4.1.

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie

n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de eviden
i obiectul de calculaie.
Obiect de eviden a costurilor loc (centru) de apariie a costurilor (de exemplu, activitate,
secie, sector, faz), produs, lucrare, serviciu, comand, grup de produse (servicii) pe care se
ine contabilitatea costurilor de producie.
Ca obiecte de eviden a costurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele omogene de
produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a costurilor se numesc unitile de structur a
entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc, brigzile, seciile de baz i
auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i
atelierelor entitii, mrimea acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare,
precum i de nevoile de informare asupra costurilor de producie pe care le ocaziioneaz seciunile
cadrului tehnico-organizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat.
Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile de producie care pot fi incluse direct sau indirect n
costul produciei. Localizarea dat a costurilor este important pentru determinarea costului efectiv pentru
fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a costurilor de producie.
Obiect de calculaie produs, lucrare, serviciu, grup de produse (servicii) pentru care se
calculeaz costul.
La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.
Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare de
maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.). n cazul
produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coinciden
nu se observ. Astfel, n industria textil n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele
procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse
fabricate (eseturii).
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor de producie impune comensurarea
cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor de producie se folosesc
anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate
i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora.
Unitile de calcul pot fi uniti de msur:

din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;

unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice,
boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;

uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.

ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculculaie, deoarece obiectul de
calculaie reflect un tip de produs, iar unitate de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a
aestui produs (msurarea).

4.2. Esena metodelor de calculaie a costurilor

Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului produselor.
Costul produselor fabricate este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor
utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii
consumate.
Calculaia costului totalitatea procedeelor folosite pentru determinarea costului produselor
fabricate/serviciilor prestate.

Scopul evidenei costurilor de producie l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea
stocurilor determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie
cunoscute la ntocmirea Bilanului i Situaiei de profit i pierderi.
Determinarea costului produselor fabricate i serviciilor prestate este necesar la stabilirea preului de
vnzare sau a tarifului.
Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor.
Calculaia costului produselor fabricate se efectueaz la trei nivele:

al produciei totale;

al felului de produs;

al unitii de produs.
Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe
articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice.
n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care
se refer, se cunosc:
a)

antecalculaiile;

b)

postcalculaiile.

Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la

nceputul perioadei curente.
Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor aferente
produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate pentru
controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costuluil a diferitor loturi de produse i pentru
analiza i dinamica costului.

Costul total se determin n felul urmtor:

Costul total = PEnc + costuri de producie - PEsf - deeuri recuperabile rebuturi

unde,
PEnc costul efectiv al produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune,
PEsf - costul efectiv al produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.

Calculaia costului produselor/serviciilor cuprinde urmtoarele etape principale:

1) determinarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
2) nregistrarea costurilor directe i indirecte pe activiti de baz i auxiliare;
3) repartizarea costurilor indirecte de producie ntre costul produselor fabricate /serviciilor prestate i
cheltuielile curente;
4) repartizarea costurilor indirecte de producie repartizabile pe tipuri de produse fabricate/servicii
prestate ale subdiviziunilor auxiliare;

5) repartizarea costurilor indirecte de producie repartizabile pe tipuri de produse fabricate/servicii

prestate ale subdiviziunilor de baz;
6) repartizarea costurilor activitilor auxiliare pe tipurile activitilor de baz;
7) evaluarea deeurilor recuperabile i excluderea valorii lor din costurile de producie;
8) determinarea costului rebuturilor definitive i scderea lui din costurile de producie;
9) determinarea costului produselor secundare i scderea lui din costurile de producie;
10) determinarea costului produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de calculaie conform SNC
Stocuri i excluderea acestuia din costul de producie.

Exist diferite metode de eviden a costurilor de producie i de calculare a costului

produselor/serviciilor.
Metodele de eviden a costurilor de producie sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producie n cadrul entitii.
Metodele de calculare a costului produselor/serviciilor reprezint unitile de cercetare-dezvoltare
ansamblu de calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului produsului fabricat.
Entitile de sinestttor i aleg o metod de eviden a costurilor de producie i de calculare a costului
produsului (menionnd aceasta n Politici contabile), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de
factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea entitii, particularitile procesului tehnologic,
asortimentului produciei, etc.
ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum sunt:
1.
obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile;
2.
sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului;
3.
scopul urmrit;
4.
organizarea obiectelor de eviden, etc.
ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona:

fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor;

n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;

scopul final este determinarea costului de producie.

Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor metode
de calculaie.
n dependen de obiectul de eviden a costurilor de producie ales se pot evidenia:

metoda de calculaie pe faze care are dou variante:

varianta cu semifabricate;

varianta fr semifabricate.

metoda de calculaie pe comenzi.

n funcie de tipul costurilor de producie contabilizate metodele de eviden a costurilor de
producie i de calculaie a costului produsului pot fi clasificate n:

metode de eviden a costurilor de producie efective: metoda tradiional (global), metoda pe

comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se obine costul
efectiv al produselor fabricate, ns au o mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor
economice care l-au generat.


metode de eviden a costurilor de producie normate: metoda normativ, metoda Standard-cost se
bazeaz pe elaborarea standardelor privind costurile materiale, costurile cu personalul, costurile
indirecte de producie, precum i ntocmirea calculaiei standard. Pentru fixarea costurilor de producie i
cheltuielilor se aplic costurile standard recalculate n funcie de utilizarea efectiv a capacitilor de
producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile costurilor efective de la cele standard
(normative). Aceste metode de calculaie complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate,
respectiv standard, cu postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i
control operativ al costurilor produselor fabricate.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:

metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda

pe faze;

metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice
variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda
Sandard-cost, metoda ABC.
Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, entitile nu aplic
metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite
metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de eviden a
costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n combinare cu
alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc.

4.3. Metoda de calculaie pe comenzi

Metoda de calculaie a costului pe comenzi poate fi aplicat de entitile ce fabric producie individual
sau n serii mici, care se caracterizeaz prin exemplare (grupe) unice care nu se repet sau se repet rar
(de exemplu, fabricaia de utilaje, producerea mobilei la comand, reparaia mainilor i utilajelor). n
cazul acestei metode obiectul de calculaie l constituie comanda care poate fi: un produs sau o serie de
produse, un serviciu sau o grup de servicii, o lucrare sau un complex de lucrri etc.

n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de
produse lansate cu comanda respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate
n funcie de cerinele sale.
La entiti pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:

individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru fabricarea
produselor mai complexe i mai costisitoare;

anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru fabricarea

produselor de baz;

de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)

de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i executarea

anumitor lucrri, stabilite din timp.
Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:
1.
I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);
2.
II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
3.
III. ntocmirea documentului Comanda;
4.
IV. lansarea comenzii;
5.
V. deschiderea fiei de eviden analitic a costurilor de producie;
6.
VI. alctuirea plicului de comenzi;
7.
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup
precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual.

Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea
solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat
din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe cifre, din
care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de ordine a
acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul cnd
comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi
acumulate costurile de producie aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor
etape. n acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component
a produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului
comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n
dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii costurile de producie aferente fiecrei etape
vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz.
Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de
consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n
documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru,
bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta
asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi deschis
pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul
ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document
servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele
date:

data lansrii comenzii;

simbolul cifric al comenzii;

denumirea clientului;

denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate);

secia executoare;

termenul de ndeplinire a lucrrii;

preul de vnzare, etc.

Exemplu:

Aprobat
Directorul unitii
______________
la data de ___ ________20__

COMAND nr. 158-X

Beneficiarul

S.A.

Incomlac_____________________________________

Denumirea produsului

etichete pentru ngheata Pinochio__________

Cantitatea (tirajul) 1017 mii

Numrul de culori

Preul de livrare a unei uniti

4______________

30_____________

Preul de livrare a ntregii cantiti

30510________

nceputul comenzii________1 iunie 2013_________________________

Termenul de finisare

30 iunie 2013_______________

eful seciei de planificare_______________

Normator _____________
Contabil___________

Aprobat
Directorul unitii
______________
la data de ___ ________20__

CALCULAIA COSTULUI

Beneficiarul

S.A.Incomlac__________________________________________

Denumirea produsului

etichete pentru ngheata Pinochio_________________

Cantitatea (tirajul) 1017 mii

Numrul de culori

4______________________

1. Hrtia tipografic

695_________________________

2. Pelicula foto

502________________________

3. Forme ofset

260________________________

4. Cerneala

750_________________________

5. Energia electric

302________________________

6. Ambalaj tehnologic

128_________________________

7. Salariile de baz

300_________________________

8. Contribuii la asigurrile sociale i medicale

82,5_______________________

9. Costuri indirecte de producie

(2800+900)_____________

3700

10. Cost efectiv total de producie

12979,5

11. Cost efectiv unitar de producie

0,013

_____________
______________

12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________

13.Pre de livrare fr TVA

16873,35___________________

Normator _____________
Contabil_______________

Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de
finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza
planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea
ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente
primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden a costurilor pe
comenzi, care are urmtoare form:

Fia de eviden a costurilor comanda Nr. 325

Indicatori

Articole de calculaie

Materialele
directe

Salarii
directe

CASM
....

Total

Costuri
indirecte de
producie

30000

20000

30000

1)
producia n curs
de execuie la nceputul
lunii
2)
costuri de
producie

7=1+2+3+4+5+6

5500

13800

69300

20000

5500

13800

69300

30000

20000

5500

13800

69300

40000

30000

8250

20700

98950

70000

50000

13750

34500

168250

70000

50000

13750

34500

168250

20000

10000

2750

6900

39650

90000

60000

16500

41400

207900

Aprilie
1)
costuri de
producie
2)
producia n curs
de execuie la sfritul
lunii
Mai

3)
producia n curs
de execuie la sfritul
lunii
Iunie
1)
producia n curs
de execuie la nceputul
lunii
2)
costuri de
producie
3)
costul produselor
finite

n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele referitoare la

costurile (materiale i cu personalul) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate.
Costuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate
pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politici contabile, innd seama i de
articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul costurilor de producie nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de
execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului
fabricat.
n cazul n care comanda se execut pentru mai multe uniti de produs sau cnd comanda se execut
ntr-o perioad mai ndelungat i se calculeaz costul fiecrei pri sau etape, atunci n fi apare un
indicator suplimentar Costul efectiv al produselor fabricate.

Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul perioadei
de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde fiecare
comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate,
raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite
sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost
planificat, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre
costul efectiv i cel planificat.
Dac costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi
Dt 216

Ct 811

Dac costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi
Dt 216

Ct 811 (abaterea)

Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii
prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru evaluarea lor, de
operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de planul costurilor
indirecte de producie (de regie).
Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru:

calcularea exact a costului produsului fabricat;

controlul costurilor la locurile de apariie a lor;

asigurarea pstrrii valorilor materiale

formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate.

Pentru controlul corectitudinii repartizrii costurilor pe comenzi, generalizrii costurilor de producie pe
lun, pentru determinarea costului produciei n curs de execuie, precum i a costului produciei
fabricate pe lun, se recomand lunar s fie ntocmit borderou de eviden a comenzilor.
Dezavantajele:
1)
nu permite calculul costurilor produselor fabricate pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2)
n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena costurilor de
producie pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i
n reflectarea lor n contabilitate.
Avantajele:
- asigur calcularea costului produsului fabricat destul de exact.