Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Publica
Contabilitate Publica
Constituia Romnia, art. 35, al.4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acestuia
40
- negativ, sub form de deficit (pentru entitile finanate integral de la buget) sau sub
forma pierderii (n cazul entitilor sau activitilor finanate din venituri proprii).
Potrivit IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i modificri
ale politicilor contabile, rezultatul patrimonial este o valoare rezidual care rezult n urma
deducerii cheltuielilor din venituri.
Se utilizeaz frecvent n activitatea practic i conceptul de rezultat al execuiei bugetare
obinut din compararea plilor nete de cas cu cheltuielile efective, realizate pe surse de
finanare. Rezultatul execuiei bugetare apreciaz gradul efectiv de utilizare a banului public.
La nceputul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se transfer asupra
rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare i
poate fi pozitiv sau negativ. El apare distinct n situaia poziiei financiare.
Rezervele din reevaluare reprezint o component semnificativ a capitalurilor instituiei
publice n msura n care acestea se constituie urmare operaiilor de reevaluare a activelor fixe.
Reevaluarea activelor fixe se face, de regul, la valoarea just (valoarea actual, determinat de
influena inflaiei sau deflaiei) determinat pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori
autorizai. n situaia reevalurii unui activ fix supus amortizrii, regulile privind amortizarea se
aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.
n situaia n care valoarea just determinat este mai mare dect valoarea contabil
nregistrat, diferena se va nregistra ca rezerv din reevaluare, iar activul va fi reflectat n bilan
la valoarea actual, adic cea just. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate,
astfel nct valoarea contabil s fie permanent apropiat de valoarea just.
Diferenele din reevaluarea activelor fixe se nregistreaz dup cum urmeaz 20 :
- n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea contabil net, diferena din
reevaluare se nregistreaz ca o cretere a rezervei din reevaluare concomitent cu creterea
valorii activului, n situaia n care nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i
cheltuial a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei
cheltuieli anterioare;
- n cazul n care valoarea actual este mai mic dect valoarea contabil net a activului,
diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cheltuial, dac n rezerva din reevaluare nu este
nregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, n
situaia n care, n prealabil a fost nregistrat un surplus referitor la activul respectiv.
Alberta Gisberto Chiu i colectiv Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura Irecson,
Bucureti, 2005, pg. 78.
42
Activele fixe necorporale reprezint acea categorie de active fixe fr substan fizic, care
se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an n activitatea instituiei publice.
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut
pentru utilizare n procesul de producie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.
n cadrul activelor fixe necorporale se cuprind: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni,
brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excepia celor create intern de
instituie; nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive; alte active fixe necorporale; avansuri i
active fixe necorporale n curs de execuie.
Cheltuielile de dezvoltare reprezint categoria de active fixe necorporale atribuite direct
activitii de dezvoltare.
Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine
n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii
produciei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale.
n categoria activitilor de dezvoltare reinem:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite substanial.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare
achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de active fixe necorporale la
costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.
n cadrul altor active fixe necorporale se cuprind de regul programele informatice create
de instituii sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte
active fixe necorporale.
nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive se includ categoria activelor fixe
necorporale i se refer la: reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri
muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi
magnetice sau alte suporturi.
Avansurile i activele fixe necorporale n curs de execuie cuprind avansurile acordate
furnizorilor de active fixe i activele fixe necorporale neterminate pn la sfritul perioadei,
evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, dup caz.
Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniial i nregistrate n contabilitate la :
costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie;
valoarea just pentru cele intrate pe alte ci dect prin achiziie sau producie (ex. donaii,
sponsorizri).
Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea
ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai.
Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte
din costul unui activ necorporal.
n situaia n care se fac cheltuieli ulterioare (reparaii) la activele fixe necorporale dup
cumprarea sau finalizarea lor, acestea sunt nregistrate n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt
efectuate (aceste cheltuieli au ca scop restabilirea strii tehnice iniiale prin nlocuirea
componentelor uzate). Dimpotriv, cheltuielile ulterioare (modernizrile) ce au ca efect
mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial vor majora costul
activului fix necorporal.
n contabilitatea instituiilor publice se nregistreaz amortizarea activelor fixe necorporale
43
Ordonana Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul
instituiilor publice.
45
nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care
fac parte din teritoriul naional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop
economic sau sunt susceptibile de a fi ntr-un viitor apropiat.
Rezervele de ap sunt ntinderi de ap i alte rezerve subterane n msura n care prin
exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de pia.
n cadrul activelor fixe corporale se cuprind i se evideniaz distinct n contabilitate avansurile
i activele fixe corporale n curs de execuie.
Avansurile reprezint sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziionarea i
construcia acestora.
Activele fixe corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie
proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie,
dup caz. Acestea sunt urmrite de IPSAS 16, Investiii imobiliare. Activele fixe corporale n curs
de execuie se trec n categoria activelor fixe finalizate dup recepia, darea n folosin sau
punerea n funciune a acestora, dup caz.
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale trebuie realizat astfel nct s fie respectate
criteriile precizate prin IPSAS 17 Imobilizri corporale:
a) Un element al imobilizrilor corporale care se calific pentru recunoatere ca activ ar
trebui s fie evaluat iniial la costul su;
b) Atunci cnd un activ este dobndit fr nici un cost sau la un cost nominal, costul su
este valoarea sa just de la data achiziiei;
Lund n considerare precizrile din IPSAS 17 Imobilizri corporale se poate reine
faptul c nu constituie o reevaluare, recunoaterea iniial a unui element de imobilizri
corporale, dobndit gratuit sau la un cost nominal, la valoarea sa just.
Pentru a determina costul unui element de imobilizri corporale trebuie s fie considerate
i luate n calcul urmtoarele: preul su de cumprare, inclusiv accizele de import i taxele de
achiziie nereturnabile, i orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiia sa de lucru
pentru utilizarea intenionat; orice reduceri comerciale i rabaturi sunt deduse n stabilirea
preului de cumprare.
Exemple de costuri direct atribuibile: costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale
de livrare i manipulare; costuri de instalare, onorarii profesionale .a.
Dac un element de imobilizri corporale este amnat la plat peste termenele normale de
creditare, atunci, costul su este echivalentul preului n numerar; diferena ntre aceast valoare
i plile totale este recunoscut ca i cheltuial cu dobnda pe perioada creditului. Excepie
cazul n care este capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis n IPSAS 5
Costurile ndatorrii.
Costurile de administrare, de punere n funciune i alte cheltuieli similare nu fac parte din
costul unui activ dect dac ele sunt necesare pentru aducerea activului la condiia sa de lucru.
Construcia sau realizarea unui activ prin activitatea proprie a entitii presupune
determinarea costului acelui activ corporal n aceleai condiii ca i costul producerii de active
pentru vnzare pe parcursul desfurrii normale a activitii. Recunoaterea i determinarea
costului acelui activ se face prin luarea n considerare a criteriilor stabilite prin IPSAS 17
Imobilizri corporale i IPSAS 12 Stocuri.
n ceea ce privete Standardul referitor la schimbul de active se precizeaz faptul c
evaluarea activului primit se face la valoarea just a acestuia care este echivalent cu valoarea
just a activului cedat, ajustat eventual cu valoarea oricrei sume de numerar sau echivalent de
numerar transferat.
O entitate public poate s vnd un element de imobilizri corporale n schimbul unor
participaii n capitalurile proprii ale unui activ similar. Costul noului activ este dat de valoarea
contabil a activului la care s-a renunat.
Potrivit IPSAS 17 Imobilizri corporale, privind cheltuielile ulterioare se reine:
cheltuielile ulterioare legate de un element de imobilizri corporale care a fost deja recunoscut
ar trebui adugate la valoarea contabil a activului atunci cnd este probabil ca beneficiile
47
economice viitoare sau potenialul de servicii pe durata ntregii viei a activului, peste cel mai
recent evaluat standard de performan al activului existent, s revin entitii. Toate celelalte
cheltuieli ulterioare ar trebui recunoscute ca i cheltuieli n perioada n care sunt generate.
Instituiile publice efectueaz de foarte multe ori cheltuieli ulterioare referitoare la un
element de imobilizri corporale care a fost deja recunoscut ca activ. Problema care se pune este
aceea dac aceste cheltuieli sunt recunoscute ca activ (n ce condiii?) ori sunt capitalizate.
n acest sens se poate preciza:
- cheltuielile ulterioare cu imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci
cnd mbuntesc condiia activului i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare sau
la potenial de servicii crescut;
- cheltuielile ulterioare legate de reparaii sau ntreinerea imobilizrilor corporale efectuate
pentru restaurarea sau meninerea beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca i cost
atunci cnd sunt generate
Potrivit normelor naionale o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat
iniial la valoarea de intrare prin care se nelege:
a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale;
b) costul de achiziie pentru activele fixe corporale procurate cu titlu oneros;
c) costul de producie pentru activele corporale construite sau produse de instituiile publice;
d) valoarea just pentru activele fixe corporale dobndite pe alte ci dect prin achiziie sau
producie (ex. donaii, sponsorizri), estimat la nscrierea lor n activ pe baza raportului
ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite.
Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli
n perioada n care au fost efectuate.
Costul reparaiilor efectuate la activele fixe corporale, n scopul asigurrii utilizrii
continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. n
situaia unei modernizri care conduce la mbuntirea parametrilor tehnici iniiali pentru a
crete performanele sau durata de funcionare a activului, aceasta se recunoate ca o
component a activului. Pentru cldiri i construcii, lucrrile de modernizare trebuie s aib ca
efect sporirea gradului de confort i ambient.
Valoarea investiiilor efectuate la mijloacele fixe preluate n concesiune, nchiriere sau
locaie de gestiune, se scade din contabilitatea instituiei publice care le-a efectuat i se
nregistreaz n contabilitatea instituiei care le are n proprietate pentru a majora corespunztor
valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate.
Un activ corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile
cumulate de valoare.
Instituiile publice pot transmite fr plat orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare,
indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice care le are
n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac instituia
nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv.
Instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii publice pe
care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea bunurilor, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se va
face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat att de ordonatorul principal de credite
al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul, ct i de ordonatorul de credite care l
are n administrare.
Instituiile publice pot valorifica bunurile, fr organizare de licitaie, prin schimbarea
acestora cu alte bunuri noi de acelai fel, avnd cel puin aceiai parametri. n cazul n care la
schimbarea bunurilor se solicit diferene de pre, plata se aprob n prealabil de ctre
ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul Ministerului Finanelor Publice.
Se observ faptul c, la instituiile publice scoaterea din funciune a activelor fixe
corporale, necorporale i n curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de
credite, dup caz. Declasarea i casarea unor bunuri materiale, altele dect activele fixe corporale
aparinnd instituiilor publice, se aprob de ctre ordonatorul principal sau secundar de credite.
48
n spiritul legislaiei actuale un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un
instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti, un drept contractual.
Activele financiare aflate n administrarea instituiei publice cuprind: titluri de participare,
alte titluri imobilizate i creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de stat sau
unitile administrativ-teritoriale, potrivit legii, n capitalul unei societi comerciale sau
organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de
dividende.
Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei influene notabile i a unui
control asupra societii emitoare de titluri.
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror deinere pe
o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi.
Creanele imobilizate se reflect sub form de: mprumuturi acordate pe termen lung i alte
creane imobilizate.
mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate terilor n baza unor contracte
de mprumut pentru care se percep dobnzi, potrivit legii.
La alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de
instituia public la teri.
Activele financiare recunoscute ca activ se evalueaz iniial la costul de achiziie sau
valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziionarea activelor financiare se nregistreaz direct n
cheltuielile curente ale exerciiului.
Activele financiare sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile
cumulate pentru pierderea de valoare.
Not: Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor
financiare la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor.
materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit
integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, semine i materiale de plantat, alimente i furaje, medicamente i materiale sanitare i alte
materiale consumabile) care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se
regsi de regul n produsul finit;
materialele de natura obiectelor de inventar;
produsele, respectiv:
- semifabricatele, adic acele produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o
secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii
(faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de
fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi
depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile;
animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,
purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat
pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie-ln, lapte i
blan;
ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contracte;
producia n curs de execuie, adic producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare
prevzute n procesul tehnologic precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime. Producia n curs de execuie cuprinde, de asemenea, lucrrile i
serviciile precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se cuprind i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau
consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri.
Materialele de natura obiectelor de inventar, reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect
limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata lor de
serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor precum i bunurile asimilate
acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele,
dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, etc.).
Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, muzeelor i arhivelor, care au statut de
bunuri culturale comune, nu sunt active fixe i sunt evideniate n categoria materialelor de
natura obiectelor de inventar, aflate n folosin. Eliminarea documentelor din colecii se aplic
numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum ase luni
de la achiziie.
La instituiile publice n cadrul stocurilor se mai cuprind:
materiale rezerv de stat i de mobilizare reprezentat prin:
rezervele de stat ce se constituie cu scopul de a interveni n mod operativ pentru
protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii excepionale determinate de
calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau
economice, conjuncturi externe sau n caz de rzboi;
rezervele de mobilizare care sunt proprietate public de stat i includ:
n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de
completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de
funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor
forelor sistemului naional de aprare;
sntate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale
necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical;
50
costurile prelucrrii i alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor n prezenta locaie sau la
prezenta condiie.
Reglementrile contabile romneti precizeaz c evaluarea stocurilor la intrarea n
patrimoniu, se face la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.
1. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor
individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial
unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile a stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele
elemente care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de
elemente, care sunt, de regul, fungibile.
Pentru determinarea costului n funcie de specificul activitii pot fi folosite de asemenea:
metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n
comerul cu amnuntul.
2. Pentru aprecierea costului standard se iau n considerare nivelurile materiilor prime i
materialelor consumabile, manoperei, eficienei i capacitilor de producie. Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un
moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate
distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre
asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care
se calculeaz astfel:
Coeficient de
=
repartizare
c) Metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) presupune ca bunurile ieite din
gestiune s fie evaluate la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura
epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie)
al lotului anterior, n ordine cronologic.
Metoda aleas de instituia public trebuie aplicat cu consecven pentru elemente
similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu bugetar la altul.
Dac n situaii excepionale, ordonatorii de credite, decid s schimbe metoda pentru un
anumit element de stocuri, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii:
motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului.
Pentru determinarea produciei n curs de execuie se procedeaz la inventarierea
produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea la costul de producie.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest caz, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea ajustrilor pentru depreciere.
instituia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie s primeasc un
echivalent valoric sau o contraprestaie.
Creanele reprezint structuri patrimoniale de activ i mbrac forme diverse corespunztor
activitii la care se refer astfel:
creane asupra clienilor privind vnzrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de
servicii;
creane ataate clienilor rezultate din clieni inceri, clieni-facturi de ntocmit i efecte
comerciale de primit;
creane fa de personal rezultate din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de
uniforme i echipamente de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzile i
penalitile .a.;
creane fa de bugetul statului;
creane fa de furnizori;
diverse alte creane cum ar fi: debitori, decontri din operaiuni n curs de clarificare .a.
Urmrind modul de raportare a creanelor i datoriilor n bilanul instituiei publice n
raport de natura i lichiditatea creanelor, respectiv de natura i exigibilitatea datoriilor este
important de a delimita creanele curente de cele imobilizate i datoriile curente de cele pe
termen lung.
Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o crean, n calitatea ei de activ,
trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii:
se ateapt ca aceast crean s fie realizat n cursul ciclului operaional al unei entiti;
se ateapt ca acesta s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului.
Ciclul operaional al unei entiti prezint perioada de timp necesar pentru transformarea
intrrilor n ieiri. Statul transfer resurse ctre sectorul public pentru ca acesta s le transforme
n bunuri sau servicii astfel nct s fie satisfcute necesiti de ordin social, politic sau
economic.
Toate celelalte creane care nu se ncadreaz n una din situaiile prezente mai sus trebuie
s fie clasificate drept creane imobilizate.
Tot potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie
curent n urmtoarele situaii:
s ateapt ca datoria s fie decontat n cursul ciclului operaional al unei entiti;
datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
n categoria datoriilor curente se cuprind: datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i
alte elemente de natura costurilor operaionale care particip la formarea capitalului de lucru
utilizat n cadrul ciclului operaional al entitii. Toate aceste elemente operaionale sunt
clasificate ca datorii curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data
bilanului.
n baza celor prezentate mai sus se reine faptul c n categoria generic de teri se cuprind
creanele curente i datoriile curente, chiar dac n unele cazuri ele depesc ca termen de
lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanului.
Creanele i datoriile curente, se mpart n:
creane i datorii comerciale;
creane i datorii salariale;
creane i datorii sociale;
creane i datorii fiscale;
decontrile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea European
(PHARE, ISPA, SAPARD);
alte creane i datorii pe termen scurt;
creane bugetare i creditori bugetari;
decontrile ntre instituii publice.
Recunoaterea elementelor n situaiile financiare se realizeaz pe baza a dou criterii care
54
55
4.3. Consideraii generale privind decontrile cu personalul, asigurrile sociale, protecia social
i bugetul statului
4.3.1. Decontrile cu personalul
Factorul munc constituie elementul esenial n desfurarea activitii oricrei instituii de stat.
Salarizarea factorului munc reprezint principala modalitate de recompensare a muncii prestate de
ctre personal. Stabilirea sistemului de salarizare n instituiile de stat se face n funcie de nivelul
studiilor necesare exercitrii funciei n raport de categoria instituiilor respective: nvmnt, sntate,
aprare naional, administraie, etc.
Necesarul de personal la instituiile publice se stabilete prin statele de funciuni aprobate
de ctre organele competente.
Sistemul de salarizare este stabilit prin statute aprobate de guvern sau/i de unitile
administrativ-teritoriale corespunztor modalitii de organizare i de finanare a instituiei publice.
Salariul (venitul brut) cuvenit personalului este format din: salariul de baz cuvenit
angajailor, sporurile, adaosurile, indemnizaiile i alte sume acordate (pentru conducere,
indexrile de salarii pentru compensarea creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru
concediul de odihn etc.), avantaje n natur, alte drepturi de personal.
n categoria decontrilor cu personalul se mai cuprind sumele acordate sub form de
concedii i indemnizaii pentru boal, incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului,
ajutoare de deces i alte ajutoare acordate de ctre instituia public.
Nu sunt incluse n veniturile salariale:
- ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd
cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariailor, contravaloarea transportului
la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv
transportul conform prevederilor contractului de munc;
- tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor conform
legislaiei n vigoare;
- costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice,
efectuate n scopul ndeplinirii sarcinilor de serviciu;
- cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice,
a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii conform legislaiei n vigoare;
- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea
angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator;
- alte elemente prevzute de codul fiscal.
n cadrul instituiilor publice personalul angajat poate fi ncadrat fie n categoria
funcionarilor publici, fie n categoria personalului contractual.
Elementele sistemului de salarizare a funcionarilor publici cuprind: salariul de baz,
sporuri (spor de vechime n munc, spor pentru munca prestat n timpul nopii, spor pentru orele
prestate peste durata normal a timpului de lucru, spor pentru titlul tiinific de doctor, spor de
confidenialitate, alte sporuri), premii (premiu anual i premii lunare), alte drepturi (indemnizaie
pentru concediul de odihn, zile de concediu pltit n cazul unor evenimente familiale deosebite,
indemnizaii de delegare i instalare, concedii de studii, alte drepturi salariale).
n categoria personalului contractual din sectorul bugetar se cuprinde personalul angajat n
funcii de conducere sau n funcii de execuie, pe baz de contract individual de munc.
Drepturile salariale cuvenite personalului contractual (salariul de baz, sporuri i adaosuri,
indemnizaii de conducere, alte elemente ale sistemului de salarizare) trebuie stabilite astfel nct
s se ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat,
bugetele locale i bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, n vederea realizrii
obiectivelor stabilite.
Pentru determinarea venitului net salarial se iau n considerare contribuiile angajailor la
asigurrile sociale de stat, de sntate ce se calculeaz lunar prin aplicarea cotelor de impozitare
asupra venitului brut realizat. De asemenea, se calculeaz contribuia angajailor la fondul de
56
de munc.
Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor pentru incapacitate
temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare
sunt suportate din asigurrile sociale respectiv din contribuiile angajatorilor pentru concedii i
indemnizaii, potrivit legii.
Contribuiile instituiilor publice la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de
sntate, concedii i indemnizaii, protecia social etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote
procentuale asupra fondului de salarizare, potrivit legii.
n sistemul public se consider a fi contribuabili:
a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale;
b) angajatorii;
c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul
Fondului pentru plata ajutorului de omaj.
Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:
- persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc;
- persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul
autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului;
- persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de contracte de prestri de servicii
i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe
economie;
- persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau
alocaie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri).
Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor
este reprezentat de:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate
prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile asigurailor;
b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi
mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie.
Sumele reprezentnd prestaii de asigurri sociale, care se pltesc de angajator asigurailor,
n contul asigurrilor sociale, se rein de acesta din contribuiile de asigurri sociale datorate
pentru luna respectiv.
n conformitate cu reglementrile cuprinse n Legea bugetului asigurrilor sociale de stat
pe anul 2007, contribuiile bugetare datorate de angajator i angajat ncepnd cu drepturile
salariale aferente lunii ianuarie 2007 se prezint astfel:
a) Contribuia de asigurri sociale se stabilete dup cum urmeaz:
Total din care:
Angajator Angajat
2
3
20,8%
10,5%
25,8%
10,5%
30,8%
10,5%
5,2%
5,5%
Grupa de munc
Total
0
condiii normale de munc
condiii deosebite de munc
condiii speciale de munc
b) Contribuia de sntate
1
31,3%
36,3%
41,3%
10,7%
0,85%
0,85%
1%
0,25%
0,5%
0,25%
0,5%
-
0,15%0,85%
0,15%0,85%
Aceste cote de contribuii se aplic asupra fondului total de salarii brute lunare realizate.
58