
5.2.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii i clienii
A. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii
Relaiile de decontare cu furnizorii sunt generate n principal de:
cumprrile de active circulante materiale de natura stocurilor
lucrri executate i servicii prestate;
cumprrile de active fixe.
De asemenea, se mai includ n aceast categorie:
avansurile acordate furnizorilor;
efectele comerciale utilizate pentru achitarea total sau parial a datoriilor fa de
acetia.
Contabilitatea relaiilor cu furnizorii se organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care
formeaz coninutul grupei 40 Furnizori i conturi asimilate din Planul de Conturi General pentru
Instituii Publice. Sunt conturi de bilan, cu excepia contului 409 Furnizori debitori, care este de
activ, toate celelalte conturi de datorii fa de furnizori avnd funcie contabil de pasiv.
Evidena analitic se organizeaz pe categorii de datorii, pe fiecare persoan fizic sau juridic. Se
delimiteaz i se nregistreaz distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen
de plat peste un an.
Datoriile comerciale ale instituiilor publice se evideniaz n contabilitate cu ajutorul
contului 401 Furnizori, care este un cont de datorii, cu funcie contabil de pasiv. Cu ajutorul
acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii 72 pentru bunurile achiziionate, lucrrile
executate i serviciile prestate, pentru care s-au primit facturi. In creditul contului se nregistreaz
sumele datorate furnizorilor, iar n debit, sumele pltite furnizorilor. Soldul creditor al contului
reflect sumele datorate furnizorilor. Contabilitatea analitica se tine pe fiecare furnizor.
Contul 403 Efecte de platit
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru bunurile achiziionate,
lucrrile executate i serviciile prestate pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trat,
etc.). Contul 403 Efecte de pltit este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz
obligaia de plat a efectelor, iar n debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezint
valoarea efectelor de pltit. Contabilitatea analitic se ine pe categorii de efecte comerciale.
Contul 404 Furnizori de active fixe
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii de active fixe corporale sau
necorporale, pentru care s-au primit facturi. Contul 404 Furnizori de active fixe este un cont de
pasiv. In creditul contului se inregistreaz sumele datorate furnizorilor de active fixe, iar n debit,
sumele platite acestora din disponibilitile baneti ale instituiei. Soldul creditor al contului reflect
sumele datorate furnizorilor de active fixe.
Contul sintetic de gradul I 404 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, respectiv: 4041
Furnizori de active fixe sub 1 an , 4042 Furnizori de active fixe peste un an, realizndu-se astfel o
separare a datoriilor cu exigibilitate pe termen scurt, de cele cu exigibilitate pe termen lung.
Contul 405 Efecte de pltit pentru active fixe
72
84
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii de active fixe pe baza de efecte
comerciale (bilet la ordin, cambie, trata, etc.). Contul 405 Efecte de pltit pentru active fixe este
un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz efectele de pltit iar n debit plata
efectelor.Soldul creditor al contului reprezint valoarea efectelor de pltit. Contabilitatea analitic
se ine pe categorii de efecte comerciale.
Contul 408 Furnizori- facturi nesosite
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru materiale aprovizionate,
lucrri executate i servicii prestate pentru care nu s- au primit facturi. Contul 408 Furnizorifacturi nesosite este un cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz sumele datorate
furnizorilor de la care nu s-au primit facturi, iar n debit, valoarea facturilor sosite. Soldul creditor
al contului exprim datoriile fa de furnizorii de la care nu s-au primit facturi.
Contul 409 Furnizori- debitori
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena avansurilor acordate furnizorilor pentru livrri de bunuri,
executri de lucrri i prestri de servicii. Contul 409 Furnizori- debitori este un cont de activ. In
debitul contului se nregistreaz avansurile platite furnizorilor, iar n credit, regularizarea
avansurilor la primirea bunurilor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor. Soldul debitor al
contului exprim avansurile acordate furnizorilor, nedecontate.Contul sintetic de gradul I se
dezvolt n dou conturi de gradul II, prin intermediul crora se separ avansurile aferente stocurilor
de cele aferente prestrilor de lucrri i executrii de servicii.
Exemple
n cadrul instituiei publice X n cursul lunii noiembrie 2012 au avut loc urmtoarele
operaiuni:
1. achiiie autoturism n valoare de 175.000, TVA = 24%. Se acord furnizorului un avans
reprezentnd 20 % din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepioneaz mijlocul de
transport. Diferena de pltit se achit printr-o cambie.
a) acordarea avansului:
%
232
4426
TVA deductibil
5121
Conturi la bnci n lei
43400
35.000
8400
b) primirea facturii fiscale i recepia mijlocului de transport, n condiiile n care factura

final cuprinde i avansurile care sunt stornate:
Valoare autoturism:
175.000 lei
+ TVA
42.000 lei
- avans
(35.000) lei
-TVA
(8400) lei
= Total factur fr TVA 140.000 lei
+ TVA
33.600 lei
= Total factur cu TVA 173.600
stornarea avansului( am optat pentru stornarea n rou sau n chenar deoarece nu conduce
la dublarea rulajelor conturilor)
%
232
4426
TVA deductibil
5121
35.000
8400
recepia:
85
43.400
%
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
217.000
175.000
42.000
c) emiterea efectului pentru diferena de achitat: 214.200 lei

404
405
Efecte de pltit pentru
active fixe
173.600
173.600
2. achiziie obiecte de inventar , 5 buci700 lei = 3500 lei, TVA 24 %.

%
303
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
4340
3500
840
B. Contabilitatea relaiilor cu clienii

n categoria decontrilor cu terii se includ i creanele instituiilor publice fa de tere persoane
fizice i juridice.Creanele sunt active circulante care se regsesc la instituiile publice sub forma
drepturilor instituiei asupra persoanelor fizice i juridice legate de relaii de vnzare de produse sau/i
de servicii, sau de prejudicii produse instuiei, pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent
valoric sau o contraprestaie. Contabilitatea relaiilor cu clienii se realizeaz cu ajutorul conturilor
din grupa 41 Clieni i conturi asimilate.Grupa 41Clieni i conturi asimilate cuprinde
urmatoarele conturi73: 411Clieni care se dezvolt pe dou conturi analitice de gradul II Clieni cu
termen sub 1 an, Clieni cu termen peste 1 an, 4118 Clieni inceri sau n litigiu, 413 Efecte de
primit de la clieni, 418 Clieni - facturi de intocmit i 419 Clieni creditori.
Evidena decontrilor cu clienii pentru produsele vndute, lucrrile executate, serviciile
prestate, facturate precum i a materialelor vndute n condiiile prevzute de reglementrile n
vigoare se realizeaz cu ajutorul contului 411 Clieni.Contabilitatea analitic a clienilor se ine
pe fiecare client, grupai n clieni interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare:
sub un an i peste un an.
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu clienii pentru produsele vndute,
lucrrile executate, serviciile prestate, pentru care s-au ntocmit facturi. Contul 411 Clieni este un
cont de activ. In debitul contului se nregistreaz sumele datorate de clieni, pentru care s-au
ntocmit facturi, iar n credit, sumele ncasate de la acetia. Soldul debitor al contului reprezint
sumele datorate de clieni.
Contul 411 Clieni se detalieaz n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
4111 Clieni;
4118 Clieni inceri sau n litigiu.
Contul 413 Efecte de primit de la clienti
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu clienii pe baza de efecte comerciale
(bilet la ordin, cambie, trata, etc.). Contul 413 Efecte de primit de la clieni este un cont de activ.
In debitul contului se inregistreaz sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor
comerciale acceptate, iar n credit, sumele ncasate de la clieni. Soldul debitor al contului
reprezint valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 418 Clienti - facturi de intocmit
Cu ajutorul acestui cont se evideniaz decontrile cu clienii pentru bunurile livrate, serviciile
prestate sau lucrrile executate pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 418 Clieni - facturi de
ntocmit este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea prestaiilor pentru care
nu s-au ntocmit facturi, iar n credit, valoarea facturilor ntocmite ctre clieni. Soldul debitor al
73
86
contului reprezint valoarea bunurilor livrate, lucrarilor executate i serviciilor prestate pentru care
nu s-au ntocmit facturi. Contabilitatea analitic se tine pe fiecare client.
Contul 419 Clieni - creditori
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena avansurilor primite de la clieni pentru livrri de bunuri,
executri de lucrri i prestri de servicii. Contul 419 Clieni - creditori este un cont de pasiv. n
creditul contului se nregistreaz avansurile ncasate de la clieni, iar n debit, decontarea
avansurilor primite de la clieni. Soldul creditor al contului reprezint avansurile primite de la
clieni i nedecontate.Contabilitatea analitic se ine pe fiecare client- creditor. Clienii- creditori se
grupeaz n clieni interni i clieni externi.
Exemplu
Instituia public X organizeaz programe de instruire si pregtire profesional continu pentru
personalul propriu i pentru cel al furnizorilor/prestatorilor de utiliti publice. Instituia
organizeaz un curs de perfecionare de 10 zile, la care se nscriu 20 de persoane. Preul cursului
este de 100 lei/zi, fr TVA, rezult c pentru cele 10 zile valoarea este de 1000 lei, fr TVA.
Pentru organizarea cursului, fiecare cursant achit un avans reprezentnd 20 % din valoarea
cursului. Instituia va nregistra n contabilitate urmtoarele operaiuni:
1. ncasarea avansului pe baz de factur fiscal, de la fiecare cursant n parte:
5121
%
419
Clieni- creditori/cursant X
4427
TVA colectat
200
248
48
2. ntocmirea facturii definitive, pentru fiecare cursant n parte, odat cu susinerea cursului;
factura cuprinde:
Valoare curs:
1000 lei
TVA
240 lei
- avans
(200) lei
-TVA
(48) lei
Total factur fr TVA 800 lei
TVA
192 lei
Total factur cu TVA
992 lei
stornarea avansului:
411
Clieni
%
419
Clieni- creditori/cursant X
4427
TVA colectat
248
200
48
nregistrarea facturii:
411
Clieni/ cursant
X
%
704
Venituri din lucrri executate i servicii
prestate/servicii de nvamnt
4427
TVA colectat
1240
1000
240
3. ncasarea prin ordin de plat a facturii :

5121
411
Clieni/ cursant X
992
992
4. un cursant nu-i achit contravaloarea cursului, drept pentru care este trecut n categoria
clienilor inceri:
4118
Clieni inceri sau n
litigiu/ cursant Y
411
Clieni/ cursant Y
C. Contabilitatea efectelor comerciale
87
992
992
n cadrul operaiunilor de vnzare, cumprare, decontarea, fie c se realizeaz ntr-un interval mai
mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite i fecte de
comer.
n categoria efectelor comerciale intr cambia, biletul la ordin, trata.
1. cambia este obligaia scris de a plti sau de a face s plteasc, la scaden, o sum de bani
determinat. Este un titlu de credit, care pune n legtur n procesul crerii sale trei persoane, i
anume: trgtorul, trasul i beneficiarul.
Trgtorul, n calitate de creditor (furnizorul) creaz titlul, prin care d ordin debitorului su
(clientul) trasul -, s plteasc o sum fix la o dat determinat n timp, fie unui beneficiar, fie la
ordinul acestuia din urm.
Acceptarea este angajamentul luat de ctre tras fa de orice posesor de drept, de a plti cambia la
scaden.
2. biletul la ordin este un instrument prin care emitentul (clientul) i ia angajamentul de a plti la
o anumit dat, o sum determinat beneficiarului (furnizorului) sau celui care este posesorul
legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune n legtur dou persoane: emitentul i
beneficiarul. Titlul este creat de emitent n calitate de debitor, care se oblig s plteasc o sum de
bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de creditor.
Creanele sub forma efectelor de primit prezint urmtoarele avantaje:
pot fi imediat transformate n disponibiliti, fr a atepta plata efectiv din partea
clientului, prin vnzarea lor la banc;
pot fi valorificate la banc sub forma hrtiilor de valoare.
Pentru necesiti urgente de lichiditi, instituia care deine efecte de comer, poate s le vnd
naintea termenului de scaden. Operaiunea de vnzare a efectelor comerciale poart numele de
negociere iar cea de cumprare a lor, scontare.
Scontul reprezint operaiunea prin care banca pltete valoarea unei cambii posesorului ei, nainte
de scaden. Din valoarea cambiei banca reine dobnda ce i-ar fi revenit pn la scaden i un
comision numit taxa scontului. Prin scontare, efectele comerciale devin proprietatea bncii,
instituiei revenindu-i contravaloarea acestora, mai puin dobnda, taxa de scont i alte cheltuieli.
Evidena drepturilor de crean stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trat
etc.) se realizeaz cu ajutorul contului 413 Efecte de primit de la clieni, cont cu funcie
contabil de activ74. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu clienii pe baza de
efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trata, etc.). In debitul contului se inregistreaz sumele
datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate, iar n credit, sumele
ncasate de la clieni. Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit.
Exemplu:
Presupunem urmtoarele operaiuni desfurate de ctre o instituie public:
1. achiziionarea de materiale de natura obiectelor de inventar, n valoare de 1000 lei, TVA este de
24%:
%
303
Materiale de natura obiectelor de
inventar
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
1240
1000
240
2. acceptarea de ctre furnizor a unui bilet la ordin, n valoare de 1240 lei:

401
Furnizori
403
Efecte de pltit
1240
1240
3. plata biletului la ordin, n valoare de 1240 lei, la scaden, din contul de disponibil:
74
88
403
Efecte de pltit
5121
1240
1240
4. acceptarea unui bilet la ordin din partea unui client, n valoare de 1.000 lei:
413
Efecte de primit de la clieni
411
Clieni
1.000
1000
5. depunerea la banc, pentru ncasare la scaden a biletului la ordin:

5113
Efecte de ncasat
413
Efecte de primit de la clieni
1.000
1000
6. ncasarea efectului:
5121
5113
Efecte de ncasat
1.000
1000
5.2.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul

Contabilitatea decontrilor cu personalul reflect drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele
pentru incapacitate temporar de munc, platite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n
natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat i care se suport din fondul
de salarii.
Relaiile de decontare cu personalul implic nregistrarea n conturile de cheltuieli a
drepturilor de personal cuvenite angajailor, ct i plata efectiv a acestor sume personalului.
Conform art. 56, alin.(1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n
bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract
individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se
refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru
incapacitate temporar de munc.
Salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile, adaosurile,
indemnizaiile i alte sume acordate (pentru conducere, indexrile de salarii pentru compensarea
creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn etc.). Fondul total de salarii
brute lunare include :
a. salariile de baz;
b. indemnizaiile ;
c. salariile de baz aferente pesonalului romn trimis n strintate, corespunztoare
funciilor n care persoanele respective sunt ncadrate n ar;sporurile, adaosurile i
indemnizaiile;
d. salariile de merit;
e. sumele realizate prin plata cu ora, grzile, indemnizaiile clinice;
f. stimulentele i premiile de orice fel care se pltesc din fondul de salarii;
g. indemnizaiile pentru concediul de odihn;
h. indemnizaiile pentru perioadele de incapacitate temporar de munc, suportate de
uniti din fondul de salarii;
i. orice alte sume pltite din fondul de salarii, cu excepia compensaiilor acordate n
condiiile legii i ale contractului colectiv de munc, salariailor concediai pentru
motive care nu in de persoana lor.
Salariul cuprinde salariul de baz, indemnizaiile, sporurile, precum i alte adaosuri.
Salariu =
Salariu
+
Sporuri
+ Alte + Avantaje +
Alte
- Reineri
brut
tarifat
permanente
sporuri
n natur
drepturi
efectiv
(contractual)
realizat
89
n practic sunt cunoscute urmtoarele categorii de salarii:

salariul brut reprezint suma primit de angajat, care cuprinde toate drepturile salariale
neafectate de impozite, contribuii sau alte reineri de acest gen;
salariul mediu reprezint salariul calculat n medie pe un angajat n cadrul unei
colectiviti din care face parte (agent economic, domeniu de activitate, economie naional), pe o
anumit perioad de timp i pe categorii de salarii;
salariul minim reprezint salariul brut cel mai mic, nregistrat ntr-o anumit perioad
de timp la nivel de agent economic, domeniu de activitate, economie naional.
salariul net suma de bani pe care o primete salariatul dup ce au fost sczute toate
contribuiile, reinerile i impozitele;
salariul nominal suma de bani pe care o primete pentru munc prestat;
salariul real reprezint cantitatea de bunuri i servicii care pot fi procurate pe baza
salariului nominal. El reflect puterea salariului nominal, iar mrimea acestuia este determinat de
preurile bunurilor de consum i a tarifelor (chirie, transport urban i feroviar, costul instituiilor
publice etc.). Salariul real crete atunci cnd salariul nominal se mrete, iar preurile, tarifele i
impozitele scad sau rmn neschimbate.
Sporurile se acord numai la locurile de munc unde acestea nu sunt cuprinse n salariul de baz.
Personalul contractual din sectorul bugetar reprezint personalul angajat n funcii de
conducere sau n funcii de execuie, pe baz de contract individual de munc. Salariile de baz i
indemnizaiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel nct, mpreun cu
celelalte elemente ale sistemului de salarizare, s se ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de
stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale pentru
cheltuielile cu salariile, n vederea realizrii obiectivelor stabilite.
Contabilizarea operaiilor legate de personal i asimilate se asigur cu ajutorul conturilor din
grupa 42 - Personal i conturi asimilate.
Contabilitatea decontrilor cu personalul75 evideniaz drepturile salariale, sporurile, premiile,
indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc,
pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public
personalului pentru munca prestat (contul 421).
Contabilitatea decontrilor cu pensionarii - evideniaz drepturile de pensie i alte drepturi
prevzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii (contul 422).
Ajutoarele i indemnizaiile datorate evideniaz ajutoarele de boala pentru incapacitate
temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate (contul 423).
Contabilitatea decontarilor cu omerii evideniaz indemnizaiile de omaj datorate omerilor,
potrivit legii (cont 424). n contabilitate se nregistreaza distinct alte drepturi acordate care,
potrivit reglementarilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii (contul 423).
Avansurile acordate personalului evideniaz indemnizaiile pentru concedii de odihn acordate
ca avans (contul 425).
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, deschis
pe fiecare persoan (contul 426).
Reinerile din salariile personalului pentru cumparri cu plata n rate, chirii sau pentru alte
obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n
baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale (contul 427).
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de personal)
aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii n legatur cu personalul (contul 4281).
Contul 4282 Alte creane n legatur cu personalul nregistreaz debitele provenite din
avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru, precum i
75
90
debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale
instanelor judecatoreti, precum i alte creane fa de personalul instituiei.
Exemplu de nregistrare a reinerilor salariale
Salariul reprezint o cheltuial a instituiei i n acelai timp o datorie, care se nregistreaz la
valoarea brut. Se consider un fond de salarii de 2000.
641
421
Personal salarii datorate
2000
2000
Din salariile cuvenite salariailor se rein contribuiile la asigurrile i protecia social prezentate mai
sus, astfel:
421
Personal salarii
datorate
330
4312
Contribuia personalului pentru asigurri
sociale
210
4314
Contribuia angajailor pentru asigurri
sociale de sntate
4372
Contribuia personalului la fondul de omaj
110
10
n exemplul luat, impozitul pe salarii se calculeaz conform relaiei de mai jos i se nregistreaz
astfel:
2000-330-250 (se consider deducere personal ) = 1420
Impozit = 1420 x 16% = 227.2
421
444
Impozit pe venituri de natur salarial
227,2
227.2
Plata salariilor nete datorate personalului:

421
Personal salarii
datorate
5121
Conturi la bnci n lei (sau 5311
Casa n lei)
1442.8
1442.8
Reinerile din salarii datorate terilor se nregistreaz prin formula contabil :

421
427
Reineri din salarii datorate terilor
426
Drepturi de personal neridicate
Iar salariile neridicate:

421
Salariile neridicate se depun n termen de trei zile la trezorerie, de unde se ridic i se achit n
momentul n care persoana angajat face cerere de ridicare, iar n acest caz nregistrrile sunt:
5311
Casa
426
Drepturi de personal
neridicate
5121
5311
Casa
Drepturile de personal neridicate care s-au prescris sunt datorate bugetului:

426
Drepturi de personal
neridicate
448
Alte datorii i creane cu bugetul
Cotele de impozitare pentru angajator i angajat n vigoare sunt76:

76
www.cabinetexpert.ro
91
PENSII- CONTRIBUIA LA ASIGURRI SOCIALE CAS

Angajator: 20,8% condiii normale de munc, 25,8% condiii deosebite de munc, 30,8%
condiii speciale de munc (valabil la ce datoreaz un angajator)
Angajat: 10,5 % condiii normale de munc, 10,5% condiii deosebite de munc, 10,5%
condiii speciale de munc (aferente contribuiilor datorate de angajat)
SANATATE CASS:
- 5.2% (angajator)
- 5.5% (angajat)
- 0.85% (angajator) contributia aferenta concediilor si indemnizatiilor
ANOFM OMAJ:
- 0.5% (angajator)
- 0.5% (angajat)
- 0.25% (angajator) fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
IMPOZIT PE VENITURILE DIN SALARII in cuantum de 16%, calculat astfel:
SALARIU BRUT ( CAS ANAGAJAT (10,5%)+CASS ANAGAJAT (5,5%)+S ANGAJAT (0,5%)
) = REZULTAT 1
apoi
REZULTAT 1 DEDUCEREA LEGALA (de la 250 RON in jos, in functie de salariu )=
REZULTAT 2
apoi
REZULTAT 2 X 16% = IMPOZIT PE VENIT CE TREBUIE RETINUT ANGAJATULUI SI
PLATIT
Evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea
copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate se ine cu ajutorul contul 423
Personal-ajutoare materiale datorate, care este cont de pasiv. Soldul creditor al contului
reprezint sumele datorate salariailor. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul statelor de plat
privind acordarea acestor drepturi bneti.
Exemplu:
La o instituie public, la 31 decembrie, pe baza statelor de plat a ajutoarelor materiale, se
nregistreaz datoria instituiei fa de salariai n valoare de 600 lei suportat din contribuia la
asigurri sociale i de 400 lei suportat de instituie pe seama cheltuielilor privind protecia
social:
%
423
Personal-ajutoare materiale
datorate
4311
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri sociale
6458
Alte cheltuieli privind
asigurrile i protecia social
1000
600
400
Ulterior, se nregistreaz reinerile aferente ajutoarelor materiale, dup cum urmeaz:

423
92
220
datorate
4314
Contribuiile asigurailor
pentru asigurri sociale de
sntate
4372
Contribuiile asigurailor
pentru asigurri de omaj
444
Impozitul pe venituri din
salarii
55
5
160
Plata din casieria instituiei se nregistreaz:

423
datorate
531
Casa
780
780
n situaia n care sunt achitate n plus personalului ajutoare materiale, acestea se nregistreaz :
423
Personal ajutoare materiale
datorate
4381
Alte datorii n legatur cu
personalul
Decontrile cu salariaii la ncheierea exerciiului financiar privind cheltuielile i veniturile

aferente exerciiului financiar expirat, precum i cele privind alte creane i datorii n raporturile cu
personalul se nregistreaz n contul 428 Alte datorii i creane n legatura cu personalul. Acesta
este detaliat n dou conturi sintetice de gradul II, n raport de natura relaiei de decontare, dup
cum urmeaz:
4281
Alte datorii n legatur cu
personalul
4282
Alte creane n legatur cu
personalul
Dac, de exemplu, nainte de nchiderea exerciiului financiar, se constat indemnizaii
pentru concedii de odihn neefectuate n sum de 500 lei, acestea se nregistreaz n contabilitate
astfel:
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
4281
Alte datorii n
legatur cu
personalul
500
500
Garaniile gestionare reinute personalului, potrivit legii se nregistreaz dup cum urmeaz:
421
Personal salarii
datorate
4281
Alte datorii n legtur cu
personalul/Garanii
gestionari
60
60
Garaniile reinute gestionarilor, depuse n banc sunt purttoare de dobnzi i se nregistreaz:

5121
Conturi la bnci n
lei
4281
personalul/Garanii
gestionari
0.5
0,5
Garaniile i dobnda la aceste garanii mai puin comisionul perceput de banc la retragerea
sumelor, se restituie gestionarilor n situaia n care acetia prsesc instituia, ceea ce se
nregistreaz n contabilitate dup cum urmeaz:
4281
personalul/Garanii gestionari
93
5121
Contul 429 Bursieri i doctoranzi77

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu elevii, studenii i doctoranzii pentru
drepturile sub forma de burse acordate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Contul
429 Bursieri i doctoranzi este un cont de pasiv. In creditul contului se nregistreaz sumele
datorate bursierilor i doctoranzilor, iar n debit, sumele achitate acestora din disponibilitile
bneti ale instituiei. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate.
5.2.3 Contabilitatea contribuiilor la asigurri sociale, protecia social i asimilate
Pentru utilizarea muncii salariate instituiile publice mai nregistreaz datorii legate de asigurrile
i protecia social, datorii care constituie pentru instituii cheltuieli curente.
I.
Contribuia de asigurri sociale.
Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor o
constituie:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin
lege sau prin contractul colectiv de munca, i/sau veniturile asigurailor.
b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai
mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie.
Baza lunar de calcul, la care instituia public datoreaz contribuia de asigurri sociale, o
constituie fondul total de salarii brute lunare realizate i/sau veniturile brute lunare realizate de
angajai.
Sumele reprezentnd prestaii de asigurri sociale, care se pltesc de angajator asigurailor, n
contul asigurrilor sociale, se rein de acesta din contribuiile de asigurri sociale datorate pentru
luna respectiv.
Cotele n vigoare de contribuie de asigurri sociale suportate de angajat i angajator se
stabilesc dup cum urmeaz:
- angajator: 20,8% condiii normale de munc, 25,8% condiii deosebite de munc, 30,8%
condiii speciale de munc (valabil la ce datoreaz un angajator)
- angajat: 10,5 % condiii normale de munc, 10,5% condiii deosebite de munc, 10,5%
condiii speciale de munc (aferente contribuiilor datorate de angajat)
Contribuia individual de asigurri sociale se reine integral din salariul sau din venitul brut
lunar al asiguratului i se vireaz lunar de angajator la casa teritorial de pensii n raza careia se afl
sediul intituiei.
Instituia public, n calitate de angajator calculeaz i vireaz lunar contribuia de asigurri
sociale pe care o datoreaz bugetului asigurrilor sociale de stat, mpreun cu contribuiile
individuale reinute de la asigurai.
II.
Contribuia pentru asigurri sociale de sntate
Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de ocrotire a snatii populaiei.
Constituirea fondurilor de asigurri sociale de sntate se face din contribuia asigurailor, din
contributia persoanelor fizice i juridice care angajeaz personal salariat, din subvenii de la bugetul
de stat, precum i din alte surse. Administrarea fondului de asigurri sociale de sntate se face prin
Casa Naional de Asigurri de Sntate i prin casele de asigurri sntate judeene i a
municipiului Bucureti.
Calitatea de asigurat a salariailor se dobndete din ziua ncheierii contractului individual de
munc al salariatului i se pstreaz pe toat durata acestuia. Obligaia virrii contribuiei pentru
asigurrile sociale de sntate revine celui care angajeaz persoane salariate.
77
94
Cuantumul contribuiei bneti lunare a persoanei asigurate se stabilete sub forma unei cote de
5,5 % i se aplic la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajeaz personal salariat au
obligaia s rein i s vireze casei de asigurri de sntate teritoriale contribuia pentru sntate
datorat pentru asigurarea sntii personalului din unitatea respectiv. Acestea au obligaia s
anune casei de asigurri de sntate orice schimbare care are loc n nivelul veniturilor.
Dreptul la concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate este condiionat de plata
contribuiei de asigurri sociale de sntate destinat suportrii acestor indemnizaii, denumit,
potrivit legii, contribuie pentru concedii i indemnizaii.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, angajatorii au obligaia plti o cot de contribuie pentru
concedii i indemnizaii de 0,85% aplicat la fondul de salarii realizat.
Baza de calcul a indemnizaiilor se determin ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6
luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare, pn la limita a 12 salarii minime
brute pe ar lunar, pe baza crora se calculeaz contribuia pentru concedii i indemnizaiin
Monitorul Oficial nr. 453 din 25 mai 2006 a fost publicat Legea nr. 200/2006 privind constituirea
i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale 78, angajatorii au obligatia de a
plti lunar o contribuie la Fondul de garantare, n cot de 0,25%, aplicat asupra fondului total de
salarii brute lunare realizate de salariai. Din Fondul de garantare se asigur plata creanelor
salariale ce rezult din contractele individuale de munc i din contractele colective de munc
ncheiate de salariai cu angajatorii mpotriva crora au fost pronunate hotrri judectoreti
definitive de deschidere a procedurii insolvenei i fa de care a fost dispus msura ridicrii totale
sau pariale a dreptului de administrare, denumii n continuare angajatori n stare de insolven.
Angajatorii au obligaia de a plti lunar o contribuie la Fondul de garantare, n cot de 0,25%,
aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai.
Contribuia la fondul de boli, risc i accidente: se datoreaz de ctre angajator, fcnd parte
din sistemul de asigurri sociale garantate de stat, prin care se asigur protecia social mpotriva
pierderii, diminurii capacitii de munc i decesului ca urmare a accidentelor de munc i bolilor
profesionale.
Conturile utilizate n acest sens constituie coninutul grupei 43 din Planul de Conturi
General pentru Instituii Publice
43
431
4311
4312
4313
4314
4315
4317
437
4371
4372
438
ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)

Asigurri sociale
Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale
Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale
Contribuile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate
Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate
Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munca i boli profesionale
Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii
Asigurri pentru omaj
Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj
Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj
Alte datorii sociale
O instituie public, pentru luna decembrie 2012 calculeaz urmtoarele obligaii ale instituiei
pentru asigurri sociale i protecie social, fondul de salarii este de 100.000 lei.
a) Contribuia angajatorului pentru asigurri sociale
100.000 x 20,8% = 20.800
b) Contribuia angajatorului pentru asigurri sociale de sntate
100.000 x 5.2% = 5200
c) Contribuia angajatorului pentru asigurri de omaj
100.000 x 0,5 % = 500
78
Legea nr.200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale, Monitorul
Oficial nr.453 /25.05.2006
95
d) Contribuia angajatorului pentru accidente de munc i boli profesionale79

100.000 x 0,65 % = 650
e) Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
100.000 x 0,25 % = 250
f) Contribuia pentru concedii i indemnizaii
100.000 x 0,85 % = 850
g) Comision Camera de Munc
100.000 x 0,25 % = 250
a) nregistrarea obligaiilor instituiei publice privind:
1. contribuia la asigurrile sociale:
6451
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurri sociale
4311
pentru asigurri sociale
20.800
20.800
500
500
5200
5200
2. contribuia la fondul de omaj:

6452
Contribuiile
asigurri de omaj
4371
pentru asigurri de omaj
3. contribuia la asigurrile sociale de sntate:

6453
Contribuiile
asigurri sociale de
sntate
4313
Contribuile angajatorilor pentru
asigurri sociale de sntate
4. contribuia la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale:

6454
pentru accidente de munc i
boli profesionale
4315
Contribuiile angajatorilor pentru
accidente de munc i boli
profesionale
650
650
5. contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale:

6458
Alte cheltuieli sociale/Cheltuieli
privind contribuia unitii la
Fondul de garantare
4381
Alte datorii sociale/Contribuia
unitii la Fondul de garantare
250
250
6. contribuia pentru concedii i indemnizaii:

6455
Cheltuielile angajatorilor pntru
concedii i indemnizaii
4317
Contribuile angajatorilor pentru
concedii si indemnizaii
850
850
6. comisionul pentru cri de munc:

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate
446
Alte impozite,taxe i vrsminte
asimilate
250
250
Virarea acestor sume ctre bugetul de stat, presupune debitarea conturilor de datorii (4311,
4371, 4313, 4315, 4381, 4317, 446 ) i creditarea contului 5121.
Legea nr. 346 / 2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, modificat i completat prin
O.U.G. nr.171/29.05.2005
79
96
5.2.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor

sociale de stat i conturi assimilate
Datoriile fa de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i
fa de fondurile speciale se regsesc la instituiile publice sub forma: taxei pe valoarea adaugat,
impozitului pe venituri de natur salarial, impozitului pe cldiri, taxei asupra mijloacelor de
transport i a altor impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Din grupa 44 Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i
conturi asimilate fac parte urmtoarele conturi:
44
440
441
442
442
3
442
4
442
6
442
7
442
8
444
446
448
448
1
448
2
BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE DE

STAT I CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)
Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
Sume ncasate pentru bugetul capitalei
Taxa pe valoarea adaugat
Taxa pe valoarea adaugat de plat
Taxa pe valoarea adaugat de recuperat
Taxa pe valoarea adaugat deductibil
Taxa pe valoarea adaugat colectat
Taxa pe valoarea adaugata neexigibil
Impozitul pe venit de natur salarial
Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate
Alte datorii i creane cu bugetul
Alte datorii fa de buget
Alte creane privind bugetul
n categoria decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de

stat la nivelul instituiilor publice, se cuprind decontrile n legtur cu: taxa pe valoarea adugat
la instituiile publice pltitoare de TVA; impozitul pe venitul din salarii; alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate.
Taxa pe valoarea adugata 80 este un impozit indirect datorat la bugetul statului. n
conformitate cu prevederile art. 127 alin. (4), (5) i (6), din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal
cu modificrile i completrile ulterioare, instituiile publice nu simt persoane impozabile pentru
activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea
acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli, cu excepia acelor
activiti care ar produce distorsiuni concureniale dac instituiile publice ar fi tratate ca persoane
neimpozabile. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate
de autoriti publice, dar care sunt scutite de taxa, conform art. 141, care detaliaz scutirile pentru
operaiuni din interiorul rii. Totui, instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile
desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt
prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru urmtoarele activiti81:
a) telecomunicaii;
b)furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de
aceeai natur;
c) transport de bunuri i de persoane;
d) servicii prestate de porturi i aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi produse pentru vnzare;
80
81
Legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare.

www.aseonline.ro
97
f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale;

g) depozitarea;
h) activitile organelor de publicitate comercial;
i) activitile ageniilor de cltorie;
j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare.
Operaunile impozabile, aa cum sunt prezentate n Codul fiscal, sunt:
1. Livrarea de bunuri - Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de
proprietate asupra bunurilor(energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific
i altele de aceeai natur sunt considerate bunuri mobile corporale) de la proprietar ctre o alt
persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora.
2.Prestarea de servicii - Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie
livrare de bunuri ( de exemplu nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n
cadrul unui contract de leasing, transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor,
brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare, prestrile de servicii
efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autorit publice sau potrivit legii,
intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n contul comitentului atunci
cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii).
3.Schimburi de bunuri sau servicii Reprezint operaiuni care implic o livrare de bunuri
i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii.
4.Importul de bunuri - Se consider import de bunuri intrarea de bunuri n Romnia provenind
dintr-un alt stat.
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat o reprezint:
a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaza fi obinut de furnizor ori
prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct
legate de preul acestor operaiuni n cazul livrririi de bunuri i prestrilor de servicii;
b) preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii
pentru bunurile constatate lips, precum i bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi
valorificate, cu exceptia celor prevazute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamiti
naturale sau a altor cauze de for major, perisabilitile n limitele prevzute prin lege,
bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc.),
preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea
pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau
pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit. Dac bunurile sunt mijloace fixe,
preul de achiziie sau preul de cost se ajusteaz.
c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii
pentru utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile, n
scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n
vederea utilizrii mod gratuit, altor persoane, sau prestrile de servicii efectuate n mod gratuit
de ctre persoana impozabil n scopuri care nu au legatur cu activitatea sa economic, pentru
uzul personal al angajailor si sau al altor persoane.
Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugat:
a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat;
b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare,
decontate cumprtorului sau clientului;
c) sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea,
nerestituirea n termen a bunurilor nchiriate sau altele similare, care, de fapt, reprezint
contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate.
n baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugat nu se cuprind urmtoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct
clienilor;
98
b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale,

precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv
dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate.
c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing;
d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de mrfuri i clieni prin schimb, fr
facturare;
e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz
acestuia.
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata se ajusteaz n urmtoarele situaii:
a) dac au fost emise facturi fiscale i ulterior operaiunea este anulat total sau parial nainte de
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor ;
b) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor
livrate sau a serviciilor prestate;
c) n situaia n care reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea
serviciilor, precum i n cazul majorrii preului ulterior livrrii sau prestrii;
d) contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza
falimentului beneficiarului, caz n care ajustarea este permis ncepnd cu data de la care se
declar falimentul;
e) n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru
ambalajele care circul prin facturare.
Cota standard a taxei pe valoarea adaugata este de 24 % i se aplic asupra bazei de impozitare
pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adaugat sau care nu este
supus cotei reduse a taxei pe valoarea adaugat de 9%.
Contabilitatea operaiunilor economice generatoare de TVA se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor
conturi:
4423 TVA de plat cont care are funcie contabil de datorii i care reflect datoria
agentului economic fa de bugetul de stat;
4424 TVA de recuperat cont care are funcie contabil de activ i care reflect creana
agentului economic asupra bugetului de stat;
4426 TVA deductibil cont care are funcie contabil de activ i care reflect TVA
nscris n facturile i alte documente fiscale, primite de la furnizori;
4427 TVA colectat cont care are funcie contabil de datorii i care reflect TVA
nscris n facturile i alte documente fiscale, emise de ctre instituia public pentru bunurile
vndute, serviciile i lucrrile prestate ctre teri;
4428 TVA neexigibil cont care poate avea fie funcie contabil de activ fie de datorii,
n funcie de caz ; evideniaz TVA neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri
cu plata n rate, TVA aferent cumprrilor i vnzrilor de bunuri n baza avizului de nsoire a
mrfii i care devine deductibil respectiv colectat la primirea sau la emiterea facturii fiscale
etc.
Regularizarea la sfritul lunii a taxei pe valoare adugat se face respectnd urmtoarele relaii:
a) dac 4427 4426 4423 ( TVA de plat)
b) dac 4427 4426 4424 ( TVA de recuperat)
Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezint totalul impozitelor individuale, calculate
asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice,
impozitul reinut din drepturile bneti acordate salariailor temporari i colaboratorilor de orice fel,
impozitul reinut din pensii potrivit legii.
Codul fiscal detaliaz sumele care sunt asimilate salariilor, n vederea impunerii, printre care
amintim:
- indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public,
stabilite potrivit legii;
- drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale
personalului militar, acordate potrivit legii;
99
indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la
companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a
administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome;
- orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor.
Impozitul pe venitul din salarii, este un impozit direct datorat de contribuabilii persoane fizice
pentru veniturile din salarii realizate. n conformitate cu prevederile art. 55 alin. (1) din Legea 571 /
2003 privind Codul Fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, sunt considerate venituri din
salarii toate veniturile n bani i / sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o
activitate n baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevzut de lege,
indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se
acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporara de munca.
Sunt asimilate salariilor82: indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de
demnitate public, stabilite potrivit legii; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele,
premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; indemnizaia
lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii / societi
naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este
acionar majoritar, precum i la regiile autonome; orice alte sume sau avantaje de natur salarial
ori asimilate salariilor.
Evidena impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizeaz cu
ajutorul contului 444 Impozitul pe venit de natur salarial, cont cu funcie contabil de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz sumele datorate bugetului reprezentnd impozitul pe venituri
din salarii, iar n debit se nregistreaz sumele virate la buget. Soldul creditor al contului reprezinta
sumele datorate bugetului.
1. nregistrarea obligaiei de plat a impozitului pe salarii:
421 Personal salarii datorate
=
444 Impozitul pe venituri de natur
salarial
2. plata impozitului pe salarii:
444 Impozitul pe venituri de
natur salarial
5121 Conturi la bnci n lei
De asemenea, instituia este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile
din salarii, pentru fiecare angajat.
La alte impozite, taxe i varsaminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele i
taxele locale dup cum urmeaz:
a) impozitul pe cldiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.
Evidena decontrilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele i
vrsmintele asimilate se realizeaz cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate, cont de pasiv. Acestea se detaliaz n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe
i varsaminte datorate bugetelor locale.
Raporturile de decontare cu bugetului statului n legtur cu datoriile i creanele aferente
sunt generate de o serie de operaii, printre care amintim: diferenele dintre valoarea de nlocuire i
valoarea contabil a imputaii asupra personalului care a produs pagube instituiei publice, drepturi
de personal prescrise, inclusiv eventualele amenzi i penaliti aferente pagubelor produse;
vrsminte efectuate n plus de la buget etc.
Decontrile ntre exerciiile financiar sunt consecina direct a aplicrii principiului
art. 55 alin. (2) din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal cu modificrile i completrile ulterioare
82
100
independenei exerciiului, ce presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor. Aceast

delimitare se impune deoarece pe parcursul desfurrii activitii curente, pot aprea o serie de
cheltuieli sau venituri care sunt realizate n exerciiul curent, dar privesc i activitatea instituiei din
exerciiile viitoare. Aceste venituri i cheltuieli sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli i
venituri n avans.
Cheltuielile efectuate n avans se vor suporta ealonat pe cheltuieli n exerciiile financiare
urmtoare, ca de exemplu: chiriile pltite terilor pentru bunurile nchiriate de la acetia,
abonamentele efectuate la diverse periodice sau alte servicii furnizate de teri, asigurrile de
bunuri, reviziile tehnice etc.
Veniturile nregistrate n avans se vor repartiza ealonat pe venituri n exerciiile financiare
urmtoare, ca de exemplu: chiriile pentru bunurile nchiriate terilor, locaiile de gestiune,
redevenele etc.
De asemenea exist posibilitatea nregistrrii de operaii economice pentru care la data
nregistrrii, unul din conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate (din cauza unor
explicaii necorespunztoare din cuprinsul documentelor justificative, lipsa unor documente
justificative etc.). Aceste operaii se trateaz ca operaii n curs de clarificare. Decontrile n curs
de clarificare pot aprea datorit: operaiuni efectuate n conturile bancare pentru care nu exist
documente sau au fost operate n mod eronat, explicaii necorespunztoare din cuprinsul
documentelor justificative, lipsa unor documente justificative, lipsuri n gestiuni n curs de
clarificare, amenzi n curs de clarificare, cheltuieli de judecat n curs de clarificare etc.
Decontrile ntre instituiile publice (ntre instituia public superioar i instituiile
subordonate, respectiv ntre instituiile subordonate aceluiai ordonator de credite) vizeaz
operaiile legate de finanarea cheltuielilor aprobate n bugetul de venituri i cheltuieli, operaii ce
se vor nregistra reciproc i n aceiai perioad de gestiune, att n contabilitatea instituiei
debitoare, ct i n contabilitatea instituiei creditoare, aparinnd aceluiai ordonator principal de
credite.
Cele mai frecvente raporturi de decontare ntre instituia superioar i instituia subordonat
sunt cele referitoare la:
- alimentarea conturilor de disponibil pe seama creditelor bugetare n scopul realizrii
cheltuielilor aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli;
- sumele retrase n cursul anului din contul de disponibil;
- nchiderea conturilor de cheltuieli i transmiterea acestor sume instituiei superioare.
Pentru operaiile n participate, una din entitile asociate are obligaia contabilizrii operaiilor
realizate n baza contractului de asociere n participaie. Cheltuielile i veniturile nregistrate n
raport de natura acestora se transmit pe baz de decont fiecrei entiti din asocierea realizat,
pentru a putea fi nregistrate n contabilitatea proprie n raport de cota parte deinut de fiecare
entitate a asocierii n participate. De asemenea conturile asocierii n participaie realizate trebuie s
fie integrate n conturile entitilor asociate n participaie corespunztor cotelor pri pe care ele le
dein n societatea n participare.
Deprecierea creanelor se constat la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventrii
patrimoniale, odat cu stabilirea valorii de inventar (valoarea realizabil net). Pierderile de valoare
reversibile se stabilesc prin compararea valorii contabile cu valoarea realizabil net. Dac valoarea
realizabil net este mai mic dect valoarea contabil, creanele pentru care s-au stabilit aceste
valori au nregistrat o depreciere ce implic evidenierea unei pierderi n exerciiile urmtoare, dat
fiind imposibilitatea recuperrii pe seama costurilor a valorii activului respectiv. n fapt deprecierea
s-a produs n exerciiul curent i ar trebui suportat aceast pierdere n exerciiile viitoare. Se poate
evita acest aspect, dac se nregistreaz n exerciiul curent o ajustare pentru deprecierea creanelor
pe seama cheltuielilor curente ale exerciiului. n situaia n care aceast ajustare nregistrat rmne
total sau parial fr obiect, acesta se va anula pe seama veniturilor exerciiului n care acest aspect
este constatat.
101
102
CAPITOLUL VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI IA NIVELUL

INSTITUIILOR PUBLICE
Instituiile publice, asemenea agenilor economici au nevoie de mijloace bneti pentru a-i
realiza activitatea i achita obligaiile. Normele contabile naionale i internaionale nu definesc
ntr-un mod explicit conceptul de trezorerie. Aceast noiune ns poate fi neleas cu uurin pe
baza obiectului i coninutului trezoreriei definite de aceste norme contabile.
Astfel conform O.M.F.P. nr.1917/2005, contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei
i micrii titlurilor de plasament, a valorilor de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la
Trezoreria statului, Banca Naional a Romniei, bncile comerciale i n casierie83.
Obiectivul trezorerie conform IPSAS 2 Situaiile fluxurilor de trezorerie 84este oferirea
de informaii referitoare la modificrile istorice ale numerarului i echivalentelor de numerar, prin
intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care mparte fluxurile de trezorerie din activiti
de exploatare, de investiii i de finanare.
Componentele trezoreriei pot fi grupate n85:
a. active financiare cu lichiditate imediat: numerar n casierie n lei i / sau valut;
disponibiliti n cont curent n lei i / sau valut; acreditive n lei i / sau valut; alt valori de
trezorerie; investiii financiare pe termen scurt.
b. datorii financiare cu exigibilitate imediat, credite bancare pe termen scurt i credite de
trezorerie; dobnzile aferente creditelor bancare pe termen scurt i creditelor de trezorerie.
Un activ financiar este orice activ care reprezint86:
a. numerar;
b. un drept contractual de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate;
c. un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu o alt entitate n condiii care
sunt potenial favorabile; sau
d. un instrument de capitaluri proprii al unei entiti.
O datorie financiar este orice datorie care este o obligaie contractual87 :
a. de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
b. de a schimba instrumente financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial
nefavorabile.
Operaiile care vizeaz trezoreria instituiei publice88 sunt reprezentate de ansamblul
operaiilor de ncasare sau plat, realizate cu ajutorul: * mijloacelor bneti din conturile
curente ale instituiei n lei sau valut; * mijloacelor bneti din mprumuturi externe i
interne garantate sau contractate; * acreditivele n lei sau valut - acreditivul reprezint acele
disponibiliti bneti depozitate ntr-un cont distinct, numit cont de acreditiv, pentru a
garanta plata obligaiilor ctre un furnizor. Se deschide la solicitarea furnizorului la data
ncheierii contractului de prestare de servicii sau livrare de bunuri. Disponibilitile din
contul de acreditiv nu pot fi folosite de ctre instituia public dect n favoarea furnizorului
pentru care contul a fost deschis pe msura livrrii bunurilor sau prestrii de servicii. Contul
de acreditiv rmas fr obiect se anuleaz.
* efectele comerciale depuse spre ncasare sau scontare,inclusiv cecurile;
* investiiile financiare pe termen scurt realizate de instituia public - se cuprind
obligaiunile emise pentru asigurarea surselor de finanare i rscumprate la scaden i anulate.
* disponibilitile obinute din fonduri speciale; mprumuturi contractate de instituia
public pe termen scurt;
* alte valori de trezorerie - se cuprind: timbre potale i fiscale; biletele de tratament i
odihn; tichete i bilete de cltorie; bonurile valorice pentru carburanii auto (BCF-uri); tichetele
83

84
IFAC Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009.
85
86
Federaia Internaional a Contabililor - Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2005, pag.26
87
Idem 84
88
Idem 85
103
de mas; bilete cu valoare nominal.

Instituiile publice pot efectua operaii de ncasri i pli numai prin intermediul unitilor
teritoriale de trezorerie a statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de
disponibiliti, n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare
ferme. Instituiile publice por derula operaiuni prin intermediul bncilor comerciale numai n
situaiile expres prevzute de lege. Instituiile publice folosesc pentru evidenierea operaiunilor de
ncasri i pli conturile din clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale structurate
n urmtoarele grupe:
50 Investii financiare pe termen scurt;

51 Conturi la trezoreria statului i bncii;
52 Disponibil al bugetelor;
53 Casa i alte valori;
54 Acreditive;
55 Disponibil din fonduri cu destinaie special;
56 Disponibil al instituiei publice finanate din venituri proprii;
57 Disponibil din veniturile fondurilor speciale;
58 Viramente interne;
59 Provizioane;
6.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt

La instituiile publice, investiiile financiare constau din obligaiuni emise i rscumprate.
Acestea se emit de primrii pentru asigurarea surselor de finanare i trebuie rscumprate la
scaden i anulate.
Reflectarea n contabilitate a investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu
ajutorul contului 505 Obligaiuni emise i rscumprate cu funcie contabil de activ. Se
debiteaz cu obligaiunile emise i rscumprate, respectiv se crediteaz cu valoarea titlurilor
anulate. Are sold final debitor ce semnific valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, care nu
au fost anulate.
Contabilitatea analitic a titlurilor se ine distinct pe categorii de obligaiuni emise ce
urmeaz a fi rscumprate.
Circulaia investiiilor financiare determin urmtoarele operaiuni:
- rscumprarea obligaiunilor, la preul de rscumprare;
505
Obligaiuni emise i
rscumprate
%
531
Casa
770
Finanarea de la buget
10.000
8.000
2000
anularea obligaiunilor emise i rscumprate:
161
mprumuturi din emisiunea
de obligaiuni
505
Obligaiuni emise i
rscumprate
10.000
Evidena vrsmintelor de efectuat pentru obligaiuni emise i rscumprate se ine cu

ajutorul contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt. Este un cont
de pasiv, n creditul cruia se nregistreaz sumele datorate pentru investiii pe termen scurt
cumprate, i care se debiteaz cu sumele achitate pentru acestea.Soldul creditor al contului
reprezint sumele datorate pentru investiii pe termen scurt cumprate. Contabilitatea analitic se
ine pe unitile emitente de obligaiuni.
6.2.Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i bnci.
104
Prin intermediul conturilor la trezoreria statului i bncii (grupa 51) se evideniaz valorile
de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni, disponibilitile n lei i n
valut, a dobnzilor i a mprumuturilor pe termen scurt primite.
6.1.2. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de ncasat, respectiv remise spre
scontare
Contul de gradul I 511 Valori de ncasat este folosit de ctre instituiile publice pentru
evidenierea cecurilor, a efectelor de ncasat, respectiv remise spre scontare.
Este un cont de activ, se debiteaz cu valoarea cecurilor i a efectelor comerciale primite de
la clieni i se crediteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale ncasate. Soldul debitor al
contului reprezint valoarea cecurilor i efectelor comerciale nencasate.
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II:
5112 Cecuri de ncasat;
5113 Efecte de necasat;
5114 Efecte remise spre scontare.
Exemplu
a) Cecuri de ncasat
nregistrarea cecului de ncasat de la client:
5112
Cecuri de
ncasat
411
Clieni
3000
3000
3000
3000
Remiterea cecului la banc i ncasarea lui:

5121
Conturi la bnci
5112
Cecuri de
ncasat
b) Efecte de ncasat
nregistrarea acceptrii de ctre furnizori a remiterii unui bilet la ordin ctre bnci:
413
Efecte de primit
411
Clieni
2000
2000
2000
2000
nregistrarea primirii efective a biletului la ordin:

511/
Efecte de
ncasat
413
Efecte de
p
r
i
m
i
t
nregistrarea la scaden a biletului la ordin pe baza extrasului de cont:

5121
Conturi la bnci
511/
Efectele de
ncasat
105
2000
2000
6.1.3. Contabilitatea ncasrilor i plilor prin conturile la bnci

Contul 512 Conturi la bnci este un cont bifuncional ce se debiteaz cu sumele ncasate de
instituie i se crediteaz cu plile efectuate. Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei i n
valut, iar soldul creditor, creditele primite.
Contabilitatea analitic a ncasrilor i plilor se ine pe titluri articole i aliniate n
cadrul fiecrui subcapitol sau capitol de cheltuieli. Contul 512 Conturi la bnci se dezvolt n
sintetice de gradul II astfel:
5121 Conturi la bnci n lei;
5124 Conturi la bnci n valut;
5125 Sume n curs de decontare.
Operaiuni privind disponibilitile n lei
O instituie public ncaseaz suma de 5000 lei, reprezentnd chiria aferent lunii curente, pltete
contribuia la asigurri sociale 6000 lei i 1500 lei contravaloarea unei facturi de consumabile:
a) nregistrarea prin banc pe baza extrasului de cont a chiriei:
5121
Conturi la bncii n lei
a)
706
Venituri din chirii
5000
5000
nregistrarea plii prin banc a contribuiei la asigurrile sociale i a facturii

furnizorului pe baza ordinelor de plat i a extraselor de cont:
%
431
Asigurri sociale
401
Furnizori
5121
Conturile la bncii n lei
7500
6000
1500
Operaiuni privind disponibilitile n valut

Operaiunile bancare n devize se contabilizeaz att n valut, ct i n lei, la cursul zilei. De
asemenea se stabilesc i diferenele de curs valutar fa de data nregistrrii creanelor sau a
datoriilor ncasate respectiv pltite. La finele exerciiului financiar, disponibilitile n valut
existente n conturi se evalueaz la cursul de schimb oficial din ultima zi a lunii decembrie. Astfel,
diferena de curs valutar rezultat se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare, dup cum
urmeaz:
Exemplu:
a) Se pltete un furnizor extern de 1000 euro. Obligaia de plat a fost nregistrat la cursul de 4,40
lei/euro, conform declaraiei vamale de import. La data plii cursul este de 4,45 lei/euro:
%
401
Furnizori
665
Cheltuieli din diferenele de curs
valutar
5124
Conturi la bnci n valut
4500
4400
100
b) Se ncaseaz un client extern. Creana a fost nregistrat n sum de 1000E, cursul era
4,40 lei/euro, iar la ncasarea efectiv a creanei, cursul a fost de 4,45 lei/euro:
5124
Conturi la bnci n valut
%
4111
Clieni
765
Venituri din diferene de curs
valutar
4500
4400
100
Operaiuni privind sumele n curs de decontare

Sumele n curs de decontare reprezint acele sume depuse la bnci sau prin mandat potal de ctre
teri pe baz de documente prezentate instituiei publice, dar neaprute nc n extrasele de cont ale
acesteia.
106
De exemplu, o instituie public primete mandate potale n suma de 100 lei, care nu a aprut n
extrasul de cont. Ulterior suma apare n extrasul de cont.
- nregistrarea mandatelor potale :
5125
Sume n curs de decontare
4111
Clieni
100
100
100
100
nregistrarea ncasrii sumei, conform extrasului de cont :

5121
5125
Sume in curs de decontare
6.1.4. Contabilitatea disponibilitilor din mprumuturi

Instituiile publice pot beneficia i de unele disponibiliti din mprumuturi necesare
desfurrii activitii i care se contabilizeaz, dup caz cu ajutorul conturilor:
Contul 513 Disponibil din mprumuturi externe contractate sau garantate de stat
Acest cont este folosit de instituiile publice pentru reflectarea mprumuturilor externe contractate
sau garantate de stat, pe termen mediu i lung, n baza acordurilor de mprumut ncheiate cu
organisme sau instituii de credit.
nregistrarea operaiunilor se efectueaz n lei i n valut, la cursul de schimb valutar la
momentul respectiv.
Contul 513 Disponibil din mprumuturi externe contractate sau garantate de stat 89 este un cont
de activ. Se debiteaz cu sumele primite n contul de disponibil n lei i n valut provenite din
mprumuturi externe contractate sau garantate de stat. Se crediteaz cu plile efectuate. Soldul este
debitor i reprezint disponibilitile n lei i n valut din mprumuturile externe contractate sau
garantate de stat, existente la un moment dat. Dezvoltarea n analitic are la baz structura
clasificaiei bugetare.
Exemplu . O instituie public, potrivit acordului de mprumut garantat de stat , primete suma
de 500 lei pentru efectuarea unor lucrri..
- nregistrarea sumei mprumutate
513
Disponibil din mprumuturi
contractate sau garantate de stat
160
mprumuturi externe
contractate sau garantate
de stat
500
500
513
Disponibil din
mprumuturi externe
contractate sau garantate
de stat
500
500
- Plata facturii furnizorului

401
Furnizori
Contul 514 Disponibil din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al
trezoreriei statului
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena mprumuturilor interne i externe garantate de stat
acordate de ctre instituiile finanatoare interne i externe. Este un cont de activ, se debiteaz cu
sumele primite n contul de disponibil, potrivit acordului ncheiat i se crediteaz cu plile
efectuate. Soldul contului este debitor i reprezint disponibilitile existente la un moment dat.
Contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituiile finanatoare externe pentru
finanarea unor programe stabilite prin acordurile ncheiate cu instituia public n cauz . Sumele
vor fi acumulate n contul 515Disponibil din fonduri externe nerambursabile i cheltuite numai n
scopul n care au fost acordate.
89
O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
107
Contul 515 Disponibil din fonduri nerambursabile este un cont de activ. Se debiteaz cu
sumele primite n lei i n valut i se crediteaz cu plile efectuate pentru realizarea obiectivelor
prevzute n memorandumurile de finanare.
Contul se dezvolt pe dou sintetice de gradul II i anume:
5151 Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile,
5152 disponibil n valut din fonduri externe nerambursabile;
Detaliere n analitic are la baz structura clasificaiei bugetare.
Contul 516 Disponibil din mprumuturi contractate sau garantate de autoritile
administraiei publice locale.
Instituiile publice de subordonare local pot beneficia de mprumuturi contractate sau
garantate de autoritile administraiei publice locale pe baza acordurilor ncheiate cu instituiile
finanatoare externe.Reflectarea n contabilitate a acestor sume se realizeaz cu ajutorul contului
516 Disponibil din mprumuturi contactate sau garantate de autoritile administraiei locale care
este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele primite n lei i n valut reprezentnd mprumuturile
contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale i se crediteaz cu plile
efectuate.
Soldul este debitor i semnific disponibilitile n lei i n valut din mprumuturi
contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale, existente la un moment dat.
Instituia public X este beneficiar unui mprumut garantat de administraia public
local n sum de 100.000 euro, la cursul de 4,45 lei, pentru achiziionarea de aparatur de birotic
cu o dobnd de 10.000 euro.
- nregistrarea primirii mprumutului .
516
sau garantate de
162
mprumuturi contractate
sau garantate de
publice locale
445.000
445.000
440.000
440.000
5.000
5.000
- Se pltete factura furnizorului la cursul de 4,40 lei:

404
516
publice locale
nregistrarea diferenei de curs valutar favorabile:

(100.000 euro x (4,45-4,40 ) = 5.000 )
516
sau garantate de autoritile
administraiei
publice locale
765
Venituri din diferene de
curs valutar
- nregistrarea dobnzii pltite (10.000 euro, la cursul 4.40 lei ) = 44.000)

666
Cheltuieli privind dobnzile
516
publice locale
44.000
44.000
Contul 518 Dobnzi

Contul 518 Dobnzi ine evidena dobnzilor datorate aferente mprumuturilor contractate pe
termen scurt precum i a dobnzilor de ncasat, aferente sumelor deinute n conturi la bnci de ctre
instituiile publice.
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II:
108
5181 Dobnzi de pltit

5182 Dobnzile de ncasat
Contul 518 Dobnzi este un cont bifuncional, care se debiteaz cu dobnzile de ncasat
aferente disponibilitilor aflate n conturile curente i se crediteaz cu dobnzile datorate
mprumuturilor contracte pe termen scurt. Soldul debitor reprezint dobnzile de primit, iar soldul
creditor dobnzilor de pltit.
Contul 519 mprumuturi pe termen scurt
Instituiile publice care nu au suficiente mijloace bneti pentru asigurarea desfurrii
normale a acivitii pot apela la mprumuturi pe termen scurt. n cazul n care sunt acordate sub
forma unor linii de creditare, acestea apar pe msura efecturii plilor solicitate de entitate.
Reflectarea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul contului 519 mprumuturile pe termen scurt
primite
Contul 519 mprumuturi pe termen scurt este un cont de pasiv se crediteaz cu sumele
primite reprezentnd mprumuturile pe termen scurt i se debiteaz cu restituirea sumelor n cauz.
Soldul este creditor i reprezint mprumuturile pe termen scurt nerestituite la momentul respectiv.
Contabilitatea analitic se ine pe obiective.
Instituiile publice finanate din bugetele locale, pot primii credite pentru nfiinarea unor noi
instituii i servicii publice de interes local sau pentru nfiinarea unor activiti finanate integral
din venituri extrabugetare. Evidena contabil a acestor credite se realizeaz cu ajutorul
conturilor:
5194
5195
mprumuturi primite din bugetul de stat pentru nfiinarea unor instituii sau a unor
activiti finanate integral din venituri proprii
mprumuturi primite din bugetul local pentru nfiinarea unor instituii sau activiti
finanate integral din venituri proprii
n momentul primirii creditului, instituia va face nregistrarea:

560
Disponibil din venituri proprii
Sau
561
Disponibil al institutiilor publice finantate din
venituri proprii si subventii
5194
mprumuturi primite din bugetul de stat pentru
nfiinarea unor instituii sau a unor activiti
560
Disponibil din venituri proprii
5195
mprumuturi primite din bugetul local pentru
nfiinarea unor instituii sau activiti finanate
integral din venituri proprii
La restituirea creditului:
5194
mprumuturi primite din bugetul de stat pentru
nfiinarea unor instituii sau a unor activiti
Respectiv:
561
i rambursarea mprumuturilor pe termen scurt primite pentru nfiinarea unor instituii i servicii
publice sau a unor activiti finanate integral din venituri proprii i subvenii:
5195
mprumuturi primite din bugetul local pentru
nfiinarea unor instituii sau activiti finanate
integral din venituri proprii
561
mprumuturile pentru investiii sunt specifice unitilor administrativ teritoriale, care

contracteaz acest tip de credite de la instituii financiare n vederea realizrii investiiilor.
Contabilitatea sintetic se realizeaz cu ajutorul contului 5196 mprumuturi interne i
109
externe primite de bugetul local pentru investiii. Contabilitatea analitic a creditelor pentru
investiii se realizeaz pe categorii de mprumuturi.
Exemplul1:
Se nregistreaz mprumutul pe termen scurt primit de o instituie public de la trezoreria statului n
sum de 15.000 lei cu dobnd de 750 lei.
- primirea mprumutului pe baza contractului de credit i a extrasului de cont:
521
local la trezoreria statului
5198
mprumuturi din disponibilitile
contului
curent general al trezoreriei statului
15.000
15.000
- reflectarea obligaiei de plat a dobnzii aferente mprumutului la sfritul exerciiului

financiar
666
Cheltuieli privind
dobnzile
5186
Dobnzi de pltit
750
750
- plata dobnzilor datorate n perioada urmtoare pe baza extrasului de cont

5186
Dobnzi de pltit
5121
Disponibil al bugetului local local la trezoreria
statului
750
750
n cazul n care la scaden nu s-a efectuat rambursarea mprumutului pe termen scurt se

procedeaz la transferarea la mprumuturi nerambursate la scadena.
5191 mprumuturi pe termen scurt primite
5192
mprumuturi pe termen scurt nerambursate la
scaden
6.2.Contabilitatea disponibilitilor bugetelor

Operaiunile privind ncasarea veniturilor de ctre ordonatorii de credite se realizeaz cu ajutorul
conturilor din grupa 52 Disponibil al bugetelor. Aceast grup conine conturile sintetice de
gradul I.
- 520 Disponibil al bugetului de stat;
- 521 Disponibil al bugetului local;
- 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local;
- 523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor
locale;
- 524 Disponibil al bugetului trezoreriei statului;
- 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat;
- 526 Disponibil din fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat;
- 527 Disponibil din fondul de rezerv constituit conform Legii nr.95/2006;
- 528 Disponibil din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit;
- 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete;
a) Contul 520 Disponibil al bugetului de stat se folosete de ordonatorii principali de credite
pentru reflectarea disponibilitilor bugetului de stat, provenite din venituri ncasate. Este un cont
bifuncional, se debiteaz cu ncasrile reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri
bugetare i se crediteaz cu sumele restituite sau plile din bugetul de stat.
Soldul debitor reprezint disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului la un moment
dat.
Soldul creditor reprezint sume aferente finanrii bugetului de stat din mprumuturi.
Exemple
1. Se nregistreaz impozitul pe profit potrivit Declaraiei de impozite cuvenite bugetului
de stat n valoare de 3.000 lei.
463
730
110
3000
3000
Creane ale bugetului

de stat
Impozit pe venit, profit i ctiguri din

capital de la persoane juridice
ncasarea sumei n contul de disponibil:

520
de stat
463
Creane ale bugetului de stat
3000
3000
2. Se ncaseaz preul de cesiune n sum de 5000 lei i a titlurilor de participare, tiind c

valoarea contabil de nregistrare este de 4750 lei.
520
de stat
%
260
Titluri de participare
750
Venituri de proprietate
5000
4750
250
3. S-a ncasat suma de 10 lei n contul de disponibil, fr existena unui titlu de crean,
sum ce se restituie din oficiu.
520
de stat
4671
Creditori ai bugetelor de stat
10
10
520
Disponibil al bugetului de stat
10
10
Virarea sumei:
4671
Creditori ai bugetelor
de stat la trezoreria
statului
b) Contul 521 Disponibil al bugetului local

Acest cont este folosit de unitile administrativteritoriale pentru evidenierea disponibilitilor
bugetului local, provenite din venituri ncasate pe structura clasificaiei bugetare.
Contul 521 Disponibil al bugetului local este un cont de activ. n debitul contului se
nregistreaz ncasrile reprezentnd veniturile bugetului local pe structura clasificaiei bugetare, iar
n credit, sume restituite sau plile din bugetul local. Soldul debitor al contului reprezint
disponibilitile bugetului local aflate la trezoreria statului. n cursul exerciiului, contul 521
Disponibil al bugetului local poate reprezenta i sold-creditor, ca urmare a golurilor temporare de
cas aprute pe parcursul execuiei bugetare.
Contul 521 Disponibil al bugetului local se detaliaz n conturi sintetice de gradul II:
- 5211 Disponibil al bugetului local;
- 5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent;
- 5213 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni.
b1) Contul 5211 Disponibil al bugetului local se debiteaz prin creditarea conturilor.
5211
Disponibil
al bugetului
%
2675
termen lung
2676
Dobnzi aferente
mprumuturilor pe termen
lung
464
Creane ale bugetului local
4672
Creditori ai bugetului local
5212
Rezultatul execuiei bugetare
din anul curent
111
- sume rambursate din mprumutul pe termen

lung
- dobnzi ncasate, aferente mprumuturilor pe
termen lung;
- sume ncasate reprezentnd creane detaliate pe
structura clasificaiei bugetare;
- sume ncasate ce urmeaz a fi restituite
contribuabililor;
- sume reprezentnd excedentele la finele perioadei
i transferate;
522
Disponibil din fondul de
rulment al bugetului local
751
Venituri din valorificarea unor
bunuri
752
Venituri din prestri de
servicii
753
Venituri din taxe
administrative
7722
bugetul local
- sume folosite la sfritul anului din fondul de

rulment constituit n anii precedeni, pentru
acoperirea definitiv a deficitului bugetar;
- sume ncasate din vnzarea
unor bunuri;
- sume ncasate reprezentnd venituri din prestri
servicii;
- sume ncasate din taxe administrative, eliberri de
permise;
- sume primite reprezentnd subvenii din bugetul
de stat
Contul 5211 Disponibil al bugetului local la trezoreria statului se crediteaz prin debitarea
conturilor:
%
2675
mprumuturi acordate pe termen lung
4672
Creditori ai bugetului local
5211
Disponibil al
bugetului
local
4682
mprumuturi acordate potrivit legii din
bugetul local
522
Disponibil din fondul de rulment al
bugetului local
- valoarea mprumuturilor acordate pe

termen lung
- sume pltite contribuabililor fie
ncasate eronat, fie reprezentnd
dobnzi cuvenite acestora
- valoarea mprumuturilor
acordate pe termen scurt
- sume virate din contul de disponibil
la finele anului, pentru constituirea
fondului de rulment din excedentul
anual al bugetului local
- nchiderea contului de finanare, la
sfritul perioadei, la nivelul sumelor
aflate n contul de disponibil
7702
Finanarea de la bugetele locale
b2) Contul 5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent

La sfritul anului, unitile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execuiei bugetului
local, conform normelor privind nchiderea execuiei bugetare.
Evidenierea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul contului 5212 Rezultatul execuiei
bugetare din anul curent, cont bifuncional care intr n coresponden cu urmtoarele conturi:
D
5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent

C
131
sume pentru
5211
sumele
Fondul de constituirea
Disponibil al
transferate
rulment
fondului de
bugetului local (excedent) la
rulment din
finele perioadei,
excedentul anual al
reprezentnd
5211
bugetului local
rezultatul
Disponibil sume pentru
execuiei
al
rambursarea unor
bugetare
bugetului
mprumuturi
restante, plata
dobnzilor,
comisioane
Exemple
1. Se nregistreaz acordarea unui mprumut pe o perioad de 2 ani n sum de 20.000 lei, cu
o dobnd de 1000 lei pe an:
acordarea mprumutului:
2675
5211
112
20.000
10.000
evidenierea dobnzii de ncasat:

2676
Dobnzi aferente mprumuturilor acordate
pe termen lung
763
Venituri din creane
imobilizate
1000
1000
2676
Dobnzi aferente
mprumuturilor acordate pe
termen lung
1000
1000
ncasarea dobnzii:
5211
Observaie (ultimele dou nregistrri se efectueaz i n al doilea an)

evidenierea primirii mprumutului acordat pe termen lung:
5211
2675
10.000
10.000
2. Se ncaseaz prin trezoreria statului sume provenite din:

- valorificarea unor bunuri confiscate potrivit legii: 2000 lei;
- taxe de eliberare de permise: 500 lei;
- subvenii primite de la bugetul de stat: 4000 lei
5211
%
751
Venituri din vnzri de bunuri i servicii
7512
Venituri din taxe administrative, eliberri
de permise
7722
Subvenii de la alte bugete
6500
2000
500
4000
c) Contul 523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea
bugetelor locale
Din impozitul pe venit, ncasat la bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale,
se aloc lunar, n termen de 5 zile lucrtoare de la finele lunii n care s-a ncasat acest impozit, o
cot de 36% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor, pe teritoriul crora i
desfoar activitatea pltitorii de impozite, 10% la bugetul propriu al judeului i 17% ntr-un cont
distinct, deschis pe seama consiliului judeean, pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor,
oraelor, municipiilor i judeului.
n acest scop, consiliile judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti utilizeaz
contul 523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor
locale pentru evidenierea ncasrilor i plilor efectuate. Este un cont de activ i se debiteaz cu
ncasrile de cote defalcate din impozitul pe venit, potrivit prevederilor legale, i se crediteaz cu
virrile efectuate din contul de disponibil alocate comunelor, oraelor, municipiilor i judeului,
pentru echilibrarea bugetelor locale.
Soldul debitor reprezint disponibilitile din cote defalcate aflate n contul deschis la
trezoreria statului.
Exemplu
Se nregistreaz de ctre CJS suma de 1000 lei, reprezentnd cote defalcate din impozitul pe
venit pentru echilibrarea bugetelor locale i, respectiv, dup care se vireaz consiliului local n
cauz.
a) se nregistreaz defalcarea sumei
523
Disponibil din cote
defalcate din
impozitul pe venit
pentru echilibrarea
440
Cote defalcate din
impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor
locale
113
1000
1000
bugetelor locale
b) virarea sumei
440
Cote defalcate din
impozitul pe venit
pentru echilibrarea
bugetelor locale
523
Disponibil din cote
defalcate din impozitul pe
venit pentru echilibrarea
bugetelor locale
1000
1000
i, concomitent, primirea sumei de unitatea administrativ-teritorial:

521
Disponibil al
bugetului local
730
Impozit pe venit, profit i
ctig din capital de la
persoane juridice
1000
1000
d) Contul 524 Disponibil din venituri ncasate pentru bugetul capitalei este folosit de
consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureti, pentru reflectarea veniturilor bugetului local
al Primriei municipiului Bucureti i a sumelor virate bugetului local al Primriei municipiului
Bucureti.
Contul 524 Disponibil din venituri ncasate pentru bugetul capitalei este de activ. Se
debiteaz cu sumele ncasate de sectoarele municipiului Bucureti i se crediteaz cu sumele virate
de consiliile locale ale sectoarelor, municipiului Bucureti n contul bugetului local al Primriei
municipiului Bucureti. Relaia de coresponden se realizeaz prin intermediul contului 441 Sume
ncasate pentru bugetul capitalei cu funcie contabil de pasiv.
Exemplu
Consiliul local A ncaseaz venituri din valorificarea unor bunuri n sum de 18.500 lei:
a) nregistrarea ncasrii sumei:
524
Disponibil din
venituri ncasate
pentru bugetul
capitalei
441
Sume ncasate pentru
bugetul capitalei
18.500
18.500
b)virarea sumei la bugetul Primriei municipiului Bucureti:

441
Sume ncasate pentru
bugetul capitalei
524
Disponibil din
venituri ncasate
pentru bugetul
capitalei
18.500
18.500
n contabilitatea Primriei municipiului Bucureti se nregistreaz ca un venit:

521
Disponibil al
bugetului local
751
Venituri din vnzri
de bunuri i servicii
18.500
18.500
e) Contul 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat este folosit de Casele de
pensii judeene pentru reflectarea disponibilitilor bugetului asigurrilor sociale de stat, provenite
din venituri ncasate potrivit legii, aflate n conturile deschise la unitile trezoreriei statului.
Contul 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat este un cont bifuncional. Se
debiteaz cu ncasarea veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat pe structura clasificaiei
bugetare conform prevederilor legale i se crediteaz cu sumele pltite sau restituite din bugetul
asigurrilor sociale.
Soldul debitor semnific disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat aflate la
trezoreria statului, din care trebuie s se restituie subveniile primite de la bugetul de stat, s se
acopere deficitul bugetului asigurrilor sociale de stat(din contul general al trezoreriei statului) i
pentru constituirea fondului de rezerv potrivit legii.
Soldul creditor reprezint sumele aferente finanrii bugetului asigurrilor sociale de stat din
contul general al trezoreriei statului.
Exemplu
114
1. Casa de pensii judeean A ncaseaz contribuiile (veniturile) la bugetul asigurrilor

sociale de stat n sum de 100.000 lei i subvenii de 5000 lei.
a) nregistrarea ncasrii sumei de 100.000 lei;
5251
Disponibil al
bugetului asigurrilor
sociale de stat
4653
Creane ale
bugetului
asigurrilor sociale
de stat
100.000
100.000
772
Venituri din
subvenii
5.000
5000
b) nregistrarea subveniei primite:

5251
Disponibil al
bugetului asigurrilor
sociale de stat
2. La sfritul exerciiului, casa judeean x dup nchiderea conturilor de venituri i

cheltuieli, transfer rezultatul execuiei curente-excedent de 500 lei.
5252
Rezultatul execuiei
bugetare din anul
curent
5251
Disponibil al
bugetului
asigurrilor
sociale de stat
500
500
n cazul deficitului, transferarea rezultatului execuiei curente se nregistreaz prin formula

contabil:
7703
Finanarea din
bugetul asigurrilor
sociale de stat
5252
Rezultatul
execuiei bugetare
din anul curent
6.3.Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar

Instituiile publice pot efectua o serie de operaiuni de ncasri i pli n numerar n lei i n
valut.Sumele n numerar, n lei i n valut, de care dispune o instituie public sunt pstrate n
casieria acesteia, cu gestionarea lor distinct (separat lei de valut).
Operaiunile de ncasri i pli n lei au o pondere redus n totalul decontrilor instituiei
publice.
Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n registrul de cas, care constitue
evidena operativ pentru asemenea operaiuni.
Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli n numerar se realizeaz cu ajutorul contului
531 Cas care este un cont de activ i care se debiteaz cu sumele ncasate n numerar sau virate
n contul de disponibil al instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n
contul de disponibil al instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n
contul de disponibil al instituiei. Soldul contului este debitor i semnific numerarul existent n
casieria instituiei:
Contul 531 Casa se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II:
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
Exemplul1:.
a) ridicri de numerar din finanarea bugetar 5000 lei, pe baza cecului de numerar;
581
Viramente interne
770
Finanarea de la buget
5000
5000
5311
581
5000
5000
115
Casa n lei
Viramente interne
b) achitarea avansurilor din salarii (chenzina I) n sum de 5000 lei, pe baza listei de plat.
425
Avansuri acordate personalului
5311
Casa n lei
5000
5000
461
Debitori diveri
1000
1000
c)ncasarea unui debit de 1000 lei.

5311
Casa n lei
d) achitarea abonamentului efectuat la publicaii de specialitate 1800 lei pe o perioad de

ase luni, pe baza chitanei
471
Cheltuieli nregistrate n avans
5314
Casa n lei
1800
1800
5311
Casa n lei
3000
3000
e) achitarea burselor elevilor n sum de 3000 lei

429
Bursieri i doctoranzi
f) se achit salariile personalului (chenzina II) n suma de 3810 lei, pe baza tatului de salarii:
421
Personal-salarii datorate
5311
Casa n lei
3810
3810
Trebuie reinut c unitile administrativ teritoriale utilizeaz contul 531 Casa pentru
reflectarea ncasrilor i plilor cuvenite bugetului local.
ncasrile efectuate n numerar se nregistreaz prin formula contabil:
531
Casa
464
Creane ale bugetului local
Depunerile de numerar la trezoreria statului reprezentnd veniturile bugetului local se

efectueaz astfel:
581
Viramente interne
521
trezoreria statului
531
Casa
581
Viramente interne
Contabilitatea altor valori de trezorerie

n casieriile instituiilor publice se pstreaz i alte valori cum sunt timbre potale i fiscale,
bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani auto,
bilete cu valoare nominal, tichete de mas, alte valori care sunt evideniate cu ajutorul contului 532
Alte valori
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, dup cum urmeaz90:
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5324 Bonuri valorice pentru carburani auto
5325 Bilete cu valoare nominal
5326 Tichete de mas
5328 Alte valori
Contul 532 Alte valori se desfoar n analitic pe feluri de valori i pe persoane
desemnate cu primirea pstrarea distribuirea i ncasarea lor.
90
116
Contul 532 Alte valori este un cont de activ.

Exemplul:
1. Se achiziioneaz cu plata n numerar timbre fiscale de 50 lei i bonuri cantiti fixe de
motorin 150 lei. Se dau n consum timbre fiscale de 20 lei i motorin n valoare de 120 lei, din
stocul existent. Se acord unui salariat un bilet de odihn i valoare de 250 lei.
- nregistrarea bunurilor, pe baza notelor de intrare recepie:
%
5321
Timbre fiscale i potale
5324
Bonuri valorice pentru carburani auto
5311
Casa n lei
200
50
150
- folosirea timbrelor fiscale, pe baza bonului de consum

626
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
5321
Timbre potale
i fiscale
20
20
120
120
- utilizarea bonurilor cantiti fixe (BCF)pe baza bonului de consum:

6022
Cheltuieli privind
combustibilii
5324
Bonuri valorice pentru carburani auto
- acordarea biletului de odihn pe baza cererii aprobate i a bonurilor de consum:

645
Cheltuieli privind
asigurrile sociale
5322
Bilete de tratament i odihn
250
250
6.4. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o form de decontare care a luat o amploare destul de mare n cadrul
relaiilor de decontare interne, tiut fiind c este utilizat cu prioritate n relaiile internaionale.
Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei entiti virate ntr-un cont distinct la
dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei fa de acesta, pe msura livrrii bunurilor
executrii lucrrilor i prestrii serviciilor dup caz, reprezentnd o garantare a plii obligaiilor.
Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevzut n contract (legat de prestarea,
livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor bneti din contul de disponibil sau din cel
de finanare bugetar. Din momentul deschiderii contului de acreditive instituia nu mai poate
efectua pli sau ncasri ctre o alt persoan juridic sau fizic dect ctre persoana juridic
pentru care a fost deschis contul. Evidena acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului: 541
Acreditive, cont de activ care se debiteaz cu sumele virate din conturile de disponibiliti bneti
i cu diferenele favorabile de curs valutar atunci cnd acreditivele sunt deschise n devize. Se
crediteaz cu sumele pltite terilor sau retrase n contul de disponibiliti, n cazul ncetrii
valabilitii acreditivului i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente soldului acreditivelor
deschise n devize Soldul debitor reflect acreditivele deschise la un moment dat.
n funcie de natura acreditivelor (lei sau devize) contul 541 Acreditivese detaliaz n dou
conturi sintetice de gradul II astfel:
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n devize
Avansurile de trezorerie - reprezint sume puse la dispoziia unor persoane mputernicite
de entitate (salariai) n vederea efecturii de pli n favoarea acesteia.
Reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni se realizeaz cu ajutorul contului 542
Avansuri de trezorerie, cont de activ . Se debiteaz cu sumele acordate n numerar ca avansuri de
trezorerie i se crediteaz cu plile fcute n contul entitii din avansuri si cu sumele restituite din
117
avansuri de trezorerie. Soldul debitor reflect sumele acordate ca avansuri de trezorerie ,

nedecontate.
Contabilitatea analitic se ine pe fiecare titular de avansuri de trezorerie.
Exemple :
1. Se acord unui salariat un avans de trezorerie in suma de 2000 lei. Ulterior se deconteaz
1950 lei astfel :1450 lei pentru plata transportului si 500 lei pentru materialele procurate. Se depune
la casierie suma de 50 lei ramas nefolosit .
- nregistrarea acordrii avansului de trezorerie pe baza ordinului de deplasare i a
dispoziiei de plat;
542
Avansuri de trezorerie
5311
Casa n lei
2000
2000
- nregistrarea decontrii avansului de trezorerie pe baza decontului de deplasare a

documentelor de transport i a chitanei :
%
624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane
302
542
Avansuri de
trezorerie
1950
1450
500
- nregistrarea depunerii la casierie a sumei rmase de 50 lei din avansul acordat pe baza
dispoziiei de ncasare i a ordinului de deplasare :
5311
Casa n lei
542
Avansuri de trezorerie
50
50
6.5. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special

O categorie distinct de disponibiliti o reprezint i cele din fonduri cu destinaie special,
potrivit reglementrilor n vigoare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 55
Disponibil din fonduri cu destinaie special care cuprinde urmtoarele conturi91:
- 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special;
- 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special;
- 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozite;
- 555 Disponibil din fonduri de risc;
- 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului.
- 558 Disponibil din contribuia naional aferent programelor/ proiectelor finanate din
fonduri externe nerambursabile OMFP 2169/2009
- 559 Disponibil de la buget reprezentnd prefinanri i fonduri n cazul indisponibilitilor
temporare afernte programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile - OMFP
2169/2009
Aceste conturi sunt de activ ca atare se debiteaz cu sumele ncasate pentru constituirea
fondurilor cu destinaie special i se crediteaz cu plile pentru aciunile respective, n
concordan cu prevederile legale.
Soldul este debitor i reprezint mijloacele bneti existente n contul de disponibil
respectiv.
91
118
Exemplu:
1. Instituia public X primete o sponsorizare n sum de 5000 lei pentru achiziionarea
unor materiale de natura obiectelor de inventar.
- primirea sumei:
550 Disponibil din
fonduri cu destinaie
special
790
Fonduri cu destinaie
special
5000
5000
401
Furnizori
5000
5000
550 Disponibil din

fonduri cu destinaie
special
5000
5000
recepia materialelor:
303
Materiale de natura
- plata furnizorului :
401
Furnizori
2. Pentru unele lucri de consolidare a unei osele, instituia public X primete alocaii de la
buget n sum de 5000 lei. Se ncep lucrrile i se acord un avans de 2000 lei- furnizorului.
551 Disponibil din
alocaii bugetare
773
Venituri din alocaii
bugetare
5000
5000
5000
5000
- acordarea avansului de 1000 lei, furnizorului:

409
Furnizori-debitori
550
Disponibil din alocaii
bugetare
Instituiile publice pentru evidenierea unor operaiuni speciale de natura organizrii de licitaie, de
pstrarea unor drepturi bneti etc, folosesc contul 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume
de depozit.
n situaia n care anumite bunuri intrate (fie i legal confiscate) n proprietatea
privat a statului se valorific, sumele ncasate se evideniaz cu ajutorul contului 557 Disponibil
din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului.
Acest cont este folosit de direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a
municipiului Bucureti, ct i de administraiile publice de sector din cadrul direciei generale a
finanelor publice a municipiului Bucureti.
Fiind cont de activ, se debiteaz cu sumele ncasate din valorificarea bunurilor intrate n
proprietatea privat a statului, potrivit legii i se crediteaz cu plile efectuate pentru acoperirea
cheltuielilor cu valorificarea bunurilor respective precum i cu sumele vrsate n contul bugetului de
stat. Soldul este debitor i reprezint disponibilitile existente la un moment dat.
Exemplu:
n baza bonului de predare - primire i a procesului de evaluare se nregistreaz bunuri
confiscate n sum de 10.000 lei. Se vnd n totalitate prin magazinul organului de valorificare.
- intrarea n gestiune a bunurilor
347
Bunuri legal confiscate sau intrate
potrivit legii n proprietatea statului
102
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul
privat al statului
10000
10000
10.000
10.000
- vnzarea bunurilor n numerar (cuvenite bugetului):

531
Casa
4481
Alte datorii fa de buget
- virarea sumelor conturilor n contul de disponibil:

581
Viramente interne
531
Casa
10.000
10.000
557
581 Viramente interne
10.000
10.000
119
Disponibil din i
valorificarea bunurilor
intrate n proprietatea
privat a statului
- virarea sumei bugetului statului:

4481
Alte datorii fa de
buget
557
Disponibil din valorificarea bunurilor intrate
n proprietatea privat a statului
10.000
10.000
10.000
10.000
- descrcarea din gestiune a bunurilor:

102
Fondul bunurilor
care alctuiesc
domeniul privat al
statului
347
Bunuri legal confiscate sau intrate potrivit
legii n proprietatea privat a statului
6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri proprii

Instituiile publice pot desfura i activiti care determin obinerea de venituri proprii.
Asemenea activiti se ntlnesc la instituiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi i studeni,
instituiile de cercetri, etc.
Sumele ncasate din veniturile proprii se nregistreaz n conturile:
560 Disponibil al instituiilor publice finanare din venituri proprii
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii
Contul 560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii 92
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena sumelor ncasate din venituri proprii,potrivit
reglementrilor legale n vigoare.Contul 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz ncasarile reprezentand
venituri proprii, iar n credit plile efectuate. Soldul debitor reprezint disponibilul existent n
cont.
Evidena analitic a ncasrilor i plilor se ine pe articole i aliniate n cadrul fiecrui
capitol i subcapitol.
Not: Instituia public nregistreaz i scderea din gestiune a produselor finite.
n anumite situai instituiile publice finanate din venituri proprii beneficiaz de subvenii n
completarea acestora. Astfel c ncasrile i plile efectuate de aceste entiti se efectueaz cu
ajutorul contului 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i
subvenii. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena sumelor ncasate din venituri proprii i
subvenii, potrivit reglementrilor legale n vigoare. Contul 561 Disponibil al instituiilor publice
finanate din venituri proprii i subvenii este un cont de activ. n debitul contului se inregistreaz
ncasarile reprezentnd venituri proprii i subvenii, iar n credit plile efectuate. Soldul debitor al
contului reprezint disponibilul existent n cont. Contabilitatea analitic a ncasrilor i plilor se
ine pe subdiviziunile clasificaiei bugetare.
Contul 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii are
legturi de coresponden ca i contul 560 Disponibil al instituiilor finanate din venituri
proprii cu precizarea c se debiteaz i cu subveniile primite. Formula contabil este de forma:
561
92
772
120
Disponibil al instituiilor publice finanate din

venituri proprii i
subvenii
Contul 562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena sumelor ncasate din venituri proprii, potrivit
reglementrilor legale n vigoare. Contul 562 Disponibil al activitilor finanate din venituri
proprii este un cont de activ. n debitul contului se inregistreaz ncasarile reprezentand venituri
proprii, iar n credit plile efectuate. Soldul debitor reprezint disponibilul existent n cont.
Exemplu
1. Instituia public X valorific produsele obinute la preul de vnzare 1.700 lei i le ncaseaz
ulterior.n vederea achiziionrii unui program informatic, instituia contracteaz un mprumut pe
termen scurt de 700 lei cu o dobnd de 70 lei. Cumpr programul informatic, potrivit facturii, la
valoarea de 1900 lei. La scaden ramburseaz mprumutul i pltete dobnda.
- nregistrarea livrrii produselor:
411
Clieni
701
Venituri din vnzarea produselor finite
1700
1700
- ncasarea sumei:
560
Disponibil al instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii
411
Clieni
1700
1700
700
700
- nregistrarea mprumutului pe termen scurt:

560
Disponibil al instituiilor publice finanate integral
5195
mprumuturi primite
din bugetul local pentru
nfiinarea unor instituii
i servicii publice sau
activiti finanate
integral din venituri
proprii
- recepionarea programului informatic:

2081
404
1900
1900
- achitarea datoriei fa de furnizori:

404
Furnizori de active
fixe
560
Disponibil al instituiilor publice finanate integral
1900
1900
70
70
- nregistrarea dobnzii aferente mprumutului primit:

666
Cheltuieli privind
dobnzile
5186
Dobnzi de pltit
- rambursarea mprumutului pe termen scurt i a dobnzilor:

%
5195
mprumuturi primite din bugetul local
pentru nfiinarea unor instituii i servicii
publice sau activiti finanate integral din
venituri proprii
5186
Dobnzi de pltit
560
Disponibil al instituiei
publice finanate din venituri
proprii
121
770
700
70
6.7. Disponibil din veniturile fondurilor speciale

Contul 571 "Disponibil din Fondul naional unic de asigurari sociale de sanatate" este un
cont bifunctional.93 n debitul contului se nregistreaz ncasrile reprezentnd veniturile
bugetului asigurrilor sociale de sanatate pe structura clasificaiei bugetare conform prevederilor
legale, iar n credit, sume restituite sau pltite din bugetul Fondului naional unic de asigurri
sociale de sanatate. Soldul debitor al contului reprezint disponibilitile bugetului Fondului
naional unic de asigurri sociale de snatate aflate la trezoreria statului. Disponibilitile de la
sfritul anului se utilizeaz pentru restituirea subveniilor primite de la bugetul de stat. Soldul
creditor al contului, reprezint sumele cu care cheltuielile exced veniturile la nivelul caselor de
asigurari de sanatate i Casei National de Asigurri de Sanatate.
6.8. Viramente interne
Contul 581 Viramente interne
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena viramentelor ntre conturile de disponibiliti, sau ntre
acestea i casa . Contul 581 Viramente interne este un cont de bifunctional. n debitul contului se
nregistreaz sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie, iar n credit sumele
intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Contul nu prezinta sold.
6.9. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt
nregistrarea constituirii provizioanelor pentru deprecierea obligaiunilor emise i
rscumprate reprezint o cheltuial financiar iar anularea sau diminuarea provizioanelor, deja
constituite reprezint un venit financiar.
Evidena provizioanelor pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate se
realizeaz cu ajutorul contului: 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor
emise i rscumprate. Este cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau
majorarea provizioanelor aferente deprecierii obligaiunilor emise i rscumprate i se debiteaz cu
sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea acestora. Soldul
creditor reflect provizioanele constituite pentru deprecierile existente la sfritul perioadei.
Exemplu:
Se constituie o Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate pentru depreciere la sfritul exerciiului financiar pe baza procesului verbal de
inventariere n sum de 100 lei:
686
Cheltuieli financiare privind
amortizarea i provizioanele
595
Ajustri pentru pierderea de
valoare a obligaiunilor emise
i rscumprate
100
100
n exerciiul financiar N+1 se anuleaz ajustarea, deoarece a rmas fr obiect:

595
Ajustri pentru pierderea de
valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate
93
786
Venituri financiare din
provizioane
100
100
http://www.scritube.com/economie/contabilitate/CONTABILITATEA-FINANTARII-SI-A53811911.php
122
CAPITOLUL VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR INSTITUIILOR

PUBLICE
Conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, cheltuielile94 reprezint descreteri ale
beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form
de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n active
nete / capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirea ctre proprietari.
Conform O.M.F.P. nr. 1917 / 2005, cheltuielile 95 reflect costul bunurilor i serviciilor
utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau a veniturilor, dup caz, precum i subvenii,
transferuri, asisten social acordate, aferente unei perioade de timp.
Cheltuielile instituiei publice sunt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli bugetare
deoarece au o destinaie precis i limitat de bugetele de venituri i cheltuieli aprobate la nivelul
instituiei. Gruparea cheltuielilor instituiilor publice se poate realiza n funcie de mai multe
criterii:
I. Gruparea cheltuielilor dup natura acestora, criteriu care grupeaz cheltuielile instituiei
publice n:
a) cheltuieli operaionale - cuprind acele cheltuieli pe care instituia public le realizeaz pentru ai atinge obiectivele fundamentale. n categoria cheltuielilor operaionale se cuprind: cheltuielile cu
materiile prime i materialele; cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri; cheltuielile cu
personalul, inclusiv cele legate de asigurrile i protecia salariailor; cheltuieli cu impozitele, taxele
i vrsmintele asimilate; alte cheltuieli operaionale.
b)cheltuieli financiare - cuprind cheltuielile legate de activitatea financiar a instituiei. n categoria
cheltuielilor financiare se cuprind: cheltuielile privind investiiile cedate; pierderi din creane
imobilizate; cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar; cheltuieli privind dobnzile; alte
cheltuieli finanate de la buget.
c) cheltuieli extraordinare - cuprind cheltuielile neprevzute generate de o serie de fenomene
naturale sau situaii neprevzute (cheltuieli pentru pierderi din calamiti, cheltuieli extraordinare
din operaii cu active fixe etc.).
II. Gruparea cheltuielilor conform clasificaiei economice:
- cheltuieli curente;
- cheltuieli de capital;
- cheltuieli eferente unor operaiuni financiare;
- rezerve, excedent / deficit.
III.
n funcie de momentul recunoaterii cheltuielilor n contabilitatea instituiei publice,
acestea se grupeaz n96:
- cheltuieli (costuri) ale perioad - sunt recunoscute n contabilitate n momentul n care se
efectueaz i se vor nregistra h contabilitate indiferent dac instituia realizeaz sau nu activiti
consumatoare de resurse i / sau productoare de beneficii economice.
- cheltuieli (costuri) de prelucrare - se recunosc n contabilitate n momentul realizrii
activitii productive. Se grupeaz n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie.
- cheltuieli ale tranmciBor realizate (tranzacii legate de achiziia bunurilor, vnzarea de
bunuri, lucrri i prestarea de servicii) - se recunosc n momentul achiziiei bunurilor, respectiv n
momentul vnzrii de bunuri, prestrii de lucrri i servicii n contabilitate aceste cheltuieli se vor
recunoate h momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate.
- cheltuieli din diferene de curs valutar - se recunosc n perioada n care apar cu ocazia
decontrii sau raportrii n situaiile financiare a elementelor monetare, creanelor i datoriilor, la
cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele
care au fost raportate n situaiile financiare anterioare.
- cheltuieli cu dobnzile - se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt datorate conform
contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite.
IV. Dup perioada la care se refer:
94
95
96
123
- cheltuieli curente - sunt acele cheltuieli angajate h exerciiul curent i recunoscute n

rezultatul exerciiului curent;
- cheltuieli n avans - sunt cheltuieli angajate n exerciiul curent, dar sunt aferente i
perioadelor viitoare, fiind recunoscute i n rezultatele exerciiilor viitoare.
Prin nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei se stabilete rezultatul
patrimonial. n contabilitate nregistrrile contabile sunt urmtoarele:
121
%
Rezultat patrimonial
=
clasa 6
Cheltuieli
124
CAPITOLUL VIII. CONTABILITATEA VENITURILOR I A FINANRII

INSTITUIILOR PUBLICE
Conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, veniturile din activiti curente97
reprezint intrri brute de beneficii economice i potenial de servicii nregistrate pe parcursul
perioadei de raportare atunci cnd aceste intrri se concretizeaz n creteri ale activelor nete /
capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale proprietarilor.
Conform O.M.F.P. nr. 1917 / 2005, veniturile 98 reprezint impozite, taxe, contribuii i alte
sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz,
aferente unei perioade de timp.
Veniturile ncasate de instituiile publice sub form de impozite, taxe, contribuii i alte sume
de ncasat potrivit legii i cuvenite bugetului de stat sau celorlalte bugete nu se ncadreaz n
categoria veniturilor din activiti curente deoarece nu produc beneficii economice sau potenial de
servicii i nu au ca rezultat creteri ale activelor sau scderi ale datoriilor. Gruparea veniturilor
instituiilor publice se poate realiza n funcie de mai multe criterii:
I. Gruparea veniturilor dup natura acestora, criteriu care grupeaz veniturile instituiei
publice n:
a. venituri operationale - cuprind acele venituri pe care instituia public le realizeaz din
activitatea operaional. n aceast categoria se cuprind: venituri din activiti economice; venituri
din alte activiti operaionale; venituri din producia de active fixe; venituri fiscale i nefiscale;
venituri din contribuii de asigurri.
b. venituri financiare - cuprind acele venituri pe care instituia public le realizeaz din
activitatea financiar: venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate;
venituri din diferene de curs valutar; alte venituri financiare.
c. venituri extraordinare ~ cuprind acele venituri pe care instituia public le realizeaz din
activitatea extraordinar (despgubiri din asigurri, venituri realizate prin valorificarea unor bunuri
aparinnd statului).
II. n funcie de momentul recunoaterii veniturilor n contabilitatea instituiei publice,
acestea se grupeaz n99:
a) venituri din activiti economice - se nregistreaz n momentul transferului dreptului de
proprietate ctre clieni, moment ce este reprezentat de predarea bunurilor ctre clieni, al livrrilor
pe baz de factur sau n alte condiii prevzute prin contract, al facturrii lucrrilor realizate i
serviciilor prestate.
b) venituri din producia realizat - sunt recunoscute la nivelul costului de producie al
stocurilor sau activelor fixe realizate, inclusiv a celor aflate n curs de execuie la finele perioadei.
c)alte venituri din exploatare - recunoaterea lor se face n momentul ncasrii sau
constatrii lor
d)venituri din dobnzi - sunt recunoscute i se nregistreaz pe msura generrii veniturilor
respective.
e)venituri din diferene de curs valutar - se recunosc n perioada n care apar cu ocazia
decontrii sau raportrii n situaiile financiare e elementelor monetare, creanelor i datoriilor,
la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa
de cele care au fost raportate n situaiile financiare anterioare.
III. Dup perioada la care se refer:
a) venituri curente - sunt acele venituri obinute n exerciiul curent i recunoscute n
rezultatul exerciiului curent;
b) venituri n avans - sunt venituri obinute n exerciiul curent, dar sunt aferente i
perioadelor viitoare, fiind recunoscute i n rezultatele exerciiilor viitoare. Prin nchiderea
97
98
99
125
conturilor de venituri la sfritul perioadei se stabilete rezultatul patrimonial. n contabilitate

nregistrrile contabile sunt urmtoarele:
%
Clasa 7 venituri
121
Rezultat patrimonial
Cheltuielile curente i de capital ale instituiilor publice se pot finana100:

- integral de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale sau bugetul
fondurilor speciale;
- se pot autofinana integral sau parial pe seama veniturilor proprii;
- pe baza subveniilor acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor
sociale sau bugetul fondurilor speciale; fonduri externe nerambursabile; alocaii bugetare cu
destinaie special etc.
Pentru instituiile publice finanate integral de la bugetul de stat exist obligativitatea
virrii integrale Ia bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale sau bugetul
fondurilor speciale dup caz, n funcie de bugetul din care au fost finanate, a veniturilor realizate.
Excepia de la aceast regul apare n situaia veniturilor pe care instituiile publice le realizeaz
atunci cnd primesc valori materiale i bneti sub form de donaii, respectiv sponsorizri. Aceste
venituri realizate de instituia public, respectiv aferente bugetului finanator, vor majora creditele
bugetare aferente bugetelor respective.
Pentru instituiile publice finanate pe seama veniturilor proprii, respectiv finanate pe baza
subveniilor, veniturile realizate pe seama valorilor materiale i bneti primite sub form de donaii
i sponsorizri, vor majora bugetul de venituri i cheltuieli al instituiei. Prin contul de execuie
bugetar trimestrial i anual se vor prezenta n anex sumele primite i modul lor de utilizare.
Veniturile proprii ale acestor instituii se vor utiliza n conformitate cu bugetul de venituri i
cheltuieli aprobat pentru instituia n cauz.
Din punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezint limita maxim pn la care se
poate efectua o plat de cas. Dei, noiunea de credit bugetar ar trebui s aib aceeai
semnificaie, importana i valoarea practic, att pentru ordonatorii de credite finanai din bugetul
de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, ct i pentru cei finanai din bugetele locale, acest lucru
n fapt nu este aa. Aceasta deoarece, pentru instituiile publice finanate prin bugetul de stat i
bugetul asigurrilor sociale de stat pentru ca o cheltuial s poat fi finanat sunt suficiente
creditele bugetare aprobate i deschise, pe ct vreme pentru instituiile publice finanate prin
bugetele locale, pe lng creditele bugetare aprobate sunt necesare i lichiditi efective n cont.
Altfel spus, n cazul serviciilor publice finanate prin bugetele locale, n practic, se pot efectua
cheltuieli chiar dac nu exist credite bugetare, n condiiile n care exist lichiditi bneti.
Din creditele bugetare deschise, ordonatorii principali de credite i rein sumele necesare
pentru cheltuielile proprii i n termen de trei zile repartizeaz unitilor din subordine creditele
bugetare aprobate n acest sens, n baza documentului dispoziie bugetar de repartizare.
Deschiderea i repartizarea creditelor bugetare declaneaz procesul de utilizare a acestora n
conformitate cu obiectivele bugetare aprobate. Orice cheltuial din sume alocate de la buget se
poate efectua de ordonatorul de credite numai dup ce documentele au fost n prealabil vizate de
compartimentul financiar contabil sau de alte persoane mputernicite cu exercitarea controlului
financiar preventiv.
Ordonatorii de credite, n baza creditelor bugetare deschise (principali) sau repartizate
(secundari i teriari), pentru a-i achita drepturile de salarii, serviciile prestate, procurrile de
materiale etc., sunt n drept se efectueze plai din cont sau s ridice numerar din cont pentru
achitarea acestora. Aceste operaiuni de pli efectuate de instituiile publice finanate din fonduri
bugetare sau extrabugetare prin conturile lor deschise la Trezoreriile operative, poarta denumirea de
pli de cas.
Contabilitatea creditelor bugetare la instituiile publice se realizeaz cu ajutorul conturilor
grupei 80 Credite bugetare, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice:
Contul 8060 Credite bugetare aprobate se folosete pentru evidena creditelor bugetare aprobate
n exerciiul bugetar curent, precum i a modificrilor intervenite pe parcursul exerciiului bugetar
curent, avnd funcie contabil de activ. Se folosete de ctre toi ordonatorii de credite, indiferent
100
enovici C., Petre M.C, Contabilitate public curs aplicativ, Editura Independena Economic, Piteti, 2010, p.
27-28.
126
de gradul de subordonare, respectiv sursa de finanare a cheltuielilor aprobate prin buget,

detaliindu-se n conturi analitice pe titluri, articole, aliniate n cadrul fiecrui capitol sau subcapitol
aprobat.
Contul 8061 Credite deschise de repartizat ine evidena creditelor bugetare deschise
pentru a fi repartizate ordonatorilor secundari sau teriari, dup caz. Detalierea pe conturi analitice
se face pe capitole i subcapitole ale clasificaiei bugetare. Are funcie contabil de activ. Se
folosete de ctre ordonatorii principali i secundari de credite.
Contul 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii se folosete de ctre toi
ordonatorii de credite, avnd funcie contabil de activ.
Contul 8066 Angajamente bugetare, se utilizeaz de ctre toate instituiile publice
indiferent de gradul de subordonare i modul de finanare, evideniind angajamentele bugetare.
Angajamentul bugetar reprezint sumele reinute / rezervate n scopul efecturii unor cheltuieli
bugetare aprobate. Se defalc pe conturi analitice pe titluri, articole, aliniate la nivelul fiecrui
capitol sau subcapitol al clasificaiei bugetare.
127
CAPITOLUL IX SITUAIILE FINANCIARE: NOIUNE, OBIECTIVE,

STRUCTUR
Situaiile financiare ale instituiilor publice, numite i raportri financiare ale sectorului
public, reprezint un ansamblu de documente oficiale pe baza crora instituia public prezint
situaia patrimoniului aflat n administrare, precum i execuia bugetului de venituri i cheltuieli.
Acestea trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare (active nete, patrimoniu net, capital
propriu), precum i a performanei financiare i a rezultatului patrimonial.
Mai exact, obiectivul raportrilor financiare n sectorul public trebuie s ofere informaiile
utile lurii deciziilor i demonstrarea rspunderii entitii pentru resursele ncredinate ei prin101:
- oferirea informaiilor privind sursele, alocarea i utilizrile resurselor financiare; oferirea
informaiilor privind modul n care entitatea i-a finanat activitile i i-a acoperit necesarul
de numerar;
- oferirea informaiilor utile n evaluarea capacitii entitii de a- i finana activitile i de a-i
onora datoriile i angajamentele;
- oferirea informaiilor privind situaia financiar a entitii i modificrile ei; oferirea
informaiilor agregate utile n evaluarea performanei entitii n termeni de costuri ale
serviciilor, eficien i realizri.
Informaiile cuprinse n situaiile financiare trebuie s satisfac nevoile utilizatorilor care nu
sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Utilizatorii
situaiilor financiare anuale ale instituiilor publice sunt: contribuabilii i abonaii la diverse
servicii;membrii legislativului; creditorii; furnizorii; media; angajaii.
Situaiile financiare se semneaz de ctre ordonatorul de credite i conductorul
compartimentului financiar - contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast
funcie. Se ntocmesc n moned naional, respectiv n lei, fr subdiviziunile leului. Pentru
necesitile proprii de informare i la solicitarea unor organisme internaionale, se pot ntocmi
situaii financiare i ntr-o alt moned.
Este obligatoriu ca instituiile publice s depun la unitile de trezorerie a statului la care au
deschise conturile situaia fluxurilor de trezorerie pentru a obine viza privind exactitatea plilor de
cas, respectiv a soldurilor conturilor de disponibiliti, pentru a se asigura concordana ntre datele
din contabilitatea instituiei publice i cele din contabilitatea unitilor de trezorerie a statului,
instituiile publice superioare nu pot centraliza situaiile financiare ale instituiilor din subordine
dac nu au aceast viz a trezoreriei statului.
Trimestrial i anual ordonatorii de credite secundari i teriari au obligaia de a depune un
exemplar din situaiile financiare ntocmite la ordonatorul de credite principal la termenele stabilite
de ctre acesta. Acetia la rndul lor vor depune la Ministerul Finanelor Publice sau direciile
generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, dup caz, un exemplar din
situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor i termenelor stabilite de acesta.
Nu vor ntocmi situaii financiare, unitile fr personalitate juridic subordonate instituiei
publice care vor organiza i conduce contabilitatea operaiunilor economico-financiare pn la nivel
de balan de verificare. Activitatea desfurat n strintate de aceste uniti fr personalitate
juridic se va include n situaiile financiare ale persoanei juridice romne i se raporteaz pe
teritoriul Romniei.
Situaiile financiare proprii ale ministerelor, celorlaltor organe de specialitate ale
administraiei publice locale i centrale, alte autoriti publice, instituiilor publice autonome i ale
instituiilor publice subordonate, se recomand s fie nsoite de un raport privind auditarea
bilanului i a contului de execuie bugetar, ntocmite potrivit legii
Ministerul Finanelor Publice pune la dispoziia ministerelor, celorlaltor organe de
specialitate ale administraiei publice locale i centralE, alte autoriti publice, instituiilor publice
autonome discheta cu programul informatic de centralizare a situaiilor financiare pentru instituiile
publice.
Situaiile financiare ale instituiilor publice sunt depuse i pe suport magnetic, fiind
principala surs de informaii ce st la baza unor raportri la Institutul Naional de Statistic
(EUROSTAT) de ctre Banca Naional a Romniei i Institutul Naional de Statistic. Prin urmare
Ministrul Finanelor Publice transmite instituiilor raportoare datele centralizate n termen de 15 zile
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2005, pag.29
101
128
de la expirarea termenului de depunere a situaiilor financiare de ctre instituiile publice, astfel c

orice ntrziere n depunerea situaiilor financiare ar putea periclita programul stabilit de raportare.
Astfel termenul de predare la Ministerul Finanelor Publice (Direcia general a contabilitii
publice i a sistemului de decontri n sectorul public) a situaiilor financiare la finele trimestrului I
este 15 iunie, pentru trimestrul II 15 august, iar pentru trimestrul III 15 noiembrie, iar pentru cele
anuale 1 martie.
Un set complet de situaii financiare trimestriale i anuale conform O.M.F.P. nr.1917 /
2005102, va cuprinde: bilanul contabil; contul de rezultat patrimonial; situaia fluxurilor de
trezorerie; situaia modificrilor n structura activelor nete / capitalurilor proprii; anexele la
situaiile financiare: politici contabile, note explicative; contul de execuie bugetar. Un set
complet de situaii financiare conform IPSAS1 Prezentarea situaiilor financiare103, va
cuprinde: o situaie a poziiei financiare; o situaie a performanei financiare; o situaie a
modificrilor activelor nete / capitalurilor proprii; o situatie a fluxurilor de trezorerie; politicile
contabile i note la situaiile financiar.
102
103
129
Un set complet de situaii financiare trimestriale i anuale conform O.M.F.P. nr. 1917 /2005, va
cuprinde:
I. Bilanul contabil - reprezint documentul contabil de sintez cu ajutorul cruia se
prezint elementele de activ, datorii i capitalul propriu ale instituiei publice Ia sfritul perioadei
de raportare. Este prima component a situaiilor financiare i ofer informaii privind poziia
financiar a instituiei publice. Normele contabile romneti dau urmtoarele definiii pentru
elementele de activ, datorii i capitaluri proprii104:
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie
i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil.
O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
economice.
Capitalul propriu (numit i patrimoniu net) reprezint interesul rezidual al statului sau
unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup
deducerea tuturor datoriilor.
Prezentarea elementelor patrimoniale n bilan se va face n raport de gradul cresctor al
lichiditii pentru elementele patrimoniale de activ i gradul cresctor al exigibilitii pentru
elementele patrimoniale de natura datoriilor. Pentru fiecare element din bilan se va prezenta att
valoarea aferent la finalul exerciiului curent, ct i la finalul exerciiului precedent pentru a putea
fi comparate. Dac aceste valori nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat iii
notele explicative. Dac un element de bilan nu are valoare, nu trebuie prezentat n bilan, dect
dac exist un element corespondent n exerciiul financiar precedent.
Bilanul contabil se ntocmete pe baza ultimei balane de verificare a conturilor sintetice la
finele perioadei de raportare, pus de acord cu situaia real a elementelor de activ i pasiv stabilite
pe baza inventarului. Se vor efectua n prealabil urmtoarele operaii:
- se analizeaz soldurile conturilor contabile, astfel nct acestea s reflecte operaiuni
patrimoniale ale instituiei publice i s corespund funciunii stabilite prin planul de conturi;
- se clarific eventualele sume meninute nejustificat n conturile de debitori sau creditori,
urmrindu-se ncasarea creanelor i achitarea datoriilor n lei sau valut, dup caz;
- se analizeaz sumele ce trebuie ncasate de debitori din anii precedeni, care potrivit legii
se vireaz la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul
asigurrilor pentru omaj sau bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
- dac operaiunile i extind efectele pe mai muli ani, se impune utilizarea conturilor de
venituri i cheltuieli n avans.
II. Contul de rezultat patrimonial este documentul contabil cu ajutorul cruia se prezint
situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor instituiei publice din cursul exerciiului curent Este a
doua component a situaiilor financiare i ofer informaii privind performana financiar a
instituiei publice, respectiv rezultatul patrimonial.
Rezultatul patrimonial (excedent sau deficit patrimonial) este un rezultat economic, ce se va
determina pe fiecare surs de finanare n parte, dar i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate
i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent.
n contul de rezultat patrimonial veniturile i finanrile sunt prezentate pe feluri de
venituri dup natura sau sursa lor, indiferent dac au fost ncasate sau nu, iar cheltuielile sunt
prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura i destinaia lor, indiferent dac au fost pltite sau
nu. Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial se va prezenta att valoarea aferent la
finalul exerciiului curent, ct i la finalul exerciiului precedent pentru a putea fi comparate. Dac
aceste valori nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative.
Dac un element din contul de rezultat patrimonial n are valoare, nu trebuie prezentat n contul de
rezultat patrimonial, dect dac exist un element corespondent n exerciiul financiar precedent.
III. Situaia fluxurilor de trezorerie - acest situaie ofer o baz pentru evaluarea
capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, prezentndu-se existena i
micrile de numerar (ncasri i pli), pe tipuri de activiti.
Raportarea fluxurilor de trezorerie se poate realiza folosind una dintre metodele:
1.
Metoda direct - sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute de
numerar, furniznd informaii folositoare n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare (acestea nu
sunt disponibile prin metoda indirect). Informaiile privind clasele principale de pli i ncasri
brute de numerar se obin fie din nregistrrile contabile ale entitii, fie din ajustarea veniturilor i
O.M.F.P. nr. 1.917 / 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1186 / 29.12.2005
104
cheltuielilor operaionale i a altor elemente din situaia performanei financiare (de exemplu
modificri pe parcursul perioadei de stocuri, creane i datorii aferente activitii operaionale).
Situaia fluxurilor de trezorerie conform metodei directe cuprinde informaii n legtur cu:
fluxurile de trezorerie din activitatea operaional; fluxurile de trezorerie din activitatea de
investiii; fluxurile de trezorerie din activitatea de finanare.
2.
Metoda indirect - prin care surplusul sau deficitul net este ajustat pentru efectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar, pentru orice amnri sau angajamente de pli sau ncasri
de numerar din fluxuri de exploatare trecute sau viitoare i elementele de venituri i cheltuieli
asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. Situaia fluxurilor de trezorerie
conform metodei indirecte cuprinde informaii n legtur cu: fluxurile de trezorerie din activitatea
operaional; fluxurile de trezorerie din activitatea de investiii; fluxurile de trezorerie din
activitatea de finanare.
Ambele metode vor furniza aceleai cifre, dar metoda direct este preferat de IPSAS 2
Situaiile fluxurilor de trezorerie deoarece furnizeaz mai multe informaii despre entitate. Totui,
aceast metod este rar utilizat n practic deoarece aplicarea ei este mai dificil i solicit mai
mult timp. Instituiilor publice pe baza normelor emise de Ministerul Finanelor publice realizeaz
situaia fluxurilor de trezorerie folosind metoda direct.
IV .Cu ajutorul situaiei modificrilor n structur a activului / capitalului propriu,
entitatea pune la dispoziia utilizatorilor informaii n legtur cu :
- structura capitalurilor proprii (prezentarea detaliat a creterilor i / sau scderilor
din timpul anului al fiecrui element al conturilor de capital);
- influenele rezultate prin schimbarea politicilor contabile;
- influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii
sau din corectarea erorilor contabile.
O entitate va prezenta fie n aceast situaie, fie n note105:
- contribuiile proprietarilor i distribuirile ctre proprietari, n calitatea lor de
proprietari;
- soldul surplusurilor i deficitelor acumulate la nceputul perioadei i la data raportrii,
precum i micrile pe parcursul perioadei;
- n msura n care componentele de active nete / capitaluri proprii sunt prezentate
separat, o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei componente de active nete / capitaluri
proprii la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
I. Anexele la situaiile financiare cuprind: politicile
contabile;
notele explicative la situaiile financiare.
Prin politici contabile se nelege ansamblul de principii, convenii, reguli i practici
adoptate de ctre o entitate n elaborarea i prezentarea situaiilor financiare, astfel nct
informaiile prezentate n situaiile financiare determin calitatea pentru utilizatori.
a.Caracteristicile calitative, care asigur utilitatea informaiilor oferite de situaiile
financiare sunt106: Inteligibilitatea - aceast caracteristic calitativ pentru informaiile oferite
de situaiile financiare impune ca informaiile s fie uor nelese de ctre utilizatori, utilizatori
care se presupune c dispun de suficiente cunotine referitoare la activitatea entitii i mediul
n care acesta opereaz, i doresc s studieze aceste informaii.
b.
Relevana - informaiile furnizate de situaiile financiare ale instituiei publice
sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor sau evalurile
fcute pe baza acestor informaii. Relevana informaiei este afectat de natura sa i de pragul de
semnificaie.
c.Credibilitatea - aceast caracteristic impune ca informaiile s fie de calitate, s nu
conin erori semnificative i s nu fie prtinitoare. Elementele prin care este definit
credibilitatea informaiilor, conform IPSAS sunt:
- reprezentarea fidel - informaiile trebuie s descrie n mod corect tranzaciile i
evenimentele pe care le reprezint;
- prevalena economicului asupra juridicului - tranzaciile i evenimentele trebuie
contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic, nu doar cu forma lor
juridic;
- neutralitatea - informaiile prezentate n situaiile financiare sunt neutre dac selectnd
sau prezentnd informaiile pe care le conin nu conduc la influenarea lurii unei decizii sau
105
Federaia Internaional a Contabililor - Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura C.E.C.C.A.R,
2005, pag.53
106
realizarea unui raionament pentru a obine un rezultat predeterminat;

- prudena impune includerea unui anumit grad de precauie n realizarea raionamentelor
necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine. Astfel veniturile i activele nu
pot fi supraevaluate, respectiv datoriile i cheltuielile nu pot fi subevaluate;
- completitudinea - impune ca informaiile s fie complete n limitele rezonabile ale
pragului de semnificaie i ale costului de obinere a lor.
IV. Comparabilitatea - conform acestei caracteristici, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea
de a compara informaiile prezentate n situaiile financiare ale instituiei publice n timp, de la o
perioad la alta i n spaiu, la nivelul unor instituii publice similare pentru a evalua poziia
financiar, performana i modificrile poziiei financiare.
De asemenea IPSAS-urile prevd i constrngerile pentru ca informaiile s fie relevante i
credibile107:
- oportunitatea - pentru a fi oportune n luarea deciziilor, informaiile trebuie furnizate la
timp. Raportarea nainte ca toate elementele unei tranzacii s fie cunoscute poate s fie mai puin
credibil aa cum o raportare ntrziat chiar dac este credibil nu mai este util, de aceea trebuie
s se aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un moment dat i oferirea de informaii credibile
astfel nct s fie satisfcute ct mai complet nevoile utilizatorilor.
- echilibrul dintre beneficiu i cost - este o constrngere general, potrivit creia beneficiile
derivate din informaii trebuie s depeasc costurile furnizrii acestora.
echilibrul ntre caracteristicile calitative - este o constrngere conform creia trebuie s
se pstreze un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiilor furnizate de situaiile
financiare.
V. Notele explicative la situaiile financiare vor prezenta att informaii despre bazele de
ntocmire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice selectate i aplicate pentru
tranzacii semnificative i alte evenimente, ct i eventuale informaii cerute de Standardele
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public care nu sunt prezentate n alt parte din
situaiile financiare sau dac nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar sunt necesare pentru o
prezentare fidel.
Notele explicative la situaiile financiare includ descrieri narative sau programe i analize
mai detaliate a valorilor prezentate n situaia performanei financiare, situaia poziiei financiare,
situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor n activele nete / capitalurile proprii, precum
i alte informaii suplimentare
VI.Contul de execuie bugetar prezint toate operaiunile efectuate n exerciiul financiar
curent, respectiv ncasrile realizate i plile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul,
precum i alte informaii necesare unei bune administrri a bugetului astfel:
- informaii privind veniturile: prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare trimestriale /
definitive; drepturi constate, total i defalcat ani precedeni / anul curent; ncasri realizate; stingeri
pe alte ci dect ncasri; drepturi constate de ncasat.
- informaii privind cheltuielile: credite bugetare iniiale, credite bugetare trimestriale /
definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; pli efectuate; angajamente legale de pltit;
cheltuieli efective (costuri, consumuri sau utilizri de resurse).
- informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate).
Contul de execuie bugetar se ntocmete pe baza datelor preluate din rulajele debitoare i
creditoare ale conturilor de finanare bugetar i de disponibil, care trebuie s corespund cu cele
din conturile deschise la trezorerie sau bnci dup caz.
Instituiile publice care au calitatea de creditori bugetari ai bugetului de stat, bugetului
asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul Fondului naional unic de
asigurri de sntate, precum i instituiile publice finanate din fonduri externe nerambursabile i
instituiile publice finanate integral sau parial din venituri proprii / activiti finanate integral din
venituri proprii (altele dect cele de subordonare local) vor ntocmi Contul de execuie a
bugetului instituiei publice - venituri, cu informaii privind veniturile realizate potrivit bugetului
aprobat (clasificaia funcional). Pentru instituiile publice cu subordonare local (finanate din
bugetul local, finanate integral din venituri proprii / venituri proprii i subvenii / activiti
finanate integral din venituri proprii cu subordonare local) se completeaz de asemenea Contul
de execuie a bugetului instituiei publice - venituri, dar au fost prevzute formulare diferite, ns
modul de completare este similar.
Instituiile publice finanate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale
de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul Fondului naional unic de asigurri de sntate,
C.E.C.C.A.R, 2005, pag.68
107
credite externe, credite interne, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii/venituri proprii i
subvenii ( altele decat cele de subordonare local ), vor ntocmi Contul de execuie a bugetului
instituiei publice - cheltuieli, cu informaii privind cheltuielile realizate pe structura bugetului
aprobat( clasificarea funcional). Se va realiza de asemenea o detaliere a cheltuielilor pe structura
clasificaiei economice , pe capitole , articole, aliniate.
BIBLIOGRAFIE
1.
Legea nr.500 privind Finanele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 2002
2.
enovici C., Petre M.C, Contabilitate public curs aplicativ, Editura Independena
Economic, Piteti, 2010, p. 10-11.
3.
Legea 82 / 1991 cu modificrile i completrile ulterioare
4.
O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1186 /
29.12.2005, cu modificrile i completrile ulterioare
5.
http://www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm
6.
Alecu G. , Zblu V., , Crian P., Planul de conturi general pentru instituiile publice,
Revista Finane publice i contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.
7.
8.
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 454 din 18.06.2008, cu modificrile i completrile ulterioare
9.
OMFP 40/2007 ( Legea nr. 95/10.04.2006 privind reforma n domeniul sntii , M.Of. nr.
372/28.04.2006 cu modificrile i completrile ulterioare)
10.
Vcrel 1. i colectiv - Finane publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2004, pag.541
11.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 24 din 9 ianuarie 2012 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare ale instituiilor publice
la 31 decembrie
12.
2011 (M.O. nr. 37 din 17 ianuarie 2012), cu modificrile ulterioare;Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 479 din 5 aprilie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
ntocmirea i depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice, precum i a unor
raportri financiare lunare n anul 2012 (M.O. nr. 254 din 17 aprilie 2012).
13. O.M.F.P. nr.1917/2005 - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Best Publishing,
Bucureti, 2006, pag.23
14.
Legea datoriei publice nr. 313/2004
15.
OMFP 529/2009 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice privind
organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile
publice si instructiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice
nr. 1917/2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 221 din 6 aprilie 2009.
16.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IFAC ,
Manualul de standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura
CECCAR, Bucureti, 2009.
17.
IFAC Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura
CECCAR. 2009.
18.
Ordonana 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul
institutiilor publice, publicat n M.Of. 624/2003.
19.
Anexa la H.G. 964/1998, Catalogul privind clasificarea i duratele normale de utilizare a
mijloacelor fixe
20.
www.cabinetexpert.ro
21.
Legea nr.200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata
creanelor salariale, Monitorul Oficial nr.453 /25.05.2006
22.
Legea nr. 346 / 2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale,
modificat i completat prin O.U.G. nr.171/29.05.2005
23.
Legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare.
24.
www.aseonline.ro
25.
http://www.scritube.com/economie/contabilitate/CONTABILITATEA-FINANTARII-SIA53811911.php

Curs Contabilitate Publica 2013-2014

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Contabilitate Publica 2013-2014

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CUPRINS

CAP. I . REPERE TEORETICE GENERALE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA

CAPITOLUL VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI IA NIVELUL INSTITUIILOR

CAP. I . REPERE TEORETICE GENERALE CU PRIVIRE LA

2. Dup statutul juridic, instituiile publice se clasific n:

a)Instituii publice superioare

- organizarea i inerea la zi a contabiliti;

Suport pentru standarde

Legea 82 / 1991 cu modificrile i completrile ulterioare

Fig. Nr. 1 Structura organizatoric a Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate

IPSAS 1 - Prezentarea situaiilor financiare;

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea se organizeaz n compartimente distincte.

contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea

contabilitatea trezoreriei statului;

contabilitatea general care s reflecte drepturile i obligaiile, evoluia situaiei

contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate;

O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea

clasa 5 Conturi la trezorerii i instituii de credit

IPSAS 1 - Prezentarea situaiilor financiare;

Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i

Fig. nr. 2. Formularul de Registru - jurnal

Registrul inventar - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate

Fig. nr.3 Formularul de registru inventar

Registrul Cartea mare- este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz

CARTEA MARE (AH)

Fig. nr.4. Formularul Cartea mare ah

e) Anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note explicative;

CAP. II. BUGETUL PUBLIC. PROCESUL DE BUGETARE

Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanele publice.

Fig nr. 5. Structura veniturilor publice

Fig.nr. 6. Structura cheltuielilor publice

Veniturile i cheltuielile publice nu sunt simpli indicatori ai bugetului, ci ndeplinesc rolul

Fig . nr. 7 Structura proiectului de buget

EXECUIA PRII DEFig.

Lichidarea veniturilor bugetare

Perceperea veniturilor bugetare

EXECUIA PRII DE CHELTUIELI

Angajarea unei cheltuieli publice bugetare

Ordonanarea cheltuielilor bugetare

Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanele publice.

i alte aspecte pe care le consider necesare.

5. Dup drepturile i atribuiile pe care le au n procesul execuiei bugetare, ordonatorii

6. Bugetul de Stat are o tripl semnificaie:

Aplicaia 2: Stabilii adevrata coresponden ntre urmtoarele expresii:

Alt definiie a bugetului public este urmtoarea:

CAP III. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUIILOR PUBLICE

Fondurile se utilizeaz pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura

I. Conturile utilizate pentru evidenierea fondurilor se gsesc n clasa 1 Conturi de capitaluri,

Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii i nregistreaz:

nregistrarea cheltuielilor curente pentru obinerea programului:

b) Obinerea activului fix necorporal neamortizabil:

B ) Conturile 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public la statului i 102

a) nregistrarea terenului n contabilitatea instituiei beneficiare

nregistrarea cheltuielii cu activul neamortizabil

b) nregistrarea veniturilor la nivelul cheltuielilor efectuate:

b) ncasarea contravalorii bunurilor valorificate n regim de consignaia;

D) Conturile 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor

Contabilitatea diferenelor din reevaluarea activelor fixe se realizeaz cu ajutorul contului

b) n anul N+1 se fac nregistrrile:

3.3.Contabilitatea rezultatelor instituiilor publice

de forma excedentului, acesta este utilizat n anul urmtor potrivit destinaiilor

b) Rezultatul curent al exerciiului, determinat la finele exerciiului curent, prin nchiderea

Contul 121 Rezultatul patrimonial

Contul 121 Rezultatul patrimonial se crediteaza prin debitul conturilor: