prof. univ. dr.

Maria

CRIVEANU

Universitatea din Craiova

Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor
Catedra de Contabilitate

CONTABILITATE
PUBLIC

Capitolul 1
ORGANIZAREA, FUNCIONAREA I
CONDUCEREA CONTABILITII N
INSTITUIILE PUBLICE DIN ROMNIA
1.1. ASPECTE PARTICULARE PRIVIND SISTEMUL, SFERA
DE MANIFESTARE I FINANAREA
INSTITUIILOR PUBLICE DIN ROMNIA
a) Sistemul i sfera de manifestare a instituiilor publice din
Romnia
Societatea romneasc traverseaz o perioad n care finanele
publice joac un rol primordial, cel puin din perspectiva meninerii sau
dezvoltrii unor segmente ale vieii economico-sociale care genereaz
efecte pe termen lung att pentru fora economic i social a statului ct
i n planul dezvoltrii umane i siguranei ceteanului. Finanele publice
constituie, astzi, o component de prim dimensiune a vieii socialeconomice a fiecrei naiuni, al cror impact asupra economiei este
determinat nu numai de proporiile redistribuirii produsului intern brut pe
care o genereaz, ci i de modul cum se realizeaz acest proces. Finanele
publice au cptat valene i abordri noi, dup decembrie 1989 i,
respectiv, dup integrarea Romniei n Uniunea European. n actualele
condiii, sistemul finanelor publice trebuie reformat i consolidat de aa
manier, astfel nct, pe de o parte s corespund cu politicile comunitare
i s respecte criteriile de la Maastricht referitoare la deficitul bugetar,
inflaie, datorie public, iar, pe de alt parte s fac fa presiunii i
forelor concureniale care vor aciona pe piaa unic. Finanele publice
repartizeaz resursele financiare publice pe diferite destinaii.
Activitatea finanelor publice include elaborarea i execuia bugetului,
stabilirea i urmrirea impozitelor, taxelor i a celorlalte venituri ale statului,
controlul modului de utilizare a bunurilor i valorilor aparinnd instituiilor
publice ct i urmrirea modului de gestionare a mijloacelor financiare.
n aceast perspectiv un loc i rol deosebit de important revine
instituiilor publice.
Instituiile publice pot fi definite ca entiti patrimoniale ce
desfoar activiti, de regul, sociale, n folosul comunitilor, activiti
care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preul factorilor i
care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesar
alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.
2

Activitile desfurate n cadrul entitilor din sistemul bugetar

public din Romnia se refer la: nvmnt, sntate, cultur i art,
justiie i autoritate public, protecia i refacerea mediului nconjurtor;
asistena i protecia social; activiti de importan strategic, cum sunt:
transporturile i telecomunicaiile, cercetarea tiinific, chimia etc.
Organele financiare de conducere din aceste entiti publice au datoria s
participe i s contribuie activ la fundamentarea deciziilor, la
raionalizarea i optimizarea opiunilor bugetare pentru folosirea
resurselor umane, materiale, financiare i valutare n condiii de bun
gestiune financiar.
Din acest punct de vedere i lund n considerare prevederile Legii
finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea
generic ce include:
Parlamentul Romniei;
Administraia Prezidenial;
Guvernul;
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei
publice centrale i locale;
Alte autoriti publice;
Autoritatea judectoreasc;
Instituiile publice autonome precum i instituiile din subordinea
acestora, indiferent de modul de finanare a lor .a.
Parlamentul este organul de decizie n domeniul finanelor publice.
Acesta aprob legile bugetare anuale i legile de rectificare, elaborate de
guvern. Parlamentul examineaz i aprob anual bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, i adopt legile
contului general anual al execuiei bugetului.
Guvernul este organul suprem al administraiei de stat care asigur
realizarea politicii fiscal-bugetare ce ine seama de proieciile economice
i prioritile politice cuprinse n Programul de guvernare aprobat de
Parlament. Guvernul elaboreaz proiectul bugetului i al contului general
anual de execuie bugetar, pe care le trimite spre aprobare
Parlamentului; exercit conducerea activitii executive a finanelor
publice; are calitatea de a utiliza fondul de rezerv bugetar i fondul de
intervenie, pe baza hotrrilor guvernamentale.
Ministerul Finanelor Publice este organismul guvernamental
care, n procesul bugetar i n domeniul finanelor publice are o gam
larg de competene i responsabiliti astfel:
3

 emite normele metodologice pentru elaborarea bugetelor privind

practicile de ncasare a veniturilor, de angajare, ordonanare,
lichidare i plat a cheltuielilor, de nchidere a exerciiului
bugetar, de contabilizare i raportare;
coordoneaz i pregtete proiectele legilor bugetare anuale, ale
legilor de rectificare i ale legilor privind aprobarea contului
general de execuie;
dispune msuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare;
solicit rapoarte i informaii instituiilor care gestioneaz
fonduri publice;
aprob clasificaiile bugetare i modificrile acestora;
monitorizeaz execuia bugetar;
colaboreaz cu Banca Naional a Romniei la elaborarea
balanei de pli externe, a reglementrilor n domeniul monetar
i valutar, a balanei creanelor i angajamentelor externe;
analizeaz propunerile de buget n etapele de elaborare a bugetului;
propune soluii de acoperire a deficitului sau de utilizare a
excedentului din contul curent al balanei de pli externe .a.
Organele locale ale administraiei de stat sunt reprezentate de
consiliile comunale, oreneti, municipale etc. prin care se realizeaz
autonomia local i au o multitudine de atribuii, dintre care menionm:
elaborarea i aprobarea anual a bugetului local; stabilirea impozitelor i
taxelor locale, precum i a taxelor speciale pe termen limitat, conform
legii .a.
Instituiile publice de subordonare central sau local ntocmesc
bugetele de venituri i cheltuieli, bugete care se aprob de ctre
ordonatorii superiori de credite bugetare; urmresc realizarea bugetelor
aprobate; urmresc ndeplinirea obligaiilor fa de stat i modul n care
se respect destinaiile resurselor financiare prevzute. Principala surs de
finanare a instituiilor publice o reprezint sursele provenite de la diverse
bugete. Rspunderea pentru modul n care au fost utilizate aceste fonduri
revine conductorilor instituiilor publice care au calitatea de ordonatori
de credite. Acetia au rspunderea n organizarea i conducerea contabilitii
instituiilor publice.
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor
de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli,
patrimoniul aflat n administrare ct i ntocmirea contului general anual
de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale,
4

precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale.

Potrivit prevederilor art. 74 din Legea finanelor publice nr. 500/2002,
contabilitatea public va cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s
reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente
exerciiului bugetar;
b) contabilitatea trezoreriei statului;

c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i
patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial;
d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor
aprobate.
Dispoziiile legii finanelor publice se aplic n domeniul elaborrii,
aprobrii, executrii i raportrii bugetelor. Prin aceast lege s-a regndit
ntregul proces bugetar din Romnia, care este orientat spre obiective,
rezultate, performan. Prin acest act normativ se prezint n mod explicit
i precis principiile de baz ale construciei bugetare, principalele etape
ale procesului bugetar, atribuiile instituiilor implicate n acest proces ct
i regulile privind implementarea, execuia i controlul bugetului.
n acelai timp, legea finanelor publice face definirea clar a
conceptelor, termenilor i expresiilor utilizate, precum i introducerea
unor concepte noi ca: angajament legal, angajament bugetar, buna
gestiune financiar, credite de angajament, aciuni multianuale, cofinanare, lichidarea cheltuielilor, ordonanarea cheltuielilor etc.
b) Finanarea instituiilor publice din Romnia
n legislaia actual se cuprind anumite precizri cu privire la
formarea, administrarea i ntrebuinarea resurselor financiare ale statului,
ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice.
Resursele financiare publice sunt gestionate prin intermediul
bugetului i se asigur potrivit Legii finanelor publice nr. 500/2002 dup
cum urmeaz:
a) integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup
caz;
b) din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, dup caz;
c) integral din veniturile proprii.
inndu-se seama de specificul activitii desfurate, instituiile
publice din domeniul social-cultural cum sunt colile de art, casele
universitarilor, policlinicile cu plat i unele cluburi sportive, pot s-i
finaneze n ntregime cheltuielile din veniturile proprii.
Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea i lrgirea
activitii lor, mijloace materiale i bneti primite de la persoane juridice
i fizice prin transmiterea gratuit potrivit prevederilor legale. Aceste
6

valori materiale i bneti se utilizeaz pe destinaiile stabilite de

transmitor.
Finanarea cheltuielilor unor instituii din domeniul social cultural,
indiferent de subordonare se asigur att din bugetul de stat ct i din
bugetul unei uniti administrativ-teritoriale numai n cazuri n care prin
lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finaneaz din fiecare
buget.
Veniturile extrabugetare ale instituiilor publice se ncaseaz,
administreaz i contabilizeaz de instituiile n cauz potrivit normelor
pentru finanele publice, fr a se efectua vrsminte din acestea la bugetele
administraiei centrale de stat sau bugetele locale dac legea nu prevede
altfel. Veniturile extrabugetare ale instituiilor publice provin din taxe,
chirii, manifestri culturale, valorificri de produse din activiti proprii i
anexe, concursuri artistice, publicaii, impresariat, exploatarea filmelor,
prestaii editoriale, consultaii i servicii medicale, studii, proiecte, prestri
de servicii, lucrri, exploatri ale unor bunuri pe care le au n administrare
i altele stabilite de legile de organizare a instituiilor sau de Guvern.
Soldurile anuale rezultate din execuia bugetului instituiilor publice
finanate integral din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri n anul
urmtor.
Bugetele instituiilor publice finanate din mijloacele extrabugetare
se includ n bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.
Plile pentru investiiile instituiilor publice se efectueaz prin societile bancare, respectiv instituiile de credit care, potrivit legii, execut
aceste operaii pe baz de list de lucrri, utilaje, mobilier i alte obiecte
de investiii, a documentaiei tehnice prevzute de lege i a mijloacelor
depuse de ctre instituie, cu respectarea dispoziiilor legale privind
investiiile i decontarea acestora.
Activele fixe corporale rezultate ca urmare a cheltuielilor de
investiii sau primite prin transfer gratuit majoreaz fondul social al
instituiilor publice.
n Romnia, resursele financiare publice se constituie i se
gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete format din:
Bugetul de stat;
Bugetele locale;
Bugetul asigurrilor sociale de stat;
Bugetul asigurrilor pentru omaj;
Bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau
7

garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri

se asigur din fonduri publice;
Bugetul fondurilor externe nerambursabile;
Bugetul activitilor finanate integral din venituri proprii;
Bugetul trezoreriei statului;
Bugetul activitii de privatizare;
Bugetul altor instituii publice cu caracter autonom.
Primele trei componente alctuiesc bugetul public naional,
reprezentnd planuri financiare naionale i regionale, prin care se
realizeaz mobilizarea de resurse i efectuarea de cheltuieli n plan
naional, local i social. Atand urmtoarele componentele prezentate
mai sus la bugetul public naional se formeaz bugetul general
consolidat, care se prezint ca fiind ansamblul bugetelor componente ale
sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
Operaia de consolidare bugetar desemneaz operaia de eliminare a
transferurilor ntre bugetele componente ale bugetului general consolidat,
cu scopul de a evita dubla evideniere a acestor sume.
Prin intermediul bugetului general consolidat sunt reflectate
fluxurile financiare publice de formare a veniturilor i de repartizare a
cheltuielilor, astfel nct acesta s reprezinte un instrument important de
informare a Guvernului asupra situaiei economico-financiare din ar.
Elaborarea bugetului general consolidat se realizeaz pe baza clasificaiei
indicatorilor privind finanele publice, respectiv n clasificaie economic
- n funcie de natura cheltuielilor spre care sunt ndreptate resursele
financiare publice, respectiv (cheltuieli de personal, bunuri i servicii,
dobnzi, subvenii, transferuri, cheltuieli de capital etc.) i n structura
funcional n funcie de domeniile, sectoarele de activitatea spre care
sunt dirijate resursele financiare publice, respectiv (aprare, nvmnt,
sntate, securitate i ordine public etc.)
n cadrul bugetului general consolidat, ponderea cea mai mare a
fondurilor bugetare este deinut de bugetul de stat, urmat de bugetele
locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondului naional de
asigurri sociale de sntate i de celelalte componente enunate mai sus.
Bugetul de stat concentreaz o parte semnificativ a veniturilor i
cheltuielilor publice, grupate n ordinare i extraordinare, conform
clasificaiei bugetare, cu specificarea naturii acestora i cu precizarea
perioadei la care se refer. Bugetul de stat este astfel conceput nct s
reflecte ct mai real posibil resursele care pot fi mobilizate i destinaia
acestora ct mai precis i limitat, iar la finele exerciiului bugetar, s
8

permit compararea i analizarea veniturilor pe surse de provenien i a

cheltuielilor pe destinaii i stabilirea excedentului sau deficitului bugetar.
n caz de deficit, Parlamentul hotrte, la propunerea Guvernului,
modalitatea de acoperire a acestuia i msurile care trebuie luate pentru
evitarea repetrii acestei situaii.
n cazul nregistrrii unui excedent definitiv al bugetului de stat,
acesta este folosit, n principal, pentru diminuarea deficitelor anilor
precedeni i pentru acoperirea total sau parial a datoriei publice a
statului.
n stabilirea veniturilor bugetare se respect, de regul, urmtoarele:
niciun impozit, nicio tax sau niciun alt venit de aceast natur
nu se va putea nscrie n buget i deci nu se va putea ncasa dac
nu a fost stabilit() prin lege;
este interzis perceperea de contribuii de orice natur, indiferent
de motivaie, atta timp ct nu exist o fundamentare legal;
anual, prin Legea bugetului de stat se aprob structura,
componena i valoarea veniturilor statului.
O parte deosebit de important a bugetului general consolidat este
reprezentat de bugetele locale.
Bugetele locale sunt planuri financiare ale unitilor administrativteritoriale care au personalitate juridic, n care se nscriu veniturile i
cheltuielile colectivitilor locale, pe o perioad de un an. Bugetele locale
au o anumit structur, n cadrul administraiilor publice locale delimitate
teritorial. Bugetele locale sunt elaborate de ctre ordonatorul principal de
credite al fiecrei uniti pe baza proiectelor de bugete proprii ale
administraiei, ale instituiilor i serviciilor publice locale, potrivit
metodologiei stabilite de ctre Ministerul Finanelor. Prin intermediul
bugetelor locale se reflect fluxurile formrii veniturilor i efecturii
cheltuielilor administraiilor locale i modalitatea de finanare a
cheltuielilor pe destinaii i de acoperire a deficitelor. Repartizarea, pe
categorii de bugete locale, a veniturilor i cheltuielilor, se stabilete de
ctre organele alese la nivelul unitilor administrativ-teritoriale, numai
cnd Legea bugetului nu o face n mod expres. Din bugetele locale sunt
finanate aciuni de interes local, conform prevederilor legii, ca de
exemplu: aciuni social-culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale
cultelor, aciuni de interes local n beneficiul colectivitii, cheltuieli de
ntreinere a administraiei publice locale, ct i toate celelalte cheltuieli
cu destinaie special prevzute n anexele Legii finanelor publice locale.
n situaia n care, veniturile proprii nu pot acoperi cheltuielile prevzute
9

n bugetele proprii fiecrei structuri, atunci pentru echilibrarea bugetelor

se pot aproba transferuri din bugetul de stat. Cnd, pe parcursul execuiei
bugetare apar goluri temporare de cas, ca urmare a decalajului dintre
veniturile i cheltuielile bugetului local, acestea pot fi acoperite prin
mprumuturi fr dobnd acordate de Ministerul Finanelor Publice din
disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului, numai dup
utilizarea fondului de rulment, cu respectarea anumitor limite.
O alt component deosebit de important a bugetului general
consolidat o reprezint bugetul asigurrilor sociale de stat, care se
elaboreaz i se aprob de ctre Parlament ca buget echilibrat, odat cu
bugetul de stat, fiind nc o component distinct a sistemului bugetar.
Bugetul asigurrilor sociale de stat este planul financiar anual
care reflect constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti
necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i membrilor lor de familie.
Bugetul asigurrilor sociale de stat cuprinde veniturile i cheltuielile
sistemului public de pensii fiind structurat, astfel:
la partea de venituri sunt nscrise: contribuiile pentru
asigurrile sociale datorate de angajatori, contribuiile pentru
asigurrile sociale datorate de salariai i personalul asimilat,
contribuiile pentru asigurrile sociale datorate de persoanele
aflate n omaj, veniturile nefiscale sub form de dobnzi i
penaliti pentru plata cu ntrziere a contribuiilor, contribuia
pentru biletele de tratament i odihn i ncasrile din alte
surse;
la partea de cheltuieli, principalele destinaii sunt: pensiile de
asigurri sociale de stat, cheltuielile pentru creterea copiilor
pn la doi ani, pentru tratament balnear i odihn,
indemnizaiile pentru concediile de maternitate i ngrijirea
copilului, cheltuieli de capital, ajutoarele pentru decese,
proteze, precum i alte cheltuieli.
Un rol important n execuia bugetului asigurrilor sociale de stat l
are Ministerul Munci, Solidaritii Sociale i Familiei. Bugetul
asigurrilor sociale de stat se elaboreaz i se execut separat de bugetul
de stat, ns respectnd att principiile, ct i etapele procesului bugetar
stabilite de Legea privind finanele publice nr. 500/2002.
Bugetul asigurrilor pentru omaj se aprob ca anex la legea
bugetului asigurrilor sociale de stat i cuprinde veniturile i cheltuielile
sistemului asigurrilor pentru omaj.
Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie, n
10

principal din contribuiile angajatorilor i contribuiile individuale ale

angajailor, din contribuia datorat de persoanele care ncheie contract de
asigurare pentru omaj (asociai unici, asociai, administratori, persoane
autorizate care desfoar aciuni individuale, ceteni romni care
lucreaz n strintate etc.) precum i venituri din alte surse, inclusiv din
finanare extern, cum ar fi: dobnzi, majorri pentru neplata n termen,
penaliti, amenzi etc.
Din bugetul asigurrilor pentru omaj se acoper n principal
urmtoarele categorii de cheltuieli: plata indemnizaiilor de omaj, plata
contribuiilor privind asigurrile sociale de stat i de sntate pentru
beneficiarii indemnizaiilor de omaj, pli compensatorii, finanarea
msurilor pentru stimularea ocuprii forei de munc i prevenirea
omajului, finanarea serviciilor de formare profesional, taxe, comisioane
i alte cheltuieli.
La elaborarea bugetului asigurrilor pentru omaj se respect
principiile, regulile i etapele procesului bugetar stabilite de Legea
privind finanele publice nr. 500/2002.
Bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate
reprezint principalul sistem de finanare a ocrotirii i promovrii
sntii populaiei. Se aprob de ctre Parlament, la propunerea
Guvernului, ca anex la legea bugetului de stat. La elaborarea acestui
buget se respect principiile, regulile i etapele procesului bugetar
stabilite de Legea privind finanele publice nr. 500/2002.
Fondul naional de asigurri sociale de sntate se constituie pe seama:
contribuiilor persoanelor fizice i juridice, subveniilor de la bugetul de stat,
dobnzilor, donaiilor, sponsorizrilor i veniturilor obinute din exploatarea
patrimoniului Casei Naionale de Asigurri de Sntate i Caselor teritoriale
de Asigurri de Sntate, ct i din alte venituri, n condiiile legii.
Aceste venituri colectate pentru fond sunt utilizate pentru: plata
serviciilor medicale, a medicamentelor, a materialelor sanitare i a
dispozitivelor medicale prevzute n contractul cadru; plata cheltuielilor de
administrare, funcionare i de capital; constituirea unui fond de rezerv n
cot de 1% din sumele colectate la nivelul Casei Naionale de Asigurri de
Sntate.
n situaia nregistrrii unui deficit n bugetul fondului naional unic
de asigurri sociale de sntate, acesta poate fi acoperit numai n situaii
excepionale i cu motivaii temeinice din sume alocate din bugetul de
stat.
Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau
11

garantate de stat i a cror rambursare, dobnzi i alte costuri se

asigur din fonduri publice este inclus n bugetul general consolidat
numai pentru partea de cheltuieli, avnd impact deosebit asupra
deficitului bugetului general consolidat.
Bugetul activitilor finanate integral din venituri proprii este
o component a bugetului general consolidat care se elaboreaz de ctre
ordonatorii principali de credite ce realizeaz venituri proprii din: chirii,
organizarea de manifestri cultural-sportive, concursuri artistice,
publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificarea produselor
proprii. Soldurile anuale rezultate din execuia acestor bugete rmn la
dispoziia instituiilor publice, urmnd a fi utilizate n anul urmtor, pe
aceeai destinaie. Bugetele acestor entiti se prezint ca anex la bugetul
centralizat al ordonatorului principal de credite n subordinea cruia ele
funcioneaz.
Bugetul Trezoreriei Statului se elaboreaz de ctre Ministerul
Finanelor i se aprob prin hotrre de Guvern. Ca resurse financiare
publice la acest buget reinem veniturile din dobnzi aferente Trezoreriei
Statului de la alte bugete i sectoare, precum i venituri din dobnzi. Din
buget sunt acoperite cheltuielile de organizare i funcionare a Trezoreriei
Statului, precum i dobnzile la depozite i disponibiliti pstrate n contul
Trezoreriei Statului i dobnzile aferente datoriei publice interne i externe.
Bugetul activitii de privatizare este elaborat de ctre instituiile
publice implicate n procesul de privatizare lund n considerare strategia
naional n domeniul privatizrii, fiind aprobat prin hotrre de Guvern.
Resursele acestui buget se constituie pe seama veniturilor din privatizare,
dar i din alte venituri, respectiv veniturile din dividende i veniturile din
dobnzi. Cheltuielile acestui buget se refer la: cheltuieli proprii de
organizare i funcionare, limitate la cele efectuate n scopul privatizrii
(excepie Oficiul Participaiilor Statului i Privatizrii n Industrie);
cheltuieli legate de plata onorariilor; cheltuieli pentru rapoarte de
evaluare, cheltuieli destinate cofinanrii proiectelor PHARE i alte
cheltuieli.
Pe lng aspectele particulare legate de sistemul de finanare se
reine i faptul c instituiile publice prezint anumite trsturi
caracteristice care le difereniaz de entitile economice. n acest sens
menionm:
a) Instituiile publice sunt uniti care, n general, nu desfoar
activiti productive ci activiti de conducere, ndrumare,
coordonare i control n domeniul administraiei de stat i
presteaz servicii cu anumite funcii sociale n sfera aciunilor
12

social-culturale, justiiei, procuraturii i aprrii rii;

b) Instituiile publice nu i acoper cheltuielile generate de
ntreinerea i funcionarea acestora din veniturile proprii
realizate;
c) Pentru activitatea desfurat ntocmesc bugete de venituri i
cheltuieli;
d) n raport de subordonarea lor instituiile publice primesc alocaii
bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare i
investiii, de la bugetul de stat sau bugetele locale, dup caz;
e) Instituiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile
ncasate;
f)Calculeaz indicatori economico-financiari potrivit legii
(indicatori de lichiditate, indicatori de risc, indicatori de
activitate);
g) Calculeaz amortizarea activelor fixe necorporale i corporale
ncepnd cu data de 01 ianuarie 2004 n condiiile legii.

1.2. ROLUL ORDONATORILOR DE CREDITE

N PROCESUL BUGETAR
Pe tot parcursul exerciiului bugetar, n procesul de elaborare a
proiectelor de buget i de execuie a bugetului aprobat, un rol deosebit de
important revine ordonatorilor de credite.
Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice cu
personalitate juridic, care, potrivit legii, contribuie la proiectarea
bugetului public i la executarea acestuia. n funcie de rolul pe care l au
pe linia finanrii bugetare, ordonatorii de credite 1 sunt ierarhizai pe
urmtoarele trei nivele:
ordonatori principali de credite;
ordonatori secundari de credite;
ordonatori teriari de credite.
Ordonatorii principali de credite sunt reprezentai de conductorii
instituiilor publice cu personalitate juridic crora li se aprob finanare
att pentru cheltuielile proprii ct i pentru instituiile din subordine
conform bugetelor aprobate n condiiile legii. Ordonatorii principali de
credite repartizeaz credite bugetare instituiilor ierarhic inferioare, au
dreptul s modifice bugetele acestora i s aprobe efectuarea de cheltuieli
1

Legea privind finanele publice nr. 500/2002.

13

n limita i destinaia aprobate prin bugetul propriu. Minitrii i

conductorii celorlalte organe de specialitate sunt ordonatori principali
pentru bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele
fondurilor speciale. Preedinii consiliilor judeene, primarul general al
capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureti i primarii
municipiilor, oraelor i comunelor sunt ordonatori principali ai
bugetelor locale respective.
Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentai prin
conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic aflate n
subordinea ordonatorilor principali. Ei au n subordine instituii de stat cu
personalitate juridic ai cror conductori au calitatea de ordonatori
teriari de credite. Ordonatorii secundari repartizeaz creditele bugetare
aprobate pentru aceste instituii publice subordonate i utilizeaz creditele
bugetare deschise pentru cheltuieli proprii. n aceast categorie de
ordonatori secundari putem meniona inspectoratele colare, direciile de
sntate public, ageniile pentru ocuparea forei de munc .a.
Ordonatorii teriari de credite sunt reprezentai de conductorii
instituiilor publice care nu au n subordine subuniti cu personalitate
juridic i care utilizeaz creditele bugetare repartizate de ctre
ordonatorul principal sau secundar de credite n funcie de poziia
instituiei n ierarhie, numai pentru realizarea bugetelor proprii.
Pentru asigurarea unei execuii bugetare prudeniale, ordonatorii
principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, dup
reinerea a 10% din valoarea lor aa cum prevede Legea 500/2002 privind
finanele publice. Aceast prevedere legal nu afecteaz cheltuielile de
personal i pe cele care decurg din obligaii internaionale. Reinerea de
10% din valoarea bugetelor aprobate se acord n semestrul al II-lea al
exerciiului bugetar dup ce Guvernul a examinat execuia bugetar a
primului semestru.
Responsabilitile ordonatorilor de credite potrivit legii finanelor
publice se refer la:
a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita
creditelor bugetare repartizate i raportate;
b) realizarea veniturilor;
c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni
financiare;
d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
e) organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea n termen a
situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n
14

administrare i a execuiei bugetare;

f) organizarea sistemului de monitorizare a programelor de achiziii
publice i a programelor de lucrri de investiii publice;
g) organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora;
h) organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului conform
prevederilor legale.
Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurrilor
sociale de stat i bugetului fondurilor speciale se realizeaz, potrivit Legii
finanelor publice, de ctre Ministerul Finanelor pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa ndrumare, urmrire i
coordonare din partea Guvernului Romniei.
Ordonatorii principali de credite i pot delega calitatea
nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane
mputernicite n acest scop. Delegarea poate fi:
general, cnd delegatul are competen deplin;
special, cnd delegatul poate ndeplini anumite operaiuni.
Dac se ia n considerare durata atunci se poate vorbi de o delegare
temporar sau delegare pe durat nedeterminat. Delegarea poate fi
oricnd revocat, acest fapt comunicndu-se Ministerului Finanelor
Publice i Bncii Naionale a Romniei n situaia n care instituia
public deruleaz operaiuni printr-o societate bancar agreat.
Ordonatorii principali i secundari de credite pot refuza aprobarea
deschiderii de noi credite bugetare, instituiilor subordonate n situaia
constatrii unor nclcri grave ale disciplinei financiare i bugetare:
schimbarea destinaiei sumelor alocate anterior, angajarea de cheltuieli
nainte de alocarea sumelor, organizarea necorespunztoare a evidenei
bugetare .a.

1.3. PRINCIPIILE I REGULILE BUGETARE

Conform Legii finanelor publice nr. 500/2002, principiile generale
bugetare ce stau la baza elaborrii i execuiei bugetului de stat, a
bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetelor locale i a bugetelor
fondurilor speciale se refer la:
- principiul universalitii;
- principiul publicitii;
15

- principiul unitii;
- principiul anualitii;
- principiul specializrii bugetare;
- principiul unitii monetare.
Principiul universalitii presupune nscrierea n buget a
veniturilor i cheltuielilor, n totalitate, n sume brute, chiar dac
realizarea veniturilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli
prealabile. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct cu cheltuielile
aferente acestora, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, pentru care
este stabilit o destinaie distinct, potrivit voinei donatorului. n buget se
vor nscrie veniturile totale pe care statul urmeaz s le ncaseze n cursul
exerciiului bugetar i cheltuielile totale care urmeaz a fi efectuate.
Principiul publicitii stipuleaz faptul c sistemul bugetar este
deschis i transparent, aceast calitate realizndu-se prin:
a) dezbaterea public a proiectelor de buget cu prilejul aprobrii
acestora;
b) dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a
bugetelor, cu prilejul aprobrii lor;
c) publicarea n Monitorul Oficial, a actelor normative de aprobare
a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora;
d) mijloacele de informare n mas (pres, radio, televiziune) pentru
difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd
informaiile i documentele nepublicate, prevzute de lege.
Respectarea acestui principiu este o necesitate pentru Romnia n
condiiile participrii la relaiile economice, financiare i monetare
internaionale.
Principiul unitii se refer la faptul c toate veniturile i
cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se
asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice. Conform
acestui principiu, totalitatea veniturilor reinute i utilizate n sistem
extrabugetar, se introduc n bugetul de stat, urmnd regulile i principiile
acestui buget, cu excepia: veniturilor proprii i subveniilor acordate de
la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, dup caz; veniturilor proprii ale instituiilor publice; veniturilor
obinute din activiti autofinanate; veniturilor utilizate pentru
constituirea fondurilor de stimulare a personalului.
n prezent, n afara bugetului de stat i bugetului asigurrilor sociale
de stat, exist dou fonduri speciale, respectiv:
bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate,
16

aprobat ca anex la legea anual a bugetului de stat;

bugetul asigurrilor pentru omaj, aprobat ca anex la legea
anual a bugetului asigurrilor sociale de stat.
Principiul anualitii bugetare se refer la faptul c veniturile i
cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de 12 luni, care
corespunde exerciiului bugetar (n Romnia anul bugetar coincide cu anul
calendaristic). Perioada de execuie a bugetului poate s corespund sau nu
cu perioada pentru care a fost aprobat bugetul deoarece unele venituri se
ncaseaz, iar unele cheltuieli se efectueaz dup expirarea anului bugetar.
n aceste condiii la sfritul exerciiului bugetar, contul de nchidere a
execuiei bugetare va cuprinde numai veniturile ncasate i cheltuielile
efectuate iar veniturile nencasate urmeaz s figureze n bugetul anului
urmtor i cheltuielile vor aprea n bugetul anului n care se vor efectua.
Principiul specializrii bugetare presupune ca n buget s se
nscrie i s se aprobe de ctre Parlament, veniturile pe surse de
provenien, respectiv, creditele bugetare pe categorii de cheltuieli,
grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit
clasificaiei bugetare. Creditul bugetar reprezint suma nscris n buget
i aprobat de Parlament n limita creia se pot efectua pli n contul
fiecrei cheltuieli.
Principiul unitii monetare se refer la faptul c toate
operaiunile bugetare trebuie s fie exprimate n moneda naional.
Not: Referitor la regulile privind cheltuielile bugetare se reine faptul c
acestea au o destinaie precis i limitat deoarece nici o cheltuial din fonduri
publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat n condiiile
legii i nu are prevederi bugetare.

17

Capitolul 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Bibliografie recomandat

Criveanu, M., - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007.

Dasclu, C., Nisulescu, I., tefnescu, A., - Noua contabilitate public,
Editura InfoMega, Bucureti, 2005.
Dasclu, C., (coordonator) i colectiv Convergena contabilitii publice
din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, Editura CECCAR, Bucureti, 2006.
Tudorache, Saveta, i colectiv Contabilitatea instituiilor publice dup noul
sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005.
Legea datoriei publice nr. 313/2004.
Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia.
Constituia Romniei.
IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
traducere, Editura CECCAR, 2005.
OMFP 2021/2013

18

2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

2.1.1. Noiuni teoretice privind capitalurile proprii
Capitalurile instituiei publice, ca surse stabile de finanare,
reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active de
proprietar stat (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii).
Reglementrile interne i internaionale prezint capitalurile sub
form de capitaluri proprii i datorii necurente (datorii cu grad ridicat de
exigibilitate).
Capitalurile proprii se refer la drepturile titularului de patrimoniu
(statul, ca persoan juridic) asupra unei pri din activele acestui
patrimoniu ca urmare a aportului adus la nfiinare dar i pe parcursul
perioadei de funcionare a respectivei instituii publice.
n accepiune contabil, datoriile necurente se regsesc sub form
de mprumuturi i datorii asimilate pe termen lung. n coninutul
normelor naionale romneti intrate n vigoare la data de 01.01.2006 i,
respectiv, al standardelor internaionale n domeniu, capitalurile se
identific drept categorie a poziiei financiare nlocuind pasivul.
Normele contabile romneti definesc capitalurile proprii ca fiind
interes rezidual al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, n
calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice, dup deducerea
tuturor datoriilor. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare,
capitalurile proprii sunt denumite i active nete datorit modului de
determinare deductiv din formatul list al bilanului:
Active nete/Capitaluri proprii = Total active Total datorii.
n contabilitatea instituiilor publice nu apare categoria economic
de capitaluri permanente cum este n contabilitatea entitilor economice.
Aceasta, deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanelor publice nr.
500/2002, entitile publice nu pot contracta mprumuturi direct de la
instituiile de credit, iar mprumuturile pe termen lung sunt contractate
sau garantate de stat sau uniti administrativ-teritoriale n scopul
asigurrii resurselor financiare pentru ntregul sistem ierarhic subordonat.
Normele contabile din Romnia includ n structura capitalurilor proprii:
- fondurile;
- rezultatul patrimonial (economic) i rezultatul raport;
- rezervele din reevaluare.
19

IPSAS 1 Prezentarea situailor financiare prezint urmtoarea

structur a capitalurilor proprii:
capital subscris reprezentat de cumulul contribuiilor de la
proprietari (de regul statul), corectat cu distribuirile ctre acesta
(de exemplu, vrsminte efectuate ctre stat);
Contribuiile de la proprietar reprezint beneficii economice
viitoare sau potenial de servicii cu care s-a contribuit n entitate de
ctre pri externe entitii, altele dect cele care au ca rezultat
datorii ale entitii, care stabilesc un interes financiar n activele
nete/capitalurile proprii ale entitii, care:
a) confer dreptul att al distribuirilor de beneficii economice
viitoare, ct i al distribuirilor potenialului de servicii de ctre
entitate n timpul duratei sale de funcionare, astfel de distribuiri
fiind la discreia proprietarilor sau a reprezentanilor acestora, i la
distribuiri ale oricrui surplus de active n raport cu datoriile n
eventualitatea nchiderii entitii; i/sau
b) poate fi vndut, schimbat, transferat sau recuperat.
Distribuirea ctre proprietari reprezint beneficiile economice
viitoare sau potenialul de servicii distribuit de ctre entitate
tuturor sau unora dintre proprietari, fie ca recompensare din
investiie, fi ca recuperare a investiiei.
surplusuri sau deficite acumulate determinate prin compararea
veniturilor cu cheltuielile recunoscute n cursul perioadei;
Surplusul/deficitul net cuprinde urmtoarele componente:
a) surplusul sau deficitul din activitile curente; i
b) elemente extraordinare.
rezerve care se prezint dup natura i scopul constituirii;
interese minoritare reprezentate de o parte a surplusului/
deficitului net i activelor nete/capitalurilor proprii atribuibile
participaiilor nedeinute, direct sau indirect, prin entiti
controlate, de entitatea care controleaz.
Din cele prezentate mai sus se observ convergena pn la identitate
privind definirea conceptului de capitaluri proprii n viziunea normelor
contabile naionale i internaionale. Standardul precizeaz posibilitatea
existenei de valori pozitive sau negative a capitalurilor proprii, urmare a
evalurii reziduale realizate n Situaia poziiei financiare (bilan).
n contabilitatea instituiilor publice din Romnia, pe prima poziie,
apare categoria de fonduri care include: fondul activelor fixe necorporale,
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul
20

bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care

alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale. Toate aceste fonduri reprezint surse proprii ale entitii publice
recunoscute n cazul activelor fixe pentru care nu se calculeaz
amortizare, fcnd parte din domeniul public al statului i unitilor
administrativ-teritoriale, respectiv domeniul privat al acestora.
Fondurile sunt elemente de capitaluri proprii ale instituiei publice,
care arat dreptul statului i unitilor administrativ-teritoriale de a
exercita posesia, folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc
domeniul public i privat al acestora.
Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau
unitilor administrativ-teritoriale sunt prevzute n mod expres prin
legile statului romn2. n mod corespunztor vor exista bunuri aparinnd
domeniului public al statului, domeniului public al judeelor, domeniului
public al comunelor, al oraelor i al municipiilor.
Potrivit reglementrilor legale, din domeniul public al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale, fac parte bunurile care sunt de interes
public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale,
dup cum urmeaz:
domeniul public al statului este alctuit din bunuri de uz sau de
interes public naional, declarate ca atare prin lege;
domeniul public al judeelor este alctuit din bunuri de uz sau de
interes public judeean, declarate ca atare prin hotrre a consiliului
judeean, dac acestea nu au fost declarate de interes public naional;
domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este
alctuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca
atare prin hotrre a consiliului local, dac nu au fost declarate
de interes public naional sau judeean.
Bunurile care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile,
respectiv:
nu pot fi nstrinate, ele fiind date numai n administrare regiilor
autonome i instituiilor publice, n concesionare sau n nchiriere;
nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui
garanii reale;
nu pot fi dobndite de alte persoane prin uzucapiune sau prin
2

Constituia Romnia, art. 35, al. 4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul
juridic al acesteia.
21

efectul posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile.

Bunurile care aparin domeniului public al statului sunt inventariate
de ctre ministere, celelalte organe de specialitate ale administraiei
publice centrale, precum i de autoritile publice centrale care au n
administrare asemenea bunuri. Centralizarea datelor privind inventarul
bunurilor menionate mai sus se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor
Publice i se supune spre aprobare Guvernului.
Inventarele bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale se ntocmete, dup caz, de comisii special
constituite, conduse de preedinii consiliilor judeene, respectiv de
primarul general al municipiului Bucureti sau de primari.
Inventarierile astfel ntocmite se nsuesc de regul de consiliile
judeene, de Consiliul General al Municipiului Bucureti sau de consiliile
locale i se aprob prin hotrre de guvern.
Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale
este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din
domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unitile administrativteritoriale au drept de proprietate privat.
n activitatea practic pot fi ntlnite cazuri de schimbare a
destinaiei bunurilor din domeniul public al statului sau unitilor
administrativ-teritoriale ctre domeniul privat al acestora sau invers cu
respectarea prevederilor legale.
n acest sens se rein urmtoarele situaii:
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al
unitilor administrativ-teritoriale, n domeniul public al acestora
se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului
judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureti ori a consiliului local;
Trecerea bunurilor din patrimoniul societilor comerciale, la care
statul sau o unitate administrativ teritorial este acionar n
domeniul public al acestora se poate face numai cu plata i cu
acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale
respective. n lipsa acestui acord, bunurile societii comerciale
respective pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura
exproprierii pentru cauza de utilitate public i dup o just i
prealabil despgubire;
Trecerea unui bun din domeniul public al unor uniti
administrativ-teritoriale n domeniul public al statului se face, la
cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului judeean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a
22

consiliului local, dup caz;

Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul
public al unei uniti administrativ-teritoriale se face pe baza
unei cereri formulat de consiliul judeean, respectiv Consiliul
General al Municipiului Bucureti sau de consiliul local, dup
caz, aprobat prin hotrrea Guvernului.
Trecerea unor bunuri din domeniul public n domeniul privat se
face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a
consiliului local, dac prin Constituie sau prin Lege nu se dispune
altfel.
Dreptul de proprietate public, asupra bunurilor aflate n domeniul
public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, dispare n
momentul n care acestea dispar sau au fost trecute n domeniul privat.
O alt categorie de fonduri care apare n contabilitatea instituiilor
publice este reprezentat de fondurile cu destinaie special (fondul de
rulment, fondurile de risc, fondurile de rezerv, etc.) care sunt rezultatul
unor reglementri specifice i se regsesc n entiti care, potrivit cadrului
juridic, constituie i utilizeaz unul sau mai multe dintre fondurile cu
destinaie special.
Un alt element component al capitalurilor proprii este reprezentat de
rezultatul patrimonial (economic).
n funcie de perioada din care provine rezultatul instituiei publice,
acesta poate fi delimitat n:
rezultatul patrimonial (economic) sau rezultatul curent;
rezultatul reportat.
Rezultatul patrimonial (economic) reprezint rezultatul
exerciiului financiar (an bugetar) care se stabilete la sfritul perioadei,
prin nchiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte i a conturilor de
venituri i finanri pe de alt parte. Acest rezultat include drepturi
constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar.
Rezultatul patrimonial poate fi:
pozitiv, sub forma surplusului (pentru entitile integral finanate
de la buget) sau profitului (n cazul entitilor sau activitilor
finanate din venituri proprii);
negativ, sub form de deficit (pentru entitile finanate integral
de la buget) sau sub forma pierderii (n cazul entitilor sau
activitilor finanate din venituri proprii).
23

Potrivit IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori

fundamentale i modificri ale politicilor contabile, rezultatul patrimonial
este o valoare rezidual care rezult n urma deducerii cheltuielilor din
venituri.
Se utilizeaz frecvent n activitatea practic i conceptul de rezultat
al execuiei bugetare obinut din compararea plilor nete de cas cu
cheltuielile efective, realizate pe surse de finanare. Rezultatul execuiei
bugetare apreciaz gradul efectiv de utilizare a banului public.
La nceputul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar
precedent se transfer asupra rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor
financiare anterioare i poate fi pozitiv sau negativ. El apare distinct n
situaia poziiei financiare.
Normele internaionale (IPSAS 1) prezint n bilan surplus/deficit
acumulat care cuprind att rezultatul curent, ct i pe cele din exerciiile
anterioare.
Rezervele din reevaluare reprezint o component semnificativ a
capitalurilor instituiei publice n msura n care acestea se constituie ca
urmare a operaiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor
fixe se face, de regul, la valoarea just (valoarea actual, determinat de
influena inflaiei sau deflaiei) determinat pe baza unor evaluri
efectuate de evaluatori autorizai. n situaia reevalurii unui activ fix
supus amortizrii, regulile privind amortizarea se aplic activului avnd
n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.
n situaia n care valoarea just determinat este mai mare dect
valoarea contabil nregistrat, diferena se va nregistra ca rezerv din
reevaluare, iar activul va fi reflectat n bilan la valoarea actual, adic
cea just. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel
nct valoarea contabil s fie permanent apropiat de valoarea just.
n literatura de specialitate din Romnia3 se fac aprecieri referitoare la
nregistrarea diferenelor din reevaluarea activelor fixe, dup cum urmeaz:
- n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea
contabil net, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cretere a
rezervei din reevaluare concomitent cu creterea valorii activului, n
situaia n care nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i
cheltuial a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o
3

Saveta Tudorache i colectiv Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil,
Editura Irecson, Bucureti, 2005, pg. 78.
24

compensare a unei cheltuieli anterioare;

- n cazul n care valoarea actual este mai mic dect valoarea
contabil net a activului, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o
cheltuial, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus
anterior din reevaluare, sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, n
situaia n care, n prealabil a fost nregistrat un surplus referitor la activul
respectiv.
Normele contabile internaionale, respectiv IPSAS 17 Imobilizri
corporale precizeaz faptul c activele fixe pot fi supuse reevalurii,
fiind prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul istoric.
IPSAS 17 Imobilizri corporale precizeaz c, dac rezultatul
reevalurii este pozitiv, atunci aceasta se trateaz:
ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o
descretere anterioar, recunoscut ca o cheltuial aferent acelui
activ;
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acel activ.
Dac ns rezultatul reevalurii este negativ, aceasta se trateaz:
ca o scdere a rezervei din reevaluare cu valoarea minim dintre
valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii; eventuala
diferen rmas neacoperit din rezervele existente se
nregistreaz ca o cheltuial;
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a descreterii dac n rezerva
din reevaluare nu este nregistrat o sum aferent acelui activ.

2.1.2. Organizarea contabilitii capitalurilor proprii

Reflectarea n contabilitate a capitalurilor proprii, ce se constituie la
nivelul instituiilor publice, n structura prezentat anterior, se realizeaz
utiliznd conturile din grupele clasei 1 Conturi de capitaluri, n
urmtoarea componen:
grupa 10 Capital, rezerve, fonduri;
grupa 11 Rezultatul reportat;
grupa 12 Rezultatul patrimonial;
grupa 13 Fonduri cu destinaie special.
Grupa 10 Capital, rezerve, fonduri cuprinde urmtoarele conturi:
contul 100 Fondul activelor fixe necorporale;
25

 contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al

statului;
contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului;
contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale;
contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale;
contul 105 Rezerve din reevaluare.
contul 106 Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente
dobnzilor ncasate (SAPARD).
Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale furnizeaz
informaii privind evidena fondului activelor fixe necorporale care nu se
supun amortizrii, potrivit legii. Este cont de pasiv.
Creditul acestui cont ofer informaii cu privire la sursa de
provenien a activelor fixe necorporale intrate n instituie, achiziionate
de la teri, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit precum i cele
constatate plus la inventar prin debitul contului 206 nregistrri ale
evenimentelor cultural-sportive.
Debitul contului analizat nregistreaz diminuarea surselor cu
valoarea activelor fixe necorporale ieite din patrimoniu, transferate la
alte instituii, scoase din funciune sau lips la inventar prin creditul
contului 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive.
Soldul creditor al contului reflect fondul activelor fixe
necorporale, la un moment dat.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public
al statului ofer informaii privind sursa de finanare pentru bunurile
care alctuiesc domeniul public al statului i care nu se supun amortizrii,
potrivit legii. Este cont de pasiv.
Creditul acestui cont identific informaii privind sursa de
provenien a bunurilor care nu se supun amortizrii, intrate n instituie:
achiziionate de la teri, realizate pe cont propriu, transferate de la alte
instituii precum i cele constatate plus la inventar prin debitul conturilor:
211 Terenuri i amenajri la terenuri, 212 Construcii, 213 Instalaii
tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 215 Alte active ale
statului.
Debitul contului analizat nregistreaz diminuarea surselor cu
26

valoarea bunurilor, ieite din patrimoniu transferate la alte instituii,

scoase din funciune sau lips la inventar (creditul conturilor 211, 212, 213,
215).
Soldul creditor al contului reflect sursa de provenien a bunurilor
care alctuiesc domeniul public al statului, la un moment dat.
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat
al statului furnizeaz informaii cu privire la evidena bunurilor care
alctuiesc domeniul privat al statului potrivit legii, care nu se supun
amortizrii. Este cont de pasiv.
Creditul contului evideniaz bunurile din domeniul privat al
statului care nu se supun amortizrii, intrate n patrimoniu, potrivit legii
(debitul conturilor 211, 212, 213, 214 ct i 347 Bunuri confiscate sau
intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului).
Debitul contului nregistreaz valoarea bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al statului care nu se supun amortizrii, ieite din
patrimoniu, potrivit legii (creditul conturilor: 211, 212, 213, 214, 347).
Tot n debit se nregistreaz valoarea bunurilor legal confiscate sau
intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului, valorificate n
regim de consignaie prin creditul contului 359 Bunuri n custodie sau n
consignaie la teri.
Soldul creditor al contului reprezint sursa de provenien a
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, la un moment dat.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public
al unitilor administrativ-teritoriale ine evidena bunurilor care
alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-teritoriale i care nu
se supun amortizrii, potrivit legii. Este cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul public al
unitii administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu, potrivit legii
(debitul conturilor: 211, 212, 213) iar n debitul acestui cont se
nregistreaz valoarea acelorai bunuri ieite din domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale prin creditul conturilor 211, 212, 213.
Soldul creditor reprezint sursa de provenien pentru bunurile care
alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-teritoriale, la un
moment dat.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale se poate dezvolta n urmtoarele
conturi analitice:
103.01 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al judeului;
27

 103.02 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public de interes

local.
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat
al unitilor administrativ-teritoriale ofer informaii privind valoarea
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale i care nu se supun amortizrii, potrivit legii. Este cont de pasiv.
Creditul contului nregistreaz sursa de provenien pentru bunurile
din domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale intrate n
patrimoniu, (debitul conturilor: 211, 212, 213, 214, 349), iar debitul su
evideniaz diminuarea sursei de provenin cu valoarea acelorai bunuri
ieite din patrimoniu prin creditul conturilor 211, 212, 213, 214, 349, 359.
Soldul creditor al contului reflect fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale, la un moment dat.
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale se poate dezvolta n urmtoarele
conturi analitice:
104.01 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
judeului;
104.02 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat de interes
local.
Contul 105 Rezerve din reevaluare ine evidena rezervelor
aferente reevalurii activelor fixe corporale. Este cont de pasiv.
Acest cont se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la terenuri;
1052 Rezerve din reevaluarea construciilor;
1053 Rezerve din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor;
1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i altor
active fixe corporale.
n creditul acestui cont se identific informaii ce privesc creterea
de valoare rezultat din reevaluarea activelor fixe corporale prin conturile
corespondente debitoare (211, 212, 213, 214), iar n debitul acestuia sunt
oglindite informaii referitoare la descreterea de valoare rezultat din
reevaluarea activelor fixe corporale sistematizate prin intermediul
conturilor corespunztoare creditoare (211, 212, 213, 214).
28

Soldul creditor al contului furnizeaz informaii privind valoarea

rezervelor din reevaluarea activelor fixe, existente n instituie.
Grupa 11 Rezultatul reportat cuprinde contul 117 Rezultatul
reportat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat,
care se preia la nceputul exerciiului din rezultatul patrimonial al
exerciiului anterior, ct i rezultatul corectrii erorilor contabile aferente
exerciiilor precedente. Este cont bifuncional. n debit se nregistreaz
deficitul realizat n exerciiile bugetare precedente, iar n credit se
nregistreaz excedentul realizat n exerciiile bugetare precedente.
Soldul contului poate fi debitor i exprim deficitul exerciiilor
bugetare precedente sau creditor i exprim excedentul exerciiilor
bugetare precedente.
Contabilitatea analitic este organizat pe surse de finanare
(bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat,
bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul
asigurrilor pentru omaj, fonduri externe nerambursabile, venituri
proprii sau venituri proprii i subvenii), conform Planului de conturi
pentru instituii publice.
Contul 117 Rezultatul reportat se crediteaz prin debitul contului
121 Rezultatul patrimonial cu excedentul patrimonial realizat n
exerciiul bugetar precedent.
Contul 117 Rezultatul reportat se debiteaz prin creditul conturilor:
121 Rezultatul patrimonial cu deficitul nregistrat n exerciiul
bugetar precedent, transferat asupra rezultatului reportat la
nceputul exerciiului urmtor;
303 Materiale de natura obiectelor de inventar cu preul de
nregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar aflate
n magazie sau folosin la 31 decembrie 2005, la scoaterea din
folosin;
463 Creane ale bugetului de stat, 464 Creane ale bugetului
local, 465 Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat,
4664 Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj, 4665
Creane ale bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale
de sntate, cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i
alte modaliti prevzute de lege, reprezentnd creane ale
bugetelor respective, dac veniturile provin din anii precedeni.
Rezultatul exerciiului bugetar este urmrit cu ajutorul grupei 12
Rezultatul patrimonial
care cuprinde contul 121 Rezultatul
29

patrimonial.
Contul 121 Rezultatul patrimonial ine evidena rezultatului
patrimonial la instituiile publice. Este cont bifuncional.
n debitul acestui cont se nregistreaz cheltuielile angajate ale
instituiei dup natura sau destinaia lor (creditul conturilor de cheltuieli
de la 601691). Tot n debit se mai nregistreaz excedentul realizat n
exerciiul bugetar precedent transferat asupra rezultatului reportat la
nceputul exerciiului urmtor prin creditul contului 117 Rezultatul
reportat. Tot n debit se mai nregistreaz:
la sfritul anului, sumele reprezentnd excedentul anual curent al
bugetului local, pentru constituirea fondului de rulment (credit
cont 131 Fondul de rulment);
la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al
bugetului de stat (credit cont 520 Disponibil al bugetului de stat);
la sfritul perioadei, cu excedentul patrimonial nregistrat de
instituiile publice finanate din bugetul local i respectiv deficitul
patrimonial (n rou) prin creditul contului 5211 Disponibil al
bugetului local;
la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului n vederea
nchiderii acestuia i stabilirii rezultatului patrimonial (credit cont
709 Variaia stocurilor).
n creditul contului se nregistreaz veniturile constatate ale
instituiei, dup natura i sursa lor (debitul conturilor de venituri de la
701791). Tot n credit este evideniat deficitul nregistrat n exerciiul
bugetar precedent prin debitul contului 117 Rezultatul reportat.
Soldul debitor al contului exprim deficitul patrimonial, iar soldul
creditor exprim excedentul patrimonial.
Contul 121 Rezultatul patrimonial se dezvolt n conturi
analitice potrivit tipului de buget pentru care se deschide i sursei de
finanare a instituiei publice (buget de stat, buget local, venituri proprii,
bugetul asigurrilor sociale de stat, credite externe, etc.), potrivit Planului
de conturi pentru instituii publice.

2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv (datorii) cu
exigibilitate sau valoare incert a cror recunoatere se realizeaz numai
n momentul n care:
a)O entitate are o obligaie curent legal sau implicit, generat de
30

un eveniment anterior;
b) Este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii

economice sau potenial de servicii s fie necesar pentru a onora

obligaia respectiv;
c)Poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active contingente
distinge clar cele trei condiii pentru recunoaterea unui provizion.
Prima condiie este legat de existena unei obligaii curente la data
raportrii generat de un eveniment anterior. Entitatea va determina
acest element lund n considerare toate probele existente, inclusiv, de
exemplu, opiniile experilor n situaia existenei unui proces. n situaia
poziiei financiare a unei entiti, singurele obligaii recunoscute sunt cele
care exist la data raportrii. Sunt recunoscute ca provizioane doar acele
obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de
modul de desfurare a activitii n viitor de ctre entitatea din sectorul
public. De exemplu, amenzile sau costurile de eliminare a efectelor
negative produse mediului nconjurtor, impuse de legislaie unei entiti
din sectorul public.
A doua condiie pentru recunoaterea unui provizion este legat de
prima n sensul c existena unei obligaii curente implic i
probabilitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz beneficiile
economice sau potenialul de servicii pentru a ndeplini acea obligaie.
O a treia condiie este legat de estimarea credibil a obligaiilor pe
care entitatea va trebui s o foloseasc la recunoaterea unui provizion.
Elaborarea situaiilor financiare se realizeaz prin utilizarea estimrilor
ndeosebi n cazul provizioanelor, care prin natura lor sunt mai incerte
dect majoritatea celorlalte active sau datorii.
Acest standard (IPSAS 19) introduce i trateaz noiunile de datorii
contingente i active contingente.
O entitate nu va recunoate o datorie contingent deoarece
posibilitatea ieirii resurselor care s ncorporeze beneficiile economice
sau potenialul de servicii este ndeprtat. De exemplu, n cazul unei
obligaii urmare asocierii n participaie, partea obligaiei care trebuie
ndeplinit de ali asociai este tratat ca datorie contingent.
Datoria contingent este o obligaie posibil, aprut ca urmare a
unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de
apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte,
care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
n acelai timp, o entitate nu va recunoate un activ contingent n
situaia financiar, deoarece este generat, de regul, de evenimente
31

neplanificate i care nu se afl sub controlul entitii. Acestea pot genera

intrri de beneficii economice sau de potenial de servicii n entitate, ceea
ce ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze
niciodat. Totui, cnd realizarea unui venit este cert, activul aferent nu
mai este activ contingent i este adecvat recunoaterea lui.
Activul contingent este un activ posibil care apare ca urmare a
unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai
prin apariia sau neapariia unuia sau a mai multor evenimente viitoare
nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
Menionm elemente pentru care sunt recunoscute provizioane n
normele contabile naionale:
- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i
alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;
- alte provizioane de tipul restructurrilor, reparaii i ntreinere.
Provizioanele constituite pentru elementele menionate anterior nu
pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscut ca
provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Provizioanele astfel constituite vor fi revizuite la data fiecrui
bilan i ajustate pentru ca valoarea estimat s fie ct mai apropiat de
realitate. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este
posibil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat.
Potrivit IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active
contingente, valoarea recunoscut ca provizion va constitui cea mai bun
estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data raportrii.
Conducerea instituiei publice realizeaz estimarea provizionului lund n
considerare experiena unor tranzacii similare sau rapoarte elaborate de
experi independeni, precum i riscurile i incertitudinile legate de
evenimente. Pentru a nu subevalua datoriile i a nu supraevalua activele n
estimarea riscurilor se aplic principiul prudenei n contabilitate. n
situaia n care efectul inflaiei este considerat semnificativ, atunci
provizionul va trebui s actualizeze cheltuielile estimate pentru stingerea
obligaiei.
Contabilitatea acestor provizioane se ine pe feluri, n funcie de
natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite cu ajutorul
contului 151 Provizioane care se detaliaz pe urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
1511 Provizioane pentru litigii;
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor;
32

1518 Alte provizioane;

Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz provizioanele constituite
sau majorate prin debitul contului 6812 Cheltuieli operaionale privind
provizioanele, iar n debit se nregistreaz provizioanele diminuate sau
anulate prin creditul contului 7812 Venituri din provizioane.
Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite.
Provizioanele pentru litigii se constituie n cazul litigiilor pe rol, n
care exist probabilitatea pierderii procesului la pronunarea sentinei
definitive.
Provizionul se constituie la o valoare ce trebuie s acopere
eventualele cheltuieli suportate de ctre instituia public pentru
despgubiri, daune pretinse, onorarii ale avocailor, taxe judiciare, etc.
Datele nscrise n conturile de provizioane, mpreun cu elementele
survenite pe parcursul exerciiului bugetar, permit efectuarea unei analize
riguroase la ntocmirea situailor financiare i, implicit, ajustarea
corespunztoare a tuturor provizioanelor entitii.
Studiu de caz
Presupunem o instituie public de stat care este n litigiu cu un
angajat pentru desfacerea contractului de munc. Angajatul iniiaz
proces mpotriva instituiei i cere daune de 24000 lei. La data de 31.12.N
conducerea instituiei estimeaz c va pierde procesul, caz n care va plti
cheltuieli de judecat de 1800 lei, taxe de timbru de 100 lei, onorarii de
reprezentare de 1000 lei. n aceste condiii la data de 31.12.N, instituia
public constituie un provizion n valoare de:
24.000 lei + 1800 lei + 100 lei + 1000 lei = 26.900 lei
- nregistrri n exerciiul N:
6812 Cheltuieli operaionale
privind provizioanele

= 1511 Provizioane pentru litigii

26.900

n cursul exerciiului financiar N+1, procesul se finalizeaz, se

pronun hotrrea judectoreasc care rmne definitiv. Potrivit
acesteia instituia public pltete daune de 24.000 lei, cheltuieli de
judecat de 1100 lei, taxe de timbru de 150 lei, onorarii de reprezentare
de 1000 lei.
- nregistrri n exerciiul N+1:
%

= 462
33

Creditori

26.250

679 Alte cheltuieli

635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
622 Cheltuieli privind
comisioanele i onorariile

24.000
1.250
1.000

Provizionul pentru litigii rmne fr obiect i trebuie anulat:

1511 Provizioane pentru litigii

= 7812 Venituri din provizioane

26.900

Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie, de

regul pentru reparaii pe timpul perioadei de garanie estimndu-se
eventualele intervenii sau consumuri de materiale. Se iau n calcul o serie
ntreag de elemente care pot interveni astfel nct obligaia probabil se
estimeaz prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatea
de realizare a fiecruia. Este o metod statistic de evaluare cunoscut
sub denumirea de valoare preconizat.
Provizionul este evaluat n funcie de probabilitatea de a se
nregistra o anumit pierdere.
Constituirea provizionului estimat va majora n mod corespunztor
cheltuielile exerciiului curent iar operaiile privind nlocuirea pieselor
defecte i efectuarea reparaiilor vor constitui cheltuieli ale perioadei care
se vor nregistra ca atare n cheltuieli operaionale genernd i micorarea
provizionului constituit anterior.

2.3. CONTABILITATEA DATORIILOR NECURENTE

n categoria datoriilor pe termen lung (datorii necurente) se includ:
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoria public intern i
extern, sume datorate pentru acoperirea deficitelor bugetare i alte datorii
pe termen lung, n cadrul crora sunt evideniate i operaiile de leasing.

2.3.1. Noiuni teoretice privind mprumuturile din emisiunea

de obligaiuni
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni sunt, de regul,
mprumuturi pe termen lung contractate de o instituie prin emiterea i
vnzarea ctre public a unor titluri de credit negociabile denumite
34

obligaiuni. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni sunt garantate cu

activele deinute de ctre instituie, sunt obinute, de regul, pe termen
lung i au ca scop atragerea de disponibiliti bneti necesare finanrii.
Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare i s acorde
deintorilor lor (creditorii), drepturi egale.
Obligaiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de
stat n vederea acoperirii temporare a datoriei publice.
Referitor la mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i
mprumuturi obligatare, se rein urmtoarele elemente caracteristice:
valoarea nscris pe obligaiune este denumit valoare nominal
i servete ca baz de calcul a dobnzilor. Ea nu poate fi mai mic
dect limita prevzut de lege;
obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden;
obligaiunile sunt purttoare de dobnzi anuale i, atunci cnd
este cazul, de prime de rambursare la scaden, care reprezint
veniturile cuvenite cumprtorilor de obligaiuni. n funcie de
tipul ratei dobnzii se disting dou categorii de mprumuturi
obligatare i anume:
mprumuturi cu rat fix (rata nominal a dobnzii), care
se pstreaz pe toat durata de valabilitate a obligaiunilor;
mprumuturi cu rat revizuibil (variabil) care se
modific n funcie de rata dobnzii practicat pe pia
pentru obligaiunile cu acelai risc.
Dobnda anual a obligaiunilor, care se calculeaz prin aplicarea
ratei dobnzii asupra valorii nominale a obligaiunilor, este
denumit CUPON.
valoarea aferent obligaiunilor subscrise se ncaseaz integral n
momentul subscrierii lor de ctre solicitani, denumii subscriptori
de obligaiuni.
Potrivit contractului de emisiune, la subscriere, obligaiunile sunt
evaluate la urmtoarele valori:
preul de emisiune, respectiv, preul de vnzare, care va fi
ncasat de la obligator. Acest pre de emisiune poate fi mai mic sau
cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii;
preul de rambursare, respectiv, preul la care vor fi rambursate
(amortizate) obligaiunile. Preul de rambursare poate fi egal cu
valoarea nominal, dar, de regul, pentru ca obligaiunile s fie
mai atractive n momentul emiterii lor, acest pre este superior
35

valorii nominale. Diferena ntre preul de emisiune sau de vnzare

(mai mic) i preul de rambursare (mai mare) constituie prima de
emisiune sau de rambursare de care beneficiaz obligatarii.
Prima de emisiune se amortizeaz, n mod rezonabil, pn cel
trziu la data rambursrii datoriei.
n momentul contractrii mprumutului se stabilesc modalitile de
rambursare (amortizare) a obligaiunilor, care se nscriu n contractul de
emisiune i care pot fi:
rambursarea integral la scaden, adic la expirarea duratei
prevzute pentru plata anual a dobnzilor. Este o form simpl de
rambursare, uor de gestionat, dar prezint inconvenientul
utilizrii unui volum important de lichiditi la un moment dat; n
fiecare an sunt planificate dobnzi constante;
rambursarea progresiv (n trane) prin procedeele tragerii la
sori sau rscumprrii. n fiecare an se ramburseaz acelai
numr de titluri prin tragere la sori sau rscumprare direct prin
burs. n acest caz, anuitatea (cuponul i amortismentul) va fi
degresiv, deoarece pe msura rambursrii obligaiunilor, valoarea
dobnzii va scdea; anuitatea fiind compus n acest caz dintr-o
parte fix consacrat rambursrii mprumutului i dintr-o parte
variabil consacrat dobnzilor.
rambursarea prin anuiti constante, potrivit creia n fiecare
an se ramburseaz o sum constant ce este format din valoarea
mprumutului de rambursat i dobnd.
Formula de calcul a anuitilor este:
A

Ci
n
1 1 i

n care:
A = anuitatea de rambursat;
C = valoarea actual a mprumutului de rambursat;
i = rata constant a dobnzii anuale;
n = durata n ani a mprumutului.

2.3.2. Noiuni teoretice privind datoria public a Romniei

n sfera datoriei publice este inclus, potrivit legii, datoria public
guvernamental, viznd mprumuturile externe i interne contractate sau
garantate de Guvernul Romniei, la care se adaug datoria public local,
36

reprezentat de mprumuturile externe i interne contractate sau garantate

de autoritile administraiei publice locale.
Datoria public guvernamental cuprinde totalitatea obligaiilor
financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din
mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin
Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele
financiare.4
n funcie de modul de finanare al datoriei publice, aceasta poate fi:
datoria public intern;
datoria public extern.
Att datoria intern ct i cea extern sunt datorii ale statului i ale
autoritilor administraiei publice locale.
Datoria public guvernamental intern este partea din datoria
public guvernamental ce este reprezentat de totalitatea obligaiilor
financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau
garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia,
inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor
bugetare.
Datoria public guvernamental extern este partea din datoria
public guvernamental ce este reprezentat de totalitatea obligaiilor
financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau
garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
Guvernul Romniei este autorizat s contracteze mprumuturi de
stat interne i externe numai prin Ministerul Finanelor, pe care s le
submprumute unor beneficiari finali. Submprumutarea mprumuturilor
contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor, n numele statului,
beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar
ncheiate ntre Ministerul Finanelor i acetia sau, dup caz, pe baza unor
acorduri de mprumut subsidiar i garanie ncheiate ntre Ministerul
Finanelor, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale
coordonatoare ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz, garante ale
sumelor submprumutate acestora i beneficiarii finali ai mprumutului,
pe de alt parte.
Din cele prezentate mai sus se reine faptul c guvernul este
autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin
Ministerul Finanelor Publice. Garaniile de stat pot fi acordate numai
pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din
4

Legea datoriei publice nr. 313/2004.

37

surse proprii respectiv din bugetele locale, n cazul autoritilor

administraiei publice locale.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s emit garanii de stat
pentru mprumuturi contractate de orice agent economic sau autoritate a
administraiei publice desemnate prin hotrre a Guvernului, pentru care
se prevede ca rambursarea mprumutului garantat de stat s se fac din
surse proprii, fr a afecta bugetul general consolidat, sau, n cazul
garaniilor acordate autoritilor administraiei publice locale, se prevede
ca rambursarea mprumutului garantat de stat s se fac din surse ale
bugetelor locale. n aceste condiii se constituie fondul de risc pentru
acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a
mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile
creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de ctre stat i
submprumutate beneficiarilor finali.
Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reinem:
titluri de stat emise pe piaa intern sau extern;
mprumuturi de stat de la bnci, de la alte instituii de credit,
persoane juridice romne sau strine;
mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale
strine, instituii financiare multinaionale, sau de la alte
organizaii internaionale;
mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general
al Trezoreriei Statului, garanii de stat;
mprumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
mprumuturi directe de la investitori privai strini, pe termen
scurt, mediu sau lung;
mprumuturi de la bnci strine sau de la companii strine;
alte mprumuturi.
Ministerul Finanelor Publice este singura instituie public
autorizat s emit titluri de stat, exprimate n moneda naional i n
valut.
Titlurile de stat reprezint titluri de valoare exprimate n moned
naional, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung. Titlurile de
stat pe termen scurt se regsesc sub forma bonurilor de tezaur i a
certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purttoare de dobnd, fie
sunt emise cu discount. Titlurile de stat pe termen mediu i lung sunt
titluri de valoare sub forma obligaiunilor de stat emise cu scaden de la
unul pn la cinci ani i pot fi purttoare de dobnd sau pot fi emise cu
38

discount.
Ministerul Finanelor Publice poate emite garanii de stat pentru
mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o instituie
financiar, pentru finanarea unor proiecte sau activiti de importan
naional sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de ctre Guvern.
Pentru ca garaniile emise de stat s fie admise, trebuie ca Ministerul
Finanelor Publice s accepte clauzele nscrise n contractele de mprumut
ncheiate ntre persoanele juridice i instituiile financiare. n vederea
emiterii garaniilor, ntre Ministerul Finanelor Publice, care are calitatea
de garant, i persoana juridic care a contractat mprumutul, care are
calitatea de garantat, se ncheie un contract n care se stipuleaz
drepturile i obligaiile ce revin prilor inclusiv cele referitoare la plata
comisionului de risc. n vederea acoperirii riscurilor financiare legate de
garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele
juridice, se constituie fondul de risc.
Acest fond se constituie din sumele ncasate de la beneficiarul
mprumuturilor garantate, din dobnzile aferente sumelor aflate n
depozite, din majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata la termen a
comisioanelor, din fonduri bugetare alocate n acest scop i din alte surse
legal constituite.
n situaia n care statul emite garanii pentru mprumuturile externe
contractate de ctre persoanele juridice, acesta este direct rspunztor n
faa instituiei creditoare.
Datoria public local cuprinde totalitatea obligaiilor financiare
interne i externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un
moment dat, provenind din mprumuturi, contractate direct sau garantate
de acestea, de pe pieele financiare.
Datoria public local intern reprezint partea din datoria public
local ce cuprinde totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor
administraiei publice locale, provenite din mprumuturi contractate direct
sau garantate de acetia, de la persoane fizice sau juridice rezidente n
Romnia.
Datoria public local extern este partea din datoria public local
care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor
administraiei publice locale, provenind din mprumuturi contractate direct
sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente n
Romnia.
Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta
mprumuturi interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung, pentru
39

realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru

refinanarea datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul
Comisiei de Autorizare a mprumuturilor Locale.
Dobnzile i comisioanele aferente mprumuturilor contractate de
autoritile publice locale se suport din veniturile obinute de ctre acestea.
n situaia n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de mprumut
scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele
mprumutului care urmeaz a fi garantat sau angajat de ctre autoritile
locale, depesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local,
acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricrui fel de
mprumut.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei
publice locale va fi nscris n Registru de eviden a datoriei publice
locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare
ca i garaniile emise de autoritile locale.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,
mprumuturi de la instituii de credit sau de la alte instituii financiare.
Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritile locale sau prin
intermediul unor agenii sau instituii specializate. Autoritile publice
locale pot contracta mprumuturi interne, fr garania Guvernului, ns,
n prealabil, se va informa Ministerul Finanelor Publice.
mprumuturile externe ce urmeaz a se contracta de ctre autoritile
locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a
mprumuturilor, care este constituit din autoriti ale administraiei
locale, ale Guvernului i ale Bncii Naionale a Romniei. Dup
contractarea mprumuturilor externe, n bugetul local se vor prevedea
ratele scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora.
n afar de autoritile centrale i cele locale, pot acorda mprumuturi,
fr dobnd, i ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe
baz de convenie n cazul n care se nfiineaz n subordinea acestora unele
instituii publice sau se desfoar activiti finanate integral din venituri
proprii i care nu dispun de fonduri suficiente la nfiinare. Aceste
mprumuturi trebuie restituite n termen de ase luni ordonatorului principal.

2.3.3.

Organizarea contabiliti
datoriilor asimilate acestora

mprumuturilor

mprumuturile i datoriile asimilate acestora sunt nscrise n clasa

1 ,,Conturi de capitaluri i vizeaz sume ce trebuie pltite ntr-o perioad
40

mai mare de un an, conform acordului de mprumut.

n contabilitatea instituiilor publice mprumuturile i datoriile
asimilate acestora sunt urmrite pe urmtoarele categorii: mprumuturi
interne i externe contractate sau garantate de stat, mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni, mprumuturi interne i externe contractate sau
garantate de autoritile administraiei publice locale, alte mprumuturi i
datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora.
Pentru reflectarea n contabilitate a mprumuturilor i datoriilor
asimilate acestora se folosesc conturile din grupa 16 mprumuturi i
datorii asimilate dintre care menionm:
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;
162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice locale;
163 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile
administraiei publice locale
164 mprumuturi interne i externe contractate de stat;
165 mprumuturi interne i externe garantate de stat;
166 Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate;
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate;
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni ine
evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni la unitile
administrativ-teritoriale. Este cont de pasiv.
Creditul contului permite cunoaterea mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni obinute, a primelor de emisiune, inclusiv a
diferenelor nefavorabile de curs valutar (debitul conturilor 169, 461,
665).
Debitul contului analizat nregistreaz mprumuturile rambursate
ct i diferenele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea
mprumuturilor la finele perioadei (creditul conturilor 505, 521, 765).
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni nerambursate.
Entitatea care opteaz pentru mprumuturi cu prime de rambursare
va evidenia distinct aceast prim aa cum se prezint n continuare.
Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor este
utilizat pentru a evidenia primele de rambursare reprezentnd diferena
dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. Se
41

deschide n contabilitatea unitilor administrativ-teritoriale i, n general,

la entitile din sectorul public, care au dreptul s obin mprumuturi
obligatare. Este cont de activ.
n debitul contului se nregistreaz suma primelor de rambursare
aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (credit cont 161).
Creditul analizat ofer informaii cu privire la amortizarea primelor
de rambursare pe durata mprumutului, influena exercitat asupra
contului de rezultat patrimonial fiind redat prin nivelul cheltuielilor
nregistrate.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea primelor de
rambursare a obligaiunilor, neamortizate.
Dup prezentarea informaiilor referitoare la evidena contabil a
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, urmeaz patru conturi
utilizate pentru a nregistra datoria public. Din punct de vedere contabil,
toate cele patru conturi (162, 163, 164, 165) funcioneaz similar, n
sensul c n creditul conturilor se nregistreaz tragerile din mprumuturi
interne i externe contractate sau garantate, iar n debitul acestor conturi
se regsesc mprumuturi contractate sau garantate rambursate la scaden
conform acordurilor din contractele de mprumut. Evidena analitic este
organizat pe mprumuturi interne i externe pe termen mediu i lung pe
fiecare contract de mprumut n parte.
Din aceste conturi vom selecta i vom prezenta n continuare
coninutul economic i funcionarea contabil pentru contul 164
mprumuturi interne i externe contractate de stat.
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de
stat
ofer informaii privind mprumuturile interne i externe
contractate de stat pe termen mediu i lung, potrivit acordurilor de
mprumut ncheiate cu organisme sau instituii de credit i
submprumutate beneficiarilor finali. Evidena acestor mprumuturi se
realizeaz la nivelul ministerelor i altor autoriti publice centrale,
operaiunile fiind evideniate n lei i valut, dup caz, la cursul de schimb
valutar de la data operaiunii.
Este cont de pasiv. n credit se nregistreaz tragerile din
mprumuturile interne i externe contractate de stat, iar n debit,
mprumuturile interne i externe contractate de stat rambursate potrivit
scadenelor din acordurile de mprumut.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i
externe contractate de stat, nerambursate.
Se crediteaz prin debitul conturilor:
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale;
42

 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale;

409 Furnizori-debitori, cu avansurile n lei i valut acordate
furnizorilor de active fixe i pentru livrri de bunuri,
executri de lucrri sau prestri de servicii;
401 Furnizori, 404 Furnizori de active fixe, cu plile n lei
i valut dispuse sub form de trageri din mprumuturi interne
i externe contractate de stat;
513 Disponibil din mprumuturi interne i externe contactate de
stat cu sumele intrate n contul special de disponibil al
instituiei publice, reprezentnd valoarea tragerilor din
mprumuturi interne i externe contractate de stat;
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, la sfritul
perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile
rezultate din reevaluarea mprumuturilor interne i externe
n valut contractate de stat;
Se debiteaz prin creditul conturilor:

512 Conturi la bnci, cu valoarea ratelor scadente, achitate

pentru rambursarea mprumuturilor interne i externe contractate de stat;

765 Venituri din diferene de curs valutar, la sfritul

perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate din
reevaluarea mprumuturilor interne i externe n valut contractate de stat
ct i diferenele de curs valutar favorabile, la momentul rambursrii
mprumutului;

770 Finanarea de la buget, cu valoarea ratelor scadente,

achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne i externe contractate
de stat.
Not: n mod similar funcioneaz i celelalte conturi menionate mai sus,
utilizate n contabilitate pentru a evidenia valoarea mprumuturilor contractate
sau garantate, cu anumite particulariti.

Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate ine evidena

altor mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu i lung, cum sunt:
depozite, garanii primite i alte datorii asimilate. Este cont de pasiv. Se
dezvolt n conturi sintetice de gradul II n funcie de termenul de
rambursare (exerciiul curent, exerciiile viitoare).
n creditul contului se nregistreaz sumele ncasate ca alte
mprumuturi i datorii asimilate (debitul conturilor 211, 212, 213, 214, cu
valoarea activelor fixe corporale primite n regim de leasing financiar,
conform prevederilor contractuale; debitul conturilor 232, 234, cu
avansurile acordate furnizorilor de active fixe, din contul de mprumut;
43

debitul conturilor 512, 560, cu sumele ncasate reprezentnd alte

mprumuturi i datorii asimilate i la sfritul perioadei debitul contului
665 cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea
datoriilor n valut).
n debitul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate se
nregistreaz sumele rambursate (creditul conturilor: 404, cu obligaia de
plat a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor emise de locator;
512, 560, 770, cu sumele rambursate; 765, cu diferenele de curs valutar
favorabile rezultate n urma lichidrii altor mprumuturi i datorii
asimilate, exprimate n valut ct i cele rezultate din reevaluarea
datoriilor n valut, la sfritul perioadei).
Soldul creditor al contului reprezint alte mprumuturi i datorii
asimilate nerestituite.
Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate ine evidena dobnzilor datorate pe termen mediu i lung
aferente mprumuturilor externe contractate sau garantate de stat,
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, mprumuturilor contractate
sau garantate de autoritile administraiei publice locale, precum i a
celor aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Este cont de pasiv.
Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztoare
categoriei de mprumuturi i datorii asimilate la care se refer.
n creditul contului se nregistreaz valoarea dobnzilor datorate
(471, 666) ct i diferenele de curs valutar nefavorabile, rezultate la
sfritul perioadei din reevaluarea datoriilor n valut reprezentnd
dobnzi (665).
n debitul contului se nregistreaz suma dobnzilor pltite (creditul
conturilor 516, 517, 5212, 512, 560, 770); suma dobnzilor datorate i
facturate potrivit prevederilor contractuale, n cazul leasingului financiar
(prin creditul contului 404), ct i diferenele favorabile de curs valutar
(765) rezultate cu ocazia lichidrii sau reevalurii datoriilor n valut
reprezentnd dobnzi.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile datorate i neachitate.

Capitolul 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE
Amortizarea activelor fixe necorporale i corporale;
44

 Identificarea activelor fixe necorporale i corporale care nu se supun

amortizrii.

Bibliografie recomandat

Criveanu, M., - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007.

Dasclu, C., Nisulescu, I., tefnescu, A., - Noua contabilitate public,
Editura InfoMega, Bucureti, 2005.
Dasclu, C., (coordonator) i colectiv Convergena contabilitii publice
din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, Editura CECCAR, Bucureti, 2006.
Tudorache, Saveta, i colectiv Contabilitatea instituiilor publice dup noul
sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005.
IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a
Planului de conturi pentru instituii publice i instruciunile de aplicare a
acestuia, M. Of. nr. 1186 din 29.12.2005.

45

Activele fixe reprezint o component important a patrimoniului

instituiilor publice cuprinznd bunuri i valori destinate utilizrii pe
termen lung n activitatea acestora, ele neconsumndu-se dup prima
utilizare, ci n timp, ca urmare a folosirii repetate.
Conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (situaia
poziiei financiare) i potrivit normelor contabile naionale, activele fixe
se mpart n:
active fixe necorporale (imobilizri necorporale);
active fixe corporale (imobilizri corporale);
active financiare.

3.1. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

NECORPORALE
3.1.1. Noiuni teoretice privind activele fixe necorporale
Activele fixe necorporale sunt reprezentate de acea categorie de
active fixe fr substan fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare
de un an n activitatea instituiei publice.
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr
suport material i deinut pentru utilizare pe o perioad mai mare de un an
n procesul de producie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru
a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.
n cadrul activelor fixe necorporale se cuprind:
cheltuieli de dezvoltare;
concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active
similare, cu excepia celor create intern de instituie;
nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive;
alte active fixe necorporale;
avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie.
Cheltuielile de dezvoltare reprezint categoria de active fixe
necorporale atribuite direct activitii de dezvoltare.
Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetrii
sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau
mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii
n scopuri comerciale.
n categoria activitilor de dezvoltare reinem:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau
46

folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor;

b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este
fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar
larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru
aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori
mbuntite substanial.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i
active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n
conturile de active fixe necorporale la costul de achiziie sau costul de
producie, dup caz.
nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive includ acea
categorie de active fixe necorporale care se refer la: reprezentaii
teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente
sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule,
benzi magnetice sau alte suporturi.
n cadrul altor active fixe necorporale se cuprind, de regul,
programele informatice create de instituii sau achiziionate de la teri,
pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte active fixe
necorporale.
Avansurile i activele fixe necorporale n curs de execuie cuprind
avansurile acordate furnizorilor de active fixe i activele fixe necorporale
neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie,
respectiv la costul de achiziie, dup caz.
Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniial i nregistrate n
contabilitate la:
costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie;
valoarea just pentru cele intrate pe alte ci dect prin achiziie
sau producie (ex. donaii, sponsorizri).
Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de
specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite sau pe baza unor
evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.
Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi
recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
n situaia n care se fac cheltuieli ulterioare (reparaii) la activele
fixe necorporale dup cumprarea sau finalizarea lor, acestea sunt
nregistrate n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (aceste
47

cheltuieli au ca scop restabilirea strii tehnice iniiale prin nlocuirea

componentelor
uzate).
Dimpotriv,
cheltuielile
ulterioare
(modernizrile) ce au ca efect mbuntirea performanelor fa de
parametrii funcionali stabilii iniial vor majora costul activului fix
necorporal.
n contabilitatea instituiilor publice se nregistreaz amortizarea
activelor fixe necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare ncepnd
cu 01.01.2004.
Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare
(CA) la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.
Conform reglementrilor legale n vigoare, amortizarea activelor fixe
necorporale se realizeaz astfel:
cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel
mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite;
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i
active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre
instituiile publice care le dein;
programele informatice create de instituiile publice,
achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz n funcie
de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad
de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.
nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri
literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi
magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz.
n situaia n care se scot din eviden active fixe necorporale i nu
s-a recuperat integral, pe calea amortizrii, valoarea contabil, atunci
valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor
publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la costul acestuia (de
achiziie sau de producie), mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Ajustrile cumulate de valoare cuprind toate coreciile destinate s
in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data
bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri,
i/sau ajustri provizorii denumite ajustri pentru depreciere.

48

3.1.2. Organizarea contabilitii activelor fixe necorporale

Organizarea contabilitii activelor fixe necorporale este realizat
utiliznd conturile din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 20 Active
fixe necorporale i anume:
contul 203 Cheltuieli de dezvoltare;
contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare;
contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive
contul 208 Alte active fixe necorporale.
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare ine evidena cheltuielilor
cu lucrrile de dezvoltare nregistrate n contul activelor fixe necorporale.
Este cont de activ.
Debitul acestui cont furnizeaz informaii care privesc att valoarea
lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau
achiziionate de la teri, ct i activele fixe necorporale de natura
cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de
inventar, strict individualizate i care prin aplicarea lor n activitatea
practic, determin realizarea de produse sau servicii noi ori mbuntite
substanial.
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare se debiteaz cu valoarea
elementelor prezentate mai sus prin creditul conturilor:
233 Active fixe necorporale n curs de execuie, cu valoarea
lucrrilor i proiectelor de dezvoltare n curs de execuie,
recepionate;
404 Furnizori de active fixe cu valoarea lucrrilor i
proiectelor de dezvoltare achiziionate de la teri;
721 Venituri din producia de active fixe necorporale cu
valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe
cont propriu;
779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit cu
valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare primite cu
titlu gratuit.
Creditul contului analizat ofer informaii privind valoarea
brevetelor sau licenelor obinute din activitatea proprie de dezvoltare,
amortizarea nregistrat la momentul scoaterii din eviden i valoarea
neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit sau
vndute.
49

Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare se crediteaz prin debitul

conturilor:
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare
aferente acestora;
280 Amortizri privind activele fixe necorporale cu valoarea
cheltuielilor de dezvoltare amortizate sczute din eviden;
658 Alte cheltuieli operaionale cu valoarea neamortizat a
cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit;
691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe, cu
valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare vndute
sau scoase din folosin.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea cheltuielilor de
dezvoltare existente n cadrul entitii la un moment dat.
Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare ine evidena acestor active fixe necorporale
achiziionate sau dobndite pe alte ci. Este cont de activ.
Debitul contului oglindete informaii privind concesiunile,
brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
achiziionate de la furnizorii de active fixe (404), realizate pe cont propriu
(721), primite cu titlu gratuit (779) recepionate pe seama cheltuielilor de
dezvoltare (203) sau a lucrrilor de investiii n curs de execuie (233).
Creditul contului reflect informaii referitoare la: valoarea
concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare, amortizate i scoase din eviden (280); valoarea
neamortizat a celor transferate cu titlu gratuit (658) sau vndute ori
scoase din folosin (691).
Soldul debitor al contului exprim valoarea concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor
similare existente n cadrul entitii publice.
n cadrul contului sintetic 205 este organizat evidena analitic pe
categorii de concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare.
Contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive
are rolul de a evidenia valoarea reprezentaiilor teatrale, programelor de
radio sau televiziune, lucrrilor muzicale, evenimentelor sportive,
lucrrilor literare, artistice sau recreative efectuate pe pelicule nregistrate
pe benzi magnetice sau alte suporturi aflate n patrimoniul instituiei,
50

potrivit legii, care nu se supun amortizrii. Este un cont de activ.

Debitul contului ofer informaii privind valoarea nregistrrilor
evenimentelor cultural-sportive intrate n patrimoniul instituiei, potrivit
legii, prin creditul contului 100 Fondul activelor fixe necorporale.
Creditul contului analizat furnizeaz informaii privind valoarea
nregistrrilor evenimentelor cultural-sportive ieite din patrimoniu,
potrivit legii prin debitul contului 100 Fondul activelor fixe
necorporale.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea nregistrrilor
evenimentelor cultural-sportive existente la un moment dat.
Contul 208 Alte active fixe necorporale ine evidena
programelor informatice create de instituie sau achiziionate de la teri,
precum i a altor active fixe necorporale. Este un cont de activ. Se
dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
2081 Programe informatice
2082 Alte active fixe necorporale
Debitul contului oglindete informaii despre valoarea altor active
fixe necorporale achiziionate (404); recepionate pe seama activelor fixe
necorporale n curs de execuie (233); realizate pe cont propriu (721);
primite cu titlu gratuit (779). Tot n debit se mai nregistreaz valoarea
altor active fixe necorporale intrate n patrimoniul instituiei publice,
pltite din fonduri externe nerambursabile de ctre Ageniile/Autoritile
de Implementare (774).
Creditul contului ofer informaii referitoare la valoarea amortizrii
altor active fixe necorporale, cedate sau scoase din eviden (280), ct i
valoarea neamortizat a altor active fixe necorporale transferate cu titlu
gratuit (658), vndute sau scoase din folosin (691).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active fixe
necorporale existente.
n strns legtur cu activele fixe necorporale sunt studiate i
urmtoarele conturi:
contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie;
contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale.
Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie este
cont de activ i ine evidena activelor fixe necorporale n curs de
execuie. Debitul contului nregistreaz cheltuielile aferente investiiilor
neterminate la finele perioadei, iar creditul reflect valoarea investiiilor
51

terminate i nregistrate la active fixe necorporale.

Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe
necorporale n curs de execuie.
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de active fixe necorporale n
curs de execuie.
Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execuie se
debiteaz cu valoarea activelor fixe necorporale n curs facturate de
furnizori (404); a celor realizate pe cont propriu (721) sau pltite din
fonduri externe nerambursabile (774).
Contul se crediteaz cu valoarea lucrrilor i proiectelor de
dezvoltare n curs, valoarea brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a
altor active fixe necorporale n curs, recepionate (203, 205, 208);
valoarea neamortizat a activelor fixe necorporale n curs de execuie
transferate cu titlu gratuit (658) ct i cu valoarea activelor fixe
necorporale, neamortizabile, nregistrate integral pe cheltuieli la recepia
final a investiiei (682); distruse de calamiti (690); ori vndute (691).
Contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale
ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale.
Este cont de activ. Debitul contului furnizeaz informaii referitoare la
valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale
potrivit sursei de finanare (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515,
516, 517, 519, 550, 551, 558, 560, 561, 562, 770). Creditul contului
nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe
necorporale, decontate (404).
Soldul debitor al contului reprezint avansurile acordate
furnizorilor de active fixe necorporale, nedecontate.

3.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE

3.2.1. Noiuni teoretice privind activele fixe corporale
Activele fixe corporale aflate n patrimoniul unei entiti publice
sunt reprezentate de acea categorie de active de natur material care:
a) Sunt deinute de ctre o entitate pentru a fi utilizate n producia
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru
a fi folosite n scopuri administrative; i
b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de
52

raportare.
n spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public (IPSAS) 17 Imobilizri corporale un element de
imobilizri corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci cnd:
a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenialul de
servicii asociat cu activul s revin entitii; i
b) Costul sau valoarea just a activului entitii poate fi evaluat credibil.
La momentul recunoaterii iniiale, o entitate va evalua, cu atenie,
dac un element de imobilizri corporale satisface primul criteriu prin
existena unei certitudini suficiente c beneficiile economice viitoare sau
potenialul de servicii vor reveni entitii care va primi i recompensele
ataate activului i i va asuma riscurile asociate.
ndeplinirea criteriului al II-lea este n general uor realizabil
deoarece dobndirea activului (cumprare, construire, etc.) presupune i
identificarea costului prin tranzacia de schimb, achiziia de materiale,
consumul de for de munc i alte consumuri legate de construcie. n
anumite cazuri, costul este determinat n raport cu valoarea just.
IPSAS 17 precizeaz c activele fixe corporale aflate n
administrarea unei instituii publice sunt descrise ca active de
patrimoniu datorit semnificaiei lor culturale, istorice sau legate de
mediu. Reinem cu titlu de exemplu: cldiri i monumente istorice, situri
arheologice, zone de conservare i rezervaii naturale i opere de art.
Aceste active de patrimoniu prezint deseori anumite caracteristici:
Valoarea lor n termeni culturali, de mediu, educaionali i istorici
nu este preconizat a fi reflectat n totalitate ntr-o valoare
financiar bazat doar pe un pre de pia;
Obligaiile legale i/sau statutare pot impune interdicii sau
restricii severe la cedarea prin vnzare;
Ele sunt deseori de nenlocuit, iar valoarea lor poate crete o dat
cu timpul, chiar dac starea lor fizic se deterioreaz; i
Estimarea duratei lor de via util poate fi dificil, iar n anumite
cazuri aceasta poate s fie de cteva sute de ani.
Activele de patrimoniu deinute de entitile din sectorul public au
fost dobndite pe parcursul unei perioade ndelungate prin cumprare,
donaie, testament i sechestrare. Este puin probabil ca aceste active s
genereze intrare de numerar dar cu toate acestea sunt pstrate ca active de
patrimoniu. Datorit caracteristicilor i aspectelor particulare privind
potenialul de servicii alternativ oferit de anumite active de patrimoniu
este uneori dificil s se stabileasc baza de evaluare.
53

Entitile din sectorul public care recunosc activele de patrimoniu

trebuie s furnizeze informaii referitoare la acele active, cum ar fi:
Baza de evaluare utilizat;
Metoda de amortizare utilizat, dac exist vreuna;
Valoarea contabil brut;
Amortizarea acumulat la sfritul perioadei dac exist vreuna; i
O reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul
perioadei, artnd anumite componente ale acesteia.
Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS) 17 Imobilizri corporale este inspirat din Standardul
Internaional de contabilitate (IAS) 16 (revizuit 1998) Imobilizri
corporale.
Conform IPSAS 17, o entitate care recunoate activele de
patrimoniu trebuie s furnizeze informaii la respectivele active conform
acestui Standard, pe cnd IAS 16 cere ca elementele de imobilizri
corporale s fie evaluate iniial la cost.
Conform reglementrilor legale, activele fixe corporale sunt
reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare
i prezint urmtoarele caracteristici:
a) au durata normal de utilizare mai mare de un an;
b) au valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre
a Guvernului5 Romniei.
n categoria activelor fixe corporale se cuprind: terenuri i amenajri
la terenuri; construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale; alte active ale statului;
avansuri i active fixe corporale n curs de execuie.
Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i
amenajri la terenuri. Aceast separare este important att n ceea ce
privete clasificarea ct i amortizarea.
Terenurile nu sunt supuse amortizrii, potrivit legii, dar amenajrile
la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani.
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe
urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii,
terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii ct i lacuri, bli i iazuri
care nu sunt rezultatul unei investiii etc. Amenajrile de terenuri cuprind
lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie
electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea.
5

Ordonana Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n
patrimoniul instituiilor publice.
54

n situaia n care instituiile publice dispun de active fixe corporale

n baza unui contract de leasing au obligaia evidenierii lor n
contabilitate n funcie de natura contractului de leasing. Achiziiile de
active fixe prin operaiuni de leasing sunt tratate ca investiii, potrivit
legii.
Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu
la valoarea de intrare stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafaa,
amplasare i/sau alte criterii legale, astfel:
a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale;
b) costul de achiziie pentru terenurile procurate cu titlu oneros;
c) valoarea just pentru terenurile dobndite cu titlu gratuit, estimat
la nscrierea lor n activ pe baza raportului ntocmit de specialiti
i cu aprobarea ordonatorului de credite.
Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe
categorii, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden,
prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate
dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod
independent, n totalitate, o funcie distinct.
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare6, operaiile care privesc
existena i micarea activelor fixe corporale sunt consemnate pe
suporturi informaionale.
Pentru organizarea evidenei analitice se utilizeaz urmtoarele dou
tipuri de formulare: Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix.
Registrul numerelor de inventar se ntocmete de ctre
compartimentul financiar contabil al instituiei publice prin nregistrarea
cronologic a mijloacelor fixe intrate n unitate. Se folosete ca document
de atribuire a numerelor de inventar la activele fixe corporale (prin
nscrierea direct pe obiect sau prin ataarea unei plcue cu numrul de
identificare atribuit).
Fia mijlocului fix servete ca document de eviden analitic a
activelor fixe n care se nscriu date pentru fiecare activ fix corporal n
parte cu privire la: denumirea i codul de clasificare ale acestuia, data
intrrii, durata normal de funcionare, norma de amortizare, valoare de
inventar, amortizarea lunar.
Operaiile (intrri, ieiri) privind activele fixe sunt evideniate n
documente specifice, dintre care reinem:
6

Ordin 3512/2008 privind documentele financiar-contabile

55

Bonul de micare a mijloacelor fixe ce servete ca: document

justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri
de folosin ale unitii (secie, serviciu, atelier, uniti
subordonate etc.); document de nsoire a mijloacelor fixe pe
timpul transportului; document justificativ de nregistrare n
evidena responsabilului cu mijloacele fixe la locurile de
folosin i n contabilitate.
Procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe/de
declasare a unor bunuri materiale servete ca: document de
constatare a ndeplinirii condiiilor necesare scoaterii din
funciune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de
natura obiectelor de inventar n folosin i de declasare a altor
bunuri materiale dect mijloacele fixe; document de consemnare
a scoaterii efective din funciune a mijloacelor fixe, de scoatere
din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar n folosin
sau de declasare a bunurilor materiale; document de predare la
magazie a ansamblelor, subansamblelor pieselor componente i
materialelor rezultate din scoaterea efectiv din funciune a
mijloacelor fixe, precum i ca document justificativ de
nregistrare n evidena magaziilor (depozitelor) i n
contabilitate.
Procesul verbal de recepie se ntocmete la data punerii n
funciune a mijlocului fix, astfel:
procesul verbal de recepie se completeaz pentru
mijloacele fixe independente care nu necesit montaj i
nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte,
accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale
etc.);
procesul verbal de recepie provizorie se ntocmete
pentru utilajele care necesit montaj, dar care nu
necesit probe tehnologice, produse cu ciclu lung de
fabricaie care depesc un exerciiu bugetar, realizate pe
faze de fabricaie, precum i cldirile i construciile
speciale care nu deservesc procese tehnologice;
procesul verbal de punere n funciune se ntocmete
pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj i
probe tehnologice, precum i cldirile i construciile
speciale care deservesc procese tehnologice.
56

Transferurile fr plat de la o instituie public la alta sunt

evideniate n procesul verbal de predare-primire.
Tot n acest document se nscriu i operaiile care privesc intrarea
activelor fixe prin concesiune, locaii de gestiune, nchiriere, avnd la
baz contractul de concesionare sau locaie de gestiune.
La instituiile publice sunt asimilate i nregistrate ca active fixe
corporale urmtoarele:
a) bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt;
b) bunurile din patrimoniul cultural naional (cldiri i monumente
istorice, zone de conservare, rezervaii naturale);
c) animalele i psrile pentru reproducere, plantaiile de arbori i
arbuti;
d) investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
e) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au
ntocmit formele de nregistrare ca active fixe corporale. Acestea
se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea
rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de
realizarea lor;
f) investiiile efectuate la mijloacele fixe, n scopul mbuntirii
parametrilor tehnici iniiali prin majorarea valorii de intrare a
mijlocului fix.
g) activele de infrastructur;
h) valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie;
i) crile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite
n colecii speciale sau n depozite legale).
Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun
amortizrii: bunurile aflate n proprietatea public a statului i a unitilor
administrativ-teritoriale, inclusiv investiiile efectuate la acestea; lacurile,
blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii, precum i
terenurile, inclusiv cele mpdurite, bunurile utilizate n baza unui
contract de nchiriere; bunurile din patrimoniul cultural naional, bunurile
de natura armamentului i tehnicii de lupt.
Nu sunt considerate active fixe corporale:
a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe
corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu
ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii
tehnici iniiali ai mijlocului fix;
b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la
fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite
57

comenzi, indiferent de valoarea i de durata lor de funcionare

normal;
c) construciile i instalaiile provizorii;
d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la
animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine;
e) pdurile i resursele naturale regenerative similare;
f) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea
produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor;
g) echipamentul, uniformele de serviciu i de ora pentru elevi i
militari n termen, echipamentul i materialul sportiv;
h) muniiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);
i) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special,
precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata
lor de utilizare.
n contabilitatea instituiilor publice apare categoria de active fixe
corporale denumit alte active ale statului. Aici se cuprind: zcminte,
resurse biologice necultivate i rezervele de ap.
Zcmintele reprezint rezerve descoperite de minerale, att de
suprafa, ct i subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia
actual, innd seama de nivelul relativ al preurilor. Zcmintele cuprind
rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri
feroase, neferoase, de aluminiu i roci aluminifere, metalele nobile, radioactive, substanele i rocile utile, pietrele preioase i semipreioase .a.
Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i
vegetalele de producie unic sau permanent asupra crora se exercit
dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu
este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unitilor
instituionale i nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile
virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul
naional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu
scop economic sau sunt susceptibile de a fi ntr-un viitor apropiat.
Rezervele de ap sunt reprezentate de apele geotermale, cele naturale
i terapeutice att la suprafa ct i subterane n msura n care prin
exercitarea dreptului de proprietate le este atribuit o valoare de pia.
n categoria activelor fixe corporale se cuprind i se evideniaz distinct
n contabilitate avansurile i activele fixe corporale n curs de execuie.
Avansurile reprezint sume acordate furnizorilor de active fixe
corporale pentru achiziionarea i construcia acestora.
58

Activele fixe corporale n curs de execuie reprezint investiiile

neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz
la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, dup caz. Acestea
sunt urmrite de IPSAS 16, Investiii imobiliare. Activele fixe corporale
n curs de execuie se trec n categoria activelor fixe finalizate dup
recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale trebuie realizat astfel
nct s fie respectate criteriile precizate prin IPSAS 17 Imobilizri
corporale:
a) Un element al imobilizrilor corporale care se calific pentru
recunoatere ca activ ar trebui s fie evaluat iniial la costul su;
b) Atunci cnd un activ este dobndit fr nici un cost sau la un cost
nominal, costul su este valoarea sa just de la data achiziiei;
Lund n considerare precizrile din IPSAS 17 Imobilizri
corporale se poate reine faptul c nu constituie o reevaluare,
recunoaterea iniial a unui element de imobilizri corporale, dobndit
gratuit sau la un cost nominal, la valoarea sa just.
Pentru a determina costul unui element de imobilizri corporale
trebuie s fie considerate i luate n calcul urmtoarele: preul su de
cumprare, inclusiv accizele de import i taxele de achiziie nereturnabile,
i orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiia sa de lucru
pentru utilizarea intenionat; orice reduceri comerciale i rabaturi sunt
deduse n stabilirea preului de cumprare.
n categoria costurilor direct atribuibile putem exemplifica: costul
de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare;
costuri de instalare, onorarii profesionale .a.
Dac un element de imobilizri corporale este amnat la plat peste
termenele normale de creditare, atunci, costul su este echivalentul
preului n numerar; diferena ntre aceast valoare i plile totale este
recunoscut ca i cheltuial cu dobnda pe perioada creditului. Excepie
cazul n care este capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ
permis n IPSAS 5 Costurile ndatorrii.
Costurile de administrare, costurile de punere n funciune i alte
cheltuieli similare nu fac parte din costul unui activ dect dac ele sunt
necesare pentru aducerea activului la condiia sa de lucru.
Construcia sau realizarea unui activ prin activitatea proprie a
entitii presupune determinarea costului acelui activ corporal n aceleai
condiii ca i costul producerii de active pentru vnzare pe parcursul
desfurrii normale a activitii. Recunoaterea i determinarea costului
59

acelui activ se face prin luarea n considerare a criteriilor stabilite prin

IPSAS 17 Imobilizri corporale i IPSAS 12 Stocuri.
n ceea ce privete Standardul referitor la schimbul de active se
precizeaz faptul c evaluarea activului primit se face la valoarea just a
acestuia care este echivalent cu valoarea just a activului cedat, ajustat
eventual cu valoarea oricrei sume de numerar sau echivalent de numerar
transferat.
O entitate public poate s vnd un element de imobilizri
corporale n schimbul unor participaii n capitalurile proprii ale unui
activ similar. Costul noului activ este dat de valoarea contabil a activului
la care s-a renunat.
Potrivit IPSAS 17 Imobilizri corporale, privind cheltuielile
ulterioare se reine: cheltuielile ulterioare legate de un element de
imobilizri corporale care a fost deja recunoscut ar trebui adugate la
valoarea contabil a activului atunci cnd este probabil ca beneficiile
economice viitoare sau potenialul de servicii pe durata ntregii viei a
activului, peste cel mai recent evaluat standard de performan al
activului existent, s revin entitii. Toate celelalte cheltuieli ulterioare
ar trebui recunoscute ca i cheltuieli n perioada n care sunt
generate.
Instituiile publice efectueaz de foarte multe ori cheltuieli
ulterioare referitoare la un element de imobilizri corporale care a fost
deja recunoscut ca activ. Problema care se pune este aceea dac aceste
cheltuieli sunt recunoscute ca activ (n ce condiii?) ori sunt capitalizate.
n acest sens se poate preciza:
- cheltuielile ulterioare cu imobilizrile corporale sunt recunoscute
ca activ doar atunci cnd mbuntesc condiia activului i conduc la
obinerea de beneficii economice viitoare sau la potenial de servicii
crescut;
- cheltuielile ulterioare legate de reparaii sau ntreinerea
imobilizrilor corporale efectuate pentru restaurarea sau meninerea
beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca i cost atunci cnd
sunt generate
Potrivit normelor naionale o imobilizare corporal recunoscut ca
activ trebuie evaluat iniial la valoarea de intrare prin care se nelege:
a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale;
b) costul de achiziie pentru activele fixe corporale procurate cu
titlu oneros;
c) costul de producie pentru activele fixe corporale construite sau
60

produse de instituiile publice;

d) valoarea just pentru activele fixe corporale dobndite pe alte ci
dect prin achiziie sau producie (ex. donaii, sponsorizri),
estimat la nscrierea lor n activ pe baza raportului ntocmit de
specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite.
Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de
regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
Costul reparaiilor efectuate la activele fixe corporale, n scopul
asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial
n perioada n care este efectuat. n situaia unei modernizri care
conduce la mbuntirea parametrilor tehnici iniiali pentru a crete
performanele sau durata de funcionare a activului, aceasta se recunoate
ca o component a activului. Pentru cldiri i construcii, lucrrile de
modernizare trebuie s aib ca efect sporirea gradului de confort i
ambient.
Valoarea investiiilor efectuate la mijloacele fixe preluate n
concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune, se scade din contabilitatea
instituiei publice care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea
instituiei care le are n proprietate pentru a majora corespunztor
valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor
ncheiate.
Un activ corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare,
mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Cedarea i casarea
Instituiile publice pot transmite fr plat orice fel de bunuri aflate
n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu
mai sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care
pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac instituia nu
mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv.
Instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris
alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile
disponibilizate.
Transmiterea bunurilor, fr plat, de la o instituie public la o alt
instituie public, se va face pe baz de proces-verbal de predare-primire,
aprobat att de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a
solicitat s i fie transmis bunul, ct i de ordonatorul de credite care l are
n administrare.
Instituiile publice pot valorifica bunurile, fr organizare de
licitaie, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelai fel, avnd
61

cel puin aceiai parametri.

n cazul n care la schimbarea bunurilor se solicit diferene de pre,
plata se aprob n prealabil de ctre ordonatorul principal de credite
bugetare, cu avizul Ministerului Finanelor Publice.
Se observ faptul c, la instituiile publice scoaterea din funciune a
activelor fixe corporale, necorporale i n curs se face cu aprobarea
ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz.
Declasarea i casarea unor bunuri materiale, altele dect activele
fixe corporale aparinnd instituiilor publice, se aprob de ctre
ordonatorul principal sau secundar de credite, dup caz.
Instituiile publice au obligaia s evidenieze n contabilitate, n
conturi distincte, activele fixe corporale, precum i sumele rezultate din
dezmembrarea, valorificarea i scoaterea din funciune a acestora.
Casarea mijloacelor fixe se face de ctre o comisie de casare numit
prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funciune. Cu ocazia
casrii se va proceda la dezmembrarea activelor fixe corporale i
valorificarea acestora potrivit legii.
Not7: Instituiile publice amortizeaz activele fixe corporale i necorporale utiliznd
metoda amortizrii liniare ncepnd cu data de 01.01.2004.

3.2.2. Organizarea contabilitii activelor fixe corporale

Instituiile publice organizeaz contabilitatea activelor fixe
corporale cu ajutorul urmtoarelor conturi din clasa 2 Conturi de active
fixe, grupa 21 Active fixe corporale:
contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri;
contul 212 Construcii;
contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii;
contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie
a valorilor umane i materiale i alte active fixe
corporale.
contul 215 Alte active ale statului
Cu ajutorul acestor conturi sunt reflectate n contabilitate valori
7

Ordonana Guvernului nr. 81/2003; OMFP nr. 1487/2003 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor
publice i al persoanelor juridice fr scop patrimonial
62

economice componente ale activului patrimonial, prezentnd deci funcie

contabil de activ.
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri este utilizat n
contabilitatea entitii publice pentru a evidenia valoarea terenurilor
(agricole i silvice, fr construcii, etc.) i a amenajrilor la terenuri
(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile,
lucrrile de acces, etc.) care alctuiesc domeniul public i privat al
statului i unitilor administrativ-teritoriale aflate n administrarea
instituiei sau date n concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit.
Contabilitatea terenurilor se ine distinct pe conturi sintetice de
gradul II, astfel:
2111 Terenuri;
2112 Amenajri la terenuri.
Debitul contului 211 Terenuri i amenajri la terenuri furnizeaz
informaii privind valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri
achiziionate, primite cu titlu gratuit, valoarea la cost de producie a
amenajrilor la terenuri realizate pe cont propriu, pltite din fonduri
externe nerambursabile etc. care alctuiesc domeniul public sau privat al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Creditul contului analizat
nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri, scoase din
eviden din domeniul public sau privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale pe diferite ci.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i a
amenajrilor la terenuri existente n domeniul public sau privat al statului
i al unitilor administrativ-teritoriale.
Contabilitatea analitic se ine pe categorii de terenuri, respectiv pe
feluri de amenajri la terenuri.
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri se debiteaz prin
creditul conturilor:
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului;
102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului;
103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitii
administrativ-teritoriale;
104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii
administrativ-teritoriale, pentru a nregistra valoarea
terenurilor i amenajrilor la terenuri intrate n patrimoniu,
potrivit legii, care nu se supun amortizrii;
63

 105 Rezerve din reevaluare cu creterea de valoare rezultat

din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la terenuri;
231 Active fixe corporale n curs de execuie, cu valoarea la
cost de producie a amenajrilor la terenuri, recepionate,
care se supun amortizrii;
281 Amortizri privind activele fixe corporale cu valoarea
amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la amenajrile
la terenuri luate cu chirie i restituite proprietarului;
404 Furnizori de active fixe cu valoarea terenurilor i
amenajrilor la terenuri achiziionate;
774 Finanarea din fonduri externe nerambursabile, cu
valoarea amenajrilor de terenuri intrate n patrimoniul
instituiei publice, pltite din fonduri externe nerambursabile
de ctre Ageniile/Autoritile de Implementare.
779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit cu
valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri primite cu
titlu gratuit;
722 Venituri din producia de active fixe corporale cu valoarea
la cost de producie a amenajrilor la terenuri realizate pe
cont propriu.
Se crediteaz prin debitul acelorai conturi de fonduri pentru a
evidenia valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri ieite din
patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizrii (101, 102, 103,
104).
Se mai crediteaz cu descreterea de valoare rezultat din
reevaluarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri (105), cu valoarea
amortizrii amenajrilor la terenuri sczute din eviden (281), valoarea
neamortizat a amenajrilor la terenuri transferate cu titlu gratuit i cu
valoarea de intrare a terenurilor (658), valoarea pierderilor din calamiti
aferente terenurilor i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri
(690), ct i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri vndute sau
scoase din folosin (691).
Conturile de active fixe corporale 212 Construcii, 213
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 214
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale nregistreaz n debitul lor
valoarea bunurilor cu acelai nume care au fost achiziionate, realizate n
producia proprie, primite cu titlu gratuit, primite n regim de leasing
financiar (creditul conturilor: 101 Fondul bunurilor care alctuiesc
64

domeniul public al statului; 102 Fondul bunurilor care alctuiesc

domeniul privat al statului; 103 Fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul public al unitii administrativ-teritoriale; 104 Fondul
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativteritoriale, pentru cele care nu se supun amortizrii; 105 Rezerve din
reevaluare; 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate; 404 Furnizori
de active fixe; 231 Active fixe corporale n curs de execuie; 281
Amortizri privind activele fixe corporale; 779 Venituri din bunuri i
servicii primite cu titlu gratuit; 722 Venituri din producia de active fixe
corporale.
Creditul acestor conturi prezint informaii referitoare la valoarea
activelor fixe corporale (construcii, instalaii tehnice..., mobilier...)
cedate sau scoase din eviden (debitul conturilor: 101, 102, 103, 104
pentru bunurile care nu se supun amortizrii). Se mai crediteaz cu
descreterea de valoare rezultat din reevaluarea construciilor (105), ct
i cu valoarea amortizrii aferent (281), valoarea neamortizat pentru
cele transferate cu titlu gratuit (658) i valoarea distrugerilor din
calamiti la construcii pentru valoarea rmas neamortizat (690), ct i
valoarea neamortizat a construciilor vndute sau scoase din folosin
(691).
Soldul debitor al conturilor reflect valoarea activelor fixe
corporale (construcii, instalaii tehnice, mobilier...) existente.
Reinem faptul c activele fixe corporale evideniate n contabilitate
cu ajutorul conturilor 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii i 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale sunt
urmrite n contabilitatea analitic pe fiecare obiectiv de eviden din
domeniul public sau privat al statului i unitilor administrativ teritoriale,
potrivit reglementrilor n vigoare.
Contul sintetic de gradul I 213 se dezvolt n urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
2133 Mijloace de transport
2134 Animale i plantaii
La intrarea n patrimoniul instituiei publice a bunurilor evideniate
prin debitul conturilor 213, respectiv 214, achiziionate din import se vor
nregistra i taxele vamale corespunztoare prin creditul contului 446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
n contabilitatea instituiilor publice apar cu titlu particular active fixe
65

corporale prezentate studiului sub denumirea de alte active ale statului.

n aceast categorie se cuprind zcminte, resurse biologice necultivate,
rezerve de ap care fac parte din teritoriul naional dar care sunt
exploatabile din punct de vedere economic, primind o valoare de pia.
Acestea sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 215 Alte active ale
statului.
Debitul acestui cont nregistreaz valoarea altor active ale statului
nregistrate n eviden prin creditul contului 101 Fondul bunurilor care
alctuiesc domeniul public al statului. Creditul contului prezint
valoarea altor active ale statului sczute din eviden prin debitul contului
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active ale
statului existente n eviden.
n strns legtur cu activele fixe corporale apar i activele fixe
corporale n curs ct i avansurile acordate pentru activele fixe corporale.
Acestea sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa
23 Active fixe n curs i avansuri pentru active fixe care cuprinde
urmtoarele conturi:
231 Active fixe corporale n curs de execuie;
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale.
Contul 231 Active fixe corporale n curs de execuie ine
evidena activelor fixe corporale n curs de execuie, reprezentnd
cheltuieli pentru obiective de investiii care nu au fost terminate i
recepionate pn la sfritul perioadei. Este cont de activ. Debitul
contului nregistreaz cheltuielile aferente investiiilor neterminate la
sfritul perioadei, iar creditul nregistreaz valoarea investiiilor
terminate, recepionate, puse n funciune i nregistrate ca active fixe
corporale.
Contul 231 Active fixe corporale n curs de execuie nregistreaz
n debit valoarea activelor fixe corporale n curs de execuie facturate de
furnizorii de active fixe (404), ct i valoarea activelor fixe corporale n
curs, realizate pe cont propriu (722), pltite din fonduri externe
nerambursabile (774) sau primite gratuit de instituia public (779). n
credit se nregistreaz valoarea activelor fixe corporale n curs de
execuie recepionate i care se supun amortizrii (debitul conturilor
2112, 212, 213, 214). Tot n credit se evideniaz valoarea activelor fixe
corporale n curs de execuie transferate cu titlu de gratuit (658), valoarea
66

de intrare a activelor fixe corporale neamortizabile, nregistrate integral

pe cheltuieli la recepia final a investiiei (682), valoarea activelor fixe
corporale n curs distruse de calamiti (690), ct i a celor vndute sau scoase
din folosin (691).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe
corporale n curs de execuie, nerecepionate (investiii neterminate).
Contul 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale
ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale.
Este cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea
avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale corespunztor
modalitii de finanare (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515,
516, 519, 550, 551, 560, 561, 562 770). n creditul contului se
nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe
corporale, decontate prin debitul contului 404 Furnizori de active fixe.

3.3. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE

3.3.1. Noiuni teoretice privind active financiare
n spiritul legislaiei actuale un activ financiar este orice activ care
reprezint: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte
entiti, un drept contractual.
Activele financiare aflate n administrarea instituiei publice
cuprind: titluri de participare, alte titluri imobilizate i creane
imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni
deinute de stat sau unitile administrativ-teritoriale, potrivit legii, n
capitalul unei societi comerciale sau organisme internaionale, a cror
deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividende.
Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei
influene notabile i a unui control asupra societii emitoare de titluri.
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute
de stat, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub
form de dobnzi.
Creanele imobilizate se reflect sub form de: mprumuturi
acordate pe termen lung i alte creane imobilizate.
mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate
terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi,
67

potrivit legii.
La alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i
cauiunile depuse de instituia public la teri.
Activele financiare recunoscute ca activ se evalueaz iniial la
costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a
acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziionarea activelor financiare se
nregistreaz direct n cheltuielile curente ale exerciiului.
Activele financiare sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare
mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
Not: Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor
financiare la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor.

3.3.2. Organizarea contabilitii activelor financiare

Pentru nregistrarea n contabilitate a activelor financiare se folosesc
conturile din grupa 26 Active financiare i anume:
contul 260 Titluri de participare;
contul 265 Alte titluri imobilizate;
contul 267 Creane imobilizate;
contul 269 Vrsminte de efectuat pentru active financiare.
Contul 260 Titluri de participare ine evidena titlurilor de
participare reprezentnd aciuni preluate de stat n contul creanelor
bugetare n vederea obinerii de venituri pe termen lung sub form de
dividende, precum i titluri de participare deinute de Romnia n
capitalul unor organisme financiare internaionale. Este cont de activ. Se
dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
2601 Titluri de participare cotate;
2602 Titluri de participare necotate
Debitul contului furnizeaz informaii privind titlurile preluate n
eviden de ctre stat la valoarea stabilit prin acte normative speciale
prin creditul conturilor:
265 Alte titluri imobilizate, cu valoarea altor titluri imobilizate
(obligaiuni)nerscumprate la scaden i convertite n
titluri de participare (aciuni);
269 Vrsminte de efectuat pentru active financiare cu sumele
datorate pentru activele financiare achiziionate (aciuni
68

subscrise i nevrsate);
conturile 463 Creane ale bugetului de stat, 465 Creane ale
bugetului asigurrilor sociale de stat, 466 Creane ale
bugetelor fondurilor speciale, cu valoarea titlurilor de
participare rezultat din conversia creanelor bugetelor
respective;
765 Venituri din diferene de curs valutar, cu diferenele de curs
valutar favorabile rezultate n urma reevalurii titlurilor de
participare.
Creditul contului ofer informaii privind valoarea titlurilor de
participare sczute din eviden prin debitul conturilor:
conturile 520 Disponibil al bugetului de stat 525 Disponibil al
bugetului asigurrilor sociale de stat, 571 Disponibil din
veniturile fondului naional unic de asigurri sociale de
sntate, 574 Disponibil din veniturile bugetului
asigurrilor pentru omaj, cu sumele ncasate reprezentnd
valoarea contabil a titlurilor de participare vndute ct i
diferenele favorabile dintre valoarea contabil a titlurilor de
participare i preul de cesiune;
664 Cheltuieli din investiii financiare cedate, cu valoarea
titlurilor de participare cedate sau sczute din eviden;
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, cu diferenele de
curs valutar nefavorabile rezultate n urma reevalurii
titlurilor de participare n valut, la sfritul perioadei.
Soldul debitor exprim valoarea titlurilor de participare existente.
Contul 265 Alte titluri imobilizate ine evidena altor titluri
imobilizate reprezentnd obligaiuni preluate de stat n contul creanelor
bugetare, n vederea obinerii de venituri pe termen lung sub form de
dobnzi. Este un cont de activ.
Debitul contului nregistreaz alte titluri imobilizate (obligaiuni)
preluate de stat, rezultate din conversia creanelor bugetului de stat, prin
creditul contului 463 Creane ale bugetului de stat.
Creditul acestui cont nregistreaz valoarea altor titluri imobilizate
vndute, convertite n titluri de participare, cedate sau sczute din
eviden (debitul conturilor 260, 520, 664).
Soldul debitor reprezint valoarea altor titluri imobilizate deinute
de instituia public.
Contul 267 Creane imobilizate ine evidena mprumuturilor
69

acordate pe termen mediu i lung i altor creane imobilizate cum ar fi

depozitele i garaniile pltite.
Contabilitatea creanelor imobilizate este organizat distinct pe
conturile sintetice de gradul II, astfel:
contul 2675 mprumuturi acordate pe termen lung;
contul 2676 Dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung;
contul 2678 Alte creane imobilizate;
contul 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate.
Contul 267 Creane imobilizate este un cont de activ.
Debitul contului 267 Creane imobilizate nregistreaz valoarea
mprumuturilor acordate, precum i a garaniilor depuse la furnizori
pentru utiliti (512, 550, 551, 560, 561, 562, 770) ct i valoarea
creditelor acordate de la buget pentru construirea, cumprarea,
reabilitarea, consolidarea i extinderea de locuine (credit cont 551
Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special), dobnzi aferente
creanelor imobilizate ct i diferenele favorabile de curs valutar aferente
mprumuturilor acordate n valut (creditul conturilor 763, 765).
Creditul contului analizat furnizeaz informaii privind valoarea
creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate precum i a
garaniilor restituite de furnizori, diferenele nefavorabile de curs valutar,
aferente mprumuturilor acordate n valut rezultate n urma ncasrii
creanelor sau reevalurii acestora la cursul de la sfritul perioadei
(debitul conturilor 512, 560, 561, 562, 663, 665, 770).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor
acordate i altor creane imobilizate existente.
Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru active financiare
ine evidena vrsmintelor de efectuat pentru activele financiare
dobndite. Este un cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz vrsmintele de efectuat pentru
activele financiare achiziionate, inclusiv diferenele de curs valutar
nefavorabile rezultate n urma reevalurii vrsmintelor de efectuat
(debitul conturilor 260, 665).
n debitul contului se nregistreaz vrsmintele efectuate pentru
activele financiare achiziionate (560, 770) ct i diferenele de curs
valutar favorabile rezultate n urma reevalurii datoriilor n valut sau
rezultate la momentul efecturii vrsmintelor (765).
Soldul creditor al contului reprezint vrsmintele de efectuat.
70

3.4. CONTABILITATEA AMORTIZRII ACTIVELOR

FIXE NECORPORALE I CORPORALE
Amortizarea reprezint deprecierea ireversibil a activelor fixe
necorporale i corporale, suferit ca urmare a uzurii, a trecerii timpului,
progresului tehnic sau altor cauze i are rolul de a corecta valoarea
contabil de intrare a activelor fixe, aducndu-le astfel la valoarea lor
real. n aceste condiii se poate spune c valoarea amortizat reprezint
valoarea contabil a activului fix care trebuie nregistrat n mod
sistematic pe parcursul duratei de via utile.
Instituiile publice calculeaz amortizarea activelor fixe necorporale
i corporale ncepnd cu data de 01 ianuarie 2004 8, utiliznd metoda
amortizrii liniare.
Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare
(CA) la valoarea de intrare a activelor fixe corporale i necorporale.
Amortizarea activelor fixe corporale se calculeaz ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de
intrare, conform duratelor normale de utilizare. n situaia n care
instituia public a efectuat lucrri de modernizare sau alte operaiuni
prevzute de lege (adugarea unor accesorii, aparate de msur i control)
care conduc la majorarea valorii de intrare a activelor fixe, amortizarea se
calculeaz pn la recuperarea integral a noii valori.
Dac i dup recuperarea noii valori de intrare pe calea amortizrii,
instituia public efectueaz alte lucrri de modernizare sau adugare a
unor accesorii, atunci activele fixe respective se reintroduc n calculul
amortizrii cu noua valoare de intrare. n acest din urm caz, se continu
nregistrarea amortizrii pn la recuperarea noii valori de intrare, innd
seama de amortizarea calculat anterior.
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune
sau n folosin gratuit, se calculeaz de ctre instituiile publice care le
au n patrimoniu.
Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale
nchiriate de instituiile publice se nregistreaz de ctre instituiile
publice care au efectuat investiiile, pe perioada contractului sau pe durata
normal de utilizare rmas, dup caz.
La ncetarea contractului, valoarea investiiilor nediminuat cu
8

Ordonana Guvernului Romniei nr. 81/aug. 2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor
fixe
71

amortizarea calculat se cedeaz instituiei publice care le are n

patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora
corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul
verbal de predare-primire a investiiei se va meniona i valoarea
amortizrii investiiei, pentru ca instituia public care le are n
patrimoniu sau agentul economic s poat nregistra amortizarea
corespunztoare noii valori de intrare.
Activele fixe corporale supuse amortizrii au o valoare de intrare
care se recupereaz treptat pe durata normal de funcionare a activelor
fixe. n situaia scoaterii din eviden a activelor fixe necorporale i
corporale pentru care nu s-a recuperat ntreaga valoare de intrare se va
proceda la includerea valorii neamortizate n cheltuielile instituiilor
publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii activelor fixe
necorporale i corporale se folosesc conturile din grupa 28 Amortizri
privind activele fixe i anume:
280 Amortizri privind activele fixe necorporale;
281 Amortizri privind activele fixe corporale.
Contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale ine
evidena amortizrii activelor fixe necorporale, potrivit legii. Se dezvolt
n conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriei de active fixe
necorporale la care se refer (2803, 2805, 2808). Este cont de pasiv,
rectificativ al valorii de nregistrare a activelor fixe necorporale.
Creditul contului nregistreaz valoarea amortizrii activelor fixe
necorporale prin debitul contului 681 Cheltuieli operaionale privind
amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere.
Debitul contului nregistreaz valoarea amortizrii aferent
activelor fixe necorporale sczute din eviden (creditul conturilor 203,
205, 208).
Soldul creditor al contului reprezint amortizarea activelor fixe
necorporale.
Contul 281 Amortizri privind activele fixe corporale ine
evidena amortizrii activelor fixe corporale, potrivit legii. Se dezvolt pe
conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriei de active fixe
corporale amortizabile la care se refer (2811, 2812, 2813, 2814).
Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a
activelor fixe corporale.
Creditul contului nregistreaz valoarea cheltuielilor aferente
72

amortizrii activelor fixe corporale (debit cont 681). Tot n credit se mai
nregistreaz valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la
activele fixe corporale amortizabile luate cu chirie i restituite
proprietarului (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214) ct i amortizarea
calculat de proprietarul activului fix, ce se transmite coparticipanilor
care in evidena operaiilor n participaie conform contractelor.
Debitul contului nregistreaz valoarea amortizrii aferent
activelor fixe corporale sczute din eviden (creditul conturilor 2112,
212, 213, 214).
Soldul creditor al contului reprezint amortizarea activelor fixe
corporale.

3.5. CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU

DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
ACTIVELOR FIXE
Pentru deprecierea relativ a activelor fixe se pot constitui ajustri
prin afectarea cheltuielilor instituiilor publice.
Reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea activelor
fixe este realizat cu ajutorul conturilor din grupa 29 Ajustri pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe i anume:
290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale;
291 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale;
293 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe n curs;
296 Ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare.
Fiecare din aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul
II corespunztor categoriei de active fixe la care se refer.
Conturile de ajustri menionate mai sus (290, 291, 293) prezint
funcie contabil de pasiv, fiind conturi rectificative ale valorii de
nregistrare a activelor fixe necorporale, corporale i financiare.
n creditul fiecrui cont se nregistreaz sumele reprezentnd
constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea activelor fixe
necorporale, corporale, n curs, prin debitul contului 681 Cheltuieli
operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere.
n debitul fiecrui cont se nregistreaz sumele reprezentnd
diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea activelor fixe
necorporale, corporale, n curs, prin creditul contului 781 Venituri din
provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea operaional.
73

Soldul creditor al fiecrui cont n parte reprezint valoarea

ajustrilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale, corporale i n
curs existente la un moment dat.
Contul 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a activelor
financiare ine evidena ajustrilor pentru pierderea de valoare a
activelor financiare, potrivit dispoziiilor legale. Este cont de pasiv.
n credit se nregistreaz valoarea ajustrilor pentru pierderea de
valoare a activelor financiare, iar n debit sumele reprezentnd
diminuarea sau anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare a activelor
financiare.
Contul se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor active financiare
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de active financiare supuse
deprecierii.
Se crediteaz prin debitul contului 686 Cheltuieli financiare
privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de
valoare cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea
ajustrilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare.
Se debiteaz prin creditul contului 786 Venituri financiare din
ajustri pentru pierderea de valoare cu sumele reprezentnd diminuarea
sau anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare.

Capitolul 4
CONTABILITATEA STOCURILOR I A
PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
4.1. STOCURILE I PRODUCIA N CURS DE EXECUIE:
DEFINIRE, STRUCTUR, EVALUARE
a) Noiuni teoretice privind stocurile i producia n curs de execuie
Stocurile fac parte din categoria activelor circulante i potrivit
reglementrilor contabile romneti se caracterizeaz prin:
a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii
normale a activitii;
b) se afl n curs de producie n vederea vnzrii n procesul
74

desfurrii normale a activitii;

c) se gsesc sub form de materii prime, materiale i alte
consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau
pentru prestarea de servicii.
Reglementrile contabile romneti includ n structura stocurilor
urmtoarele active:
Mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n
vederea revnzrii sau valoarea materiilor prime, materialelor
consumabile vndute ca atare ori produsele predate spre vnzare
magazinelor proprii;
Materiile prime, adic bunurile care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie
n starea lor iniial, fie transformat;
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de
plantat, alimente i furaje, medicamente i materiale sanitare i alte
materiale consumabile) sunt acele bunuri care particip sau ajut la
procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi de regul n
produsul finit;
Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cu o
valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi
considerate active fixe corporale indiferent de durata lor de
serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de
valoarea lor precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul
de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, etc.).
Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, muzeelor i
arhivelor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt
active fixe i sunt evideniate n categoria materialelor de natura
obiectelor de inventar, aflate n folosin. Eliminarea
documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale
comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum
ase luni de la achiziie.
Produsele, respectiv:
- semifabricatele, adic acele produse al cror proces
tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i
care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii
(faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime
75

fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de

prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n
vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile;
Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere
de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i
folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat
pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele
pentru producie-ln, lapte i blan;
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate
sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod
temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contracte;
Producia n curs de execuie, adic producia care nu a trecut
prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic
precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime. Producia n curs de execuie
cuprinde, de asemenea, lucrrile i serviciile precum i studiile n
curs de execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se cuprind i bunurile aflate n custodie, pentru
prelucrare sau consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n
contabilitate pe categorii de stocuri.
La instituiile publice n cadrul stocurilor se mai cuprind:
Materiale rezerv de stat i de mobilizare, reprezentate prin:
Materiale rezerv de stat: bunuri proprietate public a
statului ce se constituie cu scopul de a interveni n mod
operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru
aprarea rii, n situaii excepionale determinate de calamiti
naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau
nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe
sau n caz de rzboi;
Materiale rezerv de mobilizare: bunuri proprietate public
de stat care includ:
n industrie: materii prime, materiale, semifabricate,
subansambluri i elemente de completare, utilaje strict
specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
n comunicaii i transporturi: materiale destinate
restabilirii i meninerii n stare de funcionare a
capacitilor de transport i telecomunicaii necesare
76

asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare;

n sntate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile,

materii prime i materiale necesare fabricrii produselor

farmaceutice, aparatur, instrumentar medical;
n comer: produse alimentare i industriale necesare
asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan
local, la mobilizare;
Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare ce cuprind ambalajele
aferente produselor care se constituie n rezerva de stat i de
mobilizare menionate mai sus;
Muniie i furnituri pentru aprare naional, ordine public i
siguran naional.
Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului sunt acele bunuri evideniate de
ctre Direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv
a municipiului Bucureti, de ctre Administraiile finanelor
publice, precum i de ctre structuri de specialitate din cadrul
Ministerului Afacerilor Externe potrivit prevederilor legale n
vigoare.
Reglementrile contabile internaionale, respectiv standardul IPSAS
12 Stocuri consider c stocurile sunt active:
- sub form de materiale sau provizii care vor fi consumate n
procesul de producie;
- sub form de materiale sau provizii ce vor fi consumate sau
distribuite n furnizarea de servicii;
- deinute pentru vnzare sau distribuie n cursul normal al
activitilor; n procesul de producie pentru vnzare sau
distribuie.
Pentru sectorul public IPSAS 12 Stocuri include urmtoarele
categorii de stocuri:
- muniie;
- materii prime consumabile;
- materiale pentru ntreinere;
- piese de schimb pentru imobilizrile corporale, altele dect cele
care sunt abordate n standardele privind imobilizrile corporale;
- rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice);
- stocri de moned neemis;
- rezerve potale deinute pentru vnzare (de exemplu, timbre);
- producie n curs de execuie, inclusiv materiale pentru cursuri
77

educaionale/de pregtire, i servicii pentru clieni (de exemplu,

servicii de audit), dac acele servicii sunt vndute la preuri
obiective ntr-o tranzacie obiectiv;
- pmnt/proprietate deinut() pentru vnzare.
Din cele prezentate mai sus se observ divergena reglementrilor
contabile romneti cu IPSAS 12 Stocuri chiar prin definiia i
structura stocurilor. Potrivit IPSAS 12 Stocuri definiia dat stocurilor
este mai complex deoarece include n aceast categorie i stocurile care
sunt distribuite fr contravaloare sau pentru un pre nominal (de exemplu
manualele de educaie publicate de ctre o autoritate n domeniul sntii
pentru a fi donate colilor).
n situaia n care un guvern menine rezerve strategice din diverse
resurse, cum ar fi rezerve energetice (de exemplu, petrol), pentru a fi
utilizate n caz de urgen sau n alte situaii (dezastre naturale .a.), acele
rezerve sunt recunoscute ca stocuri potrivit IPSAS 12 Stocuri.
b) Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor deinute pentru a fi distribuite fr
contravaloare sau la un pre nominal, abordat de IPSAS 12 Stocuri a
fost omis de reglementrile contabile naionale.
Potrivit IPSAS 12 Stocuri stocurile trebuie evaluate la cea mai
mic valoare dintre cost i valoarea net realizabil cu excepia stocurilor
care ar trebui evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i costul actual
de nlocuire atunci cnd sunt deinute:
- pentru a fi distribuite fr nici o contravaloare perceput sau la
un pre nominal; sau
- pentru a fi consumate n procesul de producie al bunurilor care
vor fi distribuite fr nici o contravaloare perceput sau la un
pre nominal.
Costul curent de nlocuire al unui activ este costul pe care entitatea
l pltete pentru dobndirea activului la data raportrii.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea
fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii mai puin
costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurilor estimate
necesare vnzrii, schimbului sau distribuiei.
Evaluarea stocurilor se realizeaz diferit n funcie de momentul la
care se refer, astfel: evaluare iniial, evaluarea la ieirea din gestiunea
instituiei publice, evaluare la bilan.
A. Evaluarea iniial a stocurilor se face la costul lor, format din
toate costurile cumprrii, costurile prelucrrii i alte costuri care apar
78

pentru aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc.

Reglementrile contabile romneti precizeaz c evaluarea
stocurilor la intrarea n patrimoniu, se face la costul de achiziie sau
costul de producie, dup caz, ct i la valoarea just.
Costul de achiziie este practicat pentru bunurile achiziionate cu
titlu oneros. Aceast valoare iniial este format din preul de cumprare
al bunurilor, taxe de import i alte taxe nerecuperabile fiscal, cheltuieli de
transport i alte cheltuieli accesorii care pot fi direct atribuite
achiziionrii bunului. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente
similare se deduc pentru determinarea costurilor de cumprare. Normele
contabile naionale nu precizeaz i includerea diferenelor de curs
valutar n costul de achiziie al stocurilor, n schimb conform IPSAS 12
Stocuri, costul de cumprare poate include i diferenele de curs
valutar aprute cu ocazia achiziionrii recente de stocuri facturate ntr-o
moned strin, n cazurile prevzute de tratamentul contabil alternativ
permis de IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.
Potrivit precizrilor din standarde, aceste diferene de curs valutar trebuie
s rezulte dintr-o devalorizare sau dintr-o depreciere monetar accentuat,
mpotriva creia nu se pot lua msuri de acoperire a riscului, afectnd
totodat datoriile aprute din achiziia recent a stocurilor i care nu pot fi
achitate.
Costul de producie (costul prelucrrii) este format din costul de
achiziie al materialelor directe i alte cheltuieli directe aferente produciei
(energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie) pe de-o parte i din cota cheltuielilor indirecte
de producie repartizat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Referitor la cheltuielile indirecte de producie, conform IPSAS 12
Stocuri, acestea sunt prezentate pe cele dou componente: cheltuieli
indirecte fixe i cheltuieli indirecte variabile.
Costul stocurilor poate fi format i din alte costuri numai dac sunt
angajate pentru a aduce stocurile n locul de depozitare. n cazul aplicrii
tratamentului alternativ permis de IPSAS 5 Costurile ndatorrii,
costul stocurilor poate cuprinde i costurile ndatorrii.
Sunt recunoscute ca i cheltuielile perioadei n care au fost angajate,
dar nu se includ n costul stocurilor urmtoarele categorii de costuri:
consumurile anormale de materiale, manoper, costurile de depozitare,
exceptnd cazul cnd sunt necesare n procesul de producie nainte de un
alt stadiu al produciei, cheltuielile administrative indirect care nu
contribuie la aducerea stocurilor n locul de depozitare, costurile de
79

vnzare.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde costurile
muncii i alte costuri cu personalul angajat n prestarea serviciului,
inclusiv personalul de supraveghere, la care se adaug cheltuielile
indirecte care pot fi atribuite. Costurile cu munca i alte costuri care sunt
legate de vnzri i de personalul general administrativ nu se includ n
acest caz, dar sunt recunoscute n cheltuielile perioadei n care sunt
angajate.
Valoarea just pentru bunurile primite cu titlu gratuit, este
reprezentat de suma la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri
interesate aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective. Pentru bunurile care au valoare de pia,
valoarea just se identific cu valoarea de pia.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri
sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat
prin identificarea specific a costurilor individuale, potrivit
recomandrilor IPSAS 12 Stocuri.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge
n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului
presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile a
stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente
care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent dac au fost cumprate
sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care
stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt, de regul,
fungibile.
Pentru determinarea costului n funcie de specificul activitii pot
fi folosite de asemenea: metoda costului standard, n activitatea de
producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Pentru aprecierea costului standard se iau n considerare nivelurile
materiilor prime i materialelor consumabile, manoperei, eficienei i
capacitilor de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i
ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment
dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie
evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra
stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Coeficient de
repartizare

Soldul iniial al
diferenelor de pre

80

Diferene de pre aferente intrrilor

n cursul perioadei cumulat de la
nceputul anului

Soldul iniial al
stocurilor la pre de
nregistrare

Valoarea intrrilor n cursul

perioadei la pre de nregistrare,
cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din

gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n
conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
La sfritul perioadei de gestiune, soldurile conturilor de diferene
se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare,
astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziie, respectiv costul de producie, dup caz.
Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu
amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i
cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este posibil
utilizarea altei metode.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei
brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de
vnzare presupune recalcularea marjei brute.
B. La ieirea din gestiune a stocurilor, acestea se evalueaz i se
nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode:
a) metoda prima intrare prima ieire (FIFO);
b) metoda ultima intrare prima ieire (LIFO);
c) metoda costului mediu ponderat (CMP)
a) Metoda prima intrare prima ieire (FIFO) presupune ca
bunurile ieite din gestiune s se evalueze la costul de achiziie
(sau de producie) al primei intrri (primului lot). Pe msura
epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine
cronologic. Se recomand ca aceast metod s fie folosit de
ctre instituiile publice.
b) Metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) presupune ca
bunurile ieite din gestiune s fie evaluate la costul de achiziie
(sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii
lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine
cronologic.
c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea
costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a
costurilor elementelor similare produse sau cumprate n timpul
perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare
81

intrare.
Exemplu privind determinarea valorii la care se reflect stocurile la
ieirea din gestiune
O instituie public prezint, n luna mai, exerciiul N, urmtoarea
situaie a existenei i micrii stocurilor de materiale consumabile Y.
Stoc iniial 01.05.N ........................... 500 buc 12 lei/buc;
Intrri n stoc:
- 03.05.N ........................... 600 buc 13 lei/buc;
- 15.05.N ........................... 800 buc 15 lei/buc;
- 24.05.N ........................... 1200 buc 13 lei/buc;
Ieiri din stoc:
- 05.05.N ........................... 300 buc
- 17.05.N ........................... 1200 buc
Stoc final ............................................ 1600 buc
Pe baza datelor prezentate mai sus vom proceda la calcularea
valorii stocurilor ieite din gestiunea instituiei publice i a valorii
stocului final, utiliznd metodele, dup cum urmeaz:
a) Metoda prima intrare prima ieire (FIFO)
Stoc iniial
Intrri

Cant.
500
600

Intrri
P.U.
12
13

Val.
6000
7800

Cant.
-

Ieiri
P.U.
-

Val.
-

05.05

Ieiri

300

12

3600

15.05

Intrri

800

15

12000

17.05

Ieiri

24.05

Intrri

1200

16

19200

200
600
400
-

12
13
15
-

2400
7800
6000
-

31.05

Total

3100

1500

Data

Explicaii

01.05
03.05

Cant.
500
500
600
200
600
200
600
800
400

Stoc
P.U.
12
12
13
12
13
12
13
15
15

Val.
6000
6000
7800
2400
7800
2400
7800
12000
6000

400
1200
1600

15
16
15,75

6000
19200
25200

Cant.
500
500

Stoc
P.U.
12
12

Val.
6000
6000

b) Metoda ultima intrare prima ieire (LIFO)

Data

Explicaii

01.05
03.05

Stoc iniial
Intrri

Cant.
500
600

Intrri
P.U.
12
13

Val.
6000
7800

Cant.
82

Ieiri
P.U.
Val.
-

05.05

Ieiri

300

13

3900

15.05

Intrri

800

15

12000

17.05

Ieiri

24.05

Intrri

1200

16

19200

800
300
100
-

15
13
12
-

12000
3900
1200
-

31.05

Total

3100

1500

600
500
300
500
300
800
400

13
12
13
12
13
15
12

7800
6000
3900
6000
3900
12000
4800

400
1200
1600

12
16
15

4800
19200
24000

Cant.
500
1100
800
1600
400
1600
1600

Stoc
P.U.
12
12,55
12,55
13,78
13,78
15,44
15,44

Val.
6000
13.800
10.040
22.048
5.512
24.704
24.704

Cant.
500
1100
1900
3100
2800
1600
1600

Stoc
P.U.
12
12,55
13,58
14,52
14,52
14,52
14,52

Val.
6000
13.805
25.802
45.012
40.656
23.232
23.232

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP)

c1) CMP1 calculat dup fiecare intrare
Data

Explicaii

01.05
03.05
05.05
15.05
17.05
24.05
31.05

Stoc iniial
Intrri
Ieiri
Intrri
Ieiri
Intrri
Total

Cant.
500
600
800
1200
3100

Intrri
P.U.
12
13
15
16
-

Val.
6000
7800
12000
19200
-

Cant.
300
1200
1500

Ieiri
P.U.
12,75
13,78
-

Val.
3764
16,524
-

c2) CMP2 calculat la finele lunii

Data

Explicaii

01.05
03.05
15.05
24.05
05.05
17.05
31.05

Stoc iniial
Intrri
Intrri
Intrri
Ieiri
Ieiri
Total

Cant.
500
600
800
1200
3100

Intrri
P.U.
12
13
15
16
-

Val.
6000
7800
12000
19200
-

Cant.
300
1200
1500

83

Ieiri
P.U.
14,52
14,52
-

Val.
4356
17.424
-

C. Evaluarea stocurilor la bilan se efectueaz la valoarea cea mai

mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o
valoare mai mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau
vnzarea lor. n acest caz, valoarea stocurilor se diminueaz pn la
valoarea realizabil net, prin constituirea ajustrilor pentru depreciere.
Metodele de evaluare a stocurilor la ieirea din gestiunea instituiei
publice, recomandate de normele contabile romneti sunt divergente cu
cele recomandate de IPSAS 12 Stocuri. Potrivit prevederilor din
IPSAS 12 Stocuri determinarea costului elementelor de stoc, care nu se
pot nlocui n mod obinuit unul pe cellalt, se va realiza prin metoda
identificrii specifice, iar pentru cele confundabile, se recomand metoda
costului mediu ponderat sau FIFO.
Conform IPSAS 12 Stocuri, valoarea contabil a stocurilor
vndute, schimbate sau distribuite trebuie recunoscut ca fiind o
cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul conex. Dac nu
exist niciun venit conex, cheltuiala este recunoscut atunci cnd bunurile
sunt distribuite sau cnd este prestat serviciul conex. n acelai timp, orice
diminuare a valorii contabile a stocurilor i toate pierderile din stocuri
trebuie recunoscute ca fiind o cheltuial n perioada n care apare
diminuarea valorii contabile sau pierderea.
Procesul de recunoatere a valorii contabile a stocurilor vndute,
schimbate sau distribuite drept cheltuial are ca rezultat corelarea
costurilor cu veniturile.
Metoda aleas de instituia public trebuie aplicat cu consecven
pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la
un exerciiu bugetar la altul.
Dac n situaii excepionale, ordonatorii de credite, decid s
schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele
explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii:
motivul schimbrii metodei i
efectele sale asupra rezultatului.
Pentru determinarea produciei n curs de execuie se procedeaz la
inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode
tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costul de producie.

84

c) Suporturi informaionale privind stocurile

Pentru nregistrarea n contabilitate a intrrilor i ieirilor de stocuri
sunt utilizate urmtoarele suporturi informaionale:
Nota de recepie i constatare de diferene: servete ca document
pentru recepia bunurilor aprovizionate; document justificativ
pentru ncrcarea n gestiune i pentru nregistrarea n
contabilitate.
Bonul de primire n consignaie se ntocmete de ctre unitile de
consignaie i servete ca dovad de primire/predare a obiectului spre
vnzare n consignaie; document de nregistrare n contabilitate.
Factura este documentul care atest transferul proprietii
bunurilor de natura stocurilor de la furnizor la client.
Avizul de nsoirea a mrfii se folosete ca document de nsoire
a mrfurilor pe timpul transportului n situaia n care factura este
ntocmit ulterior; document de primire n gestiune i document
de descrcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit.
Bonul de consum individual sau colectiv servete ca document la
eliberarea din magazie pentru consum a unui singur material sau
a mai multor materiale; document justificativ de scdere din
gestiune i de nregistrare n contabilitate, ca surs de date pentru
urmrirea realizrii produciei i pentru calculul i plata salariilor.
Fia limit de consum este documentul prin care se evideniaz
stabilirea cantitii-limit dintr-un material sau din mai multe
materiale necesare executrii unui produs; document justificativ
de scdere din gestiune i de nregistrare n contabilitate.
Lista zilnic de alimente este documentul ce se utilizeaz la
stabilirea meniurilor zilnice, la calculul alocaiei de hran, pentru
eliberarea din magazie a alimentelor necesare pregtirii hranei;
document justificativ de nregistrare n contabilitate.
Bonul de predare, transfer, restituire servete ca: document
pentru predarea la magazie a produselor finite; document
justificativ pentru ncrcare n gestiune i de nregistrare n
evidena magaziei i n contabilitate; sursa de date pentru
urmrirea realizrii produciei i pentru calculul i plata
salariilor.
Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea
stocurilor din magazie, fiind n acelai timp document de baz
pentru ntocmirea avizului de nsoirea a mrfii sau a facturii;
85

document justificativ de scdere din gestiune i de nregistrare n

contabilitate.
Fia de magazie este utilizat ca document de eviden la locul
de depozitare a intrrilor, ieirilor i stocurilor de valori
materiale; document de contabilitate analitic n cadrul metodei
operativ-contabile (pe solduri).
Fia de eviden a materialelor de natura obiectelor de inventar
servete ca document de eviden a materialelor de natura
obiectelor de inventar, a echipamentului i materialelor de
protecie date n folosin personalului, pn la scoaterea lor din
uz.
Registrul stocurilor servete ca document de evaluare a
stocurilor de bunuri i de verificare a concordanei nregistrrilor
efectuate n fiele de magazie i n contabilitate.
Lista de inventariere servete ca: document pentru inventarierea
bunurilor aflate n gestiunea unitii, pentru stabilirea lipsurilor i
plusurilor de bunuri (imobilizri, stocuri) i a altor valori
(elemente de trezorerie etc.); document justificativ de
nregistrare n evidena magaziilor (depozitelor)
i n
contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate. De asemenea,
se utilizeaz ca document pentru ntocmirea registrului-inventar,
pentru determinarea ajustrilor pentru depreciere/pierdere de
valoare i ca document centralizator al operaiunilor de
inventariere.

Capitolul 5
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII
5.1. CONSIDERAII GENERALE PRIVIND DATORIILE I
CREANELE
5.1.1. Noiuni teoretice privind datoriile i creanele curente;
clasificare
Contabilitatea decontrilor cu terii asigur evidena datoriilor i
creanelor instituiei publice n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii,
personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale,
instituiile publice subordonate, debitorii i creditorii, precum i evidena
operaiilor ce nu pot fi nregistrate i necesit clarificri ulterioare i alte
86

decontri. Privite din acest punct de vedere, relaiile de decontare cu terii

mbrac forma datoriilor i creanelor curente (pe termen scurt).
Datoriile pe termen scurt (datorii curente) exprim acea categorie
de resurse externe de finanare puse la dispoziia instituiei publice de
ctre furnizori (datorii comerciale), de personalul instituiei (datorii
sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea European
(fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de ali teri.
Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaiile instituiei cu
persoane fizice sau juridice referitoare la cumprarea de bunuri, lucrri
sau servicii, la utilizarea forei de munc, la plata impozitelor i taxelor
etc., pentru care instituia trebuie s plteasc un echivalent valoric sau s
efectueze o contraprestaie.
Datoriile instituiei publice mbrac forme diferite corespunztor
naturii economice a operaiilor care le genereaz astfel:
datorii fa de furnizori privind cumprrile de materii prime i
materiale, mrfuri etc., lucrrile executate i serviciile prestate,
precum i alte operaiuni efectuate;
datorii fa de furnizorii de active fixe;
datorii privind cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i
prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale;
datorii fa de personal privind drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru
concediile de odihn, alte drepturi n bani i/sau n natur datorate
de instituia public personalului pentru munca prestat;
datorii privind asigurrile i protecia social care privesc datoriile
instituiei (angajatorului) i salariailor (angajailor) la asigurrile
sociale de stat, asigurrile sociale de sntate, asigurrile pentru
omaj;
datorii fa de bugetul statului, bugetele locale i fondurile speciale
cu privire la: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de
natur salarial, impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de
transport i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
alte datorii ale instituiei cum ar fi creditorii, avansuri primite de la
clieni .a.
Creanele curente reprezint drepturi ale instituiei publice fa de
tere persoane fizice sau juridice, rezultate n urma relaiilor acesteia cu
mediul economico-social, relaii n urma crora instituia a avansat un
87

bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie s primeasc un

echivalent valoric sau o contraprestaie.
Creanele reprezint structuri patrimoniale de activ i mbrac forme
diverse corespunztor activitii la care se refer astfel:
creane asupra clienilor privind vnzrile de bunuri, executrile de
lucrri i prestrile de servicii;
creane ataate clienilor rezultate din clieni inceri, clieni-facturi
de ntocmit i efecte comerciale de primit;
creane fa de personal rezultate din avansuri de trezorerie
nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru,
debite provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile .a.;
creane fa de bugetul statului;
creane fa de furnizori;
diverse alte creane cum ar fi: debitori, decontri din operaiuni n
curs de clarificare .a.
Urmrind modul de raportare a creanelor i datoriilor n bilanul
instituiei publice n raport de natura i lichiditatea creanelor, respectiv
de natura i exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanele
curente de cele imobilizate i datoriile curente de cele pe termen lung
(datoriile necurente).
Conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o crean, n
calitatea ei de activ, trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii:
se ateapt ca aceast crean s fie realizat n cursul ciclului
operaional al unei entiti;
se ateapt ca acesta s fie realizat n termen de 12 luni de la data
bilanului.
Ciclul operaional al unei entiti prezint perioada de timp necesar
pentru transformarea intrrilor n ieiri. Statul transfer resurse ctre
sectorul public pentru ca acesta s le transforme n bunuri sau servicii
astfel nct s fie satisfcute necesiti de ordin social, politic sau
economic.
Toate celelalte creane care nu se ncadreaz n una din situaiile
prezente mai sus trebuie s fie clasificate drept creane imobilizate (active
fixe).
Tot conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie
trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii:
se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul ciclului operaional
88

al unei entiti;
datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
n categoria datoriilor curente se cuprind: datoriile comerciale,
datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor operaionale
care particip la formarea capitalului de lucru utilizat n cadrul ciclului
operaional al entitii. Toate aceste elemente operaionale sunt clasificate
ca datorii curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la
data bilanului.
n baza celor prezentate mai sus se reine faptul c n categoria
generic de teri se cuprind creanele curente i datoriile curente, chiar
dac n unele cazuri ele depesc ca termen de lichidare, respectiv
exigibilitate, 12 luni de la data bilanului.
Creanele i datoriile curente, se mpart n:
creane i datorii comerciale;
creane i datorii salariale;
creane i datorii sociale;
creane i datorii fiscale;
decontri referitoare la fondurile nerambursabile primite de la
Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD);
alte creane i datorii pe termen scurt;
creane bugetare i creditori bugetari;
decontri ntre instituii publice.
Recunoaterea elementelor n situaiile financiare se realizeaz pe
baza a dou criterii care trebuie ndeplinite n mod cumulativ:
probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru
active) respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii
economice (pentru datorii);
evaluarea s se poat realiza n mod credibil.

5.1.2. Evaluarea creanelor i datoriilor

Creanele i datoriile curente sunt nregistrate n contabilitate,
potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, n mod diferit n raport de
momentul la care se refer, astfel:
Evaluarea iniial
89

Creanele i datoriile n lei se evalueaz iniial i se nregistreaz n

contabilitate la valoarea nominal.
Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n
lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii tranzaciilor
comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut.
Evaluarea la momentul decontrii creanelor i datoriilor
La momentul decontrii, creanele i datoriile sunt evaluate la
valoarea nominal. Creanele i datoriile n valut sunt evaluate la cursul
valutar de la data efecturii tranzaciei, n situaia n care acesta coincide
cu cel din momentul decontrii.
n cazul n care decontarea creanelor i datoriilor n valut se
efectueaz la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate
iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n
situaiile financiare anuale anterioare, trebuie nregistrate diferene de
curs valutar. Acestea trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n
perioada n care apar, dup cum urmeaz:
dac tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu
bugetar n care a avut loc, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n acel exerciiu;
dac tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior,
diferena de curs valutar ce intervine pn n exerciiul decontrii,
recunoscut n fiecare exerciiu financiar, se determin innd
seama de modificarea cursurilor de schimb aferente fiecrui
exerciiu financiar.
Evaluarea la data bilanului
La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n lei
sunt evaluate la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat.
Diferenele contabile n minus ntre valoarea de inventar stabilit la
inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n
contabilitate pe seama ajustrilor pentru depreciere.
Creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat de
Banca Naional a Romniei, valabil pentru ultima zi a perioadei de
raportare. Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile
primite de la Uniunea European (PHARE, ISPA, SAPARD) se evalueaz
la data bilanului la cursul publicat de Banca Central European, valabil
pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituiile publice,
perioadele de raportare sunt trimestrul i anul bugetar).
Pentru deprecierea creanelor nregistrate ca drepturi constatate ale
bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i
90

fondurilor speciale, precum i pentru creanele nerecuperate (AVAB) i

mprumuturile nerecuperate (ANL) cu ocazia inventarierii la sfritul
exerciiului bugetar se constituie ajustri pentru depreciere prin
afectarea cheltuielilor.
Tranzaciile referitoare la creanele i datoriile n valut genereaz
diferene de curs valutar recunoscute n conformitate cu tratamentul
contabil de baz i tratamentul contabil alternativ permis conform IPSAS
4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.

5.1.3. Suporturi informaionale privind creanele i datoriile9

Suporturile informaionale n care sunt consemnate operaiunile
privind creanele i datoriile unei instituii publice se refer la:
Factura, Avizul de nsoire, Dispoziia de livrare, documente care
au fost prezentate la capitolul anterior i care atest constituirea
drepturilor de crean sau a datoriilor fa de teri.
tatul de salarii este documentul care servete att pentru
calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor, al contribuiilor
i al altor sume datorate, ct i ca document justificativ de
nregistrare n contabilitate. Plile fcute n cursul lunii, cum
sunt: avansul chenzinal, lichidrile, indemnizaiile de concediu
etc., se includ n tatele de salarii, pentru a cuprinde astfel
ntreaga sum a salariilor calculate i toate reinerile legale din
perioada de decontare respectiv.
Lista de avans chenzinal servete ca document pentru: calculul
drepturilor bneti cuvenite salariailor ca avansuri chenzinale;
reinerea prin tatele de salarii a avansurilor chenzinale pltite;
document justificativ de nregistrare n contabilitate.
Ordinul de deplasare servete att ca dispoziie ctre persoana
delegat s efectueze deplasarea, ct i ca document pentru
decontarea de ctre titularul de avans a cheltuielilor efectuate,
stabilirea diferenelor de primit sau de restituit de titularul de
avans i document justificativ de nregistrare n contabilitate.
Potrivit reglementrilor n vigoare, tot n categoria suporturilor
informaionale privind datoriile i creanele se regsesc: Ordinul de
deplasare (delegaie) n strintate (transporturi internaionale), Decontul
de cheltuieli (pentru deplasri externe), Decontul de cheltuieli valutare.
Ordinul de deplasare (delegaie) n strintate (transporturi
9

OMPF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile

91

internaionale) servete att ca dispoziie pentru efectuarea de

transporturi n strintate cu autovehiculele unitii, ct i ca
document de stabilire a avansului n valut, de justificare a
valutei ridicate de la casierie, precum i a valutei aduse la
napoiere n ar i document justificativ de nregistrare n
registrul de cas (n valut) i n contabilitate.
Decontul de cheltuieli (pentru deplasri externe) servete ca
document pentru decontarea de ctre titularul de avans a
cheltuielilor efectuate (n valut i n lei), cu ocazia deplasrii n
strintate, pentru stabilirea diferenelor de primit sau de restituit
de ctre titularul de avans i ca document justificativ de
nregistrare n registrul de cas (n valut) i n contabilitate.

5.2. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

5.2.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii
a) Organizarea contabilitii decontrilor cu furnizorii
Relaiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulrii
operaiilor legate de aprovizionrile cu bunuri, lucrri executate i servicii
prestate pentru instituia public. Ele sunt considerate datorii din
activitatea curent operaional ce reflect att preul de cumprare a
bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de unitate ct i cota de TVA
corespunztoare n cazul operaiilor supuse impozitrii.
Reflectarea n contabilitate a datoriei certe fa de furnizori are loc
pe baz de factur care atest transferarea dreptului de proprietate asupra
bunurilor sau consemneaz realizarea lucrrilor i serviciilor. Punerea n
eviden a datoriilor fa de furnizori se realizeaz utiliznd ca suporturi
informaionale i avizul de nsoire, dispoziia de livrare .a.
Decontarea facturilor privind cumprrile de bunuri, servicii primite
i lucrri executate n favoarea instituiei publice se poate realiza fie n
numerar (pn la o anumit sum), fie prin operaiuni de decontare fr
numerar, din avansuri de trezorerie, prin efecte comerciale (cambie, bilet
la ordin) sau n marea majoritate a cazurilor pe baza finanrii de la buget
din mprumuturi contractate direct de stat, din mprumuturi externe
garantate de stat ori din contribuia financiar a Comunitii Europene.
Pentru reflectarea n contabilitate a relaiilor de decontare cu
furnizorii se folosesc conturile din grupa 40 Furnizori i conturi
92

asimilate dup cum urmeaz:

contul 401 Furnizori;
contul 403 Efecte de pltit;
contul 404 Furnizori de active fixe
contul 405 Efecte de pltit pentru active fixe.
contul 408 Furnizori facturi nesosite
Trebuie s reinem aici i contul 409 Furnizori-debitori, utilizat
pentru a reflecta tot o relaie de natur comercial cu furnizorii, dar, care,
de data aceasta este un cont de creane cu funcie contabil de activ.
Evidena analitic se organizeaz pe categorii de datorii, pe fiecare
persoan fizic sau juridic.
Contul 401 Furnizori ofer informaii privind decontrile cu
furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate sau
serviciile prestate privind activitatea curent a instituiei, pentru care s-au
primit facturi. Este cont de pasiv.
Creditul acestui cont nregistreaz:
valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
animalelor tinere i la ngrat, a mrfurilor i ambalajelor intrate
n patrimoniu, achiziionate de la furnizori (301, 302, 303, 304,
305, 309, 361, 371, 381);
valoarea consumului de energie i ap incluse direct pe cheltuieli
(610);
valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri
(conturile de la 611 la 626, 628);
valoarea facturilor primite n cazul n care acestea au fost
evideniate anterior ca facturi nesosite (408);
taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor sau
pentru cumprri cu plata n rate respectiv decontri succesive
(4426, 4428);
valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i
odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie, a biletelor cu valoare
nominal, a tichetelor de mas i a altor valori achiziionate de
furnizori (532);
valoarea serviciilor prestate aferente semifabricatelor i produselor
finite intrate n gestiune, aduse de la teri (341, 345);
93

valoarea bunurilor sosite i nerecepionate sau achitate i expediate

de furnizori, dar nesosite n depozite (351, 354, 356, 357, 358);
valoarea materiilor prime i materialelor achiziionate n cazul
folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602);
diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma lichidrii
furnizorilor n valut sau reevalurii datoriilor n valut (665);
sumele datorate terilor pentru alte cheltuieli autorizate prin
dispoziii legale (629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziii
legale);
sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrri
executate, servicii prestate (rechizite i manuale colare, transport
elevi, studeni, omeri, etc. tratament balnear i odihn,
compensarea preurilor la medicamente, drepturi n natur pentru
elevi, etc.) (677 Ajutoare sociale).
Debitul contului 401 Furnizori nregistreaz:
plile efectuate ctre furnizori potrivit modalitilor de decontare
convenite (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519,
531, 541, 542, 550, 551, 552, 553, 554, 556, 558, 557, 560, 561,
562, 770, 771);
valoarea acceptat a efectelor comerciale de pltit (403);
diferenele favorabile de curs valutar aferente rezultate n urma
achitrii datoriilor n valut sau reevalurii contului (765);
valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea
bunurilor, lucrrilor sau serviciilor ct i valoarea ambalajelor care
circul n sistem de restituire, predate furnizorilor(409);
sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului de stat, dup
prescrierea lor (448), ct i valoarea datoriilor prescrise sau
anulate, pentru instituiile publice finanate integral din venituri
proprii (719).
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor.
Contul 404 Furnizori de active fixe ofer posibilitatea
cunoaterii obligaiilor de plat fa de furnizorii de active fixe corporale
sau necorporale, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv.
Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II:
4041 Furnizori de active fixe sub 1 an;
4042 Furnizori de active fixe peste 1 an;
94

Creditul acestui cont nregistreaz:

valoarea activelor fixe necorporale i corporale achiziionate de
instituie ct i valoarea cheltuielilor efectuate cu activele fixe
neamortizabile (203, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 682);
taxa pe valoarea adugat cuprins n facturi sau aferent
cumprrilor cu plata n rate (4426, 4428);
diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii
datoriilor n valut sau din reevaluarea furnizorilor n valut la
sfritul anului (665);
valoarea facturilor primite n cazul leasingului financiar privind
obligaia de plat a ratelor i dobnzilor datorate (167, 168).
Debitul contului 404 Furnizori de active fixe nregistreaz:
sumele achitate furnizorilor de active fixe corespunztor
modalitii de decontare (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515,
516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 553, 554, 556, 558, 560,
561, 562, 770, 771);
valoarea efectelor comerciale subscrise, acceptate de ctre
furnizorii de active fixe (405);
diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii
datoriilor n valut sau a reevalurii furnizorilor la sfritul lunii
(765);
valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe
necorporale i corporale, decontate (232, 234);
sumele clarificate reprezentnd datorii achitate (473).
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor
de active fixe.
Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru
active fixe evideniaz obligaiile de plat fa de furnizori, stabilite pe
baz de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, trata, etc.).
Creditul acestor conturi nregistreaz valoarea acceptat a efectelor
comerciale subscrise (401, 404). Tot n credit se evideniaz diferenele
nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n
valut ct i al reevalurii acestor datorii la sfritul perioadei (665);
Debitul conturilor 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit
pentru active fixe se nregistreaz plile efectuate la scaden pe baz
de efecte comerciale (512, 513, 514, 515, 516, 517, 550, 551, 560, 561,
562, 770);
95

De asemenea, tot n debit de nregistreaz diferenele favorabile de

curs valutar constatate la lichidarea efectelor de plat sau din reevaluarea
efectelor de pltit la sfritul perioadei (765).
Soldul acestor conturi nu poate fi dect creditor i reprezint
valoarea efectelor comerciale de pltit.
Contul 408 Furnizori facturi nesosite ine evidena
decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile
executate i serviciile prestate, pentru care nu s-au primit facturi. Este
cont de pasiv.
Creditul acestui cont nregistreaz:
valoarea la pre de nregistrare a bunurilor achiziionate de la
furnizori, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de ctre
furnizori pentru care urmeaz s se primeasc facturi ct i taxa pe
valoarea adugat aferent acestora (debitul conturilor 301, 302,
303, 304, 305, 361, 371, 381, 610, 611 la 626, 628, 629 i 4428);
valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i
odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie, a bonurilor cantiti fixe,
bilete cu valoare nominal, tichete de mas i alte valori
achiziionate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi
(532);
valoarea materiilor prime i materialelor achiziionate n cazul
folosirii metodei inventarului intermitent, pentru care urmeaz s
se primeasc facturi (601, 602);
diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma
reevalurii datoriilor n valut (665);
valoarea activelor fixe neamortizabile achiziionate de instituie
pentru care nu s-au primit facturi (682).
Debitul contului 408 Furnizori facturi nesosite nregistreaz:
valoarea facturilor primite (401);
diferenele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea
furnizorilor facturi nesosite n valut la sfritul perioadei (765).
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor
pentru care nu s-au primit facturi.
Tot n aceast grup reinem contul 409 Furnizori debitori care
ine evidena avansurilor acordate furnizorilor pentru livrri de bunuri,
executri de lucrri i prestri de servicii. Este un cont de creane cu
funcie contabil de activ.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
96

4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura

stocurilor;
4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de
lucrri.
n debitul acestui cont se nregistreaz:
valoarea avansurilor achitate n contul unor livrri de bunuri,
prestri de servicii sau executri de lucrri (162, 163, 164, 165,
512, 513, 515, 516, 517, 531, 550, 551, 553, 558, 560, 561, 562,
770);
diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la finele perioadei
rezultate din reevaluarea furnizorilor-debitori n valut (765).
n creditul contului 409 Furnizori debitori se nregistreaz:
valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea
bunurilor, lucrrilor sau serviciilor (debit cont 401);
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire predate
furnizorilor, precum i nregistrarea degradrilor de ambalaje
nerestituite furnizorilor (401, 608);
diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n
valut rezultate n urma ncasrii creanelor sau reevalurii
furnizorilor-debitori n valut la sfritul perioadei (665);
Soldul debitor al contului reprezint avansuri acordate furnizorilor,
nedecontate.

5.2.2. Contabilitatea decontrilor cu clienii

a) Organizarea contabilitii decontrilor cu clienii
Creanele instituiilor publice fa de clieni sunt generate de
operaiunile privind vnzrile de bunuri, executarea de lucrri, prestarea
de servicii cu ncasare ulterioar. Creanele asupra clienilor devin certe
din momentul nregistrrii (facturrii) transferului de proprietate pentru
vnzri i n momentul realizrii lor pentru lucrri i servicii.
Creanele se nregistreaz n contabilitate (Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare) pe baza
facturii la valoarea lor nominal care este dat de totalul de plat
(valoarea facturii + TVA). Dac se acord reduceri comerciale atunci
nregistrarea drepturilor de crean se face la valoarea net comercial la
care se adaug i TVA-ul corespunztor pentru operaiunile supuse
impozitrii.
97

Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul

de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor.
Diferenele de curs valutar, care pot aprea ntre data nregistrrii
creanelor n valut i data ncasrii lor se nregistreaz n contabilitate
sub form de venituri sau cheltuieli financiare, dup cum diferenele sunt
favorabile sau nefavorabile.
n bilan, creanele figureaz la valoarea lor nominal iar dac este
cazul cnd se constat o pierdere posibil se pot constitui ajustri pentru
depreciere.
Stingerea drepturilor de crean fa de clieni poate avea loc prin
ncasarea acestora n numerar, prin contul de la banc sau pe baz de
efecte comerciale.
Contabilitatea decontrilor cu clienii este realizat cu ajutorul
conturilor sintetice din grupa 41 Clieni i conturi asimilate i anume:
411
Clieni;
413
Efecte de primit de la clieni;
418
Clieni-facturi de ntocmit;
419
Clieni-creditori.
Contul 411 Clieni furnizeaz informaii privind decontrile cu
clienii interni i externi pentru produsele, lucrrile executate, serviciile
prestate facturate precum i a materialelor vndute n condiiile
reglementrilor legale.
Contul 411 Clieni este un cont de activ.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
4111 Clieni cu termen sub 1 an;
4112 Clieni cu termen peste 1 an;
4118 Clieni inceri sau n litigiu.
Debitul acestui cont nregistreaz:
valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate de serviciile publice de interes local care desfoar
activiti de natur economic i care au obligaia calculrii,
nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe
aferente acestor activiti prin tarif sau pre, potrivit legii, i
constituirea fondului de amortizare (134);
valoarea la cost de achiziie a materialelor i ambalajelor rezerv
de stat i de mobilizare mprumutate i pentru mprosptarea
stocurilor (304, 305);
98

valoarea la preul de vnzare a produselor i mrfurilor etc. livrate

clienilor ct i a serviciilor i lucrrilor facturate (701708);
valoarea facturilor ntocmite ctre clieni (418);
valoarea creanelor reactivate (714);
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate
clienilor ct i valoarea avansurilor datorate de clieni (419);
taxa pe valoarea adugat colectat aferent produselor livrate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit legii (4427);
taxa pe valoarea adugat aferent produselor livrate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmeaz a fi
ncasate n lunile urmtoare prin decontri succesive sau cu plata
n rate (4428);
sumele de ncasat n favoarea altor creditori bugetari, inclusiv a
celor pentru acoperirea cheltuielilor de executare silit, ct i
sumele de restituit contribuabililor dup acoperirea obligaiilor fa
de creditorii bugetari (467);
sumele datorate bugetului (448);
diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut
la finele perioadei (765).
Creditul contului 411 Clieni nregistreaz:
taxa pe valoarea adugat aferent clienilor insolvabili scoi din
activ ct i cea aferent avansurilor primite de la clieni (4427);
diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii
clienilor n valut ori la sfritul perioadei n urma reevalurii
creanelor n valut (665);
valoarea cecurilor i efectelor comerciale acceptate de ctre clieni
(511, 413);
valoarea chiriei sau altor creane virate bugetelor (448);
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de
la clieni ct i decontarea avansurilor ncasate de la clieni (419);
sumele ncasate n contul de disponibil deschis la unitile de
trezorerie a statului reprezentnd sume obinute din valorificarea
bunurilor supuse executrii silite (528);
sumele ncasate reprezentnd venituri din vnzarea spaiilor
comerciale cu plata n rate, cuvenite bugetului de stat i bugetului
local (529);
sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibil pentru
99

livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii sau n

numerar (512, 531, 550, 557, 560, 561, 562);
sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scderii din eviden a
clienilor inceri sau n litigiu (654);
suma reprezentnd taxa de participare la licitaie depus de
adjudector, care ntregete preul bunului adjudecat (467);
sumele clarificate reprezentnd creane ncasate (473).
Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni.
Contul 413 Efecte de primit de la clieni evideniaz drepturile
de crean stabilite, pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie
etc.). Este cont de activ.
Debitul contului 413 Efecte de primit de la clieni nregistreaz:
sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor
comerciale, acceptate (411);
la sfritul perioadei, diferenele favorabile de curs valutar aferente
efectelor comerciale de primit de la clieni n valut (765).
Creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni nregistreaz:
valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (511);
diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la lichidarea
efectelor de primit n valut iar la sfritul lunii, diferenele
nefavorabile rezultate n urma reevalurii creanelor n valut
(665);
sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil sau n contul
de disponibil din fonduri cu destinaie special ori din venituri
extrabugetare (512, 528, 550, 560, 561, 562);
Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale
de primit.
Contul 418 Clieni facturi de ntocmit. Este cont de activ. Cu
ajutorul acestui cont se evideniaz decontrile cu clienii pentru livrrile
de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri inclusiv taxa pe
valoarea adugat, pentru care nu s-au ntocmit facturi.
Debitul contului 418 Clieni facturi de ntocmit evideniaz:
veniturile din creane nregistrate n avans (472);
valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a serviciilor
prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv
taxa pe valoarea adugat aferent (701 la 708, 4428);
100

diferenele favorabile de curs valutar, aferente reevalurii

creanelor clieni-facturi de ntocmit n valut la finele perioadei
(765).
Creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit nregistreaz:
valoarea facturilor ntocmite ctre clieni (411);
la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile
rezultate n urma reevalurii creanelor n valut i respectiv
ncasrii clienilor facturi de ntocmit n valut (665).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor livrate, a
serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit
facturi.
Contul 419 Clieni-creditori ine evidena clienilor creditori,
reprezentnd avansurile ncasate de la clieni pentru livrri de bunuri,
executri de lucrri i prestri de servicii. Este cont de pasiv.
Creditul acestui cont nregistreaz:
sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil sau n numerar
(n lei sau/i n valut) reprezentnd avansuri pentru livrri de
bunuri, prestri de servicii, executri de lucrri (512, 531, 550,
560, 561, 562);
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate
clienilor ct i valoarea avansurilor datorate de clieni (411);
diferenele nefavorabile de curs valutar, stabilite la sfritul
perioadei n urma reevalurii clienilor creditori n valut (665).
Debitul contului 419 Clieni-creditori nregistreaz:
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de
la clieni, ct i decontarea avansurilor ncasate de la clieni (411).
diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii
datoriilor n valut sau reevalurii clienilor creditori n valut la
finele perioadei (765);
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire,
nerestituite de clieni (708);
Soldul creditor al contului reprezint avansurile primite de la
clieni i nedecontate.

5.2.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile

sociale, protecia social i bugetul statului
101

5.2.3.1. Contabilitatea decontrilor cu personalul

a) Consideraii generale
Factorul munc constituie elementul esenial n desfurarea
activitii oricrei instituii de stat. Salarizarea factorului munc
reprezint principala modalitate de recompensare a muncii prestate de
ctre personal. Stabilirea sistemului de salarizare n instituiile de stat se
face n funcie de nivelul studiilor necesare exercitrii funciei n raport
de categoria instituiilor respective: nvmnt, sntate, aprare
naional, administraie etc.
Necesarul de personal la instituiile publice se stabilete prin statele
de funciuni aprobate de ctre organele competente.
Sistemul de salarizare este stabilit prin statute aprobate de guvern
sau/i de unitile administrativ-teritoriale corespunztor modalitii de
organizare i de finanare a instituiei publice.
Salariul (venitul brut) cuvenit personalului este format din: salariul
de baz cuvenit angajailor, sporurile, adaosurile, indemnizaiile i alte
sume acordate (pentru conducere, indexrile de salarii pentru
compensarea creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru concediul
de odihn etc.), avantaje n natur, alte drepturi n bani i/sau n natur
cuvenite personalului pentru munca prestat i care se suport potrivit
reglementrilor n vigoare, din fondul de salarii.
n categoria decontrilor cu personalul se mai cuprind i sumele
acordate sub form de concedii i indemnizaii pentru boal, incapacitate
temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare
acordate de ctre instituia public.
Nu sunt incluse n veniturile salariale:
- ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru
natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai
salariailor, cadourile oferite salariailor, contravaloarea transportului la i
de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i
odihn, inclusiv transportul conform prevederilor contractului de munc;
- tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori
angajailor conform legislaiei n vigoare;
- costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice,
inclusiv cartele telefonice, efectuate n scopul ndeplinirii sarcinilor de
serviciu;
- cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la
102

dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care

lucreaz n afara rii conform legislaiei n vigoare;
- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i
perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta
pentru angajator;
- alte elemente prevzute de codul fiscal.
n cadrul instituiilor publice personalul angajat poate fi ncadrat fie
n categoria funcionarilor publici, fie n categoria personalului contractual.
Elementele sistemului de salarizare a funcionarilor publici cuprind:
salariul de baz, sporuri (spor de vechime n munc, spor pentru munca
prestat n timpul nopii, spor pentru orele prestate peste durata normal a
timpului de lucru, spor pentru titlul tiinific de doctor, spor de
confidenialitate, alte sporuri), premii (premiu anual i premii lunare), alte
drepturi (indemnizaie pentru concediul de odihn, zile de concediu pltit
n cazul unor evenimente familiale deosebite, indemnizaii de delegare i
instalare, concedii de studii, alte drepturi salariale).
n categoria personalului contractual din sectorul bugetar se
cuprinde personalul angajat n funcii de conducere sau n funcii de
execuie, pe baz de contract individual de munc. Drepturile salariale
cuvenite personalului contractual (salariul de baz, sporuri i adaosuri,
indemnizaii de conducere, alte elemente ale sistemului de salarizare)
trebuie stabilite astfel nct s se ncadreze n fondurile alocate de la
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i
bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, n vederea
realizrii obiectivelor stabilite.
Pentru determinarea venitului net salarial se iau n considerare
contribuiile angajailor la asigurrile sociale de stat, de sntate ce se
calculeaz lunar prin aplicarea cotelor de impozitare asupra venitului brut
realizat. De asemenea, se calculeaz contribuia angajailor la fondul de
omaj prin aplicarea cotei de impozitare asupra venitului brut realizat
lunar.
n acelai timp pentru determinarea corect a bazei impozabile se
iau n considerare i deducerea personal, calculat, potrivit prevederilor
legale, la angajaii ce au persoane n ntreinere.
Sunt considerate persoane n ntreinere soia/soul, copiii sau ali
membri ai familiei, rudele contribuabilului pn la gradul al doilea
inclusiv, ale cror venituri impozabile/neimpozabile nu depesc 250
lei/lunar.
Impozitul pe salarii se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra
103

bazei impozabile dup scderea contribuiilor legale, obligatorii.

Relaiile de calcul pentru venitul impozabil baz de calcul a
impozitului pe salarii se prezint astfel:
Salariu de ncadrare
+ sporuri i adaosuri
+ indemnizaii de conducere i alte sporuri acordate pentru funcii
de conducere
+ indexri de salarii i compensri ale creterii preurilor
+ salariu n natur
+ Alte drepturi de personal
= Venit brut total
- Contribuia personalului la asigurrile sociale
- Contribuia personalului la fondul de omaj
- Contribuia personalului la asigurri sociale de sntate
- Deducerea personal
= Venit impozabil (venit baz calcul)
- Impozit pe salariu (16%)
- Reineri n favoarea terilor
Reineri facultative
- Reineri n favoarea instituiei
- Avansuri acordate personalului (indemnizaii CO)
= Salariu net de plat (rest de plat)
ncepnd cu anul 2005 (OMFP nr. 86 din 28.01/2005) ordonatorii
principali de credite, instituiile publice i serviciile publice din
subordinea acestora achit salariile ntr-o singur tran lunar, n
perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedent.
b) Organizarea contabilitii decontrilor cu personalul
Relaiile de decontare cu personalul instituiei publice implic
nregistrarea n conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite
angajailor, ct i plata efectiv a acestor sume datorate personalului.
Pentru reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se
folosesc conturile din clasa a IV-a, grupa 42 Personal i conturi
asimilate, dup cum urmeaz:
contul 421 Personal-salarii datorate;;
contul 422 Pensionari-pensii datorate;
contul 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate;
contul 424 omeri indemnizaii datorate
104

 contul 425 Avansuri acordate personalului;

contul 426 Drepturi de personal neridicate;
contul 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate
terilor;
contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul;
contul 429 Bursieri i doctoranzi.
Contul 421 Personal-salarii datorate ine evidena decontrilor
cu personalul instituiei pentru salariile i celelalte drepturi de personal
cuvenite acestuia. Este cont de pasiv.
Creditul acestui cont reflect informaii privind salariile i alte
drepturi salariale cuvenite personalului angajat n baza unui contract
individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege prin
debitarea contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului.
Debitul contului Personal-salarii datorate nregistreaz salariile
nete achitate personalului, reinerile din salarii ct i sumele neridicate de
personal n termenul legal, evideniate la finele lunii astfel:
avansuri acordate personalului n cursul lunii sub forma
indemnizaiilor pentru concedii de odihn CO (425);
contribuia asigurailor pentru asigurri sociale (4312);
contribuia angajailor la bugetul asigurrilor de omaj (4372);
sume reinute de la salariai, datorate terilor reprezentnd chirii,
pensii alimentare, cumprri cu plata n rate, popriri i alte
obligaii fa de teri (427);
impozitul pe venituri de natur salarial (444);
contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate (4314);
debite ale personalului cuvenite instituiei ct i garaniile
gestionare reinute potrivit legii (4282);
salariile nete i alte drepturi salariale achitate personalului n
numerar (531) sau pltite prin virament (512, 513, 514, 531, 551,
560, 561, 562, 770);
sumele neridicate de personal n termenul legal de plat
reprezentnd salarii i alte drepturi salariale (426).
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate salariailor,
rmase neachitate la sfritul lunii.
Contul 422 Pensionari-pensii datorate ine evidena
decontrilor cu pensionarii, pentru pensiile i celelalte drepturi cuvenite
105

acestora, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
4221 Pensionari civili pensii datorate;
4222 Pensionari militari pensii datorate.
n creditul contului se nregistreaz drepturile de pensie i alte
drepturi prevzute de lege cuvenite pensionarilor (pensiile de asigurri
sociale, pensii i ajutoare IOVR datorate pensionarilor, militarilor i altor
persoane) prin debitul contului 676 Asigurri sociale.
n debitul contului se nregistreaz:
pensiile i alte drepturi neridicate n termenul legal de plat (426);
sumele reinute de la pensionari, datorate terilor reprezentnd chirii,
cumprri cu plata n rate i alte obligaii fa de teri (427);
sumele reinute pensionarilor pentru stingerea debitelor fa de
instituie (428);
sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din
pensie (444);
sumele pltite din buget (770).
Contul 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate ine
evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a
celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare
acordate. Este cont de pasiv.
Creditul contului 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate
furnizeaz informaii privind: sumele datorate personalului, reprezentnd
ajutoare suportate din contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale,
(indemnizaii de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor
pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare
acordate) (431).
Debitul contului 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate
ofer informaii referitoare la:
sumele pltite n numerar (531) sau prin virament drept ajutoare i
indemnizaii cuvenite potrivit legii (770);
reinerile din ajutoare i indemnizaii reprezentnd: avansuri
acordate n cursul lunii (425); sume datorate terilor (427); sume
datorate instituiei (4282); contribuia asigurailor pentru asigurri
sociale (4312); impozit pe salarii (444); contribuia asigurailor
pentru asigurrile sociale de sntate (4314);
sumele neridicate n termenul legal de plat reprezentnd ajutoare
i indemnizaii (426).
106

Soldul creditor al contului exprim sumele datorate salariailor ca

ajutoare i indemnizaii. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul
tatelor de plat privind acordarea acestor drepturi bneti.
Contul 424 omeri indemnizaii datorat se deschide n
contabilitatea agenilor pentru ocuparea forei de munc i evideniaz
decontrile cu omerii pentru indemnizaiile datorate din bugetul
asigurrilor pentru omaj. Este un cont de pasiv. n credit se
nregistreaz indemnizaiile datorate omerilor, iar n debit sumele
reinute omerilor pentru tergerea debitelor datorate instituiei publice,
sumele neridicate de omeri n termen legal, precum i indemnizaiile
achitate omerilor.
Soldul contului reprezint sumele datorate omerilor.
Contul 424 omeri indemnizaii datorate se crediteaz cu
sumele reprezentnd cheltuieli de omaj prin debitul contului 676
Asigurri sociale.
676 Asigurri sociale

424 omeri indemnizaii datorate

Se debiteaz:
cu indemnizaiile de omaj neridicate (credit cont 426);
cu sumele reinute omerilor pentru tergerea debitelor datorate
instituiei (credit cont 461);
cu sumele pltite n numerar (credit cont 531);
cu sumele pltite din bugetul asigurrilor sociale pentru omaj
reprezentnd indemnizaii de omaj i alte drepturi cuvenite
asigurailor, potrivit legii (credit cont 7704).
Contul 425 Avansuri acordate personalului ine evidena
decontrilor cu personalul pentru avansurile acordate din salarii i din alte
drepturi salariale cuvenite acestuia. Este cont de activ.
n debitul contului 425 Avansuri acordate personalului se
nregistreaz:
avansurile acordate personalului conform contractului de munc,
n numerar (531) sau prin virament (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770);
avansurile neridicate n termenul legal de plat (426).
n creditul acestui cont se nregistreaz sumele reinute pe tatele de
salarii sau de ajutoare i indemnizaii reprezentnd avansuri acordate
salariailor (421, 423).
Soldul debitor al contului exprim avansurile acordate i nedecontate.
107

Contul 426 Drepturi de personal neridicate ine evidena

drepturilor de personal, neridicate n termenul legal.
Este cont de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz:
sumele datorate personalului, neridicate n termenul legal de plat
reprezentnd salarii, pensii, avansuri, ajutoare i alte drepturi (421,
422, 423, 424, 425).
n debitul contului se nregistreaz:
sumele achitate n numerar personalului (531) sau prin virament
(512, 513, 514, 552, 560, 561, 562, 770);
drepturile de personal (salarii, pensii, ajutoare, indemnizaii)
neridicate, prescrise, datorate bugetului potrivit legii (448).
Soldul creditor al contului reprezint drepturi de personal neridicate.
Contul 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate
terilor ine evidena reinerilor i popririlor din salarii i din alte
drepturi datorate terilor. Este cont de pasiv.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
4271 Reineri din salarii datorate terilor;
4272 Reineri din pensii datorate terilor;
4273 Reineri din alte drepturi datorate terilor.
n creditul acestui cont se nregistreaz sumele reinute de la
salariai i pensionari, datorate terilor, reprezentnd chirii, cumprri cu
plata n rate i alte obligaii fa de teri (421, 422, 423).
n debitul contului 427 Reineri din salarii i din alte drepturi
datorate terilor se nregistreaz sumele achitate terilor, reprezentnd
reineri sau popriri din salarii i pensii decontate pe destinaii i grupate
pe modaliti de plat (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770).
Soldul creditor al contului reprezint sumele reinute din salarii i
alte drepturi, datorate terilor i nedecontate.
Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
ine evidena decontrilor cu salariaii la ncheierea exerciiului financiar
pentru a permite nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente
exerciiului financiar expirat, precum i a altor creane i datorii n
raporturile cu personalul. Este cont bifuncional.
n creditul acestui cont se nregistreaz:
108

 sumele reinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate

instituiei publice ct i garaniile gestionare de reinut

personalului, potrivit legii (421);
cheltuielile efectuate din fondul destinat stimulrii personalul (647);
sumele reinute din pensiile datorate pensionarilor sau din
ajutoarele materiale pentru stingerea debitelor acestora (422, 423);
sumele datorate salariailor sub form de ajutoare (tichete de
mas), stimulente sau alte drepturi, pentru care nu s-au ntocmit
tate de plat, determinate de activitatea exerciiului financiar care
urmeaz s se ncheie, inclusiv indemnizaiile pentru concediile de
odihn neefectuate i contribuiile pentru asigurri sociale aferente
acestora pn la ncheierea exerciiului financiar (641, 645);
sumele ncasate de la salariai, evideniate anterior n acest cont (531).
n debitul contului 428 Alte datorii i creane n legtur cu
personalul se nregistreaz:
sumele achitate personalului, evideniate anterior n acest cont (531);
sumele datorate de salariai, reprezentnd chirii i cheltuieli
efectuate pentru acetia, care se fac venit la instituie, precum i
eventualele sume datorate privind debite, din salarii, avansuri
nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite; ajutoare de boal i
indemnizaii necuvenite, cota parte din valoarea echipamentului de
lucru suportat de personal, imputaiile de recuperat, la valoarea
contabil a bunului imputat (542, 706, 448, 719, 4427);
valoarea tichetelor (biletelor) de cltorie eliberate personalului
unitii care urmeaz a fi decontate (532);
valoarea biletelor i programelor de spectacole predate
distribuitorilor care urmeaz a fi decontate ulterior (532);
valoarea biletelor i programelor de spectacole, a tichetelor de
cltorie, a timbrelor fiscale i potale sau a altor valori constatate
lips, trecute n sarcina persoanelor vinovate (532).
valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se vars la buget,
partea din valoarea imputaiei de recuperat de la personal
reprezentnd diferena dintre valoarea de nlocuire i cea contabil
a bunului imputat care urmeaz s se vireze la buget (448);
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate,
salariailor, iar soldul debitor, sumele datorate de salariai, instituiei
publice.
109

Datorit complexitii coninutului economic al acestui cont n

contabilitate se dezvolt pe urmtoarele dou conturi sintetice de gradul
II:
4281 Alte datorii n legtur cu personalul;
4282 Alte creane n legtur cu personalul.
Contul 429 Bursieri i doctoranzi ine evidena decontrilor cu
elevii, studenii i doctoranzii pentru drepturile sub form de burse
acordate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Este cont de
pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz:
drepturile de burs cuvenite elevilor, studenilor i doctoranzilor,
pe baza statelor de plat ntocmite prin debitul contului 679 Alte
cheltuieli.
n debitul contului 429 Bursieri i doctoranzi se nregistreaz:
sumele pltite n numerar elevilor, studenilor i doctoranzilor,
reprezentnd bursele acordate (531);
bursele neridicate n termen de ctre elevi, studeni i doctoranzi i
care se pltesc ulterior (462);
burse acordate elevilor, studenilor i doctoranzilor achitate prin
virament (770).
Soldul creditor reflect sumele datorate.

5.2.3.2. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i

protecia social
a) Consideraii generale
Instituiile publice au obligaia nregistrrii n contabilitate att a
salariilor cuvenite personalului pentru munca prestat ct i a
contribuiilor privind asigurrile i protecia social. Este vorba de
contribuiile suportate de ctre angajator i angajai pentru asigurrile
sociale de stat, asigurrile sociale de sntate i protecia social.
Pe seama contribuiei instituiei publice pentru concedii medicale i
indemnizaii se nregistreaz ajutoarele materiale i indemnizaiile
acordate personalului angajat n baza contractului de munc.
Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor
110

pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea

copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare sunt suportate din
asigurrile sociale respectiv din contribuiile angajatorilor pentru concedii
i indemnizaii, potrivit legii.
Contribuiile instituiilor publice la asigurrile sociale de stat,
asigurrile sociale de sntate, concedii i indemnizaii, protecia social
etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote procentuale asupra fondului
de salarizare, potrivit legii.
n sistemul public se consider a fi contribuabili:
a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale;
b) angajatorii;
c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care
administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj.
Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:
- persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual
de munc;
- persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau
care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori
judectoreti, pe durata mandatului;
- persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de contracte
de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic
echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe economie;
- persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare
profesional sau alocaie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului
pentru plata ajutorului de omaj (omeri).
Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale
n cazul asigurailor este reprezentat de:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i
adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc,
i/sau veniturile asigurailor;
b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de
asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut
lunar pe economie.
Sumele reprezentnd prestaii de asigurri sociale, care se pltesc de
angajator asigurailor, n contul asigurrilor sociale, se rein de acesta din
contribuiile de asigurri sociale datorate pentru luna respectiv.
n conformitate cu reglementrile cuprinse n Legea bugetului
asigurrilor sociale de stat, contribuiile bugetare datorate de angajator i
angajat se prezint astfel:
111

Contribuii bugetare

Total

0
a) Contribuia de asigurri sociale se stabilete
dup grupa de munc:
condiii normale de munc
condiii deosebite de munc
condiii speciale de munc
b) Contribuia de sntate

1
26,3%
31,3%
36,3%
10,7%

15,8%
20,8%
25,8%
5,2%

10,5%
10,5%
10,5%
5,5%

c) Contribuia pentru concedii i indemnizaii

0,85%

0,85%

1%

0,5%

0,5%

0,15%0,85%

d) Contribuia pentru omaj, din care:

- la bugetul asigurrilor pentru omaj;

e) Contribuia pentru asigurarea pentru 0,15%accidente de munc i boli profesionale (n 0,85%

funcie de clasa de risc) datorat de angajator.

Total din care:

Angajator
Angajat
2
3

Aceste cote de contribuii se aplic asupra fondului total de salarii

brute lunare realizate.
b) Organizarea contabilitii asigurrilor sociale i a proteciei
sociale
Pentru organizarea contabilitii decontrilor privind asigurrile
sociale i protecia social se folosesc conturile din clasa a IV-a a
Planului de conturi general pentru instituiile publice, grupa 43
Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate, din care fac
parte:
contul 431 Asigurri sociale;
contul 437 Asigurri pentru omaj;
contul 438 Alte datorii sociale.
Contul 431 Asigurri sociale ine evidena decontrilor privind
contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale, contribuiile
angajailor pentru asigurri sociale, contribuiile angajatorilor pentru
asigurrile sociale de sntate i contribuiile angajailor pentru
asigurrile sociale de sntate, contribuiile angajatorilor pentru accidente
de munc i boli profesionale, pentru concedii i indemnizaii. Este cont
de pasiv.
112

Pentru evidenierea distinct n contabilitate a operaiunilor privind

contribuiile angajatorului i ale angajatului la asigurrile sociale, de
sntate i contul 431 Asigurri sociale este detaliat pe urmtoarele
conturi sintetice de gradul II:

contul 4311
Contribuiile angajatorilor pentru asigurri
sociale;

contul 4312
Contribuiile asigurailor pentru asigurri
sociale;

contul 4313
Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile
sociale de sntate;

contul 4314
Contribuia asigurailor pentru asigurrile
sociale de sntate;

contul 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de

munc i boli profesionale

contul 4316 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i

indemnizaii.
Contul 431 Asigurri sociale nregistreaz n creditul su
urmtoarele operaiuni:
- Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale i contribuia
angajatului la asigurrile sociale de sntate reinute din drepturile
salariale sau din ajutoare (421, 423);
- contribuiile angajatorilor la bugetul asigurrilor sociale de stat, la
bugetul asigurrilor sociale de sntate, ct i pentru accidente de
munc i boli profesionale, potrivit legii (645).
n debitul acestui cont se nregistreaz:
- sumele datorate personalului reprezentnd ajutoare materiale
suportate din contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale
(423);
- sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezentnd
contribuiile angajatorilor i asigurailor la asigurrile sociale de
stat, i la asigurrile sociale de sntate, .a. (512, 513, 514, 550,
551, 560, 561, 562, 770).
Soldul creditor exprim contribuiile datorate i neachitate de
angajator i angajai la bugetul asigurrilor sociale.
Contul 437 Asigurri pentru omaj ine evidena decontrilor
privind asigurarea pentru omaj, datorat de angajatori precum i de
asigurai, potrivit legii. Este cont de pasiv.
113

Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de

omaj;

4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj.

n creditul acestui cont se nregistreaz:
- contribuiile salariailor la bugetul asigurrilor pentru omaj
reinut din salariu sau din ajutoare (421, 423);
- contribuiile angajatorilor la bugetul asigurrilor pentru omaj
(645).
n debitul contului se nregistreaz:
- sumele virate la bugetul asigurrilor pentru omaj reprezentnd
contribuiile angajatorilor i ale angajailor la bugetul asigurrilor
pentru omaj (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770).
Soldul creditor exprim sumele datorate i neachitate de angajator
i de salariai la constituirea bugetului asigurrilor pentru omaj.
Contul 438 Alte datorii sociale ine evidena altor datorii ale
instituiilor publice (drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte
ajutoare pentru copii, alocaia suplimentar pentru femeile cu mai muli
copii, alocaia de ncredinare i plasament familial, ajutorul anual pentru
veteranii de rzboi, alocaia familial complementar, protecia
persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, ajutorul pentru nclzirea
locuinei, renta viager, alocaii i indemnizaii pentru persoanele cu
handicap, alte drepturi stabilite prin dispoziii legale).
Contul 438 Alte datorii sociale este un cont de pasiv. n creditul
contului se nregistreaz sumele reprezentnd ajutoare sociale datorate
altor categorii de persoane, prin debitarea contului 677 Ajutoare sociale
Contul se debiteaz cu sumele pltite n numerar sau virate
asigurrilor sociale reprezentnd alte datorii sociale (531, 770).
Exemplu
O instituie public finanat din bugetul de stat nregistreaz
drepturi cuvenite donatorilor de snge n sum de 1.700 lei pe care le
achit prin virament.
677
438

Ajutoare sociale
Alte datorii sociale

=
=

438 Alte datorii sociale

7701 Finanarea de la
bugetul de stat

114

1.700
1.700

Capitolul 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI
6.1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND TREZORERIA
INSTITUIILOR PUBLICE
a) Noiuni teoretice privind trezoreria instituiilor publice
Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii
investiiilor pe termen scurt, altor valori de trezorerie, a disponibilitilor
existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei,
instituii de credit i n casieria instituiei publice.
n scopul ntririi i consolidrii rolului finanelor publice i al
asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituiile publice, indiferent de
sistemul de finanare i de subordonare (inclusiv activitile de pe lng
unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii) efectueaz
operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei
statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de
venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran i fr
comisioane.
Instituiilor publice le este interzis s efectueze operaiunile de mai
sus prin instituiile de credit, cu excepia situaiilor prevzute de lege.
Pentru efectuarea operaiunilor de trezorerie, instituiile publice au
obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise,
bugetul de venituri i cheltuieli, aprobat n condiiile legii. Creditele
bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat
i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de
credite, numai dup deschiderea de credite i repartizarea creditelor
bugetare.
Angajarea i utilizarea creditelor bugetare se efectueaz n limita
prevederilor i destinaiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict
legate de activitatea instituiei.
Creditele bugetare aprobate n bugetul instituiilor publice finanate
integral sau parial din venituri proprii pot fi folosite n limita
disponibilitilor existente n cont.
Activitatea de trezorerie a entitilor publice cuprinde urmtoarele
componente:
Investiii financiare pe termen scurt, cum sunt obligaiunile emise i
rscumprate;
115

 Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i

instituiile de credit n lei i valut;
Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale i
bugetelor locale, avnd drept scop, n principal, evidenierea
veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste bugete;
Casa (n lei i valut) i alte valori;
Acreditive, n lei i valut;
Disponibil din fonduri cu destinaie special;
Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau parial din
venituri proprii;
Disponibil al fondurilor speciale;
Viramentele interne;
Fonduri externe nerambursabile sume primite cu titlu de asisten
financiar nerambursabil de la Comisia Comunitii Europene.
b) Suporturi informaionale privind operaiunile de ncasri i
pli prin virament
Operaiunile privind ncasrile i plile prin virament se efectueaz
pe baza unor documente i instrumente de plat, dintre care menionm:
Extrasul de cont reprezint documentul prin care se evideniaz
efectuarea operaiunilor de ncasri i pli fr numerar prin
intermediul trezoreriei sau al bncilor comerciale;
Cererea pentru deschiderea de credite i Dispoziia bugetar pentru
repartizarea creditelor sunt documente emise de fiecare ordonator de
credite pentru deschiderea creditelor potrivit Bugetului de venituri i
cheltuieli;
Ordinul de plat constituie dispoziia necondiionat, dat de ctre
emitent (instituia public) unei uniti operative a Trezoreriei sau unei
societi bancare pentru a efectua o plat, la o anumit dat, unui
beneficiar, n limita prevederilor bugetare;
Cecul reprezint un instrument de plat utilizat de ctre titularii de
conturi bancare cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi.
Banca efectueaz plata numai n momentul prezentrii cecului, n
termen de 8 zile de la data emiterii, dac cecul este pltibil n
localitatea n care s-a emis, sau de 15 zile, dac este pltibil n alt
localitate.
Activitatea instituiilor publice este finanat din credite bugetare,
116

fonduri speciale i venituri extrabugetare ceea ce asigur nregistrarea

plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei
bugetare, potrivit bugetului aprobat.

117

6.2. CONTABILITATEA INVESTIIILOR PE TERMEN

SCURT I A DISPONIBILITILOR BNETI PSTRATE
N CONTURI LA INSTITUII DE CREDIT SAU LA
TREZORERIA STATULUI
6.2.1. Sistemul de conturi utilizat pentru evidena investiiilor
pe termen scurt i a disponibilitilor bneti
Disponibilitile bneti ale entitilor publice aflate n conturi la
instituii de credit, precum i operaiunile de ncasri i pli se reflect
distinct n contabilitate, n lei i n valut. Aceste disponibiliti la
trezoreria statului i la instituii de credit cuprind: valorile de ncasat (sub
forma cecurilor de ncasat, efectelor de ncasat i efectelor remise spre
scontare), disponibilitile n lei i valut, provenind din mprumuturi
interne i externe, contractate i garantate de stat i de autoritile
administraiei publice locale, disponibilul din fonduri externe
nerambursabile, mprumuturi pe termen scurt primite de la bnci, bugetul
de stat, bugetul local, contul curent general al trezoreriei statului, precum
i dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor i respectiv a dobnzilor
de pltit, aferente mprumuturilor pe termen scurt primite.
Sumele virate sau depuse la instituii de credit ori prin mandat
potal, pe baz de documente prezentate persoanei juridice i neaprute
nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct.
Depozitele bancare constituite de instituia public se evideniaz
distinct n cadrul conturilor sintetice de disponibiliti.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n
contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naional a
Romniei.
La nchiderea exerciiului, disponibilitile n valut i alte valori de
trezorerie (titluri de stat n valut, acreditive, depozite pe termen scurt n
valut) se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la acea dat, iar
diferenele de curs rezultate se nregistreaz n contabilitate ca venituri
sau cheltuieli din diferene de curs valutar.
Conturile curente deschise la instituii de credit se dezvolt n
conturi analitice corespunztoare pentru fiecare banc n parte.
Investiiile pe termen scurt cuprind obligaiunile emise i
118

rscumprate de ctre unitile administrativ teritoriale n scopul

asigurrii surselor de finanare. Unitile administrativ teritoriale
(Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului
Bucureti) pot emite, n condiiile legii, obligaiuni cu dobnd sau cu
discount, pe care le rscumpr la termen.
n contabilitatea acestor entiti se folosete contul 505
Obligaiuni emise i rscumprate, care este un cont de activ.
n debitul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i
rscumprate (509, 512, 531, 770) iar n creditul acestui cont se
nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate (161).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor emise
i rscumprate, care nu au fost anulate.
Pentru organizarea contabilitii disponibilitilor bneti se folosesc
conturile din grupa 51 Conturi la trezorerii i instituii de credit i
anume:
contul 511 Valori de ncasat;
contul 512 Conturi la trezorerii i instituii de credit ;
contul 513 Disponibil din mprumuturi interne i externe
contractate de stat;
contul 514 Disponibil din mprumuturi interne i externe
garantate de stat;
contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile;
contul 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe
contractate de autoritile administraiei publice locale;
contul 517 Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate
de autoritile administraiei publice locale;
contul 518 Dobnzi;
contul 519 mprumuturi pe termen scurt.
Contul 511 Valori de ncasat ofer informaii privind valorile de
ncasat. Contabilitatea valorilor de ncasat este organizat distinct cu
ajutorul conturilor sintetice de gradul II astfel:
contul 5112 Cecuri de ncasat;
contul 5113 Efecte de ncasat;
contul 5114 Efecte remise spre scontare.
Contul 511 Valori de ncasat este un cont de activ.
n debitul acestui cont se nregistreaz:
-valoarea cecurilor primite de la clieni (411);
119

-valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (413);

-diferenele de curs valutar favorabile aferente valorilor de ncasat
n valut, la finele perioadei (765).
n creditul contului se nregistreaz valoarea cecurilor i a efectelor
comerciale ncasate (512, 560, 561, 562).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea cecurilor i a
efectelor comerciale nencasate.
Contul 512 Conturi la trezorerii i instituii de credit ine
evidena disponibilitilor n lei i n valut, a sumelor n curs de
decontare, precum i a micrii acestora.
Se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
5121 Conturi la trezorerii i instituii de credit n lei;
5124 Conturi la trezorerii i instituii de credit n valut;
5125 Sume n curs de decontare;
5126 Disponibiliti n lei ale trezoreriei centrale;
5127 Disponibiliti n valut ale trezoreriei centrale;
5128 Conturi de clearing, barter i cooperare economic.
Contul 512 Conturi la trezorerii i instituii de credit este un cont
bifuncional. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele ncasate de
instituie, iar n credit plile efectuate de ctre instituie.
Soldul debitor al contului reprezint disponibilitile n lei i n
valut, iar soldul creditor, creditele primite.
Contul 512 Conturi la trezorerii i instituii de credit
nregistreaz n debitul su sumele ncasate reprezentnd alte
mprumuturi i datorii asimilate (167), creane imobilizate ncasate i
dobnzile aferente ncasate (267), creane-clieni ncasate (411, 413, 419),
ct i alte sume ncasate n contul de disponibil (448, 461, 462, 469, 472,
473, 481, 483, 511, 518, 519, 581, 706, 708, 719, 763, 764, 765, 774).
n creditul contului se nregistreaz sumele pltite pentru
rambursarea mprumuturilor i achitarea dobnzilor (164, 165, 167, 168),
acordarea de avansuri furnizorilor i plata acestora (232, 234, 267, 401,
403, 404, 405, 409), sume pltite personalului prin virament (421, 425,
426), alte pli prin virament (427, 431, 437, 4423, 4426, 444, 448, 471,
472, 473, 481, 505, 509, 518, 519, 532, 581, 627, 665, 774).
Contul 513 Disponibil din mprumuturi interne i externe
contractate de stat ine evidena mprumuturilor interne i externe
120

contractate de stat acordate de ctre instituiile finanatoare interne i

externe. Evidena operaiunilor n acest cont se conduce n lei i n valut,
dup caz, la cursul de schimb valutar de la data operaiunii. Este un cont de
activ.
Se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

5131 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe

contractate de stat;

5132 Disponibil n valut din mprumuturi interne i

externe contractate de stat.
n debitul contului se nregistreaz sumele intrate n contul de
disponibil n lei i n valut reprezentnd mprumuturi interne i externe
contractate de stat (164), sumele care necesit clarificri suplimentare
ncasate (473), sumele intrate din alt cont de trezorerie (581), dobnzi
ncasate (518), ct i diferenele de curs valutar favorabile rezultate din
ncasarea creanelor i plata datoriilor n valut (765).
n credit se nregistreaz plile efectuate pe seama disponibilului
constituit din mprumuturi interne i externe contractate de stat (232, 234,
401, 404, 405, 409, 421, 425, 426, 427, 4426, 431, 437, 471, 473, 581,
627, 665).
Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei i n valut din
mprumuturi interne i externe contractate de stat, existente la un moment
dat.

121

Not: n mod similar funcioneaz i restul conturilor de disponibiliti bneti

provenite din mprumuturi interne i externe, garantate de stat sau contractate i
garantate de autoritile administraiei publice locale (514, 516, 517) cu
precizarea c fiecare n parte va prezenta corespondene corespunztoare
coninutului economic i funciei contabile de conturi de activ.

Tot n categoria disponibilitilor bneti ale instituiilor publice se

ncadreaz i fondurile externe nerambursabile primite de la Comisia
Comunitii Europene cu titlu de asisten financiar nerambursabil.
Aceste Fonduri sunt gestionate i evideniate distinct de ctre Ministerul
Finanelor Publice prin conturi deschise la Banca Naional a Romniei,
trezoreria statului sau instituii publice, potrivit memorandumurilor de
nelegere, memorandurilor de finanare i ale Acordului multianual de
finanare SAPARD. Aceste conturi sunt purttoare de dobnd, fiind
bonificat i utilizat conform prevederilor din memoranduri i alte
documente ncheiate sau convenite ntre Comisia European i Guvernul
Romniei, precum i cu respectarea instruciunilor emise de donator.
Contribuia public naional destinat cofinanrii n bani a
contribuiei financiare a Comunitii Europene este alocat, utilizat i
administrat potrivit prevederilor legale privind fondurile nerambursabile.
La sfritul anului, sumele rmase din contribuia public naional
destinat cofinanrii se reporteaz n anul urmtor, urmnd a fi folosite
cu aceeai destinaie.
Instituiile publice care beneficiaz de fonduri externe
nerambursabile acordate de ctre Comisia Comunitii Europene i
Guvernul Romniei, vor evidenia distinct n contabilitate sumele primite
cu ajutorul contului 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile.
Contului 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
ine evidena fondurilor externe nerambursabile alocate de instituiile
finanatoare externe pentru finanarea unor programe, stabilite prin
memorandumurile de finanare ncheiate cu acestea.
Evidena operaiunilor n acest cont se conduce n lei i n valut la
cursul de schimb valutar de la data operaiunii. Este un cont de activ.
Se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
5151 Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile;
5152 Disponibil n valut din fonduri externe nerambursabile.
5153 Depozite bancare.
n debitul acestui cont se nregistreaz sumele ncasate n contul de
disponibil n lei i n valut de la Agenii/Autoriti de Implementare
122

(458) sau de la Comunitatea European (774), ct i sume ncasate care

necesit clarificri suplimentare (473), virate din alt cont de trezorerie
(581), dobnzi ncasate (518) sau diferene de curs valutar favorabile
rezultate n urma lichidrii creanelor n valut sau reevalurii
disponibilitilor n valut aflate n conturile de disponibil (765).
n creditul contului 515 Disponibil din fonduri externe
nerambursabile se nregistreaz plile efectuate n lei i n valut pentru
rambursarea mprumuturilor (162, 163); avansuri acordate furnizorilor i
plata acestora din fonduri externe nerambursabile (232, 234, 401, 404,
405, 409); cheltuieli efectuate anticipat (471) sau pli care necesit
clarificri suplimentare (473); sume ridicate din cont sau virate n alt cont
de trezorerie (581); comisioane i servicii bancare pltite (627) ct i
diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma lichidrii
datoriilor n valut sau reevalurii disponibilitilor n valut la sfritul
perioadei (665).
Soldul debitor al contului reprezint disponibilul n lei sau valut,
dup caz, din fonduri externe nerambursabile, existent n cont.
Contul 518 Dobnzi ine evidena dobnzilor datorate aferente
mprumuturilor contractate precum i a dobnzilor de ncasat, aferente
sumelor deinute n conturi la instituii de credit de ctre instituiile
publice, sumelor aflate n conturi la instituii de credit reprezentnd
disponibiliti ale instituiei publice din mprumuturi externe sau din
contribuia financiar nerambursabil ori garanii depuse de gestionari
conform legii.
Contabilitatea se ine distinct pe conturi sintetice de gradul II
corespunztor Planului de conturi pentru instituiile publice, astfel:
5186 Dobnzi de pltit;
5187 Dobnzi de ncasat
Contul 518 Dobnzi este un cont bifuncional. n debitul acestui
cont se nregistreaz dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor aflate
n conturile curente, iar n credit dobnzile datorate aferente creditelor
primite.
Soldul debitor reprezint dobnzile de primit iar soldul creditor
dobnzile de pltit.
Se debiteaz cu dobnzile de primit aferente disponibilitilor din
conturi care urmeaz a se vira la buget (448), dobnzile pltite aferente
mprumuturilor primite (512, 516, 517, 560, 5212, 770), dobnzile de
primit aferente disponibilitilor din conturi (766).
Se crediteaz cu dobnzile ncasate aferente disponibilitilor aflate
123

n conturi la bnci (512, 513, 514, 515, 516, 560) i cu dobnzile datorate
aferente mprumuturilor acordate de bnci n conturile curente (666).
Contul 519 mprumuturi pe termen scurt ine evidena
mprumuturilor pe termen scurt primite de la instituiile de credit din
contul curent general al trezoreriei statului precum i din bugetul de stat
sau bugetul local pentru nfiinarea unor instituii sau activiti finanate
integral din venituri proprii. Se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II
corespunztor categoriei de mprumuturi pe care o evideniaz.

5191 mprumuturi pe termen scurt;

5192 mprumuturi pe termen scurt nerambursate la

scaden;

5193 Depozite atrase;

5194 mprumuturi primite din bugetul de stat pentru

nfiinarea unor instituii sau a unor activiti finanate
integral din venituri proprii;

5195 mprumuturi primite din bugetul local pentru

nfiinarea unor instituii sau activiti finanate integral din
venituri proprii

5196 mprumuturi interne i externe contractate de unitile

administraiei publice locale;

5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii;

5198 mprumuturi primite din disponibilitile contului

curent general al trezoreriei statului.
Este un cont de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz valoarea avansurilor
acordate furnizorilor (232, 234), sumele achitate furnizorilor (401, 404,
409), sumele primite n contul de disponibil (510, 516, 517, 5198, 560,
562) ct i diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din
reevaluarea mprumuturilor pe termen scurt primite (665).
n debitul contului se nregistreaz mprumuturile pe termen scurt
nerambursate la scaden (5192) i rambursate (5212, 560, 562), ct i
diferenele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea
mprumuturilor pe termen scurt primite (765) i mprumuturi rambursate
din credite bugetare (770).
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile pe termen
scurt primite, nerestituite.
Not: Conturile care evideniaz disponibilitile bneti din grupa 52 Disponibil al
bugetelor funcioneaz similar conturilor de disponibiliti bneti deschise la
124

trezoreria statului sau la instituiile de credit, cu anumite particulariti.

125

6.3. CONTABILITATEA NUMERARULUI I A ALTOR

VALORI DE TREZORERIE AFLATE N CASIERIA
INSTITUIEI PUBLICE
6.3.1. Aspecte teoretice privind numerarul i alte valori de
trezorerie
Instituiile publice i organizeaz casieria proprie pentru efectuarea
operaiunilor de ncasri i pli n numerar cu toate c, n general, acestea
au o pondere nesemnificativ n totalul micrilor de trezorerie.
Instituiile publice efectueaz operaiuni de ncasri i pli n numerar n
baza prevederilor Regulamentului operaiunilor de cas, ct i a normelor
stabilite de ctre Banca Naional a Romniei i Ministerul Finanelor
Publice.
Instituiile publice i organizeaz casieria proprie ntr-un spaiu
adecvat, special amenajat, n condiii de siguran, n care scop sunt
instalate mijloace tehnice de paz i alarmare, n funcie de importana
valorilor pstrate. n aceste ncperi se gsesc case de fier sau dulapuri
metalice n care se pstreaz n mod obligatoriu numerarul, alte valori de
trezorerie, inclusiv documentele de cas.
Efectuarea operaiunilor de ncasri i pli n numerar ct i
ntocmirea documentelor de cas cad exclusiv n sarcina casierului.
Acesta are obligaia s ncuie casa de fier ori de cte ori prsete
ncperea, iar la terminarea programului trebuie s ncuie i s sigileze
att casa de fier ct i intrarea n casierie, acionnd totodat sistemul de
alarm.
Operaiile de ncasri i pli n valut se nregistreaz la cursul zilei
comunicat de BNR, iar la finele perioadei se evalueaz la cursul de
schimb n vigoare la acea dat, diferenele de curs valutar fiind
nregistrate drept venituri sau cheltuieli financiare.
Instituiile publice pot ridica numerar din contul de finanare sau din
contul de disponibil, dup caz, pentru efectuarea plilor prin casieria
proprie, reprezentnd drepturi de personal, avansuri de trezorerie i alte
cheltuieli pentru care nu se justific plata prin virament.
Referitor la operaiunile de ncasri i pli n numerar conform
126

IPSAS 2 Situaiile fluxurilor de trezorerie apare i conceptul

echivalentul de numerar.
Echivalentul de numerar este un plasament uor convertibil ntr-o
sum prestabilit de numerar i care s fie supus unui risc nesemnificativ
de schimbare a valorii. Un plasament este calificat drept echivalent de
numerar doar atunci cnd are o scaden mic (trei luni sau mai puin de
la data achiziiei). Investiiile de capital nu sunt considerate echivalente
de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic,
echivalente de numerar.
Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n Registrul de
cas, care se ntocmete zilnic, n dou exemplare i constituie evidena
operativ pentru asemenea operaiuni.
Registrul de cas servete ca document centralizator privind
ncasrile i plile zilnice n numerar efectuate prin casieria instituiei pe
baza documentelor justificative (chitane, cecuri de numerar, dispoziii de
plat/ncasare ctre casierie, centralizatoare, monetare pentru vnzri de
mrfuri cu amnuntul .a.). Un exemplar din Registrul de cas rmne n
carnet, la casierie, iar cellalt exemplar, mpreun cu documentele
justificative anexate este transmis la compartimentul financiar-contabil
pentru verificarea exactitii sumelor pe care le conine i respectarea
dispoziiilor legale privind efectuarea operaiilor de cas i contabilizare.
Zilnic, se stabilete soldul casei pe baza Registrului de cas.
Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin
micarea sumelor de bani i consemnarea lor pe urmtoarele suporturi
informaionale10:
Chitana consemneaz sumele ncasate de la teri i servete ca
document justificativ att pentru ncasarea n numerar prin
casieria instituiei publice ct i la efectuarea nregistrrilor n
registrul de cas i contabilitate;
Dispoziia de plat-ncasare ctre casier este documentul prin
care compartimentul financiar-contabil d dispoziie casieriei fie
s plteasc, fie s ncaseze n numerar anumite sume. Servete
ca document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n
contabilitate a operaiunilor privind plile n numerar
reprezentnd avansuri spre decontare (avansuri de trezorerie)
acordate personalului, diferene de pltit ctre titularul de avans
10

OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

127

dar i ncasri n numerar din avansurile de deplasare sau alte

sume potrivit prevederilor legale.
mputernicirea reprezint documentul prin care se autorizeaz o
persoan din cadrul instituiei sau un membru al familiei pentru
ridicarea n numerar a drepturilor bneti cuvenite angajatului.
Trebuie aprobat de conductorul compartimentului financiar
contabil;
Chitana pentru operaii n valut servete ca document
justificativ pentru sumele ncasate n valut de la teri;
Foaia de vrsmnt chitana este documentul care servete la
depunerea numerarului din casierie la trezorerie sau la banc;
n situaia n care instituia public achit n numerar drepturile
salariale i alte drepturi de personal cuvenite angajailor atunci
compartimentul financiar contabil va preda la casierie
documentele de pli n original: tat de salarii, list de avans
chenzinal, tat pentru concedii i indemnizaii .a.
ncasrile efectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se
vireaz n conturile bugetare deschise la trezoreria statului i reprezint
venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurrilor
sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. n acelai mod se vor depune i
veniturile care sunt lsate la dispoziia instituiilor ca venituri proprii.

6.3.2. Contabilitatea numerarului i a altor valori de trezorerie

Operaiile de ncasri i pli n numerar, n lei i valut, sunt
reflectate n mod distinct n contabilitatea instituiilor publice, folosind
contul 531 Casa, care este un cont de activ.
Potrivit Planului de conturi pentru instituiile publice,
contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, dup cum
urmeaz:
Contul 5311 Casa n lei;
Contul 5314 Casa n valut.
n debitul contului 531 Casa (respectiv 5311 i 5314) sunt
consemnate informaii referitoare la sumele n lei i, respectiv, n valut, care
se evalueaz la cursul de schimb al zilei, aferente ncasrilor realizate n
numerar, prin intermediul mai multor conturi corespondente creditoare (411,
419, 428, 4427, 448, 461, 462, 472, 542, 581, 704, 706, 707, 708, 719,
732, 733, 739, 7469, 751, 765.
128

n creditul contului analizat se reflect operaiunile privind plile

n numerar efectuate prin casierie n lei i valut evaluate la cursul zilei,
n coresponden cu debitul conturilor care indic natura plilor (401,
404, 409, 421, 423, 424, 425, 426, 428, 429, 438, 4423, 4426, 462, 471,
472, 473, 532, 542, 581, 658, 665).
Soldul debitor al contului reprezint numerarul existent n casieria
instituiei.
Instituiile publice pot achiziiona timbre fiscale i potale, bilete de
tratament i odihn, bonuri cantiti fixe, etc. pentru necesitile proprii.
Utilizarea i decontarea acestora se face potrivit reglementrilor legale n
vigoare.
Pentru evidena altor valori aflate n casieria instituiei publice se
folosete contul 532 Alte valori, care este un cont de activ.
Contabilitatea este organizat n mod distinct pe urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
5321 Timbre fiscale i potale;
5322 Bilete de tratament i odihn;
5323 Tichete i bilete de cltorie;
5324 Bonuri valorice pentru carburani auto;
5325 Bilete cu valoare nominal;
5326 Tichete de mas;
5328 Alte valori.
Debitul contului 532 Alte valori reflect informaii cu privire la
alte valori primite n gestiune prin achiziionarea de la furnizori sau din
avansuri de trezorerie (401, 408, 542) sau pltite prin virament (512, 550,
560, 561, 562, 719, 770).
Creditul contului analizat permite cunoaterea valorii carburanilor
procurai pe baz de bonuri valorice (302), valoarea biletelor de tratament
i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori acordate
personalului (428), valoarea celor folosite (624, 626, 642, 645) ct i
valoarea tichetelor de mas nefolosite, returnate ctre unitile emitente
(411).
Soldul debitor al contului reprezint alte valori existente.

6.4. CONTABILITATEA ACREDITIVELOR I A ALTOR

OPERAIUNI DE TREZORERIE
Acreditivul reprezint, n acelai timp, o form de decontare i un
mijloc bnesc care presupune rezervarea disponibilitilor bneti, n lei
sau n valut, ntr-un cont bancar distinct, deschis la dispoziia unui ter
(de regul furnizor) n scopul efecturii plilor pe msura livrrii
129

bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Deschiderea unui

acreditiv are loc la cererea furnizorului pentru a avea certitudinea
ncasrii de la instituie a contravalorii bunurilor livrate, a lucrrilor
executate i a serviciilor prestate.
Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevzut
n contract (n legtur cu livrarea bunurilor, executarea lucrrilor,
prestarea serviciilor) prin virarea unui anumit disponibil bnesc din
contul de disponibiliti sau din cel de finanare bugetar.
Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituia nu mai
poate efectua pli sau ncasri ctre o alt persoan juridic sau fizic dect
pentru beneficiarul acestui cont.
Acreditivul are termen de valabilitate, un anumit disponibil bnesc
stabilit de ctre pri i este deschis la solicitarea i n favoarea
persoanelor juridice (are un singur beneficiar).
Evidena contabil a acreditivelor deschise la bnci ct i operaiile
privind plile i lichidarea acestora este realizat cu ajutorul contului 541
Acreditive. Acest cont ine evidena acreditivelor deschise la bnci
pentru efectuarea de pli n favoarea terilor i este un cont de activ.
Contabilitatea se ine distinct pe urmtoarele conturi sintetice de
gradul II:
5411 Acreditive n lei;
5412 Acreditive n valut.
n debit se nregistreaz acreditivele deschise la dispoziia terilor,
pe seama disponibilitilor de la instituiile de credit sau din finanare
bugetar (581). Tot n debit se nregistreaz la sfritul perioadei
diferenele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea
acreditivelor n valut (765).
n credit se nregistreaz sumele pltite furnizorilor (401, 404),
sumele virate n conturile de disponibiliti la bnci sau la trezorerie ca
urmare a ncetrii valabilitii acreditivului (581) ct i valoarea
serviciilor bancare pltite (627). Tot n credit se evideniaz diferenele de
curs valutar nefavorabile rezultate din lichidarea acreditivelor n valut
iar la sfritul perioadei diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate
n urma reevalurii acreditivelor n valut (665).
Soldul debitor reprezint acreditivele deschise i neutilizate.
Avansurile de trezorerie reprezint sumele n numerar puse la
dispoziia personalului, n vederea efecturii unor pli n favoarea
persoanei juridice. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate cu
ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Este un cont de activ. n
130

debitul contului se nregistreaz avansurile de trezorerie acordate n

numerar personalului instituiei publice(531) iar la sfritul lunii,
diferenele de curs valutar favorabile aferente avansurilor de trezorerie n
valut (765).
n creditul contului se nregistreaz:
valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
animalelor i psrilor, mrfurilor achiziionate din avansuri de
trezorerie (301, 302, 303, 361, 371, 381);
plile efectuate furnizorilor din avansuri de trezorerie (401, 404);
sumele datorate de personal privind avansuri nejustificate (428)
ct i sumele restituite n numerar reprezentnd avansuri de
trezorerie neutilizate (531);
taxa pe valoarea adugat deductibil, aferent bunurilor i
serviciilor decontate din avansuri de trezorerie (4426);
sumele pltite pentru procurarea de alte valori din avansuri de
trezorerie (532);
cheltuielile decontate din avansuri de trezorerie (610, 612, 613,
614, 622, 623, 624, 626, 628, 646);
la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile
aferente reevalurii avansurilor de trezorerie n valut (665).
Soldul debitor reprezint sumele acordate ca avansuri de trezorerie,
nedecontate.

6.5. CONTABILITATEA ALTOR DISPONIBILITI

BNETI
Instituiile publice pot dispune de anumite disponibiliti bneti
prevzute n bugete de venituri i cheltuieli sau aprobate prin anexe la
legea bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat sub form de:
Disponibil din fonduri cu destinaie special, n care se cuprind:
alocaiile bugetare cu destinaie special acordate instituiilor
publice; sumele de mandat i sumele n depozit care pot fi
pstrate la sfritul anului ntr-un cont de disponibil deschis de
trezorerie; disponibilitile unor fonduri gestionate n afara
bugetelor locale, respectiv disponibilul din taxe speciale,
disponibilul din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile
publice de interes local; disponibilul fondului de risc;
disponibilul din depozitele special constituite pentru construirea
131

de locuine; disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate n

proprietatea privat a statului i disponibilul din cofinanarea de
la buget aferent programelor/protocoalelor finanate din fonduri
externe nerambursabile;
Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau parial
din venituri proprii;
Disponibil al fondurilor speciale care se constituie pentru:
Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate i Fondul
asigurrilor pentru omaj.
Pentru nregistrarea n contabilitate a altor disponibiliti bneti se
folosesc conturile:
550 Disponibil din fonduri cu destinaie special;
551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special;
552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit;
553 Disponibil din taxe speciale;
560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii;
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri
proprii i subvenii;
562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii i
alte conturi.
Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. n debit se
nregistreaz sumele ncasate pentru constituirea fondurilor cu destinaie
special, sumele reprezentnd alocaii de la buget pentru cheltuieli cu
destinaie special, sumele primite de la agenii economici n vederea
efecturii unor operaiuni n cazuri speciale, etc. iar n credit se
nregistreaz sumele pltite din aceste conturi.
Soldul debitor semnific disponibilitile bneti existente n cont.
Pentru a nregistra viramentele de disponibiliti ntre conturile de
trezorerie se folosete contul 581 Viramente interne. Este un cont de
activ. n debit se nregistreaz sumele virate dintr-un cont de trezorerie n
alt cont de trezorerie, iar n credit se nregistreaz sumele intrate ntr-un
cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.

6.6. CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU

PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
132

Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

privesc obligaiunile emise i rscumprate. Constituirea ajustrilor
pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate se
realizeaz pe seama cheltuielilor financiare iar anularea sau diminuarea
ajustrilor reprezint un venit financiar.
Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a
obligaiunilor emise i rscumprate este realizat cu ajutorul contului
595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate.
Este cont de pasiv, rectificativ al valorii acestor investiii financiare
pe termen scurt.
Se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau majorarea
ajustrilor pentru pierderea de valoare aferent obligaiunilor emise i
rscumprate i se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau
anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare.
Soldul creditor reflect ajustrile constituite pentru pierderea de
valoare existente la sfritul perioadei.
Exemplu
n exerciiul N se constituie ajustri pentru pierderea de valoare a
obligaiunilor emise i rscumprate constatat la sfritul exerciiului
bugetar cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, conform proces
verbal de inventariere, pentru suma de 700 lei.
6864 Cheltuieli financiare privind
ajustrile pentru pierderea de
valoare a activelor circulante

595 Ajustri pentru pierderea de

valoare a obligaiunilor emise
i rscumprate

700

n exerciiul N+1 se anuleaz ajustrile constituite anterior, rmase

fr obiect.
595 Ajustri pentru pierderea de
= 786 Venituri din ajustri pentru
valoare a obligaiunilor emise i
pierderea de valoare a activelor
rscumprate
circulante

133

700

REZUMATUL TEMEI
Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii
investiiilor pe termen scurt, a disponibilitilor existente n conturi la
trezorerii i instituii de credit, n casieria entitii, a acreditivelor i altor
valori de trezorerie. Instituiile publice, aa cum sunt denumite aceste
entiti de ctre Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, indiferent
de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile finanate
integral din venituri proprii efectueaz operaiunile de ncasri i pli
prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul
i unde au deschise conturi de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n
condiii de siguran i fr comisioane.
Instituiile publice sunt obligate s prezinte bugetul de venituri i
cheltuieli la unitile teritoriale ale trezoreriei statului la care au conturile
deschise. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la
cererea ordonatorilor de credite, numai dup deschiderea i repartizarea
creditelor bugetare.
Activitatea de trezorerie a entitilor publice cuprinde urmtoarele
componente:
Investiii financiare pe termen scurt;
Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i la
instituii de credit, n lei i n valut;
Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale i
bugetelor locale, .a.;
Casa (n lei i n valut) i alte valori;
Acreditive, n lei i n valut;
Disponibil din fonduri cu destinaie special; disponibil al
instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
disponibil al fondurilor speciale;
Fonduri externe nerambursabile, .a.
Operaiunile privind ncasrile i plile prin virament i n numerar
se efectueaz pe baza unor documente i instrumente de plat, dintre care
menionm: extrasul de cont, cererea pentru deschiderea de credite i
dispoziia bugetar pentru repartizarea creditelor; ordin de plat; cecul;
chitana; mputernicirea; chitana pentru operaii n valut; foaia de
vrsmnt chitana, .a.
134

TEST RECAPITULATIV
1. Precizai cte tipuri de ncasri i pli cunoatei?
2. Ce documente de ncasri i pli cunoatei pentru operaiunile
efectuate n numerar?
3. Care este tratamentul contabil al disponibilitilor din fonduri
speciale?
4. Cum se stabilete contribuia de asigurri sociale?
5. n ce situaii se folosete contul 446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate?
6. Ce nelegei prin operaiuni de regularizare?
7. Cnd i cum se constituie ajustrile pentru deprecierea creanelor?
8. Se evideniaz ajutoarele i indemnizaiile datorate personalului
n sum de 14.000 lei, din care 9.000 lei se suport din asigurri sociale
iar diferena este suportat de entitate.
9. n baza centralizatorului statelor de salarii se nregistreaz
urmtoarele reineri din salarii (salarii brute = 90.000 lei): contribuia la
asigurri sociale; contribuia la asigurri sociale de sntate; contribuia la
fondul de omaj i impozitul pe salarii.
10. Se evideniaz drepturi de personal prescrise n sum de 25.000
lei cuvenite bugetului, potrivit legii.
11. Achitarea prin virament a drepturilor salariale cuvenite
personalului n luna curent, finanate din alocaii bugetare cu destinaie
special pentru suma de 70.000 lei.
a)
423 Personal ajutoare materiale
datorate

= 551 Disponibil din alocaii

bugetare cu destinaie
special

70.000

= 560 Disponibil al instituiilor

publice finanate integral din
venituri proprii

70.000

= 1521 Conturi la trezorerii i

instituii de credit n lei

70.000

= 551 Disponibil din alocaii

bugetare cu destinaie
special

70.000

= 551 Disponibil din alocaii

70.000

b)
421 Personal salarii datorate

c)
421 Personal salarii datorate

d)
426 Drepturi de personal
neridicate

e)
421 Personal salarii datorate

135

bugetare cu destinaie
special

Rspuns:
12. Plata impozitului pe salarii n sum de 14.000 lei la o instituie
public finanat integral din venituri proprii:
a)
444 Impozitul pe venituri de natur = 560 Disponibil al instituiilor
salarial
publice finanate integral din
venituri proprii

14.000

b)
560 Disponibil al instituiilor
publice finanate integral din
venituri proprii

= 444 Impozitul pe venituri de

natur salarial

14.000

= 562 Disponibil al activitilor

finanate din venituri proprii

14.000

= 444 Impozitul pe venituri de

natur salarial

14.000

c)
448 Alte datorii i creane cu
bugetul

d)
550 Disponibil din fonduri cu
destinaie special

e)
444 Impozitul pe venituri de natur = 553 Disponibil din taxe speciale
salarial

14.000

Rspuns:
13. Garanii depuse la furnizorii de gaze naturale n sum de 70.000
lei din disponibiliti bneti constituite pe seama fondurilor cu destinaie
special.
a)
409 Furnizori-debitori

= 550 Disponibil din fonduri cu

destinaie special

70.000

= 550 Disponibil din fonduri cu

destinaie special

70.000

b)
401 Furnizori

c)
2678 Alte creane imobilizate

= 550 Disponibil din fonduri cu

destinaie special

70.000

d)
550 Disponibil din fonduri cu
destinaie special

= 419 Clieni-creditori

70.000

e)
551 Disponibil din alocaii bugetare = 773 Venituri din alocaii bugetare
cu destinaie special
cu destinaie special

Rspuns:
136

70.000

14. Se achit prin virament burse cuvenite studenilor neridicate n

termenul legal n sum de 31.000 lei.
a)
429 Bursieri i doctoranzi

= 7701 Finanarea de la bugetul de

stat

31.000

b)
426 Drepturi de personal
neridicate

= 550 Disponibil din fonduri cu

destinaie special

31.000

= 550 Disponibil din fonduri cu

destinaie special

31.000

= 426 Drepturi de personal

neridicate

31.000

c)
462 Creditori

d)
429 Bursieri i doctoranzi

e)
462 Creditori

= 7701 Finanarea de la bugetul de

stat

31.000

Rspuns:
15. Se constituie ajustri pentru pierderea de valoare a investiiilor
financiare pe termen scurt n valoare de 28.000 lei.
a)
595 Ajustri pentru pierderea de
valoare a obligaiunilor emise
i rscumprate

= 786 Venituri din ajustri pentru

pierderea de valoare a activelor
circulante

28.000

b)
6863 Cheltuieli financiare privind = 296
ajustrile pentru deprecierea
activelor financiare

Ajustri pentru pierderea de

valoare a activelor financiare

28.000

Ajustri pentru pierderea de

valoare a obligaiunilor emise
i rscumprate

28.000

c)
6864 Cheltuieli financiare privind = 595
ajustrile pentru pierderea de
valoare a activelor
circulante

d)
6814 Cheltuieli operaionale
privind ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

491 Ajustri pentru deprecierea

creanelor

28.000

e)
6812 Cheltuieli operaionale
privind provizioanele

= 1518 Alte provizioane

137

28.000

Rspuns:

Capitolul 7
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I
VENITURILOR
7.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
7.1.1. Noiuni teoretice privind cheltuielile instituiilor publice
Potrivit contabilitii de angajamente i n baza principiilor
contabile general acceptate prevzute n Sistemul European de Conturi
'95, cheltuielile instituiilor publice reflect suma bunurilor i serviciilor
consumate n timpul unui exerciiu bugetar, chiar dac acestea sunt sau nu
pltite n perioada respectiv.
Contabilitatea cheltuielilor finanate din buget i din venituri proprii
asigur att evidena plilor de cas ct i a cheltuielilor efective, pe
structura clasificaiei funcionale i economice. Plile efectuate din
contul de finanare bugetar sau din contul de disponibil pentru bunuri
aprovizionate, lucrri executate i servicii prestate, reprezint pli de
cas. Tot aici se includ i plile efectuate prin casierie.
Reflectarea unitar n contabilitate a cheltuielilor efectuate de
instituiile publice pe articolele i alineatele prevzute n clasificaia
economic, se asigur cu ajutorul ndrumarului elaborat de ministere i
celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale n
calitate de ordonatori principali de credite, cu avizul Ministerului
Finanelor Publice.
Cheltuielile efectuate de ctre instituiile publice pot fi numite i
cheltuieli bugetare deoarece sunt prevzute ntr-un buget care nu trebuie
depit. Cheltuielile bugetare sunt grupate conform clasificaiei bugetare
stabilite prin lege, ele fiind aprobate i efectuate din bugetul de stat,
bugetele locale, bugetele instituiilor publice i a serviciilor publice de
interes local ct i din bugetele activitilor finanate integral din venituri
extrabugetare, n limita i cu destinaiile prevzute n bugetele respective.
Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate
de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale.
n spiritul reglementrilor contabile romneti cheltuielile reprezint
costul bunurilor i serviciilor utilizate pentru realizarea serviciilor publice
sau veniturilor, dup caz, precum i subvenii, transferuri, asisten
138

social acordat, aferente unei perioade de timp.

IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete cheltuielile
ca fiind descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de
servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportare sub form de
ieiri sau consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat
descreteri n activele nete/capitalurile proprii altele dect cele legate de
distribuirile ctre proprietari.
Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente
(aplicat i n sistemul public n Romnia de la 01.01.2006) se refer la
modul cum trebuie ntocmite situaiile financiare, pentru ca acestea s-i
ating obiectivele. Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi
informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de trezorerie
ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea
deciziilor economice.
Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile vor fi
recunoscute potrivit normelor contabile romneti, dup natura i
destinaia lor i vor fi clasificate dup cum urmeaz:
Cheltuieli operaionale;
Cheltuieli financiare;
Cheltuieli extraordinare;
Alte cheltuieli finanate din buget.
n contabilitatea romneasc cheltuielile sunt recunoscute n funcie
de natura lor astfel:
Cheltuieli cu stocurile sunt recunoscute n contabilitate n
momentul consumului acestora. Materialele de natura obiectelor
de inventar aprovizionate i date n folosin sunt nregistrate pe
cheltuieli la scoaterea din folosin a acestora. Costurile privind
stocurile includ i consumul stocurilor achiziionate i pltite n
exerciiile bugetare anterioare dar consumate n exerciiul bugetar
curent;
Cheltuiala pentru consumul propriu se recunoate n momentul
n care se desfoar efectiv producia;
Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri, sunt
recunoscute n contabilitate n momentul n care s-a ncheiat
prestaia i s-a executat lucrarea, indiferent de momentul plii
acestora;
Cheltuielile de personal sunt recunoscute n cursul perioadei, pe
timpul ct este efectuat munca. Drepturile cuvenite i neachitate
139

aferente exerciiului bugetar se includ n cheltuielile de personal

ale exerciiului. Primele i alte pli excepionale sunt
recunoscute drept cheltuieli n momentul n care ele trebuie
pltite;
Cotizaiile sociale efective n sarcina angajatorilor sunt
recunoscute drept cheltuieli n cursul perioadei cnd munca este
efectuat;
Cheltuielile cu dobnzile sunt recunoscute drept cheltuieli n
perioada n care sunt datorate potrivit contractului de mprumut,
i nu n momentul efecturii plii acestora. IPSAS 5 Costurile
ndatorrii recomand dou tratamente contabile privind
recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile i a altor costuri
suportate de entitatea public cu mprumutul de fonduri;
Cheltuielile cu diferenele de curs valutar sunt recunoscute n
perioada n care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n
situaiile financiare a elementelor monetare, creanelor i
datoriilor n valut, la cursuri diferite de cele care au fost
nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au
fost raportate n situaiile financiare anuale;
Cheltuielile de capital sunt recunoscute lunar sub forma
amortizrii, pe parcursul duratei de via utile a activului fix;
Transferurile ntre entitile administraiei publice, curente i de
capital, sunt recunoscute drept costuri la beneficiarii finali ai
fondurilor;
Alte transferuri, interne i n strintate se recunosc la costuri de
ctre instituia care transfer fondurile.
Aa cum prevede Legea finanelor publice nr.500/2002, n procesul
execuiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze:
angajare, lichidare, ordonanare, plat.
Primele trei faze ale execuiei bugetare cad n competena
ordonatorilor de credite, n timp ce plata este asigurat de ctre eful
compartimentul financiar-contabil n limita fondurilor disponibile, acest
aspect fiind consecina aplicrii principiului separrii atribuiilor
persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale
persoanelor ce au calitatea de contabil.
Instituiile publice au obligaia de a organiza i conduce evidena
angajamentelor bugetare i legale n conformitate cu normele
metodologice elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice pentru
finanarea cheltuielilor n limita prevederilor din bugetele aprobate.
140

Operaiunile legate de cheltuielile bugetare cad n competena

ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituiei publice. n acelai timp,
ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare
numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate prin buget, pentru
cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu
respectarea dispoziiilor legale. Trebuie reinut faptul c orice venit
nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat, n cadrul
prevederilor bugetare i nepltit pn la 31 decembrie se va ncasa sau se
va plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor. Creditele bugetare
neutilizate pn la nchiderea exerciiului financiar sunt anulate de drept.
Angajarea cheltuielilor reprezint faza n procesul execuiei
bugetare care vizeaz sumele aprobate la partea de cheltuieli, a cror
limit nu poate fi depit. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul
exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i
serviciile, care fac obiectul angajamentului, vor fi livrate, respectiv
prestat i se vor plti n exerciiul bugetar respectiv. Angajarea
cheltuielilor reprezint faza n procesul execuiei bugetare care mbrac
dou forme de angajamente: angajamentul bugetar i angajamentul legal.
Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate
competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite
destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate (Legea 500/2020
privind finanele publice). Angajamentul bugetar precede angajamentul
legal.
Valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea
angajamentelor bugetare, care pot fi:
Angajamente bugetare individuale, ce reprezint un angajament
specific unei tranzacii noi, care urmeaz s se efectueze i care
are la baz un proiect;
Angajamente bugetare globale, care reprezint angajamente
bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, ce se
efectueaz, de regul, pentru cheltuieli curente de natur
administrativ (cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol,
cheltuieli de ntreinere i gospodrire, cheltuieli cu asigurrile,
cheltuieli cu chiriile, cheltuieli cu abonamente la reviste,
publicaii de specialitate .a.) ce apar n mod repetat n legtur
cu funcionarea curent a entitii n cauz.
Angajamentele bugetare se realizeaz prin emiterea unui document
scris prin care se certific existena unor credite bugetare disponibile i se
pun sub rezerv creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaiei
141

prevzute n buget.
Angajamentul legal este definit ca fiind orice act juridic prin care se
creeaz (n cazul actelor administrative sau al contractelor) sau se
constat (n cazul legilor, acordurilor, hotrrilor judectoreti...) obligaii
de plat pe seama fondurilor publice.
Legea finanelor publice definete angajamentul legal ca fiind faz
a procesului execuiei bugetare prezentnd orice act juridic din care
rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice.
Acesta trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de
ordonatorul principal de credite.
Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul crora
se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite
maxime care nu pot fi depite.
Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza
de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezint acea faz n procesul execuiei
bugetare prin care se verific existena angajamentelor, se determin sau
se verific realitatea sumei datorate i condiiile de exigibilitate ale
angajamentului legal, pe baza documentelor justificative care atest
operaiunile respective.
Faza de lichidare a cheltuielilor presupune, de fapt, verificarea
tuturor documentelor justificative prin care s-a angajat o cheltuial i care
trebuie s poarte viza Bun de plat.
Ordonanarea cheltuielilor reprezint faza execuiei bugetare n
care se confirm c livrrile de bunuri i servicii au fost efectuate sau alte
creane au fost verificate i c plata poate fi realizat.
n aceast faz a execuiei bugetare, ordonatorul de credite d
dispoziie conductorului compartimentului financiar-contabil s
efectueze plata, prin emiterea unui document intern numit Ordonanarea
de plat. Ordonanarea de plat cuprinde informaii referitoare la:
exerciiul bugetar n care se nregistreaz plata; natura cheltuielii; lista
documentelor justificative; suma de plat i modul de plat
(virament/numerar); subdiviziunea din clasificaia bugetar la care se
nregistreaz plata; nr./data angajamentului legal .a.
Plata cheltuielilor reprezint faza final din procesul execuiei
bugetare care arat faptul c instituia public i achit obligaiile sale
fa de terii-creditori.
Plile se fac de ctre profesioniti contabili, numai n limita creditelor
bugetare i numai pe baza documentelor justificative, ntocmite n
conformitate cu dispoziiile legale.
142

Prima categorie de cheltuieli se refer la cheltuielile operaionale,

categorie n care se cuprind:
a) Cheltuieli privind stocurile care sunt recunoscute n contabilitate n
momentul nregistrrii consumului acestora, cu excepia materialelor
de natura obiectelor de inventar, care se nregistreaz la scoaterea din
folosin a acestora. Acestea se refer la cheltuielile legate de:
consumul de materii prime, materiale consumabile, materiale de
natura obiectelor de inventar, cheltuieli privind animalele i
psrile, mrfurile, ambalajele, muniie i furnituri pentru
aprarea naional, ordine public i siguran naional deinute
de instituiile publice;
consumul de produse monopol de stat.
b) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri ce se refer
la lucrrile i serviciile achiziionate de la tere persoane fizice sau
juridice n scopul asigurrii condiiilor normale pentru desfurarea
activitii proprii a instituiei. Aici, se cuprind cheltuieli privind:
energia electric i termic precum i apa consumat de
instituiile publice;
ntreinerea i reparaiile
redevene, locaii de gestiune i chirii pltite;
primele de asigurare pltite ntreprinderilor de asigurare;
deplasri, detari, transferri.
c) Cheltuieli cu alte servicii executate de teri care cuprind cheltuieli
privind:
comisioanele i onorariile pltite de instituia public altor
organizaii;
protocol, reclam i publicitate efectuate pentru bunul mers al
activitii instituiei;
transportul de bunuri i personal al instituiei;
servicii potale i taxe de telecomunicaii;
serviciile bancare i asimilate;
alte lucrri i servicii executate de teri;
alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale.
d) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ce includ
cheltuielile de acest fel care trebuie pltite de ctre instituiile publice,
potrivit legii (taxe pentru cldiri, mijloace de transport, terenuri etc.).
e) Cheltuieli cu personalul care cuprind cheltuieli cu salariile
143

personalului, drepturi salariale n natur, asigurrile sociale i protecia

social, precum i cheltuieli legate de indemnizaii cu deplasri n ar i
n strintate, detari, transferri i alte drepturi salariale.
f) Alte cheltuieli operaionale n care se cuprind alte cheltuieli
operaionale ce decurg din operaii curente ale instituiei publice i se
refer la:
pierderi din creane i debitori diveri (n cazul prescrierii unor
creane ca urmare a insolvabilitii debitorilor);
cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe
amortizabile, precum i alte operaiuni de capital;
alte cheltuieli operaionale.
n cadrul cheltuielilor operaionale se menioneaz i cheltuielile de
capital, care se identific sub form de:
cheltuieli cu achiziia activelor fixe necorporale, activelor fixe
necorporale n curs de execuie, activelor fixe corporale, activelor
fixe corporale n curs de execuie, atunci cnd acestea nu se supun
amortizrii;
cheltuieli cu amortizarea activelor fixe necorporale i corporale,
atunci cnd acestea se supun amortizrii, conform legii;
cheltuieli cu provizioanele;
cheltuieli cu ajustrile de valoare aferente activelor fixe i
activelor circulante;
cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare.
Cheltuielile financiare sunt legate de activitatea financiar a
instituiei publice i cuprind:
pierderi din creane imobilizate, care au devenit nerecuperabile;
cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
diferene de curs valutar, determinate de reevaluarea
disponibilitilor bneti i a mprumuturilor n valut, precum i
n urma ncasrii creanelor i plii datoriilor n valut;
dobnzi pltite aferente mprumuturilor primite;
sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din
schimb valutar n cadrul programelor Phare, Sapard, Ispa;
cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele;
alte cheltuieli financiare;
alte pierderi legate de programele Phare, Sapard, Ispa.
144

Alte cheltuieli finanate din buget se refer la cheltuielile efectuate

din resurse bugetare provenite din: subvenii de la buget, transferuri curente
ntre uniti ale administraiei publice, transferuri interne, transferuri curente
i de capital, ajutoare sociale, alte cheltuieli.
Categoria de alte cheltuieli finanate de buget include:
cheltuielile efectuate pe seama subveniilor provenite de la bugetul
de stat;
cheltuielile privind sumele alocate de ctre ordonatorul principal de
credite, conform bugetului aprobat;
cheltuielile privind transferurile consolidabile, care se refer la
sumele alocate de la buget ca fiind transferuri consolidate;
cheltuielile privind transferurile neconsolidabile;
cheltuielile privind dobnzile i comisioanele aferente datoriei
publice externe i interne;
cheltuieli privind mprumuturile acordate;
cheltuieli privind rambursrile de credite.
Cheltuielile extraordinare sunt reprezentate de acele cheltuieli
aprute ca urmare a fenomenelor naturale care determin pierderi i pe
care instituia nu le-a prevzut. n cadrul acestora se identific:
cheltuieli cu pierderi din calamiti;
cheltuieli din operaiuni cu active fixe.

7.1.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice se ine pe grupe de
cheltuieli, dup natur i destinaie aa cum au fost prezentate la
paragraful anterior.
Pentru reflectarea contabil a cheltuielilor, n cadrul Planului de
conturi pentru instituiile publice a fost rezervat clasa 6 Conturi de
cheltuieli, care cuprinde mai multe grupe de conturi, n interiorul fiecrei
grupe existnd conturi sintetice corespunztoare de gradul I i II.
Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ i se debiteaz n
cursul exerciiului cu cheltuielile nregistrate la data constatrii sau la data
consumului; se crediteaz la sfritul exerciiului prin contul 121
Rezultatul patrimonial, pe surse de finanare. La sfritul anului,
conturile nu prezint sold.
145

Contabilitatea analitic a cheltuielilor se ine pe subdiviziunile

clasificaiei bugetare n vigoare.
Operaiunile evideniate n creditul conturilor de cheltuieli se pot
nregistra n debitul acestor conturi n rou.
Structura contului de cheltuieli potrivit clasificaiei bugetare se
prezint astfel:
1. Simbolul contului din Planul de conturi;
2. Capitolul;
3. Sursa de finanare a cheltuielii, respectiv:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurrilor sociale de stat;
- bugetul asigurrilor pentru omaj;
- bugetul Fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate;
- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
- bugetele instituiilor publice i activitilor
finanate integral sau parial din venituri proprii;
- cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale.
4. Subcapitolul;
5. Titlul;
6. Articolul;
7. Alineatul;
8. Subalineatul (paragraful).
La instituiile publice la care bugetul este aprobat pe programe
contul va include i codul programului.
Cheltuielile privind stocurile sunt urmrite cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I i II din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile.

7.2. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.2.1. Noiuni
publice

teoretice

privind

veniturile

instituiilor

Potrivit normelor contabile naionale veniturile reprezint impozite,

taxe, contribuii i alte sume de ncasat conform legii, precum i preul
bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade
146

de timp. Veniturile sunt evideniate n contabilitate n concordan cu

principiul contabilitii de angajamente, conform cruia efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd
tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul de numerar este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n
evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor
aferente. n aceste condiii, situaiile financiare, ntocmite n baza
principiilor contabilitii de angajamente, ofer informaii utilizatorilor nu
numai n ceea ce privete tranzaciile trecute, care au implicat pli i
ncasri, dar i despre resursele privind ncasrile viitoare i obligaiile de
plat din viitor.
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete veniturile
din activiti curente ca fiind intrri brute de beneficii economice i
potenial de servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportare
atunci cnd aceste intrri se concretizeaz n creteri ale activelor
nete/capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale
proprietarilor. Veniturile din activitile curente vor fi evaluate la
valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de
valoarea oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de
entitate aa cum se precizeaz n IPSAS 9 Venituri din tranzacii de
schimb. Potrivit acestui standard valoarea just este suma la care poate
fi tranzacionat un activ sau poate fi decontat o datorie ntre pri
interesate aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.
Se observ c n standarde se trateaz distinct noiunile referitoare la
venituri din activiti curente i elemente extraordinare.
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete elementele
extraordinare ca fiind venitul sau cheltuielile care rezult din
evenimente sau tranzacii care se delimiteaz clar de activitile
obinuite ale entitii, nu sunt preconizate a reaprea frecvent sau regulat
i sunt n afara controlului sau influenei entitii.
Avnd n vedere cerinele IPSAS 1 privind situaia performanei
financiare a instituiei ct i principiile contabilitii de angajamente,
veniturile sunt urmrite potrivit reglementrilor contabile romneti dup
natur i provenien n urmtoarele categorii:
- venituri operaionale;
- venituri financiare;
- venituri extraordinare.
Veniturile operaionale reprezint venituri ale instituiilor publice
care se realizeaz n mod curent pentru atingerea obiectivelor specifice
147

entitii i care se refer la: venituri fiscale, venituri din contribuii de

asigurri, venituri nefiscale, venituri din activiti economice, finanri,
subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, alte venituri
operaionale.
Veniturile financiare apar n legtur cu activitatea de natur
financiar i se prezint sub form de: venituri din creane imobilizate,
din investiii financiare cedate, din diferene de curs valutar, venituri din
dobnzi, alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare sunt acelea legate de activiti i
evenimente extraordinare cum sunt: venituri din despgubiri din asigurri
i venituri din valorificarea unor bunuri ale statului.

7.2.2. Organizarea contabilitii veniturilor

n contabilitatea instituiilor publice veniturile i finanrile sunt
grupate dup natura i sursa lor de provenien i sunt reflectate cu
ajutorul conturilor din clasa a VII-a Conturi de venituri i finanri.
Conturile de venituri i finanri au funcie contabil de capitaluri i
sunt utilizate de instituiile publice pentru a evidenia sursele ce stau la
baza desfurrii activitii lor. Se crediteaz n cursul perioadei cu
veniturile nregistrate i se debiteaz la finele perioadei ca urmare a
repartizrii lor asupra contului 121 Rezultatul patrimonial, pe surse de
finanare. La finele perioadei de raportare nu prezint sold.
Operaiunile evideniate n debitul conturilor de venituri i finanri
se pot nregistra n creditul acestor conturi n rou.
Contabilitatea sintetic este organizat cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I i II, deschise n cadrul grupelor de conturi iar
contabilitatea analitic se ine pe fiecare surs de finanare pe structura
clasificaiei bugetare.
Veniturile operaionale
Veniturile din activiti economice (grupa 70) sunt acele venituri
obinute de ctre instituia public din alte activiti dect activitatea
pentru care au fost nfiinate. Aceste venituri se nregistreaz n
contabilitatea instituiilor publice n momentul transferului dreptului
de proprietate pe baza documentelor justificative ntocmite n acest
scop. Aceste venituri sunt contabilizate ca: venituri din vnzarea
produselor finite, a semifabricatelor, a produselor reziduale, a
mrfurilor, venituri din lucrri executate i servicii prestate, din studii
148

i cercetri, venituri din chirii, din activiti diverse i din variaia

stocurilor. Veniturile proprii ale instituiilor publice pot proveni din:
chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri
artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de
produse din activiti proprii sau anexe (cantine, ateliere - coal),
prestri de servicii i altele asemenea.
n aceast grup apare contul 709 Variaia stocurilor care ine
evidena costului de producie al produciei stocate, precum i variaia
acesteia. Acest cont face not discordant fa de restul conturilor din
grup, fiind un cont bifuncional. n credit se nregistreaz costul de
producie al produciei stocate i plusurile de inventar realizate n cursul
lunii, iar n debit, costul de producie al produciei vndute, precum i
lipsurile constatate la inventar. Soldul creditor sau debitor al contului, la
sfritul perioadei, se transfer asupra contului de rezultat patrimonial.

Capitolul 8
RAPORTRILE CONTABILE N
INSTITUIILE PUBLICE
Situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor
administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli
este prezentat n situaiile financiare trimestriale i anuale, care potrivit
normelor contabile naionale cuprind:
a) bilanul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaia fluxurilor de trezorerie;
d) situaia modificrilor n structura activelor/ capitalurilor;
e) anexe la situaiile financiare, care includ politici contabile i
note explicative;
f) contul de execuie bugetar.
Situaiile financiare trimestriale i anuale trebuie s ofere o imagine
fidel a poziiei financiare i performanei persoanei juridice, pentru
respectivul exerciiu bugetar.
Situaiile financiare trimestriale i anuale ce se ntocmesc de ctre
instituiile publice se semneaz de conductorul instituiei i de ctre
conductorul compartimentului financiar contabil sau de alt persoan
mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. De asemenea trebuie s
reinem faptul c instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de
149

trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile, bilanul

contabil i contul de execuie bugetar pentru obinerea vizei privind
exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup
caz, care trebuie s corespund cu cele din conturile corespunztoare
deschise la unitile de trezorerie i contabilitate public.
Pentru ndeplinirea angajamentelor asumate n vederea aderrii
Romniei la Uniunea European i, ulterior, ca ar membr a Uniunii
Europene, s-au ntreprins o serie ntreag de msuri, s-au realizat i
urmeaz a fi realizate reforme pe diferite domenii, astfel nct reinem ca
fiind mai semnificative reforma administraiei publice i reforma
contabilitii publice prin intermediul crora s-a urmrit asigurarea
convergenei contabilitii publice din Romnia la Standardele
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Baza pentru
aplicarea acestor standarde o reprezint situaiile financiare al cror
obiectiv principal const n oferirea informaiilor utile lurii deciziilor i
demonstrarea rspunderii entitii pentru resursele ncredinate ei. IPSAS 1
Prezentarea situaiilor financiare ofer informaii privind ntocmirea
situaiilor financiare, structura lor ct i coninutul rapoartelor financiare
de uz general ntocmite pe baza contabilitii de angajamente. Obiectivul
i scopul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei
entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor
economice.
Potrivit IPSAS 1, un set complet de situaii financiare include:
O situaie a poziiei financiare;
O situaie a performanei financiare;
O situaie a modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii;
O situaie a fluxurilor de trezorerie; i
Politicile contabile i note la situaiile financiare.
Se observ c standardele nu prevd contul de execuie bugetar.
Situaia poziiei financiare mai este numit potrivit legislaiei
naionale bilan sau situaie a activelor i datoriilor. Situaia performanei
financiare mai este numit i situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia
veniturilor, situaia de exploatare sau cont de profit i pierdere. Notele la
situaiile financiare pot s includ elemente denumite programe.
Situaia poziiei financiare/bilanul reflect poziia financiar a
entitii publice prin prisma activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
definite n contextul IPSAS 1 dup cum urmeaz:
Activele sunt resurse controlate de ctre entitate ca urmare a
150

evenimentelor trecute i de la care se ateapt s genereze

beneficii economice viitoare sau potenial de servicii i al cror
cost poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea unui activ n
situaiile financiare se bazeaz pe dou criterii ce trebuie
ndeplinite cumulativ: a) probabilitatea de a genera beneficii
economice viitoare sau potenial de servicii; b) costul sau
valoarea just a activului entitii poate fi evaluat n mod credibil;
Datoriile sunt obligaii curente ale unei entiti, rezultate din
evenimente anterioare, a cror decontare are ca efect reducerea
resurselor care ncorporeaz beneficiile economice sau
potenialul de servicii al entitii;
Capitalurile proprii desemneaz echivalentul valoric al resurselor
investite n active de ctre proprietar statul sau reprezint
interesul rezidual al statului sau al unitilor administrativteritoriale n calitate de proprietari ai activelor unei instituii
publice, dup deducerea tuturor datoriilor.
Situaia performanei financiare/contul de rezultat patrimonial
desemneaz performana financiar a entitii publice prin intermediul
componentelor sale referitoare la venituri i cheltuieli, aa cum sunt ele
definite n IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii reprezint
acea component a situaiilor financiare care evideniaz surplusul sau
deficitul net al perioadei, potrivit principiilor specifice de evaluare
adoptate i prezentate n situaiile financiare.
O entitate poate s prezinte, fie n aceast situaie, fie n note,
urmtoarele:
a) Contribuiile proprietarilor i distribuirile ctre proprietari, n
calitatea lor de proprietari;
b) Soldul surplusurilor i deficitelor acumulate la nceputul
perioadei i la data raportrii, precum i micrile pe parcursul perioadei;
i
c) n msura n care componentele de active nete/capitaluri proprii
sunt prezentate separat, o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei
componente de active nete/capitaluri proprii la nceputul i sfritul
perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
Situaia fluxurilor de trezorerie potrivit IPSAS 2 Situaiile
fluxurilor de trezorerie reprezint o component important a situaiilor
financiare ale unei entiti deoarece prin intermediul acesteia se
151

identific, sursele de intrri de numerar, elementele pentru care numerarul

a fost cheltuit n perioada de raportare, precum i soldul numerarului la
data raportrii. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit
utilizatorilor s determine modul n care o entitate din sectorul public a
acumulat numerarul necesar pentru a-i finana activitile i modul n
care respectivul numerar a fost utilizat. Utilizatorii situaiilor financiare
ale unei entiti din sectorul public au posibilitatea s utilizeze
informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie pentru evaluarea
acestora, pentru evaluarea modului n care entitatea respect legislaia i
reglementrile, avnd posibilitatea de decizie n oferirea de resurse sau
ncheierea de tranzacii cu o entitate. n general, utilizatorii sunt interesai
de modul n care entitatea genereaz i utilizeaz numerarul i
echivalentele de numerar. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s
raporteze fluxurile de trezorerie ale perioadei, clasificate n funcie de
activitile de exploatare, investiie i finanare.
Politicile contabile din notele la situaiile financiare trebuie s
descrie: baza de evaluare utilizat la ntocmirea situaiilor financiare;
msura n care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din IPSAS;
fiecare politic contabil care este relevant pentru nelegerea
corespunztoare a situaiilor financiare.
Notele la situaiile financiare ale unei entiti din sectorul public
prezint informaii despre: bazele de ntocmire a situaiilor financiare,
politicile contabile specifice selectate i aplicate pentru tranzacii
semnificative i alte evenimente; informaii cerute de IPSAS care nu sunt
prezentate n alt parte n situaiile financiare; informaii suplimentare
care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt necesare
pentru o prezentare fidel.
Urmrind cu atenie componentele situaiilor financiare prezentate
conform IPSAS 1 se observ c acest standard este inspirat din IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare cu menionarea urmtoarelor diferene:
IPSAS 1 include comentarii suplimentare fa de IAS1 pentru a
clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea entitilor
din sectorul public;
IPSAS 1 utilizeaz o terminologie diferit n anumite cazuri fa
de IAS1 (de exemplu entitate ntreprindere; venituri din
activiti curente profit; situaia performanei financiare cont
de profit i pierdere; situaia poziiei financiare bilan; active
nete/capitaluri proprii capitaluri proprii);
IPSAS 1 conine un set diferit de definiii ale termenilor tehnici
fa de cel din IAS 1 .a.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de
152

baz ale contabilitii i anume: contabilitatea de angajamente i

principiile contabile generale specifice acesteia.
Conform IPSAS 1, contabilitatea de angajamente reprezint o baz
de contabilizare conform creia tranzaciile i alte evenimente sunt
recunoscute atunci cnd apar (i nu doar cnd se concretizeaz n numerar
sau echivalente de numerar primite sau pltite). Tranzaciile i
evenimentele sunt nregistrate n registrele contabile i recunoscute n
situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Elementele
recunoscute conform contabilitii de angajamente sunt activele, datoriile,
activele nete (capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile).
Evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare se face n
conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de
angajamente: principiul continuitii; principiul prudenei; principiul
permanenei metodelor, principiul contabilitii de angajamente,
principiul necompensrii; principiul intangibilitii bilanului de
deschidere a unui exerciiu; principiul evalurii separate a elementelor de
activ i de pasiv; principiul pragului de semnificaie; principiul
prevalenei economicului asupra juridicului.
La modul general, principiile menionate anterior au incidene
asupra tehnicilor contabilitii curente i ndeosebi, asupra contabilitii
periodice, n sensul c vizeaz coninutul i calitatea informaiilor
furnizate prin intermediul situaiilor financiare (bilan, contul de rezultat
patrimonial, situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii,
situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative).
1. Principiul continuitii activitii prevede c instituia public i
continu, n mod normal, funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a-i
reduce substanial activitatea, neexistnd nici un eveniment care ar
mpiedica activitatea n viitor, deci care ar impune starea de lichidare sau
restrngere a activitii.
Corespunztor acestui principiu contabilitatea trebuie s asigure
informaiile privind elementele patrimoniale de la nfiinarea instituiei i
pn la nchiderea ei. Realitatea principiului continuitii activitii
influeneaz, n mod hotrtor, aplicabilitatea celorlalte principii
contabile.
Situaiile financiare de raportare periodic sunt elaborate pornind de
la premisa c instituia i desfoar activitatea n mod continuu i nu
exist nicio intenie de ntrerupere a activitii sau de lichidare a acesteia.
Atunci cnd apar motive ce pun sub semnul ntrebrii capacitatea entitii
de continuare a activitii, trebuie ca acestea s fie explicate n situaii
153

distincte (note explicative).

2. Principiul permanenei metodelor se concretizeaz n:
permanena metodelor n evaluarea i nregistrarea n contabilitate a
elementelor de activ i pasiv i a rezultatelor; permanena metodelor n
prezentarea patrimoniului n situaiile financiare periodice de raportare.
Ca urmare, acest principiu impune continuitate sau meninerea acelorai
reguli i procedee privind evaluarea i nregistrarea n contabilitate a
elementelor de activ i pasiv, precum i prezentarea lor n situaiile
financiare, iar pe aceast baz asigurndu-se comparabilitatea n timp a
informaiilor contabile.
Metodele de lucru trebuie s rmn aceleai pe parcursul
exerciiului i de la un exerciiu la altul, iar dac se procedeaz la o
schimbare a acestora, (ceea ce n sensul noilor reglementri nseamn
aplicarea unui tratament contabil alternativ), trebuie prezentate informaii
adiionale (pentru fiecare element n parte, valorile activelor respective,
precum i influena modificrilor asupra situaiei patrimoniului i
rezultatului patrimonial), ntr-o anex la bilan, respectiv n notele
explicative.
Una din implicaiile importante ale comparabilitii informaiilor
este aceea c utilizatorii trebuie s fie informai asupra metodelor
contabile folosite n ntocmirea situaiilor financiare, asupra evoluiei
acestor metode, precum i asupra efectelor lor. Utilizatorii trebuie s
poat compara, n timp, situaiile financiare ale unei instituii pentru a
identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat,
utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor
entiti, pentru a le evalua poziia lor financiar, performanele i ali
indicatori privind activitatea desfurat.
3. Principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor
de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i
pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului
financiar curent sau anterior.
Prudena reprezint o regul care const n aprecierea just a
faptelor pentru a preveni riscul transferrii n perioada viitoare a
incertitudinilor care ar putea influena poziia financiar a instituiei sau
performana ei financiar. Cu alte cuvinte, prudena presupune, printre
altele, stabilirea, la finele exerciiului, a unui patrimoniu real, care poate
154

fi valorificat la preurile pieei la data respectiv, indiferent de preurile cu

care figureaz n contabilitate.
n mod practic, utilizarea acestui principiu intervine n
evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia nchiderii conturilor.
Implicaiile aplicrii acestui principiu se manifest n urmtoarele
direcii:
- evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere care se
realizeaz la valoarea actual sau de utilitate, denumit valoare de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunurilor n unitate i preul
pieei.;
- organizarea contabilitii curente, care se explic prin aceea c
deprecierile ireversibile, ce reprezint pierderi efectiv constatate, se
contabilizeaz, n cursul exerciiului, prin sistemul amortismentelor,
folosindu-se n acest scop conturile corespunztoare de amortizri,
deprecierile reversibile se nregistreaz, la sfritul exerciiului, prin
constituirea de ajustri pentru deprecieri. Nu trebuie omis faptul c, tot n
virtutea principiului prudenei, se nregistreaz i provizioanele destinate
acoperirii pierderilor sau datoriilor bine delimitate n ceea ce privete
natura lor, dar nedeterminate ca valoare sau ca dat de producere;
- cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare.
Principiul prudenei este aplicabil creanelor bugetului de stat i
creanelor i datoriilor Autoritii pentru Valorificarea Activelor Bancare
i celor ale Ageniei Naionale pentru Locuine.
4. Principiul contabilitii pe baz de angajamente permite ca
efectele tranzaciilor i ale altor evenimente s fie recunoscute atunci
cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul
sau echivalentul de numerar este ncasat sau pltit i sunt nregistrate n
evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor de
raportare.
Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer
informaii nu numai despre tranzaciile i evenimentele trecute care au
determinat ncasri i pli dar i despre resursele viitoare, respectiv
obligaiile de plat viitoare. Acest principiu se bazeaz pe principiul
independenei exerciiului, care cere luarea n considerare a tuturor
veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului bugetar pentru
care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau
efecturii de pli.
155

5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv.

Realizarea concret a acestui principiu presupune stabilirea n mod
individual a valorii aferente fiecrui element patrimonial de activ sau
pasiv, n vederea nscrierii sumei totale corespunztoare unei poziii din
bilan.
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui
exerciiu impune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund
cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Respectarea acestui
principiu conduce, n primul rnd, la realizarea legturii ntre informaiile
contabile provenite din dou exerciii succesive i, nu n ultimul rnd, un
avantaj pentru diverii utilizatori ai acestor informaii, care pot, astfel,
compara situaiile financiare ale unei uniti n timp, pentru a identifica
tendinele n poziia financiar i performanele sale. Ca urmare, aplicarea
n practic a acestui principiu se explic prin aceea c este interzis
modificarea valorii elementelor patrimoniale nscrise n situaiile
financiare trimestriale sau anuale, valori ce trebuie raportate la nceputul
perioadei viitoare.
7. Principiul necompensrii, potrivit cruia nu este admis
compensarea valorilor ce reprezint active cu valorile elementelor ce
reprezint pasive, cu excepia situaiei n care aceast compensare este
permis prin reglementrile legale. n mod similar, nu este admis
compensarea ntre creane i datorii i nici ntre elementele de cheltuieli i
venituri, dect n cazuri de excepie, cnd o astfel de compensare este
autorizat de norme. n acest mod se asigur transparena informaiei,
implicit evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor
de activ i de pasiv, cheltuieli i venituri. Aadar, aplicarea concret a
acestui principiu necesit, n acelai timp, stabilirea unei relaii optime
ntre calitatea informaiilor contabile i gradul de detaliere al acestora. n
practic, stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este,
deseori, necesar. n general, scopul este de a realiza un echilibru adecvat
ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor
financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o
problem de raionament profesional.
8. Principiul comparabilitii informaiilor cere n mod expres ca
informaiile din rapoartele financiare s fie comparabile cu cele din
situaiile precedente, precum i cu cele ale altor entiti din sectorul
156

public cu activitate similar.

9. Principiul pragului de semnificaie, denumit i principiul
importanei relative are implicaii asupra cumulrii soldurilor conturilor
n cadrul situaiilor financiare ale instituiei. Potrivit acestui principiu
orice element semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor
financiare.
n contextul cadrului conceptual al standardelor contabile
internaionale, o informaie este considerat semnificativ, n cazul n
care necomunicarea ei poate s influeneze deciziile utilizatorilor, luate
pe baza situaiilor financiare.
10. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Pentru
ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care le
reprezint, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n
concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma
lor juridic. n sistemul contabil romnesc s-a adoptat nscrierea n
rubricile bilaniere a informaiilor privind structurile elementelor de activ
i de pasiv, la valorile contabile nete, care corespund valorilor economice
reale, apreciate ca fiind efective.
Abaterile de la principiile, normele i regulile generale prezentate
anterior sunt numai n cazuri bine justificate i se vor prezenta n anexele
la situaiile financiare respectiv n notele explicative. De asemenea, se vor
prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri, precum i o
evaluare a efectelor lor asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei
financiare i rezultatului patrimonial.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure
furnizarea unor informaii care trebuie s fie:
a) Relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;
b) Credibile n sensul c:
reprezint fidel performana financiar i poziia financiar
entitii;
reflect fondul economic al evenimentelor i tranzaciilor i
nu numai forma legal;
sunt neutre, adic lipsite de influen;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Potrivit normelor naionale modificarea politicilor contabile este
157

permis numai dac este cerut de lege sau genereaz informaii cu grad
superior de relevan i credibilitate. Modificarea trebuie menionat n
notele explicative.
Conform IPSAS 1 seciunea privind politicile contabile din notele
situaiilor financiare urmrete:
Baza/bazele de evaluare utilizat/e la ntocmirea situaiilor
financiare;
Msura n care entitatea a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS;
Descrierea fiecrei politici contabile relevante pentru nelegerea
situaiilor financiare.
Politicile contabile trebuie s fie elaborate astfel nct s ofere
sigurana c situaiile financiare ofer informaii care ndeplinesc
urmtoarele patru caracteristici calitative principale: inteligibilitatea,
relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Inteligibilitatea reprezint o caracteristic calitativ a politicilor
contabile potrivit creia informaiile sunt inteligibile, iar utilizatorii au
suficiente cunotine despre activitile entitii i mediul n care aceasta
opereaz.
Relevana presupune c informaiile sunt relevante pentru utilizatori
dac pot fi utilizate n evaluarea evenimentelor trecute, prezente i
viitoare, n confirmarea sau corectarea evalurilor trecute. Relevana
informaiei este afectat de natura sa i de pragul de semnificaie.
Credibilitatea este caracteristica potrivit creia informaiile sunt
credibile din punctul de vedere al utilizatorilor deoarece reprezint fidel
tranzaciile i alte evenimente, fiind contabilizate i prezentate n
conformitate cu fondul lor economic i cu realitatea economic i nu
numai n forma juridic. Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie
neutre, complete, n limitele pragului de semnificaie i ale costului.
Comparabilitatea este acea caracteristic calitativ a raportrii
financiare care permite compararea situaiilor financiare ale diferitelor
entiti, dar i la aceeai entitate pe perioade diferite de timp.
Notele explicative la situaiile financiare conin informaii
referitoare la metodele de evaluare a elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, precum i orice informaii suplimentare
necesare utilizatorilor pentru aprecierea corect a poziiei i performanei
financiare a entitii.
Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element
semnificativ din bilan (active fixe, creane i datorii, venituri i investiii
158

financiare pe termen scurt) trebuie s existe informaii n notele explicative.

Conform IPSAS 1, Notele la situaiile financiare ale unei entiti
vor fi prezentate, ntr-un mod sistematic astfel nct, fiecare element din
situaia performanei financiare, situaia poziiei financiare i situaia
fluxurilor de trezorerie va face trimitere la toate informaiile aferente din
note.
Potrivit aceluiai standard se precizeaz faptul c Notele la
situaiile financiare vor:

prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor

financiare i despre politicile contabile;

furniza informaiile cerute de IPSAS-uri, care nu sunt

prezentate n alt parte n situaiile financiare; i

oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n

situaiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare
fidel.
Not: Instituiile publice din Romnia ntocmesc contul de execuie ca raport de
implementare bugetar n care se cuprind toate operaiunile financiare din
timpul anului bugetar cu privire la veniturile ncasate i plile efectuate n
structura n care a fost aprobat bugetul.
Contul de execuie se ntocmete pe baza datelor preluate din rulajele debitoare
i creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie s corespund cu cele din
conturile deschise n trezorerie sau la bnci, dup caz.

159

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
Avram Marioara

Contabilitatea financiara a firmei,Editura Universitaria,

Craiova, 2009.

Criveanu Maria
Criveanu Maria

Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007

Contabilitate public n noul sistem contabil, ediia a II-a,
Editura Sitech, Craiova, 2005
Bazele contabilitii, Editura Sitech, Craiova, 2000

Criveanu Maria
Trandafir Dan
Criveanu Maria Contabilitate financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2005
Dasclu Cornelia Convergena contabilitii publice din Romnia la Standardele
i colectivul
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura
CECCAR, Bucureti, 2006

Iacob Constana Contabilitate de gestiune, Editura Universitaria, Craiova,

2009
Mate Dorel
Contabilitatea financiara a entitilor economice, Editura
Mirton, Timisoara,2006.
Morariu A.
Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura Ex
(coordonator)
Ponta, Constana, 2005
Moteanu Tatiana Buget i trezorerie public, Editura Universitar, Bucureti,
2005
Sandu M.,
Bazele contabilitii, Editura Reprograph, Ediia a II-a, revzut
Criveanu M.
i adugit, Craiova, 2008

Tiron Tudor
Adriana

Contabilitatea instituiilor publice,Editura Dacia,2002

Tudorache Saveta Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil,

i colectivul
Editura Irecson, Bucureti, 2005
***
Legea 82/1991 Legea contabilitii (Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008)
***
Legea 500/2002 Legea privind finanele publice, Monitorul
Oficial al Romniei 597/13 august 2002
Legea nr.270/2013 privind modificarea si completarea Legii
nr.500/2002 privind finantele publice.
***
Legea administraiei publice locale nr. 215/2001
***
Legea nr. 189/1998 privind finanele publice locale, M.Of. nr.
404/22.10.1998.
***
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1792/2002 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea,
ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i
organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i
legale, M.Of. nr. 37/23.01.2003.
***
Legea nr. 367/2009 pentru modificarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal (M.Of. Partea I nr. 805/25.11.2009).
***
OMF nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura
160

***
***

***
***
***
***
***

activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (M. Of. nr.

704/20.10.2009).
OMFP nr. 428/11.06.2007 pentru aprobarea Precizrilor privind
inventarierea bunurilor din domeniul public al Statului (M.Of.
nr. 422 din 25.06.2007).
Ordin al ministrului finanelor publice nr.1917/2005 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a
Planului de conturi pentru instituii publice i instruciunile de
aplicare a acestuia, M.Of. nr. 1186 bis din 29.12.2005.
IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, traducere, Editura CECAR, 2005.
Ordin al ministrului Economiei i Finanelor nr.
2021/2013pentru modificarea i completarea OMFP 1917/2005
OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabil
(M.Of. nr. 870 bis/23.12.2008).
Ordin al ministrului Economiei i Finanelor nr. 529/19.03.2009
pentru modificarea i completarea OMFP 1917/2005
www.mfinante.ro

161

162