Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Secure Download
Secure Download
interesante privind modul cum se consemnau n acea vreme afacerile cu oraele din ar ( Galai,
Brila si altele) i cu cele din strintate (Viena, Trieste etc). 5
n secolele al XVI lea i al XVII lea, apar nsemnri contabile privind felul cum erau
administrate veniturile rii. Astfel, n Condica vistieriei de pe timpul lui Constantin Brncoveanu,
una dintre puinele nsemnri contabile care s-au mai pstrat, se oglindete situaia politic, social,
economic i financiar din ara Romneasc.
n Moldova, cronica lui Vasile Lupu de la 1646, cuprinde norme de drept civil, vamal i
fiscal. Dimitrie Cantemir prezint n Descriptio Moldaviae 6, printre boierii de sfat ai domnitorului i
pe vistiernic sau pzitorul cel mare al vistieriei, care strngea veniturile rii i le inea la porunca
domnitorului. Unele dintre Condicile vistieriei Moldovei din anii 1777 i 1804 sunt scrise n limba
romn, chiar dac se foloseau n acelai timp nsemnri n limba greac.
inerea catastifelor i registrelor de moii de ctre comerciani i moieri pentru urmrirea i
cunoaterea afacerilor comerciale, a cheltuielilor i veniturilor realizate constituie primele forme de
eviden cu caracter economic din rile Romneti. Formele de nregistrare a operaiilor economice
au evoluat n decursul timpului potrivit condiiilor existente, ajungnd s se perfecioneze prin
introducerea registrelor comerciale care marcheaz nceputul contabilitii n partid simpl.
Registrele aflate n Arhivele Statului la Braov, Iai, Bucureti, Sibiu, Cluj, Dej, i Trgu Mure,
sunt dovezi ale folosirii contabilitii n partid simpl. Astfel de registre sunt cele ale casei de
comer Gh. Marcu din Braov, datnd din anii 1773 1797, ale lui M. Zimbru din Braov, I. Marian
i Gh. Dimitriu din Craiova, ale lui V. Baot din Iai etc. 7
Dup anul 1829, pe baza Regulamentului organic, s-a organizat pentru prima dat n rile
romne o contabilitate reglementat. Bazele contabilitii publice, stabilite prin Regulamentul
financiar au fost elaborate n anul 1861. n anul 1865 a fost dat o nou lege a contabilitii publice
creia i s-au adus modificri ulterioare. Legea menionat a suferit n 1929 modificri eseniale, prin
introducerea contabilitii n partid dubl.
Prin legea din 1929 s-au introdus prevederi noi fa de legislaia anterioar:
o distincie precis ntre funcia de administrator i cea de mnuitor de bani i
materiale publice;
obligativitatea inventarierii patrimoniului public;
introducerea anului bugetar de 12 luni n locul celui de 18 luni;
fixarea termenului legal n care se pregtete i se depune bugetul i introducerea
unei separri a cheltuielilor ordinare de cele de investiie;
introducerea controlului preventiv pe lng cel regresiv;
nfiinarea oficiului de licitaii pe lng Ministerul Finanelor;
introducerea carnetului de impozite ale contribuabililor;
introducerea controlului averii funcionarilor;
nfiinarea bugetului interior al fiecrui departament, precum i distribuia lunar a
creditelor;
introducerea contabilitii n partid dubl.
Contabilitatea public folosit pn n 1930 urmrea numai executarea bugetului cu ajutorul
unor registre fr nici o legtur ntre ele, precum i cu ajutorul unor nregistrri privind operaiile
de cas, fr a se face o deosebire ntre cheltuielile de investiie i cele de consumaie. De
C. G. DEMETRESCU, L. POSSLER, V. PUCHIA, V. VOICA, Contabilitate tiin fundamental i aplicativ,
Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1979, p. 384
6
D. BOTEZ , Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Editura Sedcom Libris, Iai,
2005, p. 84
7
C. OLARIU, M. TEACIUC, V. BABAI, Teoria general a contabilitii, ntreprinderea Poligrafic Timioara,
1971, p. 344
5
asemenea, nu se nregistrau modificrile suferite de patrimoniul public, din care cauz nu se putea
cunoate situaia real a averii publice.
1.3. Repere privind evoluia literaturii contabile din Romnia
Ca o caracteristic a apariiei i dezvoltrii contabilitii n Romnia trebuie menionat
legtura strns a acesteia cu introducerea i dezvoltarea studierii contabilitii n nvmnt. Astfel,
ntre 1831-1835 au fost introduse pentru prima dat n programele de nvmnt ale colilor
secundare teoretice i obiecte de studiu cu caracter comercial, ntre care era cuprins i
contabilitatea. Contabilitatea se preda ntr-o pondere sporit n Transilvania, la coala comercial
din Braov, dup Pravila comercial a lui Emanoil Ion NICHIFOR. Dup anul 1840
contabilitatea a fost introdus ca disciplin de studiu i la colile primare din Brila i Bucureti,
unde se foloseau lucrrile de contabilitate ale lui Vasile URZESCU (Epistolar sau modele de
scrisori) i ale lui Dimitrie JARCU (Doppia scriptura sau inerea caastifelor n partid simpl i
ndoit). n anul 1843 s-a introdus la Iai un curs de economie n care se cuprindeau i Noiuni de
inerea registrelor. n anul 1859 a luat fiin la Iai un curs seral pentru economie i contabilitate
care a fost ncredinat lui Ion IONESCU de la BRAD, specialist n probleme economice i contabile,
avnd pregtirea fcut la Conservatoire des Arts et Metiers din Frana.
Din 1864, cnd s-au nfiinat primele coli comerciale cu durata cursurilor de cinci ani,
literatura contabil romneasc a cunoscut o dezvoltare considerabil. Primele coli comerciale de
acest tip s-au nfiinat la Galai i Bucureti i dup aceea la Iai, Craiova, Constana, Ploieti i
Brila. n anul 1913 a fost creat primul institut de nvmnt economic superior, sub denumirea de
Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale. Ulterior, n anul 1920, a fost nfiinat la Cluj
o instituie similar celei din Bucureti.
n anul 1913, s-a nfiinat la Bucureti primul institut de nvmnt economic universitar sub
numele de Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale, iar n anul 1920 s-a nfiinat i la
Cluj o instituie similar celei din Bucureti .
Odat cu nfiinarea colilor comerciale i a academiilor comerciale i ca urmare a
introducerii contabilitii n partid dubl la majoritatea unitilor comerciale, industriale i bancare,
literatura contabil romneasc a nceput s se mbogeasc cu lucrri de contabilitate elaborate de
profesori i de practicieni, sub form de manuale, lucrri tiinifice, studii i articole.
n ordine cronologic, prima carte de contabilitate care a aprut n limba romn, scris ns
cu litere chirilice, sub titlul Pravila comerial a fost publicat la Braov de Emanoil Ion
Nichifor, n anul 1837. n lucrarea amintit autorul a pus accentul pe rolul contabilitii n toate
activitile i pe importana nregistrrilor n partid dubl. Emanoil Ion Nichifor a fcut cunoscute
pentru prima oar, o mulime de noiuni de comer, contabilitate, administraie, drept comercial i
moral ceteneasc. Textul, tiprit cu litere chirilice, este desfurat pe 147 de pagini i trei anexe.
Autorul explic motivul care l-a determinat s scrie aceast carte astfel: Vroiesc ca i romnii notri
s nu rmie mai jos dect celelalte naii; pentru aceasta m-am srguit i m srguiesc a traduce vreo
cteva cri folositoare tinerimii, cari pn acum n limba naional nu le-a avut, i a le da ct de
curnd la tipar, spre a fi tuturor celor care le vor mbroa spre o mic nvtur 8. Meticulos i
inventiv, Emanoil Ioan Nechifor a reuit s fundamenteze o terminologie n limba romn care s
opereze n folosul practicii economice.
Dac n Transilvania literatura contabil romneasc a nceput cu Pravila comerial a lui
Emanoil Ion Nikifor, n Muntenia aceast literatur a nceput cu Epistolarul lui Vasile Urzescu,
tiprit la Bucureti, n 1840. Autorul a acordat o atenie deosebit problemelor de practic contabil
pe care le-a examinat cu pricepere pedagogic. Problemele de tehnic contabil tratate n lucrare au
8
E. HOROMNEA, Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate, Editura Tipo Moldova, Iai, 2011, p. 105
fost bine venite i, interesant este faptul c, dei autorul a studiat i literatur strin, el le-a explicat
ntr-un mod original.
n anul 1877, a fost publicat la Bucureti lucrarea lui Dimitrie Jarcu, profesor la coala
primar Colea din Bucureti, intitulat Doppia scrittura sau inerea catastifelor n partid dubl i
simpl i care este o traducere din limba francez a crii lui Juclot.
Louis Toussaint este francezul nscut la Toulouse n 1835, care la vrsta de 37 ani a venit n
Romnia unde a trit pn la sfritul vieii (1896). A fost directorul colii Comerciale din
Bucureti, nfiinat n acelai an cu instituia similar din Galai (1864). n anul 1865, Louis
Toussaint a publicat cursul pe care l-a predat n limba francez i tradus n limba romn sub titlul
Expunere prescurtat de operaii comerciale i de contabilitate. Autorul a artat deosebirile dintre
partida simpl i partida dubl, artnd c cea din urm este superioar. Toussaint s-a declarat un
susintor al teoriei personificrii conturilor.
Datorit preocuprilor sale n aplicarea contabilitii n agricultur, Ion Ionescu de la Brad
ocup un loc de frunte n literatura contabil romneasc a secolului al XIX lea. Ion Ionescu de la
Brad a mbinat n mod consecvent activitatea teoretic i cea practic n domeniul contabilitii. n
anul 1845, a publicat la Iai lucrarea Calendar pentru bunul gospodar, n care remarc faptul c, n
acea perioad se foloseau att contabilitatea n partid simpl, ct i contabilitatea n partid dubl.
Autorul lucrrii a subliniat rolul inventarierii n cunoaterea exact a situaiei activului i pasivului
unei uniti economice i administrative. Dovedind o bun cunoatere a tehnicii contabile existente
la acel moment n Europa, Ion Ionescu de la Brad a prezentat o grupare a registrelor contabile n
urmtoarele categorii: jurnal, cartea mare, registrul de cas i registrul de magazie.
Activitatea desfurat de Ion Ionescu de la Brad n timpul exilului ce i s-a impus (1849
1857) a fost sintetizat de el ntr-o interesant dare de seam cu un bogat coninut de idei privind
practica i teoria contabilitii. Acest studiu a fost publicat n Journal de Constantinople nr. 521
din 9 iunie 1851, sub titlul Compte rendu de ladministration des domaines de son Altesse le Grand
Vizir Rchid Pacha, depuis le 1-er Mars 1853 jusquau 1-er Mai 1854. Studiul a fost retiprit ntr-o
brour, publicat n 1866 la Bucureti, sub acelai titlu, semnat J. Ionesco, ancien lve de Roville.
n darea de seam menionat, autorul relateaz faptul c a inut , pe domeniile administrate de el,
contabilitatea dubl. Lucrarea se distinge prin precizrile pe care el le face cu privire la rolul
registrelor de contabilitate i mai ales prin concepia sa asupra contabilitii. 9
Dup realizarea Unirii Principatelor Romne, Ion Ionescu de la Brad i-a adus o real
contribuie la elucidarea unor probleme privind teoria i practica tiinelor economice, att prin
numeroasele sale articole publicate n presa vremii, ct i prin leciile expuse n cadrul cursului
public de contabilitate, economie politic i financiar, inute n octombrie 1859, la Iai. In acest
curs, dup ce face o imagine general a contabilitii, Ion Ionescu de la Brad exprim o viziune clar
asupra unor calcule periodice de sintez pe care le implic metoda cunoaterii n domeniul
contabilitii.
Prin modul de abordare a rolului contabilitii, Ion Ionescu de la Brad se aproprie de
concepia just c obiectul contabilitii l formeaz ansamblul micrilor de valori exprimabile n
bani. n concepia sa, contabilitatea nu consemneaz numai micrile de valori, ci permite i analiza
economic, oferind productorului cunoaterea situaiei economice prezente i perspectiva
dezvoltrii. n opinia sa, contul este un mijloc de calcul contabil pentru evidena curent. Fiecare
cont este destinat s oglindeasc micrile obiectului de eviden pentru care este deschis, adic
micrile fiecrui mijloc i proces economic i ale fiecrei surse. Totodat, Ion Ionescu de la Brad
folosea corect cele dou pri ale contului i anume: partea stng pe care o numea debit, iar partea
D. RUSU, R. PETRI, E. HOROMNEA .a., Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic
romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991, p. 208
dreapt pe care o numea credit. Aceste denumiri convenionale sunt meninute i astzi n teoria i
practica contabil.
Sesiznd faptul c, o dat cu dezvoltarea societii, contabilitatea capt un rol educativ n
societate, Ion Ionescu de la Brad a pus problema pregtirii specialitilor din domeniul contabilitii
n articolul Contabilitatea, publicat n ranul romn nr. 34 din 11 noiembrie 1862.
Preocuprile lui Ion Ionescu de la Brad n domeniul teoriei i practicii contabilitii au fost
sintetizate de el n cursul de tiine agricole i economice pe care l-a expus, n calitatea sa de
profesor, la coala normal din Bucureti, ntre anii 1867 1870. n cursul de contabilitate
publicatn 1870 la Bucureti, Ion Ionescu de la Brad vedea n sistemul de calcul contabil singurul
mijloc de analiz a eficienei activitilor productive, mai ales n agricultur. Cursul, publicat sub
denumirea Lecii elementare de agricultura s-a dovedit a fi un real tratat de contabilitate.
Demonstrnd mult realism n abordarea utilitii i a posibilitii de folosire a calcului contabil n
gospodriile rneti, autorul cursului a prezentat o metod simplificat de contabilitate, accesibil
cultivatorilor mici i mijlocii. Competena lui Ion Ionescu de la Brad n elaborarea unui concept de
contabilitate simplificat se observ n modul de abordare al registrului unic al cultivatorului. Acesta
era prezentat ca un registru n care calculul contabil era sistematizat ntr-un tot unitar, astfel nct
registrul s reflecte mersul activitilor economice, desfurate n gospodria micului cultivator. Ion
Ionescu de la Brad arat necesitatea ca, la sfritul anului, productorul agricol s efectueze calcule
contabile simple, folosind un numr mic de conturi, iar rezultatul final al tuturor operaiunilor
economice i gospodreti pe care le efectueaz productorul agricol s se oglindeasc ntr-un cont
special numit Rezumatul conturilor sau contul pagubelor i al ctigurilor. n cadrul tratatului de
contabilitate, Ion Ionescu de la Brad a prezentat contabilitate dubl ca un mijloc de control i
supraveghere integral a micrilor de valori care au loc n cadrul unitilor economice i
administrative. Pentru acea perioada, prezentarea formal a principiilor contabilitii duble a
constituit un pas important pentru dezvoltarea contabilitii.
Prin ntreaga sa activitate teoretic i practic n domeniul contabilitii, Ion Ionescu de la
Brad demonstreaz importana folosirii calculului contabil n activitatea economic. Dei este
primul autor romn preocupat de aplicarea contabilitii n agricultur, el nu a neglijat importana
industrializrii. Ion Ionescu de la Brad a subliniat ideea necesitii i a utilitii sistemului de calcul
contabil n toate ramurile economiei naionale i a intuit posibilitatea bilanului permanent,
exprimnd dezideratul c prin contabilitate se pot cunoate permanent rezultatele activitilor
desfurate n diferite compartimente social economice.
Sesiznd interdependena dintre ramurile economiei naionale, Ion Ionescu de la Brad
concepea dezvoltarea economic a Romniei ca un tot armonios, n care toate ramurile produciei
materiale s fie stimulate, n funcie de condiiile istorice existente.
Aria cercetrilor sale nu s-a limitat la contabilitate. Fiind un observator al fenomenelor social
economice, Ion Ionescu de la Brad a abordat probleme legate de finane i credite. Ca i ntreaga
sa concepie economic, opiniile sale cu privire la finane i credite poart amprenta originalitii. n
concepia sa, bugetul statului era expresia financiar a puterii economice a rii. n domeniul
impozitelor, el a fost adeptul impozitului consimit. Combtnd camta, Ion Ionescu de la Brad a
subliniat rolul creditelor i al bncilor n economie.
Ion Ionescu de la Brad a conceput contabilitatea ca important mijloc de cunoatere, iar prin
lucrrile sale i-a adus o contribuie nsemnat la dezvoltarea contabilitii, tiinelor agrare,
finanelor i creditelor.
La sfritul secolului al XIX-lea, Theodor tefnescu a publicat cursul de contabilitate pe
care l-a predat la coala comercial din Bucureti sub titlul Curs de contabilitate n partid dubl.
n cursul su, autorul a definit contabilitatea ca tiin, iar inerea registrelor ca art. Theodor
tefnescu a fost un aprtor al profesiei de contabil, cernd introducerea studiului contabilitii n
toate colile i n unele faculti, precum i aplicarea tot mai larg a contabilitii n toate domeniile
de activitate economic. El a artat c singurul mijloc de a putea cunoate zilnic raportul dintre
venituri i cheltuieli nu este altul dect inerea contabilitii. Theodor tefnescu a studiat noiunea
de banc, clasificarea bncilor i a operaiilor bancare, dup care a trecut la cercetarea mecanismului
administrativ i contabil al Bncii Naionale a Romniei. Studierea acestei probleme a fost fcut
pentru prima dat att n literatura contabil romneasc ct i n cea strin. n literatura contabil
din ara noastr, lucrarea lui Theodor tefnescu constituie primul curs care a depit stadiul
traducerilor i prelucrrilor i a deschis drumul larg gndirii i practicii contabile romneti.
n anul 1897, Zamfir Petrescu a publicat un curs de contabilitate, intitulat Tratat teoretic i
practic de contabilitate i administraie pentru comer, agricultur i banc. n cartea sa, Zamfir
Petrescu a acordat o atenie deosebit contabilitii agricole i problemelor de economie agrar.
Autorul considera cheltuielile de producie drept elemente componente ale preului de cost i deci le
repartiza asupra produselor. Zamfir Petrescu a introdus conturile analitice n nregistrri i a dovedit
c pe baza datelor contabile se pot determina venitul brut i cheltuielile exploatrii. La sfritul
lucrrii autorul s-a ocupat i de operaiunile bancare.
Constantin Petrescu i-a publicat n anul 1901 cursul de Contabilitate i administraie pe
care l preda la coala comercial din Iai. n aceast lucrare autorul a prezentat un scurt istoric al
contabilitii pn la 1900, subliniind importana i rolul contabilitii. Sub influena literaturii
italiene, Constantin Petrescu a considerat contabilitatea ca o tiin, n ce privete principiile ei, iar
aplicaiile ei ca o art. Constantin Petrescu s-a ocupat i de problema cheltuielilor de producie pe
care le-a grupat n cheltuieli fixe i variabile, precum i de problema formrii preului de cost al
produciei. Ca bun organizator, Constantin Petrescu a propus i soluii noi n tehnica contabil, cum
sunt utilizarea simbolurilor, a foilor volante, raionalizarea muncii aparatului contabil. Tratatul de
Contabilitate i administraie al lui Constantin Petrescu constituie un nceput de teorie contabil,
fiind primul tratat tiinific aprut n literatura noastr contabil.
O contribuie semnificativ la dezvoltarea literaturii contabile din Romnia a avut-o I.C.
Panu care n anul 1898 a publicat prima arte a cursului su de contabilitate, intitulat Un capitol
din contabilitatea dubl. n anul 1900 a publicat cea de a doua parte n care a prezentat probleme
referitoare la bnci i creditul cambial. Ulterior, n anul 1901, I.C. Panu a publicat lucrarea:
Introducerea n contabilitate i contabilitatea simpl. Panu s-a declarat adept al teoriei materialiste
cu trei serii de conturi i al conceptului matematic de contabilitate. El considera contabilitatea ca o
tiin a conturilor i bilanului. A examinat noiunile de avere, capital, venit total, profit net,
pierdere net, profit i pierdere contabil. n legtur cu problematica conturilor, trebuie subliniat c
I.C. Pantu a introdus, pentru prima dat, n literatura noastr contabil, conturile statistice (pentru
nregistrarea elementelor de avere activ i pasiv) i conturile economice (pentru nregistrarea
capitalului i a rezultatelor). Prin intermediul lucrrilor lui, s-au putut cunoate i n ara noastr
teoriile i concepiile celor mai nsemnai autori din literatura contabil german.
Prima lucrare care a tratat problema conturilor curente din punct de vedere matematic i
contabil a fost publicat n anul 1901 de M.I. Mihilescu i intitulat Metode de calcul al
conturilor curente cu dobnd. Acelai autor a mai publicat n anul 1907 lucrarea Cunotine
comerciale, iar n anul 1916 lucrrile Rolul registrelor n economie i Bncile de emisiune i
rostul lor n stat. Una din cele mai importante lucrri ale lui M.I. Mihilescu a aprut n 1920 sub
titlul tiina ordinei patrimoniului. n aceast carte a fost analizat funcia social a contabilitii.
n prefaa Tratatului de contabilitate din 1926 M.I. Mihilescu a analizat rolul contabilitii n
diferite domenii de activitate i utilitatea ei pentru ingineri, administratori, juriti. M.I. Mihilescu a
fost primul autor romn care a fcut o deosebire ntre noiunile de fond de amortizare i
amortizare. n Tratatul de contabilitate, autorul a considerat necesar ca bilanul s fie examinat
pe elemente constitutive ale egalitii Activ = Pasiv i c elementele de activ i de pasiv trebuie s
fie nscrise ntr-o anumit ordine, pentru a putea reflecta corect i just situaia economico-financiar.
O alt lucrare important scris de M.I. Mihilescu a fost publicat n anul 1939 sub denumirea de
Paradoxe contabile. n aceast carte autorul a examinat o serie de concepii i teorii contabile pe
care le considera ca fiind greite. Din toate lucrrile publicate de M. I. Mihilescu se constat
interesul pe care l-a manifestat pentru dezvoltarea contabilitii ca tiin i pentru folosirea ei n
practic, precum i pentru susinerea i acordarea ateniei cuvenite profesiei de contabil.
n anul 1921, Grigore L. Trancu Iai a iniiat Legea Corpului contabililor autorizai i
experi. Grigore L. Trancu Iai a fost profesor la Academia de nalte Studii Comerciale i
Industriale din Bucureti. Ca rezultat al constatrilor pe care le-a fcut n calitate de expert contabil,
cu ocazia verificrilor registrelor contabile la mai multe ntreprinderi falimentare, G. Trancu Iai a
publicat lucrarea intitulat Rolul registrelor comerciale n faliment. Acelai autor a publicat un
curs de comer i contabilitate n care a expus teoria i tehnica contabilitii.
Adept al teoriei personaliste, Grigore Trancu Iai ncearc i reuete s dezvolte logica
analizei contabile prin intermediul creia poate fi determinat corect corespondena conturilor. Stilul
concis, expunerea logic i convingtoare, confer operei sale un loc aparte n galeria autorilor
romni. Cu mult competen se ocup de domeniul expertizei contabile, fiind primul preedinte al
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai (nfiinat n 1922).
George Alesseanu este un alt reprezentant al colii economice romneti. n calitate de
profesor la Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti, George Alesseanu a
predat studenilor cursul de contabilitate care n anul 1926 a aprut litografiat. Autorul cursului a
clasificat conturile n: conturi de mnuire i conturi de convenie. Astfel a aprut o nou teorie i
clasificare a conturilor. Conturile de mnuire i cele de convenie, n care se nregistrau numai
mutaiile de valori cu rezultate, erau numite conturi de speculaie, iar cele fr rezultate erau numite
conturi de administrare a valorilor. George Alesseanu i-a expus prerea cu privire la preul de cost
care nu poate fi oglindit n conturi, dect numai n momentul intrrii unei valori n ntreprindere,
deoarece ulterior acest pre se majoreaz. n ceea ce privete amortizarea investiiilor, Alesseanu
considera c aceasta trebuie calculat la nceputul anului. n Cursul de contabilitate editat n 1927,
George Alesseanu a examinat influena pe care o exercit controlul asupra activitii economice,
caracteriznd contabilitatea ca o tiin a controlului.
O dat cu apariia lucrrilor lui Spiridon Iacobescu, contabilitatea a intrat ntr-o nou faz
tiinific ce a generat curente noi n gndirea contabil romneasc. Spiridon Iacobescu a fost
profesor la nalta Academie de Studii Comerciale i Industriale din Bucureti, de la nfiinarea
acesteia i pn n 1942. Opera sa contabil cuprinde un numr mare de lucrri. Cursurile predate de
Spiridon Iacobescu au fost revizuite i publicate n colaborare cu fratele su Alexandru Sorescu, n
trei volume, n anii 1923, 1929 i 1933. Spiridon Iacobescu a mai publicat: Contabilitatea public,
inut dup principiile contabilitii duble, Capitalul ce trebuie s figureze n bilanul societilor
anonime, Banca i contabilitatea la banc, Le controle comptable, etc. El a formulat pentru
prima dat la noi n ar, principiile tiinifice ale contabilitii, a fundamentat funciile sociale ale
contabilitii i a dovedit utilitatea i necesitatea contabilitii n toate domeniile de activitate
economic.
Alexandru Sorescu i Spiridon Iacobescu au analizat patrimoniul ca obiect al contabilitii.
n cursul de Contabilitate general n legtur cu dreptul i legile speciale comerului, cei doi
autori au artat c principiul fundamental al contabilitii l formeaz schimbul. n legtur cu
noiunea de patrimoniu, autorii, dei au separat patrimoniul economic de cel juridic, au privit totui
i patrimoniul economic sub aspect juridic, deoarece l considerau obiect de drepturi i de
obligaii. O alt problem pe care cei doi autori au ncercat s o lmureasc este cea a stabilirii
contului debitor i creditor din titlul unui articol contabil. n ce privete registrele ei le-au clasificat,
n primul rnd, n registre legale i extralegale i numai dup aceea le-au grupat dup doctrina
contabil n: registre de utilitate contabil i registre de utilitate administrativ.
n literatura contabil din Romnia, profesorul George Alesseanu susine c ntre aciunea
economic i cea contabil exist o legtura att de strns nct ele se completeaz reciproc,
fiindc nu poate s existe ntreprindere bine guvernat fr aciune contabil bun i nici aciune
contabil fr o guvernare economic bun 10.
Cursul scris de Alexandru Sorescu i Spiridon Iacobescu a fost considerat prima lucrare de
contabilitate din literatura romneasc i chiar mondial n care concepia juridic a fost pus la
temelia exploatrii tiinifice a principiilor contabilitii. Cei doi autori au fundamentat concepia
juridico-economico a reprezentrii patrimoniului. Opernd cu un concept original, cel de patrimoniu
contabil, ei demonstreaz universalitatea acestuia, valabilitatea permanent a egalitilor de schimb
ntr-un patrimoniu dat, argumenteaz ncadrarea contabilitii n rndul tiinelor sociale aplicative i
ilustreaz ct de departe se poate ajunge atunci cnd n tratarea obiectului contabilitii accentul este
pus pe latura juridic.
Pe msur ce teoria juridico economic a reprezentrii patrimoniului a fost inclus n
manualele de contabilitate asistm la lrgirea curentului patrimonialist i la formarea unei coli
romneti de contabilitate. George Alesseanu, Petru Drgnescu Brate, C. G. Demetrescu i Ioan
I. Mrculescu au gndit i au elaborat multe din lucrrile lor n spiritul acestei concepii, dezvoltnd
i perfecionnd doctrina juridico economic patrimonialist. 11
O contribuie important la dezvoltarea contabilitii a avut Vasile M. Ioachim care a
publicat n anul 1928 lucrarea Bilanul i fluctuaiile monetare, n 1932 lucrarea intitulat Curs de
comer, cu aplicaii speciale n industrie, n 1944 Tratat de contabilitate cu aplicaie n industrie i
Manual de verificri i expertize contabile. Vasile M. Ioachim a fundamentat teoria economicojuridic a patrimoniului care const n faptul c prin dubla nregistrare se urmrete dublul aspect al
patrimoniului: aspectul concret, material al mijloacelor economice i aspectul abstract, al
provenienei acestor mijloace. Prin numeroasele sale studii, manuale i referate tiinifice, V.M.
Ioachim a contribuit la ridicarea pe o treapt superioar a tiinei contabile i a profesiunii de
contabil i de expert contabil.
n secolul al XX-lea o contribuie nsemnat la dezvoltarea literaturii contabile din Romnia
a avut profesorul Constantin G. Demetrescu. Activitatea sa tiinific i are nceputurile n anul
1916, cnd a nceput s publice studii economice n revistele de specialitate din acel timp.
Dup anul 1924, profesorul C.G. Demetrescu a publicat peste 150 de lucrri i studii de
specialitate. n Tratatul de contabilitate, autorul a adoptat teoria patrimonial a fostului su
profesor Spiridon Iacobescu, considernd coninutul economic al patrimoniului ca fiind aezat pe
acelai plan cu coninutul su juridic. Tot n aceast lucrare, autorul a precizat deosebirile dintre
noiunile de activ i debit i dintre pasiv i credit.
n opinia profesorului C.G. Demetrescu contabilitatea este tiina social-economic care are
ca obiect stabilirea normelor dup care se face coordonarea i nregistrarea operaiilor patrimoniale
privind existenele i micrile de valori, relaiile de drepturi i de obligaii precum i modificrile
patrimoniului net, datorit rezultatelor ntreprinderii i avnd ca scop stabilirea situaiei economice
i juridice a patrimoniului, a rezultatelor i controlul permanent, servindu-se pentru aceasta de
mijloace proprii i speciale de reprezentare i de calcul (conturile i registrele) 12.
Profesorul C.G. Demetrescu s-a ocupat de problema cheltuielilor i amortizrilor,
considerndu-le valori n devenire i artnd cazurile n care ele pot fi socotite pierderi i deci
nregistrate n conturi de rezultate. n ce privete conturile de rezultate, acestea erau considerate, la
ntreprinderile individuale, ca fiind o subdiviziune a contului Capital, beneficiile reprezentnd o
sporire, iar pierderile o micorare de capital. O alt problem clarificat de C.G. Demetrescu se
C. G. DEMETRESCU, L. POSSLER, V. PUCHIA, V. VOICA, Contabilitate tiin fundamental i aplicativ,
Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1979, p. 37
11
R. PETRI, Dimensiuni actuale n doctrina economico juridic, articol publicat n volumul File din cronica
performanelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura POLICROMIA, Piatra Neam, 1995, p. 222
12
C.G. Demetrescu ,Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, p.326
10
refer la deosebirea dintre inventar i bilan. n acest sens autorul subliniaz c inventarul este un act
administrativ, iar bilanul este un act contabil.
n lucrarea Organizarea i contabilitatea ntreprinderilor, publicat n anul 1928 i
retiprit ulterior n dou ediii, C.G. Demetrescu a tratat problemele de economie a ntreprinderilor
din punctul de vedere al contabilitii. O problem creia autorul i-a acordat o deosebit atenie este
cea a organizrii i contabilitii ntreprinderilor bancare, agricole, industriale i de servicii. n
legtur cu preul de cost, autorul a studiat diferitele metode de repartizare a cheltuielilor asupra
produselor, subliniind avantajele, dezavantajele i posibilitile de aplicare a acestor metode. Dup
examinarea organizrii i contabilizrii diferitelor feluri de asigurri, autorul a examinat
contabilitatea public, insistnd asupra aplicrii partidei duble n administraiile publice i asupra
modalitilor ce se pot folosi pentru organizarea just i efectuarea eficient a controlului banului i
bunului public. La sfritul lucrrii autorul a efectuat o cercetare teoretic i practic, sub aspect
juridic, economic i contabil, a problemei expertizelor contabile.
n lucrarea Istoria critic a literaturii contabile n Romnia, publicat n 1947, C.G.
Demetrescu a examinat evoluia gndirii contabile romneti, influenele strine pe care le-a suferit,
precum i contribuia pe care au adus-o cei mai nsemnai autori romni la dezvoltarea teoriei i
practicii noastre contabile.
n perioada 1940-1948 s-au remarcat lucrrile de contabilitate scrise de Dumitru Voina, Ion
Evian i tefan Dumitrescu.
La Cluj se remarc profesorul dr. Dumitru Voina care prin lucrrile sale a demonstrat
caracterul tiinific al contabilitii, universalitatea materiei contabile i primatul resursei umane
vizavi de tehnica de calcul. n anul 1932 a publicat la Cluj lucrarea Fazele evoluiei contabilitii.
n cursul de Contabilitate general, publicat la Braov n anul 1947, Dumitru Voina a acordat o
atenie special cristalizrii concepiei economico-juridice a contabilitii. Autorul preciza c
obiectul contabilitii nu se las circumscris numai prin circuitul micrilor de valori din exploatrile
economice, ci el cuprinde i elementele pe care le furnizeaz tipurile de organizaii care nu
ndeplinesc funcii de ordin economic. n opinia sa, contabilitatea observ fenomenele economice i
raporturile juridice prin care se realizeaz micri de valori, le descrie, le reprezint cifric i tinde a
stabili relaiile de cauzalitate ce stau a baza lor. D. Voina a introdus pentru conturile tranzitorii i
anticipative noiunea de conturi de activ formal i conturi de pasiv formal. Conturile de activ formal
se refer la alt materie contabil dect cea care ar avea caracter de avere. Din conturile de pasiv
formal nu fac parte elementele care ar avea caracter de capital. n Cursul de contabilitate general
un capitol este rezervat aplicrii sistemului contabil digrafic n contabilitatea public. Dup ce a
prezentat probleme referitoare la planul de conturi i la bilan, autorul analizeaz calculul costurilor,
calculul comparativ i calculul preliminar, iar ultimul capitol al lucrrii este rezervat teoriilor
costurilor. Profesorul Dumitru Voina precizeaz c sistemul de contabilitate asociaz ntr-un ntreg
organic principiile care guverneaz prelucrarea contabil a substanei patrimoniale. Exist numai
dou sisteme de contabilitate: unul numit n partid dubl sau digrafic i un sistem de contabilitate
simpl. Dintre acestea numai sistemul zis n partid dubl se poate orienta n mod amnunit i
precis asupra micrii elementelor de activ i de pasiv. 13
Ion Evian a publicat, n perioada n care era profesor la Academia comercial din Cluj,
lucrarea Teoriile conturilor, n care a subliniat distincia ntre noiunile de teorie a conturilor i
teorie a contabilitii. Profesorul Ion Evian a contribuit la ridicarea gndirii, terminologiei i practicii
contabile romneti la nivel european. Ion Evian considera bilanul iniial ca baz a contabilitii pe
considerentul c din acest bilan se iau elementele de activ i de pasiv pentru care se deschid
conturile n contabilitate. n anul 1947, I. Evian a publicat lucrarea Contabilitate industrial care
C. OLARIU, M. TEACIUC, V. BABAI, Teoria general a contabilitii, ntreprinderea Poligrafic Timioara,
1971, p. 55
13
este de fapt o aplicare a concepiilor din prima sa lucrare. n opinia autorului, tehnica contabil ar
avea drept obiect urmrirea fenomenelor economice care se petrec n ntreprinderi i nu nregistrarea
patrimoniului acestora. Profesorul Ion Evian a fost susintorul teoriei economice pe care o
considera o teorie organic deoarece opereaz numai cu realitile. Aceast teorie nu admitea dect
conturi de avere i conturi de capital. Conturile rectificative de valori i nscrierea n activul
bilanului a pierderilor erau considerate artificii contabile. Teoria economic nu lsa nici o
deschidere spre elementul juridic.
n anul 1947 a aprut lucrarea profesorului tefan Dumitrescu intitulat Elemente i
principii de tiin contabil. Autorul a analizat multilateral noiunea i condiiile tiinei contabile
i a ajuns la concluzia c aceasta ndeplinete toate condiiile unei tiine. tefan Dumitrescu a
abordat n lucrarea sa i alte aspecte ale contabilitii cum sunt: repartizarea n conturi a fenomenelor
economice, mijloacele de control al nregistrrilor contabile, registrele contabile, dispoziiile legale
privind contabilitatea, profesiunea de control etc.
Teoria economco-juridic, conturat de profesorul V.M. Ioachim i cristalizat de profesorul
Dumitru Voina, a fost continuat pe un plan superior de profesorul Dumitru Rusu. Profesorul
universitar doctor docent Dumitru Rusu 14 s-a nscut la 25 martie 1915 n Bulzetii de Sus, judeul
Hunedoara. Remarcat pentru calitile sale, nc din timpul studeniei, de ctre profesorul doctor
Dumitru Voina, dup obinerea licenei, acesta i-a oferit postul de ef de cabinet la catedra pe care o
conducea n cadrul Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din Cluj Napoca. n urma
Dictatului de la Viena, din 30 august 1940, Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din
Cluj Napoca a fost transferat la Braov. n calitate de asistent n cadrul Academiei din Braov,
Dumitru Rusu a parcurs pregtirea la doctorat sub ndrumarea profesorului Dumitru Voina, titlul
tezei de doctorat fiind Fundamentele tiinifice ale contabilitii. n anul 1948 i s-a acordat titlul de
doctor n tiine economice, obinnd calificativul magna cum laude.
nclinaia spre cariera didactic l determin, complementar, s frecventeze nu numai
cursurile colii Normale Superioare din Cluj (1938), ci s absolve, n 1942, Seminarul Pedagogic
Universitar de pe lng Universitatea Transilvan din Sibiu. n 1946 promoveaz, la Bucureti,
examenul de capacitate pentru profesori, specialitatea tiine economice.
Prin reorganizarea vechii Academii a rezultat Institutul de tiine Economice i Planificare
din Braov, n cadrul cruia, doctorul Dumitru Rusu a fost numit, n februarie 1949 confereniar, iar
din septembrie 1949 a devenit eful Catedrei de Planificare a Economiei Naionale. n 1950,
Institutul din Braov este transferat la Iai, unde Dumitru Rusu este numit profesor universitar, ef al
Catedrei de Finane, Statistic, Eviden Contabil i Matematici. A fost rectorul Institutului de
tiine Economice i Planificare din Iai n perioada 1953 1955.
Dei i s-a oferit post de profesor n cadrul Institutul de tiine Economice i Planificare din
Bucureti, profesorul Dumitru Rusu a preferat s rmn la Iai. n perioada 1955 1965 a ocupat
diferite funcii (ef de catedr, decan i prorector) n cadrul Institutului Politehnic Gheorghe
Asachi din Iai. n cadrul acestui institut a dezvoltat nvmntul economic, contribuind la
formarea primelor generaii de ingineri economiti din Romnia.
nfiinarea, n 1962, a Facultii de tiine Economice din cadrul Universitii Al. I. Cuza
Iai a reprezentat un eveniment important pentru dezvoltarea colii economice ieene. n perioada
1965 1983, profesorul Dumitru Rusu a ocupat funciile de ef de catedr i prorector n carul noii
faculti., iar dup 1983 i-a desfurat activitatea didactic i tiinific n calitate de profesor
consultant, n cadrul Catedrei de Contabilitate i Finane. n aceast perioad, profesorul Dumitru
Rusu a acordat o mare importan selecionrii tinerelor cadre didactice i promovrii competenei.
R. PETRI, T. FTU, Dumitru Rusu omul i opera, volumul File din cronica performanelor nvmntului i
culturii economice la Iai, Editura POLICROMIA, Piatra Neam, 1995, p. 9 -22
14
Activitatea de cercetare tiinific a fost aezat n centrul ateniei i coala de contabilitate de la Iai
a cunoscut primele succese n cercetarea fundamental i aplicat n domeniul contabilitii i
analizei activitii economice. Au fost organizate primele laboratoare de informatic economic i sa trecut la organizarea cercetrii pe baz de contract de cercetare tiinific.
Activitatea tiinific i cultural a profesorului Dumitru Rusu cuprinde peste 220 de titluri.
Lucrarea IN MEMORIAM, Ion Ionescu de la Brad, publicat n editura Academiei, dovedete
preocuparea profesorului Dumitru Rusu pentru aportul naintailor la dezvoltarea contabilitii. A
tradus integral Tractatus de Computis et Scripturis din opera savantului italian Luca Paciolo,
Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita (Veneia, 1494). Traducerea
acestei lucrri a fost publicat n Editura Junimea Iai n 1981. Zece ani mai trziu a fost publicat,
la aceeai editur lucrarea Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic
romneasc, avndu-l ca prim autor i coordonator al volumului pe profesorul Dumitru Rusu.
Dintre numeroasele sale lucrri universitare, amintim: tratatul Contabilitate general, manualul
Evidena contabil i analiza activitii economice, lucrarea Metodologia calculului preului de
cost, tratatul intitulat Analiza activitii economice. Aceste tratate, manuale i lucrri au fost
publicate la edituri de prestigiu din Romnia, iar unele dintre ele au fost distinse cu premii ale
Ministerului Educaiei i nvmntului. Din coninutul tratatelor, manualelor i lucrrilor
menionate mai sus se observ c ele au fost elaborate tenace i discret, pe temeiul unei documentaii
exhaustive, al criticii severe i al unei concepii tiinifice de ordin superior.
Preocupat de strngerea legturilor cultural tiinifice cu alte instituii universitare,
profesorul Dumitru Rusu a efectuat deplasri i a susinut conferine fiind invitatul unor universiti
i instituii europene i de pe alte continente. O lung perioad de timp a fcut parte din Colegiul de
redacie a publicaiilor: Revista de Contabilitate, Buletinul de Informare tiinific, Probleme
economice i Convorbiri economice.
Prezidiul Academiei Romne l numete, n 1957, colaborator extern i, n perioada 1957
1969, profesorul Dumitru Rusu a coordonat activitatea seciei de cercetri economice de pe lng
filiala Iai a Academiei Romne. n 1966 i s-a conferit titlul tiinific de doctor docent n tiine i
este numit conductor de doctorat n cadrul Institutului Politehnic Gh. Asachi din Iai, n
specialitile: Economia industriei i Contabilitate i analiza activitii economice. Ulterior i s-a
ncredinat conducerea tiinific a pregtirii prin doctorat la Universitatea Al. I. Cuza Iai
(specialitatea Contabilitate). n calitate de conductor de doctorat, profesorul Dumitru Rusu a
imprimat, prin exemplu personal exigen i rigoare n activitatea tiinific i a cultivat
doctoranzilor pasiunea pentru creativitate n domeniul contabilitii. Profesorul Dumitru Rusu a
format un numr apreciabil de doctori (peste 40) n economie, iar tezele de doctorat au ridicat
nivelul cercetrii tiinifice n domeniile contabilitii, analizei economice i informaticii economice.
Datorit unei activiti didactice i tiinifice remarcabile, muli din cei care au finalizat doctoratul
avndu-l conductor tiinific pe profesorul Dumitru Rusu, au ajuns, la rndul lor, profesori
universitari, conductori de doctorat, aducndu-i o contribuie nsemnat la dezvoltarea colii
ieene de contabilitate. Prelegerea academic a distinilor profesori, ce aparin colii ieene de
contabilitate, constituie arta de a comunica inteligent i coerent, de a-i nva pe alii c limbajul
specific contabilitii se bazeaz pe o terminologie logic.
Demonstrarea caracterului de tiin a contabilitii a constituit preocuparea
fundamental a colilor de contabilitate din principalele centre universitare din Romnia: Bucureti,
Iai, Cluj i Timioara. Opiniile specialitilor care susin statutul de tiin a contabilitii se bazeaz
pe impactul cercetrilor teoretice asupra practicilor contabile. Contabilitatea este o tiin deoarece
are obiect de cercetare, metod de cercetare i utilitate n viaa economico social.
n Romnia, la sfritul celui de-al doilea Rzboi Mondial existau proiecte privind
normalizarea contabilitii. Dup eliberarea naional, Romnia s-a adaptat din punct de vedere
politic i economic modelului sovietic. Naionalizarea din 11 iunie 1948 a creat premisele punerii n
practic n anul 1949 a primului plan de conturi unitar la nivelul sectorului industrial, plan ce a fost
reformat n anul 1951 dup modelul sovietic. Sistemul contabil introdus avea la baz planuri de
conturi distincte pe fiecare ramur economic n parte. Acest mod de organizare a contabilitii a
durat pn n anul 1971, cnd urmnd trendul existent n rile socialiste, Romnia a adoptat un
cadru unic de conturi.
n perioada 1949 1955 a existat o singur revist cu specific contabil, Buletinul
contabililor, n paginile creia erau prezentate ndeosebi informaii referitoare la contabilitatea din
URSS, respectiv schimbrile legislative din domeniul contabilitii din Romnia. Fcnd o sintez a
publicaiilor prezentate n aceast perioad n cadrul revistei, pot fi remarcate urmtoarele teme
predilecte: 15p planificarea i normalizarea contabilitii, obiectul contabilitii, forma de eviden
contabil Jurnal order, postcalculaia industrial.
Schimbarea denumirii revistei Buletinul contabililor n Evidena contabil, n anul 1956, a
reprezentat nu numai o schimbare formal ci i, ntr-o anumit msur, una de coninut. Astfel, pot
fi remarcate diversificarea i specializarea structurii revistei dubal de apariia unor problematizri,
precum i o oarecare detaare de absolutizarea modelului sovietic, n sensul c apar i unele puneri
n discuie a unor concepte importante, cum sunt: evidena contabil, obiectul evidenei contabile,
obiectul contabilitii, necesitatea ntririi legturii teoriei cu practica din nvmntul contabil,
mecanizarea contabilitii.
Trendul desovietizrii din Romnia anilor 70 a condus la schimbri i n domeniul
contabilitii. Schimbarea denumirii revistei Evidena contabil n Revista de contabilitate i
introducerea unui cadru unic de conturi la nivel naional reprezint principalele modificri. Crile
de contabilitate publicate n mediul universitar romnesc, n perioada 1970 1989, au abordat n
principal subiecte legate de 16: obiectul de studiu al contabilitii, teoriile contabilitii, statutul
tiinific al contabilitii, istoria contabilitii, funcia previzional a contabilitii, evaluri
alternative teoretice ale evalurii n costuri istorice, conexiunea contabilitate matematic,
propuneri privind ntocmirea unui bilan al avuiei naionale.
Cderea regimului comunist din Romnia, n decembrie 1989, a creat premisele schimbrilor
pe plan economic i implicit la nivel contabil. Sistemul contabil de tip sovietic, practicat aproape
jumtate de secol nu mai corespundea necesitilor informaionale ale utilizatorilor de informaii
contabile dintr-o economie de pia. Ca urmare, normalizatorii din cadrul Ministerului Finanelor i
n egal msur profesorii universitari din Romnia au trebuit s gseasc soluii de normalizare a
contabilitii. Inexistena la acel moment, a unei teorii adecvate situaiei, a fcut ca soluia aleas s
fie una n trepte.
ncepnd cu anul 1990 au aprut noi reviste n domeniul contabilitii, iar numrul
publicaiilor tiinifice a crescut semnificativ. ncepnd cu anul 1993 apar informaii referitoare la
faptul c sistemul contabil al ntreprinderii se restructureaz prin normalizare (M. Ristea, revista
Expertiza contabil, nr. 2/1993) i, n plus este publicat o pledoarie pentru o doctrin contabil (N.
Feleag, revista Expertiza contabil, nr. 2-5/1993). Ulterior, normalizarea i armonizarea contabil
devin subiecte abordate cu predilecie n publicaiile economice, n sens explicit: normalizarea i
armonizarea contabil (N. Feleag, M. Minu, C. Radu, V. Avram, revista Expertiza contabil, nr. 12/1995), normalizarea i armonizarea conturilor consolidate (A.T. Tudor, revista Gestiunea i
Contabilitatea Firmei, nr. 2/1992), armonizarea contabil internaional i concurena economic
(E. Horomnea, N. Tabr, revista Finane, Credite i Contabilitate, nr. 7-8/2001), armonizarea
standardelor contabile internaionale (C. Ioana, revista Gestiunea i Contabilitatea Firmei, nr. 11D.A. CALU, Istorie i dezvoltare a contabilitii n Romnia, tez de doctorat, coordonator tiinific: prof.univ.dr.
Mihai RISTEA, Bucureti, 2004, p.130
16
D.A. CALU, Istorie i dezvoltare a contabilitii n Romnia, tez de doctorat, coordonator tiinific: prof.univ.dr.
Mihai RISTEA, Bucureti, 2004, p.140
15
12/2003) sau n sens implicit: elemente calitative ale informaiei financiar contabile (L. Malciu,
revista Expertiza contabil, nr. 2-3/1996), cadrul conceptual (M. Trac, revista Contabilitate i
Gestiune Fiscal, nr. 1/2000), calitatea informaiei contabile n contabilitatea romneasc (M.
Minu, revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 7/2002), aprecieri asupra normelor
romneti privind consolidarea conturilor (M. Scrin, Contabilitatea, Expertiza i Auditul
Afacerilor, nr. 2/2001), normele de consolidare a conturilor ct de aproape de standardele
internaionale de contabilitate? (L. Olimid, revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul
Financiarilor, nr. 8/2002). Intensificarea procesului de armonizare cu Directivele Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate a generat apariia unor articole tiinifice ce vizeaz
contabilitatea mileniului III. 17
coala de contabilitate de la Timioara 18 i-a manifestat deschiderea spre nou n cunoaterea
contabil nc din anii `70. n acea perioad, graie unor oportuniti de mobilitate n Germania,
profesorul Cornel Olariu a adus nu numai un volum impresionant de cri de contabilitate, dar i o
percepie nou asupra tiinei contabilitii. ntr-un sistem monist, profesorii Cornel Olariu, Mihail
Epuran i Alexandru Cra pun n discuie organizarea contabilitii n dou circuite n lucrarea
Contabilitatea ntreprinderii moderne (Editura Facla, Timioara, 1974). n acea perioad dualismul
contabil nu a fost acceptat deoarece sistemul economiei planificate i centralizate opera cu un sistem
contabil monist. Ulterior, s-a dovedit c erau necesare profunde mutaii n coninutul, structura i
modul de organizare a sistemului contabil al ntreprinderii. Contabilitatea nu mai putea rmne un
instrument de reflectare pasiv i de raportare ierarhic a activitilor economice. Dup 1989,
contabilitatea trebuie s devin o component activ a proceselor decizionale i un suport de
fundamentare pentru toate tranzaciile economice, comerciale i financiare. Chiar n anul 1990,
profesorul Mihai Teaciuc realizeaz mpreun cu Aurelian iulescu o propunere pentru un cadru
general de conturi. Propunerea a fost publicat n nr. 6/1990 al Revistei de finane, credit i
contabilitate. Autorii acestei propuneri se menin n perimetrul abordrilor contabilitii moniste i
insist pentru o mai mare ordine contabil. n contextul dialogului contabil, se propune un plan de
conturi ce cuprinde nou clase, succesiunea acestora urmrind fazele circuitului economic al
fondurilor. Interesant pentru perioada respectiv, propunerea profesorului Mihai Epuran nu i-a
gsit loc n planurile normalizatorilor romni. Ea rmne un punct de vedere tiinific fundamentat,
dar tendinele dezbaterilor au luat alt direcie, mai profund sub aspectul coninutului reglementrii
contabile.
Dup anul 1989, colectivele de cadre didactice universitare au elaborat numeroase tratate,
studii i lucrri prin care se realizeaz procesul de armonizare i convergen a contabilitii
romneti cu reglementrile europene i Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Este
recunoscut pe plan naional i internaional contribuia semnificativ a unor distini profesori
universitari din centrele universitare Bucureti, Cluj, Iai, Timioara i nu numai. Nu putem vorbi
astzi n Romnia despre contabilitate i profesia contabil, fr a aminti, de numele unor
personaliti emblematice: Mihai Ristea, Niculae Feleag, Vasile Rileanu, Marin Toma, Ion
Ionacu, Dumitru Mate, Atanasiu Pop, Iacob Petru Pntea, Ion Florea, Emil Horomnea, Rusalim
Petri, Dorel Mate i lista poate continua.
1.4. Momente n evoluia profesiei contabile n Romnia
D.A. CALU, Istorie i dezvoltare a contabilitii n Romnia, tez de doctorat, coordonator tiinific: prof.univ.dr.
Mihai RISTEA, Bucureti, 2004, p.175
18
O. C. BUNGET , Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.31
- 33
17
Normele naionale de audit i servicii conexe. n luna februarie 1999, CECAAR a organizat
cursuri pentru crearea formatorilor n domeniul normelor de audit, n scopul de a promova
nelegerea acestora de ctre toi membrii.
Arhitectura profesiei contabile romneti s-a modificat esenial prin apariia, n 1999, a
Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75 privind activitatea de audit financiar. Apariia
reglementrilor n acest domeniu a fost parte component a reformei sistemului contabil din
Romnia, organizat de ctre Ministerul Finanelor, mpreun cu specialitii de la Institutul
Experior Contabili din Scoia i nceput cu publicarea Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV a a C.E.E. i Standardelor Internaionale de Contabilitate. Aceste reglementri
solicit ca situaiile financiare s fie auditate de ctre auditori financiari. Noile reglementri privind
auditul financiar au prevzut nfiinarea unui nou organism profesional, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia. Aceasta este persoan juridic autonom i funcioneaz ca o organizaie
profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Obiectul principal al Camerei este s organizeze,
s coordoneze i s autorizeze desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Pentru
asigurarea referinelor profesionale necesare, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a publicat
Standarde de Audit i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar,
prin asimilarea integral a Standardelor Internaionale de Audit, ca baz de efectuare a auditului
financiar n Romnia.
Att Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, ct i Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, cele dou organisme ale profesiunii contabile romneti, au
adoptat Codul etic IFAC, drept baz pentru cerinele de etic ale profesionitilor contabili, membri
ai lor.
La sfritul anilor 90 i, mai ales, dup anul 2000, att profesorii universitari ct i
reprezentanii organismelor profesionale de contabilitate din Romnia i-au adus o contribuie
semnificativ la modernizarea contabilitii romneti n condiiile n care evoluia economiei
naionale este puternic influenat de procesul globalizrii. O contabilitate armonizat, convergent
i de conformitate reprezint o real provocare a globalizrii. Armonizarea i convergena sunt
termeni proprii normalizrii contabilitii, iar conformitatea vizeaz aplicarea standardelor
internaionale n domeniul contabilitii.
Reforma sistemului contabil din Romnia a produs schimbri de fond ale acestuia, ntr-o
perioad de timp relativ scurt. ncepnd din anul 2001, lucrrile tiinifice din domeniul
contabilitii utilizeaz un vocabular profesional dominat de concepte i noiuni uzuale pe plan
internaional. n anii 2001 2002, au fost introduse reglementri contabile care asigur armonizarea
contabilitii romneti cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu Directivele Europene.
Aceste noi reglementri permit specialitilor din domeniul contabilitii posibilitatea aplicrii
raionamentului profesional i emitere unor judeci de valoare profesional, atunci cnd formuleaz
politicile contabile ale entitii n care sunt rspunztori de calitatea informaiilor financiare.
La sfritul anului 2005, legislaia contabil romneasc a cunoscut profunde modificri n
condiiile n care Romnia se pregtea pentru aderarea la Uniunea European, eveniment ce a avut
loc la 1 ianuarie 2007. Discuiile specialitilor cu privire la coordonatele contabilitii romneti
ncepnd cu 1 ianuarie 2006 anticipau ideea meninere a dou sisteme de contabilitate:
1. un sistem fundamentat pe Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),
aplicabil exclusiv la nivelul bncilor, ntreprinderilor de interes public i societilor mari
cotate la Burs;
2. un sistem simplificat, articulat numai pe directivele europene (a IV-a i a VII-a).
Prin implementarea OMFP nr. 1752 / 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene a fost amnat sistemul contabil articulat cu IFRS pentru anul
2007. Politicile contabile adoptate de ctre normalizatorul romn reprezint rezultatul alinierii la
Directivele Comunitii Economice Europene a IV-a i a VII-a, cu precizarea c sunt preluate i
anumite prevederi proprii cadrului general IASB i referenialului IFRS: definirea i recunoaterea
activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor.
ncepnd cu 1 ianuarie 2010, contabilitatea entitilor ntreprinderilor din Romnia se
bazeaz pe OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene care nlocuiete OMFP nr. 1752/2005, abrograt la 31 decembrie 2009. Ordinul
3055/2009 se bazeaz pe Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Consiliului
78/660/CEE din 25.07.1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, cu
modificrile i completrile ulterioare i Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/1983 privind
conturile consolidate, cu modificrile i completrile ulterioare.
Subiecte legate de armonizarea i convergena contabil n condiiile globalizrii au fost
abordate la Congresele organizate de CECCAR dup anul 2000. Menionm ca reprezentative tema
central a Congresului din 2004 Armonizare sau Convergen n Standardele Internaionale de
Contabilitate i tema dezbtut la Congresul din 2006 Profesia contabil i globalizarea.
Lucrrile tiinifice prezentate la aceste congrese i publicate de CECCAR i ajut pe profesionitii
contabili din Romnia s neleag cum pot lucra mai eficient la nivel naional pentru a rezista
provocrilor prezentate de fenomenul globalizrii.
Prin organizarea congresului profesiei contabile la fiecare doi ani, prin organizarea de
manifestri tiinifice la nivel naional, prin norme, reglementri, programe de dezvoltare, traduceri
oficiale n limba romn ale IFRS-urilor att pentru sectorul privat ct i pentru sectorul public,
CECCAR ndeplinete msurile stabilite n strategia aprobat de Conferina Naional pentru ca toi
contabilii romni s aib acces la cele mai recente informaii din domeniul Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar, cele mai recente ndrumri etice i cele mai bune informaii
practice din domeniul contabilitii.
n concluzie, putem afirma c practicile contabile din Romnia s-au aflat, de-a lungul
timpului, n mna unor oameni care i-au dedicat o mare parte din viaa lor, cercetnd posibilitile
de dezvoltare a cunotinelor de contabilitate, contribuind la asigurarea statutului de tiin a
contabilitii i mbogind att teoria ct i practica de contabilitate.
CAPITOLUL II
DOCTRINA DREPTULUI CONTABIL
2.1. Originea i sursele dreptului contabil
2.1.1. Definiii i concepte privind doctrina dreptului contabil
Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX), elaborat de Academia Romn Institutul de
Lingvistic Iorgu Iordan definete doctrina ca fiind totalitatea principiilor unui sistem politic,
tiinific, religios, etc 21
Avnd n vedere acest cadru general conceptul considerm doctrina contabil ca
reprezentnd totalitatea principiilor (fundamentale i de baz) prin care se delimiteaz sistemul
contabil ca o component a sistemului informaional economic.
Doctrina contabil universal reprezint apanajul dreptului contabil modern.
Dreptul contabil cuprinde totalitatea regulilor i a normelor contabile care reglementeaz
sistemul contabil al unei naiuni.
Acceptarea normelor contabile poate fi: forat, voluntar i mixt. Atunci cnd normele
sunt impuse prin texte legale ele devin reglementri. Acceptarea acestora este un proces special
complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic 22.
Reunirea i ierarhizarea tuturor legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor, precizrilor cu
privire la organizarea i conducerea contabilitii respectiv ntocmirea situaiilor financiare, ntr-un
ansamblu unitar genereaz un adevrat drept contabil.
Avnd n vedere c elaborarea regulilor contabile este simultan produsul aciunii politice, dar
i al unei reflecii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil dispune de principii proprii
de evaluare i nregistrare a evenimentelor i tranzaciilor precum i de reguli comerciale specifice.
Atunci cnd informaia contabil satisface un anumit interes public, dreptul contabil apare ca
o component a contabilitii favoriznd dezvoltarea funciei sale normative exprimnd conduita cu
privire la respectarea regulilor n domeniul contabilitii.
Contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, gestiunea i controlul
utilitilor i resurselor unei entiti are la baz un act normativ fundamental Legea contabilitii,
din coninutul crei se desprind funciile contabilitii ntre care i funcia juridic. Conform acesteia
contabilitatea este un eficient mijloc de prob prin care se poate dovedi (proba) existena valorilor
materiale i bneti ale unei entiti precum i valoarea tranzaciilor respectiv evenimentelor ce au
avut loc ntr-o perioad determinat.
Documentele justificative, registrele contabile i situaiile financiare ce evideniaz ntreaga
activitate a unui agent economic reprezint referine de baz pentru reglementarea rspunderilor
gestionare, constituind n acelai timp probe concludente n justiie pentru soluionarea diferitelor
cazuri instrumentate de organele judiciare.
Astfel, dreptul contabil creeaz premisele evidenierii caracteristicilor specifice ale
contabilitii i anume:
- mijloc de prob pentru evenimentele i tranzaciile ce au avut loc n decursul unei perioade
determinate;
- instrument de gestiune indispensabil administratorilor i ordonatorilor de credite;
21
22
dreptul privat care s reprezinte o diversificare a materiei juridice pe segmente de activiti bine
definite cum sunt: industrie, agricultur, comer, servicii, finane contabilitate, etc.
Putem considera c dreptul economic romnesc s-a format pe locul vid, aprut ca urmare a
cderii n desmet a Codului Comercial n perioada comunist ca o consecin a planificrii
economice, a crerii legislaiei financiare, bancare, fiscale i contabile prin care s-au consacrat
norme juridice specifice cu un pronunat caracter particular. Toate acestea au determinat eliminarea
de facto din circuitul juridic a dreptului comercial, n favoarea dreptului economic.
Dup anul 1989 cnd Codul comercial a reintrat n drepturile fireti, dreptul comercial a
revenit n prim plan odat cu dezvoltarea elementelor specifice referitoare la organizarea i
funcionarea societilor comerciale, industriilor bancare, de asigurare reasigurare i nu n ultimul
rnd a elementelor de drept fiscal i contabil.
Dreptul contabil la fel ca cel comercial i fiscal este un drept autonom, deoarece deriv din
reglementrile i regulile specifice contabilitii i profesionitilor din acest domeniu de activitate
ceea ce-i confer individualizarea obiectului su de studiu.
Astfel principiile contabile instituite prin reglementri specifice inclusiv Legea
contabilitii reflect drepturi, obligaii i rezultate obinute la sfritul exerciiului sau n alte
situaii prevzute de lege.
Se consider c formeaz obiectul dreptului contabil urmtoarele:
- ntocmirea documentelor justificative pentru evenimentele i tranzaciile ce au avut loc n
decursul perioadei;
- nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor economico financiare n
contabilitate;
- inventarierea i evaluarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii;
- ntocmirea, verificarea, certificarea i auditarea situaiilor financiare anuale;
- publicarea i pstrarea informaiilor din situaiile financiare anuale.
Reglementrile juridice n domeniul contabilitii se caracterizeaz prin 23:
- sfera de aplicare respectiv: societile/companiile naionale, regiile autonome, instituiile
naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice i fizice
care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie;
- stabilirea expres a rspunderilor privind organizarea i conducerea contabilitii;
- reglementarea statutului profesionitilor n domeniul contabilitii respectiv a experilor
contabili, auditorilor financiari i contabililor autorizai;
- definirea expres a contraveniilor i infraciunilor n domeniul contabilitii.
2.2.2. Etape i izvoare n evoluia dreptului contabil romnesc
n evoluia dreptului contabil din ara noastr se pot remarca 5 perioade bine conturate i
anume:
23
Emil Neculescu i alii Drept contabil, Editura Tribuna Economic 1998, pag. 70
- perioada 1 ianuarie 1990 31 decembrie 1999 caracterizat prin cea mai profund reform
a sistemului contabil adoptat economiei de pia prin preluarea sistemului de contabilitate francez
(continental) avnd ca baz Directiva a -IV-a a Comunitii Europene privind conturile anuale;
- perioada 1 ianuarie 2000 31 decembrie 2005, caracterizat prin procesul de armonizare a
contabilitii romneti cu Directiva a IV-a i a VII-a (privind Conturile Consolidate) a C.E.E.
respectiv Standardele Internaionale de Contabilitate, ceea ce a condus la obligativitatea ntocmirii
de ctre ntreprinderi a dou seturi distincte de situaii financiare n funcie de ncadrarea n trei
criterii de mrime: cifr de afaceri, total active i numr mediu de personal respectiv:
- situaii financiare simplificate (bilan, cont de profit i pierderi, note explicative);
- situaii financiare dezvoltate (bilan, cont de profit i pierderi, note explicative i
politici contabile, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu).
- perioada 1 ianuarie 2006 i pn n prezent caracterizat prin mutaii semnificative n domeniul
contabilitii instituiilor publice, aceasta apropiindu-se semnificativ de contabilitatea
ntreprinderilor din sectoarele economice unde se aplic reglementri contabile conforme cu
directivele europene.
Pentru a se armoniza cu principiile statului de drept romn, soluiile ce pot fi reinute n ceea
ce privete izvoarele dreptului contabil, reinem urmtoarele 24:
a) Sunt izvoare ale dreptului contabil reglementrile contabile interne (legi, hotrri ale
Guvernului, OMFP-uri, etc.) cele europene i internaionale acceptate de Romnia (prin aprobare,
aderare, ratificare, etc);
b) Obiceiul (cutuma) i morala (bunele moravuri) nu sunt i nu pot fi izvoare de drept
contabil, ntruct regulile de conduit, cristalizate n cadrul acestora se integreaz n ipotezele i
dispoziiile normelor de drept contabil n msura n care aceste norme fac trimitere expres la
obiceiuri sau reguli de comportament;
c) Jurisprudena, precedentul judiciar (practica judiciar) i doctrina nu sunt izvoare ale
dreptului contabil, acestea prezentnd utilitate n ntreprinderea i aplicarea corect a normelor
cuprinse n actele normative; organele judectoreti fiind chemate s aplice legea la cazuri concrete,
neavnd atribuii de editare de norme n virtutea principiului separaiei puterilor de stat.
2.2.3. Coordonate i tendine n evoluia dreptului contabil romnesc
Coordonatele i tendinele evoluiei contabilitii romneti de le nceputul mileniului al IIIlea trebuie analizate n strns corelaie cu contextul istoric naional pe de o parte i cu evoluiile n
domeniul contabil pe plan european i internaional pe de alt parte.
Dreptul contabil al zilelor noastre a devenit un drept al informaiei financiare, tot mai mult
universale, ceea ce determin ca informaia contabil s fie necesar a fi neleas de un public tot
mai numeros i diversificat ca orientare profesional. n acest sens informaiile furnizate de
contabilitate trebuie s devin ct mai inteligibile, relevante, credibile i comparabile, n aa fel nct
s favorizeze luarea celor mai eficiente decizii la nivel: micro, macro i mondo economic.
Evoluia viitoare a sistemului de drept contabil romnesc trebuie s fie n strns corelaie cu
tendinele internaionale cu privire la circulaia capitalului, urmrindu-se n acelai timp eliminarea
elementelor de originalitate n ceea ce privete tratamentul contabil al evenimentelor i tranzaciilor,
care trebuie adoptat Directivelor Europene n domeniu (n special Directiva a IV-a i a VII-a) dar i
la Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
n ceea ce privete evoluia dreptului contabil considerm relevante urmtoarele tendine:
24
Emil Neculescu i alii Drept contabil, Editura Tribuna Economic 1998, pag. 70
CAPITOLUL III
n lucrrile de specialitate tiprite n limba romn pn la primul deceniu al secolului XX, el aprea
scris, cel mai des, n grafia comptabilitate.
Astzi cuvntul contabilitate acoper, n limba romn, sfere i primete nelesuri diferite.
Cu el se definete disciplina tiinific independent, cu statut propriu n familia tiinelor sociale,
sistemul tiinelor economice.
Ca tiin, contabilitatea i are elaborat construcia sa teoretic prin cuprinderea ntr-un sistem
logic a unei sume de axiome, principii, legi, legiti, concepte i teorii prin care se realizeaz
condensarea de cunotine privind grupul de fapte i de fenomene ce formeaz obiectul ei de
studiu 28.
n universul micrilor de valori exprimabile n bani i a raporturilor economico juridice
care provoac decontri bneti indiferent de tipul de entitate economico social creia i este
circumscris contabilitatea cluzete gndirea att n explicarea cauzal ct i n prevederea
viitorului curs al faptelor i fenomenelor cuprinse n obiectul ei. La fel ca oricare tiin,
contabilitatea are i ea un obiect propriu, o metod specific, descoper legi i stabilete legiti care
i aparin i dispune de un vocabular al ei. Pe baza fondului cognitiv fixat prin conceptele
fundamentale, prin principiile, legile, legitile, ipotezele i teoriile sale, contabilitatea i-a elaborat
i perfecionat o tehnic specific, adaptat fiecrui tip de entitate economico social.
Trecerea de pe planul gndirii teoretice pe planul contabilitii aplicate la realitile unui anumit
perimetru contabil (regii autonome, societi comerciale, instituii publice etc.), n condiii concrete
de timp i spaiu, se finalizeaz ntr-un sistem de informaii (conturi, balane de verificare, bilan,
calculaii de costuri i preuri, analize comparative, calcule previzionale) care la un loc s-au obinuit
- n limba romn a fi definite tot cu termenul de contabilitate 29.
Chiar dac contabilitatea s-a manifestat ca tiin relativ trziu ca practic contabil a existat de
milenii, lucrrile de contabilitate avnd vocaia de a pstra urma unui anumit numr de evenimente
cu consecine economice 30.n antichitate, pe tbliele de lut gsite n Cmpia Mesopotamiei, printre
ruinele Babylonului erau trecute pe unele din ele, evidena cirezilor i a grnelor, surplus sau
minusuri. Aceste date sunt vechi de 7000 de ani. n crile antice indiene apar noiuni ca vnzare,
pre i tax. Desigur apogeul contabilitii antice se afl n Imperiul Roman . Cea mai importanta
lucrare contabil ramas este Res Gestae Divi Augusti (Faptele lui Augustus). n aceasta s-au gsit
nregistrri ale banilor i tranzaciilor necesare ntreinerii armatei romane.
n afirmarea i dezvoltarea contabilitii s-au parcurs mai multe momente importante care
pot fi periodicizate astfel: 31)
a) Cu peste 5000 .e.n. nceputul secolului al XIII-lea e.n.
n aceast perioad au fost descoperite forme rudimentare de consemnare a datelor prin
intermediul crestturilor pe oase de animale, pereii gratelor, pe tblie de argil, pe papirus, etc.
Cele mai importante documente de valoare contabil descoperite n aceast perioad sunt:
- Codul regelui Hammurabi, al Babilonului (2002 1960 .e.n.) din care reiese c n acea
perioad se impunea inerea legal a costurilor iar inventarierea se consemna pe tblie de lut care
erau uscate i pstrate ca documente justificative;
28
pag. 9
- Papirusul lui Zenon, care prin decodificare a artat c n aceea epoca se utilizau balane
lunare i o situaie a contului casa realizndu-se distincie ntre fluxurile de bunuri i fluxurile
monetare.
- Registrele romane, amintite n precizrile lui Cicero (106 43 .e.n.) respectiv:
- Adversia (registrul privind intrrile i ieirile de bunuri);
- Codesc accepti et expensi (registrul privind veniturile i cheltuielile)
- Codesc raionum (registrul de eviden a relaiilor cu terii)
- Liber patrimonium (registrul averii personale)
- Calendarium (registrul pentru evidena averii publice)
Consemnrile n registre se fceau de oamenii pregtii n acest scop denumii:
- scribi, la egipteni;
- logografi, la greci;
- dispensatori i celari la romani.
b) Sfritul secolului al XIII-lea nceputul secolului al XV-lea.
Evul Mediu i pune amprenta asupra contabilitii dup cruciade. Comerul nflorea vznd
cu ochii, cele trei orae Genoa, Florena i Veneia erau unele din cele mai puternice centre
comerciale ale lumii. Astfel a aparut nevoia unei evidene mult mai detaliate. Clugrul franciscan
Lucca Paciolo scrie Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalit n care scrie
despre contabilitatea n partid dubl. n aceeai perioada se inventeaza noiunile de Debit i Credit
derivate din latin debito, ce nseamn datorie ctre proprietar sau bun al propritarului, i respectiv
credito,ce nseamn ncredere(n proprietar) sau datorat de proprietar.
Practic, contabilitatea n partid dubl este primul mare pas n evoluia contabilitii.
Dupa dominatia operei pacioliene de aproape trei secole apar imbunatatirile aduse de iluminismul
francez. Francezul Edmond Degranges este primul autor ce reuseste sa aduca o imbunatatire a
contabilitatii lui Paciolo unind registrele create de acesta (Jurnalul si Cartea mare) intr-unul singur,
ce cuprindea situatia generala ale afacerilor unui comerciant. Autorul numeste aceasta noua metoda
metoda americana inspirat fiind de progresul inregistrat de Lumea Noua respectiv America.
Este perioada n care se trece de la simple consemnri n diverse registre la contabilitatea
memorial, care avea la baz nregistrarea cronologic a operaiilor economice ntr-un registru
numit Memorial sau Stra. Din perioada contabilitii memoriale avem termenii dare i
avere denumii mai trziu debit i credit.
Dezvoltarea economic din aceast perioad a determinat separarea drepturilor de obligaii
dar i a fluxurilor materiale de cele monetare n poziii distinct utiliznd diferite fie i un registru
denumit Maestrul. Toate aceste evoluii au determinat apariia la nceput a contabilitii n partid
simpl i ulterior a celei n partid dubl.
Ulterior ntemeieri rilor Romne (secolul XIV) apar noi manifestri economice astfel
aprnd noi nsemnri contabile privind felul cum erau administrate veniturile rii. Astfel, n
Condica vistieriei depe timpul lui Constantin Brancoveanu, una dintre puinele nsemnri contabile
care s-au mai pstrat, seoglindesc situaia politic, social i economic a rii, precum i
modul n care se fcea ocrmuireafinanciar din acea vreme i ct de greu era apsat ar
Romneasc. n Moldova, cronica lui VasileLupu de la 1646, cuprinde ntinse norme de drept
civil, vamal, fiscal i unele ndreptri de drept canonic.
Dimitrie Cantemir prezint n Descriptio Moldaviae, printre boierii de sfat ai domnitorului i
pe vistiernicsau pzitorul cel mare al vistieriei, care stangea veniturile rii i le inea la porunca
domnului i avea nsubordine scriitorii vistieriei care se numeau dieci de vistierie.
Pacea de la Adrianopol a constituit prima mare cotitur din viaa economic a
provinciilor romneti. Anii 1831 (ara Romneasc) i 1832 (Moldova) reprezint un
punct de referin pentru contabilitatea romneasc, deoarece cele dou ri romne
erau conduse n baza Regulamentelor Organice, care din punct de vedere al legislaiei
contabile constituiau prima lege din istoria Romniei,care reglemetau obligativitatea tinerii
evidenelor contabile, inclusiv la nivel naional. Pentru prima datn rile Romne se organiza o
contabilitate regulat, care s fac cu putin controlarea daravelilor ce ncpeau pe mna slujitorilor
statului [] s-au separat apoi bugetul i finanele statului de acelea aledomnitorului i s-au instaurat,
pentru prina oar, organizarea unei contabiliti publice i a unui control efectiv asupra mnuirii i
utilizrii banului i bunului public 32.
c) Sfritul secolului al XV-lea - sfritul secolului al XVIII-lea
Este perioada de dezvoltare a contabilitii n partid dubl i a principiilor fundamentale ale
acesteia; nceputurile fiind considerate la 1494 cnd Luca Paciolo a publicat enciclopedia Summa
de lArithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalita 33) n cuprinsul crei se descriu
metodele inerii registrelor i socotelilor de ctre negustorii acelor vremuri.
Tratatul de contabilitate a lui Luca Paciolo a stat la baza elaborrii a numeroase lucrri de
contabilitate de ctre autori din numeroase ri: Italia, Anglia, Frana, Germania, etc. , contribuind la
generalizarea contabilitii n partid dubl n Europa.
Din 1830, producia n mas este posibil i industria produce n mas i n zilele noastre. Toata
economia se realiza la o scala mult mai mare. Afacerile se extindeau, taxele se mareau. ns
antreprenorii aveau nevoie de fonduri mari pentru proiectele iniiale. Fonduri care le obineau de la
cei care aveau bani(investitorii) prin aciuni i obligaiuni. Ca orice investitor care investete, vrea sa
vad rezultate. Dar cum?
Contabilii vremii au venit cu raspunsul: rapoarte. La nceput la cerere, i ncepnd cu 1930
rapoartele au devenit standardizate. Acesta fiind pasul doi in evoluia contabilitaii
d) Sfritul secolului al XVIII-lea - sfritul secolului al XX-lea
Urmatorul salt in evolutia contabilitatii se inregistreaza in secolul al XIX-lea numit secolul
contrastelor cand isi fac aparitia 1172 de lucrari de contabilitate semnate de 727 autori si revine in
pirm plan gandirea italiana, literatura de specialitate continuand sa se dezvolte in tari precum Franta,
Germania, Tarile de Jos, Anglia, Elvetia, Italia.
Contabilitatea ca si alte stiinte face apel in dezvoltarea sa, la instrumente matematice. Elvetianul
Hugli stabileste in conceptia lui printr-o formula matematica simpla, patrimonial net sau averea
curata a unei intreprinderi pe relatia:
ACTIVE (bunuri si creante) PASIVE (datorii) = CAPITAL (averea pura)
AP=C
Conceptul matematic in contabilitate s-a dezvoltat continuu, iar in zilele noastre avem mijloace
moderne (informatice) de calcul plecandu-se de la acelasi concept materialist:
ACTIV = PASIV + CAPITAL PROPRIU
In Romania s-au pastrat din timpurile indepartate table cerate, condici de venituri si cheltuieli,
hrisoave si alte documente ce atesta insemnele contabilicesti, relevante pentru bogatia tarii noastre.
Aceasta etapa corespunde perioadei n care ntreprinderile cunosc o diversificare fr
precedent iar relaiile dintre deintorii de capitaluri (acionarii) i administratorii cunosc schimbri
semnificative. Rolul i funciile contabilitii se amplific aceasta devenind un mediator ntre
investitori (deintorii de capital) i administratorii societilor comerciale. Acionarii nu se implic
n conducerea i gestionarea ntreprinderilor dar pretind administratorilor s prezinte periodic situaii
32
34
forme moderne ale comerului capitalist care impune necesitatea ineri unor socoteli (nsemnri
contabile) mult mai riguroase ale afacerilor din acele vremuri, cum ar fi: catastifele cu nsemnri
contabile ale unor mari negustori precum: Constantin Popp de la Sibiu (1811), Hagi Teodoraki din
Bucureti 1840, etc, din care rezult c acetia foloseau partida dubl dup regulile lui Luca
Pacioli 39).
Tot n aceast perioad (sec. al XVIII-lea) se remarc apariia registrelor comerciale care
marcheaz nceputurile contabilitii n partid simpl. Se consider dovezi ale folosirii contabilitii
n partid simpl registrele Caselor de comer: Gh. Marcu, M. Zimbru (Braov), I. Marin,GH.
Dumitru (Craiova), V. Basota (Iai), etc.
n a doua jumtate a secolului al XVIII-lea cnd comerul a dobndit o oarecare stabilitate, au
fost adui n ar contabili strini: greci, armeni, italieni, francezi, germani, etc., pentru a rspunde
cerinelor noilor forme ale comerului i primelor nceputuri ale ntreprinderilor industriale, care au
promovat tot mai mult regulile contabilitii n partid dubl.
n consecin primele lucrri de contabilitate ale autorilor romni au fost inspirate din literatura
italian, francez, german.Secolul al XIX lea n rile romne se caracterizeaz prin dezvoltarea
contabilitii n partid dubl i consfinirea prin Regulamentul (din 1829) a obligativitii acesteia,
precum i un control al banului i bunului public, fiind un prim pas n organizarea contabilitii
publice.
Codul comercial din Muntenia (1840) prevedea obligativitatea realizrii socotelilor de ctre
marii negustori, dup Scrittura Doppia (denumirea italian a contabilitii n partid dubl.
Lucrri de contabilitate s-au publicat abia la nceputul secolului al XIX-lea, fr a constitui o
literatur contabil propriu zis romneasc, ci mai mult o manifestare a unor concepii i practici
strine fiind traduceri ale unor manuale din Germania (n Transilvania), Frana (n ara
Romneasc) i Italia (n Moldova 40).
Evoluia contabilitii din aceast perioad este strns legat de introducerea i dezvoltarea studierii
contabilitii n nvmnt, ca urmare a cerinelor tot mai mari ale ntreprinderilor comerciale i
industriale.
ntre anii 1831 1835 sunt prevzute pentru prima dat n programele de nvmnt a
colilor teoretice secundare obiecte de studiu cu caracter comercial, ntre care se regsea i
contabilitatea.
n anul 1837 apare la Braov prima carte publicat de contabilitate (Pravila Komeriala
(Allgemeine Haudlung und wechsel Ordnung) n limba romn, avndu-l ca autor pe Emanoil Ion
Nechifor. n anul 1817 s-a publicat la Iai n limba greac lucrarea nvtura sistematic din toate
tiinele comerciale tradus din german n care se tratau problemele de baz ale
contabilitii.Cartea lui Emanoil Ion Nechifor reprezint o traducere din limba german a
principiilor contabilitii n partid dubl i a unor noiuni de calcul economic, drept, etic i msuri
de organizare comercial.Meritul lui Emanoil Ion Nechifor este de a fi primul autor romn care se
preocup de rspndirea cunotinelor privind principiile n partid dubl, strduindu-se s
fundamenteze o terminologie contabil romneasc specific acelor vremuri.
n ara Romneasc nceputul literaturii contabile ncepe cu Epistolarul lui Vasile Urzescu
(1840) care trateaz pe lng probleme de comer i aspecte legate de contabilitate. Alte personaliti
marcante ale secolului al XIX-lea care au contribuit la dezvoltarea contabilitii au fost 41:
39
40
TIPURI DE
CONTABILITATI
Ion Ionescu de la Brad, Calendar pentru bunul gospodar, Iai, 1845, pag.245
M. Capron, Contabilitatea n perspectiva, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p. 26.
astfel un rol primordial de informare pentru diversele categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea
unitii, investitorii de capitaluri, terii cu care ntreprinderea intra n relaii i, nu n ultimul rnd,
statul. Rezult c n decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluie conform cu progresul
economic, urmrind s satisfac mai bine cerinele informaionale ale unor categorii din ce n ce mai
largi i mai elevate de utilizatori, crescnd gradul de precizie i de semnificaie ale datelor oferite,
evoluie posibil prin: 44
Respectarea anumitor
principii,
definite
anterior,
care
garanteaz
sinceritatea
informrii.
Folosirea
unei
terminologii
precise
pentru nregistrarea i
structurarea faptelor
n conturi;
Regruparea conturilor
pentru publicarea lor
O
organizare
a
conturilor
ce
corespunde cerinelor
interne ale controlului
de gestiune i nevoilor
externe de informare;
periodic n tablouri
universal inteligibile;
Exprimarea acestor
conturi n uniti
monetare
comparabile;
44
Folosirea unei
terminologii
precise
pentru nregistrarea i
structurarea faptelor
n conturi;
J. F. Regnard, Lire un bilan c'est simple, 2e Edition, Editions CASTEILLA, Montigny le Bretonneux, 1996, p. 10-11
50
- normarea contabilitii;
- introducerea planurilor de conturi i a instruciunilor de aplicare a acestora;
- simplificarea evidenelor i a documentelor;
- sistematizarea i perfecionarea sistemului informaional;
- mecanizarea i automatizarea lucrrilor de contabilitate;
- fundamentarea tiinific a obiectului contabilitii;
- extinderea sferei de cuprindere a obiectului contabilitii;
- fundamentarea economic a principiilor contabilitii duble;
- clasificarea tiinific a conturilor, etc.
Contribuii nsemnate de dezvoltarea i fundamentarea doctrinei contabile romneti pn n anul
1990 n afara celor amintii deja au avut de asemenea renumiii profesori: V. Puchi, V. Voica, M.
Ristea, N. Feleag, Clin Oprea, M. Epuran, N. Tabr, I:P: Pntea i alii.
Prbuirea regimului comunist n decembrie 1989 a impus o serie de reforme legislative inclusiv n
domeniul contabilitii, orientate spre o economie de pia.
Pn n 1989, Romnia a fcut parte din blocul comunist, practicnd, timp de aproape 50 de
ani, un sistem contabil de tip sovietic care furniza informaii n scopuri fiscale i statistice, n
principal pentru Guvern i instituiile acestuia. Cderea regimului, n 1989, a creat premisele
shimbarii n plan economic i implicit la nivel contabil. Perioada cuprins ntre anii 1991 i
2003 a nsemnat pentru sistemul contabil romnesc o perioad de transformri
profunde n scopul adaptrii acestuia la noile condiii economice, politice, juridice i sociale.
Imediat dup revoluie, scopul principal urmrit de specialitii din cadrul Ministerului de Finanea
fost normalizarea i armonizarea contabilitii romneti n acord cu cerinele economiei de pia i
cu referenialul european i cel internaional. Alte dou aspecte principale ale reformei sistemului
contabil romnesc au fost optarea pentru un sistem de normalizare de tip mixt (public i
privat) i o reform a profesiei contabile.
Evolutia contabilitatii romanesti dupa anul 1990 inregistreaza o dezvlotare spectaculoasa, la
fel ca si normativa fiscala 51.Astfel n anul 1991 apare Legea 82 Legea Contabilitii care a
pregtit termenul pentru adoptarea unui sistem de contabilitate dualist 52). ncepnd cu anul 1994,
este adoptat sistemul continental (francez) cu dou circuite i anume: contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune.
n aceast perioad sunt derulate mai multe transformri al cror scop principal era ca informaia
contabil s devin util deciziei ntr-un mediu de pia concurenial.
Reforma contabilitii romneti n sensul alegerii unui anume sistem contabil era strns
legat de dezbaterile economico politice ale respectivei perioade. Astfel au existat dou
curente:
- al pailor mruni;
- al reformei radicale.
Considerm, c la fel ca n politic s-a ales varianta pailor mruni, adic meninerea la
nceput a unor instrumente ale economiei planificate (pn n 1994) i abia apoi preluarea
prevederilor Directivei a IV-a, a Comunitilor Economiei Europene privind conturile anuale.
Alegerea modelului francez de contabilitate poate avea cel puin trei motivaii 53):
- a existat o combinaie ntre predispoziie i interesele strategice din partea autoritilor
romne care au luat aceast decizie;
- argumentaiile consilierilor puterii politice;
51
C. Istrate, Impact of Ifrs on Romanian Accounting and tax rules for fixed tangibles assets, Accounting and
Management Information Systems Vol. 11, No. 2, pp. 243263, 2012
52
n perioada comunist s-a adoptat sistemul mocuist de contabilitate
53
O.C. Bungat Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, pag. 40
Reglementri
Legea nr. 15/90 reorganizarea unitilor de stat
Legea contabilitii nr. 82/1991
Constituirea Colegiului Consultativ al contabilitii prin Hotrrea de
Guvern nr. 575/1992
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii aprobat prin HG nr.
704/1993
1994-1996
1997-2000
2000-2002
Astfel, la nceputul mileniului al treilea contabilitatea din ara noastr este n plin proces de
cutare pentru a se regsi prin armonizare cu Directivele contabile europene, Standardele
56
Directiva a VIII-a se refer la organizarea profesiei contabile orientat spre auditarea conturilor anuale.
CAPITIOLUL IV
FUNDAMENTELE DOCTRINARE ALE CONTABILITII
4.1. Delimitri privind conceptul de contabilitate
n decursul istoriei sale multiseculare, definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur
cu stadiul dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu i cu evoluia mediului economic, social i
cultural n care au aprut aceste cunotine, este legat de dezvoltarea omenirii n general i de
progresul economico- social n special 57. nsemnrile, calculele i refleciile cu caracter economic i
financiar asupra bunurilor materiale acumulate, a evoluiei n timp a averii deinute, precum i
raporturile economico juridice generatoare de decontri, au evoluat de-a lungul timpului n strns
concordan cu evoluia vieii materiale n toate etapele istorice 58.
Prin contabilitate se nelege totalitatea informaiilor referitoare la operaiunile economice
nregistrate n documente i formulare de contabilitate; ns contabilitatea reprezint disciplina
tiinific, ramura a tiintelor social-economice care se ocup cu stabilirea normelor de calcul i
nregistrarea metodic i ordonat operaiunilor economice i financiare privind mijloacele
economice, procesele economice i sursele acestora, precum i cu controlul lor, n scopul
caracterizrii situaiei economice i financiare a unitilor 59.
Domeniul larg de investigare al contabilitii, concretizat n obinerea de informaii cu privire
la administrarea averii( patrimoniului) i relaiile (fluxurile) ntre unitate i sistemele exterioare
acesteia, nu are corespondent ntr-o alt disciplin tiinific 60.
Contabilitatea nregistreaz cu ajutorul unor tehnici specifice doar acele evenimente i
tranzacii ce pot fi cuantificate monetar delimitndu-se acele pri perceptibile din univers ce pot fi
evaluate n bani.
Evaluarea monetar presupune n unele situaii utilizarea i a etalonului natural sau munc
deoarece unele bunuri, activiti, procese, tranzacii au o reprezentare cantitativ, ns acestea au un
rol complementar fiind utilizate n special pentru gestionarea fizic a bogiei.
Teoria economic definete contabilitatea ca domeniu i instrument de cunoatere a
realitilor economice sub forma valorilor de ntrebuinare (utilitilor) i a surselor de provenien a
acestora (resurselor).
Sub aspect doctrinar contabilitatea este considerat un concept plurivalent cu valene istorice
i semnificaii practice , constituind un sistem de informare care asigur culegerea, prelucrarea,
transmiterea, stocarea i analiza informaiilor n vederea lurii deciziilor. Teoria economic
definete contabilitatea ca domeniu i instrument de cunoatere a realitii economice referitoare la
resursele separate patrimonial Contabilitatea este apreciat ca fiind concomitent o tehnic, o tiin
i un limbaj economic. 61 Contabilitatea a fost de asemenea considerat i ca fiind art, iar privit
din alt perspectiv statutul contabilitii este conturat prin trei atribute prestare de servicii, tiin
analitico-descriptiv, sistem de informare 62
Contabilitatea ca tiin
I. Pere, D. Mate, I.,E. Popa, C.Pere, A. Domil, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii practice, Editura Mirton,
Timioara, 2009.pag.9
58
R.Petri, E. Hlaciuc, Bazele contabilitii, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2006, pag.11.
59
C.G. Demetrescu, L. Possler, V. Puchi, V. Voica, Contabilitatea tiin fundamental i aplicat, Editura Scrisul
romnesc, Craiova, 1979, pg. 21,22
60
D. Mate, I.Pere, C. Pere, Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2005, pag.16.
61
N. Dobrot (coord) Dicionar de economie, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag.124.
62
N. Feleag, L Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti, Editura
CECCAR, 2004.
57
C.G. Demetrescu, V.Puchi, L. Possler, V. Voica, Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul
romnesc, Craiova, 1979, pag.28.
64
Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995, p.101
65
M. Tulvinschi, Contabilitatea tiin i tehnic de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2009.
66
D. Mati, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 48.
63
CREANE
DREPTURI
OBLIGAII
Drepturi de
crean
(CREANE)
Obligaii
fa de
acionari
OBLIGAII
Fa de teri
Aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului este redat, la un moment dat,
printr-un tablou special denumit bilan.
- bilan orizontal;
- bilan vertical (sub form de list).
Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte:
- n partea stng activele patrimoniale;
- n partea dreapt pasivele patrimoniale.
Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma: 69
67
68
M. Tulvinschi, Contabilitatea tiin i tehnic de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2009.
D. Mati, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 43.
Ioan Oprean i colectiv Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile. Aplicaii practice, Ed. Dacia, Cluj
Napoca, 2002, p.16
69
ACTIVE PATRIMONIALE
-Drepturi de
- Drepturi de
proprietate
crean
(bunuri economice)
PASIVE PATRIMONIALE
- Datorii fa de
- Datorii fa de
proprietari
teri
(capitaluri proprii)
ACTIVE PATRIMONIALE
PASIVE PATRIMONIALE
Concepia economic
Este susinut de rile anglo saxone aflate sub influena dreptului cutumiar, care includ n
obiectul contabilitii totalitatea bunurilor care genereaz beneficii economice viitoare indiferent
dac asupra acestora se exercit sau nu un drept de proprietate.
Potrivit concepiei economice, patrimoniul se fundamenteaz pe structura calitativ de
resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimiteaz valorile economice ale unei entiti
privite prin prisma utilizrilor i resurselor 70. Conform acesteia se acord prioritate prezentrii
rezultatelor obinute n urma tranzaciilor i operaiunilor efectuate ci ajutorul Contului de profit
i pierdere, i se iau n calcul toate bunurile care aduc avantaje economice viitoare indiferent de
proprietate 71.
Utilizrile sau mijloacele economice definesc modul de ntrebuinare a valorilor n cadrul
activitilor desfurate de ctre unitatea patrimonial. Ele sunt grupate n utilizri permanente sau
stabile, adic bunuri de folosin ndelungat (mai mare de un an), utilizri temporare sau curente i
utilizri rezultate sub form de pierdere generat de o activitate nerentabil.
Resursele reprezint modul de dobndire a bunurilor economice. Discutate prin prisma unei
uniti patrimoniale, resursele pot fi: proprii (asigurate de ctre proprietar), atrase sau strine
(furnizate de tere persoane) i resurse rezultate (sub forma profitului realizat la nchiderea
exerciiului contabil).
Concepia economic cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii poate fi
sistematizat astfel:
70
71
M. Tulvinschi, Contabilitatea tiin i tehnic de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2009.
D. Mati, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 48.
PATRIMONIUL
n concepia
economic
UTILIZRI
Utilizri pe termen
lung
(active imobilizate)
RESURSE
Utilizri pe termen
scurt
(active circulante)
Resurse proprii
(capitaluri proprii)
72
D. Mati, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 43.
Concepia financiar
Este o combinaie a dreptului roman cu cel cutumiar, acordnd prioritate prezentrii
fluxurilor de numerar i echivalente de numerar cu ajutorul tabloului fluxurilor de
trezorerie.Aceast concepie este susinut de SUA i rile cu o pia de capital dezvoltat 73. Este o
variant att a concepiei juridice ct i a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii.
Conform acestei concepii, activele patrimoniale sunt structurate n ordinea lichiditii lor
(cresctoare sau descresctoare), iar pasivele patrimoniale sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor
(cresctoare sau descresctoare) 74.
n esen presupune evidenierea resurselor economice n expresie monetar sub aspectul
provenienei, originii, sursei sau resurselor (permanente i temporare) respectiv sub aspectul
destinaiei, al ntrebuinrii ca utiliti (durabile i ciclice).
Conform acestei concepii putem avea dou ecuaii i anume:
Resurse economice = Utiliti durabile + Utiliti ciclice
Resursele economice
Utilizarea mijloacelor
Utilizri
durabile
73
74
Utilizri
ciclice
Proveniena resurselor
economice
Resurse
permanente
Resurse
temporare
D. Mati, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 48.
M. Tulvinschi, Contabilitatea tiin i tehnic de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2009.
Active
Pasive
82
B. Colosse, Note pour un epistemiologie de la comptabilite des entreprises, Chaiers du CREFI, Universite Paris
Douphine 1979, nr. 79-04
83
D. Mati (coordonator) Bazele contabilitii, Editura Alma Mater Cluj Napoca 2005, apg. 22
- furnizeaz prin intermediul situaiilor financiare (bilan, cont de rezultate, etc) informaii ce
stau la baza lurii deciziilor, cu impact asupra unei game largi de (investitori, angajai, creditori,
clieni, guvern, ceteni, ca membrii ai societii).
Avnd n vedere c tiina contabil recurge la metodologii de cercetare care aparin
tiinelor reale dar i celor teoretice considerm obiectul su de cercetare ca fiind unul aplicativ.
Contabilitatea este o tiin aplicativ deoarece 84:
- acioneaz ntr-un mediu real i concret, deci reflect fenomene reale (cumprri, vnzri, pli,
ncasri);
- presupune aplicarea unor cunotine acumulate n lumea real sau concret.
Contabilitatea are rolul de a consemna i gestiona fapte i evenimente economice reale, din
activitatea ntreprinderilor, bncilor, instituiilor publice, etc i de a furniza informaii complete i
pertinente asupra poziiei i performanelor financiare entitilor.
Ca activitate practic contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i
sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor obinute prin proceduri i tratamente
proprii necesare att pentru cerinele interne ct i n relaiile cu investitorii, salariaii, furnizorii,
clienii, guvernul i ali utilizatori.
4.2.3. Contabilitatea tehnic de gestiune
Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX) definete conceptul tehnic ca fiind un
termen de specialitate caracteristic unui domeniu de activitate care se ocup de latura de strict
specialitate ntr-o meserie n cadrul unei tiine, etc, iar cel de gestiune ca activitate de
administrare a bunurilor unei ntreprinderi, instituii, persoane sau la ansamblu de operaii, privind
primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri, respectiv totalitatea bunurilor ncredinate cuiva n
vederea administrrii lor. Aceasta presupune nregistrarea i inerea de socoteli pe baza unui sistem
de nregistrri contabile, reprezint o recunoatere a caracterului ei riguros, al corelaiei dintre
adevrul economic i informaia contabil. Ca tehnic de gestiune, contabilitatea poate fi considerat
parte aplicativ a teoriei contabile i se rezum la culegerea, prelucrarea, sistematizarea i stocarea
datelor care privesc fluxurile materiale i financiare ale entitii.
Ca tehnic de gestiune contabilitatea poate fi considerat partea aplicativ a teoriei contabile
care permite adunarea datelor numerice i organizarea lor ntr-un ansamblu coerent, n vederea
prezentrii activitii i a rezultatelor unei ntreprinderi sau organizaii.
Contabilitatea ca tehnic de gestiune presupune nregistrarea i inerea de socoteli pe baza
unui sistem de nregistrri contabile ce presupune aplicarea cunotinelor teoretice pentru
evidenierea evenimentelor i tranzaciilor ce au avut loc n decursul unei perioade la nivelul unei
entiti clar definite (ntreprindere, instituie, asociaie, persoan fizic, etc.)
Unii autori consider c tehnica contabil const n principal n aplicarea partidei duble,
definind contabilitatea ca o tehnic de observare i control a activitilor economice ale
ntreprinderii care se bazeaz pe nregistrarea continu i corelat folosind principiul partidei duble a
ansamblului de fluxuri interne i externe ale ntreprinderii.
Dup prerea altor autori, contabilitatea ar fi o tehnic pentru ca ea se reduce la nregistrarea
operaiilor economice, la inerea de evidene, la efectuarea unor calcule contabile sau digrafice i nu
poate reprezenta o tiin i datorit faptului c nu ar avea o teorie care s studieze aspectele
complexe ale fenomenelor economice ci menirea ei se rezum doar a le nregistra 85. Aceti autori nu
N. Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998, pag. 24
C.G. Demetrescu, V.Puchi, L. Possler, V. Voica, Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul
romnesc, Craiova, 1979, pag.28.
84
85
in seama de obiectivul final al contabilitii i nici de coninutul instrumentelor sale de lucru proprii
care, din punctul nostru de vedere, i confer statutul de tiin fundamental.
Chiar dac contabilitatea s-a dezvoltat i datorit practicilor promovate de tehnici contabile,
considerm c judecata profesionitilor contabili ca urmare a tehnicismului contabil a fost limitat,
acetia nefiind n msur s se exprime la adevrata valoare tocmai datorit mecanicismelor
generate de tehnica contabil.
Considerm c tehnica contabil trebuie s se bazeze pe principii generale i obiective clare,
care s determine obinerea de informaii inteligibile, relevante, credibile i comparabile, utile unei
game largi de utilizatori, ncepnd cu investitorii, angajaii, creditorii comerciali, clienii, guvernul i
nu n ultimul rnd publicul adic cetenii.
Dezvoltarea puternic a tiinei n domeniul calculatorului, ridic numeroase probleme n
privina tehnicii contabile ntruct tot mai multe operaiuni contabile tradiionale sunt realizate azi cu
ajutorul calculatorului, existnd riscul plafonrii dar i al restrngerii activitii profesionitilor
contabili.
n aceste condiii considerm c locul, rolul i sfera preocuprilor specialitilor n domeniul
contabilitii se va muta n domeniul analizei financiare respectiv al situaiilor financiare anuale
precum i al previziunilor economice devenind astfel consultanii financiari indispensabili ai
acionarilor i managerilor.
Ca urmare a acestor mutaii se vor produce schimbri inclusiv n abordarea funciilor
contabilitii. Astfel considerm c rolul funciilor de nregistrare, juridic i control se va diminua,
acceptndu-se n schimb rolul funciilor de analiz, informare i previziune.
Toate acestea vor trebui s determine modificri n percepia cetenilor cu privire la rolul
contabilitii n societate, aceasta trebuind s devin accesibil tuturor i astfel s se realizeze o
schimbare de mentalitate inclusiv cu privire la percepia asupra persoanelor care in contabilitatea.
4.2.4. Contabilitatea art a realitii economico financiare
Cei care consider contabilitatea o art se refer la faptul c aceasta poate fi practicat doar
de persoane nzestrate cu anumite nsuiri care pot realiza reprezentarea activitii economice, cu
ajutorul unor procedee cum sunt: documentarea, evaluarea, inventarierea, contul, bilanul, balana de
verificare 86, adic arta de a imagina, de a ine i dea trata conturile 87. Obiectivul fundamental
urmrit de aplicarea tehnicii contabile este imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare, a
performanelor ntreprinderii i modificrilor n poziia financiar a ntreprinderii, Deci, realizarea
unei imagini depinde de miestria operatorului i de calitatea aparatului de luat vederi 88.
Perfecionarea ambelor aspecte conduc spre interferene cu arta.
Aa dup cum afirm renumitul profesor N. Feleag n lucrarea Tratat de contabilitate
financiar (pag. 13), denumirea contabilitii ca art trebuie cutat n contextul socio istoric al
apariiei i dezvoltrii contabilitii n partid dubl. Aa cum este cunoscut locul naterii partidei
duble a fost Italia secolului al XVI-lea , unde profesia de contabil era considerat ca fiind superioar
tuturor celorlalte 89, iar pstrarea secretului asupra artei partidei duble a contribuit la cultivarea
prestigiului i a respectului de care se bucurau profesionitii contabili din acele vremuri.
Conceptul de art n general se refer la activitatea omului care are drept scop producerea
unor valori estetice i care folosete mijloace de exprimare cu caracter specific presupunnd
ndemnare deosebit ntr-o activitate adic pricepere i miestrie.
D. Mate, I.Pere, C. Pere, Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2005, pag.16.
C.G. Demetrescu, V.Puchi, L. Possler, V. Voica, Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul
romnesc, Craiova, 1979, pag.28.
88
D. Mati, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, pag. 18.
89
C.G. Demetrescu Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972 pag. 62
86
87
90
informaii suplimentare, detaliate ce nu sunt prezentate doar sintetic n celelalte situaii financiare.
Rolul acestora este de a face informaiile mai inteligibile, relevante i credibile. 91
n cadrul acestora se prezint i politicile contabile, adic principiile, bazele, conveniile,
regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
anuale.
Considerm c misiunea acestora este de a crea premisele nelegerii mai uoare a
informaiilor prezentate n situaiile financiare anuale i astfel a lrgii orizontul comunicrii ntre
profesionitii contabili pe de o parte (cei care le elaboreaz) respectiv investitori, manageri i ali
utilizatori ai informaiilor contabile pe de alt parte.
Evoluia contemporan a contabilitii a creat noi valene i accepiuni ale acesteia ntre care
i limbaj de comunicare n lumea afacerilor sau ca unul din limbajele formalizate ale
organizaiilor sau mai simplu ca limbajul afacerilor 92.
Limbajul contabil se caracterizeaz prin trei dimensiuni: sintactic, semantic, pragmatic 93.
Sintaxa contabil const n ansamblul de reguli i proceduri ce trebuie respectate pentru
nregistrarea, calculul i analiza operaiunilor economico financiare, evenimentelor i tranzaciilor
dintr-o ntreprindere.
Sintaxa contabil are la baz un sistem de simboluri care formeaz un vocabular contabil
specializat cum ar fi: contul, bilanul, debitul, creditul, activul, pasivul, venituri, cheltuieli, rezultate,
etc.
Vocabularul contabil universal s-a format fie prin preluarea unor termeni din limbajul curent
(natural) fie prin crearea unei terminologii proprii pe msura evoluiei practicilor contabile,
dezvoltrilor teoretice din contabilitate i chiar prin mprumutarea unor termeni din alte discipline
tiinifice (economia, finanele, managementul). Astzi putem spune c disciplina de contabilitate
dispune de un limbaj specializat 94.
Semantica limbajului contabil trateaz semnificaia semnelor transmise de contabilitate i se
refer la corespondena dintre obiectul descris (organizaia) i sistemul sau modelul contabil.
Aspectul pragmatic sau practica limbajului contabil se refer la dialogul realizat prin
intermediul informaiilor contabile dintre diferii utilizatori ai produselor contabilitii. Latura
practic a limbajului contabil se refer la dialogul realizat prin intermediul informaiilor contabile
dintre diferiii utilizatori ai produselor contabilitii. Limbajul contabil ca toate limbajele
standardizate, este precis concis i complet 95.
Preocuprile actuale pe linia normalizrii i standardizrii limbajului contabil au condus la
un limbaj normalizat sau standardizat la nivel mondial care realizeaz descrierea realitii
economice sub form de simboluri, cifre i cuvinte.
Existena unui limbaj contabil specializat, normalizat i standardizat asigur:
- transparena organizaiilor;
- facilitarea dialogului ntre actorii care opereaz pe piaa informaiei contabile;
- favorizarea procesului decizional;
- crearea premiselor unui control eficient al activitii, facilitnd verificarea i auditarea
situaiilor financiare.
Actorii principali ai limbajului contabil sunt:
D. Mate , D. David (coord) Contabilitatea financiar conform cu directiva a IV a Comunitilor Economice
Europene, Editura Gutemberg, Arad, 2010, p.599
92
D. Mati Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj napoca, 2005, p.27.
93
D. Mati Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, 2003, pag. 14
94
N. Feleag, I. Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, 1998, pag. 32
95
I. Pere, D. Mate, I.,E. Popa, C.Pere, A. Domil, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii practice, Editura Mirton,
Timioara, 2009.pag.20
91
Normalizarea este procesul prin care se definesc concepte, principii generale i norme contabile bazate pe o
terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile, aplicabile n totalitate sau
parial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei contabile.
97
D. Mate, I.Pere, C. Pere, Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2005, pag.20-21.
98
D. Mati (coordonator) Bazele contabilitii, Editura Alma Mater Cluj Napoca, 2005, pag. 20
99
M. Tulvinschi, Contabilitatea tiin i tehnic de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2009, p. 25.
100
Ibidem 13
96
:- sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n activitatea economic a
elementelor de avere patrimonial, pentru care se folosete noiunea de active, (exemple: imobilizri
necorporale, corporale i financiare, active circulante materiale, n decontare i bneti);
- sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile economice ca
obiecte de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de dobndire, provenien, pentru care se
utilizeaz noiunea de surse (resurse) sau pasive (exemple: capital social,. rezerve, subvenii pentru
investiii, profit, credite bancare, mprumuturi din obligaiuni, furnizori, creditori, efecte de pltit,
asigurri sociale etc).
- dubla determinare a performanelor, astfel:
- pe de o parte ca diferen ntre venituri (activiti productoare de numerar) i cheltuieli
(activiti consumatoare de numerar) iar
- pe de alt parte ca diferen ntre capitalul propriu la sfritul exerciiului i capitalul
propriu de la nceputul exerciiului.
De asemenea bazele contabilitii dezvolt problematica documentrii, evalurii, calculaiei,
inventarierii, analizei contabile, centralizrii i verificrii nregistrrilor i nu n ultimul rnd
aspecte privind principiile contabile generale, tratamentele contabile, conveniile contabile,
standardizarea i normalizarea contabil contemporan.
b) Contabilitatea financiar (general) are ca obiect explicarea i demonstrarea coninutului
principiilor contabile generale, n baza crora se reflect evenimentele i tranzaciile utiliznd
sistemul conturilor. Prin intermediul contabilitii financiare se urmrete obinerea de informaii
utile unei sfere largi de utilizatori precum: investitori, angajai, creditori comerciale i financiari,
clieni, organisme statale, ceteni. Prelucrarea informaiilor n contabilitatea financiar, dup reguli
speciale i norme unitare creeaz premisele normalizri i prezentri acestora n situaiile financiare,
reflectndu-se astfel poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a entitilor.
Informaiile prezentate de contabilitatea financiar 101 utilizatorilor lor este sistematizat n situaiile
financiare ale entitii ntocmite dup reguli i norme unitare.
c) Contabilitatea de gestiune (managerial) are ca obiect de studiu prelucrarea i prezentarea
informaiilor privind gestiunea intern a entitii precum i controlul factorilor de producie cu
referire la:
- costul produselor, lucrrilor i serviciilor;
- urmrirea i controlul execuiei bugetelor de venituri i cheltuieli sintetice i analitice;
- determinarea rezultatelor financiare analitice pe activiti, secii, ateliere, compartimente
avnd n vedere funciile de baz ale entitii.
Chiar dac este obligatorie pentru entitile economice, modalitatea de organizare este
facultativ n funcie de specificul activitii.
Generic putem spune c este confidenial adresndu-se n principal decidenilor interni
precum manageri, conductori de compartimente, analiti financiari i numai n situaii excepionale
terilor.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul entitii utiliznd:
- conturi specifice (clasa IX din Planul de Conturi General);
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
- fie cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii.
Prin intermediul contabilitii de gestiune entitile pot obine informaii care s favorizeze
un management performant printr-o gestionare a resurselor.
D. Mati (coordonator) Bazele contabilitii.Aspecte teoretice i practice Editura Alma Mater Cluj Napoca, 2005,
pag. 20
101
D. Mate, Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor ntre standarde, directive i reglementri fiscale, Editura
Mirton, Timioara, 2009, p.15
103
D. Mate, Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor ntre standarde, directive i reglementri fiscale, Editura
Mirton, Timioara, 2009, p.15
104
C. Dascalu Convergenta contabilitii publice din Romnia la standardele internaionale de contabilitate pentru
sectorul public, Editura Ceccar, Bucuresti, 2006
105
D. Mati (coordonator) Bazele contabilitii.Aspecte teoretice i practice Editura Alma Mater Cluj Napoca, 2005,
pag. 20
102
al III-lea sistemul contabil al bncilor se apropie tot mai mult de sistemul contabil al entitilor
economice.
g) Contabilitatea aprofundat, dezvolt, detaliaz i aprofundeaz unele aspecte particulare,
specifice entitilor economice insuficient explorate de bazele contabilitii sau contabilitatea
financiar cum ar fi: operaiuni de leasing, lichidri, fuziuni, divizri, normalizare contabil, politici
contabile, studii de caz privind aplicarea IAS-urilor, actualizarea 106 informaiei contabile la inflaie,
etc.
h) Contabilitatea consolidat are ca obiect de studiu evenimentele i tranzaciile realizate de
entitile afiliate respectiv societatea mam i filialele sale constituite ntr-un grup de entiti, aa
cum sunt definite de Directiva a VII-a a CEE. 107
De asemenea prin contabilitatea consolidat se prezint forma i coninutul situaiilor
financiare consolidate, ntocmite la nivelul grupului de societi comerciale legate ntre ele prin
relaii de capital( participarea societilor mam la capitalul filialelor) 108 precum i regulile de
ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate i a raportului
consolidat al administratorilor.
l) Contabilitatea naional este impus ca disciplin de studiu de necesitatea agregrii
informaiei contabile de la nivel microeconomic spre cel macroeconomic, furniznd date privind
starea i nivelul de dezvoltare al unei economii naionale, necesare fundamentrii previziunilor
macroeconomice 109.
Bazele conceptuale ale contabilitii naionale au n vedere structurarea economiei n
sectoare instituionale i prezentarea corelaiilor economice dintre acestea n termeni de flux i de
stoc n contextul conceptului de partid dubl.
j) Situaiile financiare ale entitilor are ca obiect de studiu prezentarea componentelor
situaiilor financiare ce trebuie elaborate de entitile din Romnia pe baza informaiilor contabile ca
un tot unitar, egale ca importan, care servesc activitii de analiz, previziune i fundamentare a
deciziilor. Situaiile financiare au scopul de a arta rezultatele gestiunii realizate de managementul
entitii, inclusiv asupra modului n care aceasta a utilizat resursele care i-au fost ncredinate 110.
Disciplina prezint i explic principiile care trebuie s stea la baz elaborrii situaiilor financiare,
reprezentate prin formulare, tabele i descrieri narative prin care informaiile devin inteligibile,
credibile, relevante i comparabile pentru utilizatori. Sunt dezvoltate analitic formatul i coninutul
situaiilor financiare respectiv: bilanul, contul de profit i pierderi, situaia fluxurilor de trezorerie,
situaia modificrilor capitalului propriu. notele explicative, care reprezint setul complet de
raportri contabile pe care trebuie s le ntocmeasc entitile economice care aplic Standardele
internaionale de raportare financiar IFRS/IAS 111. Sunt respectate de asemenea aspecte privind:
coninutul raportului administratorilor; auditarea sau verificarea; aprobarea, semnarea i publicarea
situaiilor financiare anuale ale entitilor.
3.3. Normalizarea contabilitii
Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii generale i
norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de
D. Mati (coordonator) Bazele contabilitii.Aspecte teoretice i practice Editura Alma Mater Cluj Napoca, 2005,
pag. 20
107
V. Grosu, Perspective i limite n procesul de armonizare economico-finaciar, Editura Tipo Moldova, Iai, 2010., p.
108
Ibidem 49
109
N. Tabr, Contabilitate naional. Concepte. Sisteme. Modele. Editura Tipo Moldova, iai, 2008, p.11-12.
110
Niculae Feleag, Liliana Malciu Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p. 61
111
IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2011, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, IAS 1.
106
informaii contabile, aplicabile n totalitate sau parial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau
specialiti ai profesiei contabile. Adic, normarea asigur unificarea i simplificarea n domeniul
contabilitii 112. Scopul normalizrii este asigurarea comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i
credibilitii informaiilor contabile. 113
Normalizarea contabilitii influeneaz reglementarea practicii contabile i conduce la
dezvoltarea teoriei i doctrinei contabile. Normalizarea n domeniul contabilitii este o activitatea
de cercetare tiinific, de fundamentare i perfecionare a conceptelor, procedeelor, tratamentelor i
a regulilor specifice.
Prin procesul de normalizare se urmrete elaborarea, explicarea i aplicarea n practic a
unor concepte, metode, reguli i proceduri privind producia i utilizarea informaiei contabile, ceea
ce contribuie perfecionarea practicii contabile dar i la mbogirea teoriei contabile.
Esena normalizrii o reprezint elaborarea de norme contabile 114. Normele contabile asigur
consacrarea juridic a conceptelor, principiilor generale, procedeelor i tratamentelor contabile;
asigurnd soluionarea unitar a unor aspecte ale practici contabile.
Normalizarea contabil este o activitate social supus presiunii grupurilor interesate n
redistribuirea bogiei 115.
Dac avem n vedere c informaiile contabile sunt un bun al pieei reglementate i
controlate, pentru a fi acceptate este necesar ca la elaborarea normelor contabile s participe att
productorii de informaii ct i utilizatorii acestora.
Obiectivele normalizrii contabile sunt 116:
- elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile generale;
- definirea i caracterizarea informaiilor prezentate n situaiile financiare;
- stabilirea schemelor i metodelor de prezentare a informaiilor n situaiile financiare;
- elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaiuni economico
financiare;
- stabilirea concordanelor i a regulilor de inere a contabilitii;
Prin normalizarea contabilitii se asigur gestionarea corect, controlul, comparabilitatea i
relevana informaiilor contabile, ceea ce conduce la creterea ncrederii ntre partenerii sociali care
folosesc un limbaj standardizat, inteligibil care determin fundamentarea riguroas a tuturor
deciziilor. 117
Principalele caracteristici ale standardelor ce privesc normalizarea contabilitii sunt 118:
- pot fi recomandate sau impuse;
- pot fi generale sau detaliate;
- sunt de dou categorii: profesionale i etice;
- sunt elaborate de stat, organisme profesionale sau n colaborare 119.
Normalizarea contabilitii poate fi abordat inductiv sau deductiv 120.
Abordarea inductiv pornete de la particular (cunoaterea practicii contabile) la
general (elaborarea sau perfecionarea principiilor) nefiind coerent ci mai degrab o sintez a celor
mai bune practici n domeniu.
M. Teaciuc, Contabilitatea n ntreprinderile agricole de stat i cooperatiste, Editura Facla, Timioara, 1978, pg. 69
I. P. Pntea, A. Deaconu, Contabilitate romneaqsc ntre reglementare i dereglementare, Congresul al XII-lea al
profesiei contabile din Romnia, 20-21 septembrie 2002, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pg. 103.
114
I. Cezar, Bazele contabilitii fundamentate troretice, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2008, pg. 131
115
I. Ionacu Epsitemologia contabilitii Ed. Economic 1997, pag 79
116
RisteaM, Dumitru C.G.- Contabilitatea aprofundat, Ed. Universitar 2005, pag 9
117
E. Hlaciuc, D. Mates, R. Petris, D. Cotlet, M. Avram, Normalizarea informaiei contabile n Romnia, Editura
Cartier, Republica Moldova, 2008, p.12.
118
D. Mati, Bazele contabilitii, Ed. Alma Mater 2005, pag. 50
119
V. Grosu, Perspective i limite n procesul de armonizare financiar-contabil, Editura Tipo Moldova, Iai, 2010., p.
120
Idem
112
113
121
I. Cezar, Bazele contabilitii fundamentate troretice, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2008, pg. 137
122
P. Has, S. C. Nicula, mbuntirea calitii informaiilor contabile prin adoptarea IFRS, Politici, tratamente i
reglementri privind creterea calitii informaiilor contabile, Simpozion Ciuce Pavel, ediia a VIII-a Moneasa, 1-3
octombrie 2012, Editura Mirton, Timioara, 2010, pg. 51-52
124
IFRS 2006 Editura CECCAR, pag. 25
125
I. Cezar, Bazele contabilitii fundamentate troretice, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2008, pg. 131
123
Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor entitilor raportoare comerciale,
industriale i de afaceri fie din sectorul public fie din cel privat pentru care exist utilizatori iar
situaiile financiare reprezint principala surs de informaii despre entitate.
Utilizatorii informaiilor din situaiile financiare includ:
- investitorii actuali i poteniali;
- personalul angajat;
- creditorii;
- furnizorii i ali creditori comerciali;
- clienii;
- guvernele i instituiile acestora;
- publicul (cetenii).
Responsabilitatea i interesul de a ntocmii i prezenta situaiile financiare ale entitilor revine
conducerii acestora deoarece informaiile obinute ajut la nfptuirea proceselor de planificare, de
luare a deciziilor i de control.
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele
i modificrile poziiei financiare ale entitii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea
deciziilor economice.
Poziia financiar reflect resursele economice ale entitii, structura acestora, lichiditatea,
solvabilitatea i capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea.
Este reflectat n principal prin bilan i notele explicative.
Performana unei entiti n special profitabilitatea reflect modificrile poteniale ale resurselor
economice anticipnd capacitatea entitii de a genera fluxuri de trezorerie (venituri) utiliznd
resursele existente (cheltuieli).
Performana unei entiti este evideniat n principal de contul de profit i pierdere.
Informaiile privind modificrile poziiei financiare ale unei entiti unt utile pentru a evalua
activitile de exploatare, financiare i investiii oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea
capacitii entitii de a genera numerar sau echivalente de numerar. Informaiile privind
modificarea poziiei financiare sunt oferite prin intermediul unor situaii distincte. Ex. situaia
fluxurilor de trezorerie.
Concepte de baz
Cadrul general prevede 2 concepte de baz ce trebuie avute n vedere la elaborarea situaiilor
financiare:
- contabilitatea de angajamente conform cruia efectele evenimentelor i tranzaciilor sunt
recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce numerarul este ncasat sau pltit fiind
nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente;
- continuitatea activitii, n baza cruia situaiile financiare sunt elaborate de regul, pornind de
la ipoteza c entitatea i va continua activitatea i n viitorul previzibil, neexistnd intenia i nici
nevoia de a lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea.
5.3. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Distrinia ntre informaiile valabile i cele inutile este deosebit de important, profesia contabil
trebuind s se preocupe cu precdere de informaiile adecvate, pentru a veni n spijinul
utilizatorilor acestora. Din acest motiv, Cadrul general(2011) prezint o serie de caracteristici
calitative pe care trebuiue s le ndeplineasc situaiile financiare 126. Prin caracteristici calitative
C. Dumitrescu, Modul de aplicare n Romnia a standardelor internaionale de contabilitate; influena asupra
situaiilor financiare, Congresul al XII-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti, 21-21 septembrie 2002,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pg. 243
126
nelegem acele atribute care determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare, cum
sunt:
- inteligibilitatea- informaiile s fie astfel prezentate nct s fie uor nelese de utilizatori;
- relevana informaiile trebuie s fie utile, adic s influeneze deciziile;
- credibilitatea informaia s nu conin erori semnificative, adic s fie verosimil,
reprezentnd corect, raional i complet evenimente i tranzacii;
- comparabilitatea are n vedere prelucrarea informaiilor astfel nct s poat fi prezentate,
alturat, n paralel ceea ce permite evidenierea asemnrilor, uniformitilor i deosebirilor n
timp i spaiu.
Pentru ca informaiile din situaiile financiare s fie relevante i credibile trebuie ndeplinite unele
condiii cum ar fi:
- informaiile s fie oportune, adic obinute n timp optim;
- beneficiile obinute din cunoaterea informaiilor s fie mai mari dect costul obinerii;
- s existe un echilibru ponderat ntre caracteristicile calitative ale situaiilor financiare;
- s prezinte o imagine fidel adic just (real) a poziiei financiare performanelor i
modificrilor poziiei financiare ale unei entiti.
Noul cadru conceptual al standardelor internaionale de raportare financiar prezint modificri n
ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare anuale.
Parte integrat a sistemului informaional contabil i prin aceasta a sistemului informaional
economic, sistemul informaional al conturilor anuale preia o serie de caracteristici ale informaiei
economice n general, a acelei contabile n special, precum i o serie de principii derivate ceea ce i
confer o serie de atribute calitative ale informaiilor oferite conform normelor Comitetului Naional
de Standarde Contabile I.A.S.B. 127 Obiectivul raportrii financiare cu scop general este oferierea
de informaii financiare cu privire la entitatea raportoare care s fi eutile pentru investitorii
existeni i poteniali, mprumuttori i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la
oferirea de resurse entitii.
Cadrul general conceptual al standardelor internaionale de raportare financiarface o
distincie clar ntre carcateristicile calitattive fundamentale, care sunt cele mai importante i
carcateristicile calitative amplificatoare, care sunt mai puin importante dar a cror prezen este
totui de dorit.Consiliul pentru standarde a ajuns la concluzia c informaiile financiare, fr cele
dou caracteristici fundamentale, relevana i reprezentarea exact nu sunt utile i nu pot fi fcute
mai uitle, chiar dac sunt comparabile, verificabile, oportune sau inteligibile.
Relevana
Reprezentarea exact
Totui suntem de prere c informaiile financiare care sunt relevante i reprezentate exact,
pot fi totui , utile, chiar dac nu au niciuna dintzre carcateristicile calitative amplificatoare.
Iacob, C., Sistemul informaional contabil la nivelul ntreprinderii ,Editura Tribuna Economic ,Bucureti, 2000,
pp.184
127
Carcateristici
calitative
fundamentale
Relevana
Reprezentare
a exact
Caracteristici
calitative
amplificatoare
Comparabilitat
e
Verificabilitat
e
Oportunitate
Inteligibilitate
o diferen ntre n luarea unei decizii numai dac ele ajut utilizatorii s realizeze noi previziuni, s
confirme sau s corecteze previziuni anterioare sau amble( ceea ce nseamn definiia valorii
predictive sau a valorii de confirmare. n caest sens informaiile au o valaore predictiv dac pot fi
utilizate pentru a realiza previziuni cu privire la posibilile rezulatte ale unor evenimente trecute sau
prezente.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite
cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa, de exemplu,
raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i oportunitilor
ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada
de raportare. n alte cazuri, att natura ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu,
volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le
dein pentru a avea o activitate adecvat. 129
n nelesul prezentelor reglementri conform normelor Comitetului Naional de Standarde
Contabile I.A.S.B intrate n vigoare de la 1 ianuare 2011, consider c o informaie este
semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt
luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul
dat.
Reprezentarea exact
Tot n acest sens este important s subliniem faptul c se utilizeaz termenul de reprezentare
exact , n loc de termenul de fiabilitate , aa cum se utiliza n cadrele conceptual generale. n al
doilea rnd prevalarea economicului asupra juridicului i verificabilitatea care erau considerate
atribute ale fiabiltii informaiei, nu mai sunt considerate aspecte ale reprezentrii
exacte.Verificabilitatea este acum considerat ca o caracateristic calitativ amplificatoare.
Fiabilitatea a fost de fapt nlocuit cu termenul de reprezentare exact.Prevalarea
economicului asupra juridicului nu este considerat o component separat a reprezentrii exacte
deoarece ar fi redundant. Reprezentarea exact nseamn c informaiile financiare reprezint
mai degrab fondul unui fenomne economic i nu reprezint numai forma legal a cestuia.
Reprezentarea unei forme legale care difer de fondul economic al fenomenului economic ar
putea s nu conduc la o reprezentare exact. n ceea ce privete prudena (conservatorismul) i
neutralitatea trebuie s subliniem faptul c raportarea financiar este un instrument pentru
influenarea procesului decizional, ea nu poate s fie neutr.
Eviudent se ateapt ca inforrmaiile financiar raportate s s influneeze aciunile
utilizatorilor respectivelor informkaii, iar simplul fapt c mai muli utilizatori ntreprind aciuni
similare pe baza informaiilor raportate nu demonstreaz lipsa neutralitii.dac informaiile
finnaciare sunt influeate ntr-o modalitate care s ncurajeaz utilizatorii s ntreprind sau s evite
aciuni predeterminate, respectivele informaii nu sunt neutre.
Specific reglementrilor naionale(OMFP 3055/2009) este reprezentarea fidel i corect a
situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatului economic, pentru c sistemul romnesc de
contabilitate este nc tributar statului, ca utilizator privilegiat de informaii 130.Aceste aspect sunt
redate schematic n figura de mai jos:
129
Ibidem 12
130
Clauza general
prevzut n
legislaia naional
Principiile
generale de
redactare a
situaiilor
financiare OMFP
3055/2009 i a
OMFP 52/2012
Prudena
Claritatea
Prezentarea numai
a profiturilor
realizate
Perspectivele de
continuitate a
activitii
Funcia
economic a
elementului de
activ i pasiv avut
n vedere
Contabilitatea de
angajamente
Luarea n
considerare a
riscurilor i
cheltuielilor
aferente
exerciiului chiar
dac au fost
recunoscute la
nchiderea
Comparabilitatea
131
131
exacte. Informaiile relevante i reprezenatte exact sunt mai utile dac pot fi uor comparate cu
informaii similare raportate de ctre alte entiti sau de ctre aceeai entitate n alte perioade. Unul
dintre cele mai importante motive pentru care sunt necesare standardele internaionale de raportare
financiar este acela de a mbunti comparabilitatea informaiilor financiare raportate 132. Cu toate
acestea chiar dac sunt uor de comparat, informaiile financiar contabile relevante i reprezentate
exact, sunt n continuare utile. Informaiile comparabile, totui nu sunt utile, dac nu sunt relevante
i ar puteas induc n eroare dac nu sunt reprezentate exact. Prin urmare comparabilitatea este
considerat ca fcnd parte dintre carcateristicile calitative amplificatoare, i nu dintre
caracteristicile calitative fundamentale.
Reprezint o alt calitate a informaiilor contabile degajate de situaiile financiare deoarece
utilizatorii trebuie s poat compara informaiile n timp pentru a identifica tendinele n poziia
financiar i performanele entitii.n acelai timp, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a
compara situaiile financiare ale unor entiti diferite pentru a le evalua poziia lor financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar
ale acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o anumit manier consecvent n cadrul
unei ntreprinderi de-a lungul timpului. 133
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s
devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o
entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau un alt
eveniment dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate.
Nu este recomandabil pentru o entitate s-i menin politicile contabile nemodificate atunci cnd
exist alternative mai relevante i mai credible. 134
Este, de asemenea important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare pentru
perioadele precedente.Alte caliti care se adaug celor prezentate anterior sunt consistena
informaiilor (conform principiului permanenei metodelor) i publicarea detaliat a tuturor
elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori(specificarea metodelor de evaluare,
politicilor contabile utilizate, modificarea sau nlocuirea acestora, prezentarea situaiei patrimoniale
i a celei financiare pe mai muli ani). Informaia contabil trebuie de asemenea cuantificabil
monetar, ceea ce impune ajustri periodice datorit instabilitii manifestate n acest domeniu. 135
Pe de alt parte se presupune c i utilizatorii, la rndul lor, trebuie s aib un anumit nivel de
educaie, care s le permit evaluarea corespunztoare a informaiilor cuprinse n conturile anuale:
....utilizatorii trebuie s aib un nivel rezonabil de cunotine(economice,contabile etc.) care s le
permit studierea informaiilor cu rezonabil diligen. 136
Verificabilitatea
Informaiile financiare verificabile pot fi utilizate cu ncredere. Lipsa verificabilitii nu face
neaprat informaiile inutile, dar este posibil ca utilizatorii s fie mai precaui deoarece exist un risc
mai mare ca informaiile s nu reprezinte exact ceea ce i propun s reprezinte. Cadrul
general(1998) 137 nu includea n mod explicit verificabilitatea ntre aspectele fiabilitii, dar Norma
conceptual 2 al FASB o includea. Cu toate acestea cele dou cadre generale nu sunt att de diferite
Cadrul general conceptual al standardelor internaionale de raportare financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2011,
p.B18.
133
Iacob, C., Sistemul informaional contabil la nivelul ntreprinderii ,Editura Tribuna Economic ,Bucureti, 2000,
pp.187
134
Standardele Romneti de Contabilitate i Raportare Financiar:Ediia 2010, Editura Universul Juridic, pp.44
135
Duescu Adriana, Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti, 2000, pp.29
136
Comitettul IASB.
137
Cadrul general al IAS din 1998
132
cum s-ar prea deoarece definiia dat fiabilitii din Cadrul general(1998) includea fraza iar
utilizatorii pot avea ncredere ceea ce implic faptul c utilizatorii au nevoie de asigurri privind
informaiile.
Informaia contabil raportat trebuie s fie verificabil pentru a asigura utilizatorii c nu
conine erori semnificative, c nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint
corect ceea ce i-a propus s reprezinte. Prin urmare verificabilitatea a fost considerat un aspect al
reprezentrii exacte. Unele preri s-au ndreptat spre a afirma c includerea verificabilitii n rndul
aspectelor reprezentrii exacte ar putea conduce la la excluderea informaiilor care nu sunt uor de
verificat. De asemenaea s-a ajuns la concluzia c multe estimri previzionale care sunt foarte
importante n oferirea unor informaii financiare relevante(de exemplu fluxuriel de trezorerie
preconizate, duratele de via util i valorile de recuperare) nu pot fi direct verificate. Totui,
suntem de prere c excluderea informaiilor privind aceste estimri ar face raporatele financiare
mai puin utile. De aceea concluzia Consiliului s-a ndreptat spre reclasificarea verificabilitii ca o
caracteristic calitativ ampplificatoare, una foarte important, dar nu obligatorie.
Oportunitatea
n cadrul general conceptual din 1998 138 oportunitatea a fost privit ca o constrngere care ar putea
rpi relevana informaiilor, n timp ce norma conceptual 2 139 a descris oportunitatea ca un aspect
al relevanei. In final, dup discuiile dinter reprezentatnii FASB i reprezentatnii IASB s-a ajuns
la concluzia c oportunitatea nu face parte din relevan n acelai sens ca valoarea predictiv i
valoarea de confirmare. Oportunitatea este important dar nu este la fel de esenial ca relevan i
reprezentarea exact. Informaiile oportune sunt utile numai dac sunt relevante i reprezentate
exact. Prin contrast, inform,aiile relevante i reprezentate exact nc pot fi utile, n special n scop
de informare , chiar dac nu sunt raportate ntr-o manier att de oportun cum ar fi de dorit.
Inteligibilitatea
O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele trebuie
s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine
suficiente privind desfurarea afacerilor i activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au
dorina de a prezenta informaiile prezentate cu atenia cuvenit.
Att Cadrul general ct i Norma conceptual 2 ncludeau inteligibilitatea, ca una dintre
caracteristicile calitative care permite utilizatorilor s neleag inforrmaiile i prin urmare acestea
s devin utile n procesul de laure a deciziilor. Pentru ca informaiile s fie inteligibile utilizatorii,
trebuie s dein cunotine financiare rezonabile i s analizeze aceste informaii cu o acuratee
rezonabil. n jurul carcateristicii de inteligibilitate s-au creat nenumrate controverse, de exemplu
schimbarea unei metode contabile nu ar fi de dorint deoarece ar exista posibilitatea ca acestea s nu
o meleag, chiar dac adoptarea noii metode ar conduce la informaii financiare car ar fi utile n
procesul decizional.
Susintorii acestei opnii afirm c inteligibilitatea este mai important dect relevana.
ncadrarea inteligibilitii drept una dintre carcateristiciel calitative amplificatoare este menit s
arate faptul c informaiile care sunt dificil de neles trebuie prezentate i explicate ct mai clar
posibil. Pentru a clarifica un alt aspect controiversat, trebuie s sublinime faptul c, cadrul general
conceptual explic faptul c utilizatorii sunt rspunztori efectiv pentru studierea informaiilor
financiare raportate cu co contiinciozitate rezonabil, i nu numai pentru disponibilitatea de a le
138
139
Idem 25
Norma conceptual 2 al FASB.
studia, caree era exprimarea din cadrele generale anterioare 140, n plus Cadrul general conceptual
susine ideea ca utilizatorii care nu dein informaii finaciare ntr-o manier care s le permit
melegerea informaiilor pot apela la consilieri financiari.
Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile
financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu trebuie excluse doar pe motivul
c este prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 141
Caracteristici calitative neincluse
Transparena, calitatea nalt, consecvena intern, imaginea corect i fidel sau
prezentartea fidxel i credibilitatea au fost sugerate drept caracteristici calitative de dorit pentru
informaiile degajate de raportriel contabile.
Cu toatea acestea Transparena, calitatea nalt, consecvena intern, imaginea corect i
fidel sau prezentartea fidel sunt cuvinte diferite pentru a descrie informaiile care dein
caracteristiciel calitative de relevan i exactitate n prezentare nsoite de comparabilitate,
verificabilitate, oportunitate i inteligibilitate.
Credibilitatea este similar conceptelor de mai sus doar c implic onestitatea condecerii
unitii raportoare. Stakeholderii au sugerat uneori alte criterii pentru deciziile de normalizare, iar
Consiliul a citat n anumite ocazii unele dinter acele criterii ca parte a argumentrii pentru anumite
decizii. Aceste criterii includ simplitatea, funcionalitatea, aplicabilitatea sau eficacitatea i
acceptabilitatea. Aceste criterii nu sunt caracteristici calitative , n schimb ele fac parte din procesul
general de apreciere a beneficiilor i costurilor furnizrii de informaii financiare utile.
5.4. Structurile situaiilor financiare
Structurile situaiilor financiare descriu evenimentele, tranzaciile i rezultatele financiare grupate
conform caracteristicilor economice.
5.4.1. Structurile de evaluare a poziiei financiare
Cuprind elementele reprezentative ale bilanului, respectiv: activele, datoriile i capitalurile
proprii.
Activele reprezint resurse controlate de entiti ca rezultat al unor evenimente trecute de la
care se ateapt generarea de beneficii economice viitoare pentru entitate.
Resursele constituie sursa de mijloace susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat
iar controlul se realizeaz prin intermediul drepturilor legale sau contractuale deinute.
Evenimentele trecute sunt acele evenimente ce n mod normal determin obinerea de active prin
cumprare, producie proprie sau alte surse ce preced o anumit dat.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui n mod direct
sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre entitate. Acest potenial
poate fi unul productiv ca parte a activitii de exploatare care se poate transforma n numerar sau
echivalente de numerar sau poate determina reducerea ieirilor de numerar micornd costurile.
Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitilor ce decurg din evenimente trecute, prin
decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse ca ncorporeaz beneficii economice.
Obligaia actual reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel
pentru stingerea unei datorii.
Capitalurile proprii, reprezint interesul rezidual (dreptul acionarilor) n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale (Cp (Activ net) = Active Datorii).
140
141
Suma cu care sunt nregistrate capitalurile proprii n bilan depinde de evaluarea activelor i
datoriilor.
Capitalurile proprii sunt reprezentate prin: contribuiile acionarilor, rezultatele nedistribuite,
rezervele, etc.
5.4.2. Structurile de evaluare a performanelor entitilor
Performana entitilor reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar prin
utilizarea resurselor existente precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse.
Generarea de fluxuri de numerar conduce la nregistrarea de venituri iar utilizarea resurselor
presupune evidenierea de cheltuieli ale perioadei. n consecin veniturile i cheltuielile
reprezint structurile de baz ale performanelor entitilor.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor. Sunt reprezentate prin:
- sume sau valori ncasate sau de ncasat (creane);
- producia realizat i stocat;
- producia de imobilizri;
- vnzri de active;
- anulri de provizioane i ajustri;
- alte avantaje legale sau contractuale de care va beneficia entitatea.
Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor
care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii altele dect cele rezultate din distribuirea
acestora ctre acionari.
Cheltuielile reprezint angajamente, consumuri, valori pltite sau de pltit (datorii) pentru:
- consumuri de stocuri, lucrri, servicii;
- cheltuieli cu personalul;
- ajustri, deprecieri i pierderi de valoare ale activelor;
- alte reduceri ale beneficiilor economice ale entitilor.
Sunt considerate de asemenea elemente ale performanei entitilor:
- ctigurile care corespund definiiei veniturilor;
- pierderile care corespund definiiei cheltuielilor.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor sunt incluse capitaluri proprii ca ajustri
pentru meninerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
5.5. Recunoaterea structurilor din situaiile financiare
Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierderi a unui
element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite. Recunoaterea implic descrierea n
cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume care va influena structurile
bilanului sau a contului de profit i pierdere.
Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, un element
care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s intre sau s ias n sau
din entitate;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea
nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru
meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalurilor proprii.
Conform conceptului de meninere a capitalului fizic unde capitalul este definit n termenii
capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei.
Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile entitii sunt privite ca modificri
n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustri de meninere
a capitalului care afecteaz capitalurile proprii i nu profitul.
angajai; indiferent de modul de lucru, acetia trebuie ntotdeauna s respecte codul etic al
profesionitilor contabili.
Consiliul Superior al CECCAR stabilete cerinele etice detaliate, pentru ca membrii si s
asigure cea mai nalt calitate n prestarea serviciilor profesionale i s menin ncrederea
publicului n profesie contabil.
Orice lucru n aceast lume evolueaz i trece printr-o continu schimbare, codul eticii
naional este unul dintre aceste lucruri. Conform codului ediia din 2007 acesta recunoate c
obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de
profesionalism, pentru a atinge cele mai nalte niveluri de performan i s rspund cerinelor
interesului public. Realizarea obiectivelor profesionale presupunea satisfacerea a patru cerine de
baz 147 (dup cum se observ n figura de mai jos).
Figure 1 Cerinele de baz pentru realizarea obiectivelor profesionale
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a IV-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2007, pag. 14-15
147
6.2. Partea
148
R. Petri, Note de curs Doctrin i deontologie contabil, Suceava, 2012, pag. 2-3
Profesia contabil se poate defini ca totalitatea serviciilor care presupun cunotine din
domeniul contabilitii, prestate de un specialist sau de un organism profesional i care sunt n
conformitate cu principiile fundamentale.
Obligaia organismelor membre este de a stabili cerine etice pentru ca membrii lor s poat
asigura cea mai nalt calitate n executarea misiunilor i s poat menine ncrederea publicului n
profesionistul contabil, indiferent dac este independent sau angajat.
Interesul public
O caracteristic a profesiei o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de interesul
public 149. Publicul profesiei contabile este format din clieni, donatori de credite, guvernani,
angajatori, angajai, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanatorilor i a altor persoane
care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea profesionitilor contabili pentru a menine
funcionarea corespunztoare a economiei 150. Aceast ncredere acordat impune profesiunii
contabile o rspundere public. Interesul public este definit drept bunstarea colectiv a comunitii
i a instituiilor deservite de profesionistul contabil.
Responsabilitatea profesionistului contabil nu nseamn numai s satisfac necesiti
individuale ale unui anumit client sau angajator, ci s respecte i normele i legile aflate n vigoare
pentru a nu trda ncrederea publicului Standardele pe care un profesionist contabil ar trebui s le
ndeplineasc sunt puternic determinate de interesul public, de exemplu 151:
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Seciunea 100, punctul 1, pag. 16
150
http://www.numeris.com.ro/codul%20etic%20national%20al%20profesionistilor%20contabili.pdf
151
Anex din 25/05/2007 cuprinznd Codul etic naional al profesionitilor contanili, Publicat n Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 429bis din 27/06/2007, Intrare n vigoare: 27/06/2007, Seciunea 100, punctul 1
149
Dicionar (concepte?)
Codul etic opereaz cu o serie de termeni 154 care n continuare i vom prezenta sub forma
unui mini-dicionar.
Termenul de cabinet este definit ca un subgrup distinct, organizat fie pe criterii geografice,
fie pe criterii legate de practic.
Conform codului etic ediia a V-a mparte clientul n 2 subcategorii: clientul auditului
situaiilor financiare i clientului de certificare.
Figure 4 Subcategorii de clieni conform codului etic ediia a V-
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Anex Definiii, pag. 243
154
Directorul sau funcionarul sunt persoanele nsrcinate cu guvernarea unei entiti, indiferent
de titulatura acestora, care poate varia de la ar la ar.
Echipa este definit, conform codului etic naional ediia din 2011, n 2 tipuri: echipa de
certificare i echipa de misiune, dup cum se poate observa i n figura urmtoare.
Figure 5 Clasificarea echipei conform codului etic naional ediia a V-a
De asemenea pe lng termenul de firm, codul etic din 2011 definete i conceptul de firm
din reea care reprezint o entitate aflat sub control, proprietate sau gestionare comun cu cele ale
firmei sau ale altei entiti pe care o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, care cunoate
toate informaiile relevante, ar considera-o ca fcnd parte din firm, la nivel naional sau
internaional.
Independena se poate mpri n dou tipuri: independena de spirit i independena n
aparen. Aceti termeni sunt prezentai mai n detaliu n capitolul n care vorbim despre
profesionitii contabili independeni.
Codul etic 2011 definete i conceptul de interes financiar ca un interes ntr-un instrument
de capitaluri proprii sau de alt garantare a obligaiunilor, de mprumut sau de ndatorare al unei
entiti, inclusiv drepturile i obligaiile de achiziionare a unui astfel de interes i a instrumentelor
direct derivate, aferente unui astfel de interes. Interesul financiar poate fi de dou feluri: direct i
indirect.
Figure 7 Clasificarea conceptului de interes financiar conform codul etic 2011
Interes
financiar
direct
Interes
financiar
indirect
n textul anterior tot am menionat termenul de misiune. Conform codului etic 2011, aceasta
se poate mpri n dou categorii: misiunea de audit i misiunea de certificare. Definirea acestor
dou concepte se poate vedea n figura de mai jos.
n anexa cu definiii ale codului mai gsim i termeni precum onorariu contigent, partener de
misiune i publicitate. n continuare vom ncerca s i definim pe scurt.
Prin onorariu contingent reprezint onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la
rezultatul sau produsul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul activitii realizate. Un onorariu
care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate public nu este contingent.
Partenerul de misiune este partenerul sau alt persoan din firm care este responsabil de
misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd
este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui corp profesional, legal sau de reglementare.
Comunicarea ctre public a unei informaii despre serviciile sau abilitile profesionitilor
contabili independeni, n vederea obinerii de angajamente profesionale reprezint publicitatea.
Pe parcursul acestei lucrri s-a tot vorbit i se va vorbi i n continuare de conceptul de
profesionist contabil. Acesta poate fi definit ca o persoan care este membr a unui organism
membru IFAC. Profesionistul contabil poate fi angajat sau poate fi independent. Profesionist
contabil angajat este implicat ntr-o funcie executiv sau non-executiv n arii de activitate cum ar
fi industrie, comer, servicii, sector public, nvmnt, sector non-profit, organisme de reglementare
sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de o astfel de entitate.
Profesionist contabil independent reprezint orice profesionist contabil, indiferent de
categoria de servicii (contabilitate, audit sau consultan) dintr-o firm care ofer servicii
profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili independeni.
Serviciile profesionale sunt serviciile care solicit aptitudini contabile sau aferente prestate
de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan i
management financiar.
Situaiile financiare sunt bilanurile, situaiile veniturilor sau conturile de profit i pierdere,
situaiile modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate ntr-o varietate de moduri, de
exemplu, ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca o situaie a fluxurilor de fonduri), note i alte
situaii i materiale explicative care sunt identificate ca fcnd parte din situaiile financiare.
Situaii financiare - O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv a notelor
aferente, care are scopul de a comunica resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un
moment dat sau modificrile acestora pe parcursul unei perioade de timp, n conformitate cu un
cadru general de raportare financiar. Notele aferente cuprind, n general, un rezumat al politicilor
contabile importante i alte informaii explicative. Termenul se poate referi la un set complet de
situaii financiare, dar se poate referi, de asemenea, la o singur situaie financiar, de exemplu, un
bilan sau o situaie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative aferente.
Situaii financiare asupra crora firma va exprima o opinie -n cazul unei singure entiti,
situaiile financiare ale acelei entiti. n cazul situaiilor financiare consolidate, denumite i
situaiifinanciarede grup, situaiile financiare consolidate..CA.R.
Situaii financiare cu scop special - Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general
de raportare financiar n scopul de a satisface nevoile de informaii financiare ale anumitor
utilizatori.De asemenea conform codului ediiei din 2007 se regsesc i urmtoarele concepte, care
n prezent nu se mai folosesc 155, iar pentru o mai bun nelegere i definire a lor s-au aranjat n
tabelul ce urmeaz.
Table 1 Definirea conceptelor regsite n codul etic ediia a IV-a
Concept
Afini
Entitate legal
Definiie
Printele, copilul sau fratele/sora care nu face parte din membrii
apropiai ai familiei.
O entitate care controleaz, direct sau indirect, clientul cu condiia
ca acest client s fie semnificativ pentru entitate.
O entitate care deine un interes financiar direct n client cu
condiia ca o astfel de entitate s exercite o influen semnificativ
asupra clientului, iar interesul n client s fie semnificativ pentru
entitate.
O entitate controlat, direct sau indirect, de ctre client
O entitate n care clientul, sau orice entitate ce deine un interes
financiar semnificativ care i confer o influen semnificativ
asupra unei astfel de entiti, iar interesul este semnificativ pentru
client i pentru entitatea
O entitate care se afl sub control comun cu clientul (prin urmare
o entitate-sor) cu condiia c aceast entitate i clientul s fie
amndoi semnificativi pentru entitatea care controleaz att
clientul, ct i entitatea-sor
O problem care nu poate fi dect insignifiant i care nu are
consecine.
Soul/soia (sau echivalentul) sau persoanele dependente.
Profesionist contabil independent care deine n prezent o misiune
de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a IV-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2007, Anexa Definiii,
pag. 116-120
Anex din 25/05/2007 cuprinznd Codul etic naional al profesionitilor contabili, Publicat n Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 429bis din 27/06/2007, Intrare n vigoare: 27/06/2007, Seciunea 100, punctul 1, pag. 4
157
Conform Dicionarului Explicativ a Limbii Romne online http://dexonline.ro/definitie/amenintare
158
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 100, punctul 12, pag. 22-23
156
Ameninare de interes personal este aameninarea c un interes financiar sau de alt natur
s influeneze n mod necorespunztor judecata sau conduita profesionistului contabil.
Ameninare de autoexaminare (autorevizuire) reprezint ameninareaca un profesionist
contabil s nu reevalueze corespunztor rezultatele unui raionament anterior sau ale unui serviciu
prestat de profesionistul contabil sau de o alt persoan din cadrul firmei profesionistului contabil
sau din cadrul organizaiei angajatoare, pe care se va baza contabilul la elaborarea unui raionament
ca parte a furnizrii serviciului actual.
Prin ameninare de favorizare se nelege ameninarea ca un profesionist contabil s
promoveze poziia unui client sau a unui angajator pn n punctul n care obiectivitatea
profesionistului contabil este compromis.
Ameninare de familiaritate este ameninarea ca, din cauza unei relaii prea lungi sau prea
strnse cu un client sau cu un angajator, un profesionist contabil s fie preangduitor cu interesele
acestora sau cu acceptarea activitiilor.
Prin ameninare de intimidare nelegem ameninarea profesionistului contabil s fie
mpiedicat s acioneze obiectiv din cauza presiunilor reale sau presupuse, inclusiv de ncercrile de
a exercita o influen excesiv asupra profesionistului contabil.
Pentru ameninrile enumerate mai sus trebuie s se pun n aplicare i diferite msuri
disciplinare astfel nct profesionistul contabil s poat elimina ameninrile aprute sau dac
eliminarea acestora nu este posibil s le reduc pn la un nivel acceptabil. Dup cum se poate
observa n figura urmtoare se pot aplica 2 tipuri de msuri de protecie.
Ameninrile nu sunt singurul lucru cu care se pot ntlni profesionitii contabili. De-a lungul
carierei sale profesionale, acesta se va ntlni i cu situaii care dau natere la conflicte de interes.
Astfel de situaii pot aprea dintr-o varietate de elemente i pot exista diferite situaii de la simplele
dileme relativ nensemnate pn la situaiile extreme de fraud sau activiti ilegale. De precizat este
faptul c diferenele oneste de opinie ntre profesionistul contabil i o alt parte nu poate fi
considerat o problem etic n sine. Astfel de fapte, dei nu reprezint o problem etic, nu trebuie
s fie ignorate, totui necesit o investiie din partea celor interesai.
Atunci cnd se aplic normele generale de comportament etic, un profesionist contabil poate
ntlni diferite situaii unde poate identifica comportamente care nu sunt n conformitate cu codul
etic sau poate ntlni diferite conflicte etice. n cazul n care exist astfel de situaii, problemele
identificate trebuie rezolvate prin respectarea politicilor stabilite/existente n organizaia-client sau la
firma la care profesionistul contabil este angajat.
Atunci cnd politicele organizaiei nu vor rezolva problemele existente, se va ine seama de
urmtoarele situaii 159:
trebuie ca problema identificat s se rezolve imediat cu superiorul ierarhic. Dac aceasta nu
poate fi rezolvat cu superiorul ierarhic atunci profesionistul contabil trebuie s apeleze la
urmtoarea persoan din nivelul ierarhic. Dac se descoper c persoana aflat n conflict este eful
ierarhic superior sau eful compartimentului atunci aceasta ar trebui s mearg la managerul general,
la Consiliul de Administraie sau Adunarea General (dup caz);
atunci cnd problema conflictual aprut este peste capacitatea de rezolvare a profesionistului
contabil, acesta trebuie s apeleze la consultan de la un consilier independent sau de la un
organism profesional contabil astfel nct s se obin o nelegere a posibilelor evoluii ale
problemei;
atunci cnd problema conflictual nu poate fi rezolvat printr-una din situaiile prezentate iar
profesionistul contabil nu mai gsete nici o soluie de rezolvare, atunci acesta ar trebui s i
nainteze demisia mpreun cu un memorandum informativ unui reprezentant corespunztor al
respectivei organizaiei.
De precizat este faptul c profesionistul contabil care este n fruntea ierarhic a unei
organizaii trebuie s se asigure c organizaia pentru care lucreaz are aceste politici pentru situaii
conflictuale care vor aprea eventual astfel nct atunci cnd acestea vor fi identificate se poate apela
la un regulament pentru a fi rezolvate problemele conflictuale.
La fel ca orice entitate economic, membrii CECCAR au dreptul de a se grupa pentru a
constitui sindicate profesionale sau asociaii profesionale. n momentul n care o filial hotrte
constituirea unui sindicat profesional sau a unei asociaii profesionale, aceasta trebuie s trimit la
consiliul filialei pe teritoriul unde au sediu o declaraie care s cuprind numele complet, calitatea i
adresa fondatorilor. Declaraia trebuie s conin o scrisoare recomandat prin confirmare de
primire. De asemenea trebuie s fie nsoit de un exemplar al statutului i s se indice sediul social.
La maxim o lun de la constituire, trebuie trimise eventualele modificri care se aduc paragrafului
precedent. Declaraia emis poate fi depus i la sediul consiliului filialei, cu condiia de a avea
dovada de primire a acesteia.
Sindicatele profesionale i asociaiile profesionale au anumite obligaii care trebuie s le
respecte precum 160:
atribuiile consiliilor CECCAR i ale celorlalte organe de pe lng aceste consilii, prevzute de
Ordonana Guvernului nr. 65/1994, republicat;
R. Petri, Note de curs Doctrin i deontologie contabil, Suceava, 2012, pag. 9
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 100, punctul 23 (b), pag. 27-28
159
160
a.
Integritate
Integritatea este cea mai dorit i n acelai timp cea mai puin neleas caracteristic a
organizaiilor i a persoanelor angajate. Este predominant n codurile de etic a corporaiilor i n
definirea valorilor organizaionale. Lipsa integritii este asociat de cele mai multe ori cu situaiile
de criz i cu scandalele aprute n lumea business. Pe de alt parte, puine persoane i dau seama
de adevratul sens a cuvntului integritate sau cum ar trebui s fie neles astfel nct s se identifice
cu comportamentul etic al fiecrui individ 163.
Obiectivitate
Presupune din partea profesionitilor contabili s fie impariali i s nu admit prejudeci,
conflicte de interese sau s fie influenai de ctre persoanele din jur. Meninerea unui nivel de
obiectivitate i integritate din partea profesionistului contabil este un lucru esenial n domeniul
contabilitii, mai ales c foarte multe persoane se bazeaz pe deciziile avizate i hotrrile luate de
ctre acetia. Obiectivitatea trebuie privit ca o obligaie i nu ca o opiune, deoarece profesionistul
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 110, punctul 1, pag.35
165
TheInstitute of Chartered Accountants in England and Wales
166
http://www.ceccarsatumare.ro/userfiles/INTEGRITATE.pdf
164
contabil nu poate s i compromit profesia din cauza unor erori efectuate de ctre o ter persoan
avnd n vedere faptul c vor exista situaii n care obiectivitatea sa i va fi pus la ndoial iar la
astfel de situaii nu trebuie s i se adauge un plus de confuzie sau influen n mod negativ asupra
raionamentului profesional. Astfel de circumstane trebuie evitate pe ct se poate cu putin.
Profesionistul contabil trebuie s in cont de faptul c i vor desfura activitatea n mai multe
domenii diferite, iar obiectivitatea sa este lucrul care l va ajuta n raionamentul profesional care
trebuie aplicat n diferite mprejurimi.
Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi impariali,
fr idei preconcepute, de a nu se gsi n situaii de conflict de interese sau de incompatibilitate i de
a nu-i compromite judecata profesional sau de afaceri n urma unui conflict de interese sau a
influenei exagerate a altor persoane 167.
Se tie c n via suntem influenai de tot ceea ce ne nconjoar. Raionamentul profesional
poate fi afectat de tot felul de factori externi sau interni. Profesionistul contabil nu trebuie s i
ncalce codul etic i trebuie s acorde o importan deosebit tuturor factorilor nconjurtori, mai
ales atunci cnd:
vor fi situaii la care vor fi expui unde vor exista presiuni asupra lor pentru a-i
diminua obiectivitatea;
vor ntlni relaii cu tere persoane care s-i permit formarea de idei preconcepute
ori s fie influenat de cei din jur pentru a-i nclca obiectivitatea;
n momentul cnd personalul angajat pentru serciviile profesionale contabile nu i
nsuete principiul obiectivitii, profesionistul contabil trebuie s se asigure i s
verifice acest fapt i s ia msuri, dac este cazul.
Este imposibil s se enumere sau s se ncerce o definire a tuturor situaiilor care ar putea
exista posibile presiuni asupra profesionistului contabil pentru a-i nclca principiul obiectivitii.
Atunci cnd este posibil se pot stabili anumite norme/reguli din partea profesionistului contabil
astfel nct caracterul su rezonabil s domine.
Oferirea de cadouri sau anumite beneficii din partea unei tere persoane poate fi considerat
o influen negativ i duntoare asupra profesionistului contabil i mai ales asupra raionamentului
su contabil, iar astfel de situaii trebuie evitate i s nu fie acceptate sub nici un pretext.
Competena profesional i prudena
Principiul conpetenei profesionale i a prudenei presupune c un profesionist contabil
deine toate competenele necesare specifice unei misiuni pe care o are de ndeplinit i de a satisface
concomitent cele dou cerine ale conceptului: obinerea i meninerea competenei.
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii
profesionitilor contabili 168:
meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii sau
angajatorii si s fie siguri c primesc servicii profesionale competente;
s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale, atunci cnd ofer
servicii profesionale.
Serviciul profesional competent impune exercitarea unei judeci solide n utilizarea cunotinelor i
aptitudinilor profesionale n realizarea acestui serviciu.
c.
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 120, punctul 1, pag. 36
168
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 130, punctul 1, pag. 38
167
Confidenialitatea
Confidenialitatea i protecia informaiilor colectate de profesionistul contabil sunt de o
importan vital pentru serviciile sale oferite. Confidenialitatea trebuie respectat ntotdeauna
indiferent de mediul unde profesionistul contabil se afl.
Principiul confidenialitii a informaiilor deinute de profesionistul contabil const n faptul
c acesta trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut sau va
avea acces i cu care a intrat n contact atunci cnd a efectuat misiuea. Acesta nu trebuie s divulge
terilor aceste informaii, cu excepia atunci cnd acesta a fost autorizat sau are o obligaie legal sau
profesional pentru a divulga aceste informaii.
Principiul confidenialitii impune ca obligaie profesionitilor contabili de a se abine de
la 169:
a) dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a
unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s
fac public o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a face
publice acele informaii.
b) folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii sarcinilor de serviciu n
avantajul personal sau n avantajul unei tere pri.
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 140, punctul 1, pag. 40
169
170
171
acetia trebuie s respecte legile i reglementrile din domeniu pentru o practic profesional a
profesiei la cele mai nalte standarde.
Profesionistul contabil nu trebuie s dea ocazia unei tere pri care i analizeaz raional i n
detaliu munca s concluzioneze faptul c profesia efectuat i este afectat n mod negativ de ctre o
rea reputaie.
Atunci cnd profesioniti contabili i creaz strategii de marketing i de promovare trebuie
s furnizeze informaii corecte i cinstite despre profesia sa. Profesionitii contabili trebuie s fie
cinstii i loiali i nu trebuie 172:
s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i
experiena pe care o dein;
s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca
desfurat de alii.
Andy Szekely definete cei 7P ai profesionalismului 173 pe care i vom ilustra n figura
urmtoare. Aceti 7P pot i ar trebui s fie aplicai i de ctre profesionistul contabil n activitatea sa
de zi cu zi.
172
173
7P
Acesta trebuie s neleag faptul c pentru a-i exercita profesia la cele mai nalte niveluri
profesionale, el trebuie s fie la curent cu toate legile i reglementrile n vigoare i trebuie s le
respecte pentru practicarea profesiei la cele mai nalte standarde. Printre aceste reglementri,
menionm c profesionistul contabil trebuie s se conformeze cu normele i tehnicele emise de
IFAC, IASB 174, CECCAR, CAFR 175, precum i legislaia relevant aflat n vigoare 176.
Pe lng cele 6 principii fundamentale, putem preciza c exist i 12 reguli de conduit 177
care stau la baza acestora:
a ndeplini ntr-un mod corect misiunile;
a respecta legea;
a nu participa la activiti ilegale;
a respecta etica;
a fi imparial;
a nu accepta nimic care poate s compromit sau s influeneze deciziile;
a evidenia faptele semnificative;
a proteja informaiile;
a nu urmri beneficii personale;
a nu face dect ceea ce se poate face;
a urmri mbuntirea competenelor;
a respecta standardele n domeniu.
Aceste reguli nu fac altceva dect s reaminteasc profesionistului contabil ct de strict este
profesia pe care o urmeaz si ct de responsabil trebuie s fie pentru a fi n conformitate cu profesia
aleas. Dei aplicarea lor n practic este mult mai grea dect enumerearea pe o foaie de hrtie,
respectarea lor va aduce profesionistul contabil pe cele mai nalte trepte ale profesiei exercitate i la
cele mai nalte standarde profesionale, iar pe lng acestea, satisfacia profesional nu poate fi
comparat cu nimic altceva.
174
Introducere
Profesia de expert contabil sau de contabil autorizat poate fi exercitat individual, prin
cabinete, sau printr-o societate comercial de profil nfiinat potrivit legii 178. Profesionistul contabil
nu ar trebui s se angajeze n orice afaceri, ocupaie sau activitate, n practica public, care i
afecteaz sau care ar putea afecta unul dintre principiile fundamentale care mai apoi s aib ca
rezultat incompatibilitatea cu prestarea serviciilor profesionale.
Ameninrile i msurile de protecie
Dup cum am menionat n paginile anterioare, nerespectarea principiilor fundamentale pot
declana diferite situaii inconfortabile pentru profesionistul contabil. Una dintre aceste situaii este
ameninarea. Ameninrile se mpart n mai multe categorii, conform figurii urmtoare.
Figure 14 Clasificarea ameninrilor ntlnite de profesionistul contabil
Ameninrile de interes propriu pot determina diferite situaii care pot pune profesionistul
contabil independent ntr-o postur negativ. Cteva exemple de astfel de situaii care pot fi generate
din ameninrile de interes propriu vor fi prezentate n cele ce urmeaz:
deinerea de interese financiare n firma-client sau mpreun cu un client;
dependena fa de onorariile totale care au fost primite de la un client poate duce la excesivitate;
atunci cnd un client de certificare are o relaie de afaceri mai apropiat cu un membru al echipei
de certificare;
178
Regulament de organizare i funcionare a Corpului Expertilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia,
republicat n temeiul art. III din Hotrrea Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia nr. 08/90/2008 pentru modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a
Corpului Expertilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a
experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia nr. 1/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 466 din 23 iunie 2008, Capitolul VIII, Articolul 132
o firm care emite un raport de certificare asupra eficacitii operrii sistemelor financiare dup
desemnarea sau implementarea sistemelor;
o firm care a pregtit datele originale utilizate pentru nregistrrile care fac obiectul unei
misiuni de certificare;
un membru al echipei de certificare care ocup sau a ocupat recent funcia de director sau
funcionar al clientului;
un membru al echipei de certificare care este sau a fost recent angajat al clientului de
certificare ntr-o poziie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra obiectului
misiunii;
firma care presteaz un serviciu pentru un client de certificare care afecteaz direct obiectul
misiunii de certificare.
Un alt tip de situaie care poate genera din ameninarea de favorizare este de a promova
aciunile organizaiei ntr-un client de audit sau profesionistul contabil care i ia aprarea unui
client de audit n cazul unor litigii sau n rezolvarea unor dispute cu tere pri.
Ameninrile de familiaritate pot fi genera urmtoarele situaii, dar nu sunt limitate la
acestea:
membrul echipei de misiunii are o rud apropiat sau imediat care ocup o funcie de
conducere sau este funcionar al clientului;
o rud apropiat sau imediat, a unui membru al echipei, care este angajat al clientului deine
poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra obiectului misiunii de certificare;
un director sau un funcionar al clientului care a fost un partener a firmei se afl ntr-o poziie
n care exercit o influen direct i semnificativ asupra obiectului misiunii de certificare;
profesionistul contabil care accept cadouri sau orice fel de tratament preferenial din partea
clientului, excepie este cazul n care valoarea acestora este nesemnificativ;
Ordonanta nr. 65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati a fost
republicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 13 din 08.01.2008, Capitolul II, Articolul 16 (1)
180
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 200, punctul 5, pag. 48
ameninarea cu concedierea de clientul certificrii a firmei angajate;
un client de audit care arat c nu va semna un contract planificat care nu este un contract de
certificare cu firma, dac aceasta continu s nu fie de acord cu tratamentul contabil al clientului
dintr-o anumit tranzacie;
clientul exercit presiune asuprea firmei n vederea diminurii inadecvate a cantitii de munc
executat pentru a reduce onorariile;
presarea de ctre un client al angajatului s fie de acord cu judecata sa, deoarece angajatul are
mai mult experien n problema n cauz comparativ cu profesionistul contabil;
Msuri de protecie
1.Msurile de protecie
generate de profesie,
legislaie sau
reglementri
2.Msuri de protecie n
mediul de lucru.
2.1. Din ntreaga firm
n mediul de lucru
Includ
ns nu se limiteaz doar la, urmtoarele:
dispoziii privind educaia, instruirea i experiena n vederea
accesului n profesie;
dispoziii privind formarea profesional continu;
reglementri privind guvernarea corporativ;
standarde profesionale;
monitorizare profesional sau de reglementare i proceduri
disciplinare;
examinarea extern, de ctre o ter parte autorizat
legal, a rapoartelor, a rentabilitii, a comunicrilor sau a informaiilor
care au fost realizate de profesionistul contabil.
Numirea profesional
Numirea profesional cuprinde trei etape 181, dup cum se poate observa i n figura
urmtoare.
Acceptarea clientului;
Acceptarea misiunii;
Modificarea unei numiri profesionale
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 210, pag. 55-61
181
informaii care sunt cinstite si corecte. n cazul n care profesionistul contabil nu reuete s obin
informaiile dorite de la contabilul existent, atunci acesta trebuie s ncerce prin alte mijloace, cum
ar fi chestionarea unor tere pri sau investigaii de fond cu privire la conducerea superioar sau la
cei nsrcinai cu guvernarea clientului.
Conflicte de interese
n practica public, profesionistul contabil ar trebui s evite pe ct posibil conflictele de
interese cu o ter parte pentru c dup cum spunea i Schiller n Moartea lui Wllenstein lumea e
condus numai de interese, iar Corneliu Zelea Codreanu preciza n Circulri i manifeste c
legea tcerii este ocolirea oricrui conflict. n acest sens, profesionitii contabili trebuie s
identifice n practica lor public circumstanele n care ar aprea un conflict de interese i s ncerce
evitarea acestor circumstane deoarece acestea pot genera ameninri la respectarea principiilor
fundamentale.
Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri corespunztoare pentru a
identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. Acest tip de circumstane ar
putea genera ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale.
De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist
contabil n practica public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un
angajament similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii
sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil n practica public
presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput
cu privire la aspectul sau la tranzacia n cauz.
Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror
ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le
reduce pn la un nivel acceptabil. nainte de acceptarea sau continuarea unei relaii cu un client sau
a unei misiuni specifice, profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana
oricror ameninri generate de interesele n afaceri sau de relaiile cu clientul sau cu o ter parte.
n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, aplicarea uneia dintre urmtoarele
msuri de protecie este, n general, necesar:
(a)notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care ar
putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n
asemenea mprejurri; sau
(b) notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c profesionistul contabil n
practica public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia
interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona n consecin; sau
(c) notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public nu
acioneaz n mod exclusiv pentru niciun client n prestarea serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un
sector anume al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului
clientului de a aciona n consecin.
De asemenea, profesionistul contabil trebuie s determine aplicarea uneia sau mai multora
dintre urmtoarele msuri de protecie suplimentare:
(a) utilizarea unor echipe distincte ale misiunii; i
(b) proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a
unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor);
(c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de siguran i de
confidenialitate;
(d) utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de angajai i de partenerii firmei; i
(e) examinarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien care nu
este implicat n misiunile relevante ale clienilor
Ca i n cazul cnd profesionistul contabil accept un client sau o misiune, acesta trebuie s
evalueze orice ameninare aprut pentru a observa dac poate accepta relaiile cu viitorul client care
are interese de afaceri sau cu o ter parte. Evaluarea circumstanelor se face prin aprecierea
situaiilor n cauz. Atunci cnd se evalueaz circumstanele se va lua n considerare faptul dac se
pot lua msurile de protecie pentru eliminarea sau reducerea semnificativ a amenintrilor. Dac
dup ce au fost luate msurile de protecie necesare, conflictul de interese care reprezenta
ameninarea nu a fost eliminate sau redus semnificativ, atunci profesionistul contabil trebuie s nu
accepte respective misiune sau una din misiunile cu care sunt n conflict.
Alte opinii
Profesionistului contabil i se va solicita cteodat s ofere o a doua opine cu privire la modul
de aplicare a standardelor sau a principiilor de contabilitate, de raportare sau a altor standarde sau
principii. Astfel de situaii pot genera conflicte profesionale din care s rezulte ameninri fa de
principiile fundamentale. Profesionistul contabil atunci cnd i exprim aceast a doua opinie poate
intra n conflict cu setul de valori sau fapte pe care profesionistul contabil existent le avea. Acesta
este un exemplu de un alt fel de situaie care poate genera o ameninare fa de competena
profesional i pruden. Nivelul de relevan a ameninrii depinde i de circumstanele n care se
petrece aceste ntruct se vor putea stabili msurile de protecie ce se pot lua n urma examinrii
ameninrilor i se va putea vedea dac acestea se pot elimina sau reduce. Atunci cnd este necesar
de a se lua msuri de protecie, profesionistul contabil trebuie s cear permisiunea de la clientul su
pentru a putea a putea contacta profesionistul contabil existent, n vedea consultrii situaiei aprute
pentru a stabili limitele aferente fiecrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei profesionistului
contabil existent. Atunci cnd nu i se ofer permisiunea profesionistului contabil de a comunica cu
profesionistul contabil existent, acesta trebuie s evalueze dac este indicat de a oferi opinia cerut
sau dac ar trebui s renune la client.
Sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor prestate de
ctre firm.
protecie stabilite de profesionistul contabil dup raionamentul su profesional pentru a elimina sau
a reduce pn la un nivel acceptabil ameninarea.
Printre msurile de protecie care pot fi aplicate, putem enumera 183:
o un precontract scris cu clientul privind baza de remunerare;
o prezentarea pentru grupul-int de utilizatori a activitii realizate de profesionistul contabil n
practica public i a bazei de remunerare;
o politici i proceduri de control al calitii;
o examinarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de profesionistul contabil n
practica public.
Cadouri i ospitalitate
Principiul fundamental de obiectivitate presupune din partea profesionistul contabil s fie
impariali i s nu permit unei tere pri s l influene prin diferite favoruri, cadouri sau beneficii.
Acceptatea acestora genereaz ameninri la principiul de obiectivitate. De exemplu, dac
profesionistul contabil accept un cadou din partea unui client poate genera un interes proprriu a
cientului, iar dac clientul va divulga n public a cadoului oferit profesionistul contabil poate genera
o ameninare de intimidare la adresa obiectivitii. La fel, ca n cazul celorlalte circumstane descries
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 240, punctul 4, pag. 68
184
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a III-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2006, Paragraf 250,
punctul 8, pag. 49
183
mai sus, importana ameninrilor aprute depend de natura, valoarea i chiar de interesul din spatele
cadoului oferit.
Totui profesionistul contabil poate primi diferite cadouri i ospitaliti atunci cnd poate
concluziona c tera parte care I le-a oferit fr un scop profesional ascuns i cnd acestea n mod
clar sunt nesemnificative, iar acceptarea acestora nu poate influena n nici un fel luarea unor decizii
sau obinerea unor informaii. Aici raionamentul profesional a profesionistului contabil trebuie pus
n practic astfel nct acesta s poat concluziona c acesta nu reprezint nici o ameninare
important care este n conflict cu principiile fundamentale.
Dac, totui profesionistul contabil a concluzionat faptul c aceste cadouri oferite pot s aib
o influen asupra serviciilor pe care le ppresteaza, atunci trebuie s aplice msuri de protecie
pentru a elimina ameninrile sau pentru a-le reduce pn la un nivel acceptabil sau profesionistul
contabil independent nu trebuie s accepte astfel de beneficii.
Independena
-misiuni de audit, examinare i alte misiuni de certificaren cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare ca membrii echipelor de
audit, ai firmelor i ai firmelor din reea s fie independeni de clienii de audit 185. n cadrul unei
organizaii, misiunea de audit se realizeaz pentru a spori gradul de ncredere a utilizatorilor n
legtur cu rezultatele evalurii sau a msurrii a unui aspect care este n conformitate cu o serie de
criterii.
n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s
presteze servicii de audit intern care sunt legate de 186:
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 290, punctul 4, pag. 75
186
Idem 41, Paragraful 291, punctul 200, pag. 167
185
Introducere
Un profesionist contabil angajat poate fi salariat, partener, director (executiv sau nonexecutiv), manager proprietar, voluntar sau unul care lucreaz pentru una sau mai multe organizaii
angajatoare. Forma legal a relaiei cu organizaiile angajatoare, dac exist, nu are niciun efect
asupra responsabilitilor etice care revin profesionitilor contabili angajai 187.
Profesionistul contabil are obligaia de a reprezenta organizaia angajatoare n mediul extern
i de a-i alinia obiectivele individuale cu obiectivele organizaionale deoarece, n mediul extern, el
reprezint imaginea legitim a firmei angajatoare. Codul etic naional nu vrea s mpiedice
profesionistul contabil angajat de la ndeplinirea sarcinilor sale, ci doar ncearc alinierea
principiilor fundamentale cu principiile profesionistului contabil astfel nct s nu apar un conflict.
De cele mai multe ori, profesionistul contabil angajat are o poziie superioar n organizaie.
El trebuie s ia n calcul faptul c cu ct nivelul poziie sale este mai nalt, cu att capacitatea i
posibilitatea sa de a influena anumite evenimente, practici sau atitudini este mai mare. De la
profesionistul contabil angajat care se afl n astfel de poziii se ateapt ca s se impun o cultur
organizaional bazat pe etic.
Ca i n cazul profesionistului contabil independent, profesionistul contabil angajat poate fi
ameninat de o varietate de circumstane care pot duce la nerespectarea principiilor fundamentale.
Clasificarea amenintrilor este aceeai ca i n cazul ameninrilor survenite la profesionistul
contabil independent i se poate observa n tabelul urmtor. De asemenea, n tabelul urmtor se
poate observa i o scurt detaliere a exemplelor de circumstane care pot genera ameninri. adic:
de interes propriu, de autoexaminare, de favorizare, de familiaritate i de intimidare.
Table 3 Exemple de situaii care pot interveni din ameninri.
Ameninri
Interes propriu
Autoexaminare
Favorizare
Familiaritate
187
Exemple de situaii
R. Petri, Note de curs Doctrin i deontologie contabil, Suceava, 2012, pag. 42-43
Intimidare
Sursa tabel: Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate
cu Codul etic internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R,
Bucureti, 2011
Conflictele poteniale
Fiecare profesionist contabil angajat, asemntor cu un profesionist contabil independent, se
oblig profesional de a se conforma principiilor fundamentae. Pentru c nimic n aceast via nu
este perfect, pot exista situaii, pe perioada angajrii, cnd principiile fundamentale ale
profesionistului contabil angajat pot intra n conflict cu responsabilitile/obligaiile pe care acesta le
are fa de organizaia angajatoare.
Profesionistul contabil angajat are obligaia de a susine obiectivele legitime i etice ale
organizaiei angajatoare precum i regulile i procedurile care au fost stabilite pentru a sprijini aceste
obiective. Dac vor exista situaii n care conformitatea cu principiile fundamentale este ameninat,
profesionistul contabil angajat trebuie s evalueze cu atenie situaiile aprute i s aib n vedere
modul cu va aciona la aceste situaii. Exemplu de presiuni pe care le poate ntlni un profesionist
contabil i care nu sunt n conformitate cu principiile fundamentale sunt:
s ncalce legea sau reglementrile n vigoare;
s ncalce standardele tehnice sau profesionale;
s faciliteze aplicarea de strategii care sunt lipsite de etic sau s gestioneze ilegal veniturile;
s fie obligat s minc sau s induc organele fiscale n eroare (prin neprezentarea sau
asculderea unor informaii);
s fie asociat cu un raport fiscal sau non-fiscal care conine faptele n mod eronat sau s emit
un astfel de document.
n cazul c astfel de situaii apar, profesionistul contabil trebuie s apeleze imediat la
consiliere, consiliere juridic sau s intenteze un proces de soluionare a disputelor. n cazul n care,
dup aplicarea msurilor de protecie, ameninarea nu s-a atenuat, profesionistul contabil trebuie s
renune la misiune.
Interese financiare
Compromis. O reglare a intereselor contradictorii care d fiecrui adversar satisfacia de a
crede c a primit ceva ce nu trebuia s aib i c nu a fost privat de nimic, cu excepia a ceea ce era
pe bun dreptate datoria sa (Ambrose Bierce) . Sau cu alte cuvinte putem afirma c aceeai
definiie se poate aplica i la interesele financiare. Interesele pot conduce la diferite ameninri (nu
doar n domeniul contabiliti), iar profesionistul contabil nu trebuie s aib sau s fie dator cu
diferite obligaii financiare fa de un client. Aceeai regul se aplic i cu obligaiile financiare
datorare sau care trebuie restituite de ctre membrii familiei sau de ctre rudele apropiate.
Circumstanele care pot genera ameninri de interes financiar sunt reprezentate de situaiile
n care profesionistul contabil angajat sau o rud apropiat a acestuia 188:
deine interese financiare directe sau indirecte n compania angajatoare iar valoarea unui interes
poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat;
este eligibil() pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de
deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat;
deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n compania angajatoare a cror valoare poate fi
direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat;
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 340, punctul 1, pag. 236
188
deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n compania angajatoare care sunt sau vor fi n
curnd eligibile pentru conversie;
poate ndeplini condiiile pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime
aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective.
La fel ca n cazul celorlalte ameninri, mrusile de protective trebuie aplicate pentru a se
elimina ameninarea rezultat din interesul financiar sau s se reduc la un nivel acceptabil. De
reinut este faptul c profesionistul contabil angajat nu trebuie s manipuleze n nici un fel
informaiile cu care intr n contact sau s utilizeze informaiile confideniale n interes propriu.
Stimulente
Stimulentele oferite unui profesonist contabil angajat se pot mpri n dou categorii, dup
cum se va putea observa i n figura urmtoare:
acceptarea de ofere;
emitera de oferte.
Acceptarea de oferte
Unui profesionist contabil angajat sau unei rude apropiate i se poate oferi un stimulent pentru
prestarea serviciilor profesionale. Stimulentele pot lua forme diferite, inclusiv cadouri, ospitalitate,
tratamente prefereniale i solicitarea inadecvat de relaii de prietenie i loialitate 189. Stimulentul
reprezint un beneficiu oferit unei tere persoane pentru un serviciu. Ca i n cazul profesionistului
contabil independentaceste stimulente pot facilita apariia ameninrilor la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. n momentul n care unui profesionist contabil sau a unei rude propiate i
se ofer un cadou, un tratament preferenial sau orice fel de alt stimulent situaia trebuie evaluat
pentru a observa dac se genereaz ameninri de interes propriu cu privire la obiectivitate sau
confidenialitate. n momentul n care stimulentele sunt acceptate se genereaz ameninri de
intimidare care pot fi urmate de ameninarea de a face public oferta respectiv astfel nct s
duneze reputaiei profesionistului contabil angajat.
Dup oferirea stimulentului, profesionistul contabil angajat poate cere prerea unei tere pri
asupra cadoului sau orice altfel de beneficiu oferit. Dac aceast ter persoan va ajunge la
confluzia c beneficiul care a fost oferit este nesemnificativ, iar acceptarea lui nu ncurajeaz un
Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a V-a revizuit i adugit n conformitate cu Codul etic
internaional al profesionitilor contabili elaborat de IFAC, revizuit in iulie 2009, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti,
2011, Paragraful 350, punctul 1, pag. 238
189
comportament lipsit de etic sau nu ncalc nici una dintre prevederile codului etic naional, atunnci
profesionistul contabil angajat poate accepta respectivul stimulent care poate fi considerat ceva
normal ce aparine activitii pe care o desfoar i nu reprezint o ameninare la principiile
fundamentale.
Dar dac n urma evalurii fcute se ajunge la concluzia c stimulentul este o ameninare la
principiile fundamentale atunci trebuie aplicate msuri de protecie pentru ca ameninarea s fie
eliminat sau redus pn la un nivel acceptabil.
De menionat este faptul c viaa de zi cu zi nu se pedepsete doar acceptarea i oferirea
stimulentelor ci i tentativa de a accepta sau a oferi un stimulent. n aceste situaii, msuri de
protecie suplimentare trebuie aprobate precum profesionistul contabil s nu dea de neles unei tere
persoane c ar atepta sau ar accepta un stimulent din partea prii.
Profesionistul contabil trebuie s evalueze riscurile care sunt asociate tuturor ofertelor de
acest gen i s aplice una sau mai multe dintre msurile de protecie urmtoare:
atunci cnd i se ofer stimulente, s informeze nivelurile superioare de conducere a
organizaiei angajatoare, n cel mai scurt timp, despre stimulentul oferit i despre partea care i l-a
oferit 190;
s informeze prile tere despre aceast ofert de exemplu, un organism profesional sau
angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat poate lua ns n
considerare i apelarea la consultan juridic nainte de a lua o asemenea msur;
s le pun la curent pe rudele imediate sau apropiate cu privire la ameninrile relevante i
msurile de protecie, dac acestea ocup poziii ce pot genera oferirea de stimulente, de exemplu,
ca urmare a si- tuaiei lor profesionale;
s informeze nivelurile superioare de conducere sau pe cei nsrcinai cu guvernarea
organizaiei angaja- toare atunci cnd rudele imediate sau apropiate sunt angajate de concuren sau
de potenialii furnizori ai acelei organizaii.
Emiterea de oferte
Profesionistul contabil angajat se poate afla n circumstane n care se preconizeaz c, sau
este presat s, ofere stimulente pentru a subordona raionamentul altor persoane sau organizaii,
pentru a influena procesul decizional sau obinerea de informaii confideniale 191. Astfel de
circume pot aprea din cadrul companiei angajatoare din partea unui coleg sau din partea unui
superior. Astfel de situaii pot aprea i din partea unor persoane sau organizaii din exterior: care
pot sugera aciuni sau decizii ce pot fi avantajoase companiei angajatoare ce pot influena activitatea
profesionistului contabil.
Stimulentele nu trebuie oferite pentru a influena n mod negativ un raionament profesional
al unei persoane.
n momentul n care profesionistul contabil este presat din interiorul companiei angajatoare
de a oferi stimulente, atunci acesta trebuie s se conformeze cu principiile etice prezentate n codul
de etic naional i s cear ndrumri cu privire la soluionarea conflictelor etice de la comisia de
etic a companiei sau de la departamentul de reusrse umane (n cazul n care nu este o comisie de
etic la nivelu organizaiei angajatoare).
Bibliografie
190
191
1. BOTEZ Daniel, Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia,
Editura Sedcom Libris, Iai, 2005
2. BUNGET Ovidiu Constantin , Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen,
Editura Economic, Bucureti, 2005
3. CALU Daniela Artemisa, Istorie i dezvoltare a contabilitii n Romnia, tez de doctorat,
coordonator tiinific: prof.univ.dr. Mihai RISTEA, Bucureti, 2004
4. DEMETRESCU C. G., L. POSSLER, V. PUCHIA, V. VOICA, Contabilitate tiin
fundamental i aplicativ, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1979
5. Demetrescu C.G., Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972,
6. HOROMNEA Emil, Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate, Editura Tipo
Moldova, Iai, 2011
7. FELEAG Niculae, Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996
8. GIURESCU C. G., Istoria romnilor, Bucureti, vol. I, 1955
9. Mate D, Grosu V. Integration impact upon Romanian accounting system, Economie teoretic i
aplicat, Simpozion ECTAP, supliment ECTAP Romania in the European Union. The
Quality
of
Integration.
Growth.
Competence.
Employment
Volume III, vol III, Academia de Studii Economice , Bucureti, 2007.
10. Mate D(coord) Socoliuc M(coaut) Bazele conceptuale i aplicative ale contabilitii,
Editura Accent, Cluj Napoca, 2013
11. OLARIU C., M. TEACIUC, V. BABAI, Teoria general a contabilitii, ntreprinderea
Poligrafic Timioara, 1971
12. PETRI R. (coordonator), File din cronica performanelor nvmntului i culturii
economice la Iai, Editura POLICROMIA, Piatra Neam, 1995
13. PETRI R., Doctrin i deontologie contabil, suport de curs 2012.
14. RUSU D., R. PETRI, E. HOROMNEA .a., Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii
n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991
15. SOCOLIUC Marian, Reforma contabilitii romneti(The impact of International Financial
Reporting Standards over the evolution of the accountancy system in Romania), Economie teoretic i
aplicat, Simpozion ECTAP, supliment ECTAP Romania in the European Union. The
Quality
of
Integration.
Growth.
Competence.
Employment
Volume III, vol III, Academia de Studii Economice , Bucureti, 2007.